axl-rose (
[email protected])
1
ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА НА ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ А.Н.Медведев Сокращения, используемые в тексте книги: РФ - Российская Федерация ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ФАС - Федеральный арбитражный суд судебного округа Российской Федерации ФНС - Федеральная налоговая служба МНС - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (преобразовано в ФНС) УФНС - Управление ФНС УМНС - Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам МРОТ - минимальный месячный размер оплаты труда, установленный законодательством Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
2
Где начало того конца, которым оканчивается начало? Козьма Прутков, "Плоды раздумья" Глава 1. ВЗАИМОСВЯЗЬ И ВЗАИМООБУСЛОВЛЕННОСТЬ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА И ПОРЯДКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У СТОРОН Гражданско-правовой договор первичен, налоговые последствия - вторичны Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. На данное обстоятельство было обращено внимание еще в Определении КС РФ от 21.12.1998 N 190-О: "Налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона". Действительно, обязательства налогоплательщиков следуют из налогового законодательства, а не из договора. Тем не менее налоговые последствия не возникают сами по себе, они вторичны по отношению к гражданско-правовым договорам, т.е. непосредственным образом зависят от предмета договора и его условий. На данное обстоятельство указал КС РФ в Определении от 02.11.2006 N 444-О: налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств, а именно от основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 по делу N А42-9860/2005, от 29.09.2008 по делу N А05-1750/2008 и от 22.12.2008 по делу N А05-4763/2008 указано: для целей налогообложения "принимаются во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг. При этом форма заключенного налогоплательщиком договора сама по себе не является основанием для взимания налога, поскольку объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции по реализации услуг". Экспорт работ (услуг): договор перевозки или договор фрахтования? Выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагается НДС по налоговой ставке 0% (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ - пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на эту территорию товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории. Таким образом, нулевая налоговая ставка НДС применяется к договорам перевозки, но не к договорам аренды транспортных средств, поскольку такая разновидность сделок не поименована в процитированной выше статье НК РФ.
3
Однако в хозяйственной деятельности достаточно часто один и тот же результат может быть достигнут различными способами. Например, экспортируемый товар может быть вывезен на основании: - договора перевозки; - договора фрахтования (на зафрахтованном судне). В первом случае перевозчиком применяется налоговая ставка 0%, а во втором судовладелец обязан использовать налоговую ставку 18%, поскольку указанные отношения регулируются различными правовыми актами. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать управомоченному на его получение груза лицу (получателю), а отправитель - уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Статьей 198 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ предусмотрено, что по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов его экипажа в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или иных целей торгового мореплавания. В тайм-чартере должны быть указаны наименования сторон, название судна, его технические и эксплуатационные данные (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и др.), район плавания, цель фрахтования, время, место передачи и возврата судна, ставка фрахта, срок действия таймчартера (ст. 200 Кодекса торгового мореплавания). В ст. 115 Кодекса приведено общее определение договора морской перевозки груза. По этому договору перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал (или передаст) отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному лицу (получателю). Отправитель или фрахтователь должен уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт). Перевозчиком является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза с отправителем или фрахтователем или от имени которого заключен такой договор. Таким образом, от разновидности гражданско-правового договора непосредственным образом зависят налоговые последствия в виде налоговой ставки НДС. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Например, Постановлением ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу N А558150/2005 была признана правомерной переквалификация налоговым органом договора перевозки в договор аренды (фрахтования судна на время). Основанием для такого решения послужили следующие обстоятельства: - указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости; - в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона - перевозчик; - с отправителями грузов договоры перевозки не заключались; - название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик выполняет функции перевозчика. В результате переквалификации сделки организации был доначислен НДС, подлежащий уплате в бюджет (исходя из ставки 18% вместо нулевой ставки). Следует иметь в виду: в подобных случаях суды тщательно анализируют условия договора (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 23.10.2007 N 1238/07, от 04.07.2006 N 2313/06, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-16353/2004, от 23.04.2007 N А56-15268/2006, от 21.03.2007 N А56-38380/2004, от 17.08.2004 N А56-50958/03, Поволжского округа от 26.07.2007 N А55-2821/2005-43, от 14.06.2007 N А55-18095/2005, от 10.05.2007 N А55-4372/2006-51, от 25.01.2007 N А55-35000/2005). В Определении ВАС РФ от 14.03.2008 N 412/08 констатируется: договор фрахтования судна на время относится не к договорам перевозки, а к договорам аренды. В 4
установленном п. 1 ст. 164 НК РФ перечне услуг, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, услуги по сдаче имущества в аренду не содержатся. Таким образом, от формулировок договора непосредственным образом зависят налоговые последствия. На практике часто возникают налоговые споры по переквалификации сделок с применением к ним соответствующих налоговых последствий. Переквалификация посреднической сделки в сделку купли-продажи позволяет налоговым органам доначислить НДС, поскольку у посредника налоговая база формируется исходя из суммы вознаграждения (ст. 156 НК РФ), а у продавца - исходя из продажной цены товаров (ст. 154 НК РФ) (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7460/2007(39394-А46-14), Северо-Западного округа от 21.12.2006 N А42-15005/04-28). В иных случаях налогоплательщику, наоборот, приходится отбиваться от переквалификации договора поставки в агентский договор (см. Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2005 N КА-А40/10637-05). Тем самым налоговые органы пытались доказать неправомерность принятия к вычету входного НДС по приобретенным товарам: право на вычет имеет только покупатель - собственник этих товаров, но никак не агент. Для налогоплательщика-упрощенца переквалификация договоров комиссии в договоры поставки может привести к превышению максимально установленного размера выручки и, как следствие, к утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (УСН). Правда, спор, рассматриваемый ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.01.2006 N Ф04-9745/2005(18856-А46-19), закончился в пользу налогоплательщика. А вот в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.07.2005 N Ф09-3056/05-С7 агентские договоры все-таки переквалифицированы в договоры купли-продажи. При этом суд дал оценку действиям налогоплательщика: "Неправильная правовая квалификация данных договоров обществом как агентом направлена на незаконное уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов". При заключении любого гражданско-правового договора следует сразу же подумать и о его защите от возможной переквалификации. В ходе проводимых проверок налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию заключенных налогоплательщиком сделок и применить к ним соответствующие налоговые последствия (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации"). При этом не требуется обязательное предварительное обращение налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной. Налоговые последствия переквалификации сделок (деятельности) налогоплательщика состоят в том, что налоговый орган исчисляет налоги, основываясь на реальных отношениях сторон сделки и фактически осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Суммы доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов) могут быть взысканы с налогоплательщика в судебном порядке (п. п. 3 и 8 ст. 45 НК РФ). Признание процентов по долговым обязательствам Взаимозависимость условий договора и налоговых последствий может быть проанализирована только на примере конкретных сделок (впоследствии мы их рассмотрим). Сейчас же поговорим о следующем. Статьей 269 НК РФ установлены
5
особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Если договор займа (кредитный договор) не предусматривает возможность изменения процентной ставки в течение всего срока действия договора, то для целей налогообложения проценты будут нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения займа (кредита). В ином случае проценты будут нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату признания расходов. При методе начисления указанные расходы признаются на конец соответствующего отчетного периода, а в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода - на дату прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ). Определимся с терминологией Прежде чем переходить к анализу зависимости порядка налогообложения от условий договора, отметим один весьма важный принцип. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Например, понятие "реализация" для целей налогообложения используется в значении, определенном ст. 39 НК РФ. Другой пример. В тексте НК РФ встречается термин "реклама". Однако его содержание Кодекс не раскрывает. Следовательно, в целях налогообложения этот термин должен пониматься в значении, определенном ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе": информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Если же в тексте НК РФ упоминается понятие, определения которого нет в какойлибо отрасли права, суды при его толковании могут применять иные нормативные и даже ненормативные акты. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.12.2004 N А56-16412/04 указано: термин "технологическое оборудование" предполагает наличие какого-либо технологического процесса, где это оборудование могло бы использоваться. Например, ввезенная налогоплательщиком на таможенную территорию Российской Федерации круглошпангоутная двухмоторная яхта предназначена для оказания туристических услуг, а не обслуживания технологического процесса. Поэтому она не подпадает под действие нормы пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, предусматривающей освобождение от НДС технологического оборудования, ввозимого в качестве вклада в уставный капитал организации. Таким образом, анализируя любую ситуацию, следует сначала определиться с используемыми в тексте НК РФ терминами. Санкции за нарушение условий договора При исчислении налога на прибыль в составе внереализационных учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие метод начисления, отражают причитающиеся им суммы штрафных санкций в соответствии с условиями договора. В случае если условиями 6
договора размер санкций не установлен, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанность по начислению соответствующих доходов. При взыскании долга в судебном порядке налогоплательщик обязан начислить внереализационный доход на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ). При этом согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ указанные доходы считаются полученными: - либо на дату признания должником; - либо на дату вступления в законную силу решения суда. Если со штрафными санкциями, присужденными судом, все более-менее ясно, то с толкованием признания должником штрафных санкций возникают проблемы. Налоговые органы иногда путают термины "признание" (п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и "отражение" (ст. 317 НК РФ). Однако арбитражные суды все расставляют по своим местам: - довод инспекции о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, является необоснованным, поскольку инспекция не представила доказательства фактического признания должником размера неустойки (Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05); - по мнению налогового органа, поскольку покупатели подписали договоры, содержащие условие об ответственности за просрочку, указанный факт свидетельствует о признании ими штрафных санкций. Однако арбитражный суд указал, что доказательств признания покупателями начисленных пеней либо судебных актов налоговый орган не представил. Подписание договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как их признание (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2004 N А55-933/2004-11); - кассационная коллегия отклонила следующий довод налогового органа: моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им кредитного договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 N А56-273/2007); - неправомерной является ссылка налогового органа на ст. 317 НК РФ в обоснование того, что штрафные санкции следует включать в состав внереализационных доходов в момент возникновения права на их получение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26)). Таким образом, для признания в качестве дохода штрафных санкций по гражданскоправовым договорам недостаточно лишь факта нарушения контрагентом условий договора; необходим также документ, подтверждающий согласие должника с наличием у него долга и его размером (либо решение суда, вступившее в законную силу). Текст договора, содержащий условие о размере неустойки и условиях ее возникновения, сам по себе не является фактом признания должником долга. Размер неустойки может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 N А65-23361/2005-СА1-19). Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005, от 22.06.2007 N А56-28963/2006, от 25.08.2004 N А5633979/03, Уральского округа от 08.08.2006 N Ф09-6969/06-С7, от 12.09.2005 N Ф093932/05-С7, Центрального округа от 13.12.2007 N А35-7333/06-С21, от 02.05.2006 N А645520/04-13, от 15.04.2005 N А64-5748/04-11. Итак, из комплексного анализа п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ следует, что: - штрафные санкции включаются в доходы на дату их признания должником; - размер дохода зависит от условий договора. Письменная форма договора Согласно ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться: - сделки юридических лиц между собой и с гражданами; 7
- сделки граждан между собой на сумму, не менее чем в 10 раз превышающую МРОТ, а в случаях, прямо предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки. Исключение составляют сделки, требующие нотариального удостоверения. В соответствии со ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. Разовая сделка купли-продажи без письменного договора была названа судом внедоговорной сделкой купли-продажи (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2002 N КГ-А40/1729-02). Вместе с тем отсутствие письменной формы договора во многих случаях может повлечь за собой весьма негативные налоговые последствия. С точки зрения ГК РФ при отсутствии договора в письменной форме фактические договорные отношения могут быть признаны судами на основании документов, в которых сторонами согласованы существенные условия договора (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2007 N А56-10008/2006, Восточно-Сибирского округа от 24.08.2006 N А33-3712/06-Ф02-4202/06-С2), или двусторонних документов со ссылкой на спорный договор (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2005 N А79-3148/2005, Центрального округа от 03.07.2006 N А14-18104-2005/540/9, Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-10707/06-С3). При этом следует иметь в виду: письменная форма договора - не обязательно единый документ под названием "договор". Это может быть и набор документов, и даже переписка между сторонами, в процессе которой стороны пришли к соглашению по существенным условиям договора. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.10.2001 N Ф08-3551/2001 отметил: "Отсутствие составленного в виде единого документа договора с учебным учреждением не является достаточным основанием для вывода о неправомерности включения расходов по повышению квалификации и переподготовки кадров в себестоимость". ФАС Московского округа в Постановлении от 22.06.2007 N КА-А40/4906-07 пришел к аналогичному выводу: несмотря на то что "договор в виде единого бумажного документа, подписанного сторонами, не составлялся, представленные к проверке документы (счет и платежное поручение) подтверждают не только факт оказания и оплаты образовательных услуг, но и заключение соответствующего прямого договора между иностранной образовательной организацией и российским налогоплательщиком". Тем не менее в отсутствие письменного договора участники хозяйственных отношений обречены на споры по доказыванию существования между ними договорных отношений, которые может разрешить только суд. Пример. Переданное организации посредством факсимильной связи письмо-заказ достаточно определенно выражает намерения лиц, высказавших предложение заключить договор. Направление указанного документа является офертой со стороны иностранного покупателя. Направление организацией счета, содержащего все существенные условия договора поставки, оценено судами как принятие предложения заключить договор. Тот факт, что нет единого текста контракта, подписанного обеими сторонами, при названных обстоятельствах не может расцениваться как отсутствие договорных отношений между организацией и иностранным покупателем, препятствующим применению ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 по делу N А56-24767/2005). На основании телефонной заявки был выставлен счет на оплату оборудования. В этом счете, содержащем существенные условия договора поставки, также было указано: его оплата означает согласие с условиями поставки товара (Постановление ФАС Центрального округа от 22.07.2008 N Ф10-3214/08 по делу N А08-8948/06-10-15). 8
Счет, предъявленный к оплате, содержит все существенные условия договора (Постановления ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3769/08-С5, от 22.08.2007 N Ф09-6744/07-С5, Северо-Западного округа от 26.05.2006 N А13-7554/2005-02, Московского округа от 28.08.2006 N КА-А40/8006-06, Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 1518/08). Счета-фактуры содержат все существенные условия договора купли-продажи, в связи с чем их следует расценивать как разовые сделки купли-продажи (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2006 N Ф08-4262/2006, Поволжского округа от 18.08.2005 N А72-11387/04-20/597, Западно-Сибирского округа от 01.07.2003 N Ф04/2987991/А45-2003, Восточно-Сибирского округа от 11.05.2005 N А74-62/03-К1-Ф02-2014/05С2, А74-62/03-К1-Ф02-2017/05-С2 и от 11.04.2002 N А33-13067/01-С1-Ф02-283/02-С2, Волго-Вятского округа от 20.12.2004 N А11-2104/2004-К1-3/76). Выставленные ответчиком счета-фактуры (оферта) содержат все существенные условия договора и оплачены (акцептованы) истцом в полном размере без возражений. Это свидетельствует о том, что между сторонами был заключен договор на оплату электроэнергии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2001 N А5613353/00). Наличие в накладных и счетах предмета договора, а также существенных условий договора (наименование товара, количество, цена) дает основание считать состоявшуюся передачу товара разовыми сделками купли-продажи и применять к отношениям сторон соответствующие нормы ГК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2006 N А29-4997/2005-4э). Предъявление к оплате счета-фактуры не является офертой, поскольку этот документ не содержит существенных условий договора. Соответственно, оплата счета-фактуры не свидетельствует о согласии плательщика с предложенной ценой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2003 N А82-30/02-Г/12). ВАС РФ в Определении от 03.10.2008 N 12713/08 расценил в качестве оферты смету на проведение работ, на основании которой был выставлен счет-фактура. Таким образом, во избежание конфликтов (как между сторонами договора, так и между налогоплательщиками и налоговыми органами) все гражданско-правовые сделки необходимо оформлять в письменной форме с четко обозначенными намерениями сторон. При этом в самом тексте договора и в сопутствующих заключению договора обстоятельствах должна прослеживаться определенная логика. Например, арбитражный суд отказал организации в вычете входного НДС на том основании, что ее представитель не смог внятно объяснить суду, как генеральный директор в один день подписал два договора, один из которых был заключен в Новосибирске, а другой - в Москве (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-2025/2006(21208А45-34)). Тем не менее из-за разницы часовых поясов в три часа вполне возможно утром подписать договор в Новосибирске, а затем, вылетев дневным рейсом в Москву, уже во второй половине дня подписать договор в Москве. Для подтверждения этого обстоятельства необходимо было представить в суд как минимум билет на соответствующий рейс. Получение экспортной выручки от третьего лица Статья 313 ГК РФ допускает возможность исполнения обязательств третьим лицом. Но абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ требует от экспортера для обоснования нулевой ставки НДС иметь в наличии договор поручения по оплате за товар, заключенный между иностранным покупателем и лицом, осуществившим платеж (третьим лицом).
9
Итак, возможность поступления оплаты от третьего лица нельзя предусмотреть письмом, актом, протоколом или отразить непосредственно в тексте договора. До того момента, как ст. 165 НК РФ была дополнена нормой об обязательном наличии у экспортера договора поручения (до 1 января 2006 г.), арбитражные суды исходили из того, что ст. 313 ГК РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо, даже непосредственно в самом экспортном контракте (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-17900/03, Уральского округа от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК, ЗападноСибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-2674/2005(10897-А67-23), Поволжского округа от 11.10.2007 N А65-29235/2006). Применительно к действующей ныне редакции ст. 165 НК РФ ФАС ВосточноСибирского округа в Постановлении от 13.12.2006 N А33-5989/06-Ф02-6714/06-С1 констатирует: распорядительные письма третьим лицам на перечисление денежных средств в соответствии с внешнеторговыми контрактами не могут быть расценены в качестве договоров поручения. Суд отметил, что сами по себе распоряжения покупателей на перечисление третьими лицами денежных средств на счет продавца не свидетельствуют о наличии между покупателями и третьими лицами отношений представительства. К тому же, поскольку спорными являются отношения, сложившиеся в области налогообложения, применению подлежит прежде всего НК РФ, не предусматривающий подобный вариант взаиморасчетов при решении вопроса о применении нулевой ставки НДС. Однако даже при наличии договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, совершившим платеж, налогоплательщик не застрахован от абсурдных требований со стороны налоговиков. Приведем пример, когда налогоплательщику пришлось оспаривать претензию, высказанную налоговым органом, что договор поручения, заключенный между двумя организациями - резидентами Азербайджанской Республики, не соответствует требованиям ГК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 N А65-5564/07). Жаль, что арбитражный суд лишен права вынести частное определение в адрес налоговиков по устранению пробелов в современной географии и геополитике! ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.09.2007 N А43-3241/2007-30-46 пришел к выводу, что договор поручения не требуется, если валютная выручка поступила на счет агента. ВАС РФ в Определении от 14.10.2008 N 4588/08 указал следующее. В соответствии с абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить, чтобы отношения между контрагентом и третьим лицом, которые находятся вне контроля налогоплательщика, были оформлены исключительно договором поручения и чтобы указанный договор, стороной которого налогоплательщик не является, был ему предоставлен. Указанное требование расценивается судом как возложение на налогоплательщика дополнительного бремени и излишний формализм как в административном, так и в судебном процессе, а также вмешательство в право собственности. Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное Определение 20 января 2009 г., обратился с запросом в КС РФ о проверке конституционности этой нормы. Таким образом, если исходить из буквального толкования ст. 165 НК РФ, при поступлении экспортной выручки не от иностранного покупателя, а от третьего лица, экспортер имеет право на применение нулевой ставки НДС только при наличии договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, совершившим платеж. Если подобный договор, заключенный в письменной форме (как единый документ, подписанный сторонами), не будет представлен налоговому органу в комплекте документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, экспортер вынужден будет уплатить в бюджет сумму НДС по ставке в 18% (п. 9 ст. 165).
10
Причем сделать это он должен не за счет уменьшения выручки, а за счет собственных средств (см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 по делу N А57-12586/03-26). Наличие договора - условие для вычета "авансового" НДС Пунктом 12 ст. 171 НК РФ установлено: вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ указанный вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты, документов, подтверждающих ее уплату, договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. Таким образом, наличие в договоре условия о предварительной оплате товаров (работ, услуг) является существенным для реализации права на налоговый вычет по уплаченным авансам (предоплатам). Если договор не содержит условие о предварительной оплате или вообще отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предоплате к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Итак, сформулируем крайне важный вывод. Если НК РФ связывает налоговые последствия с наличием договора, то отсутствие договора влечет за собой наступление неблагоприятных налоговых последствий (например, в виде потери права на налоговый вычет по НДС). Рассмотрим проблемы, возникающие с налоговыми вычетами НДС по полученным авансам. Согласно ст. 167 НК РФ сумма полученного аванса (оплаты, предоплаты) формирует налоговую базу по НДС. При этом исчисленная с аванса сумма налога подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ) в трех случаях: - после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ); - после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ); - после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанные события, дающие налогоплательщику право на налоговый вычет, могут произойти и за пределами трехлетнего срока с момента получения аванса (оплаты, предоплаты) - на данное очевидное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-44800/04. Таким образом, для вычета НДС, ранее исчисленного с полученного аванса, во втором и третьем случаях обязательным условием является возврат аванса при наличии договора, который либо расторгается, либо изменяется. Ситуация 1. Аванс возвращен, договор расторгнут. Если имеют место расторжение (или изменение условий ранее заключенного договора) и возврат суммы полученного аванса (полностью или частично), то в пределах возвращенной суммы налогоплательщик имеет право на налоговый вычет. Заявить вычет по возвращенной сумме он может в том же налоговом периоде, в каком был начислен НДС с полученной предоплаты (см. Определения ВАС РФ от 29.10.2009 N 13905/08 и от 30.10.2008 N 13906/08, а также Постановления ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А57-10457/06-33, Северо-Кавказского округа от 01.07.2008 N Ф08-3570/2008 и от 08.07.2008 N Ф08-3789/2008, Центрального округа от 13.01.2009 N А48-659/08-2).
11
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 N А56-38762/04 и Поволжского округа от 18.07.2008 N А65-26854/2007 констатируется: только после фактического перечисления аванса обратно на расчетный счет покупателя продавец имеет право принять НДС к вычету. При этом не имеет значения обстоятельство, что денежные средства были перечислены продавцом третьему лицу (см. Постановления ФАС СевероКавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А и от 11.10.2007 N Ф086692/2007-2482А). Ситуация 2. Аванс возвращен, договор не расторгнут. Если аванс возвращается, а договор не расторгнут (в него не внесены изменения), то достаточно велик риск, что налоговые органы откажут в вычете НДС, ранее исчисленного с полученного аванса. Вместе с тем налоговые органы иногда путают ситуацию, предусмотренную абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, и ситуацию, предусмотренную абз. 2 п. 5 этой статьи. Они считают, что в случае отказа от товаров (работ, услуг) для вычета также необходимо расторжение договора. Однако судебная практика успешно опровергает это мнение. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.2005 N А55-9284/04-35 указано: при отказе заказчика от работ нет необходимости расторгать договор, для того чтобы подрядчик смог принять к вычету НДС в части возвращенного аванса. В этом случае речь идет не о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, а об отсутствии объекта налогообложения - авансовых платежей, возвращенных налогоплательщиком своему контрагенту до окончания налогового периода в связи с неисполнением последним обязательств по договору поставки (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.2005 N А55-14909/04-1). В Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2005 N КА-А41/849-05 был признан правомерным вычет НДС по возвращенному авансу, поскольку данный порядок был предусмотрен договором: "Согласно пункту 4.6 договора в целях контроля за расходованием денежных средств, перечисляемых в виде авансовых платежей, поставщик обязан по окончании каждого месяца возвращать покупателю неиспользованную сумму аванса". Ситуация 3. Договор не расторгается, но первоначальное обязательство прекращается иными способами, предусмотренными ГК РФ. Если с покупателем осуществляются какие-либо другие предусмотренные гражданским законодательством формы расчетов, дают ли они продавцу (подрядчику) право на вычет? Ответ налоговиков очевиден: раз аванс не возвращен покупателю (заказчику), то и права на вычет у продавца (исполнителя) нет - таков буквальный текст НК РФ. Однако в правоприменительной практике все не так просто. Отступное. Согласно ст. 409 ГК РФ обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. В Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2005 N КА-А40/5402-05 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налогоплательщик принял к вычету сумму НДС с ранее полученного аванса, поскольку соответствующие суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества (векселей третьего лица). Налоговый орган поставил под сомнение налоговый вычет. Однако суд не поддержал налоговый орган. Новация. В соответствии со ст. 414 ГК РФ новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
12
По соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством (ст. 818 ГК РФ). Дает ли новация долга, вытекающего из договора купли-продажи, в заемное обязательство право на вычет? Характеризуя позиции судов, поневоле вспоминаешь крылатое изречение: "Два юриста - три мнения": - новация - это способ возврата аванса, поэтому продавец имеет право на вычет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2278/2006(21647А03-27)); - новацию нельзя считать возвратом аванса. Заключение соглашения о новации не рассматривается налоговым законодательством в качестве основания для предоставления налогоплательщику налогового вычета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8667/2006(29778-А27-42)); - налоговый вычет в случае новации не применяется. При новации обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекращается. Вместо нее появляется обязанность по возврату займа. Предоставление займа в денежной форме НДС не облагается. Поэтому сумма исчисленного с аванса НДС образует излишне уплаченную сумму налога, которая подлежит зачету или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А56-48068/2006). По мнению автора, позиция высшей судебной инстанции должна определять судьбу подобных налоговых споров. Уступка права требования долга. Возврат аванса может быть произведен уступкой дебиторской задолженности. В этом случае имеет место возврат ранее полученного аванса, а потому применение налогового вычета правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А65-17384/06). Передача обязательств третьему лицу. В современных кризисных условиях появляется еще одна тема, которую лучше проиллюстрировать на примере. Пример. ЗАО "Эдельвейс" получило аванс от заказчиков по договору в сумме 118 тыс. руб. и согласно ст. 167 НК РФ исчислило с него НДС в размере 18 тыс. руб., который в 2008 г. был перечислен в бюджет. В конце 2008 г. ЗАО "Эдельвейс" передало свои обязательства по договору ОАО "Свои люди", перечислив в пользу общества и авансы, ранее полученные от заказчиков. Имеет ли право ЗАО "Эдельвейс" на вычеты сумм НДС, исчисленные с ранее полученного аванса? Налоговые органы отвечают на этот вопрос отрицательно, поскольку не выполняется ни одно из условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ: - договор с заказчиком не расторгнут; - аванс заказчику не возвращен. Формально (с точки зрения буквы закона) налоговики правы, однако с их мнением не всегда соглашаются судьи. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.02.2007 N А0513851/2005-33 рассмотрел следующий налоговый спор. Налоговый орган пришел к выводу, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком и уплаченные им в бюджет с поступивших авансов, не подлежат вычету при реализации имущественного комплекса новому собственнику, поскольку кредиторская задолженность (с авансами) перешла к новому собственнику вместе с НДС. Суд подошел к разрешению данного спора далеко не формально. НК РФ не содержит нормы, определяющие судьбу уплаченного по авансу НДС, в случае, если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются 13
третьему лицу. Толкование ст. ст. 171 и 172 как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу нарушает права налогоплательщика, т.к. обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению. Поскольку в момент передачи прав и обязанностей по сделкам, в связи с которыми получены авансы третьим лицом, характер уплаченного налогоплательщиком НДС по авансам изменен (т.к. будущая реализация отменена), он подлежит возврату налогоплательщику как излишне уплаченный или налоговому вычету. А новый должник при получении авансов от старого должника должен уплатить НДС с полученных сумм, что и было им сделано. При этом суд также сослался на ст. 162.1 НК РФ, установившую особенности обложения НДС при реорганизации организаций. Вычеты сумм НДС по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников). Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. Выводы. Исходя из буквального прочтения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, только возврат аванса покупателю (заказчику) дает продавцу (исполнителю, подрядчику) право предъявить к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученного аванса. При этом договор должен быть обязательно расторгнут или изменен. Все остальные (предусмотренные ГК РФ) способы создают неминуемые налоговые риски. Вместе с тем прекращение взятых на себя обязательств иными способами (независимо от того, расторгнут или нет договор, возвращен или нет аванс) меняет юридическую природу аванса и, соответственно, природу исчисленного с него НДС. Теперь (в отсутствие объекта налогообложения) эта сумма рассматривается как излишне уплаченная в бюджет, и к ней применяются нормы ст. 78 НК РФ. Указанная позиция вытекает из логики Определения ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07. "Сделки-перевертыши" В п. 2 ст. 170 ГК РФ содержится понятие притворной сделки - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Она ничтожна. Вместе с тем только суд вправе признать сделку притворной и применить к ней соответствующие налоговые последствия. Фиктивный посредник В арбитражной практике встречаются эпизоды, когда посреднической сделкой прикрываются реальные объекты налогообложения (о переквалификации посреднических сделок речь уже шла). При рассмотрении подобных дел суды исходят не из текста соответствующего посреднического договора, а из сути отношений, возникающих между сторонами сделок, и их фактического исполнения. Так, ФАС Московского округа признал собственным доходом посредника все денежные средства, вырученные за проданную нефть, лишь формально принадлежавшую комитенту (принципалу) (Постановление от 30.12.2005 N КА-А40/12571-04). Вынося решение по делу от 25.01.2006 N КА-А40/13949-05 ФАС Московского округа пришел к выводу, что фактическим собственником дохода являлся не принципал, а агент (банк).
14
Действуя на основании агентского договора в качестве агента, банк заключал с третьими лицами от своего имени (но по поручению и в интересах принципала) договоры финансирования под уступку денежного требования. Однако суд, проанализировав отношения сторон, констатировал, что имеет место договорная посредническая схема, а принципал выступает лишь в качестве формального поручителя и собственника денежных средств. Поэтому вся полученная банком денежная сумма (в полном объеме, а не в сумме вознаграждения) признана судом выручкой банка. В Постановлении от 17.04.2008 N КА-А40/06-08-П ФАС Московского округа анализировал деятельность банка-комиссионера, продававшего по поручению комитентов драгоценные металлы. Однако, как выяснилось в ходе рассмотрения дела, указанные операции совершались исключительно для того, чтобы сокрыть реальную деятельность и полученную выручку и возложить обязанности по уплате налогов на специально созданные с этой целью организации-комитенты. Существовавшие взаимоотношения между участниками сделок позволяли банку минимизировать платежи в бюджет, т.е. получать необоснованную налоговую выгоду. Суд указал: при определении субъекта налоговых последствий следует исходить не из того, кто номинально подписывает те или иные документы, а из действительной воли участников. Поскольку выгодоприобретателем по операциям купли-продажи драгоценных металлов являлся банк, то именно он должен нести бремя по уплате налогов с выручки от реализации. Данное дело, вторично рассмотренное в кассационной инстанции, было вновь передано на рассмотрение в суд первой инстанции. Таким образом, если налогоплательщик прикрывает одну сделку другой с целью уклонения от уплаты налогов или уменьшения своих налоговых обязательств, суд вправе установить фактического собственника денежных средств и привлечь его к ответственности за сокрытие объектов налогообложения и налоговых баз. Аванс, прикрытый займом Нередко организации маскируют полученный аванс под заем, чтобы не платить с него НДС. Суды все равно квалифицируют полученную сумму в качестве авансового платежа, подлежащего включению в налоговую базу по НДС (см. Постановления ФАС Уральского округа от 13.05.2003 N Ф09-1336/03-АК, Поволжского округа от 10.10.2006 N А55-2655/06 и Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96). В Постановлении ФАС Центрального округа от 22.01.2009 N А64-7270/07-13 был рассмотрен подобный налоговый спор. По договору займа налогоплательщиком 2 февраля 2006 г. от индивидуального предпринимателя (ИП) были получены денежные средства в сумме 36 600 руб. Затем по договору от 20 апреля этого же года данный заем был новирован в оплату за переданный ИП товар на сумму 36 600 руб. (в т.ч. НДС). Налогоплательщик в феврале 2006 г. не исчислил НДС с суммы, полученной по договору займа, не считая ее предоплатой по договору поставки. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае будет являться день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Учитывая изложенное, НДС должен быть начислен на дату получения предоплаты, т.е. на 2 февраля 2006 г.
15
Аренда вместо подряда? Рассмотрим следующую ситуацию: собственник имеет имущество, которое нуждается в ремонте. Логично предположить, что он заключит договор подряда и поручит подрядчику провести ремонтные работы. Однако в этом случае собственник вынужден будет оплатить подрядные работы. Но данную ситуацию можно и "перевернуть": собственник имущества, нуждающегося в ремонте, передает его в аренду. Договором аренды обязанности по проведению ремонтных работ возлагаются на арендатора, который к тому же платит собственнику арендную плату. При надлежащем обосновании и документальном оформлении указанные затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора, а арендодатель по окончании срока действия договора аренды получит обратно свое имущество, но в отремонтированном виде. Получается, что, не понеся никаких расходов, собственник имущества (в качестве арендодателя) получил доход в виде безвозмездно выполненных для него работ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Несмотря на кажущуюся очевидность данного тезиса, налоговым органам не так-то просто доказать его в суде. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2004 N КА-А40/6574-04 говорится: "Производство арендатором ремонта не является доходом арендодателя, а лишь восполняет износ помещения, тем более что такая обязанность арендатора предусмотрена законом и договором. Произведенные арендатором ремонтные работы сделаны им для себя, а не для арендодателя. Судьба этих улучшений и расчеты сторон после договора аренды налоговым органом не устанавливались". Налоговые органы пытаются доначислить арендатору НДС на стоимость капитального ремонта, безвозмездно переданного им арендодателю. Однако данная точка зрения не нашла поддержки у арбитражных судов. Распределение между сторонами обязанностей по содержанию арендованного имущества вполне укладывается в логику гражданского права и безвозмездной операцией не является (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25)). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 N А56-48408/04 был рассмотрен спор о квалификации договора аренды в качестве смешанного договора, поскольку он содержит элементы договора подряда. Суд констатировал: возложение на какую-либо из сторон договора обязательств по проведению ремонтных работ, включение в договор условий о расчетах за произведенные неотделимые улучшения предусмотрены ст. ст. 616 и 623 ГК РФ. Поэтому наличие в договоре таких условий не свидетельствует об изменении его правовой квалификации, определяющейся исходя из анализа всего текста договора в целом. Важно выяснить, на установление каких именно правоотношений была направлена воля сторон при подписании договора. Принимая на себя обязанности по выполнению работ на объекте, арендатор рассчитывал на получение данного объекта в пользование на длительный срок. Таким образом, если судом не доказана притворность сделки, то к договору подряда, замаскированному "под договор аренды", будут применяться правила о договоре аренды, а с точки зрения НК РФ - налоговые последствия договора аренды. Если же суд установит, что между сторонами фактически имели место отношения по договору подряда, то к такому договору будут применяться правила договора подряда. При этом в рамках договора аренды любой ремонт арендованного имущества должен быть обоснован. В противном случае все-таки можно говорить о доходе арендодателя. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2006 N А3326135/05-Ф02-4621/06-С1 рассматривался вопрос о том, являются ли расходы арендатора на врезку люка, установку защиты картера, установку молдингов, кузовные и малярные работы по транспортному средству, принадлежащему арендодателю - физическому лицу, 16
доходом арендодателя. Кассационная инстанция, отправляя дело на повторное рассмотрение, указала: суд не дал оценку необходимости и обоснованности производства данных работ с учетом технического состояния транспортного средства, изменения его конструкции, а значит, оснований для отнесения их к работам по достройке, дооборудованию основного средства нет. Подряд вместо аренды? Рассмотрим противоположную ситуацию: оборудование находится у организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Поэтому сдавать его в аренду без разрешения соответствующего органа исполнительной власти нельзя. А ремонтировать можно. Поэтому под благовидным предлогом (поломка, необходимость наладки и отладки) заключается договор подряда, в соответствии с которым подрядчик должен привести оборудование в надлежащий вид, вывести его на проектную мощность, проверить функционирование оборудования под рабочими нагрузками. С этой целью подрядчик в течение нескольких месяцев выпускает на оборудовании готовую продукцию из собственного сырья (разумеется, эта продукция принадлежит подрядчику). Получается, что подрядчик использует оборудование в своих предпринимательских целях, при этом ему еще платят деньги за выполнение работ. Фактически это аренда, но замаскированная подрядом. Рассмотренные ситуации - не единичные случаи многовариантных сделок. Однако их притворность может установить только суд. Если сделка и кажется кому-то притворной, но при этом полностью укладывается как в рамки ГК РФ, так и в логику предпринимательской деятельности, суд может не признать ее притворной. Влияние договорной цены на порядок налогообложения сторон В гражданском законодательстве исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Та же цена применяется и в целях налогообложения. Цена, согласованная сторонами: - у продавца (подрядчика, исполнителя) формирует налоговую базу по НДС, а у покупателя (заказчика) определяет сумму НДС, подлежащую налоговому вычету; - у продавца (подрядчика, исполнителя) определяет размер выручки при исчислении налога на прибыль, а у покупателя (заказчика) - первоначальную стоимость приобретенных активов или непосредственно сумму расходов. Однако вышесказанное справедливо только в случае, если договорная цена соответствует уровню рыночных цен и не оспаривается налоговым органом. В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать договорные цены сделок в следующих случаях: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным (бартерным) операциям; - при совершении внешнеторговых сделок; - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Если налогоплательщик не подпадает ни под одну из вышеприведенных ситуаций, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен. В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговый орган сверяет цену сделки с рыночной ценой. Если цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону увеличения или уменьшения от рыночной цены, налоговый орган вправе доначислить налоги сторонам сделки исходя из рыночных цен. Таким образом, налоговые последствия могут возникнуть как у продавца, так и у покупателя. 17
Для целей ст. 40 НК РФ непродолжительным может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Например, учитываются сезонное производство товаров, их распродажа по окончании сезона, сроки годности товаров, колебания потребительского спроса, другие существенные обстоятельства, повлекшие отклонение применяемых налогоплательщиками цен. Для каждой сферы деятельности характерен свой временной отрезок, соответствующий признаку непродолжительного периода (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312). Помимо формальных критериев взаимозависимости, содержащихся в п. 1 ст. 20 НК РФ, согласно п. 2 этой статьи суд может признать взаимозависимыми любых лиц, если налоговым органом будет доказано, что отношения между ними могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Например, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" взаимозависимыми лицами названы генеральный директор общества и само общество, поскольку: - его акционерами являются отец и сын; - генеральный директор приобрел у общества 35 квартир на общую сумму 830 000 руб. с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет. При этом согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в четыре раза (на 2,5 млн руб.). Арбитражный суд может также признать взаимозависимыми лицами работников и организацию-работодателя в случае заключения между ними договоров купли-продажи (квартиры, автомобиля и прочего имущества) (см. Постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 22.03.2004 N Ф04/1439-446/А27-2004, Волго-Вятского округа от 18.02.2005 N А43-8505/2004-31-473, Восточно-Сибирского округа от 17.07.2003 N А1919140/02-24-Ф02-2097/03-С1, Западно-Сибирского округа от 23.08.2004 N Ф045619/2004(А70-3744-19), Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50, Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5261/06-С2 по делу N А50-3800/05, Центрального округа от 16.12.2005 N А68АП-489/11-04). Суды, не ограничиваясь формальными критериями взаимозависимости, исходят из содержания сделок. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.05.2004 N А14-4283-03/130/25 содержится неформальный пример применения п. 2 ст. 20 НК РФ. Завод и общество с ограниченной ответственностью (ООО) были признаны судом взаимозависимыми на том основании, что завод имел перед ООО кредиторскую задолженность в большой сумме и в течение длительного времени, что могло повлиять на результат сделки. Итак, еще раз подчеркнем: согласно ст. 40 НК РФ налоги (НДС и налог на прибыль) могут быть доначислены: - продавцу (исполнителю, подрядчику) - до уровня рыночных цен, если он продал товар (работу, услуг) по цене ниже рыночных; - покупателю (заказчику) - организации, если она приобрела товар (работу, услугу) по цене выше рыночных. Данная норма касается и приобретателей имущественных прав по явно завышенным ценам (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 N А66-5524/2004). Покупателю (заказчику) - физическому лицу, купившему товар (работу, услугу) у взаимозависимого лица, разница между рыночной ценой и фактической ценой сделки включается в налоговую базу по НДФЛ в качестве материальной выгоды.
18
Необходимо иметь в виду: даже независимо от норм ст. 40 НК РФ налоговые органы могут оспаривать налоговые последствия в случаях, когда цена приобретения товаров (работ, услуг) существенно завышена относительно рыночных цен. Приведем примеры из судебной практики. Налоговый орган поставил под сомнение отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на оплату управленческих услуг в ежемесячной сумме от 1,9 до 2,7 млн руб. Суд согласился с налоговым органом, отметив при этом, что необходимо определять соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических условиях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961). Налоговый орган уличил налогоплательщика в завышении стоимости приобретенного объекта основных средств (3,661 млн руб. вместо реальной стоимости 876,8 тыс. руб.) с целью последующего уменьшения налогооблагаемой прибыли на амортизационные начисления. Суд с налоговым органом согласился (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2004 N А11-4144/99-К2-2002). Судом были признаны экономически неоправданными расходы по приобретению сырья через ряд посредников по ценам, значительно превышающим цены, по которым налогоплательщик покупал сырье у производителей (Постановление ФАС Центрального округа от 23.11.2006 N А35-1651/04-С). Достаточно часто налогоплательщикам отказывают в налоговом вычете по НДС по причине применения заведомо завышенных цен. Так, ФАС Западно-Сибирского округа признал вычет необоснованным, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а его продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика (Постановление от 10.08.2005 N Ф04-5166/2005(13823А46-18)). Нередко завышение цены приобретения товаров (работ, услуг) свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, направленных не на осуществление взаимовыгодной сделки, а на возмещение из бюджета крупных денежных сумм (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.11.2003 N А12-8352/02-С42, от 13.11.2003 N А12-10698/02-С25, Московского округа от 19.04.2005 N КА-А40/2759-05). Для того чтобы избежать налогового контроля по ст. 40 НК РФ и иных негативных налоговых последствий, всем налогоплательщикам достаточно неуклонно соблюдать одно простое правило: прежде чем что-то продать или что-то купить, следует поинтересоваться существующим уровнем рыночных цен и совершить сделку по цене, равной рыночной. Порядок налогообложения у сторон, если договорная цена выражена в иностранной валюте Правовые основания Денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах по официальному курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его исчисления не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Таким образом, гражданским законодательством разрешено устанавливать договорную цену в иностранной валюте; при этом конкретный порядок ее определения утверждается сторонами сделки. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" было разъяснено:
19
- стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса; - если ни законом, ни соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа. Оформление первичных документов Несмотря на то что в договоре разрешено устанавливать цену в иностранной валюте или в условных единицах, в первичных документах необходимо указывать цены исключительно в рублях. На этом настаивают Минфин России (см. Письма от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 и от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127) и Росстат (см. Письмо от 31.05.2005 N 01-02-9/381). В соответствии с Законом о бухгалтерском учете учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте Российской Федерации рублях. Значит, и первичные учетные документы должны быть составлены в российской валюте. Оформление первичных учетных документов в иностранной валюте, по мнению Минфина России, является нарушением требований бухгалтерского законодательства Российской Федерации. Данная аргументация не выдерживает никакой критики. По мнению автора, ничто не мешает организации вести бухгалтерский учет в рублях на основании первичного документа, оформленного в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Арбитражные суды, руководствуясь в первую очередь нормами ст. 317 ГК РФ, считают, что, пока обязательство не погашено, у него просто нет окончательной рублевой оценки. Поэтому в первичных документах допустимо использование валюты денежного обязательства, установленной в договоре (см. Постановления ФАС Московского округа от 26.08.2008 N КА-А41/6653-08, от 11.01.2008 N КА-А41/12903-07, от 30.11.2007 N КАА41/12524-07, от 18.10.2007 N КА-А41/10959-07, от 02.03.2007 N КА-А40/129-07, СевероЗападного округа от 11.01.2008 N А56-5204/2007, от 10.02.2006 N А56-49985/04, СевероКавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А, от 28.11.2006 N Ф08-4995/2006, от 15.02.2006 N Ф08-215/2006). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 N А56-5204/2007 констатируется следующее. Применительно к налоговому вычету по НДС НК РФ не содержит запрет на оформление первичных учетных документов в иностранной валюте, а указание форм КС-2 и КС-3 в иностранной валюте соответствует условиям заключенных налогоплательщиком договоров и не противоречит законодательству о бухгалтерском учете. Исчисление налогооблагаемой прибыли В отличие от правил бухгалтерского учета гл. 25 НК РФ подразделяет разницы, возникающие в связи с переоценкой денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, на: - курсовые разницы (если платеж будет произведен в иностранной валюте); - суммовые разницы (если платеж будет произведен в рублях). Налоговые последствия применения ст. 317 ГК РФ зависят от конкретных обстоятельств. Если договорная цена исчисляется по курсу на дату отгрузки, то при получении авансового платежа от покупателя продавец не может определить окончательную цену товаров (работ, услуг). По версии УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от
20
29.06.2007 N 20-12/62182, в этом случае у продавца будет возникать суммовая разница на дату реализации товаров (работ, услуг). По мнению автора, продавец должен отнести на взаиморасчеты с покупателем: - сумму переплаты (при снижении курса валюты между датой платежа и датой определения цены); - сумму недополученной части договорной цены (при возрастании курса соответствующей валюты между датой платежа и датой определения цены). Соответственно, продавец должен либо вернуть излишне полученную сумму, либо потребовать от покупателя доплаты до договорной цены. В случаях, когда имеет место стопроцентная предоплата, а договорная цена формируется по курсу на дату платежа, вопреки нормам п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ никаких суммовых разниц в налоговом учете у сторон возникать не должно. К подобному выводу приходят суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, Московского округа от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07). Данную точку зрения разделяют и официальные органы (см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-0306/1/508, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182, от 28.06.2007 N 20-12/060981, от 27.12.2004 N 26-12/84667). Если цена согласно условиям договора определяется на дату платежа и имеет место частичная предоплата, у продавца в части полученной предоплаты суммовые разницы не формируются. После состоявшейся реализации непогашенная дебиторская задолженность будет приводить к появлению суммовых разниц. Аналогично у покупателя неоплаченная кредиторская задолженность будет приводить к образованию суммовых разниц. В этом случае в налоговом учете переоценка дебиторской и кредиторской задолженностей, выраженных в условных единицах, производится не на отчетную дату, а только на дату погашения соответствующей задолженности (см. Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190). Аналогичные правила действуют и в случае, если сначала произойдет реализация, а уже затем - полная оплата. При последующей оплате реализованных (приобретенных) товаров из-за разницы курсов валют на день их отгрузки (приобретения) по сравнению с датой оплаты в налоговом учете возникают суммовые разницы. Они могут быть как положительными, так и отрицательными и, соответственно, учитываться в составе как доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), так и расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Исчисление НДС В бухгалтерском учете разницы, возникающие в связи с применением ст. 317 ГК РФ, названы курсовыми, а в гл. 25 НК РФ - суммовыми. В гл. 21 Кодекса эти разницы вообще никак не поименованы. Поэтому будем условно считать, что для целей налогообложения (как налогом на прибыль, так и НДС) они считаются суммовыми разницами. Оформление счетов-фактур Пункт 7 ст. 169 НК РФ допускает заполнение счетов-фактур в иностранной валюте, если цена в договоре выражена в иностранной валюте (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695 и от 06.12.2007 N 19-11/116396, а также Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/9966-07, СевероЗападного округа от 02.04.2007 N А56-20632/2006 и от 08.04.2008 N А56-16847/2007, Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2, Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А).
21
Если же счета-фактуры выставлены в рублях, то, по мнению налоговых органов, они подлежат последующему исправлению исходя из сформированной договорной цены на дату платежа (см. Письмо ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@). Отражение положительных и отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС Исчисление НДС продавцом (подрядчиком, исполнителем) Если курс иностранной валюты увеличивается относительно курса на дату отгрузки, то на момент оплаты у продавца формируется положительная суммовая разница. Согласно ст. 162 НК РФ сумма этой разницы должна корректировать сумму НДС, исчисленную продавцом (исполнителем, подрядчиком) в момент отгрузки. При росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается на сумму положительной суммовой разницы (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-0311/114). Если же курс иностранной валюты снижается по сравнению с курсом на дату отгрузки, то на момент оплаты формируется отрицательная суммовая разница, учесть которую при определении налоговой базы по НДС проблематично. В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до сведения налоговых органом Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) и в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74 было высказано мнение, что отрицательные суммовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС. Некоторые суды разделяют данную точку зрения (см., в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06С2, Волго-Вятского округа от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140, от 21.12.2007 N А436328/2007-34-140, Московского округа от 24.05.2007, 31.05.2007 N КА-А40/4534-07). Однако у судов есть и иная позиция: налогоплательщик вынужден уплатить НДС в бюджет с неполученного дохода, что противоречит нормам п. 2 ст. 153 НК РФ (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005, ЗападноСибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-А45-37), N Ф048289/2007(40633-А45-37), Центрального округа от 30.11.2006 N А09-15467/05-21, Московского округа от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07 и N КА-А40/4534-07, от 27.06.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07, от 27.03.2008 N КА-А40/13976-07 по делу N А40-20314/07-112-124 и от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08 по делу N А4012417/08-87-37). ВАС РФ первоначально соглашался с налоговыми органами (см. Определения от 16.03.2007 N 83/07 и от 19.08.2008 N 9181/08). Однако позднее ВАС РФ признал, что отрицательные суммовые разницы, образовавшиеся в связи с падением курса иностранной валюты, должны корректировать сумму НДС, исчисленную на дату отгрузки (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08). В нем, в частности, говорится: "...если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того периода, в котором произведена оплата". Суд констатировал, что определенная на момент отгрузки товаров налоговая база "носила условный характер". Несмотря на столь противоречивую арбитражную практику, по мнению автора, нормы гл. 21 НК РФ все-таки прямо предусматривают возможность уменьшения налоговой базы на сумму отрицательных суммовых разниц. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, полученных им в 22
денежной или натуральной форме. В п. 4 ст. 166 НК РФ указано: сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Налоговые вычеты у покупателя (заказчика) Покупатель (заказчик) принимает НДС к вычету в момент принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от даты их оплаты на основании полученного от продавца счета-фактуры. Если счет-фактура выставлен в иностранной валюте, стоимость товаров (работ, услуг) необходимо пересчитать в рубли. При этом возникает вопрос: по какому курсу должны быть определены стоимость товаров (работ, услуг) и, соответственно, сумма входного НДС? Глава 21 НК РФ прямого ответа на данный вопрос не содержит. Тем не менее в Постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 применительно к счетам-фактурам на услуги констатируется, что "данные счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок по мере принятия этих услуг на учет по стоимости, исчисленной в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату их отгрузки". Возникающие впоследствии суммовые разницы не корректируют ранее заявленный вычет НДС (см. Постановление ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/996607 по делу N А40-78410/06-76-497 и Определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08). В уже упоминавшемся Постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 констатируется: нормы гл. 21 НК РФ не содержат положения, предписывающего покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг). Таким образом, покупатель вправе принять сумму НДС к вычету сразу же после получения товаров (работ, услуг), не дожидаясь момента их оплаты. Суммы "входного" НДС, предъявленные при приобретении услуг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат вычету в суммах, указанных продавцом в счете-фактуре. При указанных обстоятельствах суммовые разницы, возникшие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают. К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.12.2007 N А43-6328/2007-34-140. Если счет-фактура выписывается в рублях, продавец в первоначально выставленный счет-фактуру может внести исправления, уточняющие сумму НДС до фактически оплаченной суммы в рублях. В этом случае покупатель может отказаться от первоначального "условного" вычета и заявить вычет на фактически уплаченную сумму. Если это произойдет в разных налоговых периодах, неизбежна подача в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДС. Если покупатель оплачивает товары на условиях 100%-ной предоплаты, он имеет право принять к вычету сумму налога, предъявленную ему продавцом при получении предоплаты (при выполнении условий, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК) (п. 12 ст. 171 Кодекса). В таком случае договорная цена приобретаемых товаров считается сформированной на дату перечисления аванса. Покупатель имеет право предъявить к вычету НДС, выставленный ему продавцом при реализации товаров исходя из фактически уплаченной суммы предоплаты независимо от курса валюты, действующего на дату принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Одновременно покупатель обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету с уплаченной предоплаты. 23
Налоговые органы, отказывая налогоплательщикам в налоговых вычетах в ситуации, когда товары оплачены авансом, путают две различные ситуации: - цена договора выражена в иностранной валюте и платеж осуществляется также в иностранной валюте. В этом случае применяется абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому к вычету принимается НДС, исчисленный по курсу на дату приобретения товаров; - цена договора выражена в иностранной валюте, но платеж производится в рублях по согласованному в договоре курсу и на согласованную сторонами дату. В этом случае вычету подлежит НДС исходя из суммы фактически состоявшегося платежа (см. Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10343/08-С2). Чем чревата фраза в договоре "(включая НДС)" после договорной цены? Ценообразование в нашей стране представляет собой частно-публичную процедуру: к согласованной сторонами договорной цене (ст. 424 ГК РФ) прибавляется "публичноправовой довесок" в виде НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Данный "довесок" должен формироваться исходя из норм налогового права. При этом все неясности при определении суммы НДС чреваты большими проблемами. Если следовать буквальной логике НК РФ, то в договоре цена должна быть определена следующим образом: 100 руб. + 18 руб. НДС, итого 118 руб. (включая НДС). Если же цена выражена формулировкой "118 руб. (включая НДС)", из этого отнюдь не следует, что сумма НДС будет определяться согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом: 118 руб. x 18/118 = 18 руб. Рассмотрим возможные проблемы на примере конкретных ситуаций. Ситуация 1. В составе договорной цены не выделена сумма НДС. Две организации заключили договор купли-продажи недвижимости, в котором цена товара была оговорена с учетом НДС. На момент заключения договора обе стороны находились на общем режиме налогообложения. Оплата товара производилась в рассрочку. Со следующего налогового периода продавец перешел на упрощенную систему налогообложения и перестал быть плательщиком НДС. Однако цена товара осталась неизменной, т.е. и после перехода на УСН продавец продолжил предъявлять покупателю к оплате прежние суммы, указанные в графике платежей, но без НДС. Это послужило основанием для подачи иска покупателем, посчитавшим, что полученные продавцом суммы в размере, равном НДС, являются неосновательным обогащением. Суд не согласился с покупателем, указав, что покупатель своевременно узнал о выставлении счетов-фактуры без НДС, однако никаких мер по изменению цены в договоре не принял. Действия покупателя по оплате выставляемых продавцом счетовфактур с указанной в них ценой свидетельствуют о том, что продавец с этой ценой согласился. Так как стороны согласовали цену, о неосновательном обогащении продавца не может быть речи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф044647/2007(36197-А75-12). С приведенным выше судебным решением можно поспорить, поскольку НДС не является составной частью цены, хотя суд, скорее всего, руководствовался распространенным условием договора типа "Договорная цена 118 руб. (включая НДС)". В этом случае трудно отделить частное право от публичного. Налогоплательщики уже наступали на эти "грабли", когда с 1 января 2004 г. налоговая ставка НДС была снижена с 20 до 18%, в результате чего договорные цены возросли:
24
- до 1 января 2004 г. фраза в договоре "120 руб. (включая НДС)" при ставке 20% означала: цена 100 руб. + 20 руб. НДС; - после указанной даты та же самая формулировка "120 руб. (включая НДС)" означала уже иное: цена 101,69 руб. + 18,31 руб. НДС. Во избежание подобных ситуаций в будущем в договоре следует прямо прописывать не только размер налоговой ставки НДС, но и сумму налога, а также обязательное условие о неизменности цены (без НДС) и о перерасчете обязательств по договору в случае снижения налоговой ставки НДС или изменения налогового статуса продавца. Ситуация 2. Сумма НДС может зависеть от особенностей деятельности продавца. Покупатель (истец) и продавец (ответчик) заключили договор купли-продажи нежилого помещения, при этом в договоре было установлено, что цена объекта составляет в рублях сумму, эквивалентную 1 716 000 долл. США, в т.ч. НДС, рассчитанный по ставке 18%. Покупатель перечислил продавцу 45 871 482,01 руб., указав в платежных поручениях в составе платежей НДС на общую сумму 6 997 344,72 руб. Однако продавец выставил покупателю счет-фактуру, где были указаны стоимость объекта в размере 44 079 194,17 руб. и НДС в размере 1 792 287,84 руб. Покупатель посчитал, что разница между суммой НДС, подлежащей предъявлению истцу, и суммой НДС, фактически уплаченной ответчику, является неосновательным обогащением ответчика. Ее приобретение ответчиком не предусмотрено законом, а договором размер налогового платежа не может быть определен произвольно. Поэтому покупатель обратился в арбитражный суд с иском. Суд первой инстанции в иске отказал. При этом он исходил из следующего. Если в договоре цена установлена как сумма, включающая НДС, то обязательство должно исполняться по цене, определяемой в соответствующей сумме за вычетом НДС. Расчет суммы НДС регулируется налоговым законодательством и не может являться предметом соглашения сторон. Суд также указал: расчет НДС по ставке 18%, как предусмотрено в договоре, не соответствует императивным нормам НК РФ и не может свидетельствовать об изменении цены договора за счет применения НДС по расчетной ставке 18/118. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и иск удовлетворил. Исходя из буквального толкования содержащихся в договоре куплипродажи слов и выражений и сопоставления их содержания, апелляционный суд пришел к выводу: стороны согласовали цену нежилого помещения в рублевом эквиваленте 1 716 000 долл. США, что составляет 45 871 482,01 руб., из которых 38 874 137,29 руб. стоимость объекта недвижимости и 6 997 344,72 руб. - НДС, рассчитанный по ставке 18%. Как следует из пояснений продавца, НДС в размере 1 792 287,84 руб. указан в счетефактуре, поскольку нежилое помещение им было приобретено с целью использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС на основании п. 1 ст. 149 НК РФ. В связи с этим уплаченный налог был включен продавцом в стоимость основных средств в соответствии со ст. 170 НК РФ. При реализации объекта налог рассчитывался по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (т.е. с разницы между ценой реализации и стоимостью этого имущества). Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Покупатель уплатил продавцу по договору 38 874 137,29 руб. стоимости объекта и 6 997 344,72 руб. НДС. Однако НДС реально составил 1 792 287,84 руб. Разницу в размере 5 205 056,88 руб. следует признать излишне уплаченной, она является для продавца неосновательным обогащением.
25
Суд кассационной инстанции согласился с апелляционным судом. При этом суд кассационной инстанции отклонил довод продавца о том, что при заключении договора купли-продажи покупатель должен был знать порядок исчисления НДС продавцом, т.к. такой обязанности у покупателя нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 N А56-13117/2007). Таким образом, следует также иметь в виду особенности исчисления НДС для отдельных хозяйственных операций, когда фраза "включая НДС" может порождать несогласованное сторонами увеличение цены. В Определении ВАС РФ от 29.06.2007 N 7574/07 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 было обращено внимание на то, что ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. Однако подобные выводы суды обычно делают в случаях, когда была применена неправильная налоговая ставка НДС (например, налоговая ставка 18% вместо ставки 0%). Таким образом, фразу "договорная цена, включая НДС" суд может истолковать применительно к конкретным обстоятельствам: - в период, когда продавец уплачивал НДС, это означало, что договорная цена содержит НДС, который исчисляется по расчетной ставке 18/118; - в период, когда продавец утратил статус налогоплательщика НДС, а договорная цена не была пересмотрена, это означает, что договорная цена возросла до размера прежней цены плюс НДС. В случаях же, когда сумма НДС исчисляется не со всей цены, а лишь с разницы (на основании п. 3 ст. 154 НК РФ), продавец и покупатель должны непосредственно в договоре оговорить: - цену; - сумму НДС (размер которой будет зависеть исключительно от разницы между продажной ценой и стоимостью, включая входной НДС). Влияние на порядок налогообложения субъектности сторон От субъектности сторон договора непосредственным образом зависит порядок налогообложения не только у продавца (исполнителя, подрядчика), но и у покупателя (заказчика). Сделки с физическими лицами Если организация в качестве покупателя (заказчика) заключает гражданско-правовой договор с физическим лицом, являющимся индивидуальным предпринимателем, она не является ни плательщиком ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), ни налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Индивидуальные предприниматели в зависимости от применяемого ими налогового режима являются самостоятельными плательщиками налогов и сборов. Более того, в ст. 230 НК РФ прямо указано: налоговые агенты по НДФЛ не представляют в налоговые органы сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей и постановку на учет в налоговых органах. Для подтверждения статуса индивидуального предпринимателя достаточно наличия любых документов, содержащих информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и его ИНН (см. Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-04-0601/139). Если же организация заключает договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, налоговые последствия зависят от: - резидентства сторон; 26
- разновидностей сделок. Зависимость налогообложения от резидентства физического лица. Источник выплаты доходов физическому лицу (не являющемуся предпринимателем) признается по отношению к нему налоговым агентом. Он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налог удерживается по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ. При этом доходы резидентов облагаются НДФЛ по ставке 13%, а доходы нерезидентов - по ставке 30%. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Количество дней пребывания в России определяется на основании отметок в паспорте (для граждан стран, с которыми с Россией установлен паспортный контроль пересечения государственной границы). Таким образом, налоговый статус физического лица не связан с его гражданством, а определяется исключительно временем пребывания в России, что должно подтверждаться документально (см. Письма Минфина России от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362, от 16.03.2007 N 03-04-07-01/30, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А56-4748/04, от 11.07.2005 N А42-428/04-29, Московского округа от 02.06.2006 N КАА40/4842-06). При изменении налогового статуса физического лица сумма удержанного НДФЛ подлежит перерасчету (см. Письма Минфина России от 05.10.2007 N 03-04-06-01/343 и от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385). Зависимость налогообложения от разновидностей сделок. Налогообложение сделок с участием физических лиц в качестве продавцов (исполнителей, арендодателей) зависит от разновидностей сделок, которые наглядно представлены в табл. 1. Таблица 1 Налогообложение сделок с участием физических лиц в зависимости от их разновидности Тип договора Подряд или возмездное оказание услуг
Аренда
Налоговые последствия у сторон 1. У организации-заказчика вознаграждение подрядчика (исполнителя) уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 21 ст. 255 НК РФ) и облагается ЕСН без учета ФСС (п. 3 ст. 238 НК РФ). 2. У подрядчика (исполнителя) доход облагается НДФЛ (ст. 210 НК РФ) с учетом профессионального налогового вычета (ст. 221 НК РФ) 1. У организации-арендатора арендная плата уменьшает налогооблагаемую прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) и не облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). 2. У арендодателя доход облагается НДФЛ (ст. 210 НК РФ) с учетом профессионального вычета (ст. 221 НК РФ)
27
Купля-продажа
1. У организации-покупателя расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль: - при приобретении оборотных активов (согласно ст. 254 НК РФ); - при приобретении внеоборотных активов (через амортизацию, ст. 259 НК РФ). Договорная цена не облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). 2. У продавца доход облагается НДФЛ с учетом норм ст. 220 НК РФ
Если организация выплачивает доход физическому лицу, она признается налоговым агентом по НДФЛ по всем сделкам, кроме сделок купли-продажи имущества, по которым физические лица должны самостоятельно: - декларировать полученный доход (см. Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 0304-06-01/372 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А059095/2005-11); - определять налоговую базу с учетом имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет положен физическим лицам, получающим доходы по договорам гражданско-правового характера, в частности выполнения работ (оказания услуг). К указанным договорам относится и договор аренды (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021762). Сделки с юридическими лицами Сделки с российскими юридическими лицами. При выборе в качестве контрагентов российских юридических лиц налогоплательщику необходимо проявлять должную степень осмотрительности и осторожности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений (Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2008 N КА-А40/2984-08). Несоблюдение указанных требований может повлечь для него неблагоприятные налоговые последствия. В частности, налогоплательщику могут отказать в налоговом вычете по НДС и в признании расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так, Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал следующее. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности. Вот характерная цитата из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33): "Действительно, законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах28
фактурах, договорах. Однако в связи с тем, что согласно Закону о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность. Поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия". Таким образом, организация должна предпринять необходимые меры осмотрительности и осторожности исходя из масштабов своей деятельности, особенностей отдельных сделок и специфики контрагентов. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2008 N КА-А40/9022-08 констатируется: "В отношениях с контрагентами заявитель действовал с должной осмотрительностью. От контрагентов были получены уставы, свидетельства о регистрации, документы, подтверждающие назначение их на должность руководителей, от строительных компаний были получены лицензии на выполнение строительных работ. Судом первой инстанции правомерно установлено, что по всем сделкам с указанными контрагентами были совершены реальные хозяйственные операции: выполнены ремонтно-строительные работы, оплачена их стоимость, продан комиссионный товар, полученные денежные средства переданы комитенту. У ОАО имеются производственные площади, погрузочно-разгрузочная техника, подъездные железнодорожные пути. Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии у заявителя деловой цели в совершении указанных хозяйственных операций". Сделки с иностранными юридическими лицами. Стороной в сделке может быть и иностранное юридическое лицо. Если с иностранным юридическим лицом заключается экспортно-импортный контракт, предусматривающий пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации, существенными нюансами исполнения контракта являются: - оформление паспорта сделки для целей валютного контроля; - недопущение превышения срока в 180 дней с момента перевода за рубеж денежных средств до момента поставки товара, после чего данная операция из текущей валютной операции переходит в разряд вывоза капитала, на что требуется соответствующая лицензия Банка России; - надлежащее оформление комплекта документов в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ (для обоснования нулевой ставки НДС для российского экспортера). Сложнее дело обстоит в случаях, когда с иностранным юридическим лицом заключается договор на выполнение работ (оказание услуг) или договор, предусматривающий продажу товаров непосредственно на территории Российской Федерации. Если местом реализации товаров (ст. 147 НК РФ), работ или услуг (ст. 148 НК РФ) иностранного юридического лица является Российская Федерация, на российского покупателя возлагается обязанность по удержанию НДС из дохода иностранного юридического лица (по расчетной ставке) и перечислению его в бюджет. Уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств продавцу (п. п. 1 и 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 174 НК РФ). 29
Обратите внимание! Порядок уплаты НДС иностранными юридическими лицами зависит от его постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве плательщика НДС. Иные обстоятельства правового значения не имеют. Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в качестве плательщика НДС, исчисляет, удерживает и перечисляет НДС в бюджет налоговый агент - организация, являющаяся источником выплаты дохода. Если лицо состоит на учете в качестве плательщика НДС, эту обязанность оно исполняет самостоятельно (см. Постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2365/08-С3, Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08). Ситуация 1. Российский заказчик является налоговым агентом по НДС. Российская организация, заключившая с французской фирмой договор на рекламные услуги производственного назначения, оплачивает их, но НДС по этим услугам уплачивает не исполнителю этих услуг, а непосредственно в российский бюджет. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по ставке 18/118 полной суммы средств, подлежащих выплате иностранной организации по договору (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленная сумма налога может быть предъявлена налоговым агентом к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ при принятии к учету выполненных работ (оказанных услуг). Договорная цена в этом случае должна быть в договоре сформулирована следующим образом: 100 долл. (включая НДС). Сумма НДС составит 15,25 долл. (100 долл. x 18/118). Ее рублевый эквивалент организация перечисляет в российский бюджет. Если иностранное юридическое лицо, не имеющее постоянного представительства в Российской Федерации, получает доходы от источников в нашей стране, не связанные с предпринимательской деятельностью (эти доходы поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ), то на источник выплаты дохода возлагается также обязанность налогового агента по удержанию налога из доходов иностранных юридических лиц (ст. ст. 309 - 312 НК РФ). Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества (кроме указанных в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Следует иметь в виду: с целым рядом зарубежных государств Россия заключила двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Указанные нормативные акты предусматривают, что определенные доходы, получаемые иностранными юридическими лицами из источников в Российской Федерации, облагаются соответствующими налогами в стране резидентства иностранной организации. В этом случае российская организация - источник выплаты дохода может не исполнять обязанности налогового агента, если у нее имеется заверенный в установленном порядке документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранного юридического лица. К такому выводу пришли, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.12.2003 N 7038/03, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.05.2004 N КА-А40/4121-04, Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.09.2004 N А33-19371/03-С3-Ф02-3955/04-С1. Ситуация 2. Российский заказчик является налоговым агентом по налогу на доходы иностранных юридических лиц. Иностранной фирме выплачивается доход за использование результатов интеллектуальной деятельности. Со страной, резидентом которой является иностранная фирма, соглашение об избежании двойного налогообложения не составляется. 30
Договорная цена составляет 100 долл. США, включая все налоги. В этом случае налоговый агент определяет НДС расчетным методом (15,25 долл. = 100 долл. x 18/118), удерживает его у иностранного контрагента и перечисляет в российский бюджет. Затем оставшуюся сумму 84,75 долл. (100 - 15,25) организация облагает налогом на доходы иностранных юридических лиц по ставке 20% (п. 2 ст. 284 НК РФ): 84,75 долл. x 20% = 16,95 долл. и перечисляет его в российский бюджет. Оставшуюся сумму 67,80 долл. (84,75 - 16,95) налоговый агент перечисляет иностранному контрагенту. Влияние предмета договора на порядок налогообложения При составлении договора желательно учитывать не только его гражданскоправовые последствия, но и налогообложение сторон сделки. Все многообразие сделок (около двухсот) налоговое законодательство втискивает в "прокрустово ложе" товаров, работ и услуг. Поэтому старайтесь максимально приблизить текст договора к формулировкам Налогового кодекса РФ, не перегружайте его непонятными терминами. Особенно важно принимать во внимание указанное обстоятельство при изложении предмета договора, поскольку он является его существенным условием. Все многообразие гражданско-правовых сделок (около двухсот) налоговое законодательство втискивает в "прокрустово ложе" товаров, работ и услуг. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Работа определяется как деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (ст. 38 НК РФ). Под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 38 НК РФ). Поскольку понятие "имущественные права" в НК РФ не определено, согласно ст. 11 НК РФ оно используется в Кодексе в том же значении, что и в ГК РФ. Таким образом, с точки зрения налогообложения имеют место следующие хозяйственные операции: - реализация товаров; - выполнение работ; - оказание услуг; - передача имущественных прав. Исходя из приведенной выше классификации и следует рассматривать порядок налогообложения гражданско-правовых сделок. Компьютерная программа - товар, имущественное право или результат договора подряда? В зависимости от конкретных разновидностей сделок компьютерная программа может быть предметом: - лицензионного договора, по которому передаются права на ее использование; - договора купли-продажи (диск с экземпляром программы); - договора подряда (являться его конечным результатом). Соответственно, от вида договора будет зависеть и порядок налогообложения. От обложения НДС освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных 31
вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Порядок применения этой нормы был разъяснен Письмом Минфина России от 01.04.2008 N 03-0715/44. Не подлежит налогообложению передача права на использование компьютерной программы, если она осуществляется на основании: - исключительной или простой (неисключительной) лицензии; - лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на программу. При этом способ передачи программы значения не имеет. Не освобождается от налогообложения передача прав на использование программ на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия). Финансовое ведомство называет такую передачу прав передачей по договору куплипродажи. Условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав. В соответствии с п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора. Поскольку в момент приобретения экземпляров программ (баз данных) в товарной упаковке эти программы не используются, лицензионный договор еще не заключен. В связи с этим операция по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке облагается НДС в общеустановленном порядке. Не лишним будет привести разъяснения, изложенные в совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.03.2009 N 5/29. Предусмотренный п. 3 ст. 1286 ГК РФ договор заключается между правообладателем и пользователем, т.е. лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и использующим ее. Лицо, которое приобрело экземпляр программы или базы данных не для самостоятельного использования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных названной нормой. Работы по созданию программ, выполняемые по договорам подряда, не сопровождающиеся передачей прав на использование этих программ, облагаются НДС (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04). В спорных ситуациях суды сначала оценивают конкретные условия соответствующих договоров, а затем делают вывод относительно того, чем в каждом конкретном случае является компьютерная программа: - товаром (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2002 N А5625535/01, от 16.01.2002 N А56-17276/01, Московского округа от 23.05.2002 N КАА40/3254-02, от 27.02.2003 N КА-А40/830-03 и от 10.04.2003 N КА-А40/1895-03); - результатом интеллектуальной деятельности, права на которые передаются по договору (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, ФАС СевероЗападного округа от 31.03.2003 N А56-7970/02); - результатом выполненной работы (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/10236-04).
32
Товары Под товаром в целях налогообложения понимается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Имущество, в свою очередь, составляют вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ). Имущественные права в налоговом законодательстве (в отличие от ГК РФ) к имуществу не отнесены. В связи с этим возникают налоговые споры по квалификации для целей налогообложения отдельных объектов гражданских прав. Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 07.05.2002 N КАА40/2737-02 и Волго-Вятского округа от 16.02.2006 N А11-2141а/2005-К2-23/140 применительно к исчислению налога на прибыль вексель был признан товаром. Для целей раздельного учета "входного" НДС другие суды квалифицировали вексель в качестве средства платежа (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, Уральского округа от 23.08.2005 N Ф09-3628/05-С2). Если организация приобретает путевку в санаторий, а затем передает ее своему сотруднику (с частичной или полной оплатой), то в данном случае путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром). Она только удостоверяет перечень услуг, оказываемых населению санаторно-курортными, оздоровительными организациями, домами отдыха. Поэтому передача путевки организацией работнику не образует объект обложения НДС (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05). Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2006 N Ф044871/2006(251121-А27-33), N Ф04-4871/2006(25597-А27-33), от 20.12.2006 N Ф048425/2006(29427-А27-33), от 23.10.2006 N Ф04-6717/2006(27418-А67-42), от 31.10.2007 N Ф04-7670/2007(39819-А75-25), Московского округа от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08, от 08.07.2008 N КА-А40/6113-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08 по делу N А40-54943/07117-326, от 24.07.2008 N КА-А40/6932-08 по делу N А40-44551/07-108-256, СевероЗападного округа от 05.07.2007 N А56-26935/2006). В случаях, когда организация приобретает путевки для дальнейшей перепродажи, имеет место посредническая деятельность в качестве агента. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.12.2007 N А62-2441/2007 анализируются основные понятия туристической деятельности: - туристский продукт - право на тур, предназначенное для реализации туристу; - тур - комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия; - туристская путевка - документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта. Туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента. Принимая во внимание положения ст. 431 ГК РФ, гл. 52 ГК РФ, а также то, что налогоплательщик приобретал для дальнейшей реализации уже сформированный туристический продукт, суд пришел к выводу: заключенные налогоплательщиком договоры по своей природе являются агентскими. Исходя из этого в налоговую базу налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, согласно п. 1 ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежало включению только агентское вознаграждение. Налогоплательщик ошибочно трактовал договоры по приобретению путевок у туроператоров в качестве договоров купли-продажи и неправомерно относил на расходы покупную стоимость туристских путевок.
33
Таким образом, для определения порядка налогообложения конкретной хозяйственной операции необходимо однозначно квалифицировать предмет договора с точки зрения норм НК РФ. Работы и услуги Квалифицирующими признаками, позволяющими отличить работу от услуги, являются: - материальность полученных результатов (результаты выполненной работы в отличие от оказанной услуги имеют материальное выражение); - потребляемость (результаты выполненной работы могут быть реализованы для удовлетворения потребностей, а результаты оказанной услуги реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности по оказанию услуги). Как провести грань между работой и услугой в гражданском законодательстве? Ответ на этот вопрос дает обширная судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2001 N 4395 подчеркивается: предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2007 N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07 и от 24.03.2006 N А33-13923/05-Ф021129/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают: по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут иметь либо не иметь материальный результат. То же самое касается и договора на оказание аудиторских услуг (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 N А58-3158/06-Ф021669/07). Аудиторская деятельность в силу прямого указания ст. 779 ГК РФ отнесена к оказанию услуг. Согласно ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. В связи с этим в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2004 N Ф09-1944/04-ГК отмечено, что особенностью договора возмездного оказания услуг в силу ст. 779 ГК РФ является следующее: в названном договоре отсутствует материальный результат действия. Соответственно, не выделяются стадии сдачи и приемки работ. К правоотношениям возмездного оказания услуг не применяются положения гражданского законодательства о сроках обнаружения ненадлежащего качества работы (ст. 724 ГК РФ) и о сроках давности по искам о ненадлежащем качестве работы (ст. 725 ГК РФ), поскольку обе эти правовые нормы связаны исключительно с результатом выполненных работ. Вместе с тем по смыслу ст. 779 ГК РФ исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). В рассматриваемом споре исполнитель выполнил свои договорные обязательства представил заказчику отчет по проверке результатов финансово-хозяйственной деятельности заказчика. Таким образом, даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ. От того, имеет или нет результат оказанной услуги материальное выражение, гражданско-правовая природа услуг не меняется.
34
А как обстоит дело в налоговом законодательстве? Аудиторские, информационные и консультационные услуги имеют материальный результат (в форме письменных отчетов, заключений, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов и т.п.). Означает ли вышесказанное, что с точки зрения НК РФ их нужно квалифицировать как работы? Аудиторские, информационные и консультационные услуги прямо названы в качестве таковых в ст. ст. 148 и 264 НК РФ. Это означает, что данные понятия для целей налогообложения должны применяться исключительно в качестве услуг в значении, определенном в ст. 38 НК РФ. Согласно последнему абзацу п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства. Если трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и прямые расходы необходимо распределять между различными периодами. Подобная точка зрения в последнее время активно высказывается представителями налоговых органов. Если следовать их логике, все услуги, которые имеют результат в материальной форме, являются работами с точки зрения НК РФ. А что же тогда представляют собой "чистые" услуги в контексте НК РФ? Например, услуги связи, поскольку они не имеют материального результата и потребляются в процессе самой деятельности по оказанию услуг. В понятие услуги для целей налогообложения попадают и такие разновидности гражданско-правовых сделок, как перевозка и хранение. Тем не менее, несмотря на императивную "нематериальность" услуг "по определению", налоговые органы и суды почему-то требуют материальные результаты по всем без исключения услугам, не замечая внутренней противоречивости своих требований. Логично предположить: поскольку услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (ст. 38 НК РФ), беспокоиться относительно письменного оформления результатов услуг не стоит, т.к. достаточно лишь одного двустороннего акта между заказчиком и исполнителем. Однако налоговые органы и суды считают иначе. Приведем лишь несколько примеров: - консультации, оказываемые налогоплательщику, в подавляющем большинстве случаев в письменной форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо претензий, связанных с качеством оказанных услуг (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 N А29-6475/2005а); - указание в соглашении на то, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности документально подтвердить факт оказания услуг в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, их связь с производственной деятельностью (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40)); - если услуги оказывались в устной форме, это не освобождает организацию от обязанности представить суду доказательства оказания этих услуг. Сам по себе акт приемки-передачи услуг при наличии возражений со стороны заказчика бесспорно не свидетельствует о реальном участии исполнителя в проведении консультаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2001 N 1952/502/784); - ссылка представителя налогоплательщика на оказание ему услуг как заказчику в основном в форме устных консультаций, переговоров и запросов не опровергает выводы суда о том, что заявителем документально не подтвержден факт участия исполнителя в оказании услуг (Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2006 N КА-А40/1092706). В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2005 по делам N А10439/05-Ф02-5882/05-С1, N А10-439/05-Ф02-5883/05-С1 констатируется следующее: 35
- обязанность обосновать и документально подтвердить расходы возложена на налогоплательщика; - на основании исследования в ходе выездной проверки представленных обществом документов, подтверждающих содержание и характер консультационных услуг, их влияния на экономическую деятельность, а также данных о собственном ресурсе кадров, имеющих специальные профессиональные навыки, инспекция посчитала расходы на консультационные услуги экономически неоправданными; - оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов (договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказывались услуги, акты приемасдачи оказанных услуг), суд правильно установил, что содержание услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества; - при выездной проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимость оказания консультационных услуг и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами. Таким образом, налоговые органы и судьи требуют, чтобы описание оказанной услуги было оформлено в виде письменного отчета, содержащего конкретные рекомендации для заказчика, которые он мог бы использовать в предпринимательской деятельности (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2007 N А10439/05-Ф02-3106/06-С1, Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-2732/2006-34, Московского округа от 17.11.2006 N КА-А40/10927-06). Имущественные права НК РФ использует понятие "имущественные права", но не определяет его. Поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под этим термином должны пониматься имущественные права в толковании ГК РФ. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является и передача имущественных прав. Некоторые операции по передаче имущественных прав в целях исчисления НДС почему-то квалифицируются в качестве услуг. Так, услугами признаются аренда и ссуда (безвозмездное пользование имуществом). Проблемы формирования налоговой базы Статья 153 НК РФ содержит общие правила формирования налоговой базы. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (последний абзац п. 1 ст. 153 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Однако данная статья регламентирует далеко не все случаи передачи имущественных прав. В ст. 153 НК РФ имеется одно внутреннее противоречие: - с одной стороны, последний абзац п. 1 предусматривает, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ; - с другой стороны, абз. 1 п. 2 ст. 153 НК РФ гласит: "При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по
36
оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Так как же формируется налоговая база по передаче имущественных прав: только с учетом особенностей или исходя из всех полученных сумм, но с учетом особенностей, установленных для ряда операций? По мнению налоговых органов, при отсутствии в ст. 155 НК РФ специальных правил определения налоговой базы в отношении конкретной операции по передаче имущественных прав действует общее правило: налоговая база формируется исходя из всех полученных налогоплательщиком сумм. Первичная уступка Право требования может следовать из договора на: - реализацию товаров (работ, услуг). В этом случае речь идет, как правило, о праве денежного требования; - приобретение товаров (работ, услуг). В этом случае у организации возникает право требовать от контрагента исполнения обязательства в натуре (например, поставить товар в счет перечисленного аванса или выполнить работы (оказать услуги)). В бухгалтерском учете дебиторские задолженности отражаются: - по дебету счета 62 - денежные требования к покупателям (заказчикам); - по дебету счета 60 (76) - требования в натуре к поставщикам (подрядчикам, исполнителям) или требования инвестора к заказчику-застройщику. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Речь в данной норме идет о первичной уступке (продаже дебиторской задолженности). Дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформировалась в результате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых этим налогом. Так что формально получается, что НДС надо платить дважды: - первый раз - со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в момент получения аванса либо в момент отгрузки товаров; - второй раз - при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга. Поясним это с помощью бухгалтерских записей: Д-т 62 К-т 90-1 - реализованы товары на сумму 118 руб. (включая НДС в сумме 18 руб.); Д-т 90-3 К-т 68/НДС - начислен НДС с реализации в сумме 18 руб.; Д-т 90-2 К-т 41 - списана покупная стоимость товаров. Итак, в состав дебиторской задолженности, учтенной по дебету счета 62, уже входит НДС, который был исчислен для уплаты в бюджет в момент отгрузки товаров (ст. 167 НК РФ). Уступка права требования дебиторской задолженности (по номиналу) отражается в учете следующим образом: Д-т 91-2 К-т 62 - на сумму 118 руб.; Д-т 76 К-т 91-1 - на сумму 118 руб; Д-т 51 К-т 76 - получение суммы 118 руб. Как видим, при передаче права требования у организации не возникают ни прибыль, ни убыток. Налоговые органы требуют начислить НДС с полученных 118 руб.: Д-т 91-2 К-т 68/НДС - на сумму 18 руб.
37
Разве не абсурд: получить в итоге всего 118 руб., но уплатить с них в бюджет 36 руб. НДС? Формально налоговики правы, т.к. в данном случае имеют место две операции, каждая из которых является объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ, реализация товаров и передача имущественных прав. Однако суды не разделяют подобную формальную логику, считая, что две налоговые базы при этом все-таки не появляются. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/068 указал следующее. При передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению НДС только операция по реализации товаров (работ, услуг). Начисление же НДС с операции по передаче имущественных прав в том же размере, что и с операции по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ такую возможность не предусматривают. Прочитаем еще раз внимательно п. 1 ст. 155 НК РФ: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Неужели непонятно, что налоговая база при уступке дебиторской задолженности самостоятельно не определяется, т.к. она исчисляется по операции реализации товаров, что уже имело место в момент отгрузки?! Не может быть двух налоговых баз по одной дебиторской задолженности! Формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ является атавизмом тех времен, когда налоговая база определялась "по оплате" - именно тогда уступка права требования приводила к необходимости начисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет: Д-т 76/НДС отложенный К-т 68/НДС. Получается, что ст. 167 НК РФ законодатели подправили, а про ст. 155 НК РФ просто забыли? Отсюда следует, что у такого объекта налогообложения, как передача денежного права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), просто нет налоговой базы! А раз налоговая база не может быть определена, то согласно ст. 17 НК РФ и налоговых обязанностей в данном случае возникать не должно. Следует также иметь в виду: передача имущественных прав, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), может иметь место только в случаях цессии или факторинга. Перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ) не является передачей имущественных прав. На данное более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 N А55-13072/06. Суд указал: доводы налогового органа о том, что налогоплательщик реализовал свое имущественное право, которое подлежит налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ, не соответствуют обстоятельствам дела, поскольку имел место перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора. Определением ВАС РФ от 07.09.2007 N 10899/07 рассмотренное выше Постановление оставлено в силе: "Уступка требования первоначальным кредитором в возмещение аванса за непоставленную продукцию, с которого НДС был уплачен, не является налогооблагаемой реализацией имущественных прав". При уступке права требования, вытекающего из договоров на приобретение товаров (работ, услуг), действует общий порядок определения налоговой базы, установленный абз. 2 п. 2 ст. 153 НК РФ: исходя из всех полученных сумм.
38
Вторичная уступка Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Передача инвестором права требования на жилые дома, жилые помещения, гаражи или машино-места При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). При этом возникает вопрос: что понимать под расходами на приобретение указанных прав? Ситуация 1. Формирование налоговой базы по НДС при уступке права требования на жилые дома и квартиры. До окончания строительства и ввода домов в эксплуатацию налогоплательщик в ноябре и декабре 2006 г. заключил договоры уступки права требования, по которым реализовал свои имущественные права на квартиры в строящихся домах физическим лицам, в результате чего получил доход в общей сумме 44 703 812 руб. К расходам, связанным с приобретением прав на объекты недвижимости (квартир в строящихся домах), налогоплательщик отнес затраты по строительству домов в общей сумме 36 901 550 руб. В эту сумму он включил уплаченные контрагентам проценты за пользование денежными средствами по договору купли-продажи закладных в размере 1 885 819 руб. 85 коп. и вознаграждение банку за предоставленную банковскую гарантию в сумме 808 857 руб. 15 коп. Налоговая база по НДС была определена налогоплательщиком в виде разницы между полученной суммой и произведенными расходами. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно уменьшил налоговую базу по НДС на всю сумму процентов и вознаграждения банку. При этом налоговый орган исходил из того, что названные затраты следует исчислять в пропорции от фактически направленных налогоплательщиком на инвестирование строительства жилых домов денежных средств. Налогоплательщик перечислил подрядным организациям часть суммы, полученной в качестве предоплаты, а другую часть использовал на иные производственные цели. Однако суды не согласились с налоговым органом, отметив при этом, что в целях применения ст. 155 НК РФ понятие расходов не определено. В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ расходы от реализации имущественных прав складываются из цены приобретения этих прав и суммы расходов, связанных с их приобретением. Следовательно, отнесение налогоплательщиком оспариваемых налоговой инспекцией сумм к расходам основано на нормах закона. Суд установил: сумма расходов налогоплательщика, связанных с инвестированием соответствующих объектов недвижимости и реализацией имущественных прав на них, составила 36 901 550 руб.; данную сумму налогоплательщик и учел при исчислении налоговой базы по НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2008 N А28-370/2008-10/21). 39
Ситуация 2. Арбитражным судом установлено, что между обществом и ООО был заключен договор на участие в долевом строительстве и инвестировании жилого многоквартирного дома. В соответствии с договором общество внесло денежные средства в сумме 1 893 590 руб. в строительство дома. Затем заключило с физическим лицом договор, по которому уступило последнему право требования передачи ему в собственность квартиры N 9 в этом доме. По договору передачи имущественных прав общество получило от физического лица денежные средства в сумме 2 017 085 руб. Судом сделан вывод о том, что разница между стоимостью, по которой обществом переданы имущественные права, и расходами на приобретение указанных прав облагаются НДС. Следовательно, вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС на сумму 123 495 руб. является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6806/2008(15526-А46-42)). В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. На основании этой статьи не облагается НДС передача денежных средств, направляемых инвесторами (дольщиками) на строительство жилых домов. В соответствии со ст. 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Соответственно, дольщик может уступить по договору цессии право требования на квартиры в строящемся доме юридическим или физическим лицам. В такой ситуации суды приходят к выводу: к договору цессии положения п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются. При передаче имущественных прав на жилые помещения налоговая база по НДС должна определяется по правилам, установленным п. 3 ст. 155 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-15080/06-С615/38). Определением ВАС РФ от 09.06.2007 N 6735/07 в передаче указанного Постановления в Президиум ВАС РФ было отказано. Ситуация 3. Налогоплательщик-дольщик заключал договоры цессии на уступку права требования на квартиры в строящихся домах. При этом он ошибочно полагал, что передача имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве носит инвестиционный характер. На этом основании он не облагал эту операцию (уступку) НДС. Суд указал, что инвестиционный договор и договор уступки права требования (передачи имущественных прав) порождают самостоятельные последствия в целях налогообложения. Судом вынесено решение в пользу налогового органа. До внесения в ст. 155 НК РФ поправок Федеральным законом от 22.07.2005 N 119ФЗ суды приходили к выводу о том, что передача права требования по договору долевого участия не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). После того как ст. 155 НК РФ была изложена в действующей в настоящее время редакции, суды перестали учитывать инвестиционный характер указанных операций (см. Определение ВАС РФ от 09.06.2007 N 6735/07). И это логично: раз п. 3 ст. 155 НК РФ четко установлен порядок определения налоговой базы по операциям уступки права требования на жилые помещения и гаражи, то причем тут их инвестиционный характер? Передача инвестором права требования на нежилые помещения Как определять налоговую базу при передаче инвестором права требования на нежилые помещения? Для данной операции по передаче имущественных прав ст. 155 НК РФ особенностей не установлено. По мнению контролирующих органов, отсюда следует, что налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ исходя из полной суммы доходов, полученных налогоплательщиком (Письма Минфина России от 40
14.07.2008 N 03-07-11/254, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 19-11/30092). Однако с указанным мнением можно поспорить. В силу отсутствия в ст. 155 НК РФ специального порядка определения налоговой базы для таких операций в данном случае не должны возникать никакие налоговые обязательства. Применительно к передаче инвестором своих прав другим лицам суды неоднократно приходили к выводу: указанные операции не должны облагаться НДС. Замена стороны в инвестиционном договоре не меняет содержание этого договора и, как следствие, не образует объект обложения НДС (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу N А29-12225/2005а). Глава 2. ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ НА ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У СТОРОН Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не вытекает из характера товара. Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Зависит ли порядок налогообложения от перехода права собственности? Момент перехода права собственности на товар определяется договором. Поэтому, если стороны в договоре предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его подписания, соответствующие налоговые последствия возникнут у стороны сделки именно в этот момент: - у продавца - реализация; - у покупателя - приобретение. При этом товар может никуда не перемещаться, поскольку момент юридического перехода права собственности на него не связан с его физическим перемещением. Тем не менее для целей налогообложения следует учитывать особенности исчисления отдельных налогов. Исчисление НДС у продавца Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров. Реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары. Несмотря на это, ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин "отгрузка" нигде не определен, в связи с чем существуют различные официальные его толкования применительно к различным целям. В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ высказано мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика).
41
В Постановлении Госкомстата России от 24.01.2003 N 30 применительно к статистическому наблюдению за отгрузкой товаров указано: моментом отгрузки считается дата сдачи товара на месте или дата подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что счет 45 "Товары отгруженные" дебетуется в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах. Из приведенных выше разъяснений следует, что если продавец выписал накладную на товар 30 марта, а покупатель явился лишь 1 апреля и сам его вывез, то: - налоговая база по НДС определяется 30 марта (на дату первого по времени составления документа, оформленного на покупателя); - для целей статистического учета отгрузка отражается 1 апреля (на дату подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара); - в бухгалтерском учете отгрузка отражается 1 апреля (на основании накладной с подписью уполномоченного представителя покупателя делается проводка с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные"). В предыдущей редакции ст. 167 НК РФ (действовавшей до 1 января 2006 г.) понятие "отгрузка" было более четко определено: "для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)". Значит, отгрузка прямо корреспондировалась с предъявлением покупателю расчетных документов. Без этого условия отгрузка не наступала и, как следствие, не возникал момент определения налоговой базы по НДС. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10424-08 по делу N А41-К2-11775/07 констатируется, что налоговое законодательство не дает понятия отгрузки. Со ссылкой на положения Закона о бухгалтерском учете делается вывод: "Таким образом, датой отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Данное разъяснение дано Федеральной налоговой службой в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@". В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф041234/2007(32201-А27-41) указывается: в силу п. 1 ст. 167 НК РФ день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) определяется по дате передачи товаров (работ, услуг) - по дате накладной или акта выполненных работ (оказанных услуг). Любопытный налоговый спор был рассмотрен в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2. Налогоплательщик считал правомерным определение налоговой базы по НДС в момент фактической отправки вагонов, ссылаясь на квитанции о приеме груза перевозчиком. Однако, по утверждению налогового органа, согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, который следует считать в рассматриваемом случае с даты подписания сторонами акта приема-передачи товара. Суд согласился с налоговым органом, отметив при этом: согласно договору поставки моментом исполнения обязательств по передаче товара, а также моментом перехода права собственности является момент передачи товара покупателю на станции, указанной покупателем, в соответствии с актом приема-передачи товара, подписанным уполномоченными лицами, поскольку датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа. Таким первичным учетным документом по договору является акт о приеме-передаче групп объектов основных средств, подписанный уполномоченными лицами налогоплательщикапродавца и покупателя. 42
Заслуживают внимания также обстоятельства налогового спора, рассмотренного в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А49-1388/2007-73А/7. Налоговый орган, установив расхождения в железнодорожных квитанциях и приемосдаточных актах, сделал вывод: налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС. По мнению налогового органа, в счетах-фактурах необходимо указывать количество товара, отгруженного поставщиком, независимо от того, какое количество этого товара получено покупателем. При этом, по мнению налогового органа, в рассматриваемом случае товар был передан в момент сдачи его перевозчику со ссылкой на п. 1 ст. 224 ГК РФ. Суд признал довод налоговиков необоснованным, т.к. согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ данное правило распространяется лишь на вещи, отчуждаемые без обязательства их доставки. Передачей же по договору с обязательством продавца о доставке признается вручение вещи приобретателю в соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ. Данные выводы суда базировались на анализе условий договора поставки, из которого следует, что: - обязательства поставщика по поставке считаются выполненными в момент сдачи этого товара покупателю; - право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент составления приемо-сдаточного акта. Проанализировав договор, суды пришли к выводу: в рассматриваемом случае фактический объем реализованного поставщиком по договору товара определяется не объемом, переданным перевозчику, а объемом, который реально перешел в собственность покупателя после доставки железнодорожным транспортом (на основании предусмотренного сторонами в договоре приемо-сдаточного акта). Данные же железнодорожных квитанций о приеме груза к перевозке в этом случае не могут служить основанием для доначисления НДС, т.к. не являются надлежащими доказательствами реально поступившего в собственность покупателя товара. Как бы то ни было, отгрузка - это не реализация (т.е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности). Точка зрения налогового ведомства относительно того, что датой отгрузки является дата одностороннего оформления продавцом документов на имя покупателя, по мнению автора, является несостоятельной. Тем не менее арбитражная практика подтверждает: момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке" не связан с моментом перехода права собственности на реализуемые товары, установленным договором (см. Постановления ФАС Московского округа от 01.06.2006 N КА-А40/4678-06, Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф043145/2006(23052-А03-31), Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, от 28.12.2005 N Ф03-А24/05-2/4213). Таким образом, отгрузкой все-таки является физическое перемещение товара от продавца к покупателю с оформлением соответствующих двусторонних документов. Поскольку термин "отгрузка" в НК РФ не определен, применительно к товарам под ним должно пониматься вручение вещи покупателю или первому перевозчику до перехода права собственности (в соответствии с положениями ст. ст. 223, 224 и 458 ГК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Налоговый вычет НДС у покупателя Одним из условий налогового вычета НДС по приобретенным товарам является их принятие на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ), что подразумевает переход права собственности на них от продавца к покупателю. У продавца отгрузка (передача продавцом товара покупателю или первому перевозчику) определяет момент возникновения налоговой базы по НДС. У покупателя 43
право на налоговый вычет возникает по принятому на учет товару в зависимости от условия договора о переходе права собственности на данный товар. Проиллюстрируем последний тезис эпизодами из арбитражной практики. В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А09-3906/05-29 констатируется, что импортный товар принимается на учет не на основании грузовой таможенной декларации (ГТД) и не на дату отметки таможенного органа "Выпуск разрешен", а на основании документа, подтверждающего переход права собственности на товар от иностранного продавца к покупателю. Примечателен вывод суда: "Грузовая таможенная декларация к первичным документам для принятия товара к учету не отнесена". В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2005 N А56-42294/04 констатируется, что принятие на учет импортного товара зависит от условия импортного контракта о моменте перехода права собственности. ФАС Восточно-Сибирского округа неоднократно признавал: налогоплательщик имеет право на вычет НДС по принятым на учет товарам в момент, когда покупатель становится юридическим собственником приобретенного товара. В данных случаях у покупателя имеется в наличии лишь товарная накладная, на основании которой он учитывает товар по дебету счета 41 "Товары". Физически товар продолжает оставаться у предыдущего собственника, учитывающего его на забалансовом счете 002 "Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение". Суд признал: в данных случаях имела место передача товаров поставщиком без его фактической перевозки (см. Постановления от 03.09.2003 по делу N А19-20900/02-44-Ф02-2509/03-С1, от 04.09.2003 по делу N А19-20898/02-40-Ф02-2767/03-С1, от 22.01.2004 по делам N А19-11282/03-41Ф02-4968/03-С1, N А19-14866/03-24-Ф02-4969/03-С1, N А19-14962/03-41-Ф02-4961/03-С1, N А19-15284/03-44-Ф02-4954/03-С1, от 05.02.2004 по делу N А19-10348/03-43-Ф02-27/04С1 и др.). Право собственности, например, на автомобили возникает только исходя из условий договора, от чего, в свою очередь, и зависят их принятие на учет и, как следствие, налоговый вычет НДС. При этом отсутствие факта постановки автомобиля на регистрационный учет в органах ГАИ-ГИБДД не препятствует переходу права собственности на него от продавца к покупателю и налоговому вычету НДС. Данный вывод следует из арбитражной практики. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 октября 2007 г. по делу N Ф08-6186/2007-2471А констатируется: приобретенная налогоплательщиком автомобильная и сельхозтехника не относится к недвижимому имуществу и не требует государственной регистрации для включения в состав амортизационной группы. В связи с этим не основан на нормах права довод налоговой инспекции о том, что принятие к учету автомобилей и сельхозтехники возможно только после их государственной регистрации в органах ГИБДД. Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ регистрация прав на движимое имущество не требуется, за исключением предусмотренных законом случаев. При этом следует различать регистрацию прав на транспортное средство и регистрацию самого транспортного средства. Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" направлено на осуществление учета транспортных средств для их допуска к дорожному движению. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 по делу N А55-1153/2008 отмечено: положения ст. ст. 171 и 172 НК РФ не ставят право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в зависимость от факта государственной регистрации транспортных средств в соответствующих органах. Если же в контракте момент перехода права собственности не определен, применению подлежат нормы ГК РФ - на данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.08.2001 по делу N Ф09-1868/01АК. Кстати, за несвоевременное принятие на учет импортных товаров (не на дату 44
перехода права собственности (по дате международных транспортных накладных), а на дату фактического ввоза на территорию Российской Федерации (штамп таможни "Выпуск разрешен")) в соответствии со ст. 120 НК РФ налагаются штрафные санкции (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2003 по делу N Ф09-1870/03АК). Исчисление налога на прибыль у продавца При исчислении налога на прибыль согласно ст. 249 НК РФ доход от реализации определяется в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ на дату реализации товаров. Момент реализации регулируется гражданско-правовым договором, в котором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар. Так, согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором. Поскольку у продавца сохраняется право собственности на переданный покупателю товар, никакой реализации у продавца пока нет, соответственно, нет и дохода. Таким образом, налогоплательщики, согласно ст. 271 НК РФ признающие доходы методом начисления, с помощью особых условий договора о переходе права собственности в момент оплаты фактически сводят метод начисления к кассовому методу, т.е. признают доход "по оплате". Однако сохранение за продавцом права собственности на переданный покупателю товар предполагает, что покупатель не вправе им пользоваться. В противном случае фактические обстоятельства не будут соответствовать условиям договора. Именно на это и обращено внимание в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98: "Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности". Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на него. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль над сохранностью товара и его наличием у покупателя. На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу: стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не 45
отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю. Таким образом, моментом признания дохода для целей налогообложения прибыли может стать и момент отгрузки товара, если только продавец (собственник товара) не обеспечит надлежащий контроль над наличием и сохранностью товара, находящегося у покупателя. Одного только условия договора о переходе права собственности недостаточно для того, чтобы на дату перехода права собственности на товар признавать доход в налоговом учете. Важны также фактические обстоятельства, а именно сохранение за продавцом права собственности на переданный покупателю товар, что подразумевает наличие у продавца контроля над товаром. Особый порядок формирования налоговых баз при реализации объектов недвижимости При реализации объектов недвижимости переход права собственности на них подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Дата государственной регистрации является: - моментом определения налоговой базы по НДС (см., в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2004 по делу N А55-12122/03-6 и Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 по делу N Ф04-4455/2007(35961-А46-14)); - моментом признания дохода для целей исчисления налога на прибыль (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А5537266/05-22). Скидки с продажной цены Статьей 485 ГК РФ установлено, что "покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, а также совершить за свой счет действия, которые необходимы для осуществления платежа". При этом возможны следующие варианты: - если цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу "нетто" (если иное не предусмотрено договором купли-продажи); - если договором предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и др.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения своей обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренного договором. Таким образом, ГК РФ регламентирует процедуру формирования цены. Вместе с тем стороны договора вправе изменить ранее согласованную цену в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
46
В ГК РФ прямо не оговариваются процедуры предоставления покупателям скидок с продажных цен. Видимо, этот механизм должен регламентироваться договором и укладываться либо в рамки формирования цены, либо в рамки ее изменения. В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа содержатся следующие выводы: - в действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует понятие "скидка", а также не регламентируется порядок оформления документов, в т.ч. счетов-фактур, при предоставлении скидок; при этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ) (Постановление от 21.08.2006 по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33)); - способ реализации скидок законодателем не установлен, поэтому они могут быть различными (см. Постановление от 17.09.2007 по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)). Суды при выяснении налоговых последствий скидок в первую очередь анализируют их гражданско-правовые основания (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 по делам N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), N Ф04-9404/2006(30454-А45-26) и от 17.09.2007 по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)). В НК РФ скидки упоминаются лишь дважды: в ст. 40 (применительно к их учету при определении рыночных цен) и в ст. 265. В соответствии с пп. 19.1 п. 1 указанной статьи скидки и премии, выплаченные или предоставленные продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, при увеличении объема покупок), учитываются у продавца в составе внереализационных расходов. Попытаемся интерпретировать скидки с точки зрения действующего гражданского права. Однако в любом случае будем иметь в виду: механизм предоставления скидок должен быть описан в маркетинговой политике организации, которая упоминается в ст. 40 НК РФ. Скидка учтена при формировании договорной цены Руководствуясь маркетинговой политикой, организация может использовать гибкую систему ценообразования, при которой цены зависят от целого ряда факторов (объема закупки, цены сделки, сезонности, предыдущего активного экономического поведения покупателя, времени суток и т.п.). В данном случае понятие "скидка" логично укладывается в рамки стратегии ценового прорыва (см. Приказ Минэкономики России от 01.10.1997 N 118). В этом случае объявленная цена (цена прайс-листа) уменьшается применительно к конкретному покупателю или конкретной покупке. Формирование цены будет выглядеть следующим образом: Объявленная цена - Скидка = Договорная цена. В этом случае именно договорная цена и будет налоговой базой для продавца и фактическим расходом для покупателя. Скидка предоставляется путем изменения договорной цены Скидка может быть предоставлена и путем изменения ранее согласованной договорной цены при выполнении покупателем определенных условий договора. В данном случае механизм реализации скидки будет выглядеть следующим образом:
47
Объявленная цена = Договорная цена. После достижения покупателем оговоренных в договоре условий в двухстороннем порядке производится уменьшение цены: Договорная цена - Скидка = Измененная цена. Подобный механизм влечет за собой налоговые последствия, описанные в Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@. Покупатель, получив от продавца исправленные счета-фактуры с измененной ценой, должен аннулировать налоговый вычет на дату принятия на учет товара и повторно заявить вычет в уменьшенной сумме, но уже в том налоговом периоде, которым датирован исправленный счет-фактура. Продавец также корректирует налоговую базу по НДС на сумму предоставленной скидки, к чему не всегда с пониманием относятся налоговые органы. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 N А56-1302/2006 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налоговый орган оспаривал уменьшение продавцом налоговой базы по НДС в связи с уменьшением выручки от реализации товаров на сумму выплаченного вознаграждения дилерам в виде бонусов. На основе анализа договоров суды пришли к выводу: предоставляемые скидки и ценовые уступки являются неотъемлемой частью цены, уплачиваемой дилером по договору. В некоторых случаях снижение цены происходит после выполнения дилером условий маркетинговых программ, вследствие чего продавец корректирует налоговую базу по НДС в сторону уменьшения. Суды всех трех инстанций постановили: указанная корректировка налоговой базы не противоречит ст. 154 НК РФ. При этом суды оценили довод налогового органа о том, что предоставление скидок (бонусов) не изменяет цену уже поставленного товара: - право сторон по сделке изменить цену товара после заключения договора установлено ст. 424 ГК РФ; - в данном случае договором между продавцом и дилерами предусмотрено, что окончательная цена на реализуемые автомобили будет определена после выполнения дилерами условий маркетинговых программ, т.е. стороны договорились именно об изменении стоимости товара; - окончательная цена реализуемых автомобилей оформляется продавцом путем направления дилеру отрицательного счета-фактуры с указанием суммы скидки и НДС. Таким образом, налоговая база по НДС формируется в момент установления окончательной цены на реализованные автомобили, в связи с чем суд не принял довод налогового органа о том, что корректировка цены должна была быть произведена в период отгрузки автомобиля, а не в период определения окончательной цены. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А5638100/2007 был рассмотрен механизм учета при исчислении налогооблагаемой прибыли скидок в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. По мнению суда, в указанном подпункте не конкретизировано, о каких именно скидках идет речь, а также не указана форма их предоставления - денежная или натуральная. Однако налоговым органом не оспариваются факт предоставления скидок, наличие документального обоснования их предоставления контрагентам налогоплательщика, соблюдение условий предоставления скидок в соответствии с разработанными налогоплательщиком положениями о премировании, расчет скидок. Не оспаривается налоговым органом и то, что все предоставленные покупателям скидки рассчитаны исходя из данных по произведенным контрагентами закупкам в соответствии с согласованным сторонами сделки планом закупок. В зачет плана закупок идет стоимость отгруженной продукции по ценам продаж. 48
Ретро-скидки продавцом предоставляются на основании результатов деятельности покупателя в предыдущем месяце путем распределения суммы ретро-скидки. Сумма подлежащей выплате скидки отражается в акте сверки расчетов. Таким образом, как указали все суды, налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, для включения в состав внереализационных расходов сумм предоставленных покупателю скидок вследствие выполнения договора. Вместе с тем налоговый орган, посчитав, что скидка, уменьшающая дебиторскую задолженность, может быть отнесена на расходы за вычетом НДС, расчетным путем определил подлежащий вычету НДС. Суд отметил: положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат указания на то, что скидки предоставляются за вычетом НДС. Кроме того, законодательство о налогах и сборах также не содержит понятия "скидка", не регламентирован законодательством и порядок оформления документов, в т.ч. счетов-фактур, при предоставлении скидок. Предоставляя покупателям скидки, поставщик не изменяет продажную цену товара, в связи с чем не возникает база для исчисления НДС. Суды указали, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для определения НДС расчетным путем и его вычета из сумм предоставленных скидок, учтенных налогоплательщиком в составе расходов в полном объеме. Скидка предоставляется путем прощения долга Механизм предоставления скидки путем прощения долга выглядит следующим образом: Объявленная цена = Договорная цена. После достижения покупателем оговоренных в договоре условий в одностороннем порядке продавцом производится уменьшение дебиторской задолженности покупателя перед продавцом: Существовавшая дебиторская задолженность - Скидка = = Новая дебиторская задолженность. Таким образом, долг покупателя перед продавцом уменьшается на сумму предоставленной скидки. Если же существующей дебиторской задолженности не хватает или она вообще отсутствует в момент предоставления скидки, продавец формирует кредиторскую задолженность на разницу (или на всю сумму скидки), на этот раз перед покупателем. Данная скидка не является изменением цены, поэтому не корректирует: - у продавца - выручку и сумму исчисленного НДС (см., в частности, Письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@); - у покупателя - сумму предъявленного продавцом НДС (см., в частности, Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 и Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 N 19-11/030227). Однако эта скидка является: - для продавца - внереализационным расходом, уменьшающим его налогооблагаемую прибыль (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ); - для покупателя - внереализационным доходом в виде частичного прощения долга (п. 8 ст. 250 НК РФ). В Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-11/219 было разъяснено, что, если денежные средства в виде премии, полученные налогоплательщиком, не связаны с
49
оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), такие денежные средства обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Поскольку в рассмотренном случае скидка предоставляется не путем изменения договорной цены, логично предположить, что с точки зрения норм гражданского права имеет место прощение долга. Исходя из отсутствия в ГК РФ регламентации подобных процедур МНС России еще в Письме от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 разъяснило следующее: "В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Как следует из запроса, организация предоставляет скидку по решению руководителя (на основании соответствующего приказа), а в адрес покупателя направляется уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и суммы предоставляемой дополнительной скидки. В бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя - списывается дебиторская задолженность и таким образом прощается долг покупателя в сумме предоставленной скидки. Покупатель и продавец не изменяют цену договора. Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора... При этом у организации-покупателя указанную разницу в соответствии со ст. 41 НК РФ следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ, перечень доходов которой является открытым". Однако, если скидка предусмотрена в договоре и предоставляется контрагенту при выполнении им оговоренных в договоре условий, она не может признаваться безвозмездной. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2008 N Ф042062/2008(2718-А45-26) констатируется: предоставленные по договорам скидки не могут рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права, поскольку: - во-первых, механизм предоставления указанных скидок был предусмотрен в договоре и фиксировался в актах; - во-вторых, целью предоставления скидок было стимулирование сбыта продукции. Скидка как плата за услугу, оказанную продавцу покупателем В Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, предлагается еще один вариант реализации скидки - в качестве платы за услуги по продвижению товаров: "В практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками применяются различные формы оплаты поставленных товаров, включающие предоставление различных премий или скидок, в числе которых можно выделить предоставление премий или скидок, связанных с продвижением товаров на рынке. В случае если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например, обеспечивающих создание 50
конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки). Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке". Несмотря на то что подобные акции по продвижению товаров достаточно распространены в мире, по мнению автора, в такой ситуации корректнее говорить не о скидке с продажной цены товаров, а об оплате услуги, оказанной покупателем продавцу, в данном случае договор купли-продажи содержит элементы возмездного оказания услуг. Скидка как самостоятельная хозяйственная операция В Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 по делу N А40-54849/07-99-242 и от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П по делу N А41-К22504/06 было признано, что предоставление скидки может быть самостоятельной хозяйственной операцией, при этом оформляться отрицательным счетом-фактурой и кредит-нотой. Данные дела обнадеживают и других налогоплательщиков, вынужденных адаптировать к российским условиям различные маркетинговые приемы и методы, широко практикуемые за рубежом. Механизм предоставления скидок должен быть предусмотрен в договоре Поскольку механизм предоставления скидок не предусмотрен в ГК РФ, его необходимо прописывать непосредственно в договорах. От конкретных условий договора и будут зависеть налоговые последствия. Данный вывод подтверждает арбитражная практика. В Определении ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16352/08 был рассмотрен налоговый спор относительно доначисления налогоплательщику НДС в связи с неправомерным, по мнению инспекции, уменьшением выручки от реализации товаров на сумму выплаченного вознаграждения дилерам в виде бонусов и, соответственно, уменьшением налоговой базы по НДС. Суды, изучив дилерские договоры, установили: указанными договорами, заключенными между налогоплательщиком и дилерами, предусмотрено, что окончательная цена на реализуемые автомобили будет определена после выполнения дилерами условий маркетинговых программ, т.е. стороны договорились именно об изменении стоимости товара. Таким образом, налоговая база по НДС формируется в 51
момент установления окончательной цены на реализованные автомобили. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу: налогоплательщиком правомерно произведена корректировка налоговой базы по НДС исходя из фактической реализации автомобилей с учетом скидок. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А561302/2006 данная ситуация конкретизирована. Между налогоплательщиком и дилерами заключены дилерские договоры о продаже и обслуживании. Приложениями к этим договорам предусмотрено, что налогоплательщик предоставляет дилеру определенные скидки и участие в маркетинговых программах. При этом предоставляемые скидки и ценовые уступки будут считаться неотъемлемой частью цены, уплачиваемой дилером по договору. В ряде случаев снижение цены происходит после выполнения дилером условий маркетинговых программ и оплаты им налогоплательщику стоимости товара, вследствие чего налогоплательщик и корректирует налоговую базу по НДС в сторону уменьшения. В итоге все суды указали, что указанная корректировка налоговой базы не противоречит ст. 154 НК РФ. Распределение расходов между покупателем и продавцом в соответствии с условиями договора В договоре купли-продажи необходимо распределить между сторонами сделки расходы по договору. В противном случае налоговые органы могут признать расходы необоснованными. Пример. Где заканчиваются расходы продавца и начинаются расходы покупателя? Налоговый орган, а затем и суд первой инстанции, руководствуясь ст. 252 НК РФ, с учетом базисных условий Правил "Инкотермс 2000", ссылку на которые содержит договор поставки, пришли к выводу, что продавец несет расходы, связанные с производством и реализацией товара до момента передачи последнего в распоряжение покупателя на своем предприятии. Поэтому все расходы в отношении товара, производимые после его передачи покупателю, в т.ч. расходы по разгрузке, размещению на складе, продавец не должен нести, исходя из чего они являются для него экономически необоснованными. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций решили иначе. Исходя из того, что все затраты по перевозке товара с места его фактического производства до склада, по разгрузке на складе, перегрузке в конечную тару, по упаковке товара и доведении его до соответствия техническим условиям и государственным стандартам являются расходами продавца, они признаются расходами, связанными с производством и реализацией товара. Из условий договора поставки следует, что поставка осуществлялась на базисных условиях EXW согласно Правилам "Инкотермс 2000": выборка покупателем со склада поставщика, EXW "франко-завод". Условия "франко-завод", примененные сторонами договора поставки, предусматривают передачу товара продавцом в распоряжение покупателя на складе или предприятии продавца. При этом продавец обязан предоставить товар в распоряжение покупателя в указанные в договоре пункт поставки и срок, нести все расходы, связанные с проверкой качества товара, обеспечить за свой счет упаковку (если только для данного вида торговли не является обычным указание в контракте на возможность поставки без упаковки), необходимую для перевозки товара. Налоговый орган на основании договора посчитал, что все расходы по погрузоразгрузочным работам, понесенные продавцом вне территории продавца, должны оплачиваться покупателем.
52
Между тем апелляционная инстанция установила отсутствие в договорах прямых указаний на обязанность уплаты расходов, понесенных продавцом по перевозке с места фактического производства товара до склада, покупателем. Суд также пришел к выводу об отнесении к расходам затрат продавца по упаковке товара и доведении его до соответствия ТУ и ГОСТ, т.к. из других условий договора поставки следует, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого должно соответствовать ТУ и ГОСТ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2005 по делу N А28-7526/2005-228/28). Таким образом, во избежание попадания в подобные ситуации необходимо непосредственно в договорах прописывать все обязательства сторон по договору, что и будет являться необходимым экономическим обоснованием соответствующих затрат. Если совмещается несколько видов деятельности Определенные налоговые проблемы возникают при совмещении нескольких видов деятельности, переведенных на ЕНВД. Например, если авторемонтная мастерская, использующая запасные части при ремонте автомобилей, выделяет в договорах на ремонт и в первичных документах (нарядах-заказах) отдельной строкой стоимость запчастей с торговой наценкой, налоговики толкуют это в качестве розничной торговли, к которой должен применяться ЕНВД (см. Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/198 и от 13.06.2007 N 0311-04/3/217). В этом случае у авторемонтной мастерской появляются два вида предпринимательской деятельности, к которым в регионе может применяться ЕНВД: - оказание услуг по ремонту автомобилей; - розничная торговля запасными частями и материалами. Во избежание уплаты лишних налогов в договорах и в первичных документах следует указывать запчасти по покупной цене без торговой наценки (см. Письмо Минфина России от 13.12.2006 N 03-11-04/3/536). Следует также иметь в виду позицию судов относительно того, что при ремонте автомобиля заказчик платит не за конкретную запчасть, а за ремонт автомобиля, в связи с чем признаки розничной торговли не возникают (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2005 по делу N Ф04-3233/2005(11616-А67-29)). Продажа товара с доставкой В некоторых регионах России оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов переведено на ЕНВД. Возникает вопрос: если в договоре поставки предусмотрена обязанность продавца осуществить доставку товара до склада покупателя собственным транспортом, получается, что два вида деятельности подпадают под различные налоговые режимы? В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2007 по делу N Ф09-3023/07-С2 было признано: договор поставки, в котором предусмотрено условие о перевозке продукции до покупателя, является смешанным - поставки и перевозки. А деятельность по перевозке подлежит обложению ЕНВД. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109. Если в договоре поставки оказание транспортных услуг выделено отдельной строкой, это является признаком деятельности, переведенной на ЕНВД (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф091005/08-С2). В данном случае для расчета ЕНВД используется только численность автомобилей, задействованных для платной доставки грузов покупателям (см. Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2).
53
Однако существует и иная точка зрения. Если обязанность по доставке товара до покупателя предусмотрена договором купли-продажи, это не самостоятельный вид деятельности по перевозке грузов, а способ исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Такого мнения придерживаются не только суды (см., в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 18.07.2006 по делу N А6411624/05-13, Волго-Вятского округа от 05.04.2006 по делу N А29-9047/2005а, Московского округа от 05.04.2007 N КА-А41/1914-07), но и ФНС России (см. Письмо от 03.04.2006 N 02-0-01/128@) и Минфин России (см. Письма от 10.05.2007 N 03-11-04/3/150 и от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33). Во избежание проблем с ЕНВД желательно не выделять отдельно стоимость перевозки в договорах купли-продажи, а включать ее в стоимость реализуемых товаров (указанный вывод следует из Письма Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33). Если же продавец не осуществляет доставку товаров до покупателя собственным транспортом, а лишь организует перевозку, целесообразно заключать посреднический договор либо предусматривать соответствующие обязательства в договоре куплипродажи, который становится смешанным договором с элементами договора куплипродажи и с элементами договора комиссии (агентирования). Если элементы посреднической деятельности недостаточно четко выделены в смешанном договоре, суд может расценить ее как самостоятельную деятельность налогоплательщика, несмотря на то, что налогоплательщик своими силами соответствующие услуги не оказывает. Пример. Доставка - самостоятельная услуга? Заключенный договор поставки не предусматривал включение в состав цены товара стоимости доставки покупателю ограждающих конструкций и материалов, в связи с чем суд расценил стоимость доставки как самостоятельно реализуемую услугу, подлежащую обложению НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2003 по делу N Ф09701/03-АК). Договор является смешанным (с элементами договора поставки и договора агентирования) в случае, когда в нем выделены две составляющие: - продажная цена товара по договору поставки с обязательствами, взятыми на себя поставщиком; - обязательства агента по организации доставки товара железнодорожным транспортом при условии, что он действует в интересах и за счет принципала от своего имени, но за агентское вознаграждение. Пример. Оплата перевозки за счет покупателя - посредническая функция. Судами подтверждается, что расходы по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, подлежащие оплате покупателями помимо договорной цены готовой продукции, выполненные специализированной организацией - железной дорогой, являлись расходами покупателя и не подлежали включению в выручку продавца, который данные услуги не оказывал (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 по делу N А42-8320/2005). Таким образом, как было показано на практических примерах, порядок налогообложения (как у продавца, так и у покупателя) зависит от конкретных условий договора, чему должны уделить пристальное внимание все участники договорного процесса.
54
Глава 3. ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА АРЕНДЫ НА ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У СТОРОН Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Рассмотрим ситуации, когда условия договора аренды непосредственным образом определяют порядок налогообложения у его сторон. Начнем с арендодателя. Влияние статуса арендодателя на порядок налогообложения у арендатора Если арендодатель орган государственной власти или управления Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что арендаторы являются налоговыми агентами по НДС при получении на территории Российской Федерации от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления в аренду: - федерального имущества; - имущества субъектов РФ; - муниципального имущества. Установленный в п. 3 ст. 161 порядок применяется в случаях, когда: - арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления; - арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. В Письме УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 подчеркнуто, что порядок обложения НДС в подобных случаях зависит от содержания заключенных договоров: - при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, т.е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления; - по договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и балансодержателем - унитарным предприятием (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют балансодержатели - унитарные предприятия. В таких случаях у арендатора не возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщикомарендодателем, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет. 55
При аренде государственного имущества налоговая база определяется как договорная цена, включающая НДС. К этой цене применяется предусмотренная п. 4 ст. 164 НК РФ расчетная ставка - 18/118. По общему правилу налоговый агент удерживает НДС из дохода налогоплательщика. Однако в случае аренды государственного имущества налогоплательщик вообще отсутствует, т.к. собственник сданного в аренду имущества (Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование) плательщиком НДС согласно ст. 143 НК РФ не является. Тем не менее и в этом случае налоговый агент должен исполнять возложенные на него НК РФ обязанности. Удержанную из арендной платы и перечисленную в бюджет сумму НДС налоговый агент-арендатор имеет право предъявить к вычету при соблюдении следующих условий: - арендатор является плательщиком НДС; - арендатор использует арендованное имущество в операциях, которые являются объектами налогообложения по НДС. При уплате аренды, например, за март и внесении в бюджет соответствующей суммы НДС налоговый агент имеет право на вычет именно в марте, а не в апреле (после отражения сумм в лицевой карточке налогоплательщика, на чем настаивают налоговые органы). К такому выводу пришли ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.09.2004 N Ф09-3657/04-АК и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14). Такой же позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 15.07.2004 N 03-04-08/43). Если арендодатель - иностранное лицо Подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено: в целях исчисления НДС местом реализации услуг по сдаче недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Таким образом, если иностранное юридическое лицо, не состоящее на налоговом учете в России и являющееся собственником недвижимого имущества на этой территории, сдает его в аренду, на арендатора возлагается обязанность налогового агента по удержанию НДС из арендной платы. Для того чтобы налоговый агент мог надлежащим образом исполнить возложенные на него НК РФ обязанности, в договоре аренды в составе арендной платы должен быть предусмотрен НДС. Тогда налоговый агент, применив расчетную ставку 18/118, удержит соответствующую сумму НДС и уплатит ее в бюджет по аналогии с рассмотренной выше ситуацией с арендой государственного имущества. В Письме УФНС России по г. Москве от 06.09.2006 N 28-11/80621@ российскому арендатору предложено удерживать в качестве налогового агента НДС при аренде нежилого помещения даже у иностранного гражданина: "...банк, арендуя у иностранного гражданина нежилое помещение, при перечислении арендных платежей арендатору обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС, выполняя функции налогового агента". Если арендодатель - физическое лицо Во-первых, необходимо определиться со статусом физического лица - арендодателя: - если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, оно самостоятельно уплачивает все налоги; - если физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем, арендодатель должен удержать из арендной платы НДФЛ. Во втором случае определенные проблемы возникают у арендодателя, поскольку систематическое занятие физическими лицами предпринимательской деятельностью без государственной регистрации может повлечь за собой ответственность за незаконное предпринимательство. Осознавая, что данная ответственность может быть применена к 56
миллионам граждан России, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем" разъяснил следующее. Если физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду и получило доход, содеянное не влечет за собой ответственность за незаконное предпринимательство. Обратим внимание: речь идет лишь об имуществе, ставшем "лишним" для данного физического лица. А если имущество изначально приобреталось исключительно с целью получения дохода от сдачи в аренду, наступает ответственность за незаконное предпринимательство? Пленум Верховного Суда РФ не дал прямого ответа на этот вопрос, оставив решение конфликтов на усмотрение правоприменителей. При этом в Письмах Минфина России от 07.11.2006 N 03-01-11/4-82, от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125, а также УФНС России по г. Москве от 30.03.2007 N 2810/28916 и от 06.09.2006 N 28-11/80621@ высказано категорическое мнение: систематическая сдача физическими лицами недвижимого имущества в аренду является предпринимательской деятельностью. Поэтому физические лица - арендодатели должны регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей. Определенные проблемы возникают у арендаторов с отнесением на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по ремонту арендованного у физических лиц имущества. Статьей 260 НК РФ предусмотрено, что арендатор амортизируемых основных средств вправе: - относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли фактические расходы на ремонт арендуемого имущества, если возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено; - относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчисления в резерв под предстоящие ремонты в соответствии со ст. 324 НК РФ. Если арендатор ремонтирует арендованное имущество, не являющееся амортизируемым, согласно буквальному тексту пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ его налогооблагаемую прибыль могут уменьшать только фактические расходы на ремонт арендуемого имущества. В связи с тем что у физических лиц отсутствует такое понятие, как "основные средства", расходы арендаторов по ремонту имущества физических лиц Минфин России в ряде своих писем предлагал трактовать в качестве прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., в частности, Письма от 17.03.2003 N 04-02-03/32, от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429). Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (см., в частности, Письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@ и Письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121663). Однако применительно к арендаторам, применяющим УСН, фискальные органы придерживались противоположного мнения (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@ со ссылкой на Письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398). Еще более категорично по данному вопросу высказался Минфин России в Письме от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462. Арбитражная практика по данному вопросу также противоречива. Если в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 по делу N Ф04483/2007(31447-А67-40) указано, что расходы на ремонт имущества, которое не является амортизируемым у арендодателя, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора, то в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2007 по делу N Ф08-312/2007-133А и Уральского округа от 04.05.2005 по делу N Ф09-1744/05-С7 было
57
признано правомерным отнесение арендатором на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по ремонту имущества, арендованного у физического лица. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 по делу N Ф04748/2006(20127-А67-40) констатируется следующее. С одной стороны, имущество, принадлежащее на праве собственности физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя, не может быть отнесено к категории амортизируемого, в связи с чем положения п. 2 ст. 260 НК РФ не могут быть распространены на отношения, связанные с ремонтом указанного имущества в случае передачи его по договору аренды. С другой стороны, гл. 25 НК РФ не установлены ограничения для признания расходов на ремонт в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество. В итоге суд решил: поскольку расходы в виде затрат по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, не поименованы в ст. 270 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшать на сумму произведенных затрат налогооблагаемую прибыль, если произведенные расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода). Еще до вступления в силу гл. 25 НК подобные налоговые споры суды в основным разрешали в пользу налогоплательщиков-арендаторов. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2003 по делу N А58-6183/02-Ф02-2082/03-С1 было признано, что "расходы, связанные с арендой автомобиля у физического лица, не имеющего статус предпринимателя, относятся на себестоимость продукции, так как право на отнесение затрат на себестоимость законодатель связывает с характером использования имущества, а не с его принадлежностью субъекту". Арендная плата: порядок налогообложения у сторон В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом установленная в договоре арендная плата является для арендодателя - доходом, для арендатора - расходом. Исходя из этого установленный в договоре аренды размер арендной платы и определяет налоговые последствия у сторон. Арендная плата - доход арендодателя Несмотря на то что арендная плата в принципе должна покрывать все расходы арендодателя, в отдельных случаях возможно получение убытка (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2008 по делу N А12-393/08). В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3 также рассмотрен вопрос об убыточности для арендодателя сдачи в аренду имущества. В качестве основного аргумента налогоплательщик выдвигал следующее: передача имущества в аренду направлена на минимизацию расходов от неосновной убыточной деятельности (изготовление кондитерских изделий и оказание услуг культурно-оздоровительного характера). В п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено: в течение года не должны меняться ставка арендной платы (если она установлена в твердой сумме), а также порядок (механизм) ее исчисления. Таким образом, в составляющие арендной платы можно включить механизм ее постоянной индексации в течение года (с помощью коэффициентов, установление цены с привязкой к курсам иностранных валют и т.п.). При этом следует иметь в виду: если договор аренды был первоначально зарегистрирован, последующие изменения арендной платы также должны регистрироваться (данный вывод 58
следует из п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Если арендодатель сдает в аренду несколько однотипных помещений по различным арендным ставкам, необходимо учитывать нормы ст. 40 НК РФ, позволяющие налоговому органу при разбросе арендных ставок более чем на 20% применять для целей налогообложения рыночные цены аренды аналогичного имущества. Например, в Информационном письме УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 11-15/50875 приведен пример доначисления налогов арендодателю по ст. 40 НК РФ при разбросе размера арендных ставок более чем на 20%. Арендодатель утверждал, что применяемые им цены по договорам аренды являются рыночными: они были сформированы под действием особых факторов спроса и предложения, определялись из возможности арендаторов взять помещение в аренду с учетом скидок к цене, предусматривающих факторы спроса и предложения, а также маркетинговой политики арендодателя, впервые продвигающего свои услуги на новый для него рынок и предоставляющего индивидуальные скидки новым потребителям (арендаторам) с известными товарными знаками. По мнению же налогового органа, 28 договоров по сдаче в аренду помещений торгового центра различным арендаторам содержат ряд общих условий, что позволяет применить к ним, в частности, нормы ст. 40 НК РФ: - помещения предоставляются в одном и том же здании для осуществления торговой деятельности; - срок аренды не превышает один год; - в стоимость аренды входит один и тот же перечень предоставляемых услуг; - перечень обязанностей арендаторов одинаков по всем договорам; оплата аренды осуществляется ежемесячно в течение текущего месяца аренды в рублях по курсу Центрального банка РФ на день платежа. Как указывал арендодатель, сдаваемые им помещения размещаются на различных уровнях (этажах) здания и обладают индивидуальными характеристиками в зависимости от их внутреннего расположения (наличие или отсутствие окон, разная высота потолков, близость лифтов, наличие санузлов, геометрия помещений и т.д.). В подобных ситуациях арендодатели вынуждены для защиты своих интересов обращаться в арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.11.2003 по делу N КА-А41/9209-03 констатируется: подобные выводы налогового органа не соответствуют требованию п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ, поскольку налоговый орган не установил идентичность сделок по сдаче однородных помещений в аренду. Неустановление однородности помещений лишает налоговый орган права на расчетный метод. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 по делу N А12-12899/03С42 по аналогичному налоговому спору указано следующее: - из содержания оспариваемого решения усматривается, что налоговая инспекция оценивала сделки аренды как идентичные, а не однородные; - в силу п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (в частности, учитываются их физические характеристики). В рассматриваемом случае такими физическими характеристиками являются эксплуатационные характеристики сдаваемых в аренду площадей; - однако, как правильно указали суды, при принятии оспариваемого решения налоговой инспекцией не принято во внимание следующее обстоятельство. Арендатору С. сдавались в аренду не только торговые, но и подвальные помещения, лифты, составляющие более 50% всей арендуемой площади. Другие же арендаторы занимали только торговую площадь;
59
- давая сравнительный анализ площадей, арендованных арендатором С., невозможно признать их идентичными и однородными по отношению к площадям, сдаваемым в аренду другим лицам. Торговые площади нельзя заменить площадью, например, подсобного помещения. Кроме того, площадь для торговли в несколько метров не способна заменить площадь в несколько десятков метров. Также налоговым органом не принято во внимание, что согласно договору с С. последний отдельно возмещает арендодателю затраты на предоставляемые коммунальные услуги по действующим ценам текущего года (электроэнергия, отопление, водоснабжение, канализация и т.п.). Установление сторонами платы в таком порядке исчисления не противоречит действующему законодательству и означает, что с изменением цен на электроэнергию, отопление, водоснабжение и прочие услуги изменяется арендная плата. В то время как по иным договорам стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату. Указанное обстоятельство также существенным образом влияет на цену и определение идентичности оказанных услуг. В Постановлении ФАС Московского округа от 08.07.2008 N КА-А40/5853-08 по делу N А40-52429/07-76-279 признано, что налоговым органом необоснованно были сравнены арендные ставки в помещении, в котором производился ремонт, и в помещении, где подобные работы не велись. Арендная плата - расход арендатора Для правомерного отнесения арендных платежей на уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатору необходимо доказать, что имущество фактически получено арендатором и используется им в предпринимательской деятельности. При отсутствии такого необходимого документа, как акт приемки-передачи имущества, это вряд ли удастся (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2004 по делу N Ф09-5517/04-АК). Если в договоре аренды объекта недвижимости нет условия о том, что плата за пользование земельным участком подлежит взысканию отдельно от арендной платы за пользование помещением, предусмотренная договором аренды арендная плата включает и плату за пользование земельным участком (к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 808/08). Зависимость порядка налогообложения от разновидностей аренды От разновидности аренды налогообложения этих сделок.
непосредственным
образом
зависит
и
порядок
Аренда транспортных средств Арендоваться могут транспортные средства с экипажем или без него. При этом в ГК РФ установлены императивные нормы (т.е. нормы, не подлежащие иному распределению сторонами в договоре). На арендодателя, сдающего транспортное средство в аренду с предоставлением услуг по управлению им и технической эксплуатации, возлагается обязанность в течение всего срока действия договора поддерживать его в надлежащем состоянии, включая осуществление как капитального, так и текущего ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ). При аренде же транспортного средства без экипажа все эти обязанности возлагаются на арендатора, который должен осуществлять различные виды ремонта, поддерживать надлежащее состояние арендованного имущества (ст. 644 ГК РФ). 60
Указанные различия объясняются вполне логично. Арендатор, получив транспортное средство без экипажа во владение и пользование, принимает на себя все обязанности по его поддержанию в эксплуатационном состоянии. Арендатор же, пользующийся услугами экипажа при аренде транспортного средства без такового, всецело зависит от арендодателя, обеспечивающего нормальную и безопасную эксплуатацию транспортного средства в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Таким образом, из-за специфики договоров аренды транспортного средства стороны договора аренды не вправе распределять обязанности по ремонту транспортного средства, исходя из чего: - при аренде транспортного средства без экипажа расходы по его ремонту несет арендатор, имеющий право отнести указанные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли; - при аренде транспортного средства с экипажем расходы по его ремонту несет арендодатель и, соответственно, он вправе отнести указанные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Иного распределения расходов по ремонту в договоре быть не может, соответственно, не может быть и иных налоговых последствий у сторон. При аренде транспортных средств с арендодателями - физическими лицами (не являющимися индивидуальными предпринимателями) следует иметь в виду еще один налоговый нюанс: если при аренде без экипажа арендатору достаточно лишь удержать НДФЛ в качестве налогового аренда, то уже при аренде с экипажем арендатор помимо удержания из арендной платы НДФЛ должен также исчислить ЕСН. Данный нюанс неоднократно разъяснялся официальными органами. Например, в Письме Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-06-02/73 разъяснено: "Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является передача в пользование имущества (имущественных прав), не являются объектом обложения единым социальным налогом... Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем (фрахтования на время) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Учитывая изложенное, арендная плата в части вознаграждения, выплачиваемого в пользу физического лица за оказание услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства, является объектом налогообложения единым социальным налогом". Лизинг В ст. 665 ГК РФ предусмотрено, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ к предметам лизинга может применяться ускоренная амортизация, но не выше коэффициента 3 (кроме объектов, относящихся к первой третьей амортизационным группам) - именно эта налоговая выгода, по мнению некоторых налоговых органов, и является главной (и единственной!) целью участников лизинговых отношений. Подобная претензия предельно откровенно приведена в постановлениях кассационных инстанций: "По мнению налогового органа, законодательство, устанавливая право на применение специального коэффициента не выше 3 для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предоставляет налогоплательщикам значительные преимущества, использующих вариант приобретения имущества по лизингу" 61
(Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу N КА-А40/5096-05). "По мнению инспекции, заявителем используются лизинговые схемы в целях ухода от налогообложения" (Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007 по делу N КАА40/10326-07). "По мнению инспекции, деятельность общества направлена не на получение прибыли, а на умышленный уход от налогообложения законным путем с помощью лизинговых схем" (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007 по делу N КА-А40/5976-07). Исходя из приведенной выше позиции налоговые органы ставят вопрос о притворности лизинговой сделки. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу N Ф04-3329/2005(15890-А27-34) налоговый орган утверждал: договор финансовой аренды (лизинга) является притворной сделкой, заключенной с целью прикрыть другую сделку (куплю-продажу), для того чтобы снизить налоги, и в силу ст. 170 ГК РФ является ничтожной сделкой. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 по делу N Ф041458/2005(12487-А27-37) налоговые органы высказали мнение, что договор финансовой аренды (лизинга) не обладает признаками договора лизинга, является притворной сделкой, заключен с целью прикрыть договор купли-продажи с рассрочкой платежа. В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.01.2007 по делу N Ф09-11946/06-С3 констатируется: по мнению налогового органа, общество искусственно создавало ситуацию, при которой незаконно обеспечивало себе право включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лизинговые платежи, а также право на вычет НДС по этим платежам. Кроме того, в связи с применением порядка учета имущества у лизингодателя и начисления амортизации ускоренным методом обществом искусственно занижалась налогооблагаемая база по налогу на имущество. Аналогичные по сути претензии есть в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 по делу N Ф04-4434/2005(13018-А67-39), от 10.04.2006 по делу N Ф04-679/2005(21082-А27-25), от 26.04.2006 по делу N Ф04-3173/2005(21479-А27-14), от 27.09.2006 по делу N Ф04-6158/2006(26646-А27-42), Северо-Западного округа от 06.05.2006 по делу N А66-7299/2005, от 15.02.2007 по делу N А66-1022/2006. Во всех приведенных выше делах налогоплательщики выиграли, однако в Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2007 по делу N КА-А40/3580-07 указано: "Кроме того, являются правильными выводы суда о том, что заключение договора лизинга на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества, свидетельствует о притворности договора лизинга, заключенного с целью прикрыть договор купли-продажи с рассрочкой платежа". Заключение спорных договоров лизинга с целью скрыть фактическое приобретение имущества в собственность позволило заявителю отнести всю сумму расходов по оплате стоимости имущества на себестоимость продукции, т.е. уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в течение 16 месяцев (а не в течение срока использования посредством амортизации) в период временного владения имуществом, что свидетельствует о намеренном уклонении от уплаты налогов. В Постановлениях ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу N КА-А40/568905 и от 01.07.2005 по делу N КА-А40/5096-05 признано правомерным установление в договоре лизинга меньшего срока действия договора, чем срок полной амортизации лизингового имущества. Иногда налоговые органы заявляют требования о признании лизинговых сделок мнимыми (см. Постановления ФАС Московского округа от 25.12.2006 по делу N КАА40/12217-06-П, от 19.01.2007 по делу N КА-А40/13483-06, от 04.09.2007 по делу N КГА40/7110-07). В Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2007 по делу N КГ-А40/7110-07 говорится о следующем. Налоговый орган считал, что договор лизинга является мнимой сделкой, совершенной с целью незаконного получения денежных средств из бюджета 62
Российской Федерации. Внешне действуя в рамках закона, лизингодатель недобросовестно совершал хозяйственные операции с целью не получения доходов с последующим исчислением налогов и внесением их в бюджет, а возмещения НДС из бюджета, т.е. в действиях лизингодателя и лизингополучателя усматривается злоупотребление правом. Оспариваемый договор был заключен для вида без намерения создать реальные правовые последствия, поскольку реально не исполнялся в части существенных условий, без которых его нельзя считать заключенным, был совершен с целью, заведомо противной основам правопорядка в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, которой установлена обязанность платить законно установленные налоги и, соответственно, не допускать действия, направленные на незаконное получение средств из федерального бюджета. Согласно ст. 170 ГК РФ: - мнимая сделка, совершаемая лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна; - притворная сделка, совершаемая с целью прикрыть другую сделку, ничтожна; к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. Несмотря на то что лизинг представляет собой самостоятельную гражданскоправовую сделку, налоговые органы и Минфин России пытаются трактовать ее в качестве аренды с правом выкупа. Между арендной и лизингом имеются принципиальные различия: - в лизинг передается не имущество, которым арендодатель уже пользовался, а новое имущество, специально приобретенное лизингодателем для целей лизинга по указанию лизингополучателя; - в отличие от аренды с правом выкупа в лизинговой сделке участвуют не два, а три лица: продавец имущества, лизингодатель и лизингополучатель; при этом эти два договора взаимосвязаны. Так, в Письме Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104 (доведено до сведения всех налоговых органов Письмом ФНС России от 13.07.2007 N ХС-6-02/559@) высказана следующая точка зрения: "Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи". Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи: - плату за право владения и пользования предметом лизинга; - плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга). Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в части, в какой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга установить в нем любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е. распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению. Аналогичная точка зрения содержится в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 02-511/172@ и в Письмах Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 и др.
63
Исходя из указанной позиции, налоговые органы по всей стране отказывают налогоплательщикам-лизингополучателям в праве уменьшения налогооблагаемой прибыли на лизинговые платежи, считая, что их надо разделять на две части - плату за пользование имуществом и выкупную цену. Однако арбитражные суды, основываясь на правовой природе договора лизинга, считают: если в лизинговом платеже не выделена выкупная стоимость лизингового имущества, он в полном размере относится на уменьшение налогооблагаемой прибыли у лизингополучателя. Такой вывод содержится в постановлениях всех без исключения кассационных инстанций России: "Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей". С позицией судов кассационной инстанции солидаризируется и высшая судебная инстанция страны - ВАС РФ: в Определении от 10.10.2007 N 12038/07 сказано: "Вывод инспекции о том, что стоимость выкупной цены имущества должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не основан на положениях главы 25 НК РФ". В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А297407/2006а констатируется: законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "лизинговый платеж" и "арендная плата", следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться понятиями гражданского законодательства. Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. Равнозначность понятий "арендная плата" и "лизинговый платеж" установлена законодателем только для целей налогообложения, за исключением сумм начисленной амортизации при учете имущества на балансе лизингополучателя. Понятия "выкупная цена" в налоговом законодательстве нет. Тем не менее во избежание излишних налоговых конфликтов в договоре лизинга весьма желательно выделять две составляющие: - лизинговые платежи - плату за пользование предметом лизинга; - выкупную цену (или, по крайней мере, порядок ее определения). Разумеется, размер выкупной цены во многом зависит от срока действия договора лизинга, однако, по мнению Минфина России, выкупная цена должна соответствовать рыночным ценам. Например, в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 высказано следующее мнение: "...рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях". В Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 говорится: "В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга". По мнению автора, даже если выкупная цена по договору лизинга подпадает под налоговый контроль ст. 40 НК РФ (напомним: налоговый контроль касается ограниченного набора ситуаций), следует сравнивать выкупные цены по договорам лизинга между собой, а не выкупную цену по договору лизинга с ценой договоров куплипродажи.
64
Содержание арендованного имущества В договоре аренды обязательно должны быть предусмотрены обязанности сторон по поддержанию арендованного имущества в работоспособном состоянии (по проведению текущего и капитального ремонтов). Только наличие в договоре таких обязательств, возложенных на одну из сторон, дает этой стороне право включения произведенных затрат в расходы, принимающиеся при исчислении налога на прибыль. В противном случае, если такая обязанность договором аренды не возложена на данную сторону, все произведенные ею расходы могут быть отнесены только за счет собственных средств (средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты всех налогов). Передача объекта от арендодателя к арендатору оформляется передаточным актом, где указывается состояние объекта (согласно ст. 328 ГК РФ при установлении факта наличия в арендном помещении дефектов, без устранения которых использование имущества невозможно, арендатор вправе потребовать от арендодателя устранения их или устранить их самостоятельно, поставив об этом в известность арендодателя, или отказаться от договора аренды и потребовать возмещения убытков). Таким образом, арендатор и арендодатель должны в договоре аренды распределить обязанности по ремонту: - капитальный ремонт. Согласно ст. 616 ГК РФ "арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды"; - текущий ремонт. По общему правилу, установленному ст. 616 ГК РФ, "арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды". Если в договоре аренды на арендодателя не возложена обязанность по проведению ремонта, эти расходы не принимаются у него при исчислении налогооблагаемой прибыли. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2002 по делу N 3543 было признано неправомерным уменьшение арендодателем своей налогооблагаемой прибыли на расходы, которые согласно договору аренды должен был нести арендатор (вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 N А12-11721/07 было признано, что ст. 260 НК РФ не содержит ограничений на признание для целей налогообложения арендатора расходов на ремонт арендованного имущества в зависимости от вида ремонта. Тем не менее, по мнению автора, если расходы не соответствуют условиям договора, их нельзя признать обоснованными в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ). Именно условия договора аренды (с учетом последующих изменений) и являются основанием для признания соответствующих затрат у стороны по договору. В связи с этим в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 по делу N А52/4620/2003/2 признано правомочным уменьшение арендодателем своей налогооблагаемой прибыли на стоимость расходов по текущему ремонту сданного в аренду помещения, т.к. дополнительными соглашениями к договорам аренды предусмотрено выполнение арендодателем ряда работ, связанных с оборудованием витрин и входов в помещения. Ситуация. Текущий или капитальный ремонт? Налоговый орган поставил под сомнение правомочность отнесения арендатором на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов на ремонт арендованного имущества: - согласно условиям договора аренды расходы на ремонт были распределены между сторонами следующим образом: арендатор осуществляет текущий ремонт, арендодатель капитальный;
65
- налоговый орган квалифицировал произведенный арендатором ремонт в качестве капитального и расценил как нарушение уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатора на расходы, которые договором на него не возложены. Суд признал обоснованным включение арендатором в себестоимость расходов на проведение ремонтных работ по частичной замене системы отопления, квалифицировав указанные работы в качестве текущего ремонта. При этом суд привел развернутую аргументацию для своего решения: - разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком состояли в том, что последний считает работы по частичной замене труб отопительной системы склада, замене задвижек, прокладок и установке манометров и термометров относящимися к текущему ремонту помещения склада, а налоговый орган - к капитальному; - в соответствии с Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, и Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденным Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, под текущим ремонтом здания понимается ремонт с целью восстановления исправности его конструкций и систем инженерного оборудования, поддержания эксплуатационных показателей. К капитальному относится ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой конструктивных элементов и всех систем инженерного оборудования, улучшения эксплуатационных показателей; - произведенные налогоплательщиком работы, учитывая их объем, характер и сложность, следует считать текущим ремонтом, поскольку в арендуемом помещении произведена частичная замена системы отопления, т.е. восстановлена исправность системы. В свою очередь, капитальный ремонт предполагает полную замену систем инженерного оборудования (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2004 по делу N Ф03-А73/04-2/258). Обязательства по производству ремонтных работ, установленные первоначальной редакцией договора аренды, впоследствии могут быть изменены дополнительным соглашением. Именно с даты вступления в силу этого дополнительного соглашения вступят в силу и новые обязательства сторон, предоставляющие сторонам договора право уменьшать налогооблагаемую прибыль на вновь возложенные на них расходы. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 по делу N А52/4620/2003/2, Уральского округа от 15.11.2004 по делу N Ф094842/04-АК, Северо-Западного округа от 29.09.2003 по делу N А56-9683/03. Арендатор может также участвовать в проведении капитального ремонта. В этом случае фактические затраты в пределах его доли и будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу N А11-1883/2006-К2-18/210). В любом случае для включения арендатором в состав расходов затрат по ремонту арендованного имущества необходимо соблюдение следующих условий: - данное имущество непосредственно используется в предпринимательской деятельности арендатора; - условиями договора аренды на арендатора возложена обязанность проведения соответствующего вида ремонта; - необходимость проведения ремонта обоснована либо периодическими регламентными (профилактическими) работами согласно плану, либо актом обследования с составлением дефектной ведомости; - ремонт производится на основании сметы, по окончании работ составляется двусторонний акт сдачи-приемки работ, который и дает основание для включения произведенных расходов в расходы периода, к которому относится дата акта.
66
При этом следует иметь в виду: расходы на ремонт переданных в аренду помещений в объектах, не завершенных капитальным строительством, должны включаться в состав капитальных затрат (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.10.2005 по делу N А28-4710/2005-34/29). В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2005 по делу N Ф09-2495/05-С3 констатируется, что объекты незавершенного строительства не могут являться объектами аренды, поскольку передача их арендатору противоречит смыслу арендных отношений, т.к. такой объект в процессе завершения его создания изменяет свои качества и характеристики и не имеет специального назначения. Расходы арендатора на проведение ремонта арендованного имущества должны быть логично увязаны со сроком аренды (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 по делу N А66-7963/2006, в котором была воспроизведена претензия налоговиков: с учетом срока аренды (меньше года) капитальный ремонт произведен с целью поддержания основных средств в исправном состоянии не только в период аренды). Улучшения арендованного имущества В ст. 623 ГК РФ содержатся основные понятия, касающиеся улучшений арендованного имущества: - произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды; - в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды; - стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом; - отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от него, являются собственностью арендодателя. Таким образом, улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми и неотделимыми. Они могут быть произведены арендатором с согласия арендодателя или без такового. Неотделимые улучшения, в свою очередь, могут быть компенсированы либо не компенсированы арендатору арендодателем. Дальнейшая судьба улучшений (как отделимых, так и неотделимых) зависит от конкретных условий договора аренды, согласованного сторонами. Отделимые или неотделимые улучшения? Если иное не установлено договором аренды, отделимые улучшения являются собственностью арендатора, поэтому необходимо четко определиться, какие улучшения являются отделимыми, а какие - нет. Понятие "неотделимость" упоминается в ст. 623 ГК РФ ("улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества"), однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается. Размытость критериев отделимости порождает споры между арендаторами и арендодателями. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2002 по делу N А56-28425/01 рассмотрен спор о том, какие улучшения признавать отделимыми (их арендатор забирает с собой), а какие - неотделимыми (они остаются у арендодателя). В 67
результате суд признал, что "отделимыми улучшениями являются только раковины с подставками и унитазы с бачками, поскольку их демонтаж не может повлиять на состояние помещения, в котором они установлены". Остальные улучшения, по мнению суда, неотделимые: "Подвесной потолок, состоящий из металлического каркаса, вмонтированного в стены помещения, и декоративные плиты, расположенные на металлических направляющих, являются неотделимым улучшением помещения, поскольку их демонтаж нанесет ущерб помещению и повлечет за собой необходимость ремонта стен и потолка. В случае если демонтировать только декоративные плиты потолка, то оставшиеся металлические конструкции подвесного потолка существенным образом ухудшат внешний вид помещения и повлекут за собой необходимость дополнительных расходов для установки других декоративных плит на эти конструкции. Полотна дверей являются составной частью комплекта дверного блока, включающего дверное полотно и дверную коробку, которая крепится непосредственно к стене помещения. Статья 134 ГК РФ предусматривает, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Использование дверного полотна и дверной коробки возможно только по их общему назначению. Следовательно, дверное полотно нельзя признать отделимым улучшением, поскольку оно является составной частью сложной вещи, которая, в свою очередь, является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж дверного блока нанесет существенный ущерб помещению и повлечет за собой необходимость производства ремонтных работ". Подход суда к разделению улучшений на отделимые и неотделимые можно перефразировать следующим образом: "Все, что не прибито, - мое; все, что можно оторвать, считается неприбитым". Тем не менее, если стороны договора аренды заранее не урегулировали данный вопрос непосредственно в договоре, им придется разрешать свой спор в суде, который может прийти к следующим выводам: - замена труб и электропроводки является неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5); - установка систем кондиционирования и охранной сигнализации не является неотделимыми улучшениями, поскольку их демонтаж носит устранимый характер (Постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2006 по делу N Ф09-8204/06-С3); - смонтированное вентиляционное оборудование является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж данного оборудования нанесет вред имуществу арендодателя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А56-10673/2005); - пристройка склада и административно-бытового корпуса - неотделимые улучшения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006); - монтаж системы пожарной и охранной сигнализации, кабельной линии, установка оконных и дверных блоков являются неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2005 по делу N А33-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2). Таким образом, в договоре аренды необходимо определиться с приемлемыми для сторон договора критериями отделимости и неотделимости улучшений, которые вправе производить арендатор. Тем самым стороны договора смогут избежать дальнейших споров между собой и обеспечить прозрачность бухгалтерского и налогового учета улучшений. Неотделимые улучшения могут быть ремонтом или капитальными вложениями Если отделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект основных средств (дальнейшая судьба которого определяется условиями договора аренды), то неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть: 68
- капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество; - капитальным ремонтом арендованного имущества. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/0574/5 упоминаются расходы арендатора по капитальному ремонту кровли, системы отопления, полов, канализации, которые с точки зрения бухгалтерского и налогового учета являются расходами, а с точки зрения гражданского права - неотделимыми улучшениями. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78715/07-Ф02-8189/07 обращено внимание на следующие нюансы: "Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате которого (изменения) создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т.п. качеств арендованного имущества, влекущих, в свою очередь, повышение или сохранение цены объекта аренды. Таким образом, производство капитального ремонта представляет одну из форм неотделимых улучшений и специально регламентируется в ст. 616 ГК РФ или в договоре". В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2004 по делу N Ф085845/2004 разъясняется: "Объект недвижимости может утратить тождественность не только в результате нового строительства, но и при реконструкции (капитальной перестройке) существующего объекта путем изменения его основных технических характеристик (перепланировки помещений, замены несущих конструкций в здании, их частичной разборки и т.п.) либо при строительстве нового объекта с использованием прежнего объекта (возведения в здании надстроек, пристроек, встроек и т.п.). При этом существенное увеличение стоимости недвижимого имущества в результате капитального ремонта (производства приобретателем в здании неотделимых и отделимых улучшений) само по себе не может свидетельствовать о создании нового объекта недвижимости". В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-253692005/174/20б констатируется: "...заявитель не доказал необходимость выполнения ремонтных работ и их характер, в частности относятся ли выполненные работы к текущему или капитальному ремонту, а результаты выполненных работ - к отделимым или неотделимым, тогда как из представленных в материалы дела документов нельзя сделать однозначный вывод относительно указанных обстоятельств". В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 по делу N А5645637/2007 приведен развернутый терминологический анализ. Термин "неотделимые улучшения" употреблен в абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ применительно к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт. Министерство финансов РФ в Письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 разъяснило: к капитальным вложениям относятся только неотделимые улучшения, связанные с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со ст. 260 НК РФ. Словосочетание "ремонт основных средств" также содержится в гл. 25 НК РФ. В пп. 2 п. 1 ст. 253 указано на отнесение расходов по ремонту основных средств и иного имущества (без уточнения вида ремонта - текущий или капитальный), а также по поддержанию их в исправном (актуальном) состоянии к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Причем согласно ст. 260 расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, учитываются при 69
исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат в отчетном периоде, в котором они осуществлены. Это правило распространено и на арендаторов амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем расходов арендатора по их ремонту. Следовательно, затраты на ремонт основных средств, которые используются налогоплательщиком (в т.ч. арендатором) для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг (в рассматриваемом случае - для строительства судов, их ремонта, а также производства иных товаров, работ, услуг), не могут не признаваться понесенными для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ, т.к. согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения. Таким образом, для целей налогообложения следует разделять неотделимые улучшения, которые могут быть: - капитальными вложениями (например, амортизируемым имуществом для арендатора (п. 1 ст. 256 и п. 1. ст. 258 НК РФ)). При этом к ним не может применяться так называемая амортизационная премия, установленная п. 9 ст. 258 (см. Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302 - применительно к предыдущей редакции данной нормы в п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Однако для лизингодателя вопреки Письму Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 суды все-таки признали допустимым применение амортизационной премии (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3 и Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07); - расходами по проведению капитального ремонта, которые могут быть расходами арендатора (в случае возложения на него подобной обязанности в договоре аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ)). Согласие арендодателя Любые улучшения арендованного имущества должны производиться арендатором с согласия арендодателя. Нарушение этого условия может быть поводом для расторжения договора аренды. При этом согласие арендодателя может быть выражено в любой форме. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.08.2003 по делу N Ф09-2241/03-ГК было признано, что утверждением акта на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, арендодатель дал согласие арендатору на неотделимые улучшения, поэтому по истечении срока действия договора арендодатель должен возместить арендатору произведенные им расходы. Если же арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, они возмещению не подлежат. Так, в Постановлении ФАС СевероКавказского округа от 15.05.2003 по делу N Ф08-1648/2003 было признано: поскольку в договоре аренды прямо указано, что арендатор может производить реконструкцию по техническому заданию, согласованному с арендодателем и с согласия арендодателя, перепланировка, произведенная арендатором без согласия арендатора, возмещению арендатору после прекращения арендных отношений не подлежит. Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений у арендатора Если речь идет о неотделимых улучшениях в форме капитальных вложений, то их амортизация в налоговом учете у арендатора зависит от условий договора:
70
- если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя без последующей компенсации, их можно амортизировать в налоговом учете арендатора в течение срока действия договора аренды в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, а также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972), и даже при смене собственника (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574), но без права на амортизационную премию (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Если же будет иметь место пролонгация договора аренды, то амортизация может продолжаться (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-0306/2/171). Если же будет заключен новый договор аренды, начисление амортизации прервется (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166); - если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя с последующей компенсацией, но эти улучшения у арендатора не амортизируются. При передаче этих улучшений возникнет реализация: стоимость улучшений - расходы; сумма полученного возмещения - доход; - если арендатор произвел улучшения без разрешения арендодателя, их нельзя амортизировать в налоговом учете арендатора. По окончании договора аренды арендатор либо оставит эти улучшения арендодателю безвозмездно, либо будет обязан привести арендуемый объект в состояние, в котором он находился до получения в аренду (в случае если улучшения не будут устраивать арендодателя). Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений у арендодателя В случаях, когда стоимость улучшений, произведенных арендатором, оплачивается арендодателем в форме компенсации, зачета в счет арендной платы или иным образом, имеет место возмездная сделка по приобретению данных улучшений арендодателем в собственность, которые отражаются в учете арендодателя по фактическим затратам. При принятии же безвозмездно полученных улучшений от арендатора у арендодателя не возникает доход для целей налогообложения (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исчисление НДС Арендатор при осуществлении улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений сталкивается с проблемой реализации налоговых вычетов входного НДС. С одной стороны, эти улучшения не являются собственностью арендатора. Так, в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 разъяснено: "Следует отметить, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю. Таким образом, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора". В Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2 разъяснено: "...произведенные арендатором неотделимые улучшения в предоставленные в аренду объекты основных средств не являются его собственностью...". С другой стороны, несмотря на отсутствие права собственности на неотделимые улучшения в форме капитальных вложений, произведенных с разрешения арендодателя без последующего возмещения, по мнению автора, арендатор все-таки имеет право на налоговый вычет (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу N А12-1772/07-С60, Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 по делу N Ф04471/2006(19825-А67-31)). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 11174/07 констатируется: "Из положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" не 71
следует, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, следовательно, начисляет суммы амортизации объектов основных средств". Вместе с тем следует иметь в виду и отрицательную для налогоплательщиков судебную практику (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А43-20087/2003-16-903 и ЗападноСибирского округа от 19.07.2007 по делу N Ф04-4915/2007(36493-А27-40)). У арендатора возникают также проблемы с исчислением НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений по окончании срока действия договора аренды, поскольку существуют две точки зрения. Согласно первой у арендатора не возникает обязанность по исчислению НДС в данном случае. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005 констатируется: результатом работ по реконструкции помещения стали неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя; поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ. В Постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 также было признано, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта у арендатора не возникают операции, признаваемые объектом обложения НДС. Согласно другой точке зрения передача неотделимых улучшений арендодателю образует у арендатора объект обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 по делу N КА-А40/450-07 и Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-0304/2/218 и от 29.08.2008 N 03-07-11/290). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А66-391503 предложена следующая логика: поскольку передача арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества на возмездной основе арендодателю по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ является реализацией, то данная операция облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако при этом арендатор в соответствии с п. 5 ст. 172 Кодекса имеет право для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных при реконструкции арендованных основных средств. По мнению автора, именно данная логика и должна быть взята за основу налогоплательщиками при выработке собственной позиции по данному вопросу. Исчисление налога на имущество Существует мнение, что арендатор не должен являться плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 по делу N Ф08-1018/2007574А). Однако следует иметь в виду существование и прямо противоположной арбитражной практики, согласно которой именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006 и Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А29-2381/2007, а также Письма Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). В связи с этим заслуживает особого внимания вывод, содержащийся в Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 23.09.2002 по делу N А13-2119/02-19: "Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что объектом налогообложения является стоимость находящегося в собственности налогоплательщика имущества". Тем самым суд признал, что балансовый учет может и не зависеть от права собственности. 72
Таким образом, налоговые последствия улучшений арендованного имущества зависят в первую очередь от условий договора аренды и лишь во вторую очередь - от норм НК РФ. Оплата арендатором сопутствующих расходов сверх арендной платы В договорах аренды на арендаторов иногда возложена обязанность по оплате (помимо арендной платы) счетов, выставляемых арендодателями на сопутствующие аренде услуги (коммунальные платежи, оплата услуг связи, энергоснабжения и т.п.). В п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" констатируется: "Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор электроснабжения", исходя из чего не может быть признано недействительным; а в п. 12 этого же Письма говорится, что "возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы". Исходя из этого в Определении ВАС РФ от 07.12.2007 N 16028/07 указано: полученные арендодателем денежные средства в виде оплаты стоимости услуг по доставке электроэнергии, использованной арендаторами, носят компенсационный характер и не могут являться объектами налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Вместе с тем определенные налоговые проблемы возникают и у арендаторов. Признание расходов при исчислении налога на прибыль Налоговые органы часто отказывают арендаторам в отнесении на уменьшение налогооблагаемой прибыли дополнительных платежей в пользу арендодателя, мотивируя это тем, что арендодатель не является ни энергосбытовой, ни специализированной организацией, оказывающей соответствующие коммунальные услуги. Однако Президиум ВАС РФ еще в Постановлении от 09.11.1999 N 7235/98 признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатора на указанные расходы несмотря на то, что они фактически оплачены не специализированным коммунальным организациям и операторам связи, а арендодателю. Указанная позиция высшей судебной инстанции не потеряла свою актуальность и впоследствии (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2001 по делу N 2301 и от 22.12.2005 по делу N А5637483/04, Московского округа от 26.12.2002 по делу N КА-А40/8437-02 и от 11.06.2004 по делу N КА-А41/4709-04, Волго-Вятского округа от 22.12.2005 по делу N А82-4797/200415), что вынуждены признать и фискальные органы (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946 и Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43 и от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9). Вместе с тем необходимо иметь в виду: абсолютно законными способами компенсирования арендатором расходов арендодателя являются: - включение всех расходов в состав арендной платы. При этом соответствующие расходы (оплата услуг связи, коммунальные и прочие платежи) будут формировать затратную часть у арендодателя и покрываться выручкой - арендной платой (Постановления ФАС Московского округа от 06.06.2001 по делу N КА-А40/2683-01, Северо-Западного округа от 04.12.2000 по делу N А56-13947/00 и от 05.03.2002 по делу N А56-23095/01); - заключение соответствующих субабонентских соглашений в соответствии со ст. 545 ГК РФ. В этом случае расчеты субабонентов (арендаторов) за потребленные ими ресурсы и услуги (электроэнергия, коммунальные и прочие услуги) могут производиться
73
либо напрямую (в адрес соответствующих снабжающих организаций), либо транзитом через абонента (арендодателя), не затрагивая при этом счета реализации арендодателя. Налоговый вычет НДС Арендатор может принять его к вычету НДС по коммунальным услугам, только если данный платеж является составной частью арендной платы. Так считают официальные органы. В Письме УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 24-11/11556 было разъяснено: "Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных платежей и включенные в состав арендной платы, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, и иных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога". В Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895 указано, что по коммунальным и прочим платежам в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения данные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объект обложения НДС не возникает. Таким образом, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, если возмещаемые расходы не включены в состав арендной платы, арендатор не имеет права на налоговый вычет НДС (см., в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25). Тем не менее в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 по делу N А56-37483/04 было признано, что арендодатель является перепродавцом коммунальных услуг, в связи с чем арендатор (субарендатор) имеет право на налоговый вычет НДС. При этом суд отметил: законодательством не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору). Однако арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Если в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.09.2007 по делу N КА-А40/9813-07, Уральского округа от 17.10.2005 по делу N Ф09-4609/05-С2, от 29.02.2008 по делу N Ф09861/08-С2 и от 18.06.2008 по делу N Ф09-3557/08-С2, а также в Определениях ВАС РФ от 30.11.2007 N 15764/07 и от 20.06.2008 N 7597/08 было признано правомерным предъявление арендатором к налоговому вычету НДС, уплаченного арендодателю в порядке компенсации сопутствующих расходов сверх арендной платы, то в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 по делу N А43-33504/2005-311070 и от 16.06.2008 по делу N А29-4352/2007, Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41), а также в Определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 арендатору в подобном вычете было отказано. В Постановлении ФАС Московского округа от 26.11.2008 N КА-А40/10193-08 по делу N А40-57852/07-118-388 констатируется: по смыслу ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 539 ГК РФ операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению НДС. Следовательно, арендатор не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные энергоснабжающей организации за отпуск арендодателю электроэнергии. При вынесении своего решения суд сослался на сложившуюся судебно-арбитражную практику по данному вопросу - Постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу N А36-2553/2006 (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07), Северо-Западного округа от 12.09.2006 по делу N А52-353/2006/2, Центрального округа от 25.04.2007 по 74
делу N А14-15645-2006586/25, Волго-Вятского округа от 14.08.2008 по делу N А171404/2007, от 16.06.2008 по делу N А29-4352/2007, Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-5346/2008(10854-А46-25) по делу N А46-3581/2007, от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41) по делу N А46-3544/2007, Поволжского округа от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41) по делу N А70-4082/7-2007, от 06.02.2008 по делу N А556796/2007-53, от 04.03.2008 по делу N А65-8421/2007-СА1-37 и др. Таким образом, арендатор и арендодатель поставлены в затруднительное положение в отношении НДС по коммунальным и прочим расходам: - арендодатель не вправе предъявить его к вычету (поскольку не использует приобретенные ресурсы в своей предпринимательской деятельности) и не вправе перевыставить НДС его арендатору (поскольку не является ни производителем, ни поставщиком соответствующих ресурсов и услуг); - если арендодатель все же перевыставит счет-фактуру арендатору, арендатор не сможет предъявить к вычету НДС. Посреднические отношения - выход? Во избежание проблем с налоговыми вычетами НДС по возмещаемым сверх арендной платы расходам некоторые специалисты предлагают включать в текст договоров аренды условие посреднического договора, согласно которому арендодатель выступает в качестве агента арендатора-принципала по приобретению для него соответствующих коммунальных и прочих услуг, сопутствующих арендным отношениям (в этом случае арендный договор становится смешанным: с элементами договора аренды и элементами договора агентирования). Данная правовая конструкция позволяет арендодателю, выступающему в хозяйственном обороте в качестве агента, перевыставлять принципалуарендатору счета-фактуры вместе с НДС, а арендатору - предъявлять данные суммы НДС к налоговому вычету в качестве принципала. Однако при этом следует иметь в виду позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в п. 6 Информационного письма от 17.11.2004 N 85: "Сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента". Исходя из указанной позиции, сначала должен быть заключен соответствующий смешанный договор аренды с элементами договора агентирования, а уже затем (во исполнение его условий) агент от своего имени, но в интересах и за счет принципала заключает договоры с соответствующими коммунальными и прочими службами. Тем не менее на возможность применения посреднических отношений в договорах аренды было указано в Письме Минфина России от 15.08.2006 N 03-11-04/2/166. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2004 по делу N А581458/03-Ф02-4943/03-С1 было признано, что в отношении договоров со снабжающими организациями правоотношения между арендодателем и арендаторами следует квалифицировать как агентский договор. Исходя из этого получение арендодателем денежных средств от арендаторов фактически является возмещением агенту понесенных им затрат на выполнение поручений принципала, а не выручкой, полученной за реализацию арендаторам услуг по снабжению их водой, тепловой и электрической энергией. Однако в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 по делу N А57-9388/06 подобные правоотношения посредническими признаны не были. Арендодатели, применяющие УСН, сталкиваются с налоговыми проблемами, которые рано или поздно доходят до арбитражного суда. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А66-7256/2005 было признано: возмещение расходов по оплате услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя, т.е. речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части 75
услуг арендодателем арендатору. Суд подчеркнул: арендодатель, который за счет денежных средств арендаторов (принципалов), непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п. оплачивал услуги, оказанные муниципальными унитарными предприятиями, правомерно не включил в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения суммы, полученные в возмещение фактических расходов. В Постановлении ФАС Центрального округа от 25.11.2005 по делу N А09-5523/05-12 изложены обстоятельства налогового спора. Основанием для доначисления налоговым органом НДС явилось следующее обстоятельство: арендодатель, не являющийся плательщиком НДС (поскольку применяет УСН), выставлял арендатору счета-фактуры на оплату части коммунальных услуг, услуг связи с выделением в них сумм НДС, а, получив эти суммы, не исчислил НДС и не уплатил его в бюджет. Разрешая спор в пользу арендодателя, суд первой инстанции признал обоснованными доводы о том, что договор аренды, предусматривавший обязанность арендатора оплачивать коммунальные услуги в размере 30% фактических расходов арендодателя за оплату этих услуг их поставщика, носит смешанный характер - он является одновременно и договором аренды, и договором комиссии (в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи. Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе. Однако кассационная инстанция отменила решения судов. При этом кассационная инстанция сослалась на Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98 (на это же Письмо ссылался арендодатель в суде первой инстанции) и указала, что оно является ответом на вопрос о том, обязан ли комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и реализующий переданный ему комитентом товар, оформлять счета-фактуры и уплачивать в бюджет НДС. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Содержащиеся в указанном Письме Минфина России разъяснения могут применяться налогоплательщиком в случае, когда он, являясь комиссионером, реализует коммунальные услуги на основании договора комиссии с поставщиками этих услуг (комитентами), а не с покупателем. Так как материалами дела установлено, что налогоплательщик не заключал договоры комиссии с поставщиками коммунальных услуг, суды ошибочно истолковали договор аренды между арендодателем и арендатором в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, как договор комиссии. Таким образом, налогоплательщик, который в силу п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ не является плательщиком НДС, но оформил счета-фактуры с выделением в них суммы НДС, обязан исчислить и уплатить данный налог в соответствии с требованиями пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Исходя из сказанного, можно сделать вывод: использование элементов посреднических отношений в договорах аренды должно иметь четкую логику, которую тем не менее рано или поздно придется отстаивать в арбитражном суде. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.06.2008 по делу N Ф09-3557/08-С2: арендодатель "является в настоящем споре "посредником", который лишь "перевыставляет" счета-фактуры субабонентам на электроэнергию, перетекающую к субабонентам от энергоснабжающей организации" (примечательно, что слово "посредник" все же суд поставил в кавычки, поскольку назвать данные отношения чисто посредническими с точки зрения ГК РФ не решился бы ни один здравомыслящий юрист).
76
Арендная плата из двух частей - выход из тупика с налоговыми вычетами НДС в арендных отношениях Пунктом 3 ст. 614 ГК РФ установлено: размер арендной платы не может изменяться чаще одного раза в год. Некоторые специалисты из этого делают категорический вывод, что и сумма арендных платежей также не должна меняться чаще одного раза в год. Однако твердый размер и твердая сумма - это не одно и то же. Так, в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", констатировалось: при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. В качестве иллюстрации суд привел два примера: - ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия; - установление ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (в соответствии со ст. 317 ГК РФ), означает установление механизма ее исчисления. Такое определение размера арендной платы имеет цель устранить неблагоприятные последствия инфляции; при этом изменение курса иностранной валюты не означает изменение размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ. В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.10.2003 по делу N Ф09-3366/03-АК упоминается договор аренды, в котором сумма арендной платы оборудования определялась в зависимости от количества выпущенной плитки. В Постановлении ФАС Московского округа от 11.11.2008 N КГ-А40/9522-02-1,2 по делу N А40-13660/08-52-112 фигурирует договор аренды, в котором установлены постоянная часть арендной платы в сумме 500 тыс. руб. (в т.ч. НДС) и переменная часть арендной платы в сумме, определяемой умножением 300 руб. на общий объем выпущенной продукции (бетона, растворов и смесей) куб. м, определяемый на основании ежемесячного отчета арендатора (в т.ч. НДС). Если возмещаемые расходы не включены в состав арендной платы, арендатор не имеет права на налоговый вычет. Такой вывод следует не только из Писем Минфина России (Письма от 06.09.2005 N 07-05-06/234, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 и от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895 и др.), но и из некоторых судебных решений (см., в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25, Волго-Вятского округа от 16.06.2008 N А29-4352/2007 и др.). Однако в данном случае и арендодатель не имеет права на налоговый вычет НДС по коммунальным и прочим услугам, поскольку не он использует их в своей предпринимательской деятельности, а арендатор (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.05.2007 по делу N Ф093115/07-С2 и Северо-Западного округа от 12.09.2006 по делу N А52-353/2006/2). Получается, тупик? Как включить в арендную плату, размер которой должен быть заранее установлен, коммунальные и прочие расходы, конкретный размер которых еще не известен? В качестве выхода из создавшегося положения предлагается следующий вариант: в договоре аренды предусмотреть алгоритм формирования арендой платы по формуле: постоянная часть + переменная часть. В этом случае арендатор имеет право на налоговые вычеты НДС со всей арендной платы (вернее сказать, со всех ее составляющих). 77
Пример. Арендная плата из двух частей. Договором аренды установлено, что арендная плата состоит из двух частей постоянной и переменной. Постоянный размер арендной платы за арендуемые помещения исчисляется из расчета 130 руб. за кв. м в месяц, в т.ч. НДС. Кроме того, условиями договора установлена плата не в твердой сумме, а расчетная, т.е. подлежащая исчислению арендатором по каждому сроку платежа. Таким образом, стороны согласовали условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, который зависит от количества потребленных арендатором коммунальных услуг, необходимых для использования нежилого помещения по его назначению. Фактическое ежемесячное изменение размера арендной платы в результате корректировки ее переменной части не является изменением условий договора о ее размере. Суд установил: арендная плата (постоянная и переменная части) является платой за пользование арендованным имуществом, а не оплатой коммунальных платежей. При таких обстоятельствах суммы НДС, уплаченные арендатором в составе арендной платы, принимаются к вычету по НДС при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2008 N КА-А40/2635-07 по делу N А40-52099/07-99-226). Практически аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41), Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А по делу N А32-29818/2006-33/502 и от 26.06.2008 N Ф08-3507/2008 по делу N А32-29501/2006-26/412, Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-13683/07-Ф02-3147/08, Московского округа от 26.08.2008 N КА-А40/7882-08 по делу N А40-6768/08-76-30. Развернутая позиция по данной проблеме дана в Постановлениях ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу N А14-15645-2006586/25 и от 17.03.2008 по делу N А483605/07-18: "В ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами. В этих случаях, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, право на вычет возникает на общих основаниях, предусмотренных ст. 172 НК РФ". Любопытно сравнить приведенные выше доводы со словами из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 по делу N А52-887/2006/2: "Однако в ситуации, когда сумма коммунальных платежей и оплаты услуг связи входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной (в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год), и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей и услуг связи, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю
78
соответствующими организациями, в отношении фактически потребленных арендатором услуг". Практика формирования арендной платы по формуле "постоянная часть + переменная часть" подтверждена и высшей судебной инстанцией (см. Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N 6219/08). В Определении ВАС РФ от 28.02.2008 N 1828/08 был признан правомерным вычет арендатором "входного" НДС в отношении переменной части арендной платы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 признан правомерным налоговый вычет НДС по арендной плате, состоящей из двух частей (постоянной и переменной). С этим вариантом согласны и налоговые органы (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 24-11/11556). Более того, еще в Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 было предложено формировать арендную плату из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду. При таком варианте и арендодатель предъявляет к налоговому вычету НДС по коммунальным и прочим услугам, стоимость которых включена в состав арендной платы (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 по делу N А057971/2006-13 и от 04.07.2007 по делу N А56-38904/2006, Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А по делу N А32-29818/2006-33/502). Глава 4. ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ БЕЗВОЗМЕЗДНЫХ СДЕЛОК НА ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У СТОРОН Дарение Порядок налогообложения у сторон Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Безвозмездные операции влекут за собой следующие налоговые последствия у сторон сделки: - у организации (предпринимателя), безвозмездно передающего товары (выполняющего работы или оказывающего услуги), появляется обязанность исчислить НДС с рыночной цены (ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) передающей стороной, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ); - у юридического лица, безвозмездно получающего имущество (работы, услуги, имущественные права), стоимость этого имущества по рыночной оценке образует внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль. При этом одаряемый не имеет права на налоговый вычет НДС по безвозмездно полученному имуществу, работам, услугам (см. Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60). Бухгалтер, отражая операции, вытекающие из заключенного договора в бухгалтерском и налоговом учете, предполагает его юридическую чистоту. Но всегда ли стоит доверять юристам, которые иногда создают организациям лишние налоговые проблемы? 79
Ситуация 1. Переоформление беспроцентного займа в "безвозмездный заем". Организация в течение ряда лет заключала с гражданкой П. договоры займа, которые в дальнейшем были переоформлены в договор "безвозмездного займа", признанный налоговым органом дарением (прощением долга). Налоговый орган доначислил организации налог на прибыль на переоформленную сумму. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, однако проиграл все три инстанции. Арбитражные суды исходили из того, что средства, ранее полученные организацией по договорам займа и оставшиеся в ее распоряжении в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, являются безвозмездно полученными денежными средствами. Поэтому они подлежат включению в состав внереализационных доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. Суды установили: - между гражданкой П. и организацией в течение 2001 - 2005 гг. заключались договоры беспроцентного займа; - организация в погашение займов возвращала гражданке П. денежные средства; - впоследствии указанные контрагенты переоформили договор займа в договор "безвозмездного займа". Согласно ч. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в ч. 1 ст. 431, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (ч. 2 ст. 431). Из доказательств по делу следует, что в п. 2 договора от 01.03.2005 указано: "Переоформляем в безвозмездную собственность заемщику денежные средства в сумме два миллиона пятьсот тысяч рублей". В главной книге организации отражено уменьшение задолженности по договорам займа в марте 2005 г. на 2 150 000 руб. при отсутствии перечисления денежных средств гражданке П. в данной сумме. При таких обстоятельствах выводы судов обеих инстанций о том, что денежные средства в сумме 2 500 000 руб. переданы организации от гражданки П. безвозмездно, соответствуют материалам дела. Таким образом, суды квалифицировали договор от 01.03.2005 как прощение долга, а денежные средства в размере 2 150 000 руб. - как безвозмездно полученные (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2007 N А17-3369/5-2006). Организация допустила ошибку, переоформив займы не в "беспроцентный заем", а в "безвозмездный заем". Тем не менее данная ошибка дорого обошлась организации: сумма займа, которую все равно придется возвращать гражданке П., "вылилась" организации более чем в полмиллиона рублей одного только налога на прибыль! И это при том, что суд общей юрисдикции все же признал наличие именно заемных отношений между организацией и гражданкой П. В теории налогообложения существует принципиальное разделение налогов на две группы: - подоходные налоги - налоги на полученный налогоплательщиком доход в любой форме (НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.п.); - поимущественные налоги - налоги на имущество налогоплательщика, материализованное из предыдущих доходов (налог на имущество, на недвижимость, земельный, транспортный налоги и т.п.).
80
В нашей стране согласно абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ существует третья разновидность налогов - на то, что налогоплательщик передал кому-то безвозмездно (безвозмездная передача облагается НДС). Налогоплательщики подчас не учитывают данное обстоятельство, не придавая значения налоговым последствиям своих действий по безвозмездной передаче. Ситуация 2. За любой бесплатностью почти всегда неизбежно следует исчисление НДС. В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС на стоимость приглашений в VIP-ресторан, приобретенных в соответствии с договорами и переданных безвозмездно клиентам компании в ходе проведения международных теннисных турниров "Кубок Кремля". Суды, проанализировав нормы ст. ст. 38, 39, 146 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, пришли к выводу о правомерном доначислении НДС по данному эпизоду. При этом суд кассационной инстанции не согласился с доводом налогоплательщика, который считал, что реализация имущественных прав, удостоверенных названными приглашениями, не подлежит налогообложению на основании п. 1 ст. 39 и абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, не только предназначенное для реализации, но и фактически реализуемое. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Приглашения имеют стоимостную оценку, что подтверждается представленными к проверке счетами-фактурами. Таким образом, приглашение - это не только стоимость бумаги, на которой оно изготовлено. Приглашение предоставляет право лицу, которому оно передано, на потребление легких закусок, алкогольных и безалкогольных напитков. Данное имущественное право налогоплательщик безвозмездно передавал своим клиентам. Поэтому налоговый орган пришел к обоснованному выводу о наличии объекта налогообложения по НДС. При этом не имеет правового значения обстоятельство, что ни налоговый орган, ни суды не исследовали вопрос использования лицами, получившими упомянутые приглашения, услуг, которые предназначались при их предъявлении (Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2008 N КА-А40/13182-07-2). Таким образом, безвозмездно переданное имущество облагается НДС у передающей стороны, а у принимающей стороны - налогом на прибыль организаций (для юридических лиц) и НДФЛ (для физических лиц). Исключение из общих правил Вместе с тем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено исключение, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
81
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Из понятия имущества для целей налогообложения (по сравнению с аналогичным понятием в гражданском законодательстве) исключены имущественные права. В связи с этим налоговые органы разъясняли: полученные имущественные права (в форме прощения долга) не освобождаются от налогообложения (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, а также Постановление ФАС СевероКавказского округа от 09.08.2005 N Ф08-3604/2005-1450А). Однако в Письмах от 25.06.2007 N 03-03-06/1/399, от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524 и от 23.08.2007 N 03-0306/1/589 Минфин России высказал иную точку зрения. Не учитывается для целей налогообложения имущество (в т.ч. денежные средства), полученное по договору займа российской организацией от организации, уставный капитал которой состоит более чем наполовину из вклада данной российской организации, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 03.03.2009 N 0303-06/1/106. В Письме Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/622 разъяснено: в целях применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к имуществу относится и вексель. При этом предъявление данного векселя к оплате не признается передачей имущества третьим лицам (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф041148/2008(1001-А27-40)). Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Следует также обратить внимание на проблемы с дарением с точки зрения ГК РФ. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Например, не является дарением внесение учредителем хозяйственного общества имущества в его уставный капитал, т.к. участник (акционер) взамен переданного имущества получает долю в уставном капитале и право на долю прибыли, распределяемой в форме дивидендов (см., в частности, Постановления Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98 и ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2004 N А66-4341-03). Статьей 575 ГК РФ установлено: не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в отношениях между коммерческими организациями. В связи с этим в Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КАА40/3222-05 так и констатируется: "...применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ". В то же время, рассматривая споры, касающиеся применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, суды признают правомерной безвозмездную передачу денежных средств одним юридическим лицом другому юридическому лицу в сумме, превышающей 82
установленный гражданским законодательством лимит. Но при условии, что "уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны", а "статья 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению" (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-4986/2005, Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1558/2007(32423-А75-26), Московского округа от 30.12.2004 N КА-А41/12311-04-П и от 19.12.2005 N КА-А41/12334-05). В Постановлении ФАС Московского округа от 22.02.2006 N КА-А40/427-06 данная ситуация признана правомерной даже в случае, когда часть денежных средств, полученных налогоплательщиком от учредителя, была передана им впоследствии своим дочерним предприятиям. Тем не менее безвозмездная передача денежных средств может быть и схемой ухода от налогообложения. Пример. Материнская организация А (доля ее участия в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%) дарит своей дочерней организации денежные средства. Дочерняя организация Б, воспользовавшись нормой пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включает полученные средства в состав налогооблагаемых доходов. Затем дочерняя организация Б передаривает полученные средства своей дочерней организации В, которая также использует освобождение, установленное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В подобной ситуации налоговый орган может констатировать, что денежные средства, полученные организацией от организации "Б, фактически принадлежат организации А. В связи с этим организация В не может применять освобождение согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку организация А не имеет прямого участия в капитале организации В. Примеры подобных налоговых споров содержатся в Постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9747/2005(18863-А75-26), от 15.03.2006 N Ф041121/2006(20495-А75-35), от 27.03.2006 N Ф04-1460/2006(20949-А75-35), от 31.05.2006 N Ф04-3157/2006(22930-А75-40), от 24.07.2006 N Ф04-8864/2005(24097-А75-15), Московского округа от 02.08.2007 N КА-А40/3580-07. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 по делу N Ф04-1460/2006(20949-А75-35) констатируется: передающая сторона (учредитель материнская компания) не осуществляла никакой деятельности и не имела чистой прибыли, т.е. не могла создать фонд поддержки развития производства за счет своей прибыли. Кроме того, денежные средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства, были направлены фактически от лица другой организации через ее дочерние организации, расчетные счета которых использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом с разработанной схемой. При этом суд отметил: получение спорных денежных средств не преследует какие-либо хозяйственные цели, а совершено с целью уклонения данной суммы от налогообложения. При таких обстоятельствах, по мнению суда, полученные налогоплательщиком от учредителя (материнской компании) денежные средства обоснованно отнесены инспекцией в состав внереализационных доходов, поскольку не принадлежат материнской компании. Ссуда В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. ГК РФ установлено: к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные гражданским правом для договоров аренды. 83
Порядок налогообложения у ссудодателя Амортизация Согласно правилам бухгалтерского учета имущество, переданное в безвозмездное пользование, продолжает амортизироваться у ссудодателя. В налоговом учете имущество, переданное в безвозмездное пользование, исключается из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). По нему перестает начисляться амортизация, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача (п. 2 ст. 322 НК РФ). Передача имущества в безвозмездное пользование объект обложения НДС Статьей 146 НК РФ установлено: объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), в т.ч. на безвозмездной основе. Передача в безвозмездное пользование в целях исчисления НДС квалифицируется как оказание услуг на безвозмездной основе. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база должна определяться в соответствии со ст. 40 Кодекса, т.е. исходя из рыночных цен. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлениях ФАС ВолгоВятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А26-2227/2006-211 и др. Расходы ссудодателя по переданному имуществу Как при передаче имущества в безвозмездное пользование, так и при его обслуживании в течение всего времени нахождения у ссудополучателя могут возникать определенные расходы (расходы на транспортировку, ремонт, хранение, обеспечение расходными материалами и т.п.). Эти расходы договором ссуды могут быть возложены как на ссудополучателя, так и на ссудодателя. Но даже если в соответствии с условиями договора указанные расходы несет ссудодатель, они не уменьшают его налогооблагаемую прибыль, поскольку договор ссуды не преследует своей целью извлечение дохода (на то она и "безвозмездная" сделка). Вместе с тем, если "передача в безвозмездное пользование" оборудования в договоре поставки увязана с реализацией определенной продукции (так называемая "пакетная" поставка), можно отбиться от обвинений налоговиков в "безвозмездности" предоставления оборудования контрагенту. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3169 были удовлетворены требования налогоплательщика в части отнесения на затраты амортизационных отчислений по якобы предоставленному покупателям в "безвозмездное" пользование оборудованию. Налогоплательщик заключал типовые договоры на установку и использование холодильного оборудования и постмиксов. Согласно этим договорам налогоплательщик поставлял клиенту во временное пользование оборудование для продажи (или содействия в продаже) напитков, а клиент должен был использовать это оборудование в соответствии с его назначением исключительно для продажи напитков. При этом в договоре специально оговорено: оборудование предоставляется исключительно в целях поддержки, способствования продажам напитков, приобретенных у налогоплательщика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3 был рассмотрен следующий налоговый спор. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о необоснованном включении в расходы 84
амортизационных отчислений по холодильному оборудованию, переданному налогоплательщиком торговым организациям, реализующим его продукцию, а также расходов, связанных с обслуживанием и ремонтом этого оборудования. По мнению налоговой инспекции, данное имущество передано в безвозмездное пользование торговым организациям, реализующим производимую налогоплательщиком продукцию. Однако суд встал на сторону налогоплательщика. Расходы налогоплательщика в виде амортизационных отчислений по холодильному оборудованию являются обоснованными и документально подтвержденными. Право собственности на холодильное оборудование принадлежит налогоплательщику, данное оборудование находится на его балансе. Передача спорного имущества в пользование связана с реализацией продукции. При этом стоимость использования оборудования включена в цену реализации продукции. В итоге суды признали: спорные затраты связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2008 N Ф042046/2008(4588-А45-40) налогоплательщик также отстоял свое право на отнесение к расходам оборудования, находящегося у контрагентов. Судами установлено, что налогоплательщик заключал договоры поставки, в соответствии с которыми он обязан передать в собственность покупателю товары (хлебобулочные изделия), обладающие определенными потребительскими свойствами (горячая выпечка). При этом довести товар до готовности должен поставщик: своими силами и на своем оборудовании. С этой целью он размещает оборудование (печи, морозильные лари, расстойники, витрины и т.д.) на территории покупателя, а впоследствии передает его покупателю в месте нахождения последнего. На период действия договоров для обслуживания оборудования согласно приказам руководства налогоплательщика в торговые точки переводятся пекари и продавцы. Доказательства использования спорного оборудования покупателями налоговым органом не представлены. Если ссудополучатель произвел неотделимые улучшения полученного в безвозмездное пользование имущества, то при принятии безвозмездно полученных улучшений у ссудодателя не возникает доход для целей налогообложения прибыли (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Порядок налогообложения у ссудополучателя Безвозмездное пользование имуществом - доход В п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что ссудополучатель получает экономическую выгоду в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, которая является его внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. При этом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в т.ч. права пользования вещью. В Письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359 было предложено при расчете внереализационного дохода за основу брать рыночные цены на аренду аналогичного имущества. Таким образом, при получении имущества в безвозмездное пользование размер внереализационного дохода ссудополучателя определяется в порядке, аналогичном предусмотренному при получении имущества в аренду. При разрешении налоговых споров суды вправе применять аналогию двух понятий - "аренда" и "ссуда", несмотря на то, что ссуда императивно безвозмездна (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), N Ф04-4109/2005(13049-А27-40), от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26), от 12.11.2008 N Ф04-6896/2008(15718-А4685
37), Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04, Уральского округа от 11.09.2006 N Ф09-6958/06-С7, Поволжского округа от 13.06.2006 N А55-22580/05-30). При этом в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.06.2006 N А55-22580/0530 признано правомерным доначисление ссудополучателю внереализационного дохода исходя из средней расчетной ставки арендой платы, установленной мэром города, которая значительно ниже рыночных цен. Однако в любом случае при определении рыночных цен должна быть обеспечена сопоставимость условий договора и периодов их действия. Так, в деле, рассматриваемом ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.03.2006 N А56-42032/04 налоговый орган к периоду безвозмездного пользования автомобилем пытался применить арендные ставки, которые сложились на рынке спустя два года. Следует также иметь в виду: если правилами бухгалтерского учета предусмотрено отражение безвозмездного полученного имущества, то в отношении безвозмездно полученных услуг подобных правил не установлено (на данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.06.2006 N А55-22580/05-30). Расходы ссудополучателя по полученному имуществу Согласно ст. 695 ГК РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии (включая осуществление текущего и капитального ремонта), если иное не предусмотрено договором ссуды. Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль ссудополучателя, если он использует полученное имущество в своей предпринимательской деятельности (см. Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37). Они могут быть учтены ссудополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (см. Письма УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 и от 11.07.2003 N 26-08/38889). Разделяют данную точку зрения и суды (см., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А33-8475/06-Ф02-4023/07 по делу N А338475/06, Волго-Вятского округа от 19.12.2006 N А11-464/2006-К2-22/135, от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128, Западно-Сибирского округа от 24.09.2003 N Ф04/4850-1421/А462003). Ссудополучатель не вправе учитывать расходы на ремонт полученного в безвозмездное пользование имущества при исчислении налога на прибыль, если договором эти обязанности возложены на ссудодателя (Постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2002 N Ф09-1077/02-АК). Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом ссудополучателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Так что порядок налогового учета амортизации по таким улучшениям у ссудополучателя аналогичен рассмотренному в предыдущей главе применительно к аренде. Прочие безвозмездные сделки Налоговые последствия возникают и в случае: - безвозмездного оказания услуг; - безвозмездного выполнения работ. При этом указанная безвозмездность может быть лишь условием возмездного договора. Например, в договоре поставки оборудования содержится условие о бесплатной 86
его доставке покупателю. В этом случае в отношении доставки у покупателя возникает налогооблагаемый доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако налоговую базу можно определить только в случае, если полученный доход оценивается исходя из рыночных цен. Так, налоговые органы раньше считали, что при получении беспроцентного займа у организации-заемщика возникает доход в виде неуплаченных процентов, который должен облагаться налогом на прибыль. Однако указанная позиция не нашла поддержки в суде. ФНС России в Письме от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ признала, что гл. 25 НК РФ не дает оценку "экономической выгоды" за пользование беспроцентным займом. Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Разъяснения Минфина России подтверждают этот вывод (см. Письма от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245). Несмотря на существование опубликованного Письма ФНС, налоговики на местах продолжали настаивать на необходимости включения неуплаченных процентов по беспроцентным займам в состав доходов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 N А55-8709/07, Московского округа от 11.12.2008 N КА-А40/11456-08, Волго-Вятского округа от 17.10.2007 N А82-1474/2007-28). При этом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 N Ф049223/2005(18208-А45-37) констатируется: "Глава 25 НК РФ не определяет экономическую выгоду от неуплаты процентов за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исчисления налога на прибыль с экономической выгоды, полученной Обществом в виде неуплаты процентов за пользование беспроцентным займом". А в Постановлении этого же суда от 07.09.2005 N Ф04-5839/2005(14601-А46-26) данная ситуация разъяснена предельно четко: "...экономическая выгода в виде экономии на процентах могла бы являться объектом налогообложения налогом на прибыль организации при условии прямого указания на это в соответствующей главе НК РФ. Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности... экономия на процентах не может быть рассмотрена в качестве безвозмездно полученной услуги, поскольку не является деятельностью". Глава 5. ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА ПОДРЯДА НА ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У СТОРОН Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик - принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Подрядчик самостоятельно определяет как способы выполнения задания заказчика, так и необходимость привлечения дополнительных сил и средств (в т.ч. субподрядчиков), если иное не предусмотрено договором.
87
Порядок налогообложения у подрядчика Когда подрядчик должен признавать доход в налоговом учете? Если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, а срок его действия составляет более одного налогового периода и при этом договором не предусмотрены этапы, необходимо обратить внимание на весьма специфический аспект гл. 25 НК РФ, установленный п. 2 ст. 271: "По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)". Сопутствующая норма установлена и ст. 316 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения". Таким образом, подрядчикам, выполняющим работы длящегося характера, необходимо определиться, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ. Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов данного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Указанная альтернатива предлагается в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160. Исходя из сказанного, можно сделать вывод: порядок обложения налогом на прибыль у подрядчика всецело зависит от условий договора. Если подряд длится более чем один налоговый период (т.е. переходит из одного календарного года в другой) и при этом договором не предусмотрены этапы, то доход по данному договору подлежит распределению исходя из принятой налогоплательщиком учетной политики. Указанный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2004 N А56-23359/03, Центрального округа от 27.07.2004 N А62-5158/03, Поволжского округа от 14.04.2005 N А72-9271/04-7/711, Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825А81-26)). Если в договоре строительного подряда этапы не предусмотрены, то датой признания выручки у подрядчика является дата, указанная в актах приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2006 N А78-1/05-С2-17/9-Ф026985/05-С1, от 30.11.2007 N А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/07, Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4378/05-С7, Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, Волго-Вятского округа от 07.07.2005 N А28-10861/2004-502/21 и от 10.09.2007 N А173343/5-2006).
88
Если же договором подряда предусмотрены этапы, то доход признается не путем его распределения между двумя налоговыми периодами, а по каждому этапу в отдельности, поскольку в этом случае п. 2 ст. 172 НК РФ вообще не применяется (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 по делу N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)). При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу N А5614884/2007 констатируется, что нормы абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ распространяются "только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)". Следует также иметь в виду: один и тот же результат (в виде определенной вещи) может быть получен как при исполнении договора поставки, так и договора подряда. Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик - принять результат работы и оплатить его. Пункт 2 ст. 271 НК РФ касается только второго случая - на данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2007 по делу N А11-5212/2006-К2-21/363. Налоговый орган настаивал на применении п. 2 ст. 271 к договору, который квалифицировал как договор подряда, длящийся в течение 2004 - 2005 гг. Суд же установил: спорный договор, согласно которому налогоплательщик взял на себя обязательство произвести и передать товар, являющийся его серийной продукцией, выступает как договор поставки, поэтому датой поставки признается день принятия товара на складе заказчика по актам приема-передачи, датированным 2005 г. Когда у подрядчика возникает налоговая база по НДС? Существует точка зрения, согласно которой, поскольку на момент оформления форм N КС-2 и N КС-3 не происходит переход права собственности на результаты работ, у подрядчика отсутствует реализация, следовательно, он не может выставить заказчику счет-фактуру, а заказчик, соответственно, не вправе заявлять налоговые вычеты. Исходя из того, что в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" констатируется, что "подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта", делается вывод: у подрядчика согласно ст. 39 НК РФ не может быть реализации (ст. 146 НК РФ) и, как следствие, ни объекта налогообложения, ни счета-фактуры, на основании которого заказчик мог бы предъявить к налоговому вычету суммы НДС по этим работам. Данная позиция не имеет никакой логики, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 и п. 3 ст. 168 НК РФ налоговая база возникает до реализации, а счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). На эту специфическую особенность НДС неоднократно обращали внимание суды. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 по делу N А05-2537/04-18 констатируется: "Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения". Исходя из этого на дату подписания форм N КС-2 и N КС-3 заказчиком у подрядчика определяется налоговая база по НДС (см., в частности, Постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 17.05.2006 по делу N А69-1458/05-2-9-Ф02-2042/06-С1, ВолгоВятского округа от 07.07.2005 по делу N А28-10861/2004-502/21 и от 10.09.2007 по делу N А17-3343/5-2006.
89
Таким образом, подрядчик на основании документов N КС-2 и N КС-3 формирует налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. И это несмотря на то, что у него формально пока нет реализации (т.е. перехода права собственности и рисков к заказчику). Порядок налогообложения у заказчика Когда заказчик имеет право на налоговые вычеты НДС по строительно-монтажным работам? С 1 января 2006 г. в НК РФ изменился порядок налогового вычета сумм "входного" НДС по капитальному строительству - теперь не надо ждать, пока объект строительства будет введен в состав основных средств. Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчикамизастройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. В п. 5 ст. 172 НК РФ содержится отсылочная норма: вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172, а абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 установлен общий порядок для реализации почти всех вычетов. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для вычета НДС по работам капитального характера достаточно, чтобы подрядчик выставил счет-фактуру, оформил соответствующие документы, а заказчик принял бы выполненные работы на бухгалтерский учет. На данное обстоятельство было обращено внимание в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ "О бюджетной политике в 2007 году" от 30.05.2006: обеспечен переход к общему порядку принятия к вычету налога на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства. Однако, поскольку на момент оформления форм N КС-2 и N КС-3 к заказчику не переходит право собственности на результаты строительно-монтажных работ, он не вправе заявлять налоговые вычеты НДС. Об этом косвенно говорится в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20 и (предельно откровенно) в Письме от 05.03.2009 N 03-07-11/52, в котором Минфин России высказался еще более определенно: со ссылкой на нормы ГК РФ утверждается, что заказчик может предъявлять к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиком по капитальному строительству: - только по принятому на учет этапу; - только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре (при отсутствии в нем этапов). Исходя из этого некоторые специалисты пришли к выводу: налоговые вычеты НДС по работам капитального характера могут иметь место только в двух случаях: 90
- после принятия на учет законченного этапа, право собственности на который перешло от подрядчика к заказчику; - после принятия на учет в качестве основного средства (по дебету счета 01) объекта завершенного капитального строительства. Проверить данную версию очень просто - достаточно обратиться к арбитражной практике. Ситуация 1. Налоговый вычет по работам капитального характера не зависит от принятия объекта к учету в качестве основного средства. По мнению налогового органа, одним из условий для принятия к вычету сумм НДС при осуществлении организацией капитального строительства являются ввод в эксплуатацию объекта и начисление амортизации. Следовательно, в случае если затраты на строительство (бурение) скважин в учете отражаются как затраты, связанные с капитальным строительством, но построенный объект не принимается к учету в качестве основного средства и на его стоимость не начисляется амортизация, суммы налога, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, к вычету не принимаются. Суд не согласился с налоговым органом. Он указал: согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2006) вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи (т.е. в общем порядке) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2008 N А3313470/07-Ф02-3039/08). Ситуация 2. Налоговый вычет по работам капитального характера не зависит от права собственности на выполненные работы. По мнению инспекции, налогоплательщик, осуществляя инвестиционную деятельность в соответствии с инвестиционным договором от 05.06.2006 N 7, обязан производить вычеты по НДС, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, по мере постановки на учет объектов капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ. Суд не согласился с налоговым органом, отметив, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в п. 5 ст. 172 НК РФ внесены изменения, исключившие ранее действующее условие предоставления налогового вычета по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Таким образом, правоотношения по реализации инвестиционного проекта возникли после 1 января 2006 г., т.е. после вступления в силу изменений, внесенных в абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ. Следовательно, на названные правоотношения распространяется новый порядок применения налоговых вычетов. Поскольку общество является и заказчиком, то капитальные затраты, а именно принятые работы, выполненные подрядчиками, материалы, услуги, приобретенные для осуществления строительства, изначально учитываются в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 "Капитальные вложения". После окончания строительства в соответствии с условиями договора 100% площадей переходят обществу. Соответственно, у него остаются капитальные затраты, и после ввода объекта в эксплуатацию они переводятся на счет 01 "Основные средства". Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов. Судом установлено: обществом соблюдены все условия для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (в частности, товары (работы, услуги), приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, учтены на счете 08 на основании первичных документов, получены счета-фактуры от поставщиков 91
(подрядчиков) (Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5259/08-С2 по делу N А07-891/08)). Таким образом, для предъявления заказчиком к налоговому вычету сумм НДС по работам, связанным с капитальным строительством, необходимо и достаточно: - получение от подрядчика типовых форм N КС-2 и N КС-3 и подписание их со стороны заказчика; - получение от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры; - отражение на счетах бухгалтерского учета факта принятия на учет законченных и принятых работ: Д-т 08 К-т 60. Отражение выполненных подрядчиком и принятых заказчиком работ по дебету счета 08 (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") не корреспондируется с переходом права собственности (и передачей сопутствующих рисков) от подрядчика к заказчику! Вычет входного НДС зависит от принятия на бухгалтерский учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговый вычет НДС по работам производится при принятии на учет выполненных работ бухгалтерской проводкой: Д-т 08 К-т 60. При этом принятие на бухгалтерский учет не всегда зависит от наличия права собственности в соответствии с гражданским правом. Данный вывод следует из Постановлений ФАС Московского округа от 10.09.2008 N КА-А40/8428-08 по делу N А40-6638/08-128-28 и от 11.02.2009 N КА-А40/198-09 по делу N А4024467/08-117-85, Дальневосточного округа от 13.03.2008 N Ф03-А24/08-2/580, Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-13462/07-Ф02-3109/08 и от 20.01.2009 N А33-17606/07-Ф02-6975/08, Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу N А426086/2007, Волго-Вятского округа от 29.09.2008 по делу N А28-660/2008-19/21 и др. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 по делу N А429395/2005 признан ошибочным вывод налогового органа о том, что право на налоговые вычеты по НДС по работам капитального строительства неразрывно связаны с правом собственности на весь объект недвижимости. В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6950/08-С2 по делу N А07-19793/07 констатируется: капитальные затраты (принятые работы, выполненные подрядчиками, материалы, услуги, приобретенные для осуществления строительства) изначально учитываются в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 - это дает налогоплательщику право на налоговые вычеты сумм НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А41/12710-08 по делу N А41-4781/08 определено: момент предъявления сумм НДС к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетовфактур с учетом цели их приобретения и, несмотря на то что налогоплательщик не имел разрешения на строительство складского помещения, на правомерность налогового вычета не влияет. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А12-9558/2008 указаны следующие моменты. Суд установил, что налогоплательщик принимал НДС по подрядным работам к вычету после составления актов приемки выполненных работ и принятия их на учет, и это не противоречит положениям ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Налоговым органом не приведены ссылки на нормы НК РФ, обязывающие налогоплательщика применять налоговые вычеты по подрядным работам только после завершения строительства объекта и сдачи его в эксплуатацию. В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9422/08-С2 по делу N А60-11349/08 констатируется: отсутствие у заказчика общего журнала работ (форма N КС-6) не является основанием для отказа в налоговом вычете НДС, поскольку данный 92
журнал ведется подрядчиком и передается на постоянное хранение заказчику или по его поручению эксплуатационной организации только после приемки объекта. В Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2008 N КА-А40/12240-08 по делу N А40-22831/08-75-64 приведен развернутый анализ данной ситуации с точки зрения буквальных норм гл. 21 НК РФ: "В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи. С учетом данных норм налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Довод налогового органа о том, что право на налоговый вычет по НДС возникает у инвестора после принятия на учет объекта строительства, основанный на абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, правомерно не принят судами. Суды правомерно исходили из того, что положения абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ применяются в отношении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, а абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ не применяется в отношении сумм НДС, предъявленных подрядчиками при выполнении ими строительных работ, вычет которых предусмотрен п. 6 ст. 171 НК РФ. Кроме того, п. 5 ст. 172 НК РФ, определяющим порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, предусмотрено, что вычеты производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, что прямо исключает применение абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ в отношении сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Кроме того, суд кассационной инстанции учитывает сложившуюся судебноарбитражную практику по аналогичным спорам между теми же сторонами (Постановления ФАС Московского округа от 09.09.2008 N КА-А40/8622-08, от 14.11.2008 N КА-А40/10688-08, от 24.12.2008 N КА-А40/12102-08 и N КА-А40/12155-08)". Таким образом, вычет "входного" НДС зависит не от норм ГК РФ (как утверждается в Письме Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52), а от норм бухгалтерского учета, потому что упоминаемое в п. 1 ст. 172 НК РФ понятие "принятие на учет" - термин не ГК РФ, а Закона о бухгалтерском учете, что и подтверждается сложившейся судебноарбитражной практикой. Суд руководствовался п. п. 1 и 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ, разъяснениями МНС России (ФНС России) и Минфина России и исходил из того, что налоговое законодательство не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров (работ, услуг) на каком-либо определенном счете, поскольку значение имеет сам факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановления ФАС Московского
93
округа от 30.10.2006 по делу N КА-А40/10637-06, Северо-Кавказского округа от 19.05.2008 N Ф08-2729/2008 по делу N А53-22825/2007-С6-46). Суды сделали правильный вывод о том, что НК РФ не связывает применение налоговых вычетов с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, поскольку важен сам факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2007 по делу N КА-А41/7726-07). Таким образом, факт подписания заказчиком акта о приемке выполненных подрядчиком работ в форме N КС-2 означает их получение заказчиком (см., в частности, Постановления ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КГ-А40/1115-08 по делу N А4030920/07-9-255, от 02.12.2008 N КГ-А40/11071-08 по делу N А40-13332/08-138-86) и принятие их на бухгалтерский учет бухгалтерской записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом принятие на учет не зависит от права собственности, тем более что данный вопрос в настоящее время не отрегулирован в гражданском праве. В п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" разъяснено, что "право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке". Практически аналогичный вывод следует и из п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним": объект незавершенного строительства не может быть продан до тех пор, пока право собственности должника на данный объект не будет зарегистрировано в соответствии со ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Однако для государственной регистрации объекта незавершенного строительства весьма существенным является следующее обстоятельство: объект в момент подачи документов на государственную регистрацию не должен находиться в процессе строительства, т.е. по нему в данный момент не должно быть ни одного действующего договора строительного подряда. Если же объект незавершенного строительства не является предметом действующего договора строительного подряда, право собственности на него может быть зарегистрировано в установленном порядке. На указанный порядок неоднократно указывали суды различных инстанций. Например, в Определении ВАС РФ от 19.09.2007 N 10863/07 констатируется: согласно ст. 130 ГК РФ, ст. 25 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а также разъяснениям, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу. В связи с этим возникает юридический вопрос: кто же является собственником объектов незавершенного строительства, пока они строятся? Вряд ли можно согласиться с тем, что объект незавершенного строительства, являющийся недвижимостью, до государственной регистрации вообще не имеет собственника, поскольку признание объекта незавершенного строительства недвижимой вещью уже в силу ст. ст. 128 и 129 ГК РФ означает наличие у этого предмета всех качеств объекта гражданских прав, в т.ч. объекта права собственности. Таким образом, можно сделать вывод: право собственности на объект незавершенного строительства до государственной регистрации права собственности на него, несомненно, существует, однако не на конкретный объект недвижимости (здание, сооружение и т.д.), а на некий комплекс имущества, включая использованные материалы. Поскольку подрядчик не может предъявлять претензии 94
собственника на объект незавершенного строительства, методом исключения получается, что фактическим собственником является заказчик, в чьих интересах и за чей счет подрядчик производит строительно-монтажные работы. Уменьшение налогооблагаемой прибыли зависит от условий договора подряда и от разновидностей производимых подрядчиком работ Главные проблемы заказчиков по договорам строительного подряда заключаются в четкой и однозначной квалификации работ: - ремонтные работы лишь восстанавливают объекты в их первоначальных качественных и количественных параметрах (при этом выявленные неисправности объектов должны документироваться дефектными актами, которые и будут являться первичными документами, обосновывающими необходимость работ) (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006 по делу N Ф03-А04/06-2/790, Московского округа от 23.09.2005 по делу N КА-А40/8726-05, Северо-Западного округа от 21.05.2001 по делу N А05-9133/00-639/13 и от 11.07.2005 по делу N А13-8591/03-15); - работы по реконструкции и модернизации объектов существенным образом изменяют их технико-экономические характеристики. Если расходы на все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) согласно ст. 260 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль, расходы на реконструкцию и модернизацию согласно п. 2 ст. 257 НК РФ увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств и в дальнейшем уменьшают налогооблагаемую прибыль через суммы начисленной амортизации. В п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ) дано определение понятия "реконструкция" - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженернотехнического обеспечения. При этом в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3 по делу N 71-8090/07 констатируется: понятия реконструкции по НК РФ и Градостроительному кодексу РФ не противоречат друг другу. В Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 содержатся следующие базовые определения применительно к зданиям: - к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели; - к капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.; - предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей. В Письме Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 разъяснено: текущим принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии.
95
В Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 к текущему ремонту производственных зданий и сооружений отнесены работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Понятие капитального ремонта определено в Письме Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63 и в Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2008 N А74-3125/07Ф02-3444/08 приведен анализ приведенных выше определений: "Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом могут осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания. Реконструкция здания - комплекс строительных работ и организационнотехнических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. Таким образом, отличие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются". Глава 6. ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ НА ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У СТОРОН Статьей 779 ГК РФ определено, что "по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги". При этом в соответствии с ГК РФ нормы, регулирующие договоры на оказание услуг, "применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам": подряда, выполнения НИОКР, перевозки, транспортной экспедиции, банковского вклада, банковского счета, расчетов, хранения, поручения, комиссии и агентирования (т.е. по видам договоров, для которых ГК РФ устанавливает специальные нормы). В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" было разъяснено, что договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия (или определенная деятельность), которые обязан совершить исполнитель. В случае, когда предмет договора обозначен указанием на конкретную деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст. 431 ГК РФ). Применительно к договору на оказание правовых услуг суд отметил: обязанности исполнителя могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата действий исполнителя
96
(письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т.д.). В ст. 38 НК РФ понятие "услуги" увязывается с наличием двух условий: отсутствием у результата материального выражения и реализацией и потреблением результата в процессе деятельности по оказанию услуги. Исходя из этого понятие "услуга" в НК РФ не тождественно понятию "возмездное оказание услуг" в ГК РФ. Тем не менее, если в тексте НК РФ применительно к той или иной разновидности видов деятельности используется термин "услуга", он должен пониматься в значении, определенном в ст. 38 НК РФ, и наличие у услуги материального результата не должно автоматически переводить услугу в разряд работ. Вместе с тем необходимо отметить важный нюанс: нематериальная услуга неотделима от личности исполнителя, т.к. потребляется заказчиком в процессе ее оказания, т.е. в процессе деятельности исполнителя. В этом случае само оказание услуги создает желаемый результат исполнения договора возмездного оказания услуг. Порядок налогообложения у исполнителя Если услуги носят длящийся характер и договором не предусмотрены этапы, исполнителю следует иметь в виду нюансы применения положений п. 2 ст. 271 НК РФ, о которых уже шла речь выше применительно к договору подряда. Даже если услуга длится более одного налогового периода, для признания дохода необходимо учитывать специфику услуги с длительным технологическим циклом, а также принцип равномерности признания доходов и расходов (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2008 N Ф09-8209/08-С3 по делу N А76-2569/08). При заключении договоров возмездного оказания услуг необходимо наличие в тексте договора описания деятельности исполнителя услуг. В противном случае суд может признать указанный договор незаключенным (см. Постановление ФАС Московского округа от 08.01.2004 по делу N КГ-А40/10693-03-П). Иногда договоры на консультационные услуги предусматривают абонентскую форму (так называемое абонентское консультационное обслуживание), при которой размер оплаты не зависит ни от объема фактически оказанных услуг, ни от самого факта их осуществления. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.10.2002 по делу N А44-1131/02-С5 признал, что включение в договор условия о расчетах независимо от фактического оказания противоречит ст. 779 ГК РФ, по смыслу которой исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства лишь при совершении указанных в договоре действий. Таким образом, даже при абонентской форме обслуживания исполнитель обязан регулярно оказывать заказчику конкретные услуги. Иначе он не имеет права на получение "абонентской платы". В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.07.2008 по делу N А06-5412/2007-9 констатируется: довод исполнителя о том, что заказчик должен производить платежи по договору за само право обратиться за оказанием юридических услуг, обоснованно отклонен судами как противоречащий нормам ГК РФ. В связи с тем, что услуги могут не иметь материального результата, крайне актуальным для налогообложения является документальное подтверждение факта оказанной услуги. Обычно таким документом является двусторонний акт, в котором заказчик и исполнитель констатируют в полном объеме и качественное оказание услуг, предусмотренных договором. Согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ документом, удостоверяющим приемку услуг, является акт или иной документ, соответствующий требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 08.07.2004 по делу N А57-12390/03-22, Дальневосточного округа от 14.06.2006 по делу N Ф03А51/06-2/1410, Московского округа от 26.01.2005 по делу N КА-А40/13341-04, СевероЗападного округа от 01.02.2006 по делу N А13-11980/04-15, Центрального округа от 06.08.2008 N А68-4420/07-209, Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А17-3343/5-2006). 97
При этом в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.01.2005 по делу N КГА40/12844-04 и Поволжского округа от 16.07.2008 по делу N А06-5412/2007-9 указано, что односторонние акты, подписанные лишь со стороны исполнителя, не являются доказательством факта оказания услуг. Таким образом, отсутствие актов: - лишает исполнителей права на предъявление к заказчикам претензий при отсутствии оплаты оказанных услуг (к такому выводу пришли, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.05.1997 N 1680/97, ФАС Московского округа в Постановлении от 18.09.2000 по делу N КГ-А40/4237-00 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.01.2008 N Ф04-292/2007(328-А45-8); - снижает шансы заказчиков на уменьшение налогооблагаемой прибыли на произведенные затраты (например, в Письме Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/1 было высказано мнение, что акт - единственный документ, "из которого видны состав и характер оказания услуг"). Следует также напомнить о весьма существенной налоговой особенности при заключении договоров на оказание услуг с участием иностранных юридических лиц (как в качестве заказчиков, так и в качестве исполнителей). Статьей 148 НК РФ установлено, что местом реализации ряда услуг для целей налогообложения НДС признается территория Российской Федерации, если: - услуги связаны непосредственно с имуществом, находящимся на территории России; - покупателем услуг является российская организация, а исполнителем - иностранная организация. Эта норма применятся в отношении: консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг; услуг по обработке информации; услуг по предоставлению персонала, работающего в месте деятельности покупателя, и ряда других услуг. Если местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, то российский заказчик является налоговым агентом по исчислению НДС из дохода иностранного исполнителя в порядке, установленном ст. 161 НК РФ. Если же российский исполнитель оказывает иностранному лицу услугу, местом реализации которой согласно ст. 148 НК РФ российская территория не признается, выручка от оказанной услуги НДС не облагается, однако при этом исполнитель согласно ст. 170 НК РФ обязан обеспечить ведение раздельного учета. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2008 N КА-А40/10208-08 по делу N А40-15616/08-108-63 был рассмотрен спор о необходимости обложения НДС услуг по проведению клинических исследований медицинских препаратов, лекарств, медицинского и больничного оборудования; информационно-технологической поддержке и поддержке по реализации; сбору, обработке и классификации информации, полученной в результате оказания услуг. Суд в итоге констатировал: поскольку покупатель услуг не находится на территории Российской Федерации, услуги, оказанные российским исполнителем, не признаются реализованными на территории Российской Федерации и не являются объектом обложения НДС. Порядок налогообложения у заказчика Поскольку договоры на оказание услуг, как правило, не имеют материальновещественного результата, необходимо: 1) во-первых, тщательно определить цель договора на оказание услуг (от этого принципиальным образом зависит дальнейший порядок налогообложения у заказчика); 2) во-вторых, документально обосновать: - перед заключением договора - необходимость соответствующих услуг для организации; 98
- после исполнения договора - использование результатов оказанных услуг в предпринимательской деятельности организации. До 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ) состав затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, регулировался Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В этом документе содержалось следующее ограничение: расходы на оплату услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, признавались только в случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не было предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством. Действующая в настоящее время гл. 25 НК РФ подобных ограничений не содержит, однако налоговые органы повсеместно продолжают предъявлять налогоплательщикам претензии относительно "наличия дублирования", искренне полагая, что если организация оплачивает какие-либо работы или услуги стороннего исполнителя, которые может исполнять штатный сотрудник организации, то указанные расходы являются необоснованными в контексте ст. 252 НК РФ. Пример. Дублирование функций штатного персонала и обязательств стороннего исполнителя по договору не является однозначным признанием расходов необоснованными. Налоговый орган исключил из расходов затраты на оказание консультационных, информационных, управленческих и иных возмездных услуг, посчитав, что имеет место дублирование функций работников организации-исполнителя и работников налогоплательщика. Суд не согласился с налоговым органом, указав на следующее. Налоговое законодательство не устанавливает безусловную связь между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. При этом суд также отметил: экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика (указанный вывод логично вытекает из Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Однако суд принял решение в пользу налогоплательщика не голословно, а исключительно опираясь на документы (расчеты, пояснения, договор, дополнительные соглашения, счета-фактуры, акты выполненных работ, регламент взаимосвязи и функционального разделения обязанностей по договору, приказы, распоряжения, письма, протоколы, документы по кадровой политике, информационные справки и т.д.), пришел к выводу: затраты по данным договорам являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Учитывая специфику деятельности налогоплательщика, суд пришел к выводу о значимости оказанных ему услуг для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности и об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью исполнителя и снижением прибыли (ростом расходов) в отдельных налоговых периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 по делу N Ф04-231/2008(681-А27-40)). Доводы налоговых органов о наличии дублирования функций штатного персонала сотрудниками организации-исполнителя по договору на оказание услуг как препятствия для признания указанных расходов в целях налогообложения были опровергнуты в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 по делу N Ф047676/2006(28479-А27-40) и от 12.03.2007 по делу N Ф04-1338/2007(32306-А46-26), от 19.03.2007 по делу N Ф04-5188/2006(32565-А27-40), от 28.11.2007 по делу N Ф0499
8207/2007(40494-А27-40), а также Поволжского округа от 05.10.2006 по делу N А576287/06-25, от 26.10.2007 по делу N А65-23569/06, от 19.12.2007 по делу N А72-2117/2007. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 по делу N Ф03А51/07-2/4297 констатируется: поскольку инспекция не представила доказательства дублирования контрагентами функций структурных подразделений налогоплательщика, суд правомерно отклонил ее довод об отсутствии необходимости в привлечении сторонних организаций для выполнения указанных работ, поскольку, по мнению инспекции, сотрудники общества обладали необходимыми знаниями и опытом в построении работы телекоммуникационных компаний и уровень знаний персонала позволял решать все вопросы самостоятельно. Кроме того, НК РФ не предусмотрено, что право отнесения затрат на приобретение консультационных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, представляется с учетом наличия на предприятии аналогичной службы или соответствующих штатных сотрудников. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07 была дана оценка доводам судов о том, что наличие в структуре организации собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный опыт работы, свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов: "У инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции". Подчас поспешные выводы о наличии якобы дублирования функций штатного персонала и организации-исполнителя по договору делаются налоговыми органами без детального анализа существа правоотношений. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006 по делу N КАА40/1706-06 указано, что выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. В Постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2007 по делу N КА-А40/6508-07 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налоговый орган решил, что услуги, оказанные "Ю" по договору о передаче полномочий исполнительных органов, являются функциональными обязанностями административно-структурных подразделений "АНПЗ" и понесенные расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Суд не согласился с налоговым органом, отметив, что его доводы о дублировании управляющей компанией функций структурных подразделений налогоплательщика носят предположительный характер и не основаны на материалах дела, поскольку следует различать управление организацией и функциональные обязанности ее структурных подразделений. Структурные подразделения налогоплательщика управляющей компанией не подменялись, ею осуществлялись лишь общее планирование и руководство деятельностью налогоплательщика. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 по делу N А0510534/2006-26 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налоговый орган не признал обоснованными расходы налогоплательщика по оплате бухгалтерских услуг ООО "Юридическое агентство". При этом налоговый орган сослался на наличие в штате налогоплательщика главного бухгалтера, на которого возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета. Судами установлено, что налогоплательщиком и ООО "Юридическое агентство" заключен договор комплексного бухгалтерского обслуживания, в соответствии с которым ООО "Юридическое агентство" в качестве исполнителя обязалось вести бухгалтерский и налоговый учет налогоплательщика, составлять отчетность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, представлять бухгалтерскую и налоговую отчетность в государственные органы. 100
Суды отклонили довод налоговой инспекции о дублировании функций главного бухгалтера общества и специализированной организации по ведению бухгалтерского и налогового учета ООО "Юридическое агентство", поскольку согласно должностным обязанностям главного бухгалтера он проверяет и подписывает как налоговую, так и бухгалтерскую отчетности, при этом в должностные обязанности главного бухгалтера не входит обязанность по ведению и составлению отчетности. Выше были рассмотрены выигранные налогоплательщиками дела. Однако обольщаться не следует. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу N А425065/2006 было установлено дублирование функций штатного персонала и персонала организации-исполнителя: - в штате налогоплательщика сотрудники исполняли аналогичные функции; - часть договоров заключена с лицами, с которыми налогоплательщик ранее состоял в договорных отношениях; - некоторые сделки носили разовый характер; - затраты экономически не обоснованы и документально не подтверждены. На основании этого затраты налогоплательщика были признаны необоснованными. Суд установил: в организации в проверяемом периоде имелись коммерческий отдел, отдел материально-технического снабжения, производственный отдел, отдел производственной экономики. Суд проанализировал представленные должностные инструкции заместителя директора по коммерческим вопросам, инженера отдела снабжения, оценил размеры фонда оплаты труда специалистов коммерческого отдела, отдела материально-технического снабжения, производственного отдела, отдела производственной экономики. При этом судом установлено, что часть сотрудников организации-заказчика одновременно осуществляет трудовую деятельность в организации-исполнителе. В результате суд пришел к выводу: указанные расходы не связаны с получением налогоплательщиком дохода, а спорные услуги являются дублированием трудовых обязанностей должностных лиц налогоплательщика. Суд, проанализировав представленные сторонами документы, указал: заявленные налогоплательщиком расходы экономически не обоснованы, поскольку имеет место дублирование одних и тех же услуг ООО "П" и аудиторской компанией "У". Кроме того, эти же услуги осуществляются работниками бухгалтерии. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05С42 был рассмотрен следующий налоговый спор. По мнению налогового органа, завышение убытка для целей исчисления налога на прибыль организации произошло в результате того, что налогоплательщик в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации для целей налогообложения, неправомерно включил расходы по оказанным ЗАО "Юридическая помощь" юридическим и консультативным услугам ЗАО "Юридическая компания" (при наличии в штате юридического отдела). Суд установил: в проверяемом периоде аналогичные функции выполнял юридический отдел организации. Функции сотрудников юридического отдела налогоплательщика по ведению претензионно-исковой работы, а также по представлению интересов организации по вопросам правового характера в судах, в т.ч. арбитражных и третейских, закреплены в соответствующем положении об отделе главного юриста, утвержденном руководителем организации. Согласно положению юридический отдел комплектуется из числа специалистов, имеющих профессиональное высшее образование, что подразумевает высокую квалификацию и профессионализм. В силу того, что функциональными обязанностями должностных лиц юридического отдела налогоплательщика предусмотрено осуществление аналогичных функций, привлечение для выполнения подобных функций сторонних юридических фирм привело к 101
дублированию функций юридического отдела налогоплательщика, т.е. исполнению функций одним исполнителем за другого исполнителя, для которого выполнение данных функций является обязанностью. Таким образом, когда в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление функций, возложенных по договору на оказание услуг на сторонние организации, расходы, понесенные по таким договорам, не являются обоснованными и экономически оправданными, поскольку не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Договорами о предоставлении юридических и консультационных услуг, заключенными с ООО "Юридическая компания", предусмотрены конкретные виды предоставляемых услуг, а именно услуги, связанные с оказанием правовой помощи по защите интересов ОАО в спорах с налоговыми органами: оказание правовой помощи в составлении правовых документов, участие в подготовке исковых заявлений и материалов для предъявления в суды; участие в подготовке встречных исковых заявлений, решений о добровольном удовлетворении исковых требований, представлении интересов во всех учреждениях, организациях, судебных и правоохранительных органах; оказание содействия в правовом обеспечении работы с документами, - следовательно, под силу юридическому отделу заявителя. Однако в материалах дела не были представлены доказательства проведения правовой экспертизы либо глобальных исследований в сфере права, финансов или экономики, что было бы не под силу юридическому отделу организации. Исходя из всего сказанного, суд констатировал: исключение налоговым органом из расходов налогоплательщика затрат на оплату юридических и консультативных услуг сторонним организациям является правомерным. В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.02.2008 N Ф09-9461/07-С3 по делу N А76-4503/07 указано: "Судами на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования всех имеющихся в деле доказательств в их совокупности установлены в том числе взаимозависимость лиц, оказывающих услуги, и налогоплательщика, а также дублирование оказываемых услуг и функций, предусмотренных штатным расписанием общества, в связи с чем сделан правильный вывод о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму указанных расходов". Таким образом, все расходы организаций должны быть обоснованы в контексте ст. 252 НК РФ. Однако при этом налогоплательщикам следует быть особо бдительными при заключении договоров возмездного оказания услуг (управленческих, юридических, информационных, консультационных, маркетинговых и т.п.). Если предмет договора и обязанности исполнителя по договору лишь намекают на дублирование функциональных обязанностей штатного персонала, необходимо "развести" обязанности штатного персонала и обязанности исполнителя по договору, чтобы они не содержали даже намека на дублирование. Если же дублирования избежать не удается, требуется обоснование этого (например, штатный персонал не обладает должным опытом, надлежащей квалификацией или специфическими познаниями для выполнения определенных функций, необходимых организации). Последний аргумент может быть решающим в налоговом споре. Судебные инстанции, проанализировав инструкцию по производству маркшейдерских работ, которую использует маркшейдерская служба ОАО, а также положение о маркшейдерско-геологическом отделе шахты, исходили из того, что ОАО вправе для ведения подготовительной выработки встречными забоями, точности сбойки и исключения ошибок пригласить специализированную организацию для капитальных маркшейдерских работ, в которые входят: профилировка, ориентирование, создание 102
опорного маркшейдерского оборудования. При этом суд указал, что в производстве таких работ требуется высокоточное, специфичное оборудование, а также высокая квалификация маркшейдера, дополнительные знания и опыт работы, которыми участковый маркшейдер не обладает (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 по делу N Ф04-109/2007(126-А27-15)). Судебными инстанциями не были оценены доводы общества о том, что состоявшие в штате заявителя юристы не обладали необходимыми знаниями в сфере налогообложения и опытом работы по представлению интересов общества по данной категории споров и что налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, выполняющих аналогичные функции (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2006 по делу N А1219759/05-С51). В проверяемый период налогоплательщик отнес на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, стоимость работ по техническому обслуживанию принадлежащих ему электрических сетей и электрооборудования, уплаченных ООО "Э" на основании договора, поскольку в проверяемый период в организации вместо 46 работали только 23 электрика, не обладавших достаточной квалификацией для выполнения технического обслуживания электрических сетей (Постановление ФАС Северо-западного округа от 08.10.2007 по делу N А66-1880/2007). Ссылка инспекции на экономическую необоснованность произведенных затрат подлежит отклонению, поскольку налогоплательщик не обладал кадрами с необходимой квалификацией в области управленческого учета (ФАС Уральского округа от 13.10.2005 по делу N Ф09-4728/05-С7). Таким образом, если заказчик желает учесть в целях налогообложения затраты по договорам возмездного оказания услуг, он должен побеспокоиться об экономической оправданности указанных затрат и обосновать, почему штатный персонал не может решить возникшую проблему.
103
ЗАКЛЮЧЕНИЕ В книге на конкретных примерах показано, насколько порядок налогообложения у сторон зависит не только от разновидностей договоров, но и от условий конкретных договоров. Для убедительности многие ситуации иллюстрируются эпизодами из арбитражной практики, которая в любом случае поучительна и показательна. Итак, подведем итог: - если налогоплательщики стабильно проигрывают определенные налоговые споры, значит, ситуация практически тупиковая; - если судебно-арбитражная практика противоречива, это дает определенную надежду налогоплательщику на то, что в подобной ситуации он может отстоять свою позицию в суде; - если имеется устоявшаяся судебно-арбитражная практика в пользу налогоплательщиков, из этого следует только одно - налогоплательщику в схожих обстоятельствах будет значительно проще отстоять свою позицию в суде, однако отбиться от претензий налоговиков вряд ли удастся на стадии налогового контроля. Вот характерная цитата из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2008 N Ф08-4053/2008 по делу N А32-24413/07-59/476: "Суд правомерно не принял довод налоговой инспекции об отсутствии договора между ОАО "РЖД" и ООО "Арктур", поскольку налоговая инспекция в ходе камеральной проверки вправе истребовать указанный договор, но она этого не сделала, а потому ее вывод об отсутствии надлежащих доказательств транспортировки товара и неясности, каким транспортом груз был доставлен, основан лишь на предположениях". Даже не поинтересовавшись наличием у налогоплательщика договора с ОАО "РЖД", проверяющие самостоятельно пришли к выводу о его отсутствии и от этого вывода не отказывались даже в арбитражном суде, несмотря на очевидный факт существования договора, что, естественно, было признано судом в качестве фактического обстоятельства". Из всего сказанного следует вывод: в любом случае у налогоплательщика должна быть четкая позиция по каждой хозяйственной ситуации, встречающейся в договорной практике. Данная книга должна помочь налогоплательщику выработать такую позицию.
104
ОГЛАВЛЕНИЕ Глава 1. Взаимосвязь и взаимообусловленность условий договора и порядка налогообложения у сторон Гражданско-правовой договор первичен, налоговые последствия - вторичны Экспорт работ (услуг): договор перевозки или договор фрахтования? Признание процентов по долговым обязательствам Определимся с терминологией Санкции за нарушение условий договора Письменная форма договора Получение экспортной выручки от третьего лица Наличие договора - условие для вычета "авансового" НДС "Сделки-перевертыши" Фиктивный посредник Аванс, прикрытый займом Аренда вместо подряда? Подряд вместо аренды? Влияние договорной цены на порядок налогообложения сторон Порядок налогообложения у сторон, если договорная цена выражена в иностранной валюте Правовые основания Оформление первичных документов Исчисление налогооблагаемой прибыли Исчисление НДС Оформление счетов-фактур Отражение положительных и отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС Исчисление НДС продавцом (подрядчиком, исполнителем) Налоговые вычеты у покупателя (заказчика) Чем чревата фраза в договоре "(включая НДС)" после договорной цены? Влияние на порядок налогообложения субъектности сторон Сделки с физическими лицами Сделки с юридическими лицами Влияние предмета договора на порядок налогообложения Компьютерная программа - товар, имущественное право или результат договора подряда? Товары Работы и услуги Имущественные права Проблемы формирования налоговой базы Первичная уступка Вторичная уступка Передача инвестором права требования на жилые дома, жилые помещения, гаражи или машино-места Передача инвестором права требования на нежилые помещения Глава 2. Влияние условий договора купли-продажи на порядок налогообложения у сторон Зависит ли порядок налогообложения от перехода права собственности? Исчисление НДС у продавца Налоговый вычет НДС у покупателя Исчисление налога на прибыль у продавца Особый порядок формирования налоговых баз при реализации объектов недвижимости 105
Скидки с продажной цены Скидка учтена при формировании договорной цены Скидка предоставляется путем изменения договорной цены Скидка предоставляется путем прощения долга Скидка как плата за услугу, оказанную продавцу покупателем Скидка как самостоятельная хозяйственная операция Механизм предоставления скидок должен быть предусмотрен в договоре Распределение расходов между покупателем и продавцом в соответствии с условиями договора Если совмещается несколько видов деятельности Продажа товара с доставкой Глава 3. Влияние условий договора аренды на порядок налогообложения у сторон Влияние статуса арендодателя на порядок налогообложения у арендатора Если арендодатель - орган государственной власти или управления Если арендодатель - иностранное лицо Если арендодатель - физическое лицо Арендная плата: порядок налогообложения у сторон Арендная плата - доход арендодателя Арендная плата - расход арендатора Зависимость порядка налогообложения от разновидностей аренды Аренда транспортных средств Лизинг Содержание арендованного имущества Улучшения арендованного имущества Отделимые или неотделимые улучшения? Неотделимые улучшения могут быть ремонтом или капитальными вложениями Согласие арендодателя Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений у арендатора Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений у арендодателя Исчисление НДС Исчисление налога на имущество Оплата арендатором сопутствующих расходов сверх арендной платы Признание расходов при исчислении налога на прибыль Налоговый вычет НДС Посреднические отношения - выход? Арендная плата из двух частей - выход из тупика с налоговыми вычетами НДС в арендных отношениях Глава 4. Влияние условий безвозмездных сделок на порядок налогообложения у сторон Дарение Порядок налогообложения у сторон Исключение из общих правил Ссуда Порядок налогообложения у ссудодателя Амортизация Передача имущества в безвозмездное пользование - объект обложения НДС Расходы ссудодателя по переданному имуществу Порядок налогообложения у ссудополучателя Безвозмездное пользование имуществом - доход Расходы ссудополучателя по полученному имуществу 106
Прочие безвозмездные сделки Глава 5. Влияние условий договора подряда на порядок налогообложения у сторон Порядок налогообложения у подрядчика Когда подрядчик должен признавать доход в налоговом учете? Когда у подрядчика возникает налоговая база по НДС? Порядок налогообложения у заказчика Когда заказчик имеет право на налоговые вычеты НДС по строительномонтажным работам? Уменьшение налогооблагаемой прибыли зависит от условий договора подряда и от разновидностей производимых подрядчиком работ Глава 6. Влияние условий договора возмездного оказания услуг на порядок налогообложения у сторон Порядок налогообложения у исполнителя Порядок налогообложения у заказчика Заключение
107
