Услуги, сопутствующие аудиту (на примере постановки бухгалтерского учета в коммерческих организациях)

Л. В. ПЕРЕКРЕСТОВА, Т. И. ЧЕРНЕНКО

НА ПРИМЕРЕ ПОСТАНОВКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

3

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

КАМЫШИНСКИЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ) ВОЛГОГРАДСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ТЕХНИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

Л. В. ПЕРЕКРЕСТОВА Т. И. ЧЕРНЕНКО

УСЛУГИ, СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ НА ПРИМЕРЕ ПОСТАНОВКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Монография

РПК «Политехник» Волгоград 2004 4

УДК 65. 053 П 27 Рецензенты: заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральской государственной сельскохозяйственной академии, профессор, д. э. н. Т. В. Зырянова; заведующий кафедрой анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовского государственного социально-экономического университета, профессор, д. э. н. В. И. Бариленко; профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита и повышения квалификации ФГОУ Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии, к. э. н. М. Ф. Бычков. Перекрестова Л. В., Черненко Т. И. Услуги, сопутствующие аудиту (на примере постановки бухгалтерского учета в коммерческих организациях): Монография / ВолгГТУ. – Волгоград. 2004. – 79 с. ISBN 5-230-04304-0 В числе субъектов нормативного регулирования бухгалтерского учета в России авторами рассмотрены аудиторско-консалтинговые фирмы; конкретизирован технический аспект формирования учетной политики; раскрыты особенности выполнения консультационных проектов аудиторами и консультантами с использованием «методов индустриализации» и разработан соответствующий алгоритм поэтапного выполнения сопутствующих аудиту услуг. Книга предназначена для аудиторов, бухгалтеров, преподавателей и студентов экономических вузов, специалистов, получающих второе высшее образование, а также для тех, кто проходит аттестацию и повышение квалификации. Илл. 15. Табл. 1. Библиогр.: 40 назв. Печатается по решению редакционно-издательского совета Волгоградского государственного технического университета

ISBN 5-230-04304-0

© Перекрестова Л.В. © Черненко Т. И. © Волгоградской государственный технический университет, 2004 5

Научное издание Любовь Вениаминовна Перекрестова, Татьяна Ивановна Черненко

УСЛУГИ, СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ на примере постановки бухгалтерского учета в коммерческих организациях Монография Редактирование, корректура и компьютерная верстка: Просондеев М. И. Темплан 2004 г., поз. № 185. Лицензия ИД № 04790 от 18 мая 2001 г. Подписано в печать 23. 09. 2004. Формат 60×84 1/16. Бумага потребительская. Гарнитура «Times». Усл. печ. л. 4,94. Усл. авт. л. 4,75. Тираж 100 экз. Заказ Волгоградский государственный технический университет. 400131, Волгоград, пр. имен. В. И. Ленина, 28. РПК «Политехник» Волгоградского государственного технического университета. 400131, Волгоград, ул. Советская, 35. Отпечатано в муниципальном унитарном предприятии «Камышинская типография» Лицензия ИД № 05440 от 20 июля 2001 г. 403882, Волгоградская обл., г. Камышин, ул. Красная, 14.

СОДЕРЖАНИЕ 6

ВВЕДЕНИЕ …………………………………...……………………………….………………….3 ГЛАВА 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ …………………….……………......6 1.1. Теоретические основы и нормативное регулирование организации бухгалтерского учета на предприятиях …………………………..………6 1.2. Варианты организации бухгалтерского учета на предприятиях ………………..17 1.3. Роль аудита-консалтинга в решении проблем организаций ………………...…...24 ГЛАВА 2. ПРОБЛЕМЫ В ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАПРАВЛЕНИЯ КОНСАЛТИНГОВЫХ УСЛУГ ...........................................................36 2.1. Исследование организации бухгалтерского учета на предприятиях ..…...……..36 2.2. Состояние и направления развития консалтинговых услуг ……………….....…45 ГЛАВА 3. РЕШЕНИЕ ТЕХНИЧЕСКОГО АСПЕКТА В ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ………………………………….....52 3.1. Положение о бухгалтерской службе предприятия и должностные инструкции работников .........................…………………...............................................52 3.2. Рабочий план счетов бухгалтерского учета ……………………….……………..59 3.3. Первичные учетные документы и план-график документооборота ………..….62 3.4. Обобщение организационных мероприятий и разработка методических аспектов учетной политики ……………………...……………………..66 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ …………………………………………76

ВВЕДЕНИЕ 7

Развитие рыночных отношений предъявляет все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов, требует изменения функциональной направленности бухгалтерского учета, превращая его из преимущественно фиксирующего инструмента в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики организации. Поэтому, в центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что с точки зрения заинтересованных пользователей (государства, инвесторов, займодавцев, кредиторов, менеджеров и др.) выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах деятельности. Без досконального знания законодательных и нормативных актов экономическим субъектам невозможно организовать правильное ведение бухгалтерского учета и составление отчетности. Для решения возникающих проблем в постановке бухгалтерского учета в условиях изобилия информации и отсутствия четко разработанного алгоритма ее доведения до конечного пользователя, экономическому субъекту приходится выбирать решение из множества альтернатив, предлагаемых законодательно, и при этом очень сложно оперативно найти правильный вариант. В сложившихся условиях действенную помощь в организации финансового, управленческого и налогового учета экономическим субъектам могут оказать консультанты по вопросам бухгалтерского учета и аудита. Влияние их на процесс управления фирмой не однозначно, поскольку независимые аудиторы (консультанты) при оказании услуг дают оценочное суждение о состоянии бухгалтерского учета, о проблемах в области методологии учета, предлагают рекомендации по совершенствованию организации работы. Дальнейшее упрочение рыночной экономики будет требовать расширения спектра услуг аудиторскоконсалтинговых фирм. Их рынок становится более зрелым, и заметно расширяется сегмент консалтинга, особенно в тех видах услуг, которые связаны с внутренними проблемами организаций. Подробная регламентация механизма применения правил бухгалтерского учета, отсутствие возможности у научных и практических работников нашей страны регулярного и детального ознакомления с методикой бухгалтерского учета предприятий стран с развитой рыночной экономикой в «доперестроечный» период, не позволили вести безболезненно перестройку бухгалтерского учета в условиях формирующихся рыночных отношений. По научно-исследовательским работам ряда отечественных ученых: В. Б. Ивашкевича, А. Ф. Мухина, С. Сатубалдина, В. Я. Соколова, В. И. Ткача, М. В. Ткача, Н. Г. Чумаченко и некоторых других – научные работники страны могли изучить особенности организации бухгалтерского учета в компаниях и фирмах США, Западной Европы и др. 8

Исследования зарубежных специалистов в области учета и анализа, представленных в трудах таких авторов как: О. Амат, Х. Андерсон, Л. А. Бернстайн, Д. Блейк, Р. Вандер Вил, Дж. К. Ван Хорн, Р. Дамари, К. Друри, Д. Колдуэлл, Д. Миддлтон, Б. Нидлз, Дж. Рис, Т. Скоун, Э. Хелферт, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Дж. К. Шим, Р. Энтони, делают возможным применение некоторых из них в качестве исходной базы при организации бухгалтерского и управленческого учета на отечественных предприятиях. Исследование работ отечественных специалистов в области бухгалтерского (финансового) и управленческого учета и анализа: В. П. Астахова, А. С. Бакаева, М. И. Баканова, П. С. Безруких, М. А. Вахрушиной, Д. А. Высоцкого, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, О. В. Ефимовой, Т. П. Карповой, О. В. Козловой, Л. М. Корчагиной, А. С. Макарова, Е. А. Мизиковского, О. Е. Николаевой, С. А. Николаевой, В. Д. Новодворского, В. В. Палия, Г. Х. Попова, Р.С. Сайфулина, Я. В. Соколова, В. И. Ткача, М. В. Ткача, А. Д. Шеремета Т. В. Шишковой, Л. З. Шнейдмана и др. – подтверждает необходимость освоения и применения новейших методов теории и практики информационной поддержки управления предприятием в условиях рынка. Несмотря на определенный научный задел, накопленный к настоящему времени в этой области, проблемы рациональной организации бухгалтерского учета экономическими субъектами в условиях перехода к международным стандартам учета и отчетности исследованы недостаточно. Вопросы организации аудита-консалтинга, его места в системе управления предприятием, организационных систем принятия решений и их ограничений, процесса и методов консультирования, областей и видов консалтинговых услуг рассматриваются в работах российских и зарубежных ученых, таких как: Р. Адамс, Э. А. Аренс, М. Ф. Ван Бреда, Х. Гернон, Ю. А. Данилевский, Р. Додж, П. Ф. Драккер, М. Кубр, Н. Т. Лабынцев, Дж. К. Лоббек, Я. А. Лейманн, Г. Миик, Г. Мюллер, М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера, В. И. Подольский, А. П. Посадский, С. В. Пятенко, В. П. Суйц, Э. А. Уткин, Э. С. Хендриксен, А. Д. Шеремет и др. Вместе с тем, целый ряд проблем, касающихся формирования структуры и методического обеспечения аудиторско-консалтинговых услуг, анализа их экономической эффективности требуют дальнейшей разработки и практической апробации. В связи с этим исследователь предлагает системно представить услуги, сопутствующие аудиту, и разработать их методический инструментарий на примере постановки бухгалтерского учета коммерческих организациях. В условиях реформирования бухгалтерского учета в России в системе его нормативного регулирования возникают новые отношения, в числе субъектов которых автором рассмотрены аудиторско-консалтинговые фирмы, участвующие в нормативном регулировании бухгалтерского учета на уровне разработки учетной политики экономического субъекта. 9

Субординирование понятия постановки бухгалтерского учета в коммерческих организациях (как сопутствующей аудиту услуги) по отношению к более широкому понятию организации бухгалтерского учета позволило конкретизировать технический аспект формирования учетной политики и раскрыть особенности выполнения консультационных проектов аудиторско-консалтинговыми фирмами с использованием «методов индустриализации» и разработать соответствующий алгоритм поэтапного выполнения сопутствующих аудиту услуг. Проведенная в монографии систематизация сопутствующих аудиту услуг с точки зрения совместимости и несовместимости их с проведением у экономического субъекта обязательного аудита позволила дополнительно структурировать их по функциональному признаку: услуги контроля, информационные услуги, услуги действия. Авторами исследования предложена структура факторов, влияющих на выбор и обоснование учетной политики коммерческой организации, в которую включены правовые, информационные, финансово-экономические и организационно-управленческие факторы, дополняющие традиционное деление учитываемых факторов на внутренние и внешние. Представленные методики прошли апробацию при работе на российском рынке аудиторских услуг. В качестве иллюстрации к тексту монографии приведены приложения, которые в большинстве своем основаны на практическом опыте работы аудиторской фирмы.

10

ГЛАВА 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ 1.1. Теоретические основы и нормативное регулирование организации бухгалтерского учета на предприятиях В Федеральном законе о бухгалтерском учете в Российской Федерации № 129-ФЗ от 21. 11. 1996 г. основные задачи бухгалтерского учета определены как: • формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; • обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [3]. В соответствии с действующим законодательством все предприятия и организации обязаны вести бухгалтерский учет на основании общих правил, принятых в стране, и нести ответственность за соблюдение порядка ведения учета и отчетности. Другими словами, Закон «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 г. № 129-ФЗ закрепил обязательность ведения и организации бухгалтерского учета юридическими лицами, подтвердив эту норму в ч. I Гражданского кодекса Российской Федерации. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложены Законом о бухгалтерском учете на руководителя организации. Построение учетного процесса, полностью удовлетворяющего потребности организации, ее собственников и внешних пользователей информации невозможно без рациональной его организации. Под организацией бухгалтерского учета принято понимать систему условий и элементов (слагаемых) учетного процесса, включающую первичный учет и документирование операций (первичную учетную документацию и документооборот), план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности – систему, основывающуюся на присущих бухгалтерскому учету правилах [13]. Согласно энциклопедическому словарю под организацией понимается: 11

1) внутренняя упорядоченность, согласованность, взаимодействие более или менее дифференцированных и автономных частей целого, обусловленных его строением; 2) совокупность процессов или действий, ведущих к образованию и совершенствованию взаимосвязей между частями целого; 3) объединение людей, совместно реализующих некоторую программу или цель и действующих на основе определенных процедур и правил [14]. Бухгалтерский учет не существует сам для себя, как не создающий каких-то конкретных материальных объектов, его эффективность выражается через призму удовлетворения потребностей в информации различных пользователей. Организация бухгалтерского учета как динамический процесс находится в зависимости от большого количества разнообразных факторов. Под факторами следует понимать такие условия, явления и процессы, которые в непосредственной или опосредованной форме оказывают влияние не только на характер учетного процесса, но и выпускаемый в результате его осуществления продукт труда. Причем факторы, которые способны изменить (улучшить или ухудшить) ход этого процесса и качество учетной информации как продукта труда, могут быть как внешнего (например, несвоевременность представления документов на поступающие материальные ценности, платежей за отгруженную продукцию и т. п.), так и внутреннего характера (применение несовершенной методологии и методики учета, низкий уровень квалификации работников, осуществляющих учетный процесс и т. д.) [21]. В основе организации учета лежит ряд так называемых принципов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета. Слово принцип (лат. principium – начало или основа) – это основа, исходное, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет все последующие вытекающие из него утверждения. Энциклопедия так определяет этот термин. «Принцип – основное исходное положение какой-либо теории, учения, науки, мировоззрения…» [16]. Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет. Впервые принципы учета появились в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) начала разработку учетных стандартов. Ученый В. Э. Патон систематизировал и обосновал имевшиеся положения, «…придал им как бы статус принципов, дабы вывести из них все последующие правила счетоведения и счетоводства» [36]. Говоря о принципах бухгалтерского учета, следует отметить, что в литературе можно найти свыше двадцати пяти принципов учета, которые трактуются различными теоретиками весьма не однозначно. Я. В. Соколов в своей монографии «Основы теории бухгалтерского учета», рас12

смотрел взаимосвязанные принципы, представленные автором данной работы на рис. 1.1. Принцип коммуникации

Принцип целостности

Принцип самостоятельности Принцип регистрации

Принцип интерпретируемости

Принцип непрерывности

Принцип ясности

Принцип идентификации

Принцип непротиворечивости Принцип контроля (верифицируемости)

Принцип квалифицируемости Принцип дополнительности

Принцип относительности

Рис. 1.1. Взаимосвязь принципов бухгалтерского учета

Таким образом, можно сделать вывод, что только взаимосвязь принципов так или иначе, предопределяет решение любой задачи бухгалтерского учета, а прогресс науки, синтез отечественного опыта бухгалтерского учета с достижениями в этой области зарубежных стран подтверждает, что «принципы бухгалтерского учета не существовали вечно и не будут вечно существовать. Они меняются» [36]. Исследование российских нормативных документов по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о том, что в них нигде не говорится о существовании признанной в мировой учетной практике категории принципа учета, вместо этого используются понятия «требования» и «допущения». В ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» впервые в нормативной российской документации, говорится о принципах учета, хотя они используются только при формировании учетной политики и оговариваются как допущения к ней: имущественной обособленности предприятия, непрерывности деятельности предприятия, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов. Кроме того, 13

учетная политика должна обеспечивать требования: полноты, осмотрительности, непротиворечивости, рациональности. По мнению А. С. Бакаева, «применение понятий «допущение» и «требование», вместо традиционно применяемого в западной практике понятия «принцип бухгалтерского учета», связано с необходимостью провести границу между базовыми и основными принципами бухгалтерского учета, используемыми в литературе по теории бухгалтерского учета. По словарю русского языка «принцип» означает основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы, допущение – предположение, требование – правило, условие, обязательство для выполнения. Допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Требование как основной принцип означает соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета» [12]. Принятие в 1998 г. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», не изменило основных положений, касающихся допущений, но несколько расширило перечень требований. В настоящее время в России сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета (рис. 1.2). К документам первого уровня относятся законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку учета в организации. Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 96 г. № 129-ФЗ. Закон о бухгалтерском учете определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. Важным документом первого уровня системы является Гражданский кодекс Российской Федерации, в ч. I которого законодательно закреплены многие вопросы учетной работы, такие как: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательность утверждения годовой бухгалтерской отчетности, обязательные случаи аудиторского заключения, понятие чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий), порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридических лиц. Во ч. II подробно изложены принципы составления и положения договоров, заключенных предприятиями с клиентами, банками, другими организациями с целью своевременного и качественного выполнения обязательств.

14

Документы, регулирующие учет

Источники регулирования

Область воздействия

ПЕРВЫЙ УРОВЕНЬ ГК РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», Указы Президента и постановления Правительства РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ

Парламент РФ, Президент РФ, Правительство РФ

Устанавливают единые правовые и методические основы организации и ведения бухгалтерского учета

ВТОРОЙ УРОВЕНЬ

Положения по бухгалтерскому учету – система национальных стандартов

Министерство финансов РФ

Регулируют общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, правила и порядок учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения

ТРЕТИЙ УРОВЕНЬ

План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности, инструкция по его применению, прочие методические рекомендации и указания

Министерство финансов РФ, Центральный банк России и другие органы исполнительной власти

Определяют схему регистрации и группировки объектов наблюдения, регулируют методы оценки имущества, порядок проведения инвентаризаций и т. п.

ЧЕТВЕРТЫЙ УРОВЕНЬ

Документы, регулирующие учетную политику

Управленческий персонал организации Аудиторскоконсалтинговые фирмы

Выбор форм и методов ведения учета и отчетности, исходя из специфики деятельности, уровня автоматизации учета, подготовки счетных работников

Рис. 1.2. Система нормативно – правового регулирования бухгалтерского учета в России

15

К первому уровню системы относятся также федеральные законы – «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29. 12. 95 г. № 222-ФЗ, «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14. 06. 95 г. № 88-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26. 12. 95 г. № 208-ФЗ, а также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29. 07. 98 г. № 34 н. Второй уровень системы нормативного регулирования (рис. 1.3) составляют Положения по бухгалтерскому учету или учетные стандарты. В этих документах обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, а также основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности. Положения по бухгалтерскому учету конкретизируют Закон о бухгалтерском учете. В настоящее время в России разработано и утверждено 16 Положений по бухгалтерскому учету. Особенно важным является Положение «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09. 12. 98 г. № 60 н, т. к. в нем изложены основные принципы учета. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» содержит только общие основные принципы и правила, регламентирующие учетную политику организации. Во многом эти принципы соответствуют основным нормам, в соответствии с которыми организуется система финансового учета в странах Запада, в странах с развитой рыночной экономикой. Конкретное практическое содержание учетной политики воплощено в системе нормативных актов Российской Федерации по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20. 12. 94 г. № 167 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с перерасчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации – рубли, устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10. 01. 2000 г. № 2 н. 16

Рис. 1.3. Систематизация документов второго уровня системы нормативного регулирования

17

ПБУ 1/98, утверждено приказом Минфина России от 09. 12. 1998 г. № 60 н

ПБУ 7/98, утверждено приказом Минфина России от 25. 11. 98 г. № 56 н

ПБУ 8/01, утверждено приказом Минфина России от 28. 11. 2001 г. № 96 н

ПБУ 4/99, утверждено приказом Минфина России от 06. 07. 1999 г. № 43 н

МУ, утверждены приказом Минфина России от 12. 05. 1099 г. № 36 н

МУ, утверждены приказом Минфина России от 21. 03. 2000г. № 29 н

ПБУ 11/2000, утверждено приказом Минфина России от 13. 01. 2000 г. № 5 н

ПБУ 12/2000, утверждено приказом Минфина России от 27. 01. 2000 г. № 11 н

ПБУ 16/02, утверждено приказом Минфина России от 02. 07. 2002 г. № 66н

Учетная политика организации

События после отчетной даты

Условные факты хозяйственной деятельности

Бухгалтерская отчетность организации

Сводная бухгалтерская отчетность

Прибыль на акцию

Информация об аффилированных лицах

Информация по сегментам

Информация по прекращаемой деятельности

Общие вопросы раскрытия информации

ПБУ 15/01, утверждено приказом Минфина России от 02. 08. 2001 г. № 60 н

ПБУ 14/2000, утверждено приказом Минфина России от 16. 10. 2000 г. № 91 н

Нематериальные активы

Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию

ПБУ 5/01, утверждено приказом Минфина России от 09. 06. 01 г. № 44 н

ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30. 05. 2001 г. № 26 н

Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте Материальнопроизводственные запасы

МУ, утверждены приказом Минфина России от 10. 01. 2000г. № 2 н

ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30. 05. 01 г. № 26 н

Доверительное управление имуществом

Основные средства

Активы и обязательства организации

Государственная помощь

Расходы организации

Доходы организации

Договоры (контракты) на капитальное строительство

ПБУ 13/2000, утверждено приказом Минфина России от 16. 10. 2000 г. № 92 н

ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 06. 05. 1999 г. № 33 н

ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 06. 05. 1999 г. № 32 н

ПБУ 2/94, утверждено приказом Минфина России от 20.12.1994 г. № 167

Финансовые результаты организации

Документы второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06. 07. 99 г. № 43 н устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций. Однако порядок формирования и составления отчетности не ограничивается только ПБУ 4/99, в дополнение к нему утверждены приказы Минфина России от 13. 01. 2000 г. № 4 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и от 28. 06. 2000 г. № 60 н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций». Разработав этот блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчетности, Минфин России отказался от типовых форм бухгалтерской отчетности, утвердив только их образцы в качестве рекомендаций. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 09. 06. 2001 г. № 44 н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и бюджетных организаций. ПБУ 5/01, заменившее ПБУ 5/98, принято в связи с появлением нового Плана счетов поскольку, во-первых, из бухгалтерской терминологии ушло понятие «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», вовторых, новым Планом счетов предусмотрен новый порядок учета отклонений стоимости материально-производственных запасов. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30. 03. 2001 г. № 26 н. Кроме того, это Положение применяется и к доходным вложениям в материальные ценности (имуществу, зданиям, помещениям, оборудованию и другим материально-вещественным ценностям, которые организация предоставляет во временное пользование (владение) за плату с целью получения дохода). При подготовке бухгалтерской отчетности, начиная с 2000 г., бухгалтерами должны быть учтены не только требования ПБУ 4/99, но и требования Положений по бухгалтерскому учету: • «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утверждено приказом Минфина России от 25. 11. 98 г. № 56 н; • «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утверждено приказом Минфина России от 28. 11. 2001 г. № 96 н; • «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утверждено приказом Мин18

фина России от 06. 05. 99 г. № 32 н; • «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина России от 06. 05. 99 г. № 33н. Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) разработаны с учетом международного стандарта финансовой отчетности № 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». Раскрытие событий после отчетной даты должно актуализировать информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчетности. Это достигается за счет приведения сведений о хозяйственных операциях, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. В соответствии с ПБУ 8/01 «условным событием (фактом хозяйственной деятельности) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку бухгалтерской отчетности организации пользователями. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Минфин России приказом от 13. 01. 2000 г. № 5 н утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000). Предмет данного Положения – информация о существенном влиянии на хозяйствующий субъект юридических и физических лиц и о влиянии, которое в свою очередь оказывает данный субъект на зависимые лица. Данное Положение не содержит никаких самостоятельных правил бухгалтерского учета и не несет какой-либо утилитарной нагрузки, но пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности организации связаны непосредственно с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27. 01. 2000 г. № 11 н устанавливает порядок раскрытия в отчетности информации о 19

различных сегментах деятельности организации, с целью обеспечения заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли. Порядок отражения в учете бюджетных средств, которые предоставляются коммерческим организациям для осуществления целевых расходов, определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16. 10. 2000 г. № 92 н. Правила учета, предусмотренные Положением, не распространяются на кредитные, бюджетные и некоммерческие организации. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16. 10. 2000 г. № 91 н, устанавливает правила формирования в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением заемных обязательств определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02. 08. 2001 г. № 60 н. Правила учета, предусмотренные ПБУ 15/01, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическими лицами. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации, поскольку для них установлены специальные правила учета полученных кредитов и займов. Также нормы ПБУ 15/01 не распространяются на договоры государственного займа и беспроцентные договора займа. С 01. 01. 2003 г. вступает в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Новое ПБУ соответствует международному стандарту финансовой отчетности – МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». Принятие ПБУ 16/02 вносит в отечественный бухгалтерский учет определение прекращаемой деятельности организации и регулирует порядок отражения информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческого предприятия, за исключением кредитных организаций. П. 4 ПБУ 16/02 понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Организации, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) являются по договору заказчиками указанных работ с 01. 01. 2003 г. информацию о расходах, связанную с выполнением научно-исследова20

тельских, опытно-конструкторских и технологических работ формируют в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19. 11. 2002 г. № 115 н. Применение организациями с 01. 01. 2003 г., признаваемыми в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19. 11. 2002 г. № 114 н позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России 10. 12. 2002 г. устанавливает особенности учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и т. д. Исследованные документы второго уровня системы нормативноправового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации можно систематизировать следующим образом: • Положения по общим вопросам раскрытия информации организацией; • Положения по учету активов и обязательств организации; • Положения по определению финансового результата организации. Анализ имеющихся нормативных документов второго уровня позволяет в представленную выше схему включить три методических указания по бухгалтерскому учету, что связано с неготовностью по ряду причин на данном этапе Положений по трем темам (прибыль на акцию, сводная бухгалтерская отчетность, доверительное управление имуществом). Каждое из рассмотренных Положений и Методических указаний по бухгалтерскому учету относится к отдельным участкам учета, однако, в сегодняшних экономических условиях нашей страны срочно необходимы нормативные документы по организации и ведению учета на предприятиях, находящихся в процедуре банкротства, ликвидируемых предприятиях, организации учета в холдинговых компаниях и др. Документы третьего уровня конкретизируют учетные стандарты, в 21

соответствии с отраслевыми особенностями. Одним из важнейших документов этого уровня является План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. План счетов бухгалтерского учета – схема регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Инструкция по его применению устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Четвертый уровень в системе нормативного регулирования занимают рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Основными рабочими документами являются: документ по учетной политике предприятия; утвержденные руководителем формы первичных учетных документов; графики документооборота; утвержденный руководителем План счетов бухгалтерского учета; утвержденные руководителем формы внутренней отчетности. 1.2. Варианты организации бухгалтерского учета на предприятиях В п. 5 разд. 1 «Общие положения» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29. 07. 1998 г. № 34 н говорится: «Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности» [5]. Разработка учетной политики как системы методов и приемов ведения бухгалтерского учета обязательна для всех предприятий. Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики осуществляется на предприятиях в соответствии с ПБУ 1/98. В п. 9 этого нормативного документа указано, что учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.). В теорию и практику отечественного бухгалтерского учета такое принципиально новое понятие и явление, как учетная политика вошло вначале 1993 г. В настоящее же время можно говорить уже о динамике, истории вопроса, связанного с учетной политикой организации с точки зрения его отражения и раскрытия в нормативных актах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Необходимость формирования учетной политики у организаций, ее методические вопросы, организационные и технические аспек22

ты, порядок оформления, подходы к стандартизации учетного процесса на предприятиях, формирование учетной политики для целей налогообложения и т.п. рассматривают в своих работах С. А. Николаева, А. С. Бакаев, Л. З. Шнейдман и другие авторы. Термин «учетная политика» впервые упомянут в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 20 03. 1992 г. № 10 (п. 6 разд. 2). Основными правилами бухгалтерского учета было предусмотрено, что при ведении бухгалтерского учета предприятия должно быть, в том числе обеспечено «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности» [12]. Система внутренних, регламентирующих бухгалтерский учет в организации, документов включает не только приказ по учетной политике. Во-первых, эта система содержит собственно учетную политику организации – документ, являющийся связующим звеном, своего рода мостом между внешним по отношению к организации законодательством по бухгалтерскому учету и ее внутренним законодательством. Данный приказ должен быть по возможности краток, и содержать четкие, конкретные решения по ряду вопросов, которые мы чуть ниже перечислим. Во-вторых, данная система должна содержать положения и инструкции по бухгалтерскому учету для конкретной организации, носящие в отношении нее обязательный характер. Название этих документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно. Чем больше организация, чем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи ставит она в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного регулирования бухгалтерского учета. Исследование действующего законодательства по бухгалтерскому учету, теоретического и практического опыта позволяет сделать выводы о перечне вопросов, которые должны решаться при формировании учетной политики организации. Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов: • выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (система национальных стандартов). По выбранному способу в при23

казе обязательно приводится нормативное обоснование, т. е. указывается, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике. Поскольку, учетная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, поэтому при их выборе и обосновании должно применяться только бухгалтерское законодательство. • способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней. Однако, они должны быть всесторонне обоснованы, исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, подтверждая высокий профессионализм бухгалтерской службы. • способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами (особенности формирования активов или процессов), а организация определяет особенности их применения, исходя из специфики условий хозяйствования – отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т. п.; • способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета. Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету правила, она вправе не применять данные правила, раскрыв данную информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «...в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете» [3]. Применение иных способов бухгалтерского учета, по сравнению с общеустановленными должно быть четко аргументировано и обосновано. В п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» регламентировано, что: «...применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации» [6]; • способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа. При невозможности правильно и однозначно определиться с пра24

вильностью той или иной трактовки действующего бухгалтерского законодательства, необходимо воспользоваться инструментом учетной политики. Существование множества способов учета предоставляет свободу выбора в отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Степень свободы применения тех или иных способов ограничивается лишь действующим законодательством и квалификацией ответственных за решение данных вопросов (генеральный директор, главный бухгалтер). Конечно, наличие ограничений сужает выбор учетных принципов на практике, но вовсе не исключает их альтернативность. Поэтому формирование и принятие учетной политики – это процесс, который не зависит от того насколько осознанно или формально к нему подходят, но в результате принятия которого представления о финансовом состоянии предприятия всегда становятся более гибкими. Вместе с тем, общепринятые правила – это не стопроцентная унификация учетного процесса. Это база, фундамент построения системы бухгалтерского учета на предприятии. Если бухгалтерский учет рассматривать как язык бизнеса, способ общения деловых людей, то в основе его использования обязательно должны быть такие правила, которые принимаются всеми участниками хозяйственных отношений. Авторы исследования, разделяя точку зрения С. А. Николаевой о факторах, влияющих на выбор и обоснование учетной политики организации, дополняют и детализируют их: • организационно-правовая форма (хозяйственное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, производственный кооператив, государственное и муниципальное унитарное предприятие и т. д.); • отраслевая принадлежность (промышленность, строительство и т. д.); • вид (виды) деятельности (производственная, посредническая, торгово-закупочная и т. д.); • объемы деятельности (холдинговая компания, крупное или мелкое предприятие); • среднесписочная численность работающих на предприятии и т. п.; • соотношение с системой налогообложения (использование упрощенной системы налогообложения, переход на уплату единого налога на вмененный доход, освобождение от различного вида налогов, ставки налогов, льготы по налогообложению); • степень свободы в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера); • стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи на долгосрочную перспективу, конкурентное преимущество организации, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач); 25

• наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т. п.); • система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности предприятия направлениям); • уровень квалификации, профессионализма бухгалтерских кадров, экономической смелости и предприимчивости руководителей фирмы; • система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей. Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики и ее формированию. Вместе с тем всю определенную совокупность факторов автор диссертационного исследования предлагает разделить по нескольким классификационным группам (рис. 1.4): внешние по отношению к предприятию и внутренние, зависящие от выбора самого предприятия; правовые; информационные; финансово-экономические; организационно-управленческие. Необходимость классификации факторов влияющих на выбор и обоснование учетной политики организации вызвана на наш взгляд тем, что позволяет рассматривать всю совокупность факторов под разными углами зрения. Первым нормативным документом по формированию (выбору и обоснованию) учетной политики на предприятии, как отмечалось выше, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09. 12. 1998 г. № 60 н. ПБУ 1/98 является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, и должно применятся с учетом других Положений по бухгалтерскому учету. В текст ПБУ 1/98 включены нормы п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относительно перечня документов, которые составляют комплект учетной политики: • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; • методы оценки активов и обязательств; 26

• правила документооборота и технология обработки учетной информации; • порядок контроля за хозяйственными операциями; • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

ВНЕШНИЕ ФАКТОРЫ Финансовые

ВНУТРЕННИЕ ФАКТОРЫ

Правовые

Правовые Финансовые Экономические Организационно-управленческие Информационные Организационноуправленческие

Экономические

Информационные

Рис. 1.4. Факторы, оказывающие влияние на выбор и обоснование учетной политики

В современной литературе по бухгалтерскому учету при рассмотрении учетной политики выделяются два основных аспекта ее формирования. Так, М. И. Кутер называет – методический и организационный аспекты [26]. С. А. Николаева в последних работах, делит всю совокупность решаемых методом учетной политики вопросов на методологические и организационно-технические [30]. Методологические аспекты – это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния. Технически это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками, и в различных оценках. Организационные и технические аспекты – приемы и методы технологического процесса работы бухгалтерскофинансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений. 27

Как видно из рис. 1.5, авторы исследования в структуре учетной политики организации, поддерживая точку зрения И. Е. Глушкова, предлагают учесть третий самостоятельный аспект – технический, поскольку учетная политика должна «технологически» обеспечивать ведение бухгалтерского учета. Учетная политика – это документ, в котором находят свое отражение все специфические для конкретного предприятия способы ведения бухгалтерского учета. Если организация не сможет сама сформировать свою учетную политику, то с помощью консультационной (аудиторской) фирмы проблема будет решена. Учетная политика представляет собой новое явление в отечественной учетной теории и практике, сроки и опыт реализации которого в практике еще относительно незначительны. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Рис. 1.5. Структура аспектов учетной политики организации

28

Внутренний учет, отчетность, контроль

Порядок инвентаризации активов и обязательств

Документооборот

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

Технический аспект

Положение о бухгалтерской службе предприятия

Организация учетной работы

Организационный аспект

Выбор способов бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего законодательства

Обоснование способов бухгалтерского учета, отличных от установленных нормативными документами

Утверждение особенностей способов бухгалтерского учета, обусловленных спецификой условий хозяйствования

Выбор способов бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в нормативных документах вышестоящих уровней

Выбор организацией способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами

Методический аспект

1.3. Роль аудита-консалтинга в решении проблем организаций Аудиторская деятельность является неотъемлемой частью развитой рыночной экономики. Имея более чем 150-летнюю историю аудит широко распространен во многих странах мира. Российскому же аудитуконсалтингу чуть более 10 лет. Однако, эволюционировал российский аудит быстро, пройдя очень большой путь. Кроме того, отечественный аудит имеет определенные ярко выраженные национальные особенности – он напрямую, а не косвенно связан с консалтингом. В соответствии с Федеральным законом от 07. 08. 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определены правовые основы регулирования аудита в Российской Федерации. Ранее на протяжении более семи лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22. 12. 93 г. № 2263. Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере условия, сложившиеся на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни. Ст. 1 Федерального закона «Понятие аудиторской деятельности» определено, что «аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» [4]. Такое определение аудиторской деятельности не имеет принципиальных отличий от применявшегося во Временных правилах аудиторской деятельности, где было указано, что «аудиторская деятельность – аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Из определения приведенного в Федеральном законе можно сделать вывод, что понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» идентичны. Однако существенные различия присутствуют в определении цели аудита во Временных правилах и в данной статье Закона. Временными правилами было установлено, что основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. В Законе в качестве основной цели аудита названо выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) 29

отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. По мнению авторов, такое понятие точнее отражает цель аудита, так как сформулировано на основе международного опыта. Более широкая, чем в Федеральном законе, трактовка терминов «аудиторская деятельность» и «аудит» приведена в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности: «Аудит – предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации». Деятельность аудиторская – «…с точки зрения правил (стандартов) аудиторской деятельности и опыта работы аудиторов в последующие годы – более широкое понятие, определяющее деятельность аудиторов, включающее как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги» [41]. Аудит в любой стране – лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции. Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Поскольку, как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на западе. Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. В международной практике это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями этих материалов. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности. Многие положения, содержащие в иностранных источниках, использованы при разработке правил (стандартов) аудиторской деятельности в нашей стране. Однако в разных странах приняты различные толкования аудита. В США Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (American Accounting Association (AAA) Committee on Basic Auditing Concepts) в 1973 г. дал определение, характеризующее как процесс, так и цели аудита: «Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям». Этот Комитет отмечает, что намеренно 30

дал аудиту столь широкое определение, позволяющее отразить все «многообразие предметов исследования, на которых может быть сосредоточено внимание в процессе конкретной аудиторской проверки» [20]. Комитет по аудиторской практике в Великобритании выработал более простое определение аудита: «Независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом» [9]. Аудит определяют так же, как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающийся количественной оценке и относящийся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [10]. Таким образом, в настоящее время на практике в специальной литературе термин «аудит» часто применяют в достаточно широком смысле: к аудиту относят различные виды деятельности – независимая проверка, оценка, экспертиза. Особенно большое количество таких видов деятельности рассматривается в учебниках американских авторов. В учебнике Дж. Робертсона выделяются такие разновидности аудита, как внутренний и управленческий аудит, государственный аудит, аудит регулирующих органов. В качестве управленческого аудита, он рассматривает деятельность внутренних и внешних аудиторов по изучению хозяйственных операций с целью выработки рекомендаций относительно экономичного и эффективного использования ресурсов, достижения конечного результата и выработки политики организации. Если управленческий аудит осуществляется внутренними аудиторами, то он выступает как элемент внутреннего аудита. Для внешних аудиторов управленческий аудит – вид консультационных услуг. В учебнике по аудиту Аренса и Лоббека выделяются два вида аудита: операционный (управленческий) аудит и аудит на соответствие. Термины «операционный аудит» и «управленческий аудит» применяются в качестве синонимов. Проводится аудит этого вида внутрихозяйственными аудиторами и аудиторскими фирмами как проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее производительности и эффективности. Результатом аудита является передача управленческому персоналу рекомендаций по совершенствованию деятельности. В мировой литературе и практике существует множество трактовок понятия «консалтинг», или «консультирование», как и понятия «аудит». Услуги по внедрению научных знаний по управлению и экономике представляют собой понятие «консалтинг». По опыту высокоразвитых стран можно утверждать, что консалтинг является самым эффективным средством ускорения диффузии новых управленческих технологий, новых ме31

тодов и приемов ведения бизнеса, самым надежным методом и быстро освоится в малознакомых и быстроизменяющихся условиях. Как и термин «аудит», неоднозначно воспринимается в России термин «консалтинг», под которым зачастую понимают всю совокупность профессиональных интеллектуальных услуг, оказываемых бизнесменам. В России консалтинг существовал и в условиях централизованно планируемой экономики, но в отличающемся от мировой практики виде, поскольку «97 % работ осуществлялось на основе госбюджетного финансирования» [32]. Становление рыночных отношений в Российской Федерации стимулирует спрос на консалтинговые услуги. Несмотря на то, что система консультирования только развивается, однако уже имеется немало компетентных фирм, имеющих хорошую репутацию, способных дать целый спектр управленческих услуг, как в области консалтинга, аудита, финансового анализа и управления движением денежных потоков предприятий, так и в области управления персоналом. Отсутствие современных экономических знаний, а значит, недопонимание рыночных условий у руководителей и главных бухгалтеров приводит к грубейшим ошибкам и просчетам не только в организации и ведении бухгалтерского учета, но и в управлении бизнесом. В решении этих задач, а также в условиях реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности особенно важны консультанты по вопросам бухгалтерского учета и аудита. Влияние их на процесс управления фирмой не однозначно. Поскольку проведение аудиторской проверки в узком смысле этого слова (т. е. проверка и подтверждение бухгалтерской отчетности) не является консультированием. Однако если независимый аудитор дает оценочное суждение о состоянии ведения бухгалтерского учета, о проблемах в области методологии учета, повлекшие за собой искажение внешней отчетности, о возможных штрафных санкциях со стороны налоговых органов, и самое главное предлагает рекомендации по совершенствованию работы, он действует как консультант. Недостоверный бухгалтерский учет искажает информацию, необходимую для принятия правильного управленческого решения, а нарушение требований налогового учета может привести в будущем к достаточно серьезным финансовым трудностям. Поэтому сегодня весьма часто аудиторские проверки бухгалтерской отчетности подготавливают почву для важных проектов по управленческому консультированию. В международной практике аудит обеспечивает примерно 35–45 % дохода крупнейших аудиторско-консультационных компаний, тогда как в России эта доля составляет около 60–70 %. Федеральный закон от 07. 08. 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусматривает сопутствующие аудиту услуги, которые могут оказывать своим клиентам частнопрактикующие аудиторы и аудиторские организации. 32

Установление в первой статье Закона детализированного перечня сопутствующих аудиту услуг, играет важную роль и позволит более конкретно, с законодательным обоснованием оценивать возможность осуществления подобных услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Поскольку, оказание их, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данная норма (отсутствовавшая во Временных правилах аудиторской деятельности) имеет очень большое значение. К сопутствующим услугам Закон относит: • постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; • налоговое консультирование; • анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; • управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; • правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; • автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; • оценку стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; • разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнеспланов; • проведение маркетинговых исследований; • проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; • обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; • оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Практически все эти услуги имеют консалтинговую природу, поскольку для них существует ядро общих проблем и способов их преодоления, связанное с организацией работы и взаимодействием с клиентом. При сравнении перечня сопутствующих услуг из Закона об аудите и Временных правил аудиторской деятельности видно, что многое совпадает, хотя определенные формулировки изменились и уточнены. Однако в обоих документах есть: оказание бухгалтерских услуг, налоговое консультирование, правовое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценочная деятельность, обучение в аудиторской области. В отношении правового консультирования в Законе добавилась воз33

можность осуществлять представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам. Кроме того, по сравнению с Временными правилами аудиторской деятельности в Законе об аудите появился ряд однозначно разрешенных услуг. В частности, отдельным подпунктом в текст Закона об аудите включено положение об автоматизации бухгалтерского учета и внедрении информационных технологий. Положение об одной новой услуге в Законе об аудите также сформулировано достаточно широко: проведение маркетинговых исследований. Сопутствующие аудиту услуги проклассифицируем по двум признакам с подразделением на услуги действия, контроля и информационные (рис. 1.6): • услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки; • услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных. К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта. К информационным услугам относятся: • услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; • проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; • информационное обслуживание; • издание методических рекомендаций и т. д. Исследование, проведенное среди организаций респондентов, позволило выявить причины, по которым эти организации сотрудничали бы с аудиторско-консалтинговыми фирмами в области организации бухгалтерского учета: • желание увидеть реальное состояние дел в сфере финансовобухгалтерской документации – 28 %; • стремление оптимизировать учетную политику, бухгалтерский и налоговый учет – 5 %; • организация управленческого и налогового учета – 45 %; • познание через консультирование – 2 %; • любопытство – 1 %; • получение подтверждения правильности действий (свежий взгляд на фирму) – 9 %. 34

Услуги, сопутствующие аудиту

Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки: услуги контроля: 9 контроль ведения учета и составления отчетности; 9 контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; 9 анализ хозяйственной и финансовой деятельности; 9 оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта; 9 компьютеризация бухгалтерского учета, составление отчетности, расчетов по налогообложению, анализ хозяйственной деятельности, аудит и т. д.; 9 экспертное обслуживание; информационные услуги: 9 научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т. д.; 9 консультационные услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий; 9 постановка бухгалтерского учета; 9 представление интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами; 9 информационное обслуживание; 9 проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций; 9 подбор и тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта; 9 другие.

Услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки: услуги действия: 9 ведение бухгалтерского учета; 9 восстановление бухгалтерского учета; 9 составление налоговых деклараций; 9 составление бухгалтерской отчетности.

Рис. 1.6. Классификация услуг, сопутствующих аудиту

35

Для оптимизации процесса работы с аудиторами и консультантами бухгалтерские службы должны не только правильно понимать принципиальные особенности аудита как профессиональной деятельности, но и соответствующим образом организовывать взаимодействие с ними. Поскольку это позволяет существенно повышать эффективность работы аудиторов в каждой конкретной организации. При выборе консультантов у экономических субъектов количество вариантов не ограничено, поскольку рынок аудиторских и консалтинговых услуг уже сложился. С. В. Пятенко выделяет следующие мотивы выбора экономическим субъектом конкретного консультанта: опыт работы с аналогичными предприятиями и (или) проблемами; наличие специальных технологий и знаний; процесс обучения (познание через консультанта); стереоскопический взгляд на проблему; любопытство; инструмент во внешних и внутрикорпорационных интригах; получение подтверждения правильности действий; перекладывание ответственности; интенсивная помощь по конкретному вопросу; свежий взгляд на фирму [33]. А. Д. Шеремет, В. П. Суйц критерии выбора аудиторских фирм экономическими субъектами определили как: численность персонала и его опыт; оборот фирмы; наиболее крупные клиенты фирмы; уровень цен на услуги; возможные предоставляемые льготы; степень ответственности за качество аудита; наличие филиалов в регионах; продолжительность работы на рынке;наличие соответствующей лицензии; ассортимент предоставляемых услуг [40]. Исследование критериев выбора аудиторских фирм экономическими, позволяет сделать вывод, что сопутствующие аудиту услуги должны оказываться аудиторской организацией экономическому субъекту с добросовестностью и тщательностью. Аудиторско-консультационные фирмы должны формировать в общественном сознании свой образ, быть заинтересованными в развитии новых направлений бизнеса. Поскольку деловые люди постоянно обмениваются как положительной, так и отрицательной информацией, а значит «в поисках аудитора и консультанта бизнесмены и их сотрудники очень часто обращаются за советом к друзьям или знакомым». Вместе с тем активно общаясь с десятками и сотнями организаций, аудиторы и консультанты являются катализатором распространения экономических знаний. Проблема эффективной организации работы над проектами является одной из ключевых в аудиторско-консультационном бизнесе, поскольку тот, кто занимается бизнесом должен одновременно выполнять функции предпринимателя, менеджера и специалиста. Причем в зависимости от позиции в фирме может изменяться только соотношение времени, затрачиваемого на них. Предприниматель – творец, стратег, создатель новых рынков и методов их освоения. Менеджер идет за предпринимателем и праг36

матично организует реализацию талантливых идей. Специалист – это тот, кто непосредственно выполняет большую часть содержательной работы. Из синтеза талантливых идей предпринимателя, организующего дара менеджера и квалификации специалиста, рождаются великие достижения, поэтому весь персонал аудиторско-консалтинговой фирмы должен (но каждый в соответствующей пропорции) выполнять все три функции. Нормализация ситуации в экономике ведет к тому, что нестандартных, экстремальных ситуаций сегодня возникает меньше, обычных больше, поэтому российским аудиторско-консалтинговым фирмам необходимо использовать большой опыт применения западными компаниями методов «индустриализации», т. е. наличие методик на многие случаи жизни или алгоритмов решения для стандартных ситуаций. Получив заказ, не нужно думать о специфике клиента, необходимо в первую очередь отработать стандартные действия, расчленив весь процесс на множество простых операций. Стандартизация эффективна, поскольку, действуя по шаблону, фирма застрахована «от грубых ошибок и в 70 % случаев примет рациональное решение» [33]. Аудиторским фирмам и аудиторам, работающим самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, для снижения риска неудачи при оказании консалтинговых услуг, необходимо иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Поскольку непродуманный выбор клиента может привести не только к значительным финансовым потерям, но и к моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и аудитора. Система тщательного отбора клиентов особенно необходима аудиторским фирмам в период упрочения рыночных отношений и реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности, когда значительное число коммерческих организаций нарушает действующие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. А. Д. Шеремет, В. П. Суйц выделяют процедуры отбора клиентов аудиторскими фирмами при проведении аудиторских проверок [40]. Часть из этих процедур, дополнив и классифицировав их по трем направлениям, можно использовать для отбора клиентов при оказании консалтинговых услуг (рис. 1.7). Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь: • лицензии на те виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию; • материально-технические и методологические возможности для качественного выполнения работ и оказания услуг. Поскольку консалтинговые услуги чаще всего осуществляются не в форме устных советов, а в форме консалтинговых проектов, то осуществление такого проекта может занимать от нескольких недель до нескольких 37

месяцев, а если речь идет об абонементном обслуживании, то и до нескольких месяцев. Кроме того, содержание консалтинговых проектов зависит от того, какую именно проблему нужно решить. Процедуры отбора клиентов аудиторско-консалтинговыми фирмами при оказании услуг

Общие

Финансовые

Организационные

Оценка характера отрасли

Оценка стоимости услуг и платежеспособности клиента

Оценка потенциальной трудоемкости и сложности выполнения работы

Выяснение особенностей руководителей

Оценка аудиторской фирмы собственной способности к выполнению работы

Оценка причины смены аудиторов Предварительное знакомство с проблемами потенциального клиента

Рис. 1.7. Классификация процедур отбора клиентов аудиторско-консалтинговыми фирмами при оказании услуг

Однако, несмотря на специфичность технологии консалтинговых услуг, нами предлагается алгоритм порядка выполнения консалтинговых услуг с выделением следующих основных этапов данного процесса – подготовительный этап, этап планирования, этап внедрения решений, заключительный этап (рис. 1.8). Такая схема (как и любая другая) лишь приблизительно отражает ход реальной работы консультанта. Поскольку не все этапы оказания услуг выполняются последовательно, некоторые идут одновременно, что особенно касается этапа внедрения решений. Подготовительный этап предполагает, прежде всего, признание клиентом наличия у него проблемы, решение которой он хотел бы осуществить с помощью консультантов. Клиент формулирует задачи, которые в России называются «техническое задание», «...а в мировой практике принят англоязычный термин «Terms of reference» (буквальный перевод – «условия компетенции»)» [32]. Достижение аудиторами поставленных целей может быть осуществлено только в результате планомерной целенаправленной деятельности.

38

Осознание клиентом наличия проблемы Подготовительный этап

Знакомство с клиентом

Определение задач (техническое задание) Технические и финансовые предложения клиенту

Сбор данных и их обработка

Систематизированное изучение проблемы

Диагностика

Работа по организации выполнения услуг

Этап планирования Разработка программы решений

Определение и оценка возможных решений

Доведение решений до руководителя клиента

Разработка программы внедрения

Внедрение

Контроль за внедрением проекта

Этап внедрения

Оценка результатов проекта

Корректировка и завершение проекта

Финансовые расчеты клиента с консультантом Заключительный этап Анализ деятельности по проекту Рис. 1.8. Алгоритм порядка выполнения консалтинговых услуг

39

Этап планирования предлагается разделить на две стадии – диагностику и разработку программы решений. Цель диагностики, прежде всего, в сборе, обработке, систематизации данных для определения и оценки возможных решений. Планирование – это не только один из методов приобретения информации и оценки рисков, содержащихся в специфике деятельности клиента, который позволяет составить конкретное представление о заказчике, но и непрерывный процесс, который продолжается и в процессе оказания услуг в зависимости от выполнения общего плана и программы. Значение планирования состоит в том, что оно позволяет консультанту: контролировать процесс проведения работ и оказания услуг; удерживать в разумных пределах затраты на оказание услуг; избегать недоразумений с клиентом. Первое дает возможность консультанту сформулировать верное и объективное мнение об организуемых системах учета, второе – сохранить конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг, третье обеспечивает хорошие взаимоотношения с клиентом и способствует качественному выполнению работ по разумной цене. По нашему мнению любая услуга должна быть максимально спланирована, ведь от того насколько четко составлен план, легче его корректировка и тем реже возникает необходимость это делать. Отчет о проведенных исследованиях подытоживает результаты диагностики и представляется клиенту для одобрения и получения возможности перейти к следующему этапу. На основном (третьем) этапе консультант разрабатывает временной график программы внедрения и систему мер, обеспечивающих изменения и форму их контроля. Внедрение изменений должно происходить при поддержке и контроле со стороны консультанта для того, чтобы избежать отступлений от решений, поскольку при отсутствии контроля модифицировать организацию и развивать изменения невозможно. Кроме того, он должен быть готовым отвечать на любые вопросы и помогать персоналу клиента справиться с любой проблемой. Особенностью этапа внедрения является то, что постепенно ответственность консультанта в реализации проекта уменьшается, а ответственность персонала организации возрастает. Заключительный этап состоит из решения вопросов, связанных с финансовыми расчетами клиента с консультантом, анализом результатов проекта и самоанализом деятельности консультанта, а также с возможным расширением проекта в соответствии с новыми проблемами, выявленными в ходе реализации или возникшими как следствие достижения организацией нового состояния в результате реализации проекта.

40

ГЛАВА 2. ПРОБЛЕМЫ В ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАПРАВЛЕНИЯ КОНСАЛТИНГОВЫХ УСЛУГ 2.1. Исследование организации бухгалтерского учета на предприятиях В России, СССР, а затем Российской Федерации на протяжении длительного времени сложились свои традиции в постановке бухгалтерского учета, содержании бухгалтерской отчетности. Даже в условиях централизованного руководства в бухгалтерском учете отражали своего рода коммерческие (рыночные) отношения между предприятиями (поставщиками и покупателями, подрядчиками и заказчиками), подсчитывали финансовые результаты (прибыль и убытки), признаваемые в те времена атрибутами системы капитализма. Российские бухгалтеры в прежних положениях и инструкциях получали предписания по организации не только синтетического, но и аналитического учета. В этих документах были подробно регламентированы (во многих случаях рекомендованы) механизмы применения правил бухгалтерского учета по поступлению, движению и выбытию (использованию, списанию, реализации и др.) тех или иных видов имущества и фактов хозяйственной деятельности. В новых российских ПБУ приведены лишь базовые понятия и правила организации и ведения бухгалтерского учета, правила публикации отчетности, а также раскрытия в ней достоверной и правдивой информации. Как отмечалось выше, одних ПБУ недостаточно для надлежащей и объективной организации бухгалтерского учета и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Необходимы подробные методические рекомендации (указания) по ведению бухгалтерского учета отдельных видов активов (имущества, обязательств) и фактов хозяйственной деятельности с раскрытием механизма применения отдельных правил (порядка) учета активов и фактов. Рыночные отношения объективно требуют изменения функциональной направленности бухгалтерского учета, превращения его из преимущественно фиксирующего инструмента в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики организации, приближения к международным нормам и стандартам. В соответствии с этим у организаций возникает потребность в решении не только методологических проблем самого учета, но и организационных, и технических. Одним из важнейших достижений советского, а затем российского бухгалтерского учета является применение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций. При переходе экономики на рыночные отношения действие Плана счетов сохранено (в МСФО этот важный элемент метода бухгалтерского учета не предусмотрен). 41

Особенностью организации бухгалтерского учета в Российской Федерации следует считать также наличие нескольких уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. По мнению П. С. Безруких, «...правовые и методологические основы бухгалтерского учета, закрепленные в российском законодательстве, должны быть сохранены не только на стадии перехода экономики страны на рыночные отношения, но и в последующем, ибо они соответствуют российскому менталитету, сложившимся традициям, а также правилам использования того нового и прогрессивного, что накоплено в практике развитых в экономическом отношении стран». Кроме того, «...предавать забвению то положительное, что накоплено и используется в российском бухгалтерском учете, ради западного опыта, иногда весьма спорного и противоречивого, несправедливо» [13]. Однако, при внимательном чтении нормативных актов по бухгалтерскому учету, в первую очередь Положений по бухгалтерскому учету каждый обратит внимание на то, что в них часто встречаются слова и словосочетания такие, как «может использовать», «могут быть», «разрешается» и т. д., а это значит, что бухгалтерские службы предприятий должны четко представлять «границы» учетной политики. Учетная политика в широком смысле слова – совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации. При этом способы бухгалтерского учета подразделяются на: • способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерско-финансовой службы предприятия (организационные и технические способы ведения бухгалтерского учета); • способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия (методические способы ведения бухгалтерского учета). Учетная политика в узком смысле – документ, отражающий специфику способов формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности в части методических способов бухгалтерского учета. В Международных стандартах финансовой отчетности учетная политика (accounting policies) определяется как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности, т. е. в отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно применительно к финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету в целом. Подход к формированию учетной политики компании, сформулированный в МСФО, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. Этот подход является достаточно жестким. 42

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» компания должна ориентироваться прежде всего на принципы и требования, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую финансовые результаты деятельности и финансовое положение компании. В последнем случае МСФО предлагают три способа (источника) определения учетной политики: • по аналогии со сходными операциями; • исходя из общих определений и критериев; • на основе национальных стандартов и признанной практики. При этом объем и порядок раскрытия учетной политики в финансовой отчетности обсуждаются в каждом конкретном стандарте. В условиях противоречий нашей законодательной базы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, слабой технической оснащенности бухгалтерских служб предприятий, низком уровне квалификации бухгалтерского персонала и т. п. невозможно вести бухгалтерский учет по существующим правилам, а проводимый на предприятиях аудит не всегда способен выполнять свои функции. При одновременном изобилии информации, отсутствии четко разработанной системы ее доведения до конечного пользователя бухгалтерам затруднен выбор альтернативы дальнейшей организации бухгалтерского учета и средств выхода из кризисного состояния, что соответственно предполагает функционирование соответствующих консультационных структур. Поскольку консультант имеет возможность оценить любую ситуацию, высказать суждение и предложить объективные рекомендации относительно того, что следует делать клиенту. В то же время, «...при всех широких возможностях, эффективности и целесообразности консультирования оно не является, как и аудит, панацей от всех бед. Существуют реальные обстоятельства, в которых уже ничто не поможет, даже консультирование, а если помощь еще возможна, то для эффективного консультирования требуется сложная, систематическая и добросовестная работа, основанная на анализе объективных фактов и поиске творческих, но выполнимых решений» [33]. Данное положение нашло подтверждение при проведении автором работы репрезентативного анкетирования респондентов предприятий различных организационно-правовых форм собственности в 2001 г. Опрос проводился среди предприятий и организаций на строго добровольной основе. Структура предприятий, принявших участие в анкетировании, представлена на рис. 2.1. 43

5,5 %

26,2 %

42,8 %

25,5 %

Государственные и муниципальные унитарные предприятия Акционерные общества Общества с ограниченной ответственностью Сельскохозяйственные предприятия Рис. 2.1. Структура предприятий, принявших участие в анкетировании

В анкетировании приняли участие главные бухгалтеры 145 предприятий различных организационно-правовых форм собственности или 8 % от общего числа зарегистрированных предприятий, в том числе государственных и муниципальных предприятий – 26,2 %, акционерных обществ – 25,5 %, обществ с ограниченной ответственностью – 42,8 %, сельскохозяйственных предприятий – 5,5 %. Проведенный анализ и представленная на рис. 2.2 структура разработанных документов, входящих в комплект учетной политики организации, позволяет дать низкую оценку организации системы бухгалтерского учета в исследуемых предприятиях. Это вызвано тем, что только 41,4 % респондентов имеют рабочий план счетов; у 6,9% предприятий к учетной политике приложены формы используемых первичных документов; порядок инвентаризации разработан у 82,8 % предприятий; график документооборота имеется только у 27,8 %; Положение о бухгалтерской службе – у 24,1 %; а правила и порядок внутреннего контроля – у 67,6 % предприятий. Отсутствие более чем у половины исследуемых предприятий рабочего плана счетов является серьезным недостатком в организации системы бухгалтерского учета, т. к. не используя этот элемент учетной политики предприятия, нарушают Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

44

90%

82,8%

80% 67,6%

70% 60% 50%

41,4%

40% 27,8%

30%

24,1%

20% 6,9%

10% 0% 1

2

3

4

5

6 Н омер вопроса

Рис. 2.2. Структура разработки документов, составляющих комплект учетной политики организации в исследуемых предприятиях

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» при принятии учетной политики организация должна утверждать рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. П. 5 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации гласит: «Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета» [6]. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности является типовым для организаций всех организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности и содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31. 10. 2000 г. № 94 н отмечено, что «...на основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета» [31]. Таким образом, если при осуществлении организацией хозяйственной деятельности не возникает необходимость использования тех или иных счетов, то они могут не включаться в рабочий план счетов. Использование предприятием рабочего плана счетов позволяет: во-первых, учитывать степень специфики деятельности предприятия и вводить достаточное количество синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций; 45

во-вторых, делать рабочий план счетов гибким, для возможного внесения дополнений в систему счетов без кардинальной реорганизации всего плана счетов; в-третьих, организовать эффективную систему документооборота; в-четвертых, использовать полноту аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности. Более чем у 93 % исследуемых предприятий отсутствуют утвержденные формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов (бухгалтерская справка, акт выполненных работ, услуг и т. д.), а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Первичным учетным документам посвящена ст. 9 «Первичные учетные документы» Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 г. № 129-ФЗ. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. Таким образом, отсутствие на предприятии в приложении к учетной политике форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, является нарушением законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому учету. В настоящее время порядок проведения инвентаризаций регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к приказу Минфина России от 13. 06. 1995 г. № 49). Серьезность такого мероприятия как инвентаризация, с точки зрения, обеспечения выполнения важнейшей задачи бухгалтерского учета – формирования достоверной информации, понимают 82,8 % 46

главных бухгалтеров исследуемых предприятий. Уточним, что под порядком проведения инвентаризации понимается количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации и т. д. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В п. 2 ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 г. № 129-ФЗ перечислены обязательные случаи проведения инвентаризации: • при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; • перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; • при смене материально-ответственных лиц; • при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; • в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; • при реорганизации или ликвидации организации; • в других случаях, предусмотренных законодательством РФ. В Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете в п. 5.1 указано, что «Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив – документооборот) регламентируется графиком [25]. Однако, только 27,8 % исследуемых предприятий используют этот элемент учетной политики. Под документооборотом понимается «движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправления» [18]. Документооборот имеет важное организующее значение, поскольку должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. Кроме того, график документооборота – это последовательность операций (шагов) по заполнению и обработке первичных документов и регистров учета от возникновения в соответствующей службе организации (или поступления извне) до сдачи в архив с 01 до 99 счета с учетом определенной последовательности при закрытии счетов для составления баланса и отчетности. Таким образом, отсутствие письменного изложения системы документооборота на предприятии является в условиях частой смены работников одним из факторов дестабилизации функционирования организаций. 47

Эффективному управлению предприятием, тесному взаимодействию всех подразделений и служб, исключению дублирования в работе способствует разработка нормативных документов, регламентирующих деятельность, четко определяющих функции, права, обязанности каждого подразделения, а также отдельных исполнителей с учетом специфических особенностей их деятельности. К числу таких документов относятся положения об отделах и службах предприятия и должностные инструкции работников, согласно которым определяются место, роль подразделений в системе управления предприятием, основные задачи, обязанности, права, ответственность исполнителей за выполняемую работу. Положение о бухгалтерской службе – документ, предназначенный для нормативно-правовой регламентации этого структурного подразделения, имеется только у 24,1 % респондентов. Отсутствие на предприятии Положения о бухгалтерской службе не позволяет определять степень ответственности за выполнение возложенных на данное подразделение задач и функций, более полно и обоснованно оценивать результаты деятельности структурного подразделения, принимать решения о стимулировании его работников. Правила и порядок внутреннего учета, отчетности и контроля за хозяйственными операциями разработан у 67,6 % исследуемых предприятий. В основном это достаточно большие предприятия, имеющие сложную производственную структуру, внутренние хозрасчетные отношения между структурными подразделениями. Данный пункт учетной политики служит организационной основой для построения на предприятиях внутренней системы учета, относительно обособленной от внешнего финансового учета. Основная цель внутреннего учета – управление производственно-финансовой деятельностью предприятия, контроль за формированием затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности. Состав и формы внутренних отчетов, периодичность, сроки составления и представления, перечень пользователей внутренней отчетности устанавливается самим предприятием. Внутренняя отчетность организации является информационной базой для формирующихся в настоящее время на предприятиях систем управленческого учета. Следовательно, главная цель системы внутреннего учета, отчетности и контроля – содействие росту эффективности работы фирмы, укрепление ее финансового состояния. Ответ респондентов на следующий вопрос: «Какие из перечисленных ниже факторов влияют на выбор и обоснование учетной политики предприятия?», выявил еще ряд проблем в организации бухгалтерского учета на исследуемых предприятиях. К ним следует отнести – слабое знание бухгалтерами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и основных аспектов, которые необходимо учитывать руководству организации при принятии того или иного варианта решения 48

в рамках обоснования учетной политики и ее формирования. Все указанные в анкете факторы оказывают влияние на выбор и обоснование учетной политики организации, но так посчитали только 20,7 % участвовавших в анкетировании главных бухгалтеров, в том числе среди ГУП и МУП – 36,8 %, АО – 35,1 %, ООО – 3,2 %, сельскохозяйственных предприятий 1,6 %. В числе двух факторов, оказывающих влияние на выбор и обоснование учетной политики 90 респондентов, указали отраслевую принадлежность и вид деятельности, 8 – вид и объемы деятельности. Поскольку в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 «…при формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету» [6]. Таким образом, в учетной политике организация должна закрепить те способы ведения бухгалтерского учета, которые выбраны ею из нескольких альтернативных вариантов, предлагаемых законодательством, либо разработать собственные способы, в случае их отсутствия в законодательстве. На вопрос: «Каким образом Вы осуществили выбор способов организации и ведения бухгалтерского учета?» 100 % респондентов дали ответ, что выбирают один из нескольких допустимых законодательными и нормативными актам Российской Федерации. Следовательно, вывод однозначен, что наибольшее практическое применение получили способы, вариантность которых предусмотрена законодательством. Как минимум, они должны быть решены при обосновании учетной политики в процессе ее формирования. Таким образом, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого: во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства. Те же объективные трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права. В условиях постоянно изменяющейся нормативной базы бухгалтерского учета и налогового законодательства постоянное самообразование необходимо не только главному бухгалтеру, но и всем работникам бухгалтерской службы предприятия. Положительно на вопрос о повышении 49

квалификации ответил только 31 % от принимавших участие в опросе бухгалтеров. В основном это главные бухгалтеры государственных и муниципальных предприятий – 10,3 %, акционерных обществ – 13,8 % и обществ с ограниченной ответственностью – 6,9 %. На вопрос: «Из какого источника Вы получаете информацию об изменениях бухгалтерского и налогового законодательства, в том числе от налоговых органов; из специальной литературы; от знакомых бухгалтеров, от аудиторов и консультантов?» 26,2 % респондентов ответили, что от налоговых органов, 20,7 % – из специальной литературы, 38 % – от знакомых бухгалтеров и 15,1% – от аудиторов и консультантов (рис. 2.3). 20,7 %

26,2 %

38 % 15,1 % налоговые органы знакомые

специиальная литература аудиторы

Рис. 2.3. Структура источников получения информации респондентами

Проведенный выше анализ подводит к мысли о том, что организация системы бухгалтерского учета в исследуемых предприятиях не отвечает требованиям законодательных и нормативных актов, определяющих порядок организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Все это в сегодняшних условиях может иметь самые негативные последствия, накладывает большую ответственность на руководителя и главного бухгалтера и требует формирования учетной политики организации, основанной на хорошем знании методологии и организации бухгалтерского учета. Вместе с тем подтверждает необходимость серьезных контактов предприятий и организаций с аудиторско-консалтинговыми фирмами способными помочь руководству в решении встающих перед ними проблем. 2.2. Состояние и направления развития консалтинговых услуг На рубеже ХХ и ХХI вв. начался новый этап развития российской экономики. Российские бизнесмены все лучше стали понимать новые экономические реалии и необходимость рациональной организации своей деятельности. В этой ситуации сфера профессиональных услуг призвана сыг50

рать особую роль в формировании нормальной рыночной экономики. Грамотная работа аудиторов и консультантов позволяет существенно расширять и углублять знания ключевых сотрудников от топ-менеджеров до рядовых работников экономико-финансово-бухгалтерских подразделений. Аудит-консалтинг оказывает влияние на отечественную экономику по нескольким направлениям: • повышение качества менеджмента российских организаций; • непосредственное участие в упрочении рыночных отношений; • защита национальных экономических интересов. Первое направление характеризуется тем, что работа аудиторов и консультантов позволяет расширять и углублять знания сотрудников финансово-экономических служб организаций об особенностях рыночной экономики. Ведь независимые специалисты-консультанты за относительно короткое время могут оказать существенное влияние на многие аспекты бизнеса данной организации. Аудит-консалтинг сегодня сформировался как достаточно развитая и жизнеспособная отрасль хозяйства, что позволяет говорить о втором направлении его влияния на отечественную экономику. Российский аудит-консалтинг, характеризуя третье направление, особенно важен для отечественного бизнеса, поскольку сам является достаточно крупным и профессиональным сегментом этого рынка. А это значит, что он может смело и активно помогать российскому бизнесу, устремляться в битву за место в мировой экономике. Конечно, современный российский аудит-консалтинг далек от зрелости и совершенства, но консультанты помогают предприятиям решить стоящие перед ними вопросы эффективно, используя при этом самые передовые методики и самую актуальную информацию. Поскольку, огромный и разносторонний опыт, накапливаемый консультантами, постоянная работа над совершенствованием методик и процедур решения различных управленческих решений, над собственным профессионализмом, дает возможность консультантам и консалтинговым фирмам систематизировать и обрабатывать получаемую информацию, развивать теорию учета, контроля и управления, внедрять новые методы решения различных проблем. В последние 8 лет один из авторов в качестве аудитора и исследователя участвовал в десятках подобного рода исследований во многих хозяйственных организациях. Созданный и собранный таким образом эмпирический материал является одной из основ данного исследования, но, прежде всего, обобщим типичные ошибки, встречающиеся при аудите учетной политики организации: • в нарушение ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете», на предприятии отсутствует утвержденный приказом или распоряжением руководителя документ «Учетная политика организации»; • учетная политика организации не отвечает требованиям, предъявляемым к ее содержанию п. 2 ПБУ 1/98, где «…под учетной политикой 51

организации понимается принятая ее совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности»; • в приказ по учетной политике включены нормы, имеющие отношение к налоговому законодательству; • ведение бухгалтерского учета на предприятии не соответствует положениям утвержденного приказом руководителя предприятия документа «Учетная политика» на данный отчетный период; • в приказах по учетной политике приводятся способы бухгалтерского учета по всем возможным ее элементам, независимо от того, был опыт применения того или иного способа в бухгалтерском учете предыдущего отчетного периода или нет; • отсутствует большинство документов, которые в соответствии с законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету составляют комплект учетной политики. Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» содержит только общие, основные принципы и правила, регламентирующие учетную политику организации. Во многом эти принципы соответствуют основным нормам, в соответствии с которыми организуется система финансового учета в странах запада, в странах с развитой рыночной экономикой. В связи с тем, что в настоящее время в России сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, то эталон нашей исследуемой системы – организация бухгалтерского учета на предприятии, должен отвечать требованиям нормативных документов. Как отмечалось выше, для осуществления постановки бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно формирует свою учетную политику, которая подлежит оформлению соответствующей организационнораспорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.) и с обязательным приложением к приказу документов, составляющих комплект учетной политики. При создании системы бухгалтерского учета специалистам аудиторско-консалтинговой организации сначала следует определиться в понятиях видов деятельности, которые осуществляет организация и отраслевые особенности в деятельности организации. Исходя из толкований Гражданского кодекса Российской Федерации, все организации имеют право на свою деятельность при условии определения одной или нескольких целей и источников финансирования реализации этих целей. Исходя из этих требований все предприятия, учреждения и организации можно условно разделить на коммерческие, некоммерческие, общественные и непроизводственные (бюджетные) организации. В общей системе функционирования предприятий, учреждений и ор52

ганизаций четко выделяется пять основных видов деятельности тесно связанных между собой, к которым по очередности начала функционирования относятся: коммерческая, инвестиционная, производственная, финансовая, общественная. Каждая организация может заниматься любым видом деятельности или несколькими одновременно. Начиная заниматься организацией системы учета в любом виде деятельности, специалисты-консультанты должны знать и учитывать законодательные и нормативные акты отраслевых министерств и ведомств, регулирующих определенную деятельность. Эти документы должны найти свое отражение в организации бухгалтерского учета на предприятии, в понимании состава затрат в деятельности отдельных предприятий, что особенно важно в связи с отменой Положения о составе затрат. Даже в период действия Положения о составе затрат применялись ведомственные рекомендации по отдельным пунктам: 1) «Особенности состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции предприятий торговли» (письмо Роскомторга от 16. 03. 1993 г., № 1-435/32-2). 2) «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания» (утвержденных Комитетом торговли РФ от 20.04.1995 г. № 1-550/32-2). 3) «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации» (утвержденных Правлением Центросоюза РФ от 28. 03. 1996 г. № ЦСН-27). 4) «Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятиями и организациями жилищно-коммунального хозяйства» (письмо Роскомунхоза от 04. 09. 1995 г. № 01-04-44). 5) «О порядке включения в себестоимость продукции (работ, услуг) отдельных расходов предприятий, производящих жилищно-коммунальные услуги» (письмо Минфина РФ от 15. 02. 1995 г. № 16-00-16-31). 6) «О дополнении к особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организациями жилищно-коммунального хозяйства» (письмо ГНС РФ от 14. 02. 1996 г. № НП-4-02/9н). 7) «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве» (письмо МФ РФ от 26. 09. 1996 г. № 83). 8) «Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовых результатов в организациях автотранспорта РФ» (письмо ГНС РФ от 18. 10. 1995 г. № ПВ-4-17/67н). Вместе с тем российским аудиторско-консалтинговым фирмам необходимо в своей деятельности применять основные достоинства работы западных компаний, т. е. опыт и наличие определенных технологий рабо53

ты во всех сферах аудиторско-консультационного бизнеса. Западные компании накопили большой опыт применения методов «индустриализации» и самого процесса предоставления профессиональных услуг, так, например, наличие четко разработанных методик аудиторских проверок позволяет им достаточно быстро провести работу и при этом дает возможность эффективно использовать высококвалифицированный персонал компании. В консультационных проектах западных компаний также существуют методики на многие случаи жизни и при получении заказа не нужно думать о специфике клиента, поскольку первоочередной задачей является отработка стандартных действий, потом становится очевидным, что отчет в значительной степени уже готов. Применение индустриальноконвейерной технологии подразумевает в первую очередь расчленение сложного процесса на множество простых операций. Таким образом, стандартизация-индустриализация работы аудиторско-консалтинговых фирм ускоряет процесс проведения аудиторских проверок и оказания консультационных услуг, а статистические данные также свидетельствуют об увеличении спроса предприятий на услуги консалтинга. В последние годы наблюдается устойчивая тенденция роста доли выручки от услуг консалтинга в структуре доходов аудиторскоконсалтинговых фирм России. Доля консультационных услуг в выручке российских аудиторскоконсалтинговых групп по итогам 2001 г. составила 52 %. Консалтинг отвоевал очередные 6 % в общем объеме аудиторских услуг (рис. 2.4 Источник: рейтинговое агентство «Эксперт РА» [23]). Объем совокупной выручки крупнейших российских аудиторскоконсалтинговых групп за 2001 г. приблизился к отметке 5500 млн. руб., что почти на две трети (66,7 %) больше, чем в 2000 г. Механизм роста всего рынка аудиторско-консалтинговых услуг заключается в увеличении в первом полугодии 2001 г. средних часовых ставок за услуги аудиторов в два раза по сравнению с тем же периодом 2000 г. и составили среди участников рейтинга «Российский аудит» – $ 21,8 в час. Поднялись же они за счет возросшего спроса на консалтинг – на высокоинтеллектуальные услуги по стратегическому планированию, финансовому управлению и налоговому консультированию. Рост цен на услуги естественно приводит к тому, что клиенты начинают требовать от аудиторско-консалтинговых фирм соответствующего качества услуг. Чтобы удовлетворить эти требования, компании вынуждены вкладывать больше ресурсов в ту или иную область подчас в ущерб другим сферам своей деятельности. Таким образом, у компаний, прежде позиционировавших себя как универсальные, намечается специализация. Но отказ от универсальности может повлечь за собой потерю клиентов, уже привыкших не разбивать свои заказы по разным фирмам. Единственный выход – наращивание мощи аудиторско-консалтинговых групп. Структура рынка консалтинговых услуг в России в 2001 г. (без ком54

млн.руб.

паний «большой пятерки») представлена на рис. 2.5 (источник данных – российское рейтинговое агентство «Эксперт РА» [24]). 6000

5500

5000 4000

52 %

3300

3000

46 % 2000 1000

48 % 54 %

0

2000

2001 Аудит

Консалтинг

Рис. 2.4. Динамика объема совокупности выручки и долей аудита и консалтинга на рынке крупнейших АКГ России (без компаний «большой пятерки) Источник: рейтинговой агентство «Эксперт РА»

Наибольший удельный вес в структуре консалтинговых услуг занимают информационные технологии – разработка и системная интеграция – 18,5 %, услуги в области стратегического планирования и организационного развития – 13,2 %, услуги в области финансового управления – 13,0 %, налоговый консалтинг – 12,5 %, управленческий консалтинг – 11,7 %, юридический консалтинг в области хозяйственного права – 10,4 % и оценочная деятельность – 10,2 %. Российские консультанты по итогам 2001 г. заработали почти $ 185 млн. без учета показателей компаний «большой пятерки», а за 2000 г. «…объем рынка консалтинговых услуг по чисто российским компаниям составляет порядка 100 млн. долл.» [24]. Этот факт можно интерпретировать как рост кредита доверия к консультантам. Клиенты почувствовали ценность консалтинга и стали относиться к консультантам как к локомотиву, способному тянуть компанию при замедлении общеэкономического развития. Из богемных представителей искусства консультационные компании стали превращаться в фабрики консалтинговых услуг. Ключевым звеном в этом превращении стала наработка технологий предоставления услуг. Если в аудите к таким технологиям относятся стандарты, то в консалтинге основой формализации являются накопленные кейсы, другими словами, образцы решения частных задач в определенных сферах деятельности. Чем больше таких кейсов у компании, тем более разнообразные и качественные услуги может предоставлять компания. 55

Например, Компания «Юникон/МС» ввела в практику технологию стоп-контроля проектов. Суть этой процедуры проста, но эффективна. Проект разбивается на несколько этапов. На каждом отдельно взятом этапе работает специалист компании, а последовательный контроль осуществляется менеджером. В итоге вся информация стекается к руководителю проекта в структурированном и проверенном виде, наиболее удобном для накопления формализованных решений. Услуги в области стратегического планирования и организационного развития 13,2 %

Услуги в области финансового управления 13,0 %

персоналом и его подбора 1,7 %

Прочее 2,5 %

Консалтинг в области организации производства товаров и услуг 3,8 %

Оценочная деятельность 10,2 %

Юридический консалтинг в области хозяйственного права 10,4 %

Налоговый консалтинг Консалтинг в 12,5 % области управления

Информационные технологии разработка и системная интеграция 18,5 %

Консалтинг в области маркетинга и отношений с общественностью 2,5 % Информационные технологии управленческий консалтинг 11,7 %

Рис. 2.5. Структура рынка консалтинговых услуг в России в 2001 г. (без компаний «большой пятерки») Источник: рейтинговое агентство «Эксперт РА»

Важным шагом в налаживании работы консалтинговой компании как часового механизма является распространение системы партнерства в консалтинговых компаниях. Поскольку во всем мире эти системы зарекомендовали себя с наилучшей стороны для создания мотивации работы команд профессионалов, состоящих из юристов, аудиторов, консультантов, где знания и опыт важны в большей степени, чем средства производства. Самым популярным направлением в 2001 г. среди 150 компаний участников рейтинга агентства «Эксперт РА» стал финансовый консалтинг. Предпочтение ему отдают 107 участников рейтинга. Самый крупный сегмент рынка консалтинга – услуги в области информационных технологий.

56

ГЛАВА 3. РЕШЕНИЕ ТЕХНИЧЕСКОГО АСПЕКТА В ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ 3.1. Положение о бухгалтерской службе предприятия и должностные инструкции работников Эффективному управлению предприятием, тесному взаимодействию всех подразделений и служб, исключению дублирования в работе способствует разработка нормативных документов регламентирующих деятельность, четко определяющих функции, права, обязанности каждого подразделения, а также отдельных исполнителей с учетом специфических особенностей их деятельности. К числу таких документов относятся положения об отделах и службах предприятия и должностные инструкции работников, согласно которым определяются роль подразделений в системе управления предприятием, основные задачи, обязанности, права, ответственность исполнителей за выполняемую работу. Положение о структурном подразделении – документ, предназначенный для нормативно-правовой регламентации деятельности каждого структурного подразделения. Оно определяет статус данного подразделения, отражает его место в системе управления, показывает внутреннюю его организацию. На основе положения составляется штатное расписание данного подразделения, организуется повседневная деятельность, определяется степень ответственности за выполнение возложенных на него задач и функций. Положение позволяет более полно и обоснованно оценивать результаты деятельности структурного подразделения, принимать решения о стимулировании его работников. При разработке положений необходимо также учитывать особенности организации производства, труда и управления на данном предприятии. Положения должны быть конкретными, составляться по единой методике. Невозможно, да и нет необходимости отражать в разрабатываемых положениях сложившееся разделение и кооперацию труда. В них, прежде всего, следует закрепить прогрессивные тенденции в организационной структуре предприятия, в распределении функций между подразделениями, предусмотреть более рациональное их выполнение. Аудиторско-консалтинговые фирмы при разработке Положения о бухгалтерской службе предприятия должны учитывать требования законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету в Российской Федерации, в которых эти вопросы разработаны достаточно подробно. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21. 11. 1996 г. предусмотрено четыре варианта организационных форм ведения бухгалтерского учета: а) бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглав57

ляемое главным бухгалтером; б) штатная должность бухгалтера; в) передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; г) ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации. Выбранная форма ведения бухгалтерского учета закрепляется в «организационных» документах. Слово «организационные» показывает характер этих документов – в них закрепляется установленный порядок работы, а начинается организация всякой работы с точного формулирования целей и задач. Цели и задачи организации (фирмы) в целом находят отражение в ее Уставе (Положении). Если бухгалтерским учетом в организации занимается специальное структурное подразделение – бухгалтерия, составляется Положение о бухгалтерской службе. Положение – правовой акт, определяющий порядок образования, права, обязанности и организацию работы учреждения, структурного подразделения. Положение входит в состав унифицированной системы организационно-распорядительной документации и имеет установленную структуру текста: общие положения; цели и задачи; функции; права и обязанности; руководство; взаимоотношения (служебные связи); организация работы. Структуру текста Положения о бухгалтерской службе предприятия можно несколько изменять в зависимости от особенностей организации и пожеланий клиента. Так, например, считаем необходимым включать в структуру Положения раздел «Структура бухгалтерской службы». Учитывая требования Федерального закона «О бухгалтерском учете», «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» и Положения или Устава организации рассмотрим возможный вариант стандартизированного аудиторско-консалтинговой фирмой Положения о бухгалтерской службе предприятия. Раздел «Общие положения» начат с того, что за организацию финансовой работы и бухгалтерского учета в организации отвечает руководитель данной организации, но для ведения в организации финансовой работы и учета (статистического, оперативно-технического и бухгалтерского) организуется бухгалтерия в виде самостоятельного специализированного структурного подразделения, которое входит в состав управления. В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21. 11. 1996 г. руководитель организации назначает главного бухгалтера, который непосредственно ему подчиняется. Во втором пункте раздела указывается, что руководитель контролирует выполнение требований главного бухгалтера по предоставлению всеми службами и подразделениями, имеющими отношение к учету до58

кументов и сведений, оформленных надлежащим образом. В следующем пункте записывается, что руководитель утверждает не только учетную политику организации, а также план документооборота, внутренние предписания (инструкции) по ведению бухгалтерского учета, порядок проведения инвентаризации, составление и анализ внутренней бухгалтерской и внешней финансовой отчетности. Обязательным в разделе «Общие положения» является пункт, какими законодательно-нормативными актами руководствуется бухгалтерия в своей деятельности. Этот пункт может быть записан обобщенно: «Бухгалтерская служба в своей деятельности руководствуется законодательными актами Российской Федерации о бухгалтерском учете, Постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, Уставом организации и настоящим Положением о бухгалтерской службе организации». По нашему мнению, лучше этот пункт Положения раскрыть более подробно, указав, что бухгалтерия в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и другими положениями по бухгалтерскому учету. Необходимость этого мы видим в том, что, к примеру, бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке (ст. 32 Федерального закона от 12. 01. 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Этот порядок регламентируют следующие нормативные документы: • Федеральный закон от 21. 11. 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29. 07. 1998 г. № 34 н; • отдельные положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций; • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31. 10. 2000 г. № 94 н. При этом следует учитывать, что на некоммерческие организации не распространяются следующие положения по бухгалтерскому учету: • Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25. 11. 1998 г. № 56 н; • Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйствен59

ной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28. 11. 2001 г. № 96 н; • Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13. 01. 2000 г. № 5 н; • Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27. 01. 2000 г. № 11 н; • Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16. 10. 2000 г. № 92 н; • Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16. 10. 2000 г. № 91 н. Заканчивается раздел «Общие положения» пунктом о том, что подразделения и службы организации несут ответственность за законность совершаемых операций и правильность их оформления. К приказу об учетной политике организации прилагаются согласованные с главным бухгалтером списки должностных лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставлено право их подписи. Второй раздел Положения посвящается целям и задачам, стоящим перед бухгалтерской службой организации. Из основных целей и задач вытекает раздел «Функции». В нем подробно перечислены все работы, выполняемые бухгалтерской службой, поскольку именно этот раздел больше всего отражает специфику конкретной бухгалтерской службы (строительной фирмы, банка, предприятия, учебного заведения и т. д.). Но в этом разделе есть и такие общие для любой бухгалтерской службы позиции, как учет основных средств, учет денежных средств, контроль над правильным проведением инвентаризаций, ведение расчетов по заработной плате и т. п. Отдельными пунктами в этом разделе указана обязательность применения утвержденных типовых унифицированных форм первичной учетной документации, своевременность и высокое качество их составления, передача в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, обеспечение сохранности бухгалтерских документов, использование современных автоматизированных технологий учетновычислительных работ и т. д. По мнению авторов, чем подробнее будет расписан этот раздел, тем легче затем составляются должностные инструкции на работников бухгалтерской службы, закрепляющие эти функции за определенными сотрудниками. За разделом «Функции» следует раздел «Права и обязанности», который наделяет работников бухгалтерской службы правами для выполнения 60

возложенных на них функций. К обязательным пунктам относятся такие, как право требовать от структурных подразделений и должностных лиц своевременного (в соответствии с графиком) предоставления необходимых документов, не принимать к исполнению неправильно оформленные документы и т. п. В отдельных вариантах Положений, по согласованию с клиентом, включается раздел «Руководство», в котором фактически отражается должностная инструкция Главного бухгалтера. При подготовке этого раздела применяют ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21. 11. 1996 г., которая так и называется «Главный бухгалтер». Все положения этой статьи включаются в этот раздел, кроме того, обязанностям и ответственности главного бухгалтера посвящено восемь пунктов раздела «Организация бухгалтерского учета» в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29. 07. 1998 г. № 34 н. Возможно также использование «Положения о главных бухгалтерах», утвержденного постановлением Совета Министров СССР от 24. 01. 1980 г. Оно продолжает действовать в части, не противоречащей Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. В нем особенно подробно расписаны обязанности, права и ответственность главного бухгалтера, что помогает не пропустить ничего и решить проблемы самого взыскательного клиента. Завершающими разделами Положения о бухгалтерской службе являются раздел «Взаимоотношения», раздел «Структура бухгалтерской службы» и раздел «Организация работы». В разделе «Взаимоотношения» указываются структурные подразделения предприятия, с которыми у бухгалтерской службы существует взаимосвязь, а также указывается виды и состав предоставляемых документов. Раздел «Структура бухгалтерской службы» описывает функциональную структуру бухгалтерской службы, а также функции, выполняемые каждой из функциональных групп. В данном разделе Положения указывается, что с учетом меняющихся организационно-производственных условий и внедрения средств оргтехники и компьютерной технологии общая технология ведения бухгалтерского учета, функции отдельных работников и их квалификационный состав могут меняться, с целью приспособления к текущим условиям. Последний раздел «Организация работы» может содержать три пункта. В первом говорится о том, что бухгалтерская служба работает в соответствии с Правилами внутреннего трудового распорядка. Пункт о проведении ежегодных аудиторских проверок вписывается в Положение у клиентов, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке в соответствии с Федеральным законодательством. Заканчивается Положение пунктом о порядке реорганизации бухгалтерской службы. Даже краткое рассмотрение изложения Положения о бухгалтерской 61

службе предприятия показывает важность этого документа, четко расписывающего порядок работы данного подразделения. Положение о бухгалтерской службе – документ сложный и многопрофильный, поэтому, чем детальнее он разработан, тем четче строится и организуется в дальнейшем работа бухгалтерии. Положение о бухгалтерской службе предприятия обязательно подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Имея Положение о бухгалтерской службе, в котором указаны возложенные на нее задачи и функции, становится возможным определить объем работ, и соответственно − численный и должностной состав бухгалтерии. На каждого работника бухгалтерской службы на предприятии должна быть составлена должностная инструкция. При составлении должностных инструкций аудиторы-консультанты в первую очередь используют «Сборник тарифноквалификационных характеристик по общеотраслевым должностям служащих», утвержденный Постановлением Министерства труда Российской Федерации от 06. 06. 1996 г. № 32. Так как бухгалтерский учет ведется повсеместно, сотрудники бухгалтерской службы предприятия относятся к общеотраслевым должностям служащих. Взяв за основу характеристику из тарифно-квалификационного справочника, уже значительно легче составить должностную инструкцию на конкретного работника бухгалтерской службы. Исходя из структуры, объема и специфики работы бухгалтерской службы каждого конкретного предприятия, должностные инструкции легко изменяются и дорабатываются. Конкретные должностные инструкции, составляемые на определенную должность в данной организации, всегда имеют свои особенности, поскольку любая организация имеет свои особенности в направлении деятельности, объемах работ и т. д. Бухгалтер текстильной компании наряду с общей ведет и специфическую документацию, отличную от документации фирмы строительной, торговой, образовательной и т. д. Должностная инструкция – индивидуальный документ, хотя и составляется на базе типовых тарифно-квалификационных характеристик. Наличие должностной инструкции на каждого работника бухгалтерской службы предприятия, в которой определены требования к вакантной должности, позволяет отделу кадров легче подобрать необходимого работника. Поскольку при приеме на работу претендент на должность знакомится с инструкцией, видит круг своих обязанностей и может сразу соотнести с ними свои профессиональные возможности. При зачислении на должность принимаемый работник обязательно расписывается в инструкции, так как его роспись означает, что с инструкцией он ознакомлен и обязуется ее выполнять. Аудиторы-консультанты рекомендуют руководителям и главным бухгалтерам организаций при заключении трудовых 62

договоров (контрактов) с бухгалтерами включать в них пункт с обязательством работы в соответствии с должностной инструкцией. Должностная инструкция также имеет унифицированную форму и одинаковую для всех должностей структуру текста: общие положения; функции; должностные обязанности; права; ответственность; взаимоотношения (связи по должности). В структуре должностной инструкции и Положении о бухгалтерской службе предприятия много общих разделов. Поэтому, если у малого предприятия учет возложен не на структурное подразделение, а на одно должностное лицо – бухгалтера (главного бухгалтера), то все задачи и функции по бухгалтерскому учету, указанные в Положении о бухгалтерской службе, войдут в его должностную инструкцию. Раздел «Общие положения» в должностных инструкциях содержит обобщенные сведения о должности, подчиненность, требования к образованию (высшее или среднее) и практическому опыту (стажу) работы по специальности, порядок назначения и освобождения от занимаемой должности. Обычно этот пункт звучит так: начальник финансового отдела (начальник бюро и т. п.) назначается и освобождается от занимаемой должности распоряжением руководителя организации по представлению главного бухгалтера на основании лично поданного заявления. Обязательно в каждой должностной инструкции в этом разделе необходим пункт, который содержит указания основных законодательнонормативных и нормативно-методических актов, которыми данное должностное лицо руководствуется в своей деятельности. Основная часть этих нормативных актов берется из Положения о бухгалтерской службе, а более узкие нормативно-методические документы указываются лишь по тем операциям, которые поручены данному работнику. Следующий раздел «Функции», где указываются основные направления деятельности, что должен знать и уметь конкретный работник. Должностные обязанности уже перечисляют конкретные виды работ, обеспечивающие выполнение этих функций. Раздел «Должностные обязанности» консультантами расписывается подробно, то есть указываются какие именно формы с какой периодичностью ведутся «в установленном порядке», выполняется работа традиционно или на компьютере. Ведь чем больше будет расписано не только что делает данный работник, но и как он выполняет эту работу, тем ценнее должностная инструкция. В этом разделе указывается и взаимозаменяемость работников. В раздел «Права» переносятся пункты из Положения о бухгалтерской службе предприятия, но они конкретизированы по видам документов, которые предоставляют данному работнику или в составлении которых он принимает участие и т. д. Раздел «Ответственность» может быть написан обобщенно: «на63

чальник финансового отдела несет персональную ответственность за невыполнение обязанностей и не использование прав, предусмотренных правовыми актами и данной инструкцией», или расписан более детально исходя из пунктов обязанностей. В должностные инструкции в небольших организациях вводится раздел «Организация работы». Он необходим, прежде всего, в том случае если имеется совмещение видов работ (ведение архива, отдела кадров и т. д.). Здесь же указан режим работы, форма контроля и т. п. Важен раздел «Взаимоотношения (связи по должности)». В нем четко расписывается, какая информация, в какой документальной форме поступает к работнику. Наличие на предприятии должностных инструкций позволяет при освобождении должности в случае перевода или увольнения, до приема нового работника старую должностную инструкцию внимательно проверить и если это необходимо, то внести коррективы, уточнить технологию или добавить те обязанности, которые дополнительно будут возложены на вновь принятого работника. Все это должно быть вписано в его должностную инструкцию до зачисления на работу. Обобщая все сказанное, можно сделать ряд кратких выводов: • разработка Положения о бухгалтерской службе предприятия позволяет определить объем работ, численный и должностной состав бухгалтерии; • должностные инструкции, составленные на всех работников бухгалтерской службы, четко разграничивают права и обязанности сотрудников, исключают дублирование в работе, обеспечивают взаимозаменяемость бухгалтеров; • наличие в организации хорошо составленных Положения о бухгалтерской службе предприятия и должностных инструкций на ее сотрудников обеспечат четкое выполнение одной из важнейших управленческих функций – бухгалтерского учета. 3.2. Рабочий план счетов бухгалтерского учета Все бухгалтерские системы имеют национальный характер, однако, специалисты объединяют их в бухгалтерские модели: британоамериканскую, континентальную и южно-американскую. Британоамериканская методология учета функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков (Австралия, Великобритания, Канада, США и др.). Методология бухгалтерского учета здесь определяется независимым профессиональным сообществом, но соблюдение учетных стандартов является строго обязательным. Эта модель считается наиболее либеральной, так как она содержит альтернативные варианты оценки 64

и учета, а планы счетов являются профессиональными, т. е. разрабатываются компаниями самостоятельно. Континентальная учетная модель ориентирована на банки и налоговые правила (Австрия, Германия, Греция, Франция и др.). Она имеет регламентированную основу, но в альтернативных вариантах оценки. План счетов здесь может быть или единым или профессиональным. Южно-американская учетная модель ориентирована исключительно на налоговые правила (Аргентина, Бразилия, Чили и др.). Методология бухгалтерского учета здесь законодательно унифицирована. В плане счетов – едином или профессиональном – каждый счет (account) имеет наименование (title) и шифр (code), а счета объединены в классы (группы, разделы). Основой любого современного плана счетов независимо от национальной учетной системы является его разделение на счета финансового и управленческого учета с конкретизацией первых на классы активов, обязательств, капитала, доходов и расходов соответственно элементам отчетности. Конкретный перечень, последовательность, наименование счетов, субсчетов и аналитических счетов зависят от национальных стереотипов. В настоящее время существует более 100 национальных планов счетов континентальной и южно-американской учетных моделей. Российская система бухгалтерского учета в настоящее время воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном приказом Минфина России от 31. 10. 2000 г. № 94 н. План счетов бухгалтерского учета – общегосударственный законодательный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов. Действующий План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению как документ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относится к документам третьего уровня, то есть стоит на самой низкой ступени государственного регулирования бухгалтерского учета. Поэтому, по своему содержанию указанный документ не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высоких уровней. В преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов указано: «Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета» [31]. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. В связи с тем, что План счетов бухгалтерского учета финансово65

хозяйственной деятельности является типовым для организаций всех организационно-правовых форм собственности и отраслевой принадлежности и содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям, каждой организации рекомендуется утверждать свой рабочий план счетов. Организация должна утверждать свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета при принятии учетной политики как записано в п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21. 11. 1996 г. В Инструкции по применению Плана счетов отмечено, что «на основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета» [31]. Для разработки рабочего плана счетов из всего перечня счетов первого порядка выбираются те, с помощью которых можно максимально адекватно отразить финансовое состояние предприятия, учитывая одновременно корреспонденцию и взаимосвязь этих счетов друг с другом. «Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов» записано в преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов [31]. Перечень субсчетов, счетов второго порядка носит рекомендательный характер. Предприятия могут уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Рабочий план счетов должен быть сформирован таким образом, чтобы учитывал только те аспекты хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большей вероятностью появятся в следующем отчетном периоде. В рабочий план счетов не стоит включать счета, по учету тех объектов, которые отсутствуют в организации и вряд ли могут появиться в отчетном году. Поскольку при приобретении тех или иных активов или возникновении фактов хозяйственной деятельности, не имевшихся в практике данной организации, организация должна этот факт оформлять как дополнение к учетной политике организации, принятой с начала года, и утверждать приказом по организации. Специалисты-консультанты при формировании рабочего плана счетов для конкретной организации должны учитывать следующие факторы – размер организации, уровень автоматизации управленческих функций, состояние учета, компетентность бухгалтерских кадров, степень развитости управленческого учета. Причем все эти факторы взаимосвязаны. Не существует единых систем счетов, субсчетов и аналитических 66

счетов для всех предприятий, но существуют единые правила их формирования. Например, предприятие с малым количеством калькулируемых объектов, то и рабочий план счетов построен с минимальным количеством синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов. При разработке схем по автоматизации организации раздельного учета собственной и покупной продукции МУП «Тепловые сети» города Камышина авторы исследования вместе со специалистами предприятия изучили и проанализировали все участки, цеха и подразделения предприятия, для того чтобы детализировать бухгалтерский учет по участкам, видам продукции и затратам. К счету 20 «Основное производство» МУП «Тепловые сети» в рабочем плане счетов открыты субсчета по количеству самостоятельных структурных подразделений, участвующих в едином технологическом процессе, и целая сеть субсубсчетов нескольких уровней, включая аналитические счета. Раздельный учет доходов и расходов по дотируемой и недотируемой из бюджета деятельностям закреплен на уровне аналитических счетов. Как показывает практика, разработка проектов формирования рабочего плана счетов бухгалтерского учета будет тем более успешной, чем больше эта работа будет опираться на метод моделирования. Таким образом, проведенные автором исследования позволяют определить требования, которые должны учитываться при разработке рабочего плана счетов предприятий и организаций: • специфика деятельности организации, предусматривающая достаточность введенных синтетических и аналитических счетов для правильного и полного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществляются организацией; • гибкость рабочего Плана счетов, позволяющая вносить изменения в систему счетов без кардинальной реорганизации всего плана счетов; • возможность организации эффективной системы документооборота, подтверждающей, что первичные документы содержат всю необходимую информацию для регистрации хозяйственной операции на счетах синтетического и аналитического учета; • полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности, дающая возможность автоматического формирования отчетных данных. 3.3. Первичные учетные документы и план-график документооборота Согласно принципу непрерывности бухгалтерский учет осуществляется непрерывно с момента организации предприятия до его ликвидации. Все факты хозяйственной жизни находят сплошное и непрерывное отра67

жение на счетах бухгалтерского учета на основании первичных оправдательных документов, подтверждающих их законность и достоверность. Другими словами ни одна хозяйственная операция не может быть совершена и отражена в бухгалтерском учете без подтверждения ее первичным документом. Документ – это письменное подтверждение выполнения в организации той или иной хозяйственной операции или права на ее совершение, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. К оформлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета предъявляются достаточно жесткие требования. В частности, ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21. 11. 1996 г. предусматривает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Оформление производственных, финансовых и хозяйственных операций документами называется документированием. Система документирования хозяйственных операций является важнейшей составной частью организации бухгалтерского учета на предприятии. Независимо от отрасли все организации, для оформления всех происходящих хозяйственных операций, применяют, по одним правилам заполняют и обрабатывают общероссийские унифицированные типовые формы первичной учетной документации, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30. 10. 97 г. № 71 а. Наличие унифицированной первичной документации на всех предприятиях имеет важное организующее значение. Это значит, что на всех предприятиях однотипные, хозяйственные операции оформляются едиными формами первичных документов, что дает возможность устранить разнобой в этом исходном звене организации бухгалтерского учета. Наличие типовых документов, однако, не означает, что во всех случаях применяются одни и те же формы. Единая форма документации построена таким образом, что возможно применение разных форм в зависимости от конкретных условий деятельности организации. В формах первичных документов предусматривается ряд общих обязательных реквизитов: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Ужесточение требований к оформлению первичных учетных документов с 01. 01. 1999 г. в соответствии с совместным Постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29. 05. 1998 г. № 57 а касается 68

следующих разделов учета: сельскохозяйственной продукции и сырья; труда и его оплаты; материалов, основных средств и нематериальных активов; работ в капитальном строительстве и автомобильном транспорте; работы строительных машин и механизмов; результатов инвентаризации; кассовых и торговых операций. Движение всех первичных документов в бухгалтерском учете с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправления обязательно должно регламентироваться графиком документооборота. Работу по составлению графика документооборота на предприятии должен организовывать главный бухгалтер с обязательным утверждением графика руководителем организации. Наличие на предприятии графика документооборота имеет важное организующее значение, т. к. позволяет устанавливать рациональный документооборот, позволяющий определить не только оптимальное число подразделений и исполнителей, ответственных за оформление каждого конкретного первичного документа, но и минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота особенно важен для сложноструктурированных организаций, имеющих филиалы, представительства и другие обособленные структурные подразделения. Когда возникает значительный документопоток между структурными подразделениями и бухгалтерией головной организации. Как показывает практика, таких документов нет практически ни в одной организации, что может привести к негативным последствиям. (Можно усомниться в реальности сделки, если документы подписаны не уполномоченными лицами) [19]. Использование предприятиями унифицированных форм первичной учетной документации позволяет аудиторско-консалтинговым фирмам «индустриализировать» и этот элемент технического аспекта организации бухгалтерского учета на предприятии, вследствие того, что эти формы первичной учетной документации распространяются на юридических лиц независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации. Вместе с тем, для повышения ответственности работников предприятия, которые создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, им необходимо вручать выписку из графика документооборота. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, в которые представляются указанные документы. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями. Чтобы сформировать четкую и понятную картину построения графика документооборота, разобьем процесс построения графика документооборота на пять последовательных этапов (рис. 3.1). В каждом из этапов присутствуют четкие ответы на следующие вопросы. 69

Передача документов в архив

Срок исполнения

Кто исполняет

Обработка документа

Какие регистры составляются на основании документа

Срок исполнения

Утверждение документа

Кто исполняет

Кто утверждает и в какой последовательности

Срок представления

Проверка документов

Порядок представления Ответственное лицо за проверку содержащейся информации Сроки исполнения – постоянно по мере возникновения необходимости, или к заранее установленному времени Ответственные исполнители

Создание документа

Количество обязательных одинаковых экземпляров (от 1 до 8) Регистрируемая операция Наименование учетного первичного (производного) документа Рис. 3.1. Этапы построения графика документооборота

70

График документооборота необходим для правильной организации и планирования учетного процесса, в зависимости от специфики организации он может быть более детализированным по последовательности операций (шагов) по заполнению и обработке первичных документов и регистров учета. Продолжением и логическим завершением графика документооборота является график выполнения учетных работ. Если в графике документооборота фиксируется движение документов от их составления до использования, то в графике выполнения учетных работ указывается перечень учетных работ, выполняемых в бухгалтерии на основании поступивших и обработанных первичных документов. Такой график может создаваться раздельно по каждому структурному подразделению, имеющему свой учетный аппарат, а затем в целом по предприятию, либо только по предприятию, исключая структурные подразделения, если все учетные работы сосредоточены в центральной бухгалтерии. Необходимо отметить, что график выполнения учетных работ должен составляться таким образом, чтобы была обеспечена равномерная нагрузка учетного аппарата в течение всего месяца. Исследование подтверждает, что это важное условие рациональной организации бухгалтерского учета, позволяющее укрепить трудовую дисциплину, преодолеть штурмовщину в работе и повысить качество учетного процесса. График выполнения учетных работ увязывается с графиком документооборота. Это означает, что конечные этапы по соответствующим позициям в графике документооборота должны совпадать с начальными этапами тех же позиций в графике выполнения учетных работ. Следовательно, каждый из графиков решает в учетном процессе ту или иную задачу, но при этом они составляют единую, взаимосвязанную систему бухгалтерского учета предприятия. По нашему мнению, возможно совмещение графика документооборота и графика выполнения учетных работ в едином плане-графике документооборота и учетных работ предприятия. 3.4. Обобщение организационных мероприятий и разработка методических аспектов учетной политики Учетная политика является реальным инструментом управления организацией, финансового и частично налогового планирования, а выбор учетной политики является частью общей стратегии предприятия и зависит от его планов по закупкам, производству и реализации продукции (работ, услуг). В письме Минфина России от 15. 03. 2001 г. № 16-00-13/05 говорится, что «Изменение условий хозяйственной деятельности организаций, законодательства обусловливает необходимость уточнения характери71

стики учетных объектов, пересмотра правил и методов бухгалтерского учета. В связи с чем и по мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, предъявляющих в свою очередь новые требования к качеству учетной информации, ее достоверности и объективности, представителям бухгалтерской профессии надлежит быстро и эффективно совершенствовать свои навыки в ответ на это. В противном случае результаты от выполнения ими своих функций по порядку систематизации и накапливания информации, ее достоверного отражения и правильного раскрытия в бухгалтерской отчетности перестанут удовлетворять современным требованиям». Из данных опроса респондентов об оценке качества положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) С. А. Николаевой, в частности ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», следует, что только 53,3 % опрошенных удовлетворены качеством ПБУ, у 6,7 % респондентов оно вызывает затруднения и 6,7 % респондентов изложение ПБУ непонятно [28]. Можно сделать вывод, что на сегодняшний момент действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают четкого определения учетной политики, ее соотношения с системой бухгалтерского учета в целом, а также конкретно не определяют ее места и роли в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне предприятия, что свидетельствует об имеющихся методологических недоработках ПБУ 1/98. Кроме того, отсутствие единого подхода в нормативных актах по бухгалтерскому учету вызывает большие проблемы в применении их на практике, в частности при формировании и раскрытии учетной политики. Исследовав в работе элементы технического аспекта, требующие решения при утверждении учетной политики организации и подходы аудиторско-консалтинговых фирм к оказанию услуг по организации системы бухгалтерского учета и разработки всесторонне обоснованной учетной политики, можно утверждать, что только, принимая во внимание всю совокупность факторов, влияющих на выбор и формирование учетной политики, можно найти правильные подходы к ее разработке. Решение аудиторско-консалтинговыми фирмами методических аспектов учетной политики также возможно при наличии различных альтернативных методик. Поскольку в настоящее время нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, определяют общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы и способы ведения учета активов, обязательств, хозяйственных операций. С 01. 01. 2000 г. вступило в силу ПБУ 9/99 «Доходы организации», в котором вводится принципиальное право разрешающее финансовым службам коммерческих структур для целей бухгалтерского учета самостоятельно признавать поступления выручки доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, руководствуясь требова72

ниями ПБУ, характером своей деятельности, видом доходов и условиями их получения. Таким образом, начиная с 2000 г. согласно ПБУ 9/99, и аудиторскоконсалтинговые фирмы и финансовые службы организаций должны самостоятельно принимать решение относительно того, обусловлены доходы предметом деятельности или нет, и как следствие, классифицировать их в качестве выручки от реализации или операционных доходов. Опять же встает вопрос: можем ли мы считать это элементом учетной политики и решить, что будет выручкой на следующий финансовый год? Однозначного ответа дать нельзя. Если организация работает стабильно, если уже определен предмет деятельности и не ожидается каких-либо существенных изменений в будущем, то на основании ситуации «сегодня» можно с достаточной вероятностью прогнозировать ее развитие в будущем. В этом случае указанное право может быть элементом учетной политики организации. Если же организация планирует действовать в различных сферах хозяйственной деятельности, то тогда вывод о предмете деятельности можно будет сделать только по итогам года и отразить это в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Учет затрат регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), поскольку своим Письмом от 15. 10. 2001 г. № 16-00-14/464 «Об отмене Положения о составе затрат» Минфин России считает, что «организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязывать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат». Многообразие форм собственности организаций, экономические, юридические, технико-технологические факторы их деятельности, потребность руководства в той или иной управленческой информации предопределяет многообразие конкретных форм производственного учета. Таким образом, система производственного учета создается в целях принятия соответствующих управленческих решений. Соглашаясь с мнением Минфина России, а также крупных специалистов по бухгалтерскому учету, таких как С. А. Николаева, П. С. Безруких и др., считаем, что необходимо сегодня разработать соответствующие отраслевые рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости в целях решения определенных управленческих задач. Таким образом, задача калькулирования заключается в том, чтобы рассчитать такую себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить 73

предприятию определенную прибыль. Поскольку, исходя из рассчитанного уровня себестоимости нужно, организовывать производство таким образом, чтобы обеспечивать приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. На западных предприятиях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Часто себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе «директкостинг». Сегодня и отечественные предприятия могут сами выбрать подход к калькулированию себестоимости продукции при решении методических аспектов учетной политики. Поскольку идеальных методов, приемлемых на все случаи жизни, не существует. Поэтому, какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы (на все изделия пропорционально той или иной базе, или только на более доходные, или руководствоваться при этом какими-либо иными соображениями), – все эти вопросы, в принципе, должны составлять коммерческую тайну предприятия. Выбор с помощью консультантов из полного перечня альтернативных вариантов учетной политики наиболее приемлемого позволит реализовать принципиально новый подход к калькулированию, привести к снижению цен, поскольку у многих предприятий создается безвыходное положение – затоваривание продукцией, которая нужна потребителю, но очень дорога для него. Согласно новому Плану счетов и инструкции по его применению (пояснение к счету 26 «Общехозяйственные расходы») расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в качестве условнопостоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи». Рассмотрев определенные ориентиры в понимании содержания и сущности учетной политики предприятия, подход к ее обоснованию и выбору вариантов, определим алгоритм формирования учетной политики (рис. 3.2) и выделим основные этапы решения этой проблемы консультантами: • подготовительный этап, на котором консультантами осуществляется определение целей формирования учетной политики; • этап планирования включает несколько шагов – анализ законодательства, регламентирующего формирование учетной политики, формирование множества типовых элементов учетной политики, формирование системы ограничений, определяемых условиями предприятия, анализ возможностей использования типовых элементов учетной политики, определение возможных альтернативных вариантов их достижения; • этап внедрения – подбор и обоснование критериев выбора и анализа решений. Первые шаги представленного алгоритма – формирование целей 74

учетной политики, анализ законодательства, регламентирующего формирование учетной политики, определение и формирование множества элементов учетной политики рассмотрены выше. Следующий шаг алгоритма – формирование системы ограничений, определяемых условиями предприятия. Например, при формировании учетной политики для предприятия массового производства невозможно использование позаказного метода калькуляции себестоимости, в единичном – отсутствует вариантность оценки незавершенного производства, а методы ЛИФО и ФИФО требуют организации учета каждой партии поступивших материалов, что не всегда возможно при большой номенклатуре и объемах используемых материалов (табл.) Анализ возможностей использования типовых элементов учетной политики аудиторско-консалтинговыми фирмами определяет осуществимые альтернативные варианты учетной политики, исходя из основных особенностей изучаемого предприятия. Результатом выполнения данного этапа является полный перечень альтернативных вариантов учетной политики, которые могут быть реализованы на предприятии клиента с учетом его конкретных условий. Расчет показателей предприятия по сформированным вариантам учетной политики очень важный этап алгоритма, так как формирование учетной политики является одним из элементов финансовой стратегии предприятия. Возможность точных расчетов определяется только при наличии необходимых исходных данных. Проверка того, удовлетворяют ли сформированные варианты учетной политики ограничениям по прибыли, налогообложению и финансовым коэффициентам в случае удовлетворения требуемым значениям нескольких вариантов учетной политики, выбор предпочтительно осуществляется на основе приоритетного критерия, которым может быть минимальное налогообложение или максимальная прибыль. Если дополнительные возможности изменения учетной политики отсутствуют, принимается вариант, наиболее приемлемый с точки зрения приоритетного критерия, который является окончательным. Проведенное исследование формирования учетной политики предприятия позволяет сформулировать следующие выводы: • подтверждает необходимость ее консалтингового обслуживания тем, что выбор учетной политики может оказать существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия; • делает привлекательным для аудиторско-консалтинговых фирм включение данной услуги в систему консалтинга предприятий, т. к. это обусловлено широким распространением данной проблемы и наличием всех необходимых ресурсов для ее реализации.

75

Подготовительный этап

Формирование целей учетной политики Анализ законодательства, регламентирующего формирование учетной политики

Этап планирования

Формирование множества типовых элементов учетной политики Формирование системы ограничений, определяемых условиями предприятия Анализ возможностей использования типовых элементов учетной политики Формирование множества альтернативных вариантов учетной политики Расчет показателей предприятия по сформированным вариантам учетной политики

Этап внедрения

Значения показателей удовлетворяют целям предприятия?

Да

Вариант один?

Нет

Нет

Анализ дополнительных возможностей изменения учетной политики? Формирование откорректированных вариантов учетной политики

Да

Возможности есть?

Нет

Выбор варианта учетной политики по приобретенному критерию

Окончательный вариант учетной политики Рис. 3.2. Алгоритм формирования учетной политики

76

Да

Таблица ВЛИЯНИЕ ВАРИАНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ

№ п/п

Элемент учетной политики

Допустимые законодательством варианты

1

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов Порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу Порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам

1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 1. Путем накопления сумм амортизационных отчислений на отдельном счете; 2. Путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива

• прямого влияния на финансовое состояние нет

1. Признаются затратами на производство (расходами на продажу) 2. Не признаются затратами на производство (расходами на продажу)

• себестоимость; • операционные расходы

1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 5. Ускоренная амортизация 1. Применение счета 10 «Материалы» с оценкой материалов на счете 10 по фактической себестоимости 2. Применение счетов 10 «Материалы»; 15 «Заготовление и приобретение материалов»; 16 «Отклонение в стоимости материалов» с оценкой материалов на счете 10 по учетной цене 1. Метод себестоимости каждой единицы 2. Метод средней себестоимости 3. Метод себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО) 4. Метод себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО)

• себестоимость • стоимость имущества • операционные расходы

2

3

4

5

Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов

6

Вариант оценки материальнопроизводственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов

77

Объект влияния • себестоимость

• операционные расходы

• себестоимость; • стоимость производственных запасов

Продолжение табл. № Элемент учетной п/п политики 7 Оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства

1. 2. 3. 4.

Допустимые законодательством Объект влияния варианты Оценка по фактической производствен• себестоиной себестоимости мость; Оценка по нормативной (плановой) про- • стоимость изводственной себестоимости производственОценка по прямым статьям затрат ных запасов; Оценка по стоимости сырья, материалов • операционные и полуфабрикатов расходы

8

Вариант учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата

1. Подразделение затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). Системно калькулируется полная фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования 2. Подразделение затрат отчетного периода на производственные (условно переменные) и периодические (условно постоянные). Последний вид расходов в конце отчетного периода в полной сумме списывается на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг). В калькуляцию продукции эти расходы не включаются. Системно калькулируется неполная (ограниченная) фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

• финансовый результат (если темп роста производства опережает реализацию)

9

Способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования

• затраты на 1 рубль продукции (по видам продукции)

1

Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств

1. Прямая заработная плата основных производственных рабочих 2. Прямые материальные затраты 3. Сумма прямых затрат 4. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) 1. Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода 2. Затраты на ремонт резервируются 3. Затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов 4. Создается ремонтный фонд для проведения в течение ряда лет особо сложных видов ремонта

78

• себестоимость; • оборотные средства (1. Стоимость 2. Потребность в дополнительном финансировании); • собственные средства

Продолжение табл. № п/п 11

Элемент учетной политики Способ признания коммерческих расходов

1.

2.

12

Оценка готовой продукции

1. 2.

13

14

Вариант учета выпуска продукции

Порядок формирования покупной стоимости товаров у организаций торговли

3. 1. 2.

1.

2.

15

Оценка товаров (для организаций розничной торговли) 16 Структура и способы списания расходов будущих периодов

1. 2. 1. 2.

Допустимые законодательством Объект влияния варианты Коммерческие расходы признаются в се- • затраты на 1 бестоимости проданных продукции, то- рубль продукваров, работ, услуг полностью в отчет- ции (по видам ном году их признания продукции) Коммерческие расходы распределяются между проданными и непроданными продукцией, товарами, работами, услугами Оценка по фактической производствен- • себестоиной себестоимости мость Оценка по нормативной (плановой) производственной себестоимости Оценка по прямым статьям затрат Без применения счета 40 «Выпуск про- • себестоидукции (работ, услуг)» мость; С применением счета 40 «Выпуск про- • стоимость дукции (работ, услуг)» оборотных средств Затраты по заготовке и доставке товаров • себестоидо центральных складов (баз), произво- мость; димые до момента их передачи в прода- • стоимость жу включаются в покупную стоимость имущества; товаров • операционЗатраты по заготовке и доставке товаров ные расходы до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу включаются в состав издержек обращения Оценка по розничным (продажным) ценам • себестоимость Оценка по покупной стоимости Равномерно • себестоимость; Пропорционально объему продукции • стоимость оборотных средств; • операционные расходы

79

Окончание табл. № п/п 17

Элемент учетной политики Перечень резервов предстоящих расходов и платежей

18

Порядок создания резервов по сомнительным долгам

19

Вариант распределения и использования чистой прибыли

Допустимые законодательством варианты 1. Создавать резервы: • на предстоящую оплату отпусков работникам; • выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; • выплату вознаграждений по итогам работы за год; • ремонт основных средств; • производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; • предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природноохранных мероприятий; • предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; • гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; • покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ. 2. Не создавать резервы 1. Организация не создает резервы по сомнительным долгам 2. Организация создает резервы по сомнительным долгам

Объект влияния • себестоимость; • собственные средства

1. Чистая прибыль предварительно распределяется по фондам 2. Прибыль по фондам по окончании года не распределяется, организация работает с нераспределенной прибылью

• прямого влияния на финансовое состояние не имеют

80

• оборотные средства; • финансовый результат

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. 2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ. 3. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ // Финансовая газета, 1996, № 49 . 4. «Об аудиторской деятельности». Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ // Финансовая газета, 2001, № 34. 5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29. 07. 1998 г. № 34н // Финансовая газета, 1998, сентябрь, № 36. 6. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н // Финансовая газета, 1999, январь, № 3. 7. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н. 8. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н. 9. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 398 с. 10. Аренс Э. А., Лоббек Дж. Аудит. / Пер. с англ. М. А. Терехова и А. А. Терехова / Гл. ред. Серии UNCTC проф. Я. В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с. 11. Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, А. А. Савин и др.; Под ред. проф. В. И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. – 655 с. 12. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2-е изд., 1997. – 126 с. 13. Безруких П. С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности // Бухгалтерский учет, 2001. – № 5. – С. 67–68. 14. Большая Советская Энциклопедия. – 3-е изд. – Т. 18. – М., 1974. – 632 с. 15. Большая Советская Энциклопедия. – 3-е изд. – Т. 20 – М., 1975. – 608 с. 16. Глушков И. Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. Москва: КНОРУС, Новосибирск: ЭКОР, 2001. – 800 с. 17. ГОСТ 51141 – 98 Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. – М., 1984. 18. Данилевский Ю. А., Шапигузов С. М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 544 с. 19. Дефлиз Д. Ф., Дженик Г. Р., О’ Рейлли В. М., Хирш М. Б. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. С. М. Бычковой / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542 с. 20. Ерофеева В. А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи. – М.: Финансы и статистика, 1992. – 192 с. 21. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А. С. Бакаев, Л. Г. Макарова, Е. А. Мизиковский и др.; Под ред. А. С. Бакаева. – М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001. – 435 с. 22. Кращенко Л. Н. Российский аудит – 2001 // Аудитор, № 5. – 2002. – С. 312. 23. Кращенко Л. Н. Российский консалтинг – 2001 // Аудитор, 2002. – № 6. – С. 9–18. 24. Кузнецова Т. В. Делопроизводство в бухгалтерии. Практическое пособие / изд. 4-е перераб. и доп. – М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень», 1999. – 256 с. 25. Кутер М. И. Теория и принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. – 544 с. 26. Крикунов А. О. О Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» // Финансовая газета, 2001, № 40 . 27. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николае-

81

вой. – М.: Аналитика-Пресс, 2001. – 624 с. 28. Нилдз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. А. В. Чмеля, Д. Н. Исламгулова / Под ред. проф. Я. В. Соколова; Гл. ред. cерии UNCTC проф. Я. В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 496 с. 29. Николаева С. А. Учетная политика организации: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. Изд. 5-е, перераб. и доп. – М.: Аналитика – Пресс, 2001. – 368 с. 30. План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31. 10. 2000 № 94н и Инструкция по его применению // Финансовая газета, 2000, ноябрь, № 47. 31. Посадский А. П. Основы консалтинга: Пособие для преподавателей экономических и бизнес-дисциплин. – М.: ГУ ВШЭ, 1999. – 240 с. 32. Пятенко С. В. Организация работы аудитора и консультанта: Учебно-практическое пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 376 с. 33. Пятенко С. В., Сапрыкина Т. Ю. Крупнейшие российские аудиторско-консультационные фирмы в 2000 году // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2001. – № 4. – С. 12–30. 34. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: КРМG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496 с. 35. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с. 36. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. – М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2001. – 302 с. 37. Шувалова И. А. Аудит-150. Рейтинг аудиторско-консалтинговых групп по итогам 2000 г. // Аудитор, 2001. – № 5. – С. 19-29. 38. Шувалова И. А., Милый А. В. Российский консалтинг: времена изменились // Аудитор, 2001. – № 6. – С. 42–50. 39. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебник. – 2-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 352 с. 40. Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления / Коллектив авторов – М.: Международная школа управления «Интенсив» РАГС, Издательство «ДИС», 1999.

82