Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов

Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов Под общей редакцией Алексея Руфа и Светланы Карпухиной Москва Российская...

Author: Гирина А.С.

59 downloads 241 Views 2MB Size Report

This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form

DOWNLOAD PDF

Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов Под общей редакцией Алексея Руфа и Светланы Карпухиной

Москва Российская Коллегия аудиторов 1999

Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов — М.:МСД, 1999.—260 с. ISBN 5%93385%003%9

Коррекция, компьютерная верстка А.С. Гирина ЗАО “МСД” Лицензия ЛР № 071836 от 31 марта 1999 г. Сдано в набор 10.12.99 г. Подписано в печать 16.12.99 г. Тираж 1000 экз. Отпечатано в компании Домино

ISBN 5%93385%003%9

© Российская Коллегия аудиторов

В подготовке материалов для настоящего издания принимали участие: Балченко С.А. Белинченко А.И. Бушмелева Н.В. Власова Н.А. Гирин А.С. Ерофеев А.О. Зубова Е.В. Иванова Л.А. Иткин Ю.М. Карпухина С.И. Кожура Р.В. Кошкимбаев С.Х. Меньшикова Г.Я. Нугаева С.У. Петров В.Н. Руф Ал1др Л. Руфа А1й Л. Савченко А.И. Степанова Н.В. Сухачева Е.И. Тамарин А.В. Толузарова А.А. Фанталова Н.А. Чивилева О.А. Шаповалова Л.А. Шивкова В.Л.

3

4

Содержание

Содержание................................................................................................................5 Предисловие .............................................................................................................8 Общие положения .................................................................................................12 Глоссарий применяемых терминов .................................................................15 Стандарт 1 Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ................................................................................................................27 Стандарт 2 Условия проведения аудита (письмо+обязательство) ......................................................................................31 Стандарт 3 Контроль качества работы аудитора ..............................................................36 Стандарт 4 Рабочая документация аудитора .....................................................................40 Стандарт 5 Действия аудитора при выявлении ошибок и мошенничества ............44 Стандарт 6 Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности .....................................................53 Стандарт 7 Планирование аудита ...........................................................................................61 Стандарт 8 Знание бизнеса (деятельности) клиента .......................................................65 Стандарт 9 Существенность и аудиторский риск .............................................................69 Стандарт 10 Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск .............................................................................................................................73 Стандарт 11 Аудит в условиях электронной обработки данных ...................................87 Стандарт 12 Аудит влияния организаций, услуги которых использует клиент ......92 Стандарт 13 Аудиторские доказательства .............................................................................97

5


Стандарт 14 Аудиторские доказательства + дополнительная информация по специальным вопросам ......................................................................................103 Стандарт 15 Первая аудиторская проверка за период .....................................................110 Стандарт 16 Аналитические процедуры ................................................................................115 Стандарт 17 Аудиторская выборка .........................................................................................120 Стандарт 18 Аудит учетных оценок ........................................................................................127 Стандарт 19 Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон .....................................................133 Стандарт 20 События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета ........................................................................................................................138 Стандарт 21 Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур 143 Стандарт 22 Информация, предоставляемая аудитору руководством экономического субъекта ..................................................................................150 Стандарт 23 Привлечение других аудиторов к проведению аудиторской проверки ..................................................................................................................154 Стандарт 24 Использование результатов работы специалистов внутреннего аудита клиента в целях аудиторской проверки .......................................................159 Стандарт 25 Использование материалов работы экспертов в целях аудиторской проверки .................................................................................................................164 Стандарт 26 Аудиторское заключение ...................................................................................167 Стандарт 27 Сопоставимость ....................................................................................................180

6


Стандарт 28 Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности ...............................................................................................................188 Стандарт 29 Участие аудиторов в проверках по специальным вопросам .................193 Стандарт 30 Аудит перспективной финансовой информации ......................................205 Стандарт 31 Влияние системы электронной обработки данных (ЭОД) на оценку системы учета и внутреннего контроля .......................................................216 Кодекс профессиональной этики аудиторов ..............................................220 Устав Общественной организации "Российская Коллегия аудиторов" ...............................................................227 Список членов Совета Российской Коллегии аудиторов.......................242 Перечень Региональных отделений РКА ....................................................244 Положение о членстве в Российской Коллегии аудиторов ..................245 Положение о профессиональной ответственности членов Российской Коллегии аудиторов ............................................................................................249 Образец заявления для вступления в РКА..................................................253 Реестр Соглашений, подписанных Российской Коллегией аудиторов..................................................................................................................255 Краткие сведения о МРФБА “ЕВРАЗИЯ"..................................................257 Учебно+методический центр Российской Коллегии аудиторов...........259

7

Предисловие

ПРЕДИСЛОВИЕ На пороге XXI столетия развитие аудита в России характеризуется следующим: • отсутствием профессиональной организации, объединяющей всех практикующих аудиторов России, обладающей соответствующими полномочиями по профессиональному самоуправлению, имеющей механизм разработки профессиональных стандартов, соответствующих международным, их внедрения, актуализации и контроля за их исполнением в соответствии с требованиями Кодекса этики аудитора; • отсутствием единой согласованной государственной политики по развитию аудиторской деятельности в России; • огромным ростом общественной значимости профессии аудитора как независимого контролера за финансово*хозяйственной деятельностью экономических субъектов, действующего в интересах потенциальных инвесторов, собственников и государства. В сложившейся ситуации практикующие аудиторы России в своей деятельности должны руководствоваться действующим законодательством России и стремиться к выполнению норм, правил и стандартов, разрабатываемых и рекомендуемых Комитетом по стандартам аудита Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Российская Коллегия аудиторов, объединившая с 1992 года практикующих аудиторов 46 регионов России, с первых дней своей деятельности начала работу по изучению Международных стандартов аудита (ISA) Международной федерации бухгалтеров, поскольку именно они являются общепризнанными и рекомендованными IFAC для применения и использования при разработке национальных стандартов аудита. В настоящее время в Коллегии действует 31 стандарт аудита, разработанный на основе Международных стандартов аудита. Это не дословный перевод. Это практическое руководство для аудиторов*членов РКА по внедрению в свою повседневную практику общепризнанных методологических основ организации аудиторской деятельности. Первая редакция Стандартов аудита РКА была подготовлена в 1995 году, и в течение двух лет специалисты Комитета по стандартам аудита Коллегии вносили в этот текст соответствующие коррективы, учитывая поступающие из региональных отделений Коллегии замечания и предложения. В 1997*1998 гг. Стандарты аудита РКА прошли независимую экспертизу специалистов Института Аудиторов Германии (IDW). Рабочая группа

8

Preface

PREFACE At the threshold of the 21st century, the audit profession development in Russia is described as follows: • lack of any professional organisation that would unite all practising audi* tors in Russia, would have the appropriate authority for professional self* regulation, and a mechanism for developing professional standards in conformity with international ones, the mechanisms for introduction, adaptation of and control over complying with these standards in conformity with the Code of Professional Ethics for auditors; • lack of the single and coordinated state policy as to developing audit activities in Russia; • significant increase of public importance of the audit profession as an independent supervisor of financial and economic operations of business units, who acts in the interest of potential investors, owners and the state. Under the circumstances, practising auditors in Russia should be guided in their activities by the applicable laws of Russia and strive for complying with the standards, rules and regulations to be developed and recommended by the Audit Committee of International Federation of Accountant (IFAC). Russian Board of Auditors (RBA) that united practising auditors from forty six regions in Russia since 1992, from the first days of activity thereof, began work on studying International Standards of Auditing (ISA) developed by International Federation of Accountants, as those standards are generally recognised and recommended by IFAC to be applied and used in elaborating domestic national standards. The Board is currently applying thirty one standards developed on the basis of International Standards of Auditing. These standards are not a literal translation. These standards are practical guidelines for auditors members of the RBA to introduce generally accepted methodological principles of audit* ing organization into their everyday practice. The first edition of RBA's Auditing Standards was prepared in 1995, and during two years, experts of RBA Committee on Auditing Standards made appropriate amendments to the text taking into consideration notes and proposals received from the Board regional branches. In 1997*1998, RBA's Auditing Standards were examined by independent experts of Institute of Auditors in Germany (IDW). The working team of IDW experts, which included representatives of audit companies, such as Arthur Andersen, BDO Deutsche Warentreuhand, KPMG Deutsche

9

Предисловие

экспертов IDW, среди которых были представители аудиторских компаний “Артур Андерсен”, “БДО Дойтче Варентройханд”, “КПМГ Дойтче Тройханд* Гезельшафт”, “Шитаг Эрнст и Янг Дойтче Альгемайне Тройханд” и “Воллерт* Эльмендорфф Дойтче Индустри*Тройханд”, пришла к выводам, что Аудиторские стандарты РКА подготовлены на высоком профессиональном уровне, причем целесообразно и далее продолжать развивать их на основе Международных стандартов аудита (ISA). Это связано, прежде всего, с тем, что для инвесторов на российском рынке будет иметь большое значение применение профессионалами, осуществляющими аудит и консультации в области бухгалтерского учета, международно признанных норм. Работа по актуализации проводится по мере принятия новых норм и законодательных актов Российской Федерации, на основе материалов, переданных Генеральным директором IFAC г*ном Дж. Грюнером в 1997 году, а также с использованием материалов , получаемых по Internet. Решением Совета РКА № 14 от 31.07.97 Стандарты были утверждены и рекомендованы как обязательные для применения всеми членами Российской Коллегии аудиторов в соответствии с действующим Кодексом профессиональной этики аудиторов РКА (утвержден решением Совета РКА № 12 от 26.07.96). Стандарты аудита РКА были взяты за основу при разработке Рекомендаций по созданию национальных стандартов аудита Рабочей группой по аудиту Координационного Совета по методологии бухгалтерского учета стран СНГ, а также и при разработке Рекомендаций по созданию национальных стандартов аудита Международной Региональной Федерацией Бухгалтеров и Аудиторов “ЕВРАЗИЯ” и успешно используются аудиторами стран СНГ. В настоящее время ведется разработка новых Стандартов аудита РКА (в соответствии с рекомендациями IFAC) и комментариев по их применению. Мы надеемся, что материал, содержащийся в этой книге, поможет практикующим аудиторам в их повседневной работе. Ваши предложения и замечания просим направлять: факс: (095) 797 8771 e*mail: [email protected] Председатель Совета РКА

Председатель Комитета стандартам аудита РКА

Алексей Руф

Светлана Карпухина

10

по

Preface

Treuhandgesellschaft, Schitag Ernst & Young Deutsche Allgemeine Treuhand Wollert Elmendorff Deutsche Industrie*Treuhand, arrived at the conclusion that RBA's Auditing Standards were issued on the high profes* sional level, and were advised to be developed further on the basis on International Standards of Auditing (ISA). This is connected, first of all, with the fact that investors in the Russian market attach great importance to applying internationally accepted standards by professional auditors provid* ing audit and advisory services in accounting. The work on actualizing these standards is performed as new laws and regu* lations of the Russian Federation are passed on the basis of the materials delivered by Mr. J. Gruner, General Director of IFAC, in 1997, as well as using materials received through the Internet. The Standards were approved by the resolution of the RBA Council No. 14 dated 31.07.97 and recommended for mandatory application by each member of Russian Board of Auditors in conformity with the current RBA's Code of Professional Ethics (approved by the resolution of the RBA Council No. 14 dated 26.07.96). RBA's Auditing Standards have been used as the basis in developing Recommendations for establishing national auditing standards by the Working Group on Audit under the Coordination Council for the account* ing methodology in the CIS countries and in developing Recommendations for establishing national auditing standards of EURASIA International Regional Federation of Accountants and Auditors and have been successfully applied by auditors in the CIS countries. A new version of RBA's Auditing Standards (in accordance with IFAC recommendations) is currently being developed and comments of their applying are being written. We do hope that the material available in this book will assist practising auditors in their everyday work. You can address your notes and comments at: fax: (095) 797*8771 e*mail: [email protected] Chairman, Council, RBA

Chairperson, Committee Auditing Standards, RBA

Alexej Ruf

Svetlana Karpoukhina

11

on

Общие положения

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1. Настоящие Стандарты аудита (далее Стандарты) разработаны Российской Коллегией Аудиторов (далее по тексту РКА) на основе Международных стандартов аудита (International Standards on Auditing), принятых Международной федерацией бухгалтеров (IFAC). 2. Основные цели настоящих Стандартов: • унификация аудиторской деятельности членов РКА в соответствие с решением Совета РКА № 14 от 31.07.97 и международными нормами аудита; • оказание аудиторам членам РКА методической помощи в организации их деятельности. 3. Под термином "Стандарты аудита" понимается описание основных критериев, принципов и процедур, которые должны соблюдаться всеми аудиторами при осуществлении аудиторских проверок независимо от условий, в которых проводится аудит, а также целей, которые достигаются в результате их применения. 4. Настоящие Стандарты базируются на следующих основополагающих принципах: • аудит должен проводиться лицом, имеющим адекватную профессиональную подготовку и опыт работы; • во всех вопросах, относящихся к работе аудитора, должна соблюдаться независимость его суждений; • в ходе аудиторской проверки, а также при составлении аудиторского заключения аудитор должен соблюдать принципы добросовестности и профессионализма; • аудитор должен составить соответствующий план проведения аудиторской проверки и осуществлять должный контроль за подчиненными специалистами; • аудитор должен получить достаточное представление о системе внутреннего контроля клиента с тем, чтобы спланировать свою работу, определив характер и объемы аудиторских процедур, сроки окончания этапов аудита и проверки в целом; • в ходе аудиторской проверки аудитор, используя методы опроса, наблюдения, анализа и пр., должен собрать материал, достаточный для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

12


• в аудиторском заключении должно быть указано, соответствует ли проверенная отчетность действующим нормам и правилам учета; • в аудиторском заключении должны быть отражены обстоятельства, послужившие причиной изменения учетной политики клиента по сравнению с предыдущим учетным периодом; • информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, считается достоверной, если обратное не указано в аудиторском заключении; • заключение должно содержать либо мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности либо описание причин, по которым заключение не может быть составлено. Во всех случаях, когда работа аудитора связана с проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторское заключение должно содержать описание характера аудиторской проверки и степени ответственности аудитора. 5. Настоящие Стандарты применимы в отношении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также при аудите другой финансовой информации и оказании сопутствующих услуг. 6. Стандарты содержат в себе описание основных принципов и процедур с соответствующим руководством по применению в форме объяснений и пояснений. Основные принципы и процедуры должны безусловно рассматриваться в контексте приведенных объяснений и пояснений. 7. Стандарты предполагают возможность, в исключительных случаях, аудитору отойти от Стандартов аудита для более эффективного достижения целей аудита. Когда возникает такая ситуация, аудитор должен быть готов к тому, чтобы объяснить свое отступление. 8. В стандартах определена применимость Стандартов аудита в отношении существенных (материальных) случаев. 9. Каждый Стандарт аудита, аналогично Международным стандартам аудита, структурно состоит из следующих разделов: • применимость и цели стандарта (приводятся основные цели Стандартов аудита как описаний главных критериев, принципов и процедур, которые должны соблюдаться всеми аудиторами при осуществлении аудиторских проверок независимо от условий, в которых проводится аудит, а также целей, которые достигаются в результате их применения. Для каждого аудиторского стандарта приводится характеристика сферы его применимости); • основные положения стандарта (представляют собой описание 13


критериев, принципов и процедур, обязательных для использования аудиторами. Данные основные положения разработаны на основе Международных стандартов аудита и сохранены по сути в Стандартах аудита); 10. Возможно дополнять Стандарты аудита соответствующими комментариями по применению с учетом действующего в Российской Федерации законодательства, регулирующего предпринимательскую и аудиторскую деятельность. 11. Перечень Стандартов аудита, принятых на заседании 14го Совета РКА от 31.07.97 не является окончательным. Он безусловно будет дополняться новыми стандартами, в соответствии с изменениями Российского законодательства, новыми рекомендациями Международной федерации бухгалтеров и собственной аудиторской практикой членов Российской Коллегии аудиторов. 12. Работа по внедрению Стандартов аудита, их актуализации, разработка и подготовка к утверждению новых стандартов, а также изменений к уже действующим стандартам для утверждения Советом РКА, подготовка комментариев возложена на Комитет по проффесиональным стандартам РКА. 13. В настоящих Стандартах используется единый глоссарий терминов.

14

Глоссарий терминов

ГЛОССАРИЙ ПРИМЕНЯЕМЫХ ТЕРМИНОВ АБСОЛЮТНЫЙ УРОВЕНЬ ГАРАНТИИ гарантия того, что информация, полученная в ходе проведения аудита, отличается высокой степенью точности. АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. АНАЛИЗ метод исследования путем рассмотрения отдельных сторон, свойств, составных частей. Целью анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности является предоставление возможности аудитору на основе проведенных процедур констатировать то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подготовлена по всем существенным параметрам в соответствии с принятыми принципами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ выполняемые аудитором действия по сопоставлению различных финансовоэкономических и бухгалтерских данных клиента, как в рамках отчетного периода, так и в сравнении с другими периодами. АССИСТЕНТЫ специалисты, участвующие в аудиторской проверке, являющиеся помощниками аудитора. Ассистенты могут не иметь квалификационного аттестата аудитора. АУДИТ это процесс сбора, анализа и оценки данных о финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта за аудируемый период, определяющий степень их соответствия во всех существенных аспектах данным, представленным в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, а также степень соответствия операций, совершенных экономическим субъектом действующему законодательству Российской Федерации. АУДИТ ВНЕШНИЙ аудит, проводимый у клиента независимым аудитором или аудиторской фирмой. Данный термин используется для того, чтобы провести разграничение между деятельностью внешнего аудитора и внутреннего аудитора и разграничить внутренний и внешний аудит. АУДИТ ВНУТРЕННИЙ аудит, организованный у экономического субъекта силами самого экономического субъекта, т.е. без привлечения

15


независимого аудитора или аудиторской фирмы. Таким образом, аудит внутренний это аудиторская проверка, проводимая экономическим субъектом у себя самого, обычно для того, чтобы убедиться, что системы учета и внутреннего контроля функционируют адекватно и эффективно. АУДИТОР физическое лицо, прошедшее аттестацию, занимающееся аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, либо самостоятельно, т.е. зарегистрировавшись в качестве предпринимателя. Аудитор несет ответственность за результаты аудита. В Стандартах данный термин может относиться также к Аудиторской фирме. (В целях упрощения, в настоящих Стандартах термин "аудитор" используется при описании как аудиторских, так и сопутствующих услуг. Такое использование термина не означает, однако, что лицо, оказывающее сопутствующие услуги, обязательно должно быть аудитором данного клиента). Следует различать понятия "новый" аудитор (аудитор текущего периода, который не проводил аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предыдущего периода) и "предыдущий" аудитор (аудитор, проводивший аудит за предыдущий период и подписавший аудиторское заключение за предыдущий период). АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА осуществляемый определенным образом отбор элементов проверяемого множества (остатков по счетам, оборотов, хозяйственных операций и т.д.) для изучения на основе знаний о свойствах отобранных элементов свойств всего множества. АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежнорасчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию им сопутствующих аудиту услуг. Кроме того, целью аудиторской деятельности является установление соответствия совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству. АУДИТОРСКАЯ ФИРМА предприятие, зарегистрированное в целях осуществления аудиторской деятельности и имеющее соответствующую лицензию. Аудиторская фирма может иметь любую организационно правовую форму, предусмотренную законодательством РФ, за исключением Открытого акционерного общества. В аудиторских фирмах, зарегистрированных после 06.05.94, не менее 51% Уставного капитала должно принадлежать аудиторским фирмам, имеющим 16


соответствующую лицензию или аттестованным аудиторам. АУДИТОРСКИЙ РИСК субъективно установленный уровень риска, который готов принять на себя аудитор тем, что выразит неверное аудиторское мнение о проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторский риск включает в себя три компонента: неотъемлемый (внутренний) риск, риск системы внутреннего контроля (контрольный риск) и риск необнаружения. АУДИТОРСКОЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВО информация, полученная аудитором в ходе проведения аудита и используемая для составления выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники информации и учетные записи, лежащие в основе бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, а также информацию из других источников. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ официальный документ, в котором содержится выраженное в установленной форме мнение аудитора о соответствии бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента требованиям действующего в Российской Федерации законодательства, правилам ведения бухгалтерского учета. Имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Различают: БЕЗУСЛОВНО ПОЛОЖИТЕЛЬНОЕ АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (аудиторское заключение без оговорок) составляется в том случае, если аудитор делает вывод, что бухгалтерская (финансовая) отчетность предоставляет точную и достоверную картину (или точно представлена во всех существенных аспектах) в соответствии с установленной основой ее представления в Российской Федерации; ОТКАЗ ОТ ВЫРАЖЕНИЯ МНЕНИЯ составляется в том случае, если влияние ограничения масштаба аудиторской проверки является столь существенным и значительным, что аудитор не в состоянии получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства, а также при наличии взаимоотношений определенной зависимости между клиентом и аудитором, нарушающим принцип независимости аудитора; ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ составляется в том случае, если аудитор считает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность до такой степени существенно искажена или может вводить в заблуждение, что ее нельзя считать объективно отражающей финансовое состояние клиента, 17


и что составление отчета с оговорками недостаточно. УСЛОВНО ПОЛОЖИТЕЛЬНОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (заключение с оговорками) составляется в том случае, если аудитор приходит к выводу, что безусловное мнение не может быть составлено, но влияние разногласий с руководством или ограничение на масштаб аудиторской проверки не является столь существенным и значительным, чтобы составить отрицательное заключение или отказаться от его составления; БАЗА ДАННЫХ (БД) набор информации (данных), используемый рядом различных пользователей для различных целей. БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ (бухгалтерские (финансовые) отчеты) единая система показателей, представленных по установленной форме, отражающих имущественное и финансовое положение экономического субъекта и результаты его хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета за отчетный период по состоянию на отчетную дату. ВЫБОРОЧНАЯ ПРОВЕРКА исследование менее чем 100 % элементов, составляющих генеральную совокупность. ВЫСОКИЙ УРОВЕНЬ ГАРАНТИИ высокий уровень субъективной оценки аудитора надежности собственного мнения о том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных ошибок. ГАРАНТИЯ выражение уверенности аудитора в отношении достоверности финансовой информации, предоставляемой одной стороной и предназначенной для использования другой. ГЕНЕРАЛЬНАЯ СОВОКУПНОСТЬ совокупность данных финансового или нефинансового характера, полученных в учетной системе экономического субъекта, которая подвергается исследованию аудитором в ходе проведения аудиторской проверки. ДОГОВОР соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. ДОКУМЕНТАЦИЯ материалы (рабочие документы), подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с аудитом. ДОПУСТИМАЯ ОШИБКА максимальная ошибка в рамках совокупности, несмотря на существование которой аудитор делает вывод о том, что результаты выборочного исследования удовлетворяют целям аудита. 18


ДОСТАТОЧНОСТЬ характеристика того, аудитор собрал необходимое количество аудиторских доказательств для выражения мнения. Достаточность определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и внутреннего риска. ДОСТОВЕРНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ степень полноты и точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет квалифицированному пользователю этой отчетности принимать на ее основе правильные и выгодные для себя экономические решения. ДОЧЕРНЕЕ ОБЩЕСТВО общество признается дочерним, если другое (основное) общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. ЗАВИСИМОЕ ОБЩЕСТВО хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. ЗНАНИЕ БИЗНЕСА общие знания аудитора об экономике страны в целом и той отрасли, к которой относится экономический субъект и более детальное знание о том, как он непосредственно функционирует. Информацию о бизнесе клиента аудитор должен получить на этапе планирования аудита, затем в ходе проведения проверки такая информация дополняется и обновляется. ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ошибочное отражение и/или неверное представление данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое возникает вследствие преднамеренных или непреднамеренных ошибок руководства и/или персонала экономического субъекта. ИСКОВАЯ ДАВНОСТЬ срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (устанавливается Гражданским Кодексом Российской Федерации). КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ВНУТРЕННИЙ установки и процедуры, принятые аудиторской фирмой для обеспечения разумной гарантии того, что все аудиторские проверки, проводимые фирмой, осуществляются в соответствии с целями и общими принципами аудита, приведенными в международных аудиторских стандартах.

19


КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ВНЕШНИЙ система организационных мер, которые приняты государственными органами, общественными профессиональными объединениями аудиторов с целью проверки выполнения частными аудиторами и аудиторскими организациями требований законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и аудиторских стандартов. КОНТРОЛЬНЫЙ РИСК (см. РИСК СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ) КОНТРОЛЬНАЯ СРЕДА совокупность действий, мероприятий и процедур, отражающих общее отношение руководства, директоров и владельцев экономического субъекта к контролю и важность внутреннего контроля для экономического субъекта. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ один из основополагающих принципов аудита, который заключается в том, что аудитор должен обеспечить сохранность документов, которые он получает или составляет в ходе аудиторской проверки. Аудитор невправе передавать эти документы третьим лицам без согласия собственника экономического субъекта, либо руководителя экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ законодательно установленный процесс получения специального разрешения, то есть лицензии, дающего право осуществлять аудиторскую деятельность аттестованным аудиторам, а также аудиторским фирмам. МАСШТАБ АУДИТА термин, относящийся к аудиторским процедурам, необходимым в данных обстоятельствах для достижения целей аудита. МАТЕРИАЛЬНОСТЬ тоже, что существенность. МНЕНИЕ АУДИТОРА Аудиторское заключение содержит письменное четко выраженное мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. МОДИФИКАЦИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ добавление к аудиторскому заключению пояснительного параграфа, либо составление аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. МОШЕННИЧЕСТВО данный термин описывает умышленные действия одного или более лиц из представителей руководства, персонала или третьей стороны, приводящие к искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует помнить, что данный 20


термин используется для описания преступлений, направленных против собственности, представляющее собой хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущества путем обмана или злоупотребления доверием. Аудитор должен уведомить руководство экономического субъекта в случае обнаружения факта мошенничества о самом обнаруженном факте и о том, что всю ответственность за этот факт несет руководство экономического субъекта. Мошенничество может быть представлено, например, такими действиями: Манипуляция учетными записями умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности; Фальсификация бухгалтерских документов и записей оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского учета и записей на счетах бухгалтерского учета; Неадекватные записи в учете отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме, в оценке, отличающейся от принятых норм и т.п.; Необычные операции сделки и хозяйственные операции, платежи, которые представляются аудитору излишними или чрезмерными в данных обстоятельствах. НАДЕЖНОСТЬ свойство системы обработки данных бухгалтерского (финансового) учета выполнять процесс обработки по установленным в Российской Федерации правилам, обеспечивая при этом сохранность информации. НЕЗАВИСИМОСТЬ АУДИТОРА один из основополагющих принципов аудита, который заключается в том, что во всех своих действиях и выражении мнения аудитор или аудиторская фирма остается независимой от клиента, объективно оценивает получаемые данные и делает выводы. Независимость аудитора отсутствие финансовой, имущественной, родственной или иной заинтересованности на проверяемом экономическом субъекте. НЕЗАВИСИМЫЕ ПРОЦЕДУРЫ тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Независимые процедуры бывают двух типов: тесты на правильность данных операций по счетам и сальдо счетов (процедуры проверки по существу) и аналитические процедуры.

21


НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ ситуация, разрешение которой зависит от действий или событий, не находящихся под прямым контролем экономического субъекта, но которая может повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ (ВНУТРЕННИЙ) РИСК риск, обусловленный характеристикой экономического субъекта (клиента) и условиями окружающей среды его деятельности, который невозможно уменьшить средствами внутреннего контроля. Аудитор определяет неотъемлемый (внутренний) риск как вероятность появления существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента до их выявления системой внутреннего контроля или при допущении отсутствия такой системы. НЕПРЕДНАМЕРЕННОЕ ИСКАЖЕНИЕ & см. ОШИБКА НЕСОБЛЮДЕНИЕ термин, описывающий упущения или нарушения, совершаемые как преднамеренно, так и непреднамеренно руководством и/или персоналом экономического субъекта, и противоречащие действующим законам и положениям. НЕТОЧНЫЕ СВЕДЕНИЯ сведения, не отражающие действительности по форме и/или по сути. ОГРАНИЧЕННАЯ ПРОВЕРКА выполнение процедур, обеспечивающих умеренный уровень уверенности в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности, который является более низким по сравнению с уровнем уверенности по результатам аудита. Цель ограниченной проверки выявить факты, которые могли бы привлечь внимание аудитора при формировании им мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. ОБЫЧАИ ДЕЛОВОГО ОБОРОТА сложившееся и широко применяемое в какойлибо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в какомлибо документе. ОБЯЗАТЕЛЬСТВО в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. ОГРАНИЧЕНИЕ МАСШТАБА АУДИТА ограничение в объеме работы аудитора может быть вызвано как внешними обстоятельствами, так и тем, что по мнению аудитора учетные записи экономического субъекта неадекватны или же аудитор не в состоянии (в соответствии с 22


условиями аудита) проводить необходимые аудиторские процедуры. ОЖИДАЕМАЯ ОШИБКА ошибка, которая по ожиданию аудитора будет иметь место в проверяемой совокупности данных. ОПРОС получение информации от осведомленных лиц внутри или вне экономического субъекта. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА (АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ) ответственность аудитора определяется, как ответственность за выраженное мнение аудитора по результатам аудиторской проверки. В ходе аудита аудитор может делегировать часть своих полномочий другим специалистам и экспертам, на основании выводов которых аудитор строит в какойто части свое заключение. Однако, речь не может идти о делегировании ответственности аудитора. Законодательно ответственность аудитора может быть определена как санкции, которые могут быть применены к аудитору (аудиторской фирме) в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской проверки и/или сопутствующих аудиту услуг. ОЦЕНКА термин, применяемый для выражения мнения аудитора о качественных и количественных характеристиках исследуемой величины. ОШИБКА непреднамеренное нарушение правильности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, совершенное изза арифметических, логических или иных отклонений в учетных записях, а также по причине неполного или неправильного отражения фактов хозяйственной жизни. ПЕРСОНАЛ (аудиторский) все партнеры и специалисты профессионалы аудиторской фирмы, принимающие участие в проведении аудиторских проверок. ПИСЬМО&ОБЯЗАТЕЛЬСТВО АУДИТОРА документальное подтверждение согласия аудитора с поставленной задачей и масштабом аудита, степени его ответственности перед клиентом и формы представления аудиторской отчетности. ПЛАНИРОВАНИЕ разработка общей стратегии и детального подхода к проверке, срокам ее проведения, персонала и объемам аудита. ПОДСЧЕТ проверка арифметической точности первичных документов и учетных записей или проведение независимых калькуляций. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ полученный от руководства и/или персонала 23


клиента, либо от третьих лиц ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в учетных записях. ПРЕДНАМЕРЕННОЕ ИСКАЖЕНИЕ & см. МОШЕННИЧЕСТВО ПРЕДЫДУЩИЙ АУДИТОР аудитор, который ранее являлся аудитором данного экономического субъекта до назначения нового аудитора. ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ заключается в предположении, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в течение не менее, чем 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и отсутствует необходимость ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности экономического субъекта (равно как, отсутсвуют намерения сокращения масштабов деятельности или ликвидации). ПРОГРАММА АУДИТА устанавливает характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, требующихся для осуществления полного плана аудита. Набор инструкций для ассистентов, а также средств контроля за надлежащим выполнением работы. ПРОЦЕДУРЫ КОНТРОЛЯ установки и процедуры, помимо контрольной среды, установленные руководством для наиболее эффективного функционирования экономического субъекта. ПРОЦЕДУРЫ ПРОВЕРКИ НА СУЩЕСТВЕННОСТЬ процедуры, включающие либо детальнгую проверку правильности отражения в учетной системе сальдо и оборотов по счетам, либо аналитичские процедуры, т.е. анализ и последующую оценку важнейших финансово экономических показателей клиента, как в течение проверяемого периода, так и в сравнении с данными предыдущих периодов (в динамике). РАЗУМНАЯ ГАРАНТИЯ понятие, относящееся к сбору доказательств, необходимых аудитору для составления заключения о том, что в целом в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений нет. РЕПРЕЗЕНТАТИВНОСТЬ свойство части совокупности наиболее полно отражать свойства генеральной совокупности, из которой часть совокупности была извлечена статистическим или нестатистическим способом. РИСК СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ (КОНТРОЛЬНЫЙ РИСК) вероятность того, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут своевременно 24


предотвратить, обнаружить и исправить искажения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности. РИСК НЕОБНАРУЖЕНИЯ (ОБНАРУЖЕНИЯ) риск, который заключается в том, что процедуры проверки на существенность не позволят обнаружить искажения, имеющие место в остатках счетов или видах операций и которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности. Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, он во многом зависит от квалификации аудитора, его профессионального опыта, а также специфики проведения конкретной проверки СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ стороны считаются связанными, если одна сторона руководит или оказывает значительное влияние на принятие финансовых и текущих решений другой стороны. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ методика и процедуры внутреннего контроля, принятые руководством экономического субъекта для правильного и эффективного осуществления деятельности. Выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы учета. СЛУЖЕБНАЯ И КОММЕРЧЕСКАЯ ТАЙНА информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. СКВОЗНОЙ ТЕСТ отслеживает несколько взаимосвязанных операций, проходящих через систему учета. СОПУТСТВУЮЩИЕ УСЛУГИ услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансовохозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также обучение и другие услуги по профилю деятельности. СОГЛАСОВАННЫЕ ПРОЦЕДУРЫ процедуры аудиторского характера, о проведении которых договорились аудитор, его клиент и любая третья сторона. В данном случае пользователи аудиторского отчета должны самостоятельно делать вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

25


СРЕДНИЙ УРОВЕНЬ ГАРАНТИИ гарантия в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит в себе существенных ошибок. СУЩЕСТВЕННОСТЬ (МАТЕРИАЛЬНОСТЬ) существенной считается информация, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на бухгалтерской (финансовой) отчетности. УРОВЕНЬ ГАРАНТИИ степень удовлетворения аудитора характером выполненных процедур и полученных в связи с ними результатов. УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ существенность может рассматриваться как граница допустимых ошибок. Уровень существенности устанавливается аудитором, а не пользователем, и решение об уровне существенности одного аудитора может быть абсолютно непохожим на решение другого. УЧЕТНАЯ ОЦЕНКА приблизительная величина суммы при отсутствии точного средства измерения. ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ предприятия (независимо от организационноправовых форм и видов собственности), их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. ЭКСПЕРТ лицо или фирма, обладающая специальными знаниями, навыками и опытом в конкретных, отличных от учета и аудита, областях.

26

РКА: Стандарт 1.

Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

Стандарт 1 ЦЕЛИ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СОДЕРЖАНИЕ Параграфы Введение 1 Цели аудита 26 Основные принципы аудита 79 Масштаб аудита 10 Разумная гарантия 11 14 Ответственность за бухгалтерскую (финансовую) отчетность 15 16 Введение 1. Данный Стандарт является стандартом, определяющим цели и общие принципы аудита бухгалтерских (финансовых) отчетов. Стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности” (ISA 200 “Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements”). Цели аудита 2. Основной целью аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций действующим и применимым нормативным актам в Российской Федерации. 3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна: • удовлетворять информационным потребностям и интересам пользователей, главным образом, держателей акций; • быть подготовлена на основе проверенных и объективных данных; • быть свободна от ошибок, которые могли бы нанести вред интересам основных пользователей;

27



• соответствовать требованиям законодательства Российской Федерации; • быть подготовлена с использованием принципов бухгалтерского учета, принятых в Российской Федерации либо иных принципов, принятых в бухгалтерской практике, не противоречащих нормативному регулированию бухгалтерского учета в Российской Федерации. 4. В дополнение к основной цели аудитор должен иметь в виду вероятность существования мошенничества или других нарушений (Стандарт 5 “Действия аудитора при выявлении ошибок и мошенничества”, составленный на основе ISA 240 “Fraud and Error”), которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. 5. Кроме того, в качестве неосновного продукта аудита, аудитор может оказать услуги консультационного характера по вопросам учета, налогообложения, использования информационных систем и другим вопросам, связанным с осуществлением аудиторской деятельности. В данном случае основная цель аудита дополняется задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализа эффективности налогового планирования, разработки мероприятий по улучшению финансового положения экономического субъекта, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. 6. Несмотря на то, что аудиторское заключение служит основой доверия к бухгалтерской (финансовой) отчетности, для пользователя оно не может служить единственным основанием для составления оценки экономической устойчивости предприятия в будущем или эффективности работы его руководства. Основные принципы аудита 7. Принципы, которыми должен руководствоваться аудитор, следующие: • объективность и независимость; • профессионализм и компетентность; • конфиденциальность; • обеспечение контроля работы, выполняемой третьими лицами; • соблюдение законодательства и кодекса профессиональной этики аудитора;

28



• планирование работы. 8. Работа аудитора должна соответствовать техническим и профессиональным стандартам и нормативам бухгалтерского учета и аудита. 9. Аудитор должен планировать и проводить работу с известной долей профессионального скептицизма, сознавая, что всегда могут существовать обстоятельства, влекущие искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности по отдельным существенным позициям. Например, аудитор должен искать подтверждение заявлениям (утверждениям) руководства, имея в виду, что они могут быть неверными. Масштаб аудита 10. Термин “масштаб аудита” относится к аудиторским процедурам, необходимым в данных обстоятельствах для достижения целей аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны быть определены аудитором с учетом требований законодательства Российской Федерации, нормативных актов соответствующих государственных органов, Стандартов аудита и соответствовать конкретным условиям проведения аудиторской проверки. Разумная гарантия 11. Аудит в соответствии со Стандартами аудита предполагает обеспечение разумной, но не абсолютной гарантии того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом не содержит в себе существенных искажений. Разумная гарантия это понятие, относящееся к сбору доказательств, необходимых аудитору для составления заключения о том, что в целом нет существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Разумная гарантия относится ко всему процессу аудита. 12. Тем не менее, существуют факторы, препятствующие обнаружению существенных неточностей. Эти ограничивающие факторы могут явиться результатом: • применения тестирования в ходе аудита, то есть формализация аудиторских процедур; • ограничивающих факторов системы внутреннего контроля; • того, что большинство аудиторских доказательств носят скорее убедительный, чем заключительный характер. 29



13. При составлении аудиторского заключения немаловажную роль играет позиция аудитора в отношении следующих моментов: • сбора необходимых сведений об объекте аудита с целью определения характера аудита, сроков и масштаба аудиторских процедур; • составления выводов на основе собранных сведений. 14. Другие ограничивающие факторы также могут повлиять на достоверность имеющихся в наличии данных, на основании которых будет составлено заключение по определенным аспектам бухгалтерских (финансовых) отчетов (например, по операциям, совершаемым между заинтересованными сторонами). В связи с этим, в ряде Стандартов аудита предусмотрены соответствующие процедуры, обеспечивающие в достаточной мере аудиторские доказательства при наличии: • обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности; • любого указания на то, что произошло существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ответственность за бухгалтерскую (финансовую) отчетность 15. Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет исполнительный орган экономического субъекта, в отношение которого проводится аудит. 16. Аудитор несет ответственность за выраженное мнение о достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании проведенного аудита.

30


Условия проведения аудита (Письмообязательство)

Стандарт 2 УСЛОВИЯ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА (Письмообязательство) СОДЕРЖАНИЕ Введение Форма и содержание письмаобязательства Аудиты филиалов Повторные аудиты Принятие изменений в письмеобязательстве

Параграфы 15 69 10 11 12 15

Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Условия проведения аудита” (ISA 210 “Terms of Audit Engagements”). 2. Целью настоящего стандарта является оказание помощи в составлении письмаобязательства, касающегося условий заключения соглашения и ответа аудитора на просьбу клиента изменить условия договора на проведение аудита или оказания консультационных услуг. 3. Аудитор и клиент должны согласовывать условия и обязательства в форме договора и в форме письмаобязательства. 4. Письмообязательство аудитора своему клиенту документально подтверждает его согласие с поставленной задачей и масштабом аудита, степень его ответственности перед клиентом и форму представления отчета. Предполагается, что данному письму должно предшествовать официальное предложение клиента. Письмообязательство должно быть передано до начала работы во избежание неправильного понимания принимаемых аудитором на себя обязательств. 5. Этот стандарт также применим в отношении сопутствующих услуг. Когда аудитор собирается предоставить клиенту другие услуги, например, по налоговому планированию или ведению бухгалтерского учета, могут применяться отдельные письма.

31



Форма и содержание письмаобязательства 6. Форма и содержание писемобязательств могут быть различными в зависимости от запросов, но они всегда должны включать: • описание цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности; • указание об ответственности руководства клиента за достоверность представляемых аудитору данных; • определение объема аудита, включая ссылку на действующее законодательство Российской Федерации, внутренние положения или инструкции Аудиторской компании, которых придерживается аудитор; • указание о возможных видах аудиторского заключения, отчета или иного рода обобщений результатов аудиторской деятельности; • указание на то, что в связи с тестовым характером аудита, и других свойственных аудиту ограничений, наряду с ограничениями, присущими бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые неточности могут остаться необнаруженными; • указание на необходимость обеспечения руководством проверяемого субъекта свободного доступа аудитора ко всем записям, документации и любой другой информации, запрашиваемой в связи с аудитом, а также предоставление аудитору разъяснений и объяснений в устной и письменной форме. • указание об обязательности оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. 7. Аудитор может также включить в письмо: • положения, касающиеся планирования аудита; • просьбу о предоставлении ему необходимой письменной информации; • просьбу к клиенту о подтверждении условий и обязательств с приложением расписки в получении письмазаявки; • описание какихлибо других писем или отчетов, которые аудитор предполагает составить для клиента; • условия оплаты и исчисления гонорара; • предложение о получении у руководства клиента письменного подтверждения представленной в связи с аудитом информации (после проведения аудита).

32



8. При необходимости, в письмообязательство могут быть внесены следующие пункты: • соглашения, касающиеся привлечения к проверке других аудиторов и экспертов; • соглашения, касающиеся участия в проверке внутренних аудиторов или персонала клиента; • специальное соглашение об использовании результатов работы предыдущего аудитора; • любое ограничение аудиторского обязательства, если существует такая необходимость; • предложение о дальнейшем развитии договорных отношений аудитора и клиента. 9. Пример аудиторского письмаобязательства Наименование аудиторской фирмы (аудитора) Местонахождение, юридический адрес, телефон Дата Гну _______________________________ (руководителю экономического субъекта) Наименование экономического субъекта [ПИСЬМООБЯЗАТЕЛЬСТВО] Уважаемый господин _______________! Настоящее письмо подтверждает нашу договоренность о проведении аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности компании ______________ за 19ХХ год. Наша работа будет заключаться в аудиторской проверке бухгалтерского баланса на 31 декабря 19ХХ года и отчета о прибылях и убытках за 19ХХ год. Аудиторская проверка будет проведена в соответствии c Временными правилами, утвержденными Указом Президента Российской федерации №2263 от 22.12.93. Нами будут использованы аудиторские тесты и процедуры, которые по нашему мнению окажутся необходимыми. Аудиторская проверка будет основана на выборочном анализе данных бухгалтерского учета. Мы будем планировать проверку таким образом, чтобы выявить все существенные ошибки и нарушения, которые могут повлиять на финансовые результаты деятельности _______________ (наименование экономического субъекта). Тем не менее, существует некоторая вероятность того, что ошибки, нарушения и незаконные действия, включая мошенничество и воровство, если они существуют, не будут выявлены. Однако, мы ожидаем

33



получить достаточные, хотя и не абсолютные, доказательства того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность _______________ (наименование экономического субъекта) не содержит существенной недостоверной информации. Результаты нашего анализа системы внутреннего контроля Вашей компании, ее функционирования, слабых и сильных сторон будут изложены в нашем письме по завершении аудиторской проверки. Мы надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение предоставят бухгалтерскую документацию, компьютерную базу данных и любую другую информацию, необходимую для проведения аудиторской проверки. Вашей обязанностью будет направление писем дебиторам и кредиторам о подтверждении (неподтверждении) ими задолженностей. Мы обязуемся работать в режиме сохранения конфиденциальности всей полученной в ходе аудиторской проверки информации. Стоимость оказываемых нами услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из часовых ставок, применяемых (наименование аудиторской фирмы, аудитора). Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита. Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности или предоставить информацию о замечаниях по его содержанию. Искренне Ваш, ______________________ (Ф.И.О.), Руководитель аудиторской фирмы (аудитор) С условиями проведения аудиторской проверки Согласен ____________________________(Подпись) Руководитель экономического субъекта клиента

Данное письмо предназначено для использования его в качестве образца для данного Стандарта и может изменяться в соответствии с индивидуальными требованиями и обстоятельствами. Аудиты филиалов 10. Если аудитор крупной компании является аудитором и филиалов (дочерних, зависимых компаний), он должен решить вопрос о направлении им писемобязательств, исходя из следующих 34



обстоятельств: • кто назначает аудитора филиала; • необходимости составления отдельного аудиторского заключения по филиалу; • объема работы, выполненной другими аудиторами; • уровня владения материнской компании; • степени независимости руководства филиала. Повторные аудиты 11. Аудитор может принять решение не отправлять новое письмо обязательство ежегодно. Однако, существуют факторы, которые могут служить основанием для отправления письма: • наличие фактов неправильного понимания клиентом объектов и масштаба аудита; • пересмотр сроков аудита или особые условия проведения проверки; • изменения в руководстве, органах управления или изменение владельцев предприятияклиента; • значительные изменения профиля или масштабов деятельности проверяемого предприятия. Принятие изменений в письмеобязательстве 12. Аудитору, которого до проведения проверки попросили изменить условие договора, следует рассмотреть целесообразность данного изменения. 13. При изменении условий обязательства аудитор и клиент должны договориться о новых условиях соглашения. Прежде чем внести изменения в обязательство, аудитору следует рассмотреть юридические и договорные последствия такого изменения. 14. Аудитор не должен соглашаться на изменение обязательств, если нет на то достаточного основания. Например, неполная или неудовлетворительная информация по банковским или иным счетам не дает повода изменения документальной аудиторской проверки на обзорную. 15. Если аудитор не может согласиться с изменением обязательства и ему не представляется возможность выполнить предыдущее обязательство, аудитору следует отказаться от проведения проверки и рассмотреть вопрос о расторжении договора, сообщив об этом акционерам или органам управления клиента. 35


Контроль качества работы аудитора

Стандарт 3 КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА РАБОТЫ АУДИТОРА СОДЕРЖАНИЕ Введение Аудиторская фирма Отдельные аудиторские проверки

Параграфы 12 36 7 16

Введение 1. Данный Стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Контроль качества аудита” (ISA 220 “Quality Control for Audit Work”). Целью настоящего Стандарта является установление основных положений и осуществление руководства по контролю качества: • установок и процедур аудиторской фирмы, касающихся аудиторской работы в целом; • процедур, касающихся отдельных аудиторских проверок, или их частей, порученных помощникам (ассистентам) аудитора. 2. Установки и процедуры контроля качества необходимо применять как в целом на аудиторской фирме, так и в разрезе отдельных аудиторских проверок. Аудиторская фирма 3. Аудиторская фирма должна придерживаться установок и процедур контроля качества, гарантирующих, что все аудиторские проверки проводятся в соответствии со Стандартами аудита. 4. Содержание, сроки и объем аудиторских процедур и установок контроля качества зависят от таких факторов, как размеры и характер деятельности аудиторской фирмы, ее местонахождения, уровня организации проверки и соответствующих соображений по расходам и доходам. 5. Положение контроля качества, утверждаемые аудиторской фирмой, должны учитывать следующее: • профессиональные требования: персонал аудиторской фирмы должен придерживаться принципов независимости, честности, объективности, 36



конфиденциальности и профессионального поведения. • компетентность: аудиторская фирма должна быть укомплектована персоналом, достигшим определенного уровня профессиональной квалификации и компетенции и придерживающегося технических стандартов аудита, необходимых для выполнения своих профессиональных обязанностей с должной тщательностью. • назначение: проведение аудита должно быть поручено персоналу с определенным опытом работы и степенью подготовки, необходимой для данных обстоятельств. • делегирование: необходим достаточный уровень руководства, контроля и анализа на всех этапах аудита, обеспечивающий достаточные гарантии качественного выполнения работ. • консультации: по мере необходимости надо проводить консультации как в самой аудиторской фирме, так и за ее пределами с теми, кто обладает соответствующими знаниями. • принятие и сохранение клиентуры: на постоянной основе необходимо проведение аналитической работы, связанной с оценкой предполагаемых и существующих клиентов. При решении вопроса о принятии клиента или продолжении сотрудничества с прежним клиентом надо исходить из соображений независимости фирмы, ее способности правильно предоставить услугу и честности руководства клиента. • проверка: адекватность и эффективность применяемых установок и процедур контроля качества необходимо постоянно проверять. 6. Общие установки и процедуры контроля качества необходимо доводить до персонала фирмы в той степени, в какой это необходимо для обеспечения гарантии того, что установки и процедуры контроля качества понимаются и применяются персоналом правильно. Отдельные аудиторские проверки 7. Аудитор должен применять такие установки и процедуры контроля качества, которые в контексте применяемых фирмой процедур и установок являются адекватными для данной аудиторской проверки. 8. Аудиторам и администрации аудиторской фирмы необходимо 37



уделять постоянное внимание профессиональной компетентности ассистентов, выполняющих работу, порученную им, определяя для каждого ассистента в отдельности масштаб задания, контроля и анализа его работы. 9. Любое делегирование работы помощникам (ассистентам) должно быть осуществлено таким образом, чтобы обеспечивалась обоснованная гарантия того, что работа будет выполнена специалистами компетентными и с должной тщательностью, необходимой в данных обстоятельствах. Управление 10. Необходимо обеспечить соответствующее руководство помощниками аудиторов, которым делегирована работа. Руководство аудиторской фирмы предусматривает информирование помощников об ответственности и задачах, которые они должны выполнить. Также предусматривается информирование помощников аудиторов о характере деятельности экономического субъекта и возможных проблемах в бухгалтерском учете и аудите, которые, в свою очередь, могут повлиять на характер, сроки и объем аудиторских процедур. 11. Составление программы, общего плана аудита, определение сроков проведения проверки является важным инструментом руководства аудиторской проверкой. Контроль 12. Контроль тесно взаимосвязан с управлением и анализом и может включать в себя элементы, и того, и другого. 13. На персонал, исполняющий контрольные функции, возлагаются следующие обязанности во время проведения аудита: • следить за процессом работы для определения того, что: • помощники аудитора имеют необходимые знания и уровень компетентности для выполнения порученных им заданий; • помощники аудитора понимают внутренние руководства (инструкции) по аудиту; • работа выполняется в соответствии с общим аудиторским планом и программой; быть информированным по важным вопросам ведения бухгалтерского учета и проведения аудита, возникающим в ходе аудита, оценивать их значение и, где требуется, изменять план и программу аудита; 38



разрешать спорные вопросы в профессиональных суждениях персонала, проводя соответствующие консультации. Анализ 14. Выполняемая каждым аудитором, а также каждым помощником (ассистентом) аудитора работа должна быть проанализирована персоналом, по крайней мере, равной квалификации для установления фактов, подтверждающих, что: • работа выполнена в соответствии с программой аудита; • выполненная работа и полученные результаты адекватно оформлены; • все значительные вопросы аудиторской проверки разрешены или отражены в аудиторских выводах; • поставленные задачи аудиторских процедур достигнуты; • сделанные выводы вытекают из результатов выполненной работы и подтверждают мнение, выраженное в аудиторском заключении. 15. Следующие вопросы и документы требуют своевременного анализа: • общий план и программа аудита; • оценки неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля, включая результаты тестов контроля и возможные изменения, привнесенные изза этого в общий план и программу аудита; • документация по аудиторским доказательствам, составленная по результатам аудиторских выводов и проверки по существу, включая результаты консультаций; • бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские поправки к ней и предложенное аудиторское заключение. 16. Процесс анализа аудита может предусматривать также, особенно в случае большого комплексного аудита, обращение с просьбами к персоналу аудиторской фирмы, не участвующему в аудите, провести определенные дополнительные процедуры для составления аудиторского заключения.

39


Рабочая документация аудитора.

Стандарт 4 РАБОЧАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ АУДИТОРА СОДЕРЖАНИЕ Параграфы Введение 14 Форма и содержание рабочих документов 5 13 Конфиденциальность, безопасное хранение,сроки хранения и право на владение рабочими документами 14 15 Введение 1. Целью настоящего Стандарта является установление основных положений в отношении рабочей документации при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Документация” (ISA 230 “Documentation”). 2. Аудитору необходимо документально оформлять существенные сведения и факты, служащие для обеспечения доказательства, на котором основывается аудиторское мнение, а также в подтверждение того, что аудит проводился в соответствии со Стандартами аудита. 3. “Рабочая документация” это материалы (рабочие документы), подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с аудитом. Рабочие документы могут быть собраны в виде данных, записанных на бумаге, электронных носителях, путем микрофильмирования или другими способами. 4. Рабочие документы: • помогают при планировании и выполнении аудита; • помогают при контроле и последующем анализе аудиторской проверки; • содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской проверки, на основании которых строится аудиторское мнение. Форма и содержание рабочих документов 5. Аудитору необходимо вести рабочие документы достаточно полно и 40



детально для обеспечения наиболее обширного понимания проводимого аудита. 6. В рабочих документах аудитор должен вести записи процедур планирования, характера, сроков и масштаба выполняемых аудиторских процедур, их результатов, а также выводов, составленных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должен содержаться обоснованный ответ аудитора на все существенные вопросы, по которым необходимо выразить свою оценку и сформировать аудиторские выводы. При рассмотрении сложных принципиальных оценок или суждений рабочие документы должны содержать имеющие отношение к делу записи фактов, которые стали известны аудитору к моменту формирования аудиторских выводов. 7. Объем рабочих документов является вопросом, который должен решаться с точки зрения профессионального суждения аудитора, поскольку нет практической необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, Однако, при оценке объема рабочих документов целесообразно принять во внимание обеспечение возможности новому аудитору, который не имеет предварительного опыта работы с этим клиентом, составить представление о выполненной работе, причинах принятия принципиальных решений, не включая в них, однако, детальных аспектов аудита. Новому аудитору будет достаточно получить представление о детальных аспектах аудита только после обсуждения их с аудиторами, подготовившими рабочие документы. 8. Форма и содержание рабочих документов зависит от таких факторов, как: • характер заказа; • форма аудиторского заключения; • характер и сложность бизнеса клиента; • характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта; • необходимость в управлении, контроле и последующем анализе работы, выполняемой помощниками аудитора, экспертами, то есть всеми участниками аудиторской проверки; • специфическая аудиторская методика и технология, используемая в процессе аудита. 9. Рабочие документы составляются и систематизируются таким образом, чтобы отвечать конкретным обстоятельствам и потребностям 41



аудиторов для каждого отдельного аудита. Использование стандартных рабочих документов (например, вопросники, образцы писем, стандартная организация рабочих материалов) повышает эффективность при их подготовке и просмотре. Они облегчают делегирование работы другим аудиторам, обеспечивая одновременно средства по контролю за качеством их работы. 10. Для повышения эффективности аудита, аудитор может использовать цифровую информацию, анализы и прочую документацию, подготавливаемую экономическим субъектом. В таких случаях аудитору необходимо убедиться в том, что такие материалы адекватно подготовлены. 11. Рабочие документы обычно включают: • информацию, касающуюся юридической и организационной структуры экономического субъекта; • выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов; • информацию, относящуюся к той отрасли, экономической и юридической среде, в которых действует экономический субъект; • документацию о планировании, включая программы аудита и любые изменения к ним; • доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • документацию об оценках внутреннего риска, риска внутреннего контроля и любых соответствующих поправок, • анализ операций и доказательства того, насколько он учитывает результаты работы внутреннего аудитора и какие выводы он делает по этой деятельности; • анализ важных показателей и тенденций; • записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результатах; • сведения о том, что работа, выполняемая помощниками, контролировалась и просматривалась; • указание на специалистов, выполнявших аудиторские процедуры и время их выполнения; • детали процедур, выполнявшихся при работе в структурных подразделениях, где аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводился другим аудитором;

42



• копии переписок с другими аудиторами, экспертами и третьими лицами; • копии писем или записок, по важным для аудита обстоятельствам и фактам, о которых клиент будет проинформирован, включая условия договора и сведения о существенных искажениях, полученные системой внутреннего контроля; • письмаобъяснения, полученные от руководства экономического субъекта; • выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая исключения и необычные вопросы, если таковые были, раскрытые в ходе аудиторских процедур, и то, как они были разрешены; • копии бухгалтерских (финансовых) отчетов и аудиторского заключения. 12. Для целей повторных аудитов рабочие документы могут быть подразделены на “постоянные” аудиторские документы, которые актуализируются посредством дополнения новой информацией, имеющей постоянное значение, и “текущие” аудиторские документы, которые содержат информацию, относящуюся прежде всего к аудиту отчетности за отдельный период. 13. Помимо указанной документации, существует еще такая форма документации аудитора, как аудиторский отчет, отчет о проведенной экспресспроверке, экспертный обзор, замечания и рекомендации по результатам аудиторской проверки, информационное письмо клиенту. Конфиденциальность, безопасное содержание, сроки хранения и право на владение рабочими документами. 14. Аудитору необходимо осуществлять соответствующие процедуры для соблюдения конфиденциальности и безопасного содержания рабочих документов в течение необходимого периода в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями по сохранению записей. 15. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя, по решению аудитора, какиелибо части или выдержки из рабочих документов могут быть предоставлены в распоряжение экономического субъекта, они не могут служить заменой регистров бухгалтерского учета.

43


Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

Стандарт 5 ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ОШИБОК И МОШЕННИЧЕСТВА СОДЕРЖАНИЕ Введение Ответственность руководства клиента Ответственность аудитора при выявлении фактов ошибок и мошенничества Присущие аудиту ограничения Применение аудиторских процедур при наличии указания на возможные факты мошенничества или ошибки Сообщение о мошенничестве или ошибке Прекращение выполнения задания Приложение

Параграфы 15 6 7 12 13 15

16 19 20 25 26 27

Введение 1. Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Ошибки и мошенничество” (ISA 240 “Fraud and Error”). 2. Целью данного стандарта является установление правил и рекомендаций, касающихся ответственности аудитора в отношении случае выявления мошенничества и ошибок в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. 3. При планировании и выполнении аудиторских процедур, отчете о результатах аудиторской проверки аудитор должен учитывать риск того, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенно неточные сведения, что может быть результатом мошенничества или ошибки. 4. Определение “Мошенничество” относится к преднамеренному действию одного или более лиц из числа руководства, работников или третьих сторон, которые приводят к ошибочной интерпретации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. Различают следующие проявления мошенничества: 44



• манипулирование, фальсификация или изменение учетных документов или документации; • незаконное присвоение средств; • сокрытие или пропуск результатов сделки в учетных документах или документации; • регистрации сделки без указания ее содержания; • неправильное (умышленно) применение учетной политики. 5. Определение “Ошибка” относится к непреднамеренному действию одного или более лиц из числа руководства, работников или третьих сторон, которые приводят к ошибочной интерпретации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. Различают следующие проявления виды ошибок: • математическая или канцелярская ошибка в бухгалтерских регистрах или данных бухгалтерской (финансовой) отчетности; • пропуск или неправильная интерпретация фактов; • неправильное применение учетной политики. Ответственность руководства клиента 6. Ответственность за выявление и предотвращение фактов мошенничества и ошибки в учетной системе клиента лежит на руководстве клиента, которое должно контролировать существование и постоянное функционирование адекватной учетной системы и системы внутреннего контроля. Существование и постоянное функционирование таких систем снижает, но не исключает риск мошенничества или ошибки. Ответственность аудитора при выявлении мошенничества или ошибки 7. Аудитор не может нести ответственность за выявление всех фактов мошенничества и ошибки, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Однако, аудитор должен получить разумную гарантию отсутствия существенных случаев и фактов такого рода при составления аудиторского заключения без оговорок. Оценки риска 8. При планировании аудиторской проверки аудитор должен оценить риск того, что мошенничество или ошибка могут привести к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента содержит существенно неточные сведения. Аудитор должен запросить руководство клиента о

45



выявленных фактах мошенничества или существенных ошибок. 9. Помимо слабости учетной системы и системы внутреннего контроля, а также наличия несоответствия между ними, риск мошенничества или ошибки увеличивают следующие факторы: • сомнения относительно честности или компетентности руководства клиента; • необычное давление со стороны третьих лиц на клиента, либо необычные действия персонала клиента; • совершение операций и заключение договоров, необычных для вида деятельности или организационной структуры клиента; • искусственные препятствия со стороны клиента для получения достаточных аудиторских доказательств. Выявление 10. Основываясь на оценке риска, аудитор должен построить процедуры аудита таким образом, чтобы получить достаточные гарантии того, что в результате проведения аудиторских процедур будут выявлены все существенно неточные сведения (данные), содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подразумевается, что указанные неточности явились следствием мошенничества или ошибки. 11. Следовательно, аудитор ищет достаточные и соответствующие аудиторские доказательства того, что мошенничество и ошибки, последствия которых могут быть существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, не имели места, а если они имеют место, то последствия мошенничества правильно отражены в финансовых отчетах, а ошибки исправлены. Вероятность обнаружения ошибки обычно выше, чем выявления мошенничества, поскольку мошенничеству обычно сопутствуют действия, направленные на то, чтобы скрыть сам факт совершения мошенничества. 12. Вследствие присущих аудиту ограничений (см. пар. 1315), имеется неизбежный риск того, что неправильное сообщение данных в финансовых отчетах вследствие мошенничества и, в меньшей степени, вследствии ошибки могут быть не обнаружены. Последующее выявление неточных сведений в бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие мошенничества или ошибки, имевших место в течение отчетного периода, за который проводится аудит, само по себе не является указанием на то, что аудитор не придерживался основных принципов и методов аудита.

46



Присущие аудиту ограничения 13. Аудиторская проверка неизбежно подвергается риску, что некоторые неточные сведения в бухгалтерской (финансовой) отчетности не будут выявлены, даже если аудит правильно спланирован и проведен в соответствии с аудиторскими стандартами. 14. Риск того, что неточные сведения, являющиеся результатом мошенничества, не будут обнаружены, выше, чем в риск того, что не будут обнаружены неточные сведения, являющиеся результатом ошибки, поскольку, как уже было отмечено, мошенничество обычно сопровождается действиями, направленными на сокрытие факта мошенничества, такие как тайный сговор, подлог, намеренное отсутствие регистрации сделок или неправильная интерпретация данных, предоставляемых аудитору для проверки. Следует помнить, что если аудитор не получил доказательство обратного, аудитору следует принимать предоставляемые ему материалы как правдивые, данные и документы как истинные. Однако, в соответствии со Стандартом 1 “Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности” (ISA 200 “Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements”), аудитор должен спланировать и провести аудиторскую проверку с должной степенью профессионального скептицизма, сознавая, что могут быть найдены условия или события, указывающие на возможность существования мошенничества или ошибки. 15. Наличие эффективных учетных систем и систем внутреннего контроля уменьшает вероятность существования неточных данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие мошенничества или ошибки, тем не менее всегда существует риск того, что внутренние процедуры учета и контроля не смогут проводиться так, как они планировались. Любая учетная система, любая система внутреннего контроля могут оказаться неэффективными против мошенничества, включающего сговор персонала экономического субъекта или мошенничества, совершенного руководством этого субъекта. Руководство на определенных уровнях может быть способно справиться с системой внутреннего контроля, которые могли бы предотвратить совершение мошенничества другими работниками, например, дать подчиненным указание регистрировать сделки отлично от принятого в учетной политике правила, либо скрыть информацию, касающуюся таких сделок.

47



Применение аудиторских процедур при наличии указания на возможные факты мошенничества или ошибки 16. Когда применение методов аудита, разработанных с учетом оценки риска, указывает на возможные факты мошенничества или ошибки, аудитор должен учесть их возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если аудитор считает, что выявленные мошенничество или ошибка могут иметь существенные последствия для бухгалтерской (финансовой) отчетности, он должен выполнить соответствующим образом модифицированные или дополнительные процедуры. 17. Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от мнения аудитора относительно: • типа указанных мошенничества или ошибки; • вероятности их наличия; • вероятности того, что отдельные виды мошенничества или ошибки могут существенно повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если только обстоятельства не указывают на обратное, аудитор не может предполагать, что случаи мошенничества или ошибки являются единичными. При необходимости аудитор устанавливает характер, продолжительность и объем независимых процедур. 18. Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или рассеять подозрения в мошенничестве или ошибке. Когда подозрение в мошенничестве или ошибке не рассеивается результатами проведенных модифицированных или дополнительных процедур, аудитор должен обсудить эту проблему с руководством клиента и учесть, правильно ли вопрос отражен или исправлен в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен учесть возможное влияние результатов этих процедур на аудиторское заключение. 19. Аудитор должен рассмотреть факты мошенничества или значительной (существенной) ошибки в связи с другими аспектами аудита, особенно касающимися надежности представленных руководством клиента данных. В этой связи, аудитор повторно проводит оценку риска и надежности представленных руководством клиента данных в том случае, если мошенничество или ошибка не были выявлены системой внутреннего контроля или включены в материалы, подготовленные руководством клиента. Выявление аудитором особых случаев мошенничества и ошибки 48



будет зависеть от связи совершения и сокрытия фактов мошенничества или ошибки от специфических методов контроля, а также от степени участия руководства или персонала в мошенничестве или совершении ошибок. Сообщение о мошенничестве и ошибке Руководству 20. Аудитор должен сообщить руководству клиента обнаруженные факты как можно быстрее, если: • аудитор подозревает возможное наличие мошенничества, даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность будет несущественным, либо • обнаружено, что мошенничество или ошибка действительно имеют место. 21. При определении соответствующего представителя клиента, которому следует сообщить о факте возможного или совершенного мошенничества или ошибки, аудитору следует рассмотреть все обстоятельства. В отношении мошенничества аудитор должен оценить вероятность участия в нем высшего руководства. В большинстве случаев о факте мошенничества лучше доложить на том уровне организации (клиента), который выше уровня руководства, несущего ответственность за лицо, подозреваемое в совершении мошенничества. Когда имеются сомнения относительно тех лиц, которые несут непосредственную ответственность за общее руководство организацией, аудитор обычно старается получить юридическую консультацию, которая поможет определить последующие действия аудитора. Пользователям аудиторского заключения, составленного в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности 22. Если аудитор приходит к выводу, что мошенничество или ошибка существенно влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и не были правильно отражены или исправлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен составить заключение, отличное от безусловно положительного. 23. Если клиент (руководство) препятствует аудитору в получении достаточных и соответствующих доказательств для оценки того, существенны или нет для бухгалтерской (финансовой) отчетности имевшие место или вероятные мошенничество или ошибка, аудитор должен составить заключение отличное от безусловно положительного, 49



либо отказаться от выражения мнения, основываясь на ограничении объемов аудита. 24. Если аудитор не может определить, имели ли место мошенничество или ошибка, вследствие ограничений, налагаемых скорее обстоятельствами, чем руководством организации (клиента), то аудитор должен учесть влияние таких ограничений на выводы, которые будут изложены в аудиторском заключении. Компетентным и правоохранительным органам 25. Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно препятствует сообщению о мошенничестве или ошибке третьей стороне. Однако при определенных обстоятельствах обязательство соблюдать конфиденциальность не принимается во внимание государственными, юридическими или судебными органами. Аудитору в таких обстоятельствах может быть необходимо получить юридическую консультацию, тщательно взвесив свою ответственность перед общественными интересами. Прекращение выполнения задания 26. Аудитор может прийти к заключению, что необходимо прекратить выполнение задания на проведение аудита, когда руководство клиента не предпринимает действий по устранению последствий мошенничества, какие аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже когда мошенничество не существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности. Факторы, которые могут повлиять на аудиторское заключение, включают подозрение об участии в мошенничестве высшего руководства организации, что может повлиять на надежность представленных руководством клиента сведений и на продолжение работы аудитора с организацией (клиентом). В таком случае, аудитор обычно просит юридической консультации. 27. Основываясь на Кодексе этики аудитора, при получении запроса от нового аудитора, предыдущий аудитор должен дать совет, имеются ли какиелибо профессиональные причины, по которым новому аудитору не следует принимать задание на проведение аудита. Степень, в которой предыдущий аудитор может обсуждать дела клиента с новым аудитором, будет зависеть от того, получено ли на это разрешение клиента, а также от юридических или этических норм, которые применяются в Российской Федерации относительно такого раскрытия. Если существуют какиелибо причины или другие вопросы, которые необходимо раскрыть, предыдущий аудитор должен, принимая в расчет юридические и этические 50



ограничения, а также, по возможности, соответствующее разрешение клиента, дать подробную информацию и свободно обсудить с новым аудитором все вопросы, касающиеся задания на проведение аудита. Если клиент отказывается разрешить обсуждать свои дела с новым аудитором, этот факт должен быть сообщен новому аудитору. Приложение Примеры условий или событий, которые увеличивают риск мошенничества или ошибки Вопросы в отношении честности или компетентности руководства: • в руководстве доминирует одно лицо (или небольшая группа), и не имеется действующих контрольного комитета или ревизионной комиссии. • организация имеет неоправданно сложную организационную структуру. • наблюдаются постоянные неудачи в исправлении основных упущений в системе внутреннего контроля. • имеет место высокая текучесть кадров основного бухгалтерского и финансового персонала. • продолжительное время имеется значительный недостаток персонала в бухгалтерском отделе. • имеет место частая смена юрисконсультов или аудиторов. Необычный нажим внутри или на организацию: • отрасль сокращается или продукция не находит сбыт. • оборотный капитал недостаточен, вследствие сокращения доходов или слишком быстрого роста. • ценность доходов снижается, например, вследствие возросшего риска в отношении торговли в кредит или изменений в практике ведения дела. • организация нуждается в росте доходности для поддержки рыночной стоимости ее акций изза предполагаемого публичного предложения, слияния или по другим причинам. • организация имеет значительные капиталовложения в отрасль или продукцию, в которых замечены быстрые изменения. • организация в значительной мере зависит от одного или нескольких продуктов или заказчиков. • ощущается финансовый нажим на высшее руководство. • оказывается давление на учетный персонал с целью составления 51



финансовых отчетов в предельно краткие сроки. Необычные сделки: • необычные сделки ближе к концу года, которые существенно влияют на доходы. • сложные сделки или бухгалтерские записи. • сделки со связанными сторонами. • плата за услуги (например, юристам, консультантам или агентам), которая кажется избыточной в сравнении с предоставленными услугами. Проблемы с получением достаточных и соответствующих аудиторских доказательств: • недостаточные данные, например, неполная документация, слишком большое число исправлений в книгах учета и первичных учетных документах; сделки, не оформленные в соответствии с обычными процедурами и несбалансированные синтетические счета. • недостаточное документирование сделок, например, отсутствие правильно оформленного разрешения; вспомогательная документация отсутствует и произведены изменения в документах (любые из этих проблем с документацией имеют большое значение, когда они относятся к крупным или необычным сделкам). • слишком большое число различий между бухгалтерскими данными и доказательствами, представленными третьей стороной; противоречие в полученных аудиторских доказательствах. • уклончивые или необоснованные ответы руководства на запросы аудитора. Некоторые факторы, характерные исключительно для компьютерных информационных систем, но имеющие отношение к условиям и событиям, описанным выше: • невозможность получения информации из компьютерных файлов вследствие отсутствия соответствующей документации или соответствующего программного обеспечения. • большое число изменений в программах, которые не документированы, не утверждены или не опробованы. • общее несоответствие компьютерных сделок и баз данных с бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

52


Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

Стандарт 6 ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СОДЕРЖАНИЕ Параграфы Введение 17 Деятельность руководства Клиента, направленная на обеспечение выполнения требований нормативных актов 8 10 Деятельность Аудитора при подготовке и проведении аудиторской проверки, связанная с изучением и применением законодательства, правовых и нормативных актов 11 22 Действия Аудитора при обнаружении фактов невыполнения Клиентом требований нормативных актов 23 28 Сообщение Аудитора о фактах невыполнения Клиентом требований нормативных актов Прекращение аудита

29 35 36 37

Введение 1. Данный стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Рассмотрение требований законодательства при аудите финансовой отчетности” (ISA 250 “Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements”). 2. Целью настоящего Стандарта является установление норм и правил, которыми должен руководствоваться аудитор при проверке выполнения клиентом требований законодательства при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. 3. При планировании и осуществлении аудиторских процедур, при оценке полученных материалов и представлении результатов проверки аудитор должен учитывать, что невыполнение клиентом требований нормативных актов может иметь такие последствия, как искажение

53



бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности клиента. 4. Следует отметить, что выявление всех случаев невыполнения клиентом требований всех нормативных актов не является целью и обязанностью аудитора. 5. Установление фактов невыполнения требований нормативных актов, независимо от их серьезности, требует, чтобы был поставлен и рассмотрен вопрос о честности руководства и персонала клиента. Необходимо также рассмотреть вопрос о последствиях такого невыполнения для других аспектов аудита. 6. Термин “невыполнение требований нормативных актов”, используемый в данном Стандарте, относится к действиям (бездействиям) руководства и персонала клиента, противоречащим требованиям нормативных актов. 7. Факты нарушения требований нормативных актов подлежат юридической экспертизе и находятся вне профессиональной компетенции аудитора. Уровень профессиональной подготовленности аудитора, его опыт и знания в области бизнеса и организации производства могут позволить сделать вывод о том, что отдельные выявленные факты не соответствуют требованиям нормативных актов. Деятельность руководства клиента, направленная на обеспечение выполнения требований нормативных актов 8. Руководство клиента, выступая от имени клиента, должно действовать добросовестно и разумно, соблюдая при этом требования нормативных актов. Руководство клиента обязано предпринимать меры, направленные на выявление и предотвращение любых нарушений требований законодательства. 9. Для обеспечения соответствия действий клиента требованиям нормативных актов, руководство клиента должно: • обеспечить соответствие деятельности возглавляемой им фирмы требованиям нормативных актов посредством создания собственной юридической службы; • привлекать специалистов юридических фирм для получения необходимых и достаточных консультаций; • организовать работоспособные системы учета и внутреннего контроля; • разработать внутренние нормативные акты и установить контроль за 54



их соблюдением; • предусмотреть и применять меры воздействия на персонал при несоблюдении последним требований нормативных актов; • проводить обучение персонала; • систематизировать нормативные акты, регламентирующие деятельность фирмы; 10. Аудитор не несет ответственности за невыполнение руководством клиента требований законодательства. Деятельность аудитора при подготовке и проведении аудиторской проверки, связанная с изучением и применением нормативных актов 11. Проведение даже одной аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента может исключить для нее возможность, в дальнейшем, совершения существенного нарушения требований нормативных актов. 12. Аудитору следует учесть, что при проведении аудиторских проверок всегда существует риск необнаружения, несмотря на то, что проверка хорошо спланирована и проведена в соответствии с требованиями Стандартов аудита. Указанная вероятность значительно возрастает вследствие влияния следующих факторов: • наличия значительного количества нормативных актов, регулирующих отдельные аспекты деятельности клиента, которые не оказывают непосредственного влияния на бухгалтерские (финансовые) отчеты, и/или не попадают в сферу систем внутреннего учета и контроля; • возможная законодательная неурегулированность отдельных аспектов деятельности экономического субъекта и имеющаяся противоречивость в действующей законодательной и нормативной базе. • неизбежная относительная ограниченность систем внутреннего учета и контроля, которые при всей своей развернутости не могут отразить всю фактическую деятельность, в том числе финансовую, клиента, а также относительная субъективность, которая сопровождает такую аудиторскую процедуру как тестирование; • признание того обстоятельства, что многие сведения, получаемые аудитором, носят не доказательный, а информативный характер. 13. Учитывая, что аудиторская проверка может раскрыть факты, 55



которые вызовут у аудитора сомнения в надлежащем соблюдении клиентом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма. 14. В случаях, когда от аудитора требуется составление отдельного отчета о выполнении клиентом требований нормативных актов, аудитор должен спланировать аудиторскую проверку по данному разделу так, чтобы, по возможности, обеспечить участие в такой специализированной проверке юристов и экспертов, владеющих знаниями в специальных областях, прямо не относящихся к профессиональной компетенции аудитора. 15. При планировании аудиторской проверки аудитору необходимо составить общее представление о требованиях, которым должна удовлетворять деятельность клиента, в том числе, специфических требованиях, действующих для конкретной отрасли, а также, получить достоверное представление о том, в какой степени клиент выполняет эти требования. 16. Аудитор должен особым образом отметить такие нормативные акты, невыполнение требований которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности клиента. 17. В связи с вышеизложенным, аудитору необходимо: • изучить имеющуюся информацию и нормативноправовую базу, регулирующую деятельность отрасли в целом и касающуюся клиента в частности; • определить, существуют ли нормативные акты непосредственно регулирующие деятельность клиента (банк, страховая организация, товарная биржа и т.п.); • получить у руководства клиента сведения о приемах и методах, применяемых клиентом для обеспечения выполнения требований нормативных актов; • выяснить, существуют ли какиелибо отработанные специальные процедуры, принятые клиентом, для решения вопроса о защите интересов клиента в судебном порядке; • обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах и имеющие важное значение для проведения аудиторской проверки, с коллегами по профессии и юристами. 18. При подготовке к проведению проверки аудитор должен тщательно изучить те нормативные акты, невыполнение требований которых 56



может вызвать искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. Для этого, целесообразно провести следующие мероприятия: • получить достоверную информацию у руководства клиента о том, соблюдает ли клиент требования таких нормативных актов; • проверить наличие документов о регистрации клиента, необходимых лицензий, а также иных документов, без которых клиент не вправе действовать. 19. Когда аудитором составляется и/или проверяется бухгалтерская (финансовая) отчетность, необходимо руководствоваться положениями тех нормативных актов, которые регулируют порядок ее составления и ведения. 20. Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство клиента раскрыло аудитору все выявленные или вероятные факты нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента. 21. Аудитор должен хорошо знать, понимать и истолковывать нормативные акты для того, чтобы применять свои знания при проведении аудита. 22. При отсутствии доказательств обратного, аудитор должен сделать вывод о соблюдении клиентом требований нормативных актов. Действия аудитора при обнаружении фактов невыполнения клиентом требований нормативных актов 23. Если аудитору становятся известны факты невыполнения клиентом требований нормативных актов, он должен, по возможности, более полно и достоверно исследовать обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить возможное влияние выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. 24. Оценивая возможность влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен учесть следующее: • возможность таких последствий, как взыскание с клиента штрафных санкций, наложение взысканий на руководителей клиента, возможность возникновения угрозы конфискации имущества клиента, прекращение деятельности клиента; • будут ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, чтобы поставить под сомнение правдивость и достоверность данных, отраженных в бухгалтерской (финансовой) 57



отчетности клиента; • существует ли, в целом, необходимость раскрывать возможные финансовые последствия допущенных клиентом нарушений. 25. Если аудитором выявлен или аудитор предполагает наличие факта невыполнения требований нормативных актов, то целесообразно, обязательно с использованием документации, подтверждающей наличие (возможность) нарушения, обсудить ситуацию с руководством клиента, а также со всеми сотрудниками, имеющими отношение к таким фактам. Документация может включать копии записей и документов, а также ведение, в случае необходимости, кратких записей бесед. 26. Аудитору следует иметь в виду, что он может оказаться в ситуации, когда перед ним возникнет проблема наступления уголовной ответственности в случае сокрытия обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействиях) клиента. Поэтому, при наступлении подобных обстоятельств, аудитору необходимо проконсультироваться с юристом о возможных последствиях своих действий (бездействий). 27. В случае, если получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность аудиторского заключения. 28. Аудитору следует учитывать влияние невыполнения требований нормативных актов клиентом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, предоставленных руководством. В случае, если нарушение не было обнаружено системой внутреннего контроля или не было включено в сведения, представленные руководством, аудитор пересматривает оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений предоставляемых руководством клиента. Сообщение аудитором о фактах невыполнения требований нормативных актов Руководству клиента 29. Если, по мнению аудитора, невыполнение требований нормативных актов является существенным, то он обязан сообщить о выявленном факте безотлагательно. 30. Если аудитор имеет основания полагать, что руководство клиента, включая членов органов управления, причастно к фактам невыполнения требований нормативных актов, то аудитор должен сообщить об этом 58



высшему органу управления клиента. 31. В случае отсутствия высшего органа управления или в случае, когда аудитор имеет основание думать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор обязан обратиться за консультацией к юристу. Пользователям аудиторского заключения 32. Если аудитор пришел к заключению, что факты невыполнения требований нормативных актов должны были существенно повлиять на результаты финансовой деятельности, то аудитор должен составить условно положительное заключение либо отказаться от выражения мнения. 33. Если руководство и/или персонал клиента препятствует аудитору в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения требований нормативных актов, существенно искажающих бухгалтерскую (финансовую) отчетность, имели место или могли иметь место, аудитор должен отказаться от выражения мнения. 34. Если аудитор не может установить факт нарушения требований нормативных актов изза ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и/или персонала клиента, то аудитору следует составить условно положительное заключение. Органам власти и управления 35. Обязанность аудитора соблюдать конфиденциальность в отношении информации о клиенте и результатах аудиторской проверки может быть не выполнена в случаях необходимости предоставления таких сведений контрольным органам (предусмотренных законодательно), наблюдательным органам, органам власти. В некоторых странах от аудитора требуется предоставление отчетов по результатам проведенных проверок контролирующим и наблюдательным органам в случае несоблюдения клиентом требований нормативных актов. В таких случаях аудитор должен проконсультироваться с юристом и получить соответствующее обоснование раскрытию конфиденциальной информации, либо обоснованное разъяснение того, почему аудитор не может предоставлять информацию вышеуказанным органам. Прекращение аудита 36. Аудитор может прийти к выводу, что необходимо приостановить

59



проверку, если руководство и персонал не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, которые аудитор счел необходимыми устранить при данных обстоятельствах, даже если такие нарушения не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Аудитор может принять решение о приостановлении проверки в случае, если вышестоящие органы принимают участие в руководстве клиента, так как это может повлиять на аудитора в части его взаимоотношений с клиентом. При принятии данного решения аудитору необходима консультация юриста. 37. Если следовать требованиям Кодекса этики аудитора, при получении запроса (заявки) от нового аудитора клиента, предыдущий аудитор должен сообщить о имеющихся какихлибо существенных профессиональных причинах, на которые новому аудитору следует обратить особое внимание при решении вопроса о заключении договора с экономическим субъектом. Полнота, с которой предыдущий аудитор может обсуждать дела клиента с новым аудитором, будет зависеть от наличия разрешения клиента и/или от юридических и этических требований страны клиента и законодательства Росии. Если существуют какиелибо факты, которые необходимо сообщить новому аудитору, то предыдущий аудитор, принимая во внимание этические и юридические требования, а также соответствующее разрешение клиента, предоставляет информацию новому аудитору и обсуждает с ним вопросы, связанные с заключением договора о предоставлении новым аудитором услуг клиенту. Если разрешение клиента на обсуждение дела с предполагаемым аудитором не получено, то данный факт должен быть доведен до сведения предполагаемого нового аудитора.

60


Планирование аудита.

Стандарт 7 ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА СОДЕРЖАНИЕ Введение Планирование работы Общий план аудита Программа аудита Изменения в общем плане аудита и программе аудита

Параграфы 13 47 89 10 11 12

Введение 1. Целью данного стандарта является установление основных положений по планированию аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный Стандарт разработан на основании Международного стандарта аудита “Планирование аудита” (ISA 300 “Planning”). 2. Аудитор должен планировать работу по проверке таким образом, чтобы она была эффективна, качественна и выполнена к намеченному сроку. 3. Термин “Планирование” означает разработку общей стратегии и детального подхода к проверке, срокам проведения аудита, подбору персонала и определению объемов аудиторских процедур. Планирование работы 4. Планирование способствует уделению должного внимания наиболее важным направлениям аудита и помогает более эффективному распределению обязанностей среди проверяющих. 5. Объем работы зависит от размеров экономического субъекта, сложности аудита, предшествующего аудиторского опыта на данном субъекте и знания деятельности клиента. 6. Получение информации о бизнесе (деятельности) клиента является важной частью планирования аудита. Знание бизнеса помогает аудитору понять события, операции и хозяйственную деятельность, которые оказывают влияние на бухгалтерскую (финансовую) 61



отчетность. 7. Аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные процедуры аудита с руководством экономического субъекта и его персоналом для обеспечения эффективности, действенности и координации аудиторских процедур с работой персонала экономического субъекта. Однако, ответственность за составление общего плана и программы аудита несет аудитор. Общий план аудита 8. Аудитору необходимо разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемого объема и характера проведения аудиторских процедур. Несмотря на то, что текст общего плана аудита должен быть достаточно детальным, его форма и содержание могут меняться (корректироваться) в ходе осуществления аудиторских процедур в зависимости от размеров экономического субъекта, характера получаемой во время проведения аудиторских процедур информации, специфической методологии и технических приемов, используемых аудитором. 9. При разработке общего плана аудита необходимо принимать во внимание следующее: Знание бизнеса (деятельности) клиента • изучение общих экономических факторов и условий отрасли, влияющих на бизнес экономического субъекта; • изучение и анализ особенностей экономического субъекта, его бизнеса, финансовых показателей и их влияние на требования к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности; • анализ отчетов клиента перед акционерами, советом директоров, налоговыми органами, кредиторами и т.д.; • анализ внутренних финансовых отчетов руководства за текущий и предыдущий периоды; • изучение рабочих документов аудитора за предыдущие годы; • изучение информации из коммерческих газет и специальных журналов; • оценка общего уровня компетентности руководства. Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля • анализ учетной политики, принятой экономическим субъектом, и изменений в этой политике; 62



• анализ влияния изменений в законодательстве, регулирующем вопросы учета и аудита, на проверяемую бухгалтерскую (финансовую) отчетность; • использование накопленного аудитором знания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • использование тестов контроля и процедур проверки существенность отдельных статей. Риск и существенность • оценки внутреннего риска и риска внутреннего контроля, а также определение важных областей аудита; • определение уровня существенности для целей аудита; • оценка вероятности существенного искажения информации клиентом с учетом опыта прошлых проверок; • выявление наиболее сложных областей бухгалтерского учета, включая те, которые связаны с учетными оценками. Координация, руководство и контроль • определение необходимости привлечения других аудиторов для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности филиалов, отделений, дочерних предприятий и подразделений; • определение необходимости привлечения экспертов и других специалистов; • разработка требований, предъявляемых к персоналу. Характер, объемы планируемых процедур Разработка сроков и графиков проведения аудита с учетом: • возможного изменения внимания к специфическим областям аудита; • влияния информационных технологий на аудит; • работы внутреннего аудитора и достигнутого эффекта от внутренних аудиторских процедур. Прочие вопросы • соответствие методик бухгалтерского учета экономических субъектов законодательным и нормативным актам; • выполнение принципа непрерывности; • случаи, требующие специального внимания, например, участие заинтересованных сторон; • условия проведения аудита и любая предусмотренная 63



законодательством ответственность; • характер аудиторских отчетов, сроки их составления и/или другие материалы, которые предполагается подготовить для клиента экономического субъекта по согласованным условиям аудита. Программа аудита 10. Аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, определяющую характер, сроки и объемы запланированных процедур аудита, необходимых для осуществления общего плана аудита и привлекаемого персонала. Программа аудита представляет собой серию инструкций для помощников (ассистентов), привлеченных к аудиту, а также средства контроля за надлежащим выполнением работ. Программа аудита может также содержать в себе цели аудита для каждой области с указанием сроков проведения аудиторской проверки. 11. При подготовке программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание специфические оценки внутреннего риска и риска внутреннего контроля, а также требуемый уровень надежности, обеспечиваемый процедурами проверки статей по существу. Аудитор также должен принимать во внимание сроки выполнения тестов контроля и процедур проверки статей по существу, координацию любой помощи, ожидаемой от экономического субъекта, наличие ассистентов, а также привлечение других аудиторов и/или экспертов. Во время разработки программы аудита вероятно возникнет необходимость рассмотреть более детально другие вопросы, указанные в пункте 9 настоящего стандарта. Изменения в общем плане и программе аудита 12. Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться по мере необходимости во время выполнения аудиторских процедур. Планирование необходимо осуществлять непрерывно в зависимости от изменения условий или получения неожиданных результатов аудиторских процедур. Причины значительных изменений необходимо документировать.

64


Знание бизнеса (деятельности) клиента

Стандарт 8 ЗНАНИЕ БИЗНЕСА (ДЕЯТЕЛЬНОСТИ) КЛИЕНТА СОДЕРЖАНИЕ Введение Получение знания о бизнесе (деятельности) клиента Применение знания


Введение 1. Целью данного Стандарта является установление основных положений по руководству относительно того, что понимается под знанием бизнеса (деятельности) клиента, а также по способам приобретения и использования этих знаний. Данный Стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Знание бизнеса” (ISA 310 “Knowledge of Business”) 2. Для проведения аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо иметь или приобретать знания о бизнесе (деятельности) клиента в достаточном объеме, позволяющем аудитору устанавливать и понимать события, операции и практическую деятельность, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, проверку или аудиторский отчет. Такие знания используются аудитором в оценке внутреннего риска или риска системы внутреннего контроля, определении содержания, сроков и масштаба аудиторских процедур. 3. Достаточный уровень сведений, необходимый для проведения проверки, включает основную информацию о хозяйственной деятельности и отрасли, к которой относится хозяйствующий субъект, а также углубленное знание о состоянии дел на хозяйствующем субъекте. Получение знания о бизнесе (деятельности) клиента 4. До принятия заказа на аудит, аудитору необходимо собрать предварительные сведения об отрасли, праве собственности, руководстве и операциях проверяемого экономического субъекта и определить возможность достижения того уровня знания, который

65



необходим для проведения аудита. 5. После принятия заказа на аудит собираются дополнительные, более подробные сведения. Аудитору необходимо получить требуемый объем знаний в начале проверки. В ходе проверки происходит пополнение информации о клиенте и обновление этой информации. 6. Приобретение знаний о бизнесе (деятельности) клиента является непрерывным и нарастающим процессом сбора и оценки информации и соотнесения итогов приобретенных знаний с аудиторскими данными на всех стадиях проверки. 7. При повторных аудиторских проверках, аудитор пополняет свои знания новыми данными и заново оценивает информацию, собранную ранее. Аудитору необходимо также выполнить процедуры, предназначенные для установления существенных изменений, которые произошли после последней проверки. 8. Аудитор может получить сведения об отрасли и хозяйствующем субъекте из ряда источников, например: • на основании предыдущего опыта работы с экономическим субъектом; • из беседы с высшим руководством экономического субъекта; • из беседы с внутренним аудиторским персоналом и анализа системы внутреннего контроля; • из беседы с другими аудиторами, юристами, которые оказывали услуги этому экономическому субъекту или другим предприятиям данной отрасли; • из беседы с компетентными специалистами за пределами экономического субъекта (экономистами отрасли, представителями органов, ведающих этой отраслью, а также заказчиками, снабженцами и конкурентами); • на основании публикаций, имеющих отношение к отрасли (например, государственная статистика, обзорные материалы, статьи, коммерческие журналы, отчеты, подготовленные банками, дилерами по операциям с ценными бумагами, финансовыми газетами); • на основании законов и инструкций, регламентирующих бизнес (деятельность) хозяйствующего субъекта; • в ходе посещения зданий и промышленных предприятий экономического субъекта; • из документов, представленных экономическим субъектом 66



(бухгалтерские (финансовые) отчеты, протоколы собраний, материалы, отправленные владельцам акций, документы, хранящиеся в министерствах, внутренние отчеты руководства, положения по ведению бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля, печатные материалы о политике руководства, рекламная литература, план счетов, должностные инструкции, маркетинг и др.). Применение знания 9. Знание бизнеса (деятельности) клиента и использование его помогает аудитору в: • оценке рисков и выявлении проблем; • планировании, эффективном и квалифицированном проведении аудиторской проверки; • оценке аудиторских доказательств; • обеспечении лучшего обслуживания клиента. 10. На всех стадиях аудиторской проверки аудитор высказывает мнение по многим вопросам, в которых знание бизнеса (деятельности) клиента играет важную роль. Например, при проведении следующих требуемых мероприятий и процедур: • оценке внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля; • учете рисков в бизнесе (деятельности) клиента; • разработке общего плана и программы аудита; • определении уровня существенности и оценки того, что выбранный уровень существенности остается соответствующим; • оценке аудиторских доказательств с целью установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; • оценке сведений, предоставленных руководством; • определении таких сфер аудита, которые требуют особого аудиторского рассмотрения и навыков; • установлении заинтересованных сторон и их операций; • выявлении противоречивой информации (например, противоречивых сведений, предоставленных руководством); • выявлении неординарных обстоятельств (например, обмана, несоблюдения законов и положений, несоответствии между статистическими текущими данными хозяйствующего субъекта и предоставленными данными в бухгалтерских (финансовых) отчетах);

67



• наведении справок и оценке обоснованности ответов; • рассмотрении соответствия методики ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. 11. Аудитор должен гарантировать, что персонал, которому поручена аудиторская проверка, владеет достаточным объемом знания о бизнесе (деятельности) клиента, дающим возможность выполнить порученную ему проверку. Аудитору следует убедиться также в том, что персонал, которому поручена аудиторская проверка, понимает необходимость сбора дополнительной информации. 12. С целью эффективного использования знаний о бизнесе (деятельности) клиента аудитор должен учитывать их влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом и соответствие данных бухгалтерской (финансовой) отчетности знанию о бизнесе (деятельности), которым владеет аудитор.

68


Существенность и аудиторский риск

Стандарт 9 СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК СОДЕРЖАНИЕ Введение Существенность Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств Оценка влияния искажений

Параграфы 14 59 10 11 12 13 17

Введение 1. Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Существенность и аудиторский риск” (ISA 320 “Materiality and risk of audit”). 2. Целью этого стандарта является развитие концепции существенности и ее взаимосвязей с аудиторским риском. 3. При проведении аудиторской проверки аудитор должен рассмотреть существенность и ее взаимосвязи с аудиторским риском. 4. В качестве критерия определения существенности может быть принято следующее: информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может влиять на экономические решения пользователей, принимаемые на базе бухгалтерских (финансовых) отчетов. Существенность 5. Поскольку целью аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является выражение аудитором мнения о том, составлена ли бухгалтерская (финансовая) отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с определенными нормами и общепринятыми правилами, оценка того, что является существенным, а что нет, является делом профессионального суждения аудитора. 6. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый

69



уровень существенности с тем, чтобы определить количественно существенные (значимые) искажения. Однако, должны быть рассмотрены как величина (количество), так и природа (качество) искажений. Примером качественных искажений является неадекватный или неправильный (несовершенный) вид (описание) учетной политики, когда вероятно, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение этим описанием, либо существует недостаток в раскрытии нарушений требований законодательства, когда вероятно, что последующие после возможной проверки налоговых органов изменения бухгалтерской (финансовой) отчетности в значительной степени ослабят финансовые позиции клиента. 7. Аудитору следует рассмотреть возможность искажения связанных несущественных сумм, которые вместе могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Например, ошибки в процедурах на конец месяца отражают потенциальное существенное искажение, если ошибка повторяется каждый месяц. 8. Аудитор рассматривает существенность как на уровне всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и в отношении индивидуальных остатков по счетам, видам сделок и операций. На существенность могут оказывать влияние, например, законодательные и регулирующие требования, касающиеся бухгалтерской (финансовой) отчетности, остатков по счетам и взаимосвязей между ними. 9. Аудитор должен рассматривать существенность при: • определении природы, времени и глубины аудиторских процедур; • оценке влияния искажений. Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском 10. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает, какие действия и операции приводят к существенным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторская оценка существенности относительно остатков по особым счетам и видам сделок помогает аудитору решить, какие вопросы и какие статьи исследовать, какую использовать выборку и какие проводить аналитические процедуры. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, от которых можно ожидать сокращения аудиторского риска до приемлемого уровня. 11. Существует обратная связь между существенностью и уровнем аудиторского риска, чем выше уровень существенности, тем ниже 70



аудиторский риск и наоборот. Аудитор принимает во внимание обратную связь между существенностью и аудиторским риском при определении характера, времени и степени аудиторских процедур. Например, если после планирования специальных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск увеличивается. Аудитор должен компенсировать это путем: • снижения оцениваемого уровня риска системы внутреннего контроля, где это возможно, и поддержания сниженного уровня путем выполнения углубленных или дополнительных тестов контроля; • снижения риска необнаружения путем модификации характера, времени и степени планируемых аудиторских процедур. Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств 12. Аудиторская оценка существенности и аудиторского риска могут отличаться на стадии начального планирования от оценки на стадии обработки результатов аудиторских процедур. Это может происходить изза изменений обстоятельств или изза изменений знаний аудитора в ходе аудита. Например, если аудит планировался до окончания периода, аудитор ожидает определенных результатов деятельности и определенного финансового положения клиента. Если действительные результаты деятельности и финансовое положение в основном отличаются, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор может при планировании аудиторской работы изначально установить более низкий уровень существенности, чем он намеревается использовать при оценке результатов аудита. Это может быть сделано для сокращения вероятности необнаружения искажений и обеспечения аудитора “запасом” при оценке влияния искажений, обнаруженных во время аудита. Оценка влияния искажений 13. При оценке достоверности представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен оценить, могут ли средние искажения быть определены как существенные. 14. Средние искажения включают : • максимальные искажения, определенные аудитором, включая чистое влияние неверных искажений, обнаруженных в ходе аудита за 71



предыдущие периоды; • оценку аудитором других искажений, которые не могут быть специально определены (прогнозируемые ошибки). 15. Аудитор должен рассмотреть, являются ли существенными средние искажения. Если аудитор приходит к выводу, что искажения могут быть существенными, аудитор должен рассмотреть вопрос сокращения аудиторского риска путем увеличения объема аудиторских процедур или выдвижения требований к руководству клиента скорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В некоторых случаях, руководство может пожелать скорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность по обнаруженным искажениям. 16. Если руководство отказывается скорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а результаты развернутых аудиторских процедур не позволяют аудитору сделать вывод, что среднее искажение не является существенным, аудитор должен рассмотреть возможность составления модифицированного аудиторского заключения в соответствии со Стандартом “Аудиторское заключение”. 17. Если обобщенное искажение, с учетом всех искажений, обнаруженным аудитором, достигает уровня существенности, аудитор должен рассмотреть вероятность того, что необнаруженные искажения вместе с обобщенными искажениями могут превысить уровень существенности. Поэтому, если обобщенное искажение достигло уровня существенности аудитор должен рассмотреть возможность сокращения риска путем выполнения дополнительных аудиторских процедур или попросить руководство клиента скорректировать обнаруженные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

72


Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

Стандарт 10 ОЦЕНКА ВЛИЯНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА АУДИТОРСКИЙ РИСК СОДЕРЖАНИЕ Параграфы Введение 16 Внутренний риск 78 Системы учета и внутреннего контроля 9 16 Риск системы внутреннего контроля 17 35 Взаимозависимость между оценками внутреннего риска и риска внутреннего контроля 36 Риск необнаружения 37 43 Аудиторский риск в малом бизнесе 44 Сообщение о недостатках 45 Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Оценка влияния внутреннего контроля на аудиторский риск” (ISA 400 “Risk Assessments and Internal Control”). 2. Целью данного Стандарта является установление норм и правил по получению представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, и их влияния на аудиторский риск и его составные части: внутренний риск, риск системы внутреннего контроля и риск необнаружения. 3. Аудитор должен получить представление о системах учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к аудиту. Аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и составления аудиторских процедур, необходимых для снижения его до допустимо низкого уровня. 4. Система внутреннего контроля объединяет в себе все методики и процедуры (процедуры внутреннего контроля), осуществляемые руководством экономического субъекта для целей правильного и эффективного ведения бизнеса, включая строгое соблюдение методов 73



руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение мошенничества и ошибок, точность и полноту учетных записей и своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы учета, и включает: • контрольную среду, в которой производятся действия, мероприятия и процедуры, отражающие общее отношение высшего руководства, директоров и владельцев организации к контролю и важности контроля для этой организации. К факторам контрольной среды относятся: деятельность органов управления (Совета директоров) экономического субъекта; маркетинговая политика и методы управления; организационная структура экономического субъекта и методы распределения функций управления и ответственности; управленческие методы контроля, в том числе, кадровая политика и практика, а также разделение обязанностей среди руководства; организация делопроизводства и документооборота; • особые процедуры контроля: периодическое сопоставление, анализ и выверку счетов; проверку арифметической точности записей; контроль за прикладными процедурами контроля в компьютерной среде и в целом за информационными системами компьютерной среды путем установления процедур контроля за: · изменениями компьютерных программ; · доступом к файлам данных; · ведением и проверкой контрольных счетов и сведением пробных балансов; · контролем составления и утверждения документов; · стыковкой внутренних данных с внешними источниками информации; · сравнением итоговой суммы наличности, стоимости ценных бумаг и результатов подсчета товарноматериальных запасов с учетными записями; · ограничением прямого физического доступа к активам и записям; · сравнением и анализом финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

74



5. В ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор рассматривает только те методики и процедуры бухгалтерского учета, которые имеют отношение к утверждениям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, наряду с оценкой внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля вместе с рассмотрением других обстоятельств дадут возможность аудитору: • установить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности; • учесть факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений; • разработать соответствующие аудиторские процедуры. 6. Планируя аудиторские процедуры, аудитор учитывает предварительную оценку риска системы внутреннего контроля (вместе с оценкой внутреннего риска), чтобы определить приемлемый риск необнаружения фактов, существенных для бухгалтерской (финансовой) отчетности, характер, сроки и масштаб процедур проверки. Внутренний риск 7. При разработке общего плана аудиторской проверки аудитор должен оценить внутренний риск на уровне предоставленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен сопоставить такую оценку с существенными сальдо счетов и видами операций или, в противном случае, предположить, что внутренний риск является высоким. 8. Оценивая уровень внутреннего риска аудитор должен учитывать следующие факторы: На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности • честность руководства; • опыт и знания руководства, а также изменения в составе руководства за определенный период, так как неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерских (финансовых) отчетов хозяйствующего субъекта; • неординарное давление на руководство, например, в силу обстоятельств, которые предрасполагают руководство к искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, таких как значительное количество неудач, испытываемых отраслью или нехватка капитала у хозяйствующего субъекта для продолжения своей деятельности; 75



• характер бизнеса (деятельности) экономического субъекта, например, возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры его капитала, влияние заинтересованных сторон, объем и географическое размещение производственных площадей; • обстоятельства, влияющие на отрасль, к которой относится экономический субъект, например, экономическое положение и конкуренция, определяемые исходя из финансовых направлений и показателей, изменений в технологии, потребительского спроса и учетной практики, принятой в отрасли. На уровне сальдо счетов и отдельных операций • счета бухгалтерских (финансовых) отчетов, которые могут быть подвержены искажениям, например, счета, которые подвергались ранее корректировке или те, которые связаны с точными учетными предварительными оценками; • сложность основных операций и других операций, требующих привлечения экспертов; • подверженность физическим потерям или незаконному присвоению; • завершение неординарных и сложных операций, особенно в конце периода; • операции, не подлежащие обычной обработке. Системы учета и внутреннего контроля 9. Достаточный уровень внутреннего контроля определяется достижением следующих целей: • санкционирование операций должно осуществляется в соответствии с общим или специальным разрешением руководства; • все операции должны быть расписаны в виде точных сумм на соответствующих счетах и в должный срок, чтобы дать возможность подготовить отчет в соответствии с установленными требованиями представления бухгалтерской (финансовой) отчетности; • доступ к активам и записям осуществляется только с разрешения руководства; • записанные активы сравниваются с имеющимися в наличии активами через определенные промежутки времени, а относительно всех расхождений принимаются соответствующие меры. Неотъемлемые ограничения системы внутреннего контроля 10. Системы учета и внутреннего контроля не могут предоставить 76



руководству достаточные доказательства того, что поставленные цели внутреннего контроля достигнуты в силу существования неотъемлемых ограничений. Такие ограничения включают: • обычное требование руководства, заключающееся в том, чтобы затраты на внутренний контроль не превышали получаемого от его функционирования полезного эффекта; • большинство процедур внутреннего контроля направлены на обычные, а не на специфические операции; • возможность допущения ошибки какимлибо лицом изза небрежности, рассеянности, ошибок суждения и неправильного понимания инструкций; • возможность избежать процедуры внутреннего контроля путем сговора членов руководства или сотрудников с персоналом экономического субъекта и третьими лицами; • возможность злоупотребления полномочиями в области внутреннего контроля лицами, ответственными за обеспечение внутреннего контроля; • возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут не отвечать требованиям изза изменения условий, и потому соответствие процедурам может нарушаться. Понимание систем учета и внутреннего контроля 11. В целях осуществления мер по планированию аудита, аудитор, получая представление о системах учета и внутреннего контроля приобретает знания о структуре систем учета и внутреннего контроля, а также их функционировании. Например, аудитор может выполнить сквозной тест, который отслеживает несколько операций через систему учета. Если отобранные операции характерны для системы бухгалтерского учета, то эта процедура может считаться частью тестов системы внутреннего контроля. Характер и масштаб сквозных тестов, выполняемых аудитором, таковы, что только одни эти показатели не обеспечат достаточные аудиторские доказательства для оценки риска системы внутреннего контроля. 12. Характер, сроки и масштаб процедур, выполненных аудитором с целью получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, наряду с другими факторами зависят от: • размеров и сложности структуры экономического субъекта и его компьютерной системы; 77



• определенного уровня существенности; • вида внутреннего контроля; • характера документации экономического субъекта по особым видам внутреннего контроля; • аудиторской оценки внутреннего риска. 13. Обычно достаточное понимание аудитором систем учета и внутреннего контроля достигается благодаря предварительному опыту работы с экономическим субъектом и может дополняться: • опросами соответствующих сотрудников из числа руководства, контролирующего и другого персонала разного организационного уровня экономического субъекта вместе со ссылкой на документацию клиента, такую, как методические, должностные инструкции и блок схемы; • проверкой документов и записей, выполненных в системах учета и внутреннего контроля; • наблюдением за деятельностью и операциями экономического субъекта, включая наблюдение за организацией компьютерных операций, руководящим составом и характером выполнения бухгалтерских операций. Система учета 14. Аудитор должен получить представление о системе учета, достаточное для определения и понимания: • основных видов операций в деятельности экономического субъекта; • способа инициирования таких операций; • важных учетных записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерских (финансовых) отчетах; • процесса учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности от начала важных операций и других событий до их включения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Контрольная среда 15. Аудитор должен получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки позиций членов руководства, их осведомленности о проводимых мероприятиях в отношении внутреннего контроля и важности этих мероприятий для экономического субъекта. Процедуры внутреннего контроля 16. Для разработки плана аудита аудитору необходимо получить 78



достаточное представление о процедурах внутреннего контроля. При этом аудитор должен учитывать предыдущие знания, полученные в ходе изучения контрольной среды, и знания о наличии или отсутствии процедур внутреннего контроля. Вследствие того, что контрольные процедуры находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой учета, в процессе получения аудитором представления о контрольной среде и системе учета приобретается и определенный объем знаний о контрольных процедурах. Например, при получении представления о системе бухгалтерского учета, имеющей отношение к наличности, аудитору, как правило, становится известно, приведены ли в соответствие с нормативными требованиями операции по банковским счетам. Обычно разработка общего плана аудита не требует понимания контрольных процедур для каждого утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в каждом сальдо счета и виде операций. Риск системы внутреннего контроля Предварительная оценка риска системы внутреннего контроля 17. Предварительная оценка риска системы внутреннего контроля является оценкой эффективности систем учета и внутреннего контроля экономического субъекта, направленных на предотвращение, выявление и исправление существенных искажений. Определенный риск системы внутреннего контроля всегда будет присутствовать изза неотъемлемых ограничений, свойственных любой системе учета и внутреннего контроля. 18. Получив представление о системе учета и внутреннего контроля, аудитор должен составить предварительную оценку риска системы внутреннего контроля в разрезе утверждений для каждого существенного сальдо баланса или вида операций. 19. Аудитор обычно оценивает риск системы внутреннего контроля как высокий для некоторых или всех утверждений, если: • системы учета и внутреннего контроля неэффективны; • оценка эффективности систем учета и внутреннего контроля потребует больше затрат, чем это может принести пользы. 20. Предварительная оценка риска системы внутреннего контроля в отношении утверждений бухгалтерской (финансовой) отчетности будет высокой, если аудитор: • не в состоянии определить процедуры внутреннего контроля относительно утверждений руководства, которые направлены на предотвращение, выявление и исправление существенных искажений; 79



• не планирует проводить тесты системы внутреннего контроля для подтверждения их оценки. Документация, отражающая понимание и оценку риска системы внутреннего контроля. 21. Аудитор должен изложить в своих рабочих документах: • полученное представление о системах учета и внутреннего контроля; • оценку риска системы внутреннего контроля. Если риск системы внутреннего контроля оценивается менее, чем высокий, аудитор также должен изложить в документах обоснование своих выводов. 22. Существуют различные способы документирования информации в отношении систем учета и внутреннего контроля. Выбор методики является предметом аудиторского суждения. Обычные способы, используемые по отдельности или в комбинациях, представляют собой описательные отчеты, анкеты, контрольные перечни и блоксхемы. Форма и объем этой документации зависят от размера и сложности экономического субъекта, характера ведения бухгалтерского учета на экономическом субъекте и систем внутреннего контроля. Обычно, чем сложнее системы учета и внутреннего контроля и чем масштабнее аудиторские процедуры, тем больше должен быть объем документации аудитора. Тесты внутреннего контроля 23. Тесты внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств эффективности: • структуры систем учета и внутреннего контроля, т.е. насколько эта структура служит для предотвращения, выявления и исправления существенных искажений; • функционирования внутреннего контроля в течение соответствующего (проверяемого) периода. 24. Некоторые процедуры, выполняемые с целью понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты системы внутреннего контроля, но могут предоставить аудиторские доказательства эффективности как структуры, так и функционирования системы внутреннего контроля по отношению к определенным утверждениям и, следовательно, служить тестами системы внутреннего контроля. Например, в процессе изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, связанных с наличностью, аудитор может получить аудиторские доказательства эффективности контрольной выверки счетов

80



в банке с помощью опроса и наблюдения. 25. Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства соответствия методики процедур в разрезе утверждений руководства в отношении бухгалтерских (финансовых) отчетов, то аудитор может использовать эти аудиторские доказательства при условии, что они являются достаточными для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, определенной менее, чем высокая. 26. Тесты системы внутреннего контроля могут включать: • проверку документов, подтверждающих операции и другие события для получения аудиторских доказательств правильного функционирования системы внутреннего контроля, например, проверку санкционированности действий на проведение операций по счетам; • проведение опроса и наблюдения в отношении процедур внутреннего контроля, не поддающихся аудиторской сквозной проверке, например, при определении действительного исполнителя каждой функции, а не только предполагаемого исполнителя; • повторное выполнение процедур внутреннего контроля, например, проверка соответствия банковских счетов для подтверждения их правильного ведения экономическим субъектом. 27. Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство с помощью тестов системы внутреннего контроля для подтверждения любой оценки риска системы внутреннего контроля, определяемой как менее чем высокая. Чем ниже оценка риска внутреннего контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно того, что структура и функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны. 28. При получении аудиторских доказательств эффективного функционирования системы внутреннего контроля аудитор учитывает способ их получения, последовательность, с которой они получены в течение определенного периода, и кем они получены. Тем не менее, принцип эффективной работы признает возможность появления отклонений. Отклонения от предписанного контроля могут вызываться такими факторами, как изменения в основном персонале, значительные сезонные колебания в масштабе операций и ошибки отдельных сотрудников. Обнаружив отклонения, аудитор наводит справки относительно данных пунктов, в частности, определения сроков замены 81



сотрудников, выполняющих основные функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты системы внутреннего контроля соответственно охватывают весь период изменений и колебаний. 29. В компьютерной среде цели тестов системы внутреннего контроля остаются теми же, что и в обычной среде, однако, некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. 30. Основываясь на результатах тестов системы внутреннего контроля, аудитору необходимо определить, насколько ее структура и функционирование соответствует предварительной оценке риска системы внутреннего контроля. Оценив отклонения аудитор может предоставить в итоге вывод о том, что определенный уровень риска системы внутреннего контроля должен быть пересмотрен. В таких случаях аудитору следует изменить характер, сроки и масштаб запланированных процедур проверки по существу. Качество и своевременность получения аудиторских доказательств 31. Определенные виды аудиторских доказательств являются более надежными по сравнению с другими. Обычно, аудиторское наблюдение предоставляет более достоверное аудиторское доказательство, чем только наведение справок. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство правильного разделения (имеется ввиду невозможность совмещения определенных функций одним и тем же сотрудником) обязанностей, наблюдая за лицами, применяющими процедуру контроля, или наводя справки о соответствующих сотрудниках. Однако аудиторское доказательство, полученное с помощью тестов системы внутреннего контроля, таких как наблюдение, имеет отношение только к моменту применения процедуры. Аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами системы внутреннего контроля, которые могут предоставить аудиторские доказательства относительно других периодов времени. 32. При определении соответствующего аудиторского доказательства в целях подтверждения заключения о риске системы внутреннего контроля аудитор может учитывать аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих проверок. В таком случае аудитор имеет сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, полученные ранее, но ему следует обновить полученные знания и рассмотреть вопрос о необходимости получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе внутреннего контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих проверок, 82



аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, имеющие отношения к любым изменениям в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, имевшими место со времени предыдущих аудитов и оценить степень доверия к ним. Чем больше срок, истекший с момента выполнения таких процедур, тем меньше будет степень уверенности в них. 33. Аудитору необходимо учитывать, использовались ли процедуры системы внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если разные по существу процедуры контроля использовались в различные моменты этого периода, то аудитору необходимо рассматривать каждую из них в отдельности. Выход из строя системы внутреннего контроля на определенный период времени требует отдельного учета характера, сроков и масштабов процедур в отношении операций и других событий данного периода. 34. Аудитор может выполнить некоторые тесты системы внутреннего контроля во время промежуточного посещения до окончания отчетного периода. Однако, аудитор не может рассчитывать на результаты таких тестов без учета необходимости получения дополнительных доказательств в течение оставшегося времени до окончания периода. При этом аудитор должен учитывать следующие факторы: • результаты промежуточных тестов; • длительность оставшегося периода; • произошли ли изменения в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода; • характер, сумма операций и других событий, а также проверяемые статьи и сальдо счетов по ним; • состояние контрольной среды, главным образом, наличие мероприятий по поддержанию работоспособности системы внутреннего контроля; • результаты проведенных процедур проверки на существенность, заранее планируемых аудитором. Конечная оценка риска системы внутреннего контроля 35. Перед составлением выводов по итогам аудита, основанных на результатах процедур проверки на существенность и других полученных доказательств, следует учесть, была ли подтверждена оценка риска системы внутреннего контроля.

83



Взаимозависимость между оценками внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля 36. Руководство экономического субъекта для уменьшения внутреннего риска создает структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующие предотвращению, обнаружению и исправлению искажений, и поэтому часто внутренний риск и риск системы внутреннего контроля тесно взаимосвязаны. В таких ситуациях, при попытке аудитора оценить внутренний риск и риск системы внутреннего контроля отдельно друг от друга, оценка риска может быть неправильной. В таких случаях аудиторский риск можно определить более точно с помощью комбинированной оценки. Риск необнаружения 37. Уровень риска необнаружения непосредственно связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка аудитором риска системы внутреннего контроля наряду с оценкой внутреннего риска влияет на характер, сроки и масштаб процедур проверки по существу, выполняемых с целью уменьшения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Определенный риск необнаружения, вероятно, будет присутствовать всегда, даже если аудитор сможет проверить 100 процентов сальдо счета или вида операций, потому что большая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный характер, чем заключительный. 38. Аудитор должен учитывать рассчитанные уровни внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля при определении характера, сроков и масштаба процедур проверки по существу, необходимых для сокращения аудиторского риска до приемлемого уровня. В зависимости от этого аудитор планирует: • характер процедур проверки по существу, например, процедуры тестирования, более направленные в отношении независимых сторон за пределами экономического субъекта, или использование тестов деталей операций в дополнение к аналитическим процедурам; • сроки процедур проверки по существу, например, выполнение их в конце периода более предпочтительно, чем в начале; • масштаб процедур проверки на существенность, например, использование выборки большего объема. 39. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинированным уровнем внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля. Например, если внутренний риск и риск системы 84



внутреннего контроля высоки, то риск необнаружения должен быть достаточно низким, чтобы уменьшить аудиторский риск до допустимо низкого уровня. С другой стороны, если внутренний риск и риск внутреннего контроля низкие, то аудитор может установить более высокий риск необнаружения и таким образом уменьшить аудиторский риск до допустимо низкого уровня. 40. Хотя тесты внутреннего контроля и процедуры проверки по существу различаются по целям, выполнение одних процедур может способствовать достижению целей других процедур. Искажения, обнаруженные в ходе проведения процедур проверки по существу, могут заставить аудитора изменить предыдущую оценку риска системы внутреннего контроля. 41. Оцененные уровни внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля не могут быть достаточно низкими для устранения необходимости выполнения аудитором любых процедур проверки по существу. В любом случае, несмотря на уровни внутреннего риска и риска внутреннего контроля, аудитору следует выполнить некоторые процедуры проверки по существу для статей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и видов хозяйственных операций по счетам. 42. Оценка аудитором составных частей аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, так как при выполнении процедур проверки по существу до сведения аудитора может дойти информация, которая значительно отличается от той, на основе которой аудитор сделал первоначальную оценку внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля. В таких случаях аудитору необходимо модифицировать запланированные процедуры проверки по существу, исходя из модификации в оценке внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля. 43. Чем выше уровень внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля, тем больше аудиторских доказательств необходимо получить аудитору в ходе выполнения процедур проверки по существу. Если внутренний риск и риск системы внутреннего контроля оценивается как высокие, то аудитору нужно учитывать, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные и соответствующие доказательства, чтобы уменьшить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск, до допустимо низкого уровня. Если аудитор определяет, что риск необнаружения относительно утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности для существенных статей или видов хозяйственных операций по счету не может быть уменьшен до допустимо низкого уровня, то аудитору следует составить условно положительное аудиторское 85



заключение или отказаться от выражения мнения. Аудиторский риск в малом бизнесе 44. Аудитору необходимо достижение того же уровня гарантии для составления безусловно положительного аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности как в отношении больших, так и небольших экономических субъектов. Однако, многие системы внутреннего контроля, которые должны существовать на крупным предприятиях, нецелесообразны для использования на небольших предприятиях. Например, на небольших предприятиях процедуры бухгалтерского учета могут выполняться несколькими лицами, которые могут заниматься как обработкой, так и хранением документации и, следовательно, разделение обязанностей может отсутствовать или быть жестко ограниченным. Неадекватное разделение обязанностей может в некоторых случаях компенсироваться сильной системой управленческого контроля, при котором процедуры внутреннего контроля со стороны владельца/управляющего осуществляются благодаря личному знанию руководителя экономического субъекта и его непосредственному участию в бухгалтерских операциях. В условиях, когда возможность распределения обязанностей ограничена, а аудиторских доказательств в отношении управленческого контроля не существует, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской (финансовой) отчетности, могут быть получены исключительно благодаря выполнению процедур проверки на существенность. Сообщение о недостатках 45. Результатом получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля может быть то, что аудитору становится известно о недостатках в этих системах. Аудитору следует уведомить руководство соответствующего уровня, как можно раньше и с надлежащей ответственностью, о выявленных существенных недостатках в структуре или функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Сообщение руководству о существенных недостатках должно быть представлено в письменном виде. Тем не менее, если аудитор находит устное сообщение более подходящим, то такое сообщение все же должно быть отражено в аудиторских рабочих документах. В сообщении руководству важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудита, и что аудит не планировался для определения глобального соответствия системы внутреннего контроля управленческим целям. 86


Аудит в условиях электронной обработки данных

Стандарт 11 АУДИТ В УСЛОВИЯХ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ СОДЕРЖАНИЕ Параграфы 13 46 7 10 11 12

Введение Знания, умения и компетентность Оценка риска Контрольные процедуры Введение 1. Данный Стандарт разработан на основании Международного стандарта аудита “Проведение аудита в компьютерной среде” (ISA 401 “Auditing in a Computer Information Systems Environment”) 2. Цель данного Стандарта состоит в том, чтобы обеспечить планирование и проведение аудиторской проверки в автоматизированных системах учета и управления на предприятиях, учреждениях и организациях. 3. Аудитор должен уметь оценить степень влияния системы электронной обработки данных (ЭОД) на аудит. 4. Задачи аудита не меняются в среде ЭОД, однако, обработка, хранение и взаимосвязи информационных потоков, а также системы управления и внутреннего контроля, используемые клиентом, подвергаются воздействию компьютера. Соответственно, среда ЭОД может воздействовать на: • процедуры, выполняемые аудитором с целью получения достаточного понимания системы учета, управления и внутреннего контроля клиента; • оценку внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля, через которые аудитор оценивает свой аудиторский риск; • планирование аудита; • эффективность применяемых тестов систем управления и планируемый объем независимых процедур.

87



Знания, умения и компетентность 5. Аудитор должен обладать достаточными знаниями систем ЭОД, чтобы планировать, анализировать, контролировать и, в итоге, сделать обзор и выводы по выполненной работе у клиента, использующего автоматизированную систему учета и (или) управления. В данном случае, аудитор должен: • в достаточной мере, во всех существенных аспектах понять систему учета и внутреннего контроля, на которые воздействует среда ЭОД; • определить эффект от воздействия среды ЭОД на оценку аудиторского риска; • подготовить проект заключения, выполнить тесты системы управления, осуществить независимые аналитические процедуры и процедуры проверки по существу. Если специальных знаний аудитору окажется недостаточно для всеобъемлющего понимания и анализа, ему следует обратиться к профессионалу, обладающему необходимыми умениями и знаниями. В такой ситуации следует получить достаточное доказательство, что выполняемая работа адекватна целям проверки в соответствии с заключенными соглашениями, согласно требованиям Стандарта 25 “Использование работы экспертов в целях аудиторской проверки”. Планирование 6. В планировании этапов работы, на которые может воздействовать среда ЭОД, аудитор должен оценить степень влияния ЭОД на доступность промежуточных и выходных данных. Система ЭОД считается сложной, если: • объем преобразований, осуществляемых программой таков, что пользователю затруднительно идентифицировать и исправить ошибки обработки; • автоматически генерируются процедуры обработки информации и организованно обращение непосредственно к иной прикладной программе; • алгоритм вычислений жесткий, и его нельзя изменить, либо пойти в обход программы; • отсутствием при работе с программным комплексом ручного отбора и обработки данных. Следует оценить степень влияния системы ЭОД на организационную структуру пользователя программы. 88



Необходимо оценить уровень доступности данных, существование последних в виде файлов, распечаток. Следует определить, может ли система генерировать внутреннее сообщение, которое возможно использовать в процессе аудита, как снятие информации в контрольной точке. Возможно ли использовать методы автоматизированного аудита в данной среде, что повысит эффективность процедур проверки по счетам и операциям. 7. Когда уровень автоматизации значителен, следует определить, как это влияет на оценку риска системы внутреннего контроля и внутреннего риска, как изменяется характер этих рисков. Оценка риска 8. Общая характеристика рисков: • неявность пути преобразования от входящей информации с первичных учетных документов до итоговых показателей. Подобная информация может быть полезна для контрольных целей, но зачастую существует только в электронном виде, поскольку там, где сложная система выполняет большое количество шагов, не может прослеживаться в явном виде полный набор действий. Именно поэтому ошибки, “зашитые” (вложенные) в алгоритм программы очень трудно обнаружить при помощи ручных процедур. Случайных ошибок здесь практически не возникает, зато систематические будут перенесены во все разделы, подвергающиеся компьютерной обработке. • несколько процедур управления могут быть сконцентрированы в руках одного менеджера в случае применения ЭОД, в то время при ручном методе ведения учета они были бы естественным образом разделены между несколькими сотрудниками. Таким образом, указанный менеджер, имея доступ ко всем разделам, оказывается контролирующим сам себя. • потенциал ошибок и неисправностей личностного характера в системах ЭОД значительно выше, чем при ручном ведении учета в частности, изза уровня подробности, свойственного этим действиям. Также повышается риск несанкционированного доступа к данным учета и управления. • уменьшение человеческого видимого участия в процессах обработки информации приводит к тому, что ошибки и неисправности, встречающиеся на протяжении проекта и изменений прикладных программ или системного программного обеспечения могут 89



оставаться необнаруженными в течение длительного времени. • ЭОД может инициировать или вызывать выполнение некоторых типов операций автоматически разрешение этих процедур не может быть нигде зарегистрировано. В то время, как в ручной системе для этого потребовалось бы письменное распоряжение. • зависимость системы контроля в целом от компьютерной обработки. В результате работы программы на свет появляются отчеты и материалы, которые используются при выполнении ручных процедур управления и контроля. Эффективность последних напрямую зависит от законченности и точности заложенного в программу алгоритма. В свою очередь, эффективность обработки запросов в прикладной программе часто связана с эффективностью общих средств управления. • системы ЭОД могут предлагать управлению ряд аналитических инструментальных средств, которые могут использоваться для контроля операций объекта и расширения внутренней структуры управления. • обработка больших массивов данных единым образом дает возможность аудитору применить общий или специальный контрольные методы и автоматизировать процесс анализа выполнения тестовых процедур, составлении рекомендаций и выводов. И внутренние риски, и контрольные риски, полученные по результатам характеристик системы ЭОД, оказывают воздействие на оценку аудиторского риска, а также на характер, объемы и продолжительность аудиторских процедур. 9. Аудитор должен оценить внутренний риск и риск системы внутреннего контроля и управления для существенных утверждений. 10. Собственные риски и риски системы внутреннего контроля в среде ЭОД могут иметь особенные стороны: • риски могут возникать изза неточностей при разработке программы, сопровождения и поддержки программного обеспечения системы, операций, физической защиты системы ЭОД и контроля доступа к специальным управляющим программам. • риски могут увеличиваться изза ошибок или мошеннических действий как в программных модулях, так и в базах данных. Например, следует предпринять меры, предотвращающие возникновение ошибок в системах, выполняющих сложный

90



алгоритм вычислений, поскольку обнаружить такие ошибки крайне тяжело. Следует понимать, что одни системы восприимчивы к ошибочным действиям оператора, а другие к умышленному искажению вводимой информации в зависимости от установок встроенного контроля программного комплекса. 11. Постоянно появляющиеся новые компьютерные технологии позволяют создавать все более сложные пользовательские программы и базы данных нового уровня, позволяющие соединять системы управления, диалоговые системы конечных пользователей информации, то есть детально моделирующие процесс функционирования реальной фирмы. Такие системы требуют специального рассмотрения, поскольку влияние возникающих в них ошибок достаточно велико на итоговое значение риска. Контрольные процедуры 12. В соответствии со Стандартом 31 “Влияние системы ЭОД на оценку системы учета и внутреннего контроля” (ISA 1008 “Risk Assessments and Internal Control EDP Characteristics and Considerations”) аудитор должен учесть влияние компонентов риска системы ЭОД, чтобы оптимально выполнить контрольные процедуры и максимально снизить вероятность появления неверных выводов и рекомендаций. 13. Специфические контрольные цели аудитора не изменяются при обработке учетных данных клиентом вручную и при помощи системы ЭОД. Однако, эти методы подвержены влиянию компьютерной обработки. Аудитор может использовать любые ручные контрольные методы, методы анализа автоматизированной системы при помощи специальных программных и аппаратных средств, а также комбинацию таких методов. Но в некоторых системах учета, использующих компьютерную обработку значительной части данных, может быть затруднительно получить достаточно ясный результат без помощи специальной компьютерной технологии.

91


Аудит влияния организаций, услуги которых использует клиент

Стандарт 12 АУДИТ ВЛИЯНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ, УСЛУГИ КОТОРЫХ ИСПОЛЬЗУЕТ КЛИЕНТ СОДЕРЖАНИЕ Введение Мнение Аудитора Клиента Аудиторские заключения, выданные организации, услуги которой использует клиент

Параграфы 13 4 10

11 18

Введение 1. Цель данного стандарта, составленного на основе Международного стандарта аудита “Аудит влияния организаций, услуги которых использует клиент” (ISA 402 “Audit Considerations Relatintg to Entities Using Service Organizations”), состоит в том, чтобы установить нормы и правила, которыми должен руководствоваться аудитор, чей клиент использует услуги обслуживающих организаций по ведению учета и обработки учетных данных. Этот стандарт также затрагивает аудиторское заключение, выданное такой организации, которое могут получить аудиторы клиента. 2. Аудитор должен выяснить, каким образом организация, оказывающая услуги клиенту, влияет на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, чтобы планировать проведение аудита и разработать эффективные методы проведения аудита. 3. Клиент может использовать различные услуги сторонних организаций, такие как осуществление некоторых операций и оказание услуг по отражению операций и обработке данных (например, услуги в сфере компьютерного обеспечения). Если клиент использует услуги сторонней организации, определенные действия, процедуры и записи оказываемые организацией могут быть актуальными при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. Мнение Аудитора клиента 4. Обслуживающая организация может устанавливать и выполнять 92



действия и процедуры, которые влияют на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Эти действия и процедуры необходимо тчательно исследовать отдельно от операций, выполняемых клиентом. Когда услуги, предоставляемые организацией, ограничены отражением и выполнением операций клиента, а у клиента остается возможность определять свою учетную политику, клиент может самостоятельно осуществлять эффективные действия и процедуры учета и внутреннего контроля. Когда обслуживающая организация выполняет операции клиента и формирует бухгалтерскую (финансовую) отчетность, клиент может счесть целесообразным выполнение действий и процедур контроля самой обслуживающей организации. 5. Аудитор должен определить степень влияния обслуживающей организации на систему учета и внутреннего контроля клиента и на проведение аудита. Исследуя эту проблему, аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы: • вид предоставляемых сторонней организацией клиенту услуг. • условия Договора и взаимоотношения клиента и организации, оказывающей для него определенные услуги. • существенные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, на которые влияют используемые услуги. • присущие вышеуказанным показателям риски. • длительность взаимодействия системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и аналогичных систем обслуживающей организации. • систему внутреннего контроля клиента в области взаимодействия с обслуживающими организациями. • финансовую устойчивость обслуживающей организации, включая степень влияния на клиента ее возможного банкротства. • информацию об обслуживающей организации, в том числе отраженную в техническом руководстве пользователя, составленном для клиента. • информацию, доступную на общем уровне управления и компьютерных системах, использующихся клиентом. Рассмотрев вышеуказанные вопросы, аудитор может сделать вывод о том, что система контроля и управления обслуживающей организации не влияет на внутренние риски клиента; в таком случае дальнейшее использование настоящего стандарта необязательно. 6. Аудитор клиента должен также ознакомиться с аудиторскими 93



заключениями обслуживающей организации, заключениями внутренних аудиторов обслуживающей организации или заключениями полномочных органов, рассматривая их в качестве источников информации о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, и ее деятельности в целом. 7. Если аудитор клиента приходит к выводу, что деятельность обслуживающей организации оказывает влияние на функционирование предприятия и важна при проведения аудита, то он должен получить достаточную информацию о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, а также, на основе этой информации и выполненных тестов, оценить уровень риска системы внутреннего контроля. 8. Если аудитор получил недостаточно доказательств, то он может обратиться к обслуживающей организации, чтобы ее аудитор получил все недостающие доказательства, либо сам должен посетить данную организацию с целью получения аудиторских доказательств. Аудитору клиента, желающему посетить обслуживающую организацию, следует посоветовать клиенту запросить у данной организации разрешение, дающее доступ к необходимой информации. 9. Аудитор клиента может получить уверенность в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которую влияет взаимодействие клиента с обслуживающей организацией, изучив аудиторское заключение обслуживающей организации. Кроме того, оценивая риск системы внутреннего контроля клиента, на который влияет система управления организации, оказывающей услуги клиенту, аудитор клиента также может использовать аудиторское заключение, выданное обслуживающей организации. Если аудитор клиента использует аудиторское заключение другого независимого аудитора в отношении обслуживающей организации, то он должен определить степень уверенности в профессионализме составления данного заключения. 10. Для получения аудиторских доказательств и для поддержания риска системы внутреннего контроля на низком уровне аудитор может провести соответствующие процедуры, в этом случае доказательства могут быть получены путем: • тестирования системы контроля клиента за деятельностью обслуживающей организации. • изучение полученного аудиторского заключения, выданного обслуживающей организации, которое выражает мнение об 94



эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации в части приложений, относящихся к проведению аудита. • посещения обслуживающей организации и выполнения на месте контрольных тестов. Аудиторские заключения, выданные организации, услуги которой использует клиент 11. Используя аудиторские заключения в отношении обслуживающей организации, аудитор должен рассматривать тип и содержание этих заключений. 12. Аудиторское заключение в отношении обслуживающей организации обычно бывает одного из двух следующих типов: Тип A Заключение о соответствии • описание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обычно подготовленное руководством обслуживающей организации; • мнение аудитора обслуживающей организации о том, что: вышеуказанное описание составлено точно; системы контроля действительно работают; система бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработана должным образом для достижения поставленных целей. Тип B Заключение о соответствии и эффективности функционирования • описание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обычно подготовленное руководством обслуживающей организации; • мнение аудитора обслуживающей организации о том , что: вышеуказанное описание составлено точно; системы контроля действительно применяются; система бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработана должным образом для достижения поставленных целей; системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют эффективно, основываясь на проведенных контрольных тестах. Дополнительно к мнению об эффективности функционирования аудитор обслуживающей организации должен описать использованные контрольные тесты. Заключение аудитора обслуживающей организации обычно содержит 95



ограничения в использовании (обычно для руководства обслуживающей организации и ее клиентов, а также аудиторов клиентов). 13. Аудитор клиента должен рассмотреть область работы, выполненной аудитором обслуживающей организации, и оценить полезность и обоснованность аудиторского заключения в отношении обслуживающей организации. 14. Хотя заключение Типа А может быть полезным для аудитора клиента в ходе изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор не должен использовать такие заключения в качестве основы для уменьшения риска системы внутреннего контроля. 15. Напротив, аудиторское заключение Типа В, может обеспечить такую основу поскольку при подготовке такого заключения были выполнены контрольные тесты. Когда аудиторское заключение Типа В используется в качестве подтверждения низкого риска системы внутреннего контроля, аудитор клиента должен выяснить, относятся ли проведенные аудитором обслуживающей организации контрольные тесты к сделкам клиента (существенным позициям бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента) и являются ли они достаточными. Что касается последнего, можно выделить два ключевых аспекта продолжительность периода, который охватывают тесты, проведенные аудитором обслуживающей организации, и время, прошедшее с момента выполнения тестов. 16. Аудитор клиента должен выяснить, являются ли проведенные аудитором обслуживающей организации контрольные тесты, их тип, время проведения и период, который они охватывают, а также их результаты достаточными доказательствами эффективности систем бухгалтерского учета, контроля и внутреннего аудита обслуживающей организации для определения уровня риска системы внутреннего контроля. 17. Аудитор обслуживающей организации может выполнить некоторые процедуры, используемые затем аудитором клиента. Выполнение таких процедур должно быть согласовано с клиентом и его аудитором, а также с руководством обслуживающей организации. 18. Если аудитор клиента использует заключение другого независимого аудитора в отношении обслуживающей организации, в своем заключении он не должен делать ссылки на использованное им аудиторское заключение в отношении обслуживающей организации.

96


Аудиторские доказательства

Стандарт 13 АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА СОДЕРЖАНИЕ Введение Достаточность и адекватность аудиторских доказательств Процедуры получения аудиторских доказательств

Параграфы 16 7 18 19 25

Введение 1. Целью данного Стандарта является установление основных требований к объемам и характеру аудиторских доказательств, которые следует получить при проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также по процедурам получения этих доказательств. Стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Аудиторские доказательства” (ISA 500 “Audit Evidence”). 2. Аудитору необходимо получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства для составления обоснованных выводов, на которых строится аудиторское заключение. 3. Аудиторские доказательства строятся исходя из оптимального сочетания тестов системы внутреннего контроля и процедур проверки на существенность. В некоторых случаях доказательство можно получить исключительно на основе процедур проверки по существу. 4. Получение “аудиторских доказательств” подразумевает получение аудитором информации, необходимой для составления выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Для получения аудиторских доказательств используются первичные документы и учетные записи, лежащие в основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также подтверждающая информация из других источников. 5. “Тесты системы внутреннего контроля” представляют собой тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств соответствия структуры и эффективности работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 97



6. “Процедуры проверки по существу” представляют собой тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, эти тесты бывают двух типов: • тесты по проверке полноты данных об операциях и об остатках на счетах; • аналитические процедуры. Достаточность и адекватность аудиторских доказательств 7. Достаточность и адекватность взаимосвязанные понятия, имеющие отношение к аудиторскому доказательству, полученному на основе тестов системы внутреннего контроля и процедур проверки по существу. Достаточность является количественным показателем аудиторского доказательства, адекватность является показателем качества и значимости доказательства для конкретных утверждений, а также его достоверности. Аудиторские доказательства должны носить убедительный характер, и во многих случаях для подтверждения отдельных утверждений аудитор должен получать разноплановые доказательства из различных источников. 8. При составлении аудиторского заключения аудитор обычно не проверяет весь объем информации, потому что выводы составляются по остатку счета, классу операций или виду внутреннего контроля с использованием профессиональных суждений аудитора или соответствующих процедур выборки. 9. Аудиторское суждение относительно того, что является достаточным и адекватным аудиторским доказательством, зависит от таких факторов как: • оценка аудитором характера и значения внутреннего риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также на уровне остатка на счете и класса (типа) операций; • характер ведения бухгалтерского учета и организация внутреннего контроля и оценка риска системы внутреннего контроля; • значимость проверяемой статьи баланса или класса (типа) операций; • опыт, накопленный в процессе предыдущих аудиторских проверок; • результаты аудиторских процедур, включая обнаруженные ошибки, искажения и мошенничество; • источник и достоверность существующей информации. 10. При получении аудиторских доказательств на основе тестов 98



внутреннего контроля аудитор должен принять во внимание их достаточность и адекватность для подтверждения установленного уровня риска системы внутреннего контроля. 11. Основными аспектами систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор должен получить аудиторские доказательства, являются: • структура системы учета и внутреннего контроля имеют соответствующую структуру, предназначенную для предотвращения или обнаружения и исправления существенных ошибок и искажений; • функционирование системы существуют и эффективно проработали в течение соответствующего периода времени. 12. При получении аудиторских доказательств в ходе проведения процедур проверок по существу аудитору необходимо принять во внимание достаточность и адекватность этих доказательств наряду с любым доказательством, полученным в ходе тестов системы внутреннего контроля с тем, чтобы подтвердить утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности. 13. Утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности это утверждения руководства, четко выраженные или подразумеваемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Они имеют следующие характеристики: • наличие активы или пассивы существуют на дату окончания отчетного периода; • права и обязательства активы или пассивы имеют отношение к экономическому субъекту на определенную дату; • существование хозяйственные операции или события имели отношение к экономическому субъекту в течение отчетного периода; • полнота отсутствие активов, пассивов, операций, событий или нераскрытых статей, не внесенных в учетные записи в соответствии с правилами бухгалтерского учета Российской Федерации; • оценка актив или пассив записан по соответствующей балансовой стоимости; • точность суммы по хозяйственным операциям или событиям записаны надлежащим образом, а доходы и расходы отнесены на соответствующий период; • представление и раскрытие статья раскрыта, классифицирована и описана в соответствии с принятыми основами составления 99



бухгалтерской (финансовой) отчетности. 14. Обычно аудиторские доказательства должны быть получены по каждому утверждению каждого раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторское доказательство относительно одного утверждения, например, наличия товарноматериальных запасов не восполнит недостаток доказательств относительно другого утверждения, например, относительно определения стоимости. Характер, сроки и масштабы процедур проверки на существенность изменяются в зависимости от характера утверждений. Тесты могут предоставить аудиторские доказательства в отношении нескольких утверждений, например, проверка взыскания сумм дебиторской задолженности может предоставить аудиторское доказательство как относительно наличия, так и относительно оценки стоимости. 15. Достоверность аудиторских доказательств находится под влиянием внутреннего и/или внешнего источника, а также их характера: наглядного, документального или устного. Поскольку достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены, в оценке достоверности аудиторских доказательств могут использоваться следующие обобщения: • внешнее аудиторское доказательство (информация, полученная от третьей стороны) более достоверно, чем внутреннее аудиторское доказательство; • внутреннее аудиторское доказательство (информация, полученная от клиента) является достоверным, если соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля работают эффективно; • аудиторское доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем аудиторское доказательство, полученное от клиента; • аудиторское доказательство в письменной форме является более убедительным, чем аудиторское доказательство, полученное в устной форме. 16. Аудиторское доказательство более убедительно, если разноплановые доказательства, полученные из различных источников, не противоречат друг другу. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, непоследовательны и не соответствуют полученным доказательствам из другого источника, то может возникнуть необходимость выполнить дополнительные процедуры проверки для устранения такого несоответствия.

100



17. Аудитору необходимо учитывать соотношение между затратами на получение доказательств и полезностью полученной информации. Однако вопрос сложности и увеличения затрат не является, сам по себе, веским основанием для отказа от применения необходимой процедуры. 18. Когда аудитор обоснованно сомневается в отношении существенного утвержденя какоголибо раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности, он должен попытаться получить достаточные аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. Если достаточную и адекватную информацию получить не удается, то аудитор должен составить условно положительное заключение или отказаться от выражения мнения. Процедуры получения аудиторских доказательств 19. Аудитор получает аудиторские доказательства с помощью одной или нескольких процедур: изучения, наблюдения, опроса и подтверждения, подсчета и аналитического обзора. Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор должен в плане проверки предусмотреть, какие процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных. Изучение 20. Изучение заключается в исследовании записей, документов или материальных активов. Изучение записей и документов позволяет получить аудиторские доказательства различной степени достоверности в зависимости от их характера, источника и эффективности систем внутреннего контроля. Наблюдение 21. Наблюдение заключается в просмотре процедур или процессов, выполняемых персоналом клиента, в том числе участие в инвентаризации различных активов клиента. Инвентаризацию в данном случае можно рассматривать как метод получения ценных и достоверных доказательств реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций. Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогут правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента. Опрос и подтверждения 22. Опрос состоит в

изучении

101

соответствующей

информации



компетентных лиц внутри или за пределами экономического субъекта. Опросы могут быть различными: от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных опросов, адресованных лицам внутри экономического субъекта. Для проведения устных опросов могут быть предварительно подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состоянию документооборота и т.п.). Ответы на опросы могут предоставить аудитору информацию, которой он ранее не обладал, или подтвердить аудиторские доказательства. 23. Подтверждение представляется для того, чтобы подтвердить информацию у третьих, содержащуюся в учетных записях клиента. Например, аудитор обычно просит подтверждения расчетов с дебиторами через прямое общение с самими дебиторами. Подсчет 24. Подсчет заключается в проверке арифметической точности первичных документов и бухгалтерских записей или в выполнении независимых подсчетов. В зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска он может быть выборочным или сплошным. Аналитические процедуры 25. Аналитические процедуры предусматривают анализ существенных показателей и тенденций, включая исследование изменений и соотношений, несоответствующих прочей информации или прогнозируемым суммам.

102


Аудиторские доказательства дополнительная информация по специальным вопросам

Стандарт 14 АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ ПО СПЕЦИАЛЬНЫМ ВОПРОСАМ СОДЕРЖАНИЕ Введение Заключение о достоверности консолидирования отчетности Заключение, основанное на проведении избранных процедур Заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, предназначенное для использования в другой стране Применяемые аудиторские стандарты и принципы бухгалтерского учета Перевод отчетности в другую валюту Перевод отчетности на другой язык

Параграфы 13 47 89

10 11 12 13 14 15

Введение 1. Настоящий стандарт составлен на основе Международного стандарта аудита “Аудиторские доказательства дополнительная информация по специальным вопросам” (ISA 501 “Audit Evidence Additional Considerations for Specific Items”). 2. Этот стандарт содержит руководство по составлению заключения в случае, когда: • аудитор (аудиторская фирма) не является основным аудитором и составляет заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности, входящей в консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность иностранного юридического лица; • клиент просит аудитора (аудиторскую фирму) составить аудиторское заключение, соответствующее аудиторским стандартам или требованиям законодательства, отличным от действующих в той местности, где функционирует клиент, отдельно или вместе с “местным” заключением. 103



3. В связи с большим количеством требований, предъявляемых к аудиторскому заключению, совершенно очевидна необходимость в инструкциях по составлению такого аудиторского заключения. Например, когда подготавливаются два пакета бухгалтерской (финансовой) отчетности (один по требованию местного законодательства, второй для использования в другой стране), могут потребоваться два аудиторских заключения. Иногда аудитору нужно провести аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета. В других случаях аудитору приходится составлять заключение только с целью консолидации отчетности. Заключение о достоверности консолидирования отчетности 4. Существуют различные обстоятельства, когда аудитор должен составить аудиторское заключение только для целей консолидации отчетности. Например, основной аудитор может попросить заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, входящей в консолидированную отчетность, в соответствии с одним из следующих условий: • основанным на проведении аудиторских процедур в полном масштабе, в соответствии со стандартами страны клиента или страны основного аудитора. В консолидированной отчетности должны содержаться все требуемые законодательством формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и должны быть соблюдены все требования раскрытия информации или только часть из них; • основанным на проведении некоторых аудиторских процедур, определенных основным аудитором, то есть ограниченным определенными разделами, например, запасы, дебиторы, или определенными видами процедур, например, контрольное тестирование. 5. Когда аудитор составляет заключение, основанное на проведении аудиторских процедур в полном масштабе, он должен составить отчет для основного аудитора, в котором должны быть определены стандарты аудита, которым следовал аудитор, и на основании которых выражено его мнение. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность не соответствует общепринятым требованиям к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности или законодательным требованиям, в заключении аудитора эти несоответствия должны быть отражены. В дополнение, может быть необходимо выразить мнение аудитора по поводу какойлибо дополнительной информации, включенной в консолидированную отчетность.

104



6. В данном параграфе приведен пример того, как можно сформулировать заключение в таком случае. Заключение для (указать адресата) Мы провели аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности (указание на страницы, где находится бухгалтерская (финансовая) отчетность, или непосредственно на сами отчеты) Компании “XYZ”, которая была подготовлена только для целей составления консолидированной отчетности. Мы провели нашу аудиторскую проверку в соответствии со стандартами аудита, принятыми в (указать страну). По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность дает правдивое и беспристрастное отражение финансового положения Компании “XYZ” на (указать дату) и результатов ее деятельности за закончившийся в этот день период в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета в (указать стану).

Примечания • если пакет консолидированной отчетности не включает все бухгалтерские (финансовые) отчеты или другую информацию, требуемую общепринятыми принципами бухгалтерского учета определенной страны, следующий параграф должен быть включен в заключение, а параграф, где выражается мнение аудитора, должен быть пересмотрен. “Бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена только для целей составления консолидированной отчетности и не содержит в себе всей информации, необходимой в соответствии с общепринятыми принципами бухучета в (указать страну). По нашему мнению, за исключением рассмотренного в предыдущем параграфе, бухгалтерская (финансовая) отчетность....”

• с другой стороны, аудитор может выразить свое мнение по поводу удобства этой бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей консолидации и/или того, был ли подготовлен пакет для включения в консолидированную отчетность с соблюдением соответствующих инструкций. • в случае, когда в пакет включается дополнительная информация, может быть добавлен параграф, выражающий мнение об этой информации. В нем может быть написано следующее: “Мы также провели аудиторскую проверку дополнительных схем, перечисленных в оглавлении. По нашему мнению, дополнительные схемы достоверно отражают соответствующую информацию.”

7. Иногда, когда консолидированная отчетность еще не подготовлена, от аудитора потребуется составить заключение о бухгалтерской (финансовой)

105



отчетности, подготовленной клиентом только для целей составления консолидированной отчетности. В таком случае, обязательства аудитора, связанные с составлением заключения, будут такими же, как обязательства в том случае, когда аудитор составляет заключение по консолидированной отчетности. Заключение, основанное на проведении избранных процедур 8. Когда по просьбе основного аудитора другой аудитор проводит только некоторые аудиторские процедуры с целью сформировать свое мнение относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности или другой информации, включаемой в консолидированную отчетность, в аудиторском заключении, направляемом основному аудитору, должна содержаться следующая информация: • перечень проведенных процедур, который может быть дополнен ссылками на инструкции основного аудитора, если эти инструкции содержат перечень процедур, которые необходимо провести; • обобщение результатов проведенных процедур; • заявление, что аудитор не проводил проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности о консолидированной отчетности и не выражает по этому поводу своего мнения. 9. Ниже приведен пример того, как можно сформулировать заключение в таком случае: Заключение для (указать адресата) В соответствии с инструкциями, содержавшимися в вашем Меморандуме, датированном УУ (месяца) 19ХХ г., мы провели следующие процедуры проверки финансовой отчетности (указание на страницы, где находится бухгалтерская (финансовая) отчетность, или непосредственно на сами отчеты) Компании “XYZ”, включенной в сопроводительный пакет документов для консолидации (пропустить, если не подходит по смыслу), которая была подготовлена только для целей составления консолидированной отчетности:

(Перечислить проводившиеся процедуры. Если инструкции по составлению заключения содержали отдельный список необходимых процедур, то этот перечень может быть опущен, а в предыдущем параграфе сделана ссылка на этот перечень). Результаты этих процедур были следующими: • были предложены корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, но они не были приняты администрацией и не отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти корректировки указаны на 106



схеме № (...). • были признаны несущественными некоторые предложенные корректировки, и поэтому они не были отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Местная администрация согласилась, что их можно не упоминать. Эти корректировки указаны на схеме № (...). • был включен параграф с отказом от выражения мнения в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности и с другой дополнительной информацией, включаемой в пакет консолидированной отчетности. Заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, предназначенное для использования в другой стране 10. Иногда бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента подготавливается преимущественно для внешних пользователей в других странах. В таком случае: • бухгалтерская (финансовая) отчетность, возможно, должна быть проверена аудитором в соответствии со стандартами аудита другой страны; • бухгалтерская (финансовая) отчетность, возможно, должна быть составлена в соответствии с зарубежными принципами бухгалтерского учета; • бухгалтерская (финансовая) отчетность, возможно, должна быть представлена в иностранной валюте; • бухгалтерская (финансовая) отчетность, возможно, должна быть представлена на иностранном языке. Применяемые стандарты аудита и принципы бухгалтерского учета 11. Когда аудитор составляет заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое, возможно, будет использовано в другой стране: • в заключение должно содержаться указание на то, какие стандарты аудита и принципы бухгалтерского учета этой страны аудитор использовал; • если бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена в соответствии с принципами бухучета страны аудитора, он должны рассмотреть необходимость раскрытия любых существенных их отличий от принципов, используемых в другой стране, если такая информация не включена в саму отчетность; • если бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена в соответствии с общепринятыми принципами бухучета другой страны, то на стадии планирования аудитор должен проконсультироваться с

107



фирмойчленом международной профессиональной аудиторской организации в этой стране, если необходимо удостовериться в том, что он правильно понимает эти принципы и что клиент правильно применил их. В добавление к этому, если аудитор также составлял заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухучета своей страны, то следует указать о приложении этой бухгалтерской (финансовой) отчетности к его заключению о бухгалтерской (финансовой) отчетности, предназначенной для использования в другой стране; • если потребуется применять стандарты аудита другой страны, то, как правило, на стадии планирования требуется консультация с фирмой членом международной профессиональной аудиторской организации для того, чтобы удостовериться в том, что аудитор правильно понимает эти стандарты. Перевод отчетности в другую валюту 12. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента переводится в другую валюту, то, как правило, это делается с целью: • удобства чтения отчетности, когда используется обменный курс на дату составления баланса; • консолидации, комбинирования или использования метода расчета собственного капитала путем использования метода пересчета валют, используемого в стране материнской компании (стране инвестора). 13. В любом случае, в аудиторском заключении должны быть указаны причины перевода в другую валюту и использовавшийся метод, если эта информация не содержится в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Перевод отчетности на другой язык 14. Иногда единственная разница между бухгалтерской (финансовой) отчетностью, предназначенной для использования в нашей стране, и бухгалтерской (финансовой) отчетностью, предназначенной для использования в другой стране, состоит в том, что последняя переведена на язык той страны, в которой ее предполагается использовать. В таком случае наше заключение будет составлено на том же языке, что и сама бухгалтерская (финансовая) отчетность, и должно включать в себя всю информацию, необходимую для раскрытия, как это было обсуждено выше. Помимо этого, в нашем заключении должно быть указание на причины перевода отчетности на другой язык, если эти причины не указаны в самой бухгалтерской (финансовой) отчетности. 108



15. Далее приведен пример того, как можно сформулировать заключение в таком случае: Заключение для (указать адресата) Мы провели аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности (указание на страницы, где находится бухгалтерская (финансовая) отчетность, или непосредственно на сами отчеты) Компании “XYZ”. Наша аудиторская проверка была проведена в соответствии со стандартами аудита, принятыми в (указать страну). Для удобства пользователей отчетности в (указать страну), валюта, использовавшаяся в ней, была переведена из (местная валюта) в (иностранная валюта) по курсу, действовавшему на 31 декабря 19ХХ г. Далее, язык, использовавшийся в бухгалтерской (финансовой) отчетности был переведен с (местный язык) на (иностранный язык) для удобства пользователей. По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность дает правдивое и беспристрастное отражение финансового положения Компании “XYZ” на (указать дату) и результатов ее деятельности за закончившийся в этот день год в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета в (указать страну).

Примечания • если бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит информации, касающейся существенных различий между общепринятыми принципами бухучета в нашей стране и в другой стране, мы должны рассмотреть возможность добавления к нашему заключению следующих абзацев: “Бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена с использованием принципов бухучета, принятых в (указать страну). Эти принципы отличаются от общепринятых принципов бухучета в (указать страну) в следующих аспектах:

(Описать существенные различия и, если это необходимо для пользователей финансовой отчетности, указать цифровые разницы, произошедшие по этой причине.)” • указание на существование бухгалтерских (финансовых) отчетов, подготовленных в соответствии с принципами нашей страны, может быть сделано в следующем предложении, добавленным к нашему заключению, составленному в соответствии с принципами другой страны. Например: “Мы также составили заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности компании, подготовленной в соответствии с общепринятыми принципами бухучета в (указать страну).”

109


Первая аудиторская проверка за период

Стандарт 15 ПЕРВАЯ АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ЗА ПЕРИОД СОДЕРЖАНИЕ Введение Аудиторские процедуры Аудиторские заключения и отчетность Прочие аудиторские процедуры

Параграфы 14 5 11 12 15 16

Введение 1. Настоящий стандарт составлен на основе Международного стандарта аудита “Первая аудиторская проверка за период вступительный баланс” (ISA 510 “Initial Engagements Opening Balances”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил по проведению аудита сумм входящих сальдо в случае, если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется впервые или, если бухгалтерскую (финансовую) отчетность за предшествующий период проверял другой аудитор. Этот стандарт составлен таким образом, чтобы аудитор мог найти подтверждение тому, что в начале периода были осуществлены какиелибо непредвиденные расходы или появились непредвиденные обязательства. Этот стандарт не содержит какихлибо требований к аудиту и к составлению аудиторского заключения, связанных с сопоставлениями. 3. Если аудиторская проверка проводится аудитором впервые, аудитору следует получить достаточные аудиторские доказательства, что: • начальные сальдо не содержат неверных данных, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность за текущий период; • заключительные сальдо предшествующего периода были верно перенесены в бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода; • последовательно применялась соответствующая учетная политика или вносимые в учетную политику изменения были раскрыты должным образом. 4. Термин “входящее сальдо” означает те остатки по балансовым счетам, 110



которые существуют на начало периода. Входящее сальдо рассматриваемого периода соответствует исходящему сальдо предыдущего периода и является результатом: • операций, проведенных за предшествующий период; • учетной политики, применяемой в предшествующем периоде. Осуществляя аудиторскую проверку впервые, аудитор изначально не обладает аудиторскими доказательствами, подтверждающими входящее сальдо. Аудиторские процедуры 5. Для получения достаточного и правомерного аудиторского доказательства аудитору следует рассмотреть следующие вопросы: • учетная политика, применяемая организацией в текущем периоде; • осуществлялась ли проверка отчетов предшествующих периодов и, если да, то вносились ли изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность; • характер счетов и риск отражения в бухгалтерском (финансовом) отчете текущего периода неверных сведений; • существенность сумм входящих сальдо по счетам по отношению к суммам текущего периода. 6. Аудитору следует рассмотреть вопрос о том, отражают ли входящие сальдо учетную политику клиента и изменялась ли учетная политика клиента в процессе составления бухгалтерского (финансового) отчета за текущий период. В случае, если в учетную политику вносились изменения, аудитору следует определить осуществлялся ли учет должным образом и раскрыта ли информация об изменениях в учетной политике. 7. В случае, если бухгалтерские (финансовые) отчеты предшествующих периодов проверялись другим аудитором, аудитор может получить достаточные аудиторские доказательства в отношении входящих сальдо, изучив рабочие документы предыдущего аудитора. В данном случае аудитору следует рассмотреть вопрос о компетентности и независимости предыдущего аудитора. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период была изменена, аудитору следует обратить особенное внимание на последствия такого изменения в текущем периоде. 8. Прежде чем связаться с предшествующим аудитором, аудитору необходимо изучить Кодекс Этики аудиторов. 111



9. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность предыдущих периодов не проверялась или если аудитор не может быть удовлетворен процедурами, изложенными в п.7, аудитору следует осуществить иные процедуры, изложенные в п.10 и в п.11. 10. Для оборотных активов и пассивов аудиторское доказательство может быть получено как часть аудиторских процедур текущего периода. Например, погашение входящих сальдо по дебиторской задолженности в течение текущего периода обеспечит доказательство их существования, завершения и оценки операций прошлого периода на начало текущего периода. Однако в случае оценки товарно материальных ценностей аудитору намного сложнее получить достаточные доказательства объема запасов на начало периода. Поэтому, обычно требуются дополнительные процедуры, такие как проверка фактических поступлений ценностей и пересчет количества запасов на начало периода, проверка оценки входящих сальдо по счетам учета товарноматериальных ценностей и запасов. Комбинация указанных процедур может обеспечить достаточное аудиторское доказательство. 11. Для пассивов и активов, которые не относятся к оборотным, таких как основные средства, долгосрочные финансовые вложения, аудитору следует проверить записи, лежащие в основе входящих сальдо соответствующих счетов. В некоторых случаях, аудитор может получить подтверждение входящих сальдо от третьих лиц, как, например, в случае долгосрочной задолженности и вложений. В других случаях, аудитору может потребоваться провести ряд дополнительных аудиторских процедур. Аудиторские заключения и Отчетность 12. Если после проведения аудиторских процедур, включая указанные выше, аудитор не может получить достаточное аудиторское доказательство по входящим сальдо, то в аудиторское заключение следует включить: • мнение с оговорками, например: “Мы не рассмотрели счета учета товарноматериальных ценностей и запасов, указанный в ХХХ на 31 декабря 19X1, так как эта дата предшествовала нашему назначению в качестве аудиторов. Мы не смогли получить подтверждение суммам, учтенным на указанных счетах по состоянию на указанную дату, используя другие аудиторские процедуры. По нашему мнению, за исключением последствий поправок, которые могут быть определены как необходимые для того, чтобы мы смогли рассмотреть

112



счета учета запасов и получить подтверждение входящим сальдо по этим счетам, бухгалтерские (финансовые) отчеты содержат достоверную информацию (или достоверную во всех существенных аспектах) о финансовом состоянии “...” по состоянию на 31 декабря 19X2 года, результатах его операций и его денежные потоков на конец года ... в соответствии с...”,

• отказ от выражения мнения; • в тех случаях, когда это допускается, мнение может быть высказано с оговорками или может быть дан отказ от выражения мнения, в зависимости от операций, либо мнение может быть без оговорок, в зависимости от финансового положения клиента, например: “Мы не рассмотрели счета учета товарноматериальных ценностей и запасов, указанный в ХХХ по состоянию на 31 декабря 19X1 года, так как эта дата предшествовала нашему назначению в качестве аудиторов. Мы не получили подтверждение о состоянии указанных счетов на указанную дату, используя другие аудиторские процедуры. Учитывая важность влияния указанного выше на результат деятельности Компании по состоянию на 31 декабря 19X2 года, мы не в состоянии высказать мнение по результатам деятельности компании и по состоянию денежных потоков компании по состоянию на указанную дату, используя другие аудиторские процедуры. По нашему мнению, в балансе представлена достоверная информация (или достоверная во всех существенных аспектах) о финансовом состоянии Компании по состоянию на 31 декабря 19Х2, в соответствии с ...”

13. Если входящие сальдо содержат неверные данные, которые могут существенным образом повлиять на бухгалтерские (финансовые) отчеты текущего периода, аудитору следует проинформировать руководство предприятия и, после одобрения руководства, проинформировать предыдущего аудитора. Если эффект от учета неверных данных не отражен соответствующим образом и такая информация не раскрыта адекватно, аудитору следует выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения, в зависимости от ситуации. 14. В случае, если в текущем периоде изменялась учетная политика предприятия в отношении входящих сальдо и, если изменения не были учтены должным образом и адекватно отражены, аудитору следует выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения, в зависимости от ситуации. 15. В случае, если аудиторское заключение за предшествующий период было изменено, аудитору следует обратить внимание на эффект,

113



который эти изменения оказали на бухгалтерские (финансовые) отчеты текущего периода. Например, если изменения бухгалтерского (финансового) отчета предыдущего периода являются существенными по отношению к бухгалтерским (финансовым) отчетам текущего периода, то аудитору следует соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение. Прочие аудиторские процедуры 16. Прочие аудиторские процедуры, необходимые при первой за текущий период аудиторской проверке, могут быть следующие: • проверка соответствия сальдо на конец предыдущего периода с началом нового периода; • получение подтверждения сальдо от всех кредиторов, с которыми клиент находится в определенных хозяйственных отношениях. В данном случае аудитору следует использовать подтверждающее письмо, если же ответа не будет получено или он будет неполным, следует повторить запрос; • получение выверки по всем счетам клиента между сообщенными кредиторами данными и сальдо, проходящими по учету клиента. Следует проверить все позиции, сальдо по которым превышает границу существенности. Необходимо обратить внимание на то, чтобы информация по выданным поручительствам, незакрытым валютным фьючерсам и опционным сделкам принималась во внимание при оценке резервов предстоящих расходов и платежей, данным по гарантиям и поручительствам; • проверка правильности отражения в балансе кассового остатка, средств по расчетным счетам, переводов в пути, кредитных обязательств, резервов предстоящих расходов и платежей, доходов и обязательств к поступлению.

114


Аналитические процедуры

Стандарт 16 АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ СОДЕРЖАНИЕ Введение Характер и цели аналитических процедур Аналитические процедуры при планировании аудита Аналитические процедуры как источник аудиторских доказательств Аналитические процедуры при выполнении общего обзора на стадии завершения аудита Степень надежности аналитических процедур Исследование необычных обстоятельств

Параграфы 14 58 9 10 11 13 14 15 16 17 18

Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Аналитические процедуры” (ISA 520 “Analytical procedures”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил применения аналитических процедур в ходе аудиторской проверки. 3. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадиях планирования и в процессе аудита. Аналитические процедуры могут выполняться на разных стадиях проверки. 4. Аналитические процедуры это методы оценки промежуточных и окончательных результатов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми показателями и между финансовыми и нефинансовыми показателями. Характер и цели аналитических процедур 5. Аналитические процедуры включают рассмотрение и сравнение финансовой информации предприятия, например, с нижеследующим: • аналогичной информацией за прошлый период; • предполагаемыми расчетами предприятия, такими как бюджеты, прогнозы или ожидания аудитора, например, оценкой амортизации; 115



• сходная информация по отрасли, такая как сравнения соотношения объема продаж к дебиторской задолженности со средними показателями по отрасли или с данными по другим подобным предприятиям. 6. Аналитические процедуры также включают рассмотрение взаимосвязей: • между элементами финансовой информации, например, объемами реализации предприятия и валовой прибылью; • между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, такой как размер фонда оплаты труда и числом служащих. 7. При выполнении вышеуказанных процедур могут использоваться различные приемы от простого сравнения до комплексного анализа, использующего статистические методы. Аналитические процедуры могут быть применимы к консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, отчетности по структурным подразделениям, таким как филиалы, подразделения и зависимые предприятия, по конкретным элементам финансовой информации. Выбор аудитором процедур, методов и глубины их применения основывается на профессиональном опыте аудитора. 8. Аналитические процедуры необходимо использовать: • для того, чтобы помочь аудитору при планировании характера, времени и размера прочих аудиторских процедур; • как подтверждающие процедуры, когда их использование может быть более эффективным, чем детальные тесты с точки зрения сокращения риска необнаружения для отдельных позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности; • как общий обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры при планировании аудита 9. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования для понимания характера бизнеса клиента и определения областей потенциального риска. Выполнение аналитических процедур в процессе планирования аудита может выявить аспекты бизнеса клиента, о которых аудитор был не осведомлен, и поможет в определении характера, времени и степени других аудиторских процедур. 10. Аналитические процедуры при планировании аудита основываются на финансовой информации и информации нефинансового характера, например, связи между количеством продаж, пространством для продаж и 116



объемом проданных товаров. Аналитические процедуры как источник аудиторских доказательств 11. Доверие аудитора к аудиторским доказательствам с точки зрения сокращения риска необнаружения в отношении особых позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть достигнуто на основании детальных тестов, аналитических процедур или на их сочетании. Решение о том, какие процедуры использовать для достижения необходимой объективности аудита, основывается на суждении аудитора относительно ожидаемой эффективности возможных процедур с точки зрения сокращения риска необнаружения для особых позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности. 12. Аудитор обычно опрашивает руководство клиента о доступности и надежности информации, необходимой для выполнения аналитических процедур и результатах некоторых таких процедур, выполненных самим клиентом. Использование аналитических данных, подготовленных клиентом, если у аудитора нет сомнений в том, что эти данные подготовлены тщательно, может быть эффективно. 13. В случае, если аудитор намерен использовать аналитические процедуры как источник аудиторских доказательств, ему следует рассмотреть ряд факторов: • объективность аналитических процедур и степень, в которой можно положиться на их результаты; • особенности предприятия и степень, в которой информация может быть разобщена, например, аналитические процедуры могут быть более эффективны, когда применяются к финансовой информации по отдельным участкам деятельности или бухгалтерской (финансовой) отчетности частей диверсифицированного предприятия, чем когда выполняются для бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия в целом; • доступность финансовой информации, такой как бюджеты или сметы, и нефинансовой информации, такой как число единиц произведенной или проданной продукции; • надежность информации, например, подготовлены ли бюджеты с должной тщательностью; • своевременность и качество доступной информации; • источники информации, например, источники, независимые от клиента, обычно считаются более надежными, чем внутренние источники;

117



• сравнимость информации, например, широкие данные по отрасли могут нуждаться в дополнении, чтобы быть сравнимыми с теми предприятиями, которые производят и продают аналогичную продукцию; • данные, полученные в ходе предыдущей аудиторской проверки, вместе с оценкой аудитором эффективности системы учета и системы внутреннего контроля и анализа проблем, которые в предыдущем периодах привели к увеличению количества поправок в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аналитические процедуры при выполнении общего обзора на стадии завершения аудита. 14. Аудитор должен выполнить аналитические процедуры на завершающей стадии аудита, когда формирует общие выводы о том, соответствует ли содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом представлению аудитора о характере бизнеса клиента. Выводы, сделанные в результате таких процедур, предназначены для подтверждения выводов, сформулированных во время аудита отдельных частей или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, и помогают, в общем, прийти к заключению о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, они могут также и определить области, требующие дополнительных процедур. Степень надежности аналитических процедур 15. Выполнение аналитических процедур основывается на предположении, что между данными существуют определенные связи и они имеют место при отсутствии доказательств противного. Исследование этих связей обеспечивает аудиторские свидетельства полноты, точности и законности данных, произведенных учетной системой. Однако, доверие к результатам аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут определить должные взаимодействия, тогда как могут присутствовать существенные искажения как фактов, так и связей между ними. 16. Степень, с которой аудитор может основываться на аналитических процедурах зависит от следующих факторов: • значимости рассматриваемых статей, например, остатки инвентаря существенны и аудитор не полагается только на аналитические процедуры при формировании выводов. Однако, аудитор может полагаться только на аналитические процедуры для определенных 118



статей доходов и расходов, когда они по отдельности не существенны; • других аудиторских процедур, направленных на те же объекты аудита, например, другие процедуры, выполненные аудитором при обзоре возможности погашения дебиторской задолженности, такие как обзор последующих поступлений наличных, может подтвердить или опровергнуть вопросы, возникшие в ходе выполнения аналитических процедур при сравнении сроков по клиентским счетам; • точности, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предсказаны. Например, аудитор обычно ожидает большего постоянства при сравнении общей нормы прибыли от одного периода до другого по сравнению с соответствующими расходами; • качества тестирования системы контроля (если некоторые тесты использовались при выполнении аналитических процедур). Когда такой контроль эффективен, аудитор имеет большую уверенность в надежности информации, и, следовательно, в результатах аналитических процедур. Контроль за нефинансовой информацией часто может быть проверен в сочетании с тестами учета. Например, предприятие при установлении контроля за процессом учета счетов продаж может включать контроль за учетом единиц продаж. При таких обстоятельствах аудитор может протестировать систему контроля за учетом единиц продаж в сочетании с тестами контроля за процедурами счетов продаж. Исследование необычных обстоятельств 17. Когда аналитические процедуры определяют существенный разброс данных или связей между ними, несовместимые с прочей учетной информацией или отклоняющиеся от предполагаемых сумм, аудитор должен исследовать и получить соответствующие объяснения и соответствующие подтверждающие свидетельства. 18. Исследования необычных колебаний данных и связей между ними обычно начинаются с опроса руководства: • подтверждение ответов руководства, например, путем сравнения их с аудиторскими знаниями о бизнесе клиента и другими свидетельствами, полученными в ходе процесса аудита. • рассмотрение необходимости выполнения других аудиторских процедур основывающееся на результатах таковых опросов, если руководство не в состоянии обеспечить объяснение или если эти объяснения не адекватны.

119


Аудиторская выборка

Стандарт 17 АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА СОДЕРЖАНИЕ Введение Построение выборки Выбор метода выборочной проверки Оценка результатов выборочной проверки

Параграфы 15 6 19 20 21 27

Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Аудиторская выборка” (ISA 530 “Audit Sampling”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил построения аудиторской выборки, а также оценки результатов выборочной проверки. Настоящий стандарт в равной степени относится как к статистическому, так и к нестатистическому методам выборочной проверки, поскольку любой из указанных методов, при уместном применении, способен обеспечить достаточное аудиторское доказательство. 3. При использовании, и статистического, и нестатистического методов выборочной проверки аудитор должен определить и разработать метод выборки, выполнить аудиторские процедуры, а затем, произвести оценку результатов выборочной проверки на предмет обеспечения достаточного аудиторского доказательства. 4. Термин “Аудиторская выборка” означает применение аудиторских процедур в отношении менее, чем 100% проводок или позиций бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые позволят аудитору получить аудиторские доказательства и, оценив отдельные характеристики отобранных данных, распространить действие этих доказательств на всю совокупность данных. 5. Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, то есть отражать все основные свойства генеральной совокупности (набора элементов, которые составляют отдельную статью в балансе или отдельный класс операций).

120



Построение выборки 6. При построении аудиторской выборки аудитор должен исходить из конкретных целей аудита, совокупности данных генеральной совокупности и объема выборки. Цели аудиторской проверки 7. В первую очередь, аудитор должен определить конкретные цели проверки и аудиторские процедуры, посредством которых данные цели могут быть достигнуты наилучшим образом. В случае, когда аудиторская выборка соответствует поставленным целям проверки, можно говорить об основе аудиторского доказательства и возможных условиях определения ошибки, что помогает аудитору определить, что именно составляет ошибку и какую совокупность данных следует использовать при выборке. Например, при проверке организации контроля закупок клиента, аудитор сосредоточит свое внимание на правильности оформления и утверждения счетовфактур; если же аудитор осуществляет независимые процедуры по счетамфактурам за определенный период, то ему следует сосредоточиться на вопросах правильного отражения денежных сумм по данным счетам в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Совокупность данных (генеральная совокупность) 8. Под совокупностью данных (генеральной совокупностью) подразумевается набор информации, из которого аудитор хотел бы сделать выборку для подготовки заключения. Например, если целью аудита является проверка завышения счетов к получению, то совокупностью данных может быть перечень счетов дебиторов. С другой стороны, при проверке на занижение счетов к оплате, совокупность данных будет включать не перечень счетов кредиторов, а расходы будущих периодов, неоплаченные счета, заявления поставщиков, приходные документы либо другие данные, способные сделать вывод о занижении счетов кредиторов. 9. Отдельные данные, составляющие совокупность, известны как элементы выборки. Выборка элементов из генеральной совокупности может быть осуществлена различными способами. Стратификация 10. Для достижения наиболее эффективного построения выборки, может быть применен метод стратификации. Под стратификацией понимается процесс разделения генеральной совокупности на подсовокупности, 121



каждая из которых имеет свою собственную стоимостную характеристику. Каждый пласт должен быть четко определен, чтобы каждый элемент выборки включался только в одну выделенную подсовокупность. Стратификация позволяет аудитору направить усилия на те данные, которые, к примеру, содержат наибольший риск ошибки по денежным расчетам. Объем выборки 11. При определении объема выборки аудитор должен принимать во внимание риск выборочной проверки, допустимую ошибку и ожидаемую ошибку. Риск выборочной проверки(риск неэффективности выборочной проверки) 12. Риск выборочной проверки представляет собой вероятность того, что аудиторское заключение, основанное на исследовании выборки, может отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы аудитор проверил всю генеральную совокупность данных с применением тех же аналитических процедур. 13. Риск неэффективности выборочной проверки свидетельствует о вероятности ошибочного решения, которое может быть принято на основании анализа данных выборки. Он существует и при статистических, и при нестатистических методах выборочной проверки. Его нельзя избежать при выборочном контроле. Однако, при статистическом методе выборочной проверки его можно измерить, а при проверке достаточно большой выборки даже контролировать. При нестатистическом методе выборочной проверки его нельзя измерить, но учитывать необходимо. Аудитор может контролировать риск неэффективности выборочной проверки посредством соответствующего планирования аудиторских процедур и наблюдения за ними, а также наблюдения за персоналом, наличием политики и процедур качественного контроля за проведением аудита и наличием системы внутреннего контроля у клиента. Проверка органов управления и контроля: • риск недостаточного доверия риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки не подтверждают значение управленческих рисков, определенных аудитором, на самом деле эти значения правильны; • риск избыточного доверия риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки подтверждают значения управленческих рисков, определенных аудитором, реальные значения 122



этих рисков выше. Независимые процедуры: • риск неправомерного отказа риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки подтверждают аудиторское заключение об имеющихся в бухгалтерском балансе и проводках искажениях, в действительности существенных искажений не существует; • риск ошибочного подтверждения риск того, что несмотря на то, что результаты выборочной проверки подтверждают аудиторское заключение об отсутствии в бухгалтерском балансе и проводках существенных искажений, в действительности такие искажения существуют. 14. Риски недостаточного доверия и риск неправомерного отказа отражается на эффективности аудита, так как они приводят к увеличению объема работы аудитора. Риск избыточного доверия и риск ошибочного подтверждения влияют значительно сильнее на эффективность аудита, так как способствуют формированию неверных выводов относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. 15. Объем выборки находится в функциональной зависимости от уровня риска выборочной проверки, принимаемого аудитором. Чем ниже рисковый порог, определяемый аудитором, тем большим должен быть объем выборки. Допустимая ошибка 16. Допустимая ошибка это максимальное значение ошибки в совокупности данных, которая оказывается существенной при принятии решения об эффективности выборочной проверки. Допустимая ошибка определяется на этапе планирования, и на этапе осуществления аудитором независимых процедур соотносится с оценкой существенности. Чем меньше допустимая ошибка, тем больший объем выборки необходимо исследовать. 17. При проверке органов контроля и управления под допустимой ошибкой понимается максимальный уровень отклонения от предписанной контрольной процедуры, которая определяется аудитором на основании предварительной оценки управленческого риска. При осуществлении независимых процедур допустимая ошибка представляет собой максимально допустимую сумму отклонения в бухгалтерском балансе и проводках, не вносящую существенных искажений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. 123



Ожидаемая ошибка 18. В том случае, когда аудитор предполагает наличие большей ошибки в совокупности данных, следует исследовать большую выборку, чем в случае, когда аудитор предполагает наличие меньшей ошибки, так как требуется удостовериться в том, что реальная ошибка в совокупности не превышает уровень допустимой ошибки. Определение выборки 19. Аудитор должен определить элементы выборки таким образом, чтобы выборка была репрезентативной, то есть наиболее полно отражала все свойства генеральной совокупности. Можно достичь репрезентативности путем случайного выбора элементов выборки из генеральной совокупности. Выборка считается случайной, если каждый элемент генеральной совокупности имеет одинаковую вероятность быть включенным в нее. Однако, такая выборка будет репрезентативной только в случае достаточной однородности исследуемой генеральной совокупности. Для построения репрезентативной выборки из неоднородной генеральной совокупности следует использовать, например, выбор элементов в денежном выражении. Выбор метода выборочной проверки 20. Несмотря на существование большого количества методов построения выборки, наиболее распространенными считаются следующие: • метод случайного отбора, который обеспечивает равные шансы для попадания в выборку каждому элементу генеральной совокупности, используя, например, таблицу случайных чисел; • систематический выбор, который подразумевает выбор данных для проверки с использованием постоянного интервала между выборками и случайного старта для первого интервала. Интервал может определяться на определенном количестве данных, например, каждый 20ый номер денежного документа, или каждое увеличение совокупности стоимости на 1 миллион рублей. При использовании систематического выбора аудитор должен определить, что совокупность данных не структурирована таким образом, что интервал выборки будет соответствовать определенной области совокупности данных. Например, если в совокупности данных по продажам подразделений определенное подразделение регистрирует свои продажи с интервалом в 100 продаж, а интервал выборки определен в 50, то в результате аудитор может проверить либо все, 124



либо ни одной продажи данного подразделения; • бессистемный выбор, который может быть приемлемой альтернативой случайному выбору, подразумевает попытку аудитора осуществить отбор данных, составляющих репрезентативную выборку, из генеральной совокупности без намерения включить или исключить какиелибо конкретные данные. При использовании данного метода аудитор должен предусмотреть защиту от пристрастного выбора, например, по отношению к легко доступным данным, которые могут составлять нерепрезентативную выборку. Оценка результатов выборочной проверки 21. Произведя в отношении каждого элемента выборки необходимые аудиторские процедуры, соответствующие целям конкретной проверки, аудитор должен: • проанализировать все ошибки, обнаруженные в выборке; • спроецировать ошибки, обнаруженные в выборке, на генеральную совокупность и сравнить полученную ошибку выборки с допустимой; • пересмотреть риск выборочной проверки, если полученная ошибка окажется больше допустимой. Анализ ошибок в выборке 22. При анализе ошибок, обнаруженных в выборке, аудитор, в первую очередь, должен определить, что данные, вызывающие сомнения, действительно являются ошибкой. При построении выборки аудитор должен определить те условия, которые составляют ошибку, исходя из целей проверки. Например, при проведении независимых процедур, относящихся к регистрации счетов к получению, ошибочная проводка счетов покупателя не влияет на общую ситуацию со счетами к получению. Таким образом, можно считать нецелесообразным рассматривать это в качестве ошибки при оценке результатов выборочной проверки в данной конкретной процедуре, даже несмотря на то, что это может отразиться в других аспектах аудиторской проверки, например при оценке сомнительных счетов. 23. В случае, когда ожидаемое аудиторское доказательство по отношению к конкретному элементу выборки не может быть получено, аудитор может получить такое доказательство путем применения альтернативных процедур. Например, в случае, если на запрос о подтверждении положительного счета к получению не было получено ответа, аудитор может получить достаточное доказательство о

125



действительности счета путем проверки поступления платежей от покупателя. Если альтернативная процедура не привела к удовлетворительным результатам или оказалась недостаточной для получения аудиторского доказательства, то данный элемент выборки рассматривается как ошибка. 24. Аудитор должен принимать во внимание качественные аспекты ошибок. То есть определить природу и причины ошибок, а также возможный эффект, который окажет данная ошибка на остальные этапы аудиторской проверки. 25. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может заметить, что многие из них имеют общие черты, например, по типу проводок, месту возникновения, периоду времени. В этих обстоятельствах аудитор может принять решение о необходимости идентифицировать все элементы совокупности с подобными свойствами, определить их как подсовокупность и провести аудиторские процедуры дополнительно по полученной подсовокупности. Проецирование ошибок 26. Аудитор проецирует ошибки, выявленные в ходе выборочной проверки, на генеральную совокупность. Существует несколько методов такого проецирования. Однако, в любом случае, метод проецирования должен соответствовать методу определения элементов выборки. Аудитор должен учитывать качественные характеристики обнаруженных ошибок. В случае, когда совокупность была разделена на подсовокупности, проецирование ошибок производится отдельно по каждой из них с последующим обобщением результатов. Переоценка риска выборочной проверки 27. Аудитор должен сравнить полученные ошибки после проецирования с допустимой ошибкой, принимая во внимание результаты других аудиторских процедур, относящихся к суждению относительно системы контроля или формирования финансовой отчетности. При сравнении спроецированной ошибки с допустимой, при условии проведения независимых процедур, поправки, сделанные самим клиентом, не принимаются во внимание. Когда данная ошибка превышает уровень допустимой ошибки, аудитор должен пересмотреть риск выборочной проверки, и, если этот риск окажется неприемлемым, рассматривает возможность расширения аудиторских процедур, либо осуществляет альтернативные процедуры.

126


Аудит учетных оценок

Стандарт 18 АУДИТ УЧЕТНЫХ ОЦЕНОК СОДЕРЖАНИЕ Введение Характер( природа) учетных оценок Аудиторские процедуры Обзор и тестирование процесса, используемого руководством Использование независимой оценки Обзор последующих событий Оценка результатов аудиторских процедур

Параграфы 15 68 9 11 12 22 23 24 25 28

Введение 1. Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Аудит учетных оценок” (ISA 540 “Audit of accounting estimates”). 2. Целью настоящего стандарта является установление направлений аудита учетных оценок, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этот стандарт не предназначен для изучения ожидаемой финансовой информации, хотя многие из процедур, в общих чертах изложенные здесь, могут быть для этого использованы. 3. В ходе проверки аудитор должен получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства в отношении учетных оценок. 4. Учетные оценки это приблизительные суммы статей при отсутствии точного средства измерения. Например: • допущение об уменьшении (увеличении) стоимости материальных запасов или остатков по счетам дебиторской задолженности до точного определения их реальной стоимости (может быть цены реализации); • добавочный капитал, полученный в результате переоценки основных средств; • доходы будущих периодов; • резерв под убытки от судебных процессов; 127



• убытки по незавершенным строительным контрактам; • резерв под обоснованные претензии. 5. Руководство клиента отвечает за формирование учетных оценок, включенных в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Эти оценки создаются в условиях неуверенности относительно результатов событий, которые случились или вероятно произойдут, и потребуют взвешенного подхода. В результате, в случае, если используются учетные оценки, риск существенных искажений увеличивается. Характер учетных оценок 6. Определение учетных оценок может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи учета, по которой они определяются. Например, нарастание арендной платы может быть рассчитано по утвержденной методике, тогда как оценка резерва под медленно реализуемые или неликвидные товары может включать анализ текущих данных и прогноз будущих продаж. При комплексных оценках может потребоваться высокий уровень специальных знаний. 7. Учетные оценки могут быть определены как часть установленной бухгалтерской системы, действующей на постоянной (непрерывной) основе, или могут быть установлены действующими на конец периода. Во многих случаях учетные оценки определяются с учетом норм, основанных на опыте, таком как использование стандартных норм амортизации для каждой категории внеоборотных активов. В таких случаях формула расчета нуждается в регулярном контроле со стороны руководства клиента, например, переоценка оставшегося срока полезного использования активов, или сравнения действительных результатов с оценками и при необходимости корректировки формулы расчета. 8. Неопределенность в отношении статьи или недостаток объективных данных могут привести к неспособности аудитора провести реальную оценку, в этих случаях аудитору необходимо рассмотреть, нуждается ли аудиторское заключение в модификации в соответствии со Стандартом 26 “Аудиторское заключение”. Аудиторские процедуры 9. Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, являются ли учетные оценки приемлемыми в данных обстоятельствах и раскрыты ли они соответствующим образом. Получение доказательств, доступных для поддержания учетных оценок 128



может быть зачастую более трудным и менее убедительным, чем получение доказательств, доступных для подтверждения других статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. 10. Понимание процедур и методов, используемых руководством клиента для принятия учетных оценок, очень важно для аудитора при планировании характера, времени и объема аудиторских процедур. 11. Аудитор должен одобрить один или комбинацию следующих подходов при аудите учетных оценок: • обзор и тестирование процесса, используемого руководством при разработке оценок; • использование независимых оценок для сравнения с подготовленными руководством клиента данными; • обзор последующих событий , которые подтверждают сделанную оценку. Обзор и тестирование подходов, используемых руководством клиента 12. Действия, обычно осуществляемые аудитором при обзоре и тестировании процессов, используемых руководством клиента: • оценка данных и рассмотрение предположений, на которых базируется эта оценка; • тестирование расчетов, используемых при осуществлении оценки; • сравнение, когда это возможно, с оценками, сделанными по прошлым периодам с реальными результатами за эти периоды; • рассмотрение процедур одобрения руководством учетных оценок. Оценка и рассмотрение предложений 13. Аудитор должен оценить были ли точными, полными и уместными данные, на которых основывается оценка. При использовании учетных данных, нужно, чтобы они состояли из данных, произведенных учетной системой. Например, при подтверждении расчетных резервов аудитор должен получить аудиторские доказательства, что данные, относящиеся к продукции в течение отчетного периода или на конец периода совпадают с информацией о реализации, отраженной в учете. 14. Аудитор должен также искать доказательства у источников вне предприятия. Например, при изучении резерва под устаревание запасов, рассчитанных относительно ожидаемой будущей реализации, аудитор может, в дополнение к изучению внутренних данных, таких как

129



прошлые уровни реализации, искать доказательства в прогнозах реализации по отрасли и анализе рынка. При изучении оценок руководства клиента резервов на покрытие судебных издержек аудитор должен искать прямого общения с адвокатами экономического субъекта. 15. Аудитор должен оценить, были ли собранные данные соответствующим образом проанализированы и использованы для формирования разумной основы определения учетной оценки. Примером является анализ сроков дебиторской задолженности и прогноз оборачиваемости, основывающейся на результатах предыдущего периода. 16. Аудитор должен оценить, имел ли клиент соответствующую базу по основным утверждениям, используемым при формировании учетных оценок. С одной стороны, утверждения основываются на статистике отрасли или государственной статистике, такой как будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень занятости и ожидаемый рыночный рост, с другой стороны, утверждения будут особыми для клиента и будут основываться на собранных данных внутри клиента. 17. При определении утверждений, на которых основывается оценка, аудитор должен рассмотреть: • были ли они разумны в свете реальных результатов деятельности клиента в предыдущие периоды; • совпадают ли они с используемыми для других учетных оценок; • совпадают ли они с планами руководства, которые соответствующим образом оформлены. Аудитор должен обратить особое внимание на те утверждения, которые чувствительны к изменениям, субъективны или восприимчивы к существенным искажениям. 18. В случае, когда для формирования оценки применяется специальная технология, аудитору может быть необходимо использовать работу эксперта. 19. Аудитор должен проверить корректность формул, используемых руководством клиента при подготовке учетных оценок. Такая проверка будет отражать знания аудитора о финансовых результатах деятельности предприятия в предыдущие периоды, практику использования другими предприятиями отрасли и оценок будущих планов руководства, в том виде, в котором это необходимо аудитору.

130



Тестирование расчетов 20. Аудитор должен проанализировать расчетные процедуры, используемые руководством клиента. Характер, время и степень глубины тестирования аудитором расчетных процедур зависит от таких факторов, как комплексность расчетов учетной оценки, оценка аудитором процедур и методов, используемых руководством клиента при произведении оценки, существенности этой оценки в контексте бухгалтерской (финансовой) отчетности. Сравнение предшествующей оценки с действительными результатами 21. Когда это возможно, аудитор должен сравнить учетные оценки, сделанные за предыдущий период с действительными результатами за эти периоды, что может помочь при: • получении доказательств об общей надежности оценочных процедур; • рассмотрении потребности корректировки оценочной формулы; • оценке того была ли разница между действительными результатами и предыдущими оценками рассчитана, и были ли произведены соответствующие корректировки и раскрытия. Рассмотрение процедур одобрения руководства. 22. Существенные учетные оценки обычно контролируются и утверждаются руководством клиента. Аудитор должен рассмотреть были ли такой контроль и утверждение выполнены на соответствующем уровне, и каким образом они были отражены в документации, обосновывающей определение учетных оценок. Использование независимых оценок 23. Аудитор может сделать независимые оценки и сравнить их с учетными оценками, подготовленными руководством клиента. При использовании независимых оценок аудитор должен оценить данные, рассмотреть утверждения и протестировать расчетные процедуры, используемые при их подготовке. Можно также сравнить учетные оценки, сделанные в предыдущих периодах, с действительными результатами этих периодов. Обзор последующих событий 24. Сделки и события, которые произошли после окончания отчетного периода, но до завершения аудита, могут представлять собой аудиторские доказательства относительно учетных оценок осуществленных руководством. Аудиторский обзор таких сделок и 131



событий может сократить или отменить необходимость аудитору контролировать или тестировать процесс, используемый руководством для учетных оценок или использовать независимые оценки при оценке разумности учетных оценок. Оценка результатов аудиторских процедур 25. Аудитор должен определить степень разумности оценки, основываясь на своем знании характера бизнеса клиента и того, насколько оценка совпадает с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита. 26. Аудитор должен определить, имели ли место значительные сделки или события, которые влияли на данные или утверждения, используемые при определении учетных оценок. 27. Изза внутренней неопределенности в учетных оценках оценка разницы может быть более трудной, чем в других областях аудита. Когда существует разница между аудиторской оценкой суммы, подкрепленной достаточными аудиторскими доказательствами и оцененной суммой, включенной в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен оценить, требует ли такая разница внесения корректировок. Если эта разница обоснованна (например, потому что сумма в бухгалтерской (финансовой) отчетности уменьшена в примлемых пределах), то пересмотра оценки не требуется. Однако, если аудитор считает, что разница не обоснованна, от руководства клиента потребуется пересмотр оценки. Если руководство отказывается пересматривать оценку, разница будет рассматриваться как искажение и будет учитываться вместе со всеми другими искажениями при оценке их воздействия на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. 28. Аудитор должен также рассмотреть, были ли индивидуальные разницы, которые рассматривались как обоснованные, одного знака или противоположных, поскольку на кумулятивной основе они могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При таких обстоятельствах аудитор должен оценить учетные оценки, взятые в целом.

132


Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон

Стандарт 19 СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ. ПРОЦЕДУРЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПО ОПЕРАЦИЯМ ЗАИНТЕРЕСОВАННЫХ СТОРОН СОДЕРЖАНИЕ Введение Существование и представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности связанных сторон Операции со связанными сторонами Проверка операций связанных сторон Отчеты руководства клиента Аудиторские заключения

Параграфы 16

78 9 12 13 14 15 16

Введение 1. Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Связанные стороны” (ISA 550 “Related Parties”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил по проведению аудита связанных сторон и операций со связанными сторонами (процедур получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон). 3. Аудитору следует проводить аудиторские процедуры, направленные на получение достаточных аудиторских доказательств, относящихся к тестированию управления операциями со связанными сторонами и к результатам проведения данных операций, которые являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, не следует ожидать, что аудитор обнаружит все операции связанных сторон. 4. Как указано в Стандарте 1 “Цели и общие принципы проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности”, в определенных обстоятельствах существуют ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, достаточных для составления аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. В зависимости от уровня неопределенности оценки статей бухгалтерской 133



(финансовой) отчетности, зависящего от полноты отражения операций связанных сторон, процедуры, указанные в данном стандарте, обеспечат достаточные аудиторские доказательства для составления аудиторского заключения по данным статьям, при отсутствии следующих определенных аудитором обстоятельств: • увеличивающих риск искажений выше обычно ожидаемого уровня; • указывающих на то, что были допущены существенные искажения в отражении операций со связанными сторонами. Если встречаются какиелибо указания на то, что существуют упомянутые выше обстоятельства, аудитору следует провести видоизмененные, длительные и дополнительные аудиторские процедуры, необходимые при данных обстоятельствах. 5. Руководство клиента несет ответственность за определение связанных сторон и операций с такими сторонами. Таким образом, от руководства клиента требуется создание надежной системы учета и системы внутреннего контроля для обеспечения соответствующего отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций со связанными сторонами. 6. Аудитору необходимо обладать определенным уровнем знаний в сфере деятельности предприятия и отрасли в целом, который давал бы возможность определить события, операции и действия, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Определение связанных сторон Стороны считаются связанными, если одна из сторон может контролировать деятельность другой стороны или оказывать влияние на другую сторону в принятии финансовых и управленческих решений. Операции связанных сторон передача средств или обязательств между связанными сторонами, вне зависимости от того, назначена ли цена за них. Существование связанных сторон и операций между такими сторонами обычно предполагает существование особенностей бизнеса, с которыми аудитору необходимо ознакомиться, такими как: • к бухгалтерской (финансовой) отчетности могут предъявляться требования по представлению в бухгалтерской (финансовой) отчетности сведений об определенных операциях связанных сторон; • существование связанных сторон или операций между связанными

134



сторонами может оказать влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Например, обязательства предприятия по уплате налогов регулируются налоговым законодательством в зависимости от существования связанных сторон; • источник аудиторского доказательства влияет на оценку аудитором его надежности. Больший уровень надежности имеет аудиторское доказательство, полученное или подготовленное третьей, несвязанной стороной; • операции связанной стороны могут быть мотивированы не только обычными деловыми соображениями, например, распределением прибыли или даже мошенничеством. Существование и представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности связанных сторон 7. Аудитору следует внимательно изучить информацию, подготовленную руководством клиента, в которой указываются названия всех известных связанных сторон, и провести следующие процедуры для проверки полноты такой информации: • изучение рабочих документов предыдущего года, в которых указывались названия связанных сторон; • изучение операций, проведенных предприятием для определения связанных сторон; • исследование перехода на работу к клиенту директоров и служащих из других предприятий; • изучение реестров акционеров с целью определения крупных акционеров или, если это требуется, получения списка крупных акционеров из реестра; • изучение протоколов собраний акционеров и совета директоров, других подобных установленных законом документов; • опрос других аудиторов, принимающих участие в аудиторской проверке, или предшествующих аудиторов, для того, чтобы получить дополнительную информацию о связанных сторонах; • исследование отчетов об уплате налога на прибыль и другой информации, направляемой в контролирующие органы. Если, по мнению аудитора, риск от влияния значимых операций связанных сторон не обнаружен, процедуры получения информации об операциях связанных сторон могут быть упрощены. 8. Если требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности 135



предполагают представление в отчетах связанных сторон, аудитору следует определить адекватность представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Операции со связанными сторонами 9. Аудитору следует проверить информацию, подготовленную руководством клиента, касающуюся операций со связанными сторонами, и внимательно рассмотреть все существенные операции со связанными сторонами. 10. Изучив системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и проведя предварительную оценку контрольного риска, аудитору следует рассмотреть адекватность контрольных процедур принимаемым решениям и отражению в учете операций со связанными сторонами. 11. В ходе аудиторской проверки, аудитору следует обратить особое внимание на операции, которые являются необычными в данных обстоятельствах и могут указывать на существование ранее неопределенных связанных сторон. Например: • операции, в которых применялись необычные условия сделок, такие как необычные цены, процентные ставки, гарантии и условия оплаты; • операции, осуществленные необычным образом, которому нельзя найти логичное и разумное объяснение; • операции, в которых сущность не соответствует форме; • операции, проведенные необычным способом; • больший объем или значимые операции с некоторыми клиентам или поставщиками по сравнению с остальными; • неотраженные в учете операции, такие как выданная руководством расписка или получение чеголибо без документального оформления. 12. В ходе аудиторской проверки аудитору следует провести процедуры, которые помогут определить существование операций со связанными сторонами. Например: • проведение подробного тестирования операций и счетов; • изучение протоколов собраний акционеров и советов директоров; • изучение бухгалтерских записей по существенным суммам и необычным операциям, обращая особое внимание на операции, проведенные в конце отчетного периода; • изучение подтверждений по выданным и привлеченным ссудам, а также банковских подтверждений. Такая проверка может выявить гарантии и иные операции связанных сторон; 136



• изучение инвестиционных операций, например, покупка или продажа доли в капитале другого предприятия. Проверка операций связанных сторон 13. При проверке операций со связанными сторонами аудитору следует получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции должным образом отражаются в бухгалтерском учете и представлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности. 14. Характер взаимоотношений связанных сторон, доказательства операций со связанными сторонами могут быть ограничены, например, в связи с существованием запасов, созданных одной из связанных сторон по договору консигнации или по инструкции материнской компании дочерней по отражению в бухгалтерском учете лицензионного платежа. В связи с ограниченностью применения соответствующего доказательства таких операций, аудитору следует рассмотреть вопрос о применении следующих процедур: • подтверждение условий и объемов операций со связанными сторонами; • проверка доказательства в отношении операций со связанными сторонами; • подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к проведению операций с банками, адвокатами, гарантами и агентами. Отчеты руководства клиента 15. Аудитору следует получить у руководства клиента следующие письменные отчеты: • относительно полноты информации о связанных сторонах; • относительно адекватности представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о связанных сторонах. Аудиторские заключения 16. Если аудитору не удается получить достаточные аудиторские доказательства, касающиеся связанных сторон и операций с таким сторонами или прийти к заключению, что информация о связанных сторонах, представлена в бухгалтерских (финансовых) отчетах не адекватно, то аудитору следует составить заключение, отличное от безусловно положительного.

137


События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета

Стандарт 20 СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ДАТЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО (ФИНАНСОВОГО) ОТЧЕТА СОДЕРЖАНИЕ Параграфы 14

Введение События до даты подписания аудиторского заключения Факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, но до даты публикации бухгалтерского (финансового) отчета Факты, обнаруженные после публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности Предложение ценных бумаг к открытой продаже

58

9 13 14 19 20

Введение 1. Данный стандарт разработан на основе Международного cтандарта аудита “События после даты составления баланса” (ISA 560 “Subsequent events”). 2. Настоящий стандарт имеет целью установить правила и нормы ответственности аудитора относительно событий, произошедших после даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности клиентом, но до подписания аудиторского заключения, либо событий, произошедших после подписания аудиторского заключения, но до даты опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, а также случаев, произошедших после опубликования бухгалтерского (финансового) отчета. Такие события далее будут именоваться “последующие случаи”. 3. Аудитор должен рассмотреть влияние последующих случаев на бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента и на аудиторское заключение. 4. Международный Стандарт Финансовой отчетности 10 “Условные события и события, происходящие после отчетной даты” описывает порядок отношения к фактам, благоприятным и неблагоприятным, открывшимся после составления баланса, и рассматривает два случая: 138



• события, которые обеспечивают дополнительное подтверждение условий, существовавших на дату составления бухгалтерского (финансового) отчета; • события, которые отражают условия, возникшие после отчетной даты. События до даты подписания аудиторского заключения 5. Аудитор должен выполнить определенные процедуры, предназначенные для получения соответствующего контрольного свидетельства, что все события до даты подписания аудиторского заключения, которые должны быть отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, были аудитором обнаружены и проанализированы. Указанные процедуры, в дополнение к обычным процедурам, которые применимы к сделкам, осуществленным после окончания отчетного периода, необходимы для получения аудитором уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента во всех существующих аспектах достоверна. 6. Аудитор должен провести процедуры по раскрытию последующих случаев, требующих отражения в бухгалтерских (финансовых) отчетах. Такие процедуры могут включать в себя: • ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, контрольных и исполнительных комитетов, состоявшихся после окончания отчетного периода, но до момента опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности (аудитору следует также осведомиться о вопросах, обсуждавшихся на заседаниях, протоколы по которым еще не оформлены); • обзор последних финансовых сводок клиента, финансовых планов, смет предполагаемых расходов, прогнозов прибыли, отчетов управляющих и других внутренних документов клиента; • получение информации у юристов клиента относительно предъявленных исков или претензий; • опрос руководства клиента относительно возникновения у клиента новых обязательств, предоставления клиентом гарантий, привлечения клиентом заемных средств, а также информации: о недавно совершенной продаже активов, либо о возможности такой продажи в ближайшее время; относительно текущего состояния статей учета, предварительно оцененных ранее; об уменьшении активов (отчуждении имущества органами 139



власти, уничтожении имущества пожаром или наводнением); о существенных изменениях в тех разделах, где имеются риски; какихлибо фактах, ставящих под сомнение соответствие учетной политики, используемой при составлении бухгалтерского (финансового) отчета, если такие случаи ставят под сомнение законность действий клиента и его дальнейшее существование как юридического лица. 7. Когда аудиторская проверка самостоятельного подразделения, филиала клиента производится другим аудитором (аудитором, практикующем в том регионе, где расположен филиал), то основной аудитор компании должен рассмотреть влияние последующих случаев на результаты своей работы и на аудиторское заключение другого аудитора. 8. Когда аудитору становятся известны последующие случаи, которые существенно затрагивают бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента, аудитор должен определить, учтены ли такие случаи должным образом и раскрыты ли они в бухгалтерских (финансовых) отчетах клиента. Факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, но до публикации бухгалтерского (финансового) отчета 9. Аудитор не несет никакой ответственности за исполнение процедур или составление любого запроса относительно бухгалтерских (финансовых) отчетов после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода после даты подписания аудиторского заключения и до даты публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, ответственность за сообщение аудитору последующих случаев, затрагивающих достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности целиком лежит на руководстве клиента. 10. Когда, после даты подписания аудиторского заключения, но прежде, чем будет опубликована бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента, аудитору становится известен факт, который может существенно затронуть бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента, аудитор должен определить, должна ли быть внесена поправка в бухгалтерскую (финансовую) отчетность и в аудиторское заключение, а также обсудить этот вопрос с руководством клиента и поступить сообразно сложившейся ситуации. 11. Когда руководство клиента вносит изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен внести поправки в

140



результаты аудиторских процедур, касательно сложившейся ситуации. Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем датой, которой подписана измененная руководством клиента бухгалтерская (финансовая) отчетность последнего, и, соответственно, процедуры, упомянутые в пп. 5 и 6 должны быть произведены на новую дату дату исправленного аудиторского заключения. 12. В том случае, если руководство клиента не вносит исправления в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, тогда как аудитор полагает это необходимым, а аудиторское заключение еще не было передано клиенту, аудитор должен составить заключение, отличное от безусловно положительного, с указанием причин модификации. 13. Когда аудиторское заключение было передано клиенту, аудитор должен уведомить руководство клиента, ответственное за выпуск бухгалтерской (финансовой) отчетности к публикации, о недопустимости опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения без корректировки. Если бухгалтерский (финансовый) отчет в первоначальном виде всетаки выпущен, аудитор должен принять меры для информирования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента относительно своего модифицированного аудиторского заключения. Принятое решение будет зависеть от правовой поддержки аудитора и рекомендаций его юриста. Факты, обнаруженные после опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности 14. После того, как бухгалтерская (финансовая) отчетность была опубликована, аудитор не имеет никаких обязательств относительно этой бухгалтерской (финансовой) отчетности. 15. Если, после того, как бухгалтерский (финансовый) отчет был опубликован, аудитору становится известен факт, который существовал во время написания аудиторского заключения, и который, если бы он стал известен на тот момент, заставил бы аудитора чтолибо поменять в аудиторском заключении, то аудитор должен принять решение, есть ли необходимость пересматривать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен обсудить возникшую проблему с руководством клиента, то есть действовать сообразно ситуации. 16. Когда руководство клиента пересматривает бухгалтерский (финансовый) отчет, аудитор должен выполнить контрольные процедуры, чтобы убедиться, что наряду с уже выпущенным 141



бухгалтерским (финансовым) отчетом появилось сообщении о его пересмотре в ближайшее время. Аудитору надлежит подготовить новое заключение относительно пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности. 17. Новое заключение аудитора должно нести в себе указания на то, что стало причиной пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента и что повлекло за собой изменение аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем дата пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, и, соответственно, процедуры, упомянутые в пп. 5 и 6 простирались бы на дату нового аудиторского заключения. 18. Когда руководство клиента не предпринимает необходимые шаги для пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности и, соответственно, аудиторского заключения, тогда как аудитор считает такой пересмотр целесообразным, аудитор должен уведомить руководство клиента, что им будет предпринято действие, необходимое для предотвращения неверного восприятия пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента самой отчетности и аудиторского заключения. Предпринятое действие будет зависеть от законных возможностей аудитора и рекомендаций его юристов. 19. В случае, если независимо от внесения изменений в бухгалтерский (финансовый) отчет, влияние последующих случаев неизбежно будет раскрыто в течение следующего периода, то возможно не пересматривать уже опубликованный отчет и аудиторское заключение. Предложение ценных бумаг к открытой продаже 20. В случаях, когда ценные бумаги, выпущенные клиентом, предлагаются к открытой продаже, аудитор должен рассмотреть любые законные относящиеся к данной ситуации претензии, которые могут быть предъявлены аудитору во всех юрисдикциях, в которых эти ценные бумаги предлагаются. К примеру, аудитор может выполнить определенные процедуры к дате последнего дня предложения ценных бумаг. Эти процедуры обычно представляют собой уже упомянутые пп. 5 и 6 во временном коридоре до даты или около даты последнего дня предложения ценных бумаг к открытой продаже. Такие процедуры необходимы, чтобы оценить, является ли информация в документе предложения ценных бумаг соотносимой с информацией, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, в отношении которой составлено аудиторское заключение. 142


Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

Стандарт 21 ОЦЕНКА АУДИТОРОМ ПЕРСПЕКТИВ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ОБЪЕМЫ И ХАРАКТЕР АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР СОДЕРЖАНИЕ Введение Правомерность предположения о непрерывности Аудиторские доказательства Аудиторские заключения Перспектива общественного сектора

Параграфы 15 68 9 12 13 19 20 21

Введение 1. Данный стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Принцип непрерывности” (ISA 570 “Going Concern”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил ответственности аудиторов, осуществляющих аудиторскую проверку в соответствии с принципом непрерывности как основы подготовки бухгалтерских (финансовых) отчетов. 3. При планировании и проведении аудиторских процедур и при оценке полученных результатов аудитору следует принимать во внимание правомерность предположений о непрерывности, лежащих в основе подготовки бухгалтерских (финансовых) отчетов. 4. Оценка, данная аудитором, помогает установить достоверность бухгалтерских (финансовых) отчетов. Однако, такая оценка не является гарантией жизнеспособности экономического субъекта. 5. При подготовке бухгалтерских (финансовых) отчетов в случае отсутствия информации о противоположном предполагается, что экономическийо субъект будет продолжать деятельность, то есть используется принцип непрерывности, обычно на период, не превышающий один год после окончания отчетного периода. Следовательно, активы и пассивы учитываются исходя из того 143



принципа, что предприятие будет в состоянии реализовать свои активы и выполнить свои обязательства при нормальном положении дел. Если данное предположение неверно, предприятие может быть не в состоянии реализовать свои активы по тем ценам, по которым они учтены, и могут измениться суммы и сроки погашения обязательств. Следовательно, может возникнуть необходимость в изменении сумм и классификации активов и обязательств в бухгалтерских (финансовых) отчетах. Правомерность предположения о непрерывности 6. Аудитору следует принимать во внимание возможный риск того, что предположение о непрерывности может быть в дальнейшем неправомерным. 7. Компоненты риска продолжения деятельности предприятия как нарушение принципа непрерывности могут быть получены из бухгалтерских (финансовых) отчетов или из других источников путем анализа определенных показателей. Примеры таких показателей, которые могут быть рассмотрены аудиторами, приведены ниже. Этот список не является всеобъемлющим и наличие сомнений в одном или нескольких показателях не всегда означает, что предположение о непрерывности следует подвергнуть сомнению. Финансовые показатели • чистые обязательства. • кредиты, достигшие срока погашения, без реальной возможности быть пролонгированными или погашенными, или чрезмерное доверие к краткосрочным кредитам по отношению к долгосрочным финансовым активам. • неблагоприятные ключевые финансовые показатели. • существенные убытки от основной деятельности. • просроченные или приостановленные выплаты дивидендов. • необеспеченная кредиторская задолженность. • трудности, связанные с выполнением условий кредитных соглашений. • замена расчетов с поставщиками с оплаты в кредит на оплату наложенным платежом. • невозможность получения финансирования для развития новой продукции или для других необходимых инвестиций.

144



Операционные показатели • потеря ключевого управления без замены. • потеря основного рынка, лицензии или главного поставщика. • трудности с рабочей силой или недостаточность запасов. Прочие показатели • несоблюдение требований законодательства. • рассматриваемые в суде дела против предприятия, по которым могут быть вынесены решения не в пользу предприятия. • изменения в законодательстве или в политике государства, затрагивающие условия функционирования экономического субъекта. 8. Влияние перечисленных показателей часто может быть ослаблено другими факторами. Например, эффект от неспособности предприятия погасить его обычные долги может быть уравновешен планами управления оборотными средствами по поддержанию необходимого уровня денежных потоков альтернативными мерами, такими как управление активами, пересмотр графика погашения кредитов, привлечение инвестиций. Таким же образом, негативные последствия от потери главного поставщика может быть ослаблен наличием соответствующих альтернативных источников поставок. Аудиторские доказательства 9. Когда возникает вопрос относительно правомерности допущения непрерывности функционирования экономического субъекта, аудитору следует собрать достаточные аудиторские доказательства для того, чтобы попытаться решить вопрос о способности предприятия продолжать деятельность в обозримом будущем. 10. В ходе проверки аудитор выполняет аудиторские процедуры, направленные на получение аудиторских доказательств, которые являются основой для выражения мнения аудитора по бухгалтерским (финансовым) отчетам. Когда возникает вопрос, касающийся предположения о непрерывности, некоторые из этих процедур могут стать особенно значимыми. Может возникнуть необходимость проведения дополнительных процедур или необходимость обновления ранее полученной информации. Соответствующие процедуры могут включать в себя: • анализ денежных потоков, прибыли и обсуждение прогнозов с руководством клиента; 145



• исследование событий, имевших место после окончания отчетного периода и оказывающих влияние на способность экономического субъекта продолжать деятельность; • анализ и обсуждение последних промежуточных бухгалтерских (финансовых) отчетов предприятия; • исследование условий кредитных соглашений и соглашений об обязательствах с тем, чтобы определить, не нарушались ли они; • запрос юристу экономического субъекта о судебных делах и исках в отношении экономического субъекта; • подтверждение существования, законности и возможности осуществления мер по обеспечению и привлечению финансовых средств от других компаний и третьих лиц и оценка их достаточности для финансирования клиента; • оценка позиции клиента по отношению к невыполненным заказам потребителей его услуг. 11. Анализируя денежные потоки и прибыль, осуществляя другие подобные прогнозы, аудитор оценивает качество работы учетной системы клиента, формирующей данную информацию. Аудитор также рассматривает правомерность в сложившихся обстоятельствах предположений, лежащих в основе сделанного прогноза. Кроме того, аудитору следует сравнить предполагаемые данные за последний период, предшествующий отчетному, с данными за последние несколько лет, а также предполагаемые данные текущего периода с результатами на дату проверки. 12. Аудитору следует также рассмотреть и обсудить с руководством клиента планы на будущее, такие как планы по реализации активов, по получению ссуды или по реструктуризации задолженности, сокращению и отсрочки расходов, увеличению уставного капитала. Важность рассмотрения таких планов для аудитора обычно уменьшается, если период времени для осуществления запланированных действий и ожидаемых событий увеличивается. Особое внимание, обычно, уделяется планам, результат от осуществления которых может оказать значительный эффект на платежеспособность клиента в обозримом будущем. Аудитору следует получить достаточное аудиторское доказательство того, что эти планы действительно являются осуществимыми и, что результат от осуществления этих планов улучшит сложившуюся ситуацию. Обычно аудитору следует получить письменную информацию об этих планах у руководства клиента. 146



Аудиторские заключения 13. После проведения необходимых процедур и получения всей необходимой информации, анализа эффекта от осуществления всех намеченных руководством планов и исследования иных отрицательных факторов аудитор составляет заключение о том, решен ли вопрос о непрерывности функционирования клиента удовлетворительно. 14. Если, по мнению аудитора, были получены достаточные аудиторские доказательства, подтверждающие предположение о непрерывности, аудитор не должен модифицировать свое заключение. 15. Если, по мнению аудитора, предположение о непрерывности неправомерно изза влияния, которое оказывают дестабилизирующие факторы, в частности, планы руководства на будущее, аудитору следует решить вопрос о необходимости раскрытия информации об этих планах и иных факторах в бухгалтерских (финансовых) отчетах. Если такая информация не была раскрыта в бухгалтерских (финансовых) отчетах, аудитору следует составить заключение, отличное от безусловно положительного. 16. Если, по мнению аудитора, вопрос о непрерывности не решен удовлетворительно, аудитор должен уделить особое внимание следующим вопросам: • адекватно ли описаны в бухгалтерских (финансовых) отчетах основные условия, которые вызывают существенные сомнения в способности клиента продолжать деятельность в обозримом будущем; • установлено ли в бухгалтерских (финансовых) отчетах, что существуют значительные сомнения в том, что клиент сможет продолжить деятельность в соответствии с принципом непрерывности и, следовательно, может быть не в состоянии, в случае необходимости, реализовать свои активы и погасить обязательства, таким образом, чтобы не нарушить нормального положения дел; • установлено ли в бухгалтерских (финансовых) отчетах, что бухгалтерские (финансовые) отчеты не включают никаких поправок, связанных с восстановлением и классификацией учтенных сумм активов или сумм и классификаций обязательств, которые могут быть необходимыми в случае, если клиент будет не в состоянии продолжать нормальную деятельность. В том случае, когда информация в финансовых отчетах раскрыта 147



соответствующим образом, аудитор не выразит мнения с оговорками или неблагоприятного мнения в аудиторском заключении. 17. В случае, если информация в бухгалтерских (финансовых) отчетах раскрыта соответствующим образом, аудитору следует выразить мнение без оговорок или изменить аудиторское заключение путем включения в него параграфа, который выделяет проблему непрерывности, обращая внимание на запись в бухгалтерских (финансовых) отчетах, которая раскрывает вопросы, указанные в пункте 15. Например, упомянутый параграф может содержать следующее: “Выражая наше мнение без оговорок, мы обращаем внимание на Запись Х в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Компания понесла чистые потери в размере ХХХ в течение года, закончившегося 31 декабря 19ХХ года, и, по состоянию на указанную дату, текущие обязательства Компании превышают ее текущие активы не менее, чем на ХХХ. Эти факторы вместе с вопросами, содержащимися в Записи Х, вызывают существенные сомнения в том, что Компания сможет продолжить свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности.”

Аудитор не освобождается от выражения мнения в случае неопределенности по вопросу о непрерывности деятельности клиента. 18. В случае, если информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности не раскрыта должным образом, аудитору следует составить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Ниже приведен пример параграфов, в которых содержатся объяснение и выражение мнения, в случае выражения мнения с оговорками. “Компания не в состоянии договориться о пролонгации своих банковских ссуд. Без такой финансовой поддержки вопрос о том, сможет ли Компания продолжить свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности, вызывает существенные сомнения. Следовательно, может возникнуть необходимость в корректировке суммы активов и классификации пассивов. Бухгалтерские (финансовые) отчеты не раскрывают этот факт. По нашему мнению, исключая отсутствие информации, упомянутой в предыдущем параграфе, бухгалтерские (финансовые) отчеты дают правдивое и достоверное представление (являются достоверными во всех существенных аспектах) о финансовом положении Компании по состоянию на 31 декабря 19ХХ, и результатах ее деятельности в соответствии с ...”

19. Если на основании проведенных дополнительных процедур и полученной информации, включая эффект ослабляющих обстоятельств, будет установлено, что клиент будет не в состоянии продолжать свою деятельность в обозримом будущем, аудитор придет к заключению о том, что предположение о непрерывности, используемое при подготовке 148



бухгалтерских (финансовых) отчетов, неправомерно. Если результат от использования в подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности неправомерного предположения о непрерывности является таким существенным, что бухгалтерские (финансовые) отчеты считаются недостоверными, аудитору следует составить отрицательное заключение. Перспектива общественного сектора 20. Вопрос о правомерности предположения о непрерывности обычно не возникает в случае, если аудиторские фирмы, либо правительственные учреждения, либо экономический субъект пользуется поддержкой со стороны правительства. Однако, если таких условий нет или если финансирование предприятия со стороны правительства может быть прекращено и существование экономического субъекта может быть подвергнуто сомнению, аудитор должен действовать сообразно настоящему стандарту. 21. Даже если не возникает вопрос о непрерывности продолжения деятельности экономического субъекта, аудиторы обычно проводят оценку общего финансового состояния клиента, принимая во внимание возможное выполнение клиентом своих обязательств и подобных требований в будущем.

149


Информация, предоставляемая аудитору руководством экономического

Стандарт 22 ИНФОРМАЦИЯ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМАЯ АУДИТОРУ РУКОВОДСТВОМ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА СОДЕРЖАНИЕ Введение Ответственность руководства клиента за достоверность предоставляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности Сведения, предоставленные руководством клиента в качестве аудиторских доказательств Документирование сведений, полученных от руководства клиента Основные элементы письма от руководства клиента

Параграфы 13

45 6 11 12 13 14 16

Действия аудитора в случае отказа руководства клиента предоставить сведения

17

Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного cтандарта аудита “Представления руководства” (ISA 580 “Management Representations”). 2. Целью настоящего стандарта является установление норм и правил использования сведений, предоставленных руководством клиента, в качестве аудиторских доказательств. 3. Данный стандарт определяет процедуры оценки и документирования таких сведений, а также действия, которые необходимо произвести в случае, когда администрация компании отказывается предоставить соответствующие сведения. Ответственность руководства клиента за достоверность предоставляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности 4. Аудитор должен получить сведения от администрации компании, необходимые для достижения целей его работы.

150



5. Аудитору следует получить доказательство того, что руководство клиента осведомлено о своей ответственности за представление достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с учетом соответствующих требований, и что руководство подтвердило достоверность отчетности. Подобные доказательства аудитор может получить из записей беседы с членами совета директоров клиента, посредством получения письменного подтверждения или подписанной копии бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Сведения, предоставленные руководством клиента в качестве аудиторских доказательств 6. Аудитору следует получить письменные доказательства по поводу достоверности всех существенных аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности, когда любых других доказательств, предположительно, не существует. Вероятность возникновения непонимания между аудитором и руководством клиента снижается, когда устные беседы подтверждены документально. 7. При получении оформленных документально сведений можно ограничиться сведениями, признанными, по отдельности или в совокупности, существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности. При определенных обстоятельствах может возникнуть потребность объяснения руководству клиента, что именно понимает аудитор под существенностью в данном случае. 8. Во время аудиторской проверки аудитор может получать разнообразную информацию от руководства компании, предоставленную как по собственному желанию руководства, так и по требованию аудитора. Причем, если такая информация касается существенных положений бухгалтерской (финансовой) отчетности, от аудитора потребуется: • получить проверенные доказательства из источника внутри субъекта проверки или вне его; • решить, являются ли данные, предоставленные руководством клиента разумными и соответствующими другим полученным аудиторским доказательствам, в том числе, другим сведениям, полученным от руководства клиента; • решить для себя, являются ли предоставившие информацию лица 151



достаточно информированными по существу бухгалтерской (финансовой) отчетности. 9. Сведения, предоставленные руководством клиента, не могут заменять другие доказательства, которые аудитор предположительно может получить. Например, новые сведения о затратах на приобретение того или иного актива не могут заменять другие аудиторские доказательства по этому вопросу. Если аудитору не удалось получить достаточно доказательств по показателю, который признан существенным, а такие доказательства, по мнению аудитора, в принципе, существуют, возможность сформировать мнение по данному показателю считается ограниченной даже при условии, что по этому вопросу получены сведения от руководства клиента. 10. Аудитор может оказаться в ситуации, когда сведения, предоставленные руководством клиента, единственный доступный источник аудиторских доказательств. Например, считается сомнительной возможность получения любых доказательств помимо сведений от руководства для подтверждения его намерений приобрести определенные активы с целью долгосрочного увеличения их стоимости. 11. Если сведения, полученные от руководства клиента, противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитору следует выяснить причину этих противоречий и, в случае необходимости, пересмотреть надежность всех остальных предоставленных руководством сведений. Документирование сведений, полученных от руководства клиента 12. В обычной ситуации аудитор должен включить в свои рабочие документы доказательства, полученные как сведения от руководства клиента, в форме изложения содержания бесед с представителями руководства или письменных сведений от них. 13. В качестве аудиторского доказательства письменная форма предоставленной руководством клиента информации предпочтительна, причем такая информация может быть представлена в одном из следующих видов: • письмо, подписанное руководством клиента; • документ, подготовленный аудитором, включающий сведения, полученные от руководства клиента, соответствующим образом подписанный руководством; • стенограмма бесед с представителями совета директоров или любого другого подобного органа, либо заверенная в установленном порядке

152



копия бухгалтерского (финансового) отчета. Основные элементы письма от руководства клиента 14. Аудитору следует попросить, чтобы в письме было указано, кому оно адресовано. Письмо должно содержать требуемую информацию и быть соответствующим образом датировано и подписано. 15. Обычно письмо от руководства датируется тем же числом, что и аудиторский отчет. Однако, при определенных обстоятельствах, письмо, касающееся отдельной операции или написанное по конкретному вопросу, может быть получено во время проверки или после даты аудиторского заключения, например, на дату начала публичного размещения акций. 16. Письмо обычно подписывается представителем руководства клиента, который имеет необходимые полномочия для управления организацией и ее финансовой деятельностью (чаще всего это исполнительный директор или финансовый директор). В некоторых обстоятельствах аудитор может получить такие сведения от других сотрудников. Например, аудитор может потребовать сведения о полноте стенограмм собраний учредителей, заседаний Совета директоров, других важных мероприятий от лица, ответственного за хранение подобной информации. Действия аудитора в случае отказа руководства клиента предоставить сведения 17. Если руководство клиента отказывается предоставить информацию, необходимую для проверки, то возможность сформировать мнение считается ограниченной и аудитор может составить условно положительное аудиторское заключение, или отказаться от выражения мнения. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить надежность всех прочих предоставленных руководством сведений и определить, влияет ли такой отказ на аудиторское заключение в других аспектах.

153


Привлечение других аудиторов к проведению аудиторской проверки

Стандарт 23 ПРИВЛЕЧЕНИЕ ДРУГИХ АУДИТОРОВ К ПРОВЕДЕНИЮ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СОДЕРЖАНИЕ Введение Определение основного аудитора Процедуры, используемые основным аудитором Сотрудничество аудиторов Протоколы обсуждений Распределение ответственности

Параграфы 16 7 8 15 16 17 18 19

Введение 1. Настоящий стандарт составлен на основе Международного стандарта аудита “Использование работы другого аудитора” (ISA 600 “Using the Work of Another Auditor”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил для случаев, когда аудитор составляет аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, используя результаты работы другого аудитора, проверявшего финансовую информацию одного или нескольких подразделений, которая включается в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации. Этот стандарт не распространяется на случаи, когда назначены два или более аудиторов для проведения совместного аудита, а также в тех случаях, когда аудиторы обращаются к предыдущим аудиторам. Кроме того, в случаях, когда основной аудитор приходит к заключению, что финансовая информация по какомуто из подразделений не является существенной, указанный стандарт не применяется. Однако, в случае, если информация по отдельно взятым подразделениям не является существенной, а по совокупности существенно влияет на бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, необходимо провести процедуры, указанные в данном стандарте. 3. Если основной аудитор использует результаты работы другого аудитора, основному аудитору следует определить, каким образом 154



результаты работы другого аудитора влияют на результаты аудиторской проверки в целом. 4. “Основной аудитор” это аудитор, который несет ответственность за содержание аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в случае, если финансовую информацию по отдельным подразделениям проверял другой аудитор. 5. “Другой или неосновной аудитор” это аудитор, который в отличие от основного аудитора, который несет ответственность за содержание части финансовой информации, включенной в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Это понятие может относиться к аудиторам, осуществляющим проверку филиалов, как использующих, так и не использующих имя головной компании, и фирмкорреспондентов, а также к несвязанным принадлежностью к одной компании аудиторам. 6. “Подразделение” отдел, филиал, отделение, совместное предприятие, дочерняя компания или иное предприятие, финансовая информация о деятельности которого включается в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Определение основного аудитора 7. Аудитору следует рассмотреть вопрос о том, достаточно ли его личное участие для того, чтобы считаться основным аудитором. Для этой цели основному аудитору следует рассмотреть: • существенность проверяемой основным аудитором части бухгалтерской (финансовой) отчетности; • степень, в которой основной аудитор владеет информацией о деятельности подразделений; • риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором; • вопрос о проведении основным аудитором дополнительных процедур, предусмотренных в данном стандарте, в отношении подразделений, проверенных другим аудитором, в случае, когда большую часть работы выполняет основной аудитор. Процедуры основного аудитора 8. Планируя использование результатов работы другого аудитора, основному аудитору следует оценить профессиональную компетентность другого аудитора в проверяемой области. Одним из

155



источников информации для такой оценки может быть простое (обычное) членство в профессиональной организации, простое членство или объединение с другой фирмой или ответ на запрос профессиональной организации, к которой принадлежит другой аудитор. В случае необходимости указанные источники информации могут быть дополнены данными проведенного опроса аудиторов, банкиров и т.п. данными, полученными в ходе обсуждения с другим аудитором. 9. Основному аудитору следует провести ряд процедур, направленных на получение достаточных аудиторских доказательств того, что результаты работы другого аудитора могут использоваться основным аудитором при выполнении конкретного задания. 10. Основному аудитору следует уведомить другого аудитора: • о существующих требованиях к независимости по отношению к предприятию и подразделению, а также к составлению письменных отчетов в соответствии с требованиями, которые предъявляются к составлению рабочей документации и аудиторских заключений основным аудитором; • об использовании результатов работы и отчета другого аудитора, о проведении соответствующих процедур по координации их действий на начальной стадии планирования аудита. Основному аудитору следует проинформировать другого аудитора о вопросах, требующих особого внимания, процедурах по исследованию операций внутри проверяемой компании, которые могут потребовать отдельного рассмотрения, а также о времени завершения аудиторской проверки; • о требованиях к бухгалтерскому учету, аудиту и составлению документации, а также к составлению письменных отчетов в соответствии с принятыми основным аудитором требованиями. 11. Основной аудитор может также обсудить с другим аудитором применяемые аудиторские процедуры, проверить все процедуры, проведенные другим аудитором (список процедур или анкета), проверить рабочие документы другого аудитора. Основной аудитор может провести вышеуказанные процедуры во время посещения другого аудитора. Характер, время и объем процедур зависят от конкретных обстоятельств и от степени профессиональной компетентности другого аудитора по оценке основного аудитора. Такая оценка может быть получена в ходе изучения материалов ранее проведенных другим аудитором аудиторских проверок. 12. Основной аудитор может прийти к заключению, что отсутствует 156



необходимость проведения процедур, указанных в параграфе 11, поскольку ранее были получены достаточные аудиторские доказательства того, что в ходе проведения проверки другим аудитором применялись соответствующие процедуры контроля качества. Например, в случае, если они проверяют связанные фирмы, основной аудитор и другой аудитор могут иметь продолжительные взаимоотношения, обеспечивающие аудиторские доказательства, такие как периодические межфирменные проверки, тестирование источников взаимной информации и рабочих документов другого аудитора. 13. Основному аудитору следует рассмотреть существенные выводы, сделанные другим аудитором. 14. Основной аудитор может счесть целесообразным обсудить с другим аудитором и руководством подразделения выводы, сделанные аудиторами, и другие вопросы, влияющие на финансовую информацию подразделения, а также может прийти к выводу о необходимости проведения дополнительного тестирования бухгалтерских записей или финансовой информации подразделения. Такое тестирование, в зависимости от обстоятельств, может быть проведено основным аудитором или другим аудитором. 15. Основному аудитору следует указать в рабочих документах по проверке подразделений, финансовая информация которых проверялась другими аудиторами, на их влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации в целом, назвать других аудиторов или обосновать выводы о том, что финансовая информация отдельных подразделений является несущественной. Кроме того, основному аудитору следует задокументировать все проведенные процедуры и выводы, которые были сделаны. Например, следует перечислить проверенные рабочие документы другого аудитора и задокументировать результаты обсуждений с другим аудитором результатов проверки. Однако, основному аудитору нет необходимости документировать причины ограничения процедур, при наличии описанных в параграфе 11 обстоятельств, если эти причины изложены в другой документации. Сотрудничество аудиторов 16. Другой аудитор в соответствии с условиями, на которых основной аудитор использует работу другого аудитора, должен сотрудничать с основным аудитором. Например, другому аудитору следует обратить внимание основного аудитора на любой аспект своей работы, который 157



не может быть выполнен в соответствии с существующими требованиями. Одновременно в соответствии с профессиональными требованиями другой аудитор должен быть ознакомлен с вопросами, которые попали в поле зрения основного аудитора и которые могут иметь важное значение для работы другого аудитора. Протоколы обсуждений 17. Если основной аудитор приходит к заключению, что результаты работы другого аудитора не могут быть использованы и, что отсутствует возможность проведения достаточных дополнительных процедур в отношении финансовой информации подразделения, проверенного другим аудитором, основному аудитору следует составить аудиторское заключение с оговорками или отказаться от выражения мнения, изза ограничений, действующих в сфере аудита. 18. Если другой аудитор предлагает внести изменения в аудиторский отчет, основному аудитору следует рассмотреть вопрос о том, является ли изменение настолько важным, что требуется изменить аудиторский отчет основного аудитора. Распределение ответственности 19. Хотя выполнение требований предыдущих параграфов является желательным, основной аудитор может выразить мнение в аудиторском заключении о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в целом на основании отчета другого аудитора, проводившего проверку одного или нескольких подразделений. В этом случае аудиторское заключение должно содержать указание на то, какую часть бухгалтерской (финансовой) отчетности проверял другой аудитор. Если основной аудитор делает такую ссылку в аудиторском отчете, аудиторские процедуры обычно ограничиваются описанными в параграфах 8 и 10.

158


Использование результатов работы специалистов внутреннего аудита клиента в целях аудиторской проверки

Стандарт 24 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ СПЕЦИАЛИСТОВ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА КЛИЕНТА В ЦЕЛЯХ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СОДЕРЖАНИЕ Параграфы Введение 14 Возможности и цели внутреннего аудита 5 Отличие внутреннего аудита от внешнего аудита 68 Изучение и предварительная оценка результатов работы специалистов внутреннего аудита 9 13 Взаимодействие и координация 14 15 Оценка и тестирование работы внутреннего аудита 16 19 Введение 1. Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить нормы и правила для внешних аудиторов по использованию в своей работе результатов деятельности или данных, предоставленных внутренними аудиторами. Этот стандарт не относится к случаям, когда персонал внутреннего аудита помогает внешнему аудитору в выполнении внешних аудиторских процедур. Процедуры, отмеченные в данном стандарте должны применяться только к действиям внутреннего аудита, которые уместно использовать в отношении внешнего аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Настоящий стандарт подготовлен на основе Международного стандарта аудита “Использование результатов работы внутреннего аудитора” (ISA 610 “Considering the Work of Internal Auditing”). 2. Внешний аудитор должен рассмотреть действия внутреннего аудитора и оценить их результат с точки зрения внешних аудиторских процедур. 3. Термин “Внутренний аудит” означает деятельность службы в пределах юридического лица, функции которой включают, прежде всего, исследование, оценку и контроль адекватности и эффективности

159



бухгалтерского учета и внутренних систем управления и контроля. 4. Несмотря на то, что внешний аудитор несет всю полноту ответственности за выраженное аудиторское мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, некоторые результаты работы внутреннего аудитора могут быть полезны для внешнего аудитора. Возможности и цели внутреннего аудита 5. Возможности и цели внутреннего аудита различны и зависят от размера и структуры экономического субъекта и потребностей руководства. Обычно функции внутреннего аудита включают в себя следующее: • контроль бухгалтерского учета и внутренних систем управления. Организация адекватного бухгалтерского учета и внутренних систем управления и контроля функция руководства, которая требует надлежащего внимания. Внутренний аудит обычно несет определенную ответственность перед руководством за состояние этих систем, осуществляет контроль за их взаимодействием и разрабатывает рекомендации по их усовершенствованию; • экспертиза финансовой и другой внутренней информации, оценка средств, используемых для идентификации, измерения, классификации и сообщения информации; • анализ эффективности деятельности экономического субъекта, включая нефинансовые средства управления; • контроль соблюдения законов, инструкций, других внешних требований, а также установок и распоряжений руководства экономического субъекта. Отличие внутреннего аудита от внешнего аудита 6. Роль и функции внутреннего аудита определяются руководством экономического субъекта и возможностями его развития, в отличие от роли и функций внешнего аудитора, основная функция которого формирование независимого мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Функции внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства экономического субъекта. Главная задача внешнего аудитора неизменна и заключается в оценке того, присутствуют или нет в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенные искажения. 7. Некоторые из средств достижения соответствующих целей внутреннего и внешнего аудита аналогичны и, таким образом, 160



некоторые аспекты функционирования внутреннего аудита могут быть использованы при определении характера, сроков и объемов внешних аудиторских процедур. 8. Внутренний аудит составная часть организационной структуры экономического субъекта. Независимо от степени его автономии и объективности он не может достигать того же самого уровня независимости что и внешний аудитор при выражении мнения относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внешний аудитор несет персональную ответственность за выражение аудиторского мнения, и эта ответственность не может быть уменьшена даже при условии нормального функционирования внутреннего аудита. Изучение и предварительная оценка результатов работы специалистов внутреннего аудита 9. Внешний аудитор должен обладать в достаточной степени информацией о деятельности внутреннего аудита, чтобы планировать аудит и разрабатывать эффективный подход к аудиту. 10. Эффективно функционирующий внутренний аудит может позволить внешнему аудитору изменить характер, сроки и сократить объемы аудиторских процедур, но не дает возможности не проводить их вовсе. В некоторых случаях, однако, рассмотрев действия внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о том, что внутренний аудит никоим образом не может быть использован при определении характера и объемов внешних аудиторских процедур (не имеет никакого влияния на внешние аудиторские процедуры). 11. В процессе планирования аудита внешний аудитор должен провести предварительную оценку внутреннего аудита. 12. Предварительная оценка внешним аудитором внутреннего аудита будет влиять на суждение внешнего аудитора относительно возможности использования результатов работы специалистов внутреннего аудита при определении характера, сроков и объемов внешних аудиторских процедур. 13. Для понимания и проведения предварительной оценки внутреннего аудита важными критериями являются: • организационный статус: определенный статус внутреннего аудита в экономическом субъекте и влияние этого статуса на способность быть объективным. В идеальной ситуации внутренний аудит должен подчиняться самому высокому уровню руководства и быть свободным от любой другой функциональной ответственности. 161



Любые ограничения относительно внутреннего аудита, введенные руководством, должны быть тщательно проанализированы внешним аудитором. В частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободно связываться с внешним аудитором; • функции: характер и объемы выполняемых внутренних контрольных функций. Внешний аудитор также должен рассмотреть воспринимает ли руководство экономического субъекта рекомендации внутреннего аудитора; • компетентность: осуществляется ли внутренний аудит людьми, имеющими адекватный уровень профессионального образования и навыков. Внешний аудитор может, например, рассматривать политику найма и обучения персонала внутреннего аудита, их опыт и профессиональную квалификацию; • профессиональная деятельность: осуществляется ли планирование, контроль, рассмотрение и документирование работы внутреннего аудита. Внешнему аудитору следует оценить существование и содержание соответствующих руководств по внутреннему аудиту, рабочих программ и документации. Взаимодействие и координация 14. В случае, если внешний аудитор планирует использовать результаты работы внутреннего аудита, первый должен рассмотреть предварительный план работы внутреннего аудита и обсудить его на возможно более раннем этапе аудита. В случае, если работа внутреннего аудита будет оказывать влияние на определение характера, сроков и объемов процедур внешнего аудитора, желательно заранее согласовать сроки такой работы, объемы аудиторских процедур и предполагаемые методы аудиторской выборки, порядок документирования процедур и форму отчетности. 15. Взаимодействие с внутренним аудитором более эффективно, когда встречи проводятся равномерно в течение всего периода аудита. Внешний аудитор должен иметь доступ ко всей отчетности внутреннего аудитора, он должен быть информирован обо всех важных фактах, которые могли бы оказаться ему полезными. Аналогично, внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора относительно любых существенных вопросов, которые могут затрагивать деятельность внутреннего аудитора.

162



Оценка и тестирование работы внутреннего аудита 16. Когда внешний аудитор намеревается использовать результаты работы внутреннего аудитора, внешний аудитор должен провести тестирование и оценить адекватность работы внутреннего аудитора для целей внешнего аудита. 17. Анализ результатов работы внутреннего аудитора предусматривает, в частности, рассмотрение объемов работы, соответствующих планов и программ. Оценка внутреннего аудита может включать следующие критерии: • внутренний аудит проводится людьми, имеющими адекватный уровень профессионального образования, навыков и компетентности, а работа помощников должным образом контролируется, анализируется и документируется; • получены необходимые и достаточные аудиторские доказательства для формирования разумных выводов; • отчетность внутреннего аудитора подготовлена на основе результатов проведенной работы, сделаны соответствующие установленным обстоятельствам выводы; • любые замечания или проблемные вопросы, раскрытые внутренним аудитором, должным образом решены. 18. Характер, сроки и объемы тестирования работы внутреннего аудитора будут зависеть от суждения внешнего аудитора относительно риска и существенности соответствующего раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности, предварительной оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы внутреннего аудитора. Такие тесты могут включать экспертизу вопросов, уже исследованных внутренним аудитором, экспертизу других подобных вопросов и анализ внутренних аудиторских процедур. 19. Внешний аудитор должен документировать выводы относительно оценки и тестирования результатов работы внутреннего аудитора.

163


Использование материалов работы экспертов в целях аудиторской проверки

Стандарт 25 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МАТЕРИАЛОВ РАБОТЫ ЭКСПЕРТОВ В ЦЕЛЯХ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СОДЕРЖАНИЕ Введение Основные понятия и определения Использование работы эксперта


Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Использование работы экспертов” (ISA 620 “Using the Work of an Expert”). 2. Данный стандарт определяет руководство по использованию работы экспертов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, а также при оказании ему консультационных услуг. Основные понятия и определения 3. Эксперт специалист, обладающий достаточными знаниями, опытом и навыками в областях, отличных от бухгалтерского учета и аудита. 4. Эксперт может предоставить аудитору доказательства по следующим вопросам: • оценка отдельных видов имущества; • оценка объемов выполненных работ; • оценка товарноматериальных ценностей; • юридические консультации; • геологическое определение запасов и их характеристик; • другие вопросы, выходящие за рамки бухгалтерского учета и аудита. Использование работы эксперта 5. В качестве экспертов при проведении аудиторской проверки аудитор может привлекать как юридических, так и физических лиц. Экспертами могут быть такие специалисты, как: 164



• • • • • •

актуарии; оценщики недвижимости; юристы; геологи; инженеры; другие специалисты, в зависимости от обстоятельств аудита, а также фирмы, выполняющие такие услуги. 6. Аудитор использует услуги эксперта для получения независимой объективной информации относительно какойлибо специальной области, непосредственно связанной с проведением аудита. 7. Свидетельством знаний и квалификации эксперта могут служить: диплом, лицензии, прочие документы, подтверждающие квалификацию, знания и опыт. 8. В целях обеспечения объективности мнения эксперта аудитору следует убедиться в независимости эксперта от проверяемого экономического субъекта. 9. Использование работы эксперта может происходить, либо по инициативе руководства экономического субъекта, либо по инициативе аудитора (после согласования вопроса о возможности и необходимости привлечении эксперта с руководством экономического субъекта). В случае отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта, аудитор не вправе привлекать его к работе, однако, имеет право ограничить свою ответственность, оговорив данное обстоятельство в аудиторском заключении и получив письменное подтверждение отказа руководства экономического субъекта от привлечения независимого эксперта. В этом случае аудитор вправе отказаться от выражения мнения в силу ограничения доступа к информации. 10. Объемы, сроки и прочие условия работы эксперта должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения работ и соответствующим образом задокументированы. 11. Соглашение о привлечении к работе эксперта должно включать в себя: • предмет, цели и объемы исследования; • источники информации для исследования; • требование о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, что отчет мог бы быть рассмотрен как аудиторское

165



доказательство. 12. Основными критериями оценки работы эксперта являются: • соответствие отчета эксперта требованиям, установленным соглашением; • совместимость данных, предоставленных эксперту руководством экономического субъекта, с информацией, использованной при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности; • совместимость использованных экспертом предпосылок и методов оценки с предпосылками и методами, содержащимися в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и с показателями прошлых лет; • ясность позиции эксперта; • приемлемость срока предоставления отчета. 13. В случае, если позиция эксперта по поставленному вопросу остается неясной, аудитор должен потребовать привлечения другого эксперта для выражения еще одного независимого мнения. 14. Итоговая часть безусловно положительного аудиторского заключения не должна содержать ссылок на мнение эксперта, поскольку такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условного мнения или за разделение ответственности. 15. Аудитор должен внести в аудиторское заключение ограничения (оговорки), основанные на мнении эксперта в случаях, если масштабы работы эксперта были ограничены руководством, а также в случае невозможности формирования экспертом достоверного заключения по итогам его работы по независящим от эксперта причинам. 16. Привлечение эксперта к проведению аудита не освобождает аудитора от ответственности за аудиторское заключение. 17. Заключение эксперта должно быть включено в рабочие документы аудиторской проверки. 18. В случае невозможности получения заключения эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке исследованных обстоятельств, а также неразрешимых разногласий между руководством экономического субъекта и экспертом или между аудитором и экспертом, аудитор рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно положительного.

166


Аудиторское заключение

Стандарт 26 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ СОДЕРЖАНИЕ Параграфы Введение 15 Основные элементы аудиторского заключения 6 18 Безусловно положительное заключение 19 Модифицированные аудиторские заключения 20 30 Обстоятельства, требующие составления аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного 31 36 Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Аудиторское заключение о финансовой отчетности” (ISA 700 “The Auditor’s Report on Financial Statements”). 2. Целью данного стандарта является установление норм, правил и руководства по форме и содержанию аудиторского заключения, составляемого независимым аудитором по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. 3. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта представляет собой мнение аудитора о достоверности этой отчетности 4. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудитором соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации и общепринятым учетным нормам. 5. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения каклибо иначе. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому 167



субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма. Основные элементы аудиторского заключения 6. Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: • вводной, • аналитической и • итоговой. К Аудиторскому заключению должны быть приложены: 7. Бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит. Под бухгалтерской отчетностью понимаются баланс, отчет о прибылях и убытках, а также все приложения, в объеме, определенном в документе, регулирующем порядок составления Бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность подготавливается и предоставляется клиентом. В формах Бухгалтерской отчетности должны быть заполнены все поля, заполнение которых предусмотрено в документе, регулирующем порядок составления Бухгалтерской отчетности На каждом листе бухгалтерской отчетности, прилагаемой к Аудиторскому заключению, в правом нижнем углу ставится штамп. 8. Список предлагаемых поправок к бухгалтерской отчетности (для экземпляра Аудиторского заключения, состоящего из вводной, аналитической и итоговой частей). 9. Вводная часть содержит в себе: • название документа "Аудиторское заключение" (Вводная часть); • сведения об аудиторе: название аудиторской фирмы; юридический адрес и телефон аудиторской фирмы; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего Компании лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; • объект аудита объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами "бухгалтерская отчетность". Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта. Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, то такая бухгалтерская отчетность должна включать показатели всех 168



филиалов и подразделений экономического субъекта независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выделенные на отдельный баланс), а также представительств. Отклонения от настоящего положения должны быть раскрыты в аудиторском заключении при указании на объект аудита. Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется Компанией по специальному соглашению с этим субъектом.; • общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта: ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; 10. Общие сведения о проверяемой организации; • информацию о клиенте полное наименование в соответствии с учредительными документами, юридический и почтовый адрес, телефон (факс), адрес электронной почты, № и дату свидетельства о государственной регистрации, платежные реквизиты, ИНН клиента, а также перечень должностных лиц, ответственных за подготовку бухгалтерской отчетности в аудируемом периоде; 11. Общий обзор бухгалтерской отчетности; • общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности (в разрезе разделов или счетов) баланса и отчета о прибылях и убытках: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; 12. Комментарии к бухгалтерской отчетности; • общие результаты (в разрезе разделов или счетов) проверки 169



соблюдения законодательства при совершении финансово хозяйственных операций: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансовохозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово хозяйственных операций применимому законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансовохозяйственных операциях применимому законодательству. Замечания и рекомендации, сформулированные аудитором по результатам осуществления аудиторских процедур, не должны включаться в аудиторское заключение в случае, если аудитор приходит к выводу, что они являются несущественными в смысле оценки достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Если аудитор считает, что такого рода несущественные замечания и рекомендации необходимо довести до сведения руководства экономического субъекта, то они должны быть включены в отдельное Информационное письмо руководству клиента (Management letter); ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово хозяйственных операций. 13. События после отчетной даты и оценка перспектив функционирования экономического субъекта в течение 12 месяцев после отчетной даты. 14. Итоговая часть Аудиторского заключения представляет собой мнение аудитора о достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 15. Итоговая часть должна включать: • название данной части "Аудиторское заключение" (Итоговая часть); • кому адресована итоговая часть итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита. • наименование экономического субъекта; 170



• объект аудита объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами "бухгалтерская отчетность". В последнем случае под словами "бухгалтерская отчетность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта; • указание на нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в РФ и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется); • распределение ответственности экономического субъекта и аудитора в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, в отношении которой аудитор проводил аудит; аудитор несет ответственность за высказанное на основе аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.; • указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в РФ, а также описание подхода Компании к проведению аудита. Обозначение нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату его издания и номер (если таковой имеется). • изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; • мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно сопровождаться объяснением 171



того, что понимается под достоверностью в соответствии с положениями раздела 2 настоящего Руководства; • дату подписания (выдачи) Аудиторского заключения итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к Аудиторскому заключению. 16. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к Аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Оформление Аудиторских заключений 17. Аудиторское заключение должно быть снабжено титульным листом и оглавлением. 18. Во всем документе должен применяться один выбранный формат дат и один выбранный формат числовых значений. Безусловное заключение аудитора 19. Безусловно положительное аудиторское заключение (заключение без оговорок) составляется в том случае, если аудитор делает вывод, что бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет достоверную и точную картину (или достоверно представляет во всех существенных аспектах) финансовоэкономического положения клиента в соответствии с действующими правилами и стандартами ее составления, действующими в Российской Федерации. В безусловно положительном аудиторском заключении излагается информация о том, что любые изменения принципов бухгалтерского учета или методов их применения и вытекающие из этого последствия должным образом определены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ниже приводится пример аудиторского заключения, включающий основные элементы, изложенные выше. Это заключение является примером составления безусловно положительного аудиторского заключения. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ Кому__________________________________ Мы провели аудит прилагаемого баланса экономического субъекта (название) по состоянию на 31 декабря 19XX года, соответствующего отчета о прибылях и

172



убытках и отчета о движении денежных средств в соответствии с (наименование нормативного акта) за период с _________ 19XX года по ____________ 19XX года. Ответственность за бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с _____ несет руководство экономического субъекта (название). Нашей обязанностью в соответствии с ____________ является составление заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе аудиторской проверки. Аудит проведен нами в соответствии с Аудиторскими стандартами. Согласно этим Стандартам требуется, чтобы мы спланировали и провели аудиторскую проверку для получения достаточных доказательств того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных неточностей. Аудит включал в себя проверку на основе выборочных тестов данных, подтверждающих цифровой материал в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит также включал оценку применявшихся бухгалтерских принципов и основных прогнозов, сделанных руководством экономического субъекта (название), равно как и оценку представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Мы считаем, что в ходе проверки собрано достаточно аудиторских доказательств для составления нами аудиторского заключения. По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает финансовое состояние экономического субъекта (название) по состоянию на 31 декабря 19XX года, а также результаты его деятельности и движение денежных средств за период с ____________ по _________ в соответствии с методами ведения бухгалтерского учета в ____________. Руководитель

/Фамилия И.О./ Печать

Аудитор

/Фамилия И.О./ Печать

Дата

Модифицированные заключения аудитора 20. Аудиторское заключение следующих случаях:

считается

модифицированным

в

Вопросы, не влияющие на заключение аудитора: приведение в качестве дополнения параграфа, привлекающего внимание к какойлибо проблеме, несущественной в момент написания заключения, но при определенных обстоятельствах влекущей к существенныt изменения, например, уменьшениt кредитоспособности;

173



Вопросы, влияющие на аудиторское заключение: • условно положительное заключение (заключение с оговорками); • отказ от составления заключения; • отрицательное заключение. 21. Аудитору следует модифицировать свое аудиторское заключение путем добавления пояснительного параграфа относительно проблемы непрерывности деятельности (финансовой устойчивости) предприятия в соответствии со Стандартом 21 “Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур”. 22. Аудитору следует модифицировать аудиторское заключение, добавив пояснительный параграф, при наличии проблемы значительной неопределенности (помимо проблемы непрерывности деятельности предприятия), разрешение которой зависит от предстоящих событий и которая может повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента. Последствия неопределенности зависят от предстоящих событий или действий, которые не контролируются непосредственно клиентом, но могут повлиять на его бухгалтерскую (финансовую) отчетность. 23. Ниже приведен пример пояснительного параграфа при наличии значительной неопределенности в аудиторском заключении: “По нашему мнению... (далее приводится текст заключительного раздела, приведенного в параграфе 19). Не составляя условно положительного аудиторского заключения (заключения с оговорками), мы обращаем внимание на примечание № ___ к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Экономический субъект является ответчиком по иску о нарушении патентных прав, присвоении авторских гонораров и нанесении ущерба. Экономический субъект подал встречный иск и сейчас идут предварительные слушания и судебное разбирательство по обоим искам, в связи с чем в настоящее время нельзя судить об итогах процесса. Никакой резерв, созданный под обязательство, в прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражен.”

(Пример пояснительного параграфа относительно принципа непрерывности приводится в Рекомендациях к Стандарту 21 “Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур”). 24. Добавление пояснительного параграфа относительно принципа непрерывности или значительной неопределенности соответствует требованиям составления аудиторских заключений, касающихся этих 174



проблем. Однако, в исключительных ситуациях, в частности, при наличии большого количества значительных неопределенностей, аудитору следует составить отказ от выражения мнения вместо добавления пояснительного параграфа. 25. Помимо использования пояснительного параграфа при возникновении вопросов, влияющих на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор может модифицировать аудиторское заключение, добавив в него пояснительный параграф, и сообщить не только о проблемах, влияющих на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Например, если необходимо сделать поправку к другой информации в документе, содержащем проверенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но экономический субъект отказывается внести эту поправку, аудитору необходимо включить в аудиторское заключение пояснительный параграф с изложением существенного несоответствия. Пояснительный параграф можно также применить в случае выполнения дополнительных предписанных законодательством обязанностей по составлению отчетности. Вопросы, влияющие на заключение аудитора 26. Аудитор может оказаться не в состоянии составить безусловно положительное аудиторское заключение (заключение без оговорок) при наличии какоголибо из следующих обстоятельств, влияние которых, по мнению аудитора, является или может быть существенным для бухгалтерской (финансовой) отчетности: (а) ограничение масштаба аудиторской проверки; (б) расхождения с руководством экономического субъекта по вопросам приемлемости избранной учетной политики или адекватности раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обстоятельства, приведенные в пункте (а), могут вызвать составление условно положительного аудиторского заключения или отказ от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в пункте (б), могут вызвать составление условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Эти обстоятельства более подробно описаны далее. 27. Условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками) составляется в том случае, если аудитор приходит к выводу, что безусловное мнение не может быть выражено, но влияние разногласия с руководством или ограничение масштаба аудиторской проверки не является столь существенным и значительным, чтобы 175



составить отрицательное заключение или отказаться от его составления. Условно положительное аудиторское заключение следует составлять с оговоркой “за исключением” и далее поместить информацию, к которой относится оговорка. 28. Отказ от выражения мнения производится в том случае, если ограничения масштаба аудиторской проверки являются столь существенными и значительными, что аудитор не в состоянии получить достаточные и адекватные аудиторские доказательства, а также при наличии взаимоотношений определенной зависимости между аудитором и клиентом, не позволяющей аудитору составить независимое аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. 29. Отрицательное аудиторское заключение составляется в том случае, если аудитор считает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента до такой степени существенно искажена или может вводить в заблуждение пользователей этой отчетности, что ее нельзя считать объективно отражающей финансовое состояние экономического субъекта, и что составление условно положительного аудиторского заключения невозможно. 30. Во всех случаях, требующих отступления от безусловно положительного аудиторского заключения, в аудиторском заключении следует четко изложить все основные причины и, по возможности, количественную оценку возможного влияния этих причин на бухгалтерские (финансовые) отчеты. Как правило, эта информация излагается в отдельном параграфе, предшествующему аудиторскому заключению или отказу от выражения мнения, и может содержать ссылку на более подробное пояснение, если таковое имеется, в примечании к бухгалтерским (финансовым) отчетам. Обстоятельства, требующие отступления от составления безусловного положительного аудиторского заключения (заключения без оговорок) Ограничение масштаба аудиторской проверки 31. Ограничение масштаба аудиторской проверки может быть осуществлено самим клиентом. Если ограничение масштаба проверки таково, что аудитор считает необходимым составить отказ от выражения мнения, то аудитор не должен соглашаться на проведение проверки с ограничением масштаба, если этого не требует законодательство. Даже назначаемый аудитор не должен давать согласие на проведение такой 176



аудиторской проверки по заданию правоохранительных органов, если ограничение масштаба проверки препятствует выполнению аудиторских обязанностей, предписанных законодательством. 32. Ограничение масштаба аудиторской проверки может быть вызвано внешними обстоятельствами (например, в случае, если договор на проведение аудита заключен позже, чем у клиента производилась инвентаризация с подсчетом товарноматериальных запасов). Ограничение может быть также вызвано тем, что по мнению аудитора учетные записи клиента неадекватны первичной документации или аудитор не в состоянии проводить необходимую аудиторскую процедуру. При таких обстоятельствах аудитору необходимо попытаться выполнить альтернативные аудиторские процедуры с целью получения достаточных и адекватных аудиторских доказательств, служащих основой для составления безусловно положительного аудиторского заключения. 33. При ограничении масштаба аудиторской проверки, требующей составления условно положительного аудиторского заключения или отказа от выражения мнения, в аудиторском отчете следует изложить характер данного ограничения и возможные поправки к бухгалтерским (финансовым) отчетам, которые могли быть внесены, если бы данное ограничение отсутствовало. 34. Примеры этих вопросов приведены ниже. Ограничение масштаба аудиторской проверки E условно положительное аудиторское заключение. “Мы провели проверку... (остальная часть текста излагается как в вводном разделе, приведенном в параграфе 19). За исключением нижеизложенного, мы провели проверку в соответствии с ... (далее повторяется текст основного раздела, приведенный в параграфе 19). Мы не наблюдали за инвентаризацией товарноEматериальных запасов __________ 19XX года, поскольку были назначены на должность аудиторов экономического субъекта позже этой даты. Мы не имели возможности получить данные о количестве товарноEматериальных запасов в ходе выполнения других аудиторских процедур вследствие методики ведения бухгалтерской документации экономического субъекта. По нашему мнению, за исключением влияния таких корректировок, если таковые и были, необходимость в которых могла возникнуть, поскольку мы не имели возможности наблюдать за инвентаризацией, бухгалтерская (финансовая) ... (далее следуют слова, приведенные в качестве примера в заключительном разделе, в параграфе 19)”.

177



Ограничение масштаба аудита E отказ от выражения мнения. “Мы проверили прилагаемую бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта на _____. За подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности ответственность несет руководство компании ________. (Предложение, в котором говорится об ответственности аудитора, опускается). (Параграф, в котором излагается масштаб аудиторской проверки опускается или исправляется соответствующим образом в зависимости от обстоятельств). (Добавляется параграф об ограничении масштаба аудита): Мы не имели возможности наблюдать за инвентаризацией товарноE материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность вследствие ограничения масштаба нашей проверки клиентом. По причине важности вопросов, изложенных в предыдущем параграфе, мы не составили заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности”.

Расхождение во взглядах с руководством клиента 35. Аудитор может разойтись во взглядах с руководством клиента по таким вопросам, как приемлемость используемой учетной политики, методы ее применения или адекватность раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если эти расхождения во взглядах существенны для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитору следует составить отрицательное аудиторское заключение или условно положительное аудиторское заключение. 36. Примеры изложения этих вопросов приводятся ниже: Расхождение во взглядах по вопросу учетной политики E метод, не отвечающий требованиям ведения бухгалтерского учета, E условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками) “Мы проверили ... (далее следует текст вводного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19). Мы провели проверку в соответствии с ... (далее следует текст основного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19). Как отмечено в примечании № __ к бухгалтерской (финансовой) отчетности, данные об амортизации не отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что, по нашему мнению, не соответствует принятым методам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (дать ссылку на нормативные документы). Исходя из среднегодовых показателей амортизации на здание и оборудование резерв на __ ___ 19XX года должен составить _____________. Следовательно, необоротные активы должны сократиться на ___, а убытки в течение года и общий дефицит должны увеличиться на ____ и ____ соответственно.

178



По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность вопросов, изложенных в предыдущем параграфе, бухгалтерская (финансовая) отчетность ... (остальные слова приведены в заключительном параграфе, приведенном в параграфе 19)”.

Расхождение во взглядах по вопросам учетной политики E неадекватное раскрытие E условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками). “Мы проверили ... (далее следует текст вводного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19). “Мы провели проверку в соответствии с ... (далее следует текст основного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19). На 15 января 19XX года компания __________ выпустила ценные бумаги в количестве ___ с целью финансирования наращиваемых производственных мощностей. Соглашение по ценным бумагам предусматривает выплату дивидендов из прибыли после 31 декабря 19XX года. По нашему мнению, раскрытие этой информации требуется исходя из ... . По нашему мнению, за исключением информации, изложенной в предыдущем параграфе, бухгалтерская (финансовая) отчетность ... (остальные слова приведены в заключительном параграфе, приведенном в качестве примера в параграфе 19)”.

Разногласия по вопросам учетной политики E неадекватное раскрытие E отрицательное заключение. “Мы проверили ... (далее следует текст вводного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19). “Мы провели проверку в соответствии с ... (далее следует текст основного раздела, приведенного в качестве примера в параграфе 19). (Параграф(ы), поясняющие расхождения). По нашему мнению, в силу влияния вопросов, изложенных в предыдущем(их) параграфе(ах), бухгалтерская (финансовая) отчетность не представляет точную и достоверную картину (или не представляет точно) финансовое положение компании на 31 декабря 19XX года, а также результаты операций, проведенных компанией и движение денежных средств в течение ________ в соответствии с методами ведения бухгалтерского учета”.

179


Сопоставимость

Стандарт 27 СОПОСТАВИМОСТЬ СОДЕРЖАНИЕ Введение Корреспондирующие суммы Сопоставимая бухгалтерская (финансовая) отчетность

Параграфы 15 6 19 20 31

Введение 1. Целью данного Стандарта является установление стандартов и обязанности аудитора в отношении сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Сопоставимость” (ISA 710 “Comparatives”). Этот стандарт не применяется в тех случаях, когда итоговые бухгалтерские (финансовые) отчеты представлены вместе с проверяемыми бухгалтерскими (финансовыми) отчетами руководства, см. Стандарт 28 “Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности” и Стандарт 29 “Участие аудитора в проверках по специальным вопросов”. 2. Аудитор должен определить, отвечает ли сопоставимая финансовая информация во всех существенных аспектах правилам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. 3. Существование различий в критериях подготовки бухгалтерских (финансовых) отчетов разных стран приводит к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется различными способами. Сопоставимые показатели финансовой отчетности могут быть количественными (например, финансовое положение, результаты хозяйственных операций, денежные потоки) или качественными, отражающими деятельность юридического лица за несколько отчетных периодов в зависимости от ее структуры. Критерии и методы представления определяются в этом стандарте следующим образом: • соответствующие показатели корреспондирующие суммы и другие раскрытия за прошлый период включаются как часть бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода и предназначены для

180



характеристики только текущего периода для целей этого стандарта. • сопоставимые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности данные прошлого периода сопоставляются с аналогичными данными текущего периода, но не включаются в бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода. 4. Сопоставимость определяется в контексте используемых финансовых критериев. Существенными отличиями аудиторского заключения в этом случае является следующее: • в части применяемых методов оценки статей, аудиторское заключение относится только к отчетности текущего периода; • для сопоставимых финансовых утверждений (заявлений), заключение аудитора относится к тому периоду, в котором финансовые утверждения (заявления) представлены, то есть за каждый период в отдельности. 5. Данный стандарт определяет действия аудитора в отношении сопоставимости и для формирования мнения, исходя из двух названных критериев. Корреспондирующие суммы Обязанности Аудитора 6. Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении соответствующих показателей о том, что они не противоречат требованиям подготовки финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур, проведенных в отношении корреспондирующих сумм, является существенно меньшим, чем объем аудиторских процедур в текущем периоде, и, как правило, ограничивается тем, что аудитор получает подтверждения соответствующим показателям. Аудитору необходимо дать оценку: • учетной политике, используемой для соответствующих показателей в прошлых периодах, которая должна соответствовать текущему периоду и/или должна быть соответствующим образом откорректирована; • тому, что соответствующие показатели согласованы с суммами и другими раскрытиями, представленными в предыдущем периоде, или тому, что были сделаны соответствующие корректировки и/или необходимые раскрытия. 7. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, действующий аудитор оценивает, 181



отвечают ли методы, использованные другим аудитором требованиям, указанным в параграфе 6, а также руководствуется Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”. 8. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предыдущие периоды не проверялась, то аудитор должен оценить, отвечают ли соответствующие показатели требованиям, указанным в параграфе 6, а также руководствуется Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”. 9. Если в ходе проведения аудита текущего периода аудитор обнаруживает в соответствующих показателях существенную ошибку, то он должен выполнить необходимые для данной ситуации процедуры. Отчетность 10. Когда сопоставимая информация представлена в виде соответствующих показателей, аудитор обязан представить аудиторский отчет о бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода в целом, в котором данные суммы отдельно не рассматриваются, поскольку мнение аудитора о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом уже включает в себя соответствующие показатели. 11. В аудиторском заключении следует дать ссылку на соответствующие показатели только в случаях, описанных в параграфах 12, 13, 15 (b), и 1619. 12. Если за предшествующий период было выдано положительное, условноположительное или отрицательное аудиторское заключение, также в случае, если причина, которая вызвала составление модифицированного заключения, не устранена: • осталась нерешенной и влияет на изменение аудиторского заключения в части соответствующих показателей, то аудиторское заключение должно быть также изменено в отношении этих методов; • осталась нерешенной, но не влияет на изменение аудиторского заключения в части соответствующих показателей, то аудиторское заключение также должно быть изменено относительно соответствующих показателей. 13. Если за предшествующий период, как отмечалось выше, было выдано положительное, условно положительное или отрицательное аудиторское заключение, и вопрос, который вызвал изменения, решен, то текущее аудиторское заключение обычно не затрагивает предшествовавших изменений. Однако, если вопрос является 182



существенным для текущего периода, аудитор может выделить его в заключении отдельным параграфом. 14. В ходе проведения проверки текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности, при определенных обстоятельствах, аудитор может обнаружить некоторые факты, свидетельствующие о существенных ошибках в отчетности предыдущего периода, по которой было выдано аудиторское заключение. 15. В таких обстоятельствах аудитор может руководствоваться Стандартом 20 “События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”: (а) если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период будет заново проверена и будет выдано новое аудиторское заключение, аудитор должен проверить адекватность соответствующих показателей проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности; (б) если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период не была заново проверена и новое аудиторское заключение не было выдано, а методы оценки статей не были изменены, аудитор должен выдать модифицированное аудиторское заключение по текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которую включены соответствующие показатели. 16. Если в ситуации, описанной в параграфе 14, бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период не была заново проверена и новое аудиторское заключение не было выдано, но в нее были должным образом включены соответствующие показатели в текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор в свое заключение может включить параграф, описывающий данные обстоятельства и дать ссылку на соответствующие раскрытия и дополнительные пояснения. В этой ситуации аудитору также рекомендуется использовать Стандарт 20 “События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”. Новый аудитор дополнительные требования, возникающие в том случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего периода проверялась другим аудитором 17. В некоторых случаях новый аудитор может обратиться к аудиторскому заключению предшественника относительно применяемых в прошедшем периоде методов оценки статей для целей составления текущего аудиторского заключения. Если аудитор решает 183



обратиться к другому аудитору, то новое аудиторское заключение должно отражать: • тот факт, что бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего периода проверялась другим аудитором; • тип заключения, выданного предшествующим аудитором, и, если оно было изменено, то причины такого изменения; • дата предшествующего заключения. Бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период не проверялась 18. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующие периоды не проверялась, аудитор должен указать в своем заключении, что соответствующие показатели не проверялись. Такое утверждение, однако, не освобождает аудитора от необходимости выполнения соответствующих процедур в отношении входящего баланса текущего периода. 19. Если аудитор выясняет, что в соответствующих показателях есть существенные ошибки, то он должен потребовать от руководства клиента их пересмотра, а если руководство отказывает ему в этом, то аудиторское заключение должно быть модифицировано Сопоставимая бухгалтерская (финансовая) отчетность Обязанности Аудитора 20. Аудитор должен получить необходимые доказательства того, что сопоставляемые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности отвечают критериям и требованиям, предъявляемым к данной отчетности. Это требует оценки аудитором следующих вопросов: • соответствие учетной политики прошедшего периода текущему, а также объяснение и раскрытие принципов учетной политики; • соответствие представленных в прошедшем периоде методов оценки статей количественным и иным показателям прошедшего периода, а также их изменение. 21. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период проверялась другим аудитором, аудитор должен выяснить, соответствуют ли сопоставляемые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности условиям, определенным параграфом 20 настоящего стандарта, а также должен руководствоваться Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период”.

184



22. Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предыдущий период не проверялась, аудитор все равно должен выяснить, соответствует ли сопоставляемая финансовая отчетность условиям, определенным параграфом 20 настоящего стандарта, а также должен руководствоваться Стандартом 15 “Первая аудиторская проверка за период” 23. Если в ходе проведения проверки аудитор выявляет существенные ошибки в данных прошлых лет, которые подготовлены во время проведения текущего аудита, он должен применить дополнительные процедуры, уместные при данных обстоятельствах. Отчетность 24. Если сопоставимость представлена как сопоставимые данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор обязан составить заключение, в котором сопоставимость специально определена, поскольку мнение аудитора субъективно и основывается на данных бухгалтерской (финансовой) отчетности предыдущих периодов. Так как аудиторское заключение по сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности относится только к конкретной проверяемой отчетности, аудитор может дать положительное, условноположительное и отрицательное заключение, либо включить в свое заключение параграф, относящийся к одной или более бухгалтерским (финансовым) отчетностям за один или несколько периодов, если по другим отчетностям было выдано заключение иного типа. 25. В случае, если при проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности прошедших периодов в связи с аудитом текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности мнение аудитора отличается от мнения, выраженного в ранее выданных аудиторских заключениях, аудитор должен раскрыть причины своего несогласия с ранее выраженным мнением. Данная ситуация может возникнуть, если аудитор в ходе текущей проверки выявил обстоятельства или события, свидетельствующие о том, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующих периодов существуют определенные неточности. Новый аудитор дополнительные требования, если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий период проверялась другим аудитором 26. В случае когда бухгалтерская (финансовая) отчетность предыдущего периода проверялась другим аудитором: 185



• предшествующий аудитор может переделать заключение за предыдущий период, а аудитор, проверяющий отчетность текущего периода, составляет заключение по текущему периоду; • в заключении аудитора, проверяющего текущую отчетность, будет отмечено, что отчетность за предыдущий период проверял другой аудитор, а также будет указано: вопервых, что бухгалтерская (финансовая) отчетность предшествующего периода проверялась другим аудитором; вовторых, тип аудиторского заключения, выданного предшествующим аудитором, а если заключение было изменено, то будут указаны причины изменений; втретьих, дата предшествовавшего заключения. 27. В ходе проведения аудита текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор в некоторых случаях может выявить существенные ошибки, относящиеся к отчетности прошедшего периода и выявленные, но не устраненные предыдущим аудитором. 28. В этих обстоятельствах новый аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством и, получив его разрешение, связаться с предыдущим аудитором с предложением об изменении бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения за предшествующий период. Если предшествующий аудитор соглашается изменить аудиторское заключение по вновь заявленной бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор должен руководствоваться параграфом 26 настоящего стандарта. 29. Если в ситуации, описанной в параграфе 27, предшествующий аудитор не соглашается с предложенными изменениями или отказывается вновь представить свое заключение относительно отчетности прошедшего периода, аудиторское заключение может отражать тот факт, что предшествующий аудитор составил заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода до внесения изменений новым аудитором. Таким образом, если аудитор получил предложение на проведение проверки выполнил все необходимые процедуры относительно изменений, он может включить в свое заключение следующий параграф: Мы также проверили изменения, описанные в Пояснительном параграфе X, которые были сделаны, чтобы откорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность 19XX. По нашему мнению, такие корректировки являются необходимыми и внесены соответствующим образом.

186



Бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествовавший период не проверялась 30. В случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествовавшие периоды не проверялась, аудитор в своем заключении должен указать, что сопоставляемая (сравниваемая) бухгалтерская (финансовая) отчетность не проверялась. Такое заявление, однако, не освобождает аудитора от выполнения соответствующих процедур относительно входящих остатков текущего периода. Необходимо ясно указать на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не проверялась в предыдущих периодах. 31. В тех ситуациях, когда новый аудитор в ходе проведения аудита обнаруживает, что в непроверенных суммах за предыдущий период содержатся существенные ошибки, он должен предложить руководству клиента проверить данные предшествующих периодов, а если руководство отказывает ему в этом, то он должен указать данный факт в своем заключении.

187


Прочая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Стандарт 28 ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ, СОДЕРЖАЩАЯСЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СОДЕРЖАНИЕ Введение Доступ к прочей информации Рассмотрение прочей информации Существенная несовместимость Существенные искажения событий Доступность прочей информации после даты подписания аудиторского заключения

Параграфы 19 10 11 12 14 15 19 20 24

Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Прочая информация в документах, касающаяся проаудированной финансовой отчетности” ( ISA 720 “ Other Information in Dokuments Containing Audited Financial Statements”). 2. Целью данного стандарта является установление норм и правил рассмотрения аудитором прочей информации, касающейся проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но о которой аудитор не обязан составлять отчет. Этот стандарт применяется, когда годовой отчет является сложным, однако он может также применяться по отношению к другим документам, таким, например, как предложение ценных бумаг к открытой продаже. 3. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией, чтобы определить существенную несовместимость этой информации с проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетностью. 4. “Существенная несовместимость” существует тогда, когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенная несовместимость может поставить под сомнение правильность выводов аудитора, основанных на раннее полученных аудиторских доказательствах, и может послужить причиной для пересмотра

188



аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. 5. Предприятие, как правило, ежегодно публикует бухгалтерскую (финансовую) отчетность вместе с аудиторским заключением. При выпуске своего годового отчета предприятие может включить в него (на основании закона или по традиции) другую финансовую или нефинансовую информацию. В данном стандарте такая финансовая или нефинансовая информация названа “прочей информацией”. 6. Примерами прочей информации, являются отчет руководства клиента и совета директоров о своей деятельности, финансовый обзор ключевых моментов, данные о служащих, планируемые капитальные затраты, финансовые коэффициенты, сообщения официальных лиц и текущие квартальные данные. 7. При определенных обстоятельствах аудитор обязан сообщать особо о прочей информации. При других обстоятельствах аудитор может этого не делать. Однако, он обязан учитывать прочую информацию при подписании заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, если доверие к проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть подорвано несоответствием между бухгалтерской (финансовой) отчетностью и прочей информацией. 8. При аудите определенных клиентов аудитор должен использовать специальные процедуры для определения прочей информации, например, дополнительные данные и промежуточную финансовую информацию. Если такая прочая информация пропущена или содержит недостатки, аудитор должен отразить это в аудиторском заключении. 9. Когда существует обязанность отражать особо прочую информацию, ответственность аудитора определяется характером и назначением договора на проведение аудита, местным законодательством и профессиональными аудиторскими стандартами. Доступ к прочей информации 10. Для того, чтобы аудитор мог рассмотреть прочую информацию, оценка которой содержится в аудиторском заключении, требуется своевременный доступ к такой информации. Поэтому аудитору нужно иметь соответствующие договоренности с клиентом о получении этой информации перед составлением аудиторского заключения. В определенных обстоятельствах вся прочая информация может быть недоступна на дату составления аудиторского заключения. В этом случае, аудитору следует руководствоваться Стандартом 20 “События 189



после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”. Рассмотрение прочей информации 11. Цели и степень охвата аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности определяются, исходя из предпосылки, что обязательства (ответственность) аудитора ограничивается информацией, определенной в аудиторском заключении. Соответственно, аудитор не имеет особых обязательств определять, что прочая информация правильно изложена. Существенные несоответствия 12. Если при изучении прочей информации аудитор обнаруживает существенные несоответствия между этой информацией и проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетностью, аудитор должен определить, нуждается ли бухгалтерская (финансовая) отчетность или прочая информация в исправлениях. 13. Если в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимы исправления, а руководство клиента отказывается вносить исправления в свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен составить заключение, отличное от безусловно положительного. 14. Если в исправлениях нуждается прочая информация, а руководство клиента отказывается вносить в нее исправления, аудитор должен рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение параграфа, описывающего обнаруженное существенное несоответствие, или предпринять другие меры. Предпринятые действия, такие как выпуск нового, отличного от первого, аудиторского заключения или отказ от выражения мнения зависят от особых обстоятельств, характера и важности несоответствия. Аудитору следует обратиться к юристу для получения рекомендаций о дальнейших действиях в создавшейся ситуации. Существенные искажения событий 15. Изучая прочую информацию с целью определения существенных несоответствий, аудитор может обнаружить существенные искажения событий. 16. С точки зрения данного стандарта “существенные искажения событий” в прочей информации существуют, когда такая информации, не относящаяся к вопросам, представленным в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представлена некорректно. 190



17. Если аудитор обнаруживает, что прочая информация содержит существенные искажения событий, аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством клиента. При обсуждении вопроса с руководством аудитор не всегда может оценить обоснованность прочей информации и ответов руководства на запросы аудитора и должен рассмотреть существует ли действительная разница суждений и мнений. 18. В случае, когда аудитор всетаки считает, что существуют несомненные существенные искажения событий, аудитору следует попросить руководство проконсультироваться с квалифицированной третьей стороной, такой как юрист (адвокат) предприятия, и необходимо проанализировать полученный ответ. 19. Если аудитор делает выводы о том, что прочая информация содержит искажение событий, которое руководство клиента отказывается исправлять, аудитор должен рассмотреть возможность предпринять соответствующие действия. Эти действия могут включать такие шаги как извещение руководства в письменной форме о тех вопросах в отношении прочей информации, которые вызывают сомнения у аудитора, или получение совета юриста. Доступность прочей информации после даты составления аудиторского заключения 20. Когда никакая прочая информация недоступна аудитору до составления аудиторского заключения, аудитору следует изучить прочую информацию в самые короткие возможные сроки, чтобы определить степень существенности несовпадений прочей информации и бухгалтерской (финансовой) отчетности. 21. Если, изучая прочую информацию, аудитор определяет существенные несоответствия или обнаруживает очевидные существенные искажения событий, аудитор должен определить, должны ли быть пересмотрены бухгалтерская (финансовая) отчетность и прочая информация. 22. В случае, когда предполагается пересмотр проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо следовать положениям Стандарта 20 “События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета”. 23. В случае, когда необходим пересмотр прочей информации, и руководство клиента согласно его осуществить, аудитор должен выполнить необходимые в данных обстоятельствах процедуры. Процедуры могут включать обзор шагов, предпринятых руководством 191



для того, чтобы убедиться, что пользователям ранее опубликованной бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторского отчета и другой информацию, сообщено об изменениях. 24. Когда необходим пересмотр прочей информации, но руководство клиента отказывается проводить пересмотр, аудитор должен рассмотреть возможность осуществления таких шагов как извещение руководства клиента в письменной форме о тех вопросах в отношении прочей информации, которые вызывают сомнения у аудитора, а также получение совета юриста.

192

РКА: Стандарт 29

Участие аудиторов в проверках по специальным вопросам

Стандарт 29 УЧАСТИЕ АУДИТОРОВ В ПРОВЕРКАХ ПО СПЕЦИАЛЬНЫМ ВОПРОСАМ СОДЕРЖАНИЕ Параграфы 14 5 10

Введение Общие положения Заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с другими принятыми принципами бухгалтерского учета,отличными от национальных стандартов Заключение об отдельных частях бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудиторская проверка соблюдения условий договоров

20 22

Заключение о сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности

23 27

11 13 14 19

Введение 1. Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Аудиторское заключение с особыми целями проверки” (ISA 800 “The auditor’s report on special purpose audit engagements”). 2. Целью данного аудиторского стандарта является установление норм и обеспечение действий, связанных с аудиторскими проверками по специальным вопросам, включая: • проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с другими принятыми принципами бухгалтерского учета, отличными от национальных стандартов; • проверку некоторых счетов, элементов счетов или разделов бухгалтерской (финансовой) отчетности (называемых в дальнейшем “части бухгалтерской (финансовой) отчетности”); • проверку соблюдения условий договоров; • проверку сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. 3. Данный стандарт не применяется в случае составления обзоров, 193



согласования процедур или обзора информации. 4. Аудитор должен изучить и оценить выводы, полученные на основе аудиторских доказательств, собранных во время проверки в качестве основы для формирования мнения. Заключение должно содержать ясно выраженное мнение аудитора. Общие положения 5. Характер, длительность и объем работы при проведении аудита по специальным вопросам зависит от обстоятельств. До того как принять предложение о проведении такой проверки, следует убедиться, что достигнуто понимание характера работы, формы и содержания заключения. 6. При планировании проверки от аудитора требуется ясное представление о целях, для которых подготовлена информация, о которой составляется заключение, и о будущих пользователях этой информации. Чтобы избежать использования заключения для целей, для которых оно не было предназначено, аудитор может определить в заключении эти цели и установить ограничения на распространение и использование своего заключения. 7. Заключение аудитора по специальным вопросам, кроме заключения о сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности, должно включать в себя следующие основные элементы, изложенные, обычно, в следующем порядке: • название; • адресат; • вступительный параграф: указание на то, какая финансовая информация проверялась; указание на то, какую ответственность несет руководство клиента, а какую аудитор; • параграф, описывающий характер проводившейся проверки: ссылка на применимые в случае проверки для специальных целей стандарты или применяемую практику; описание работы, проделанной аудитором; • параграф, содержащий мнение аудитора по поводу исследованной финансовой информации; • дата заключения; • адрес аудитора; • подпись аудитора. 194



Данная форма предпочтительна, так как она обеспечивает понимание заключения пользователем. 8. В случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность должна представляться клиентом органам власти, доверителям, страховщикам и другим пользователям, может существовать предписанная форма аудиторского заключения. Подобные установленные формы могут не соответствовать требованиям данного стандарта. Например, в случае составления безусловно положительного заключения, может потребоваться мнение аудитора вне пределов его компетенции, также могут быть опущены неотъемлемые части заключения. В случае существования установленной необычной формы заключения, аудитор должен оценить эту форму заключения и самостоятельно внести необходимые изменения с целью соответствия настоящему стандарту путем изменения формулировок в заключении или составления дополнительного отчета. 9. Когда информация, о которой аудитор должен сделать заключение, основана на условиях договоров, аудитор должен рассмотреть, как были эти условия истолкованы сотрудниками клиента при подготовке информации. Интерпретация является существенной тогда, когда другое разумное толкование могло бы привести к существенным различиям представления данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. 10. Аудитор должен рассмотреть, полностью ли раскрыты в учете все существенные условия договоров, на которых основана финансовая информация. Аудитор может сделать ссылку в своем заключении на примечания, которые отражают понимание клиентом условий договоров. Заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с другими принятыми принципами бухгалтерского учета, отличными от национальных стандартов 11. Принятые принципы бухгалтерского учета это набор критериев, используемых для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, применяемый ко всем существенным элементам и являющийся общепризнанным. Бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принятыми принципами учета, другими, нежели международные или национальные стандарты бухгалтерского учета (в дальнейшем называемые “другие принятые принципы бухгалтерского учета”). Сюда не входят 195



соглашения по бухгалтерскому учету, сформированные для какихлибо специфических целей. Принятые схемы бухгалтерской (финансовой) отчетности могут включать: • налоговые декларации; • схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из кассы; • бухгалтерская (финансовая) отчетность, установленная какимлибо государственным регулирующим органом. 12. Аудиторское заключение о финансовой информации, подготовленной в соответствии с другими принятыми принципами бухгалтерского учета, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на параграф отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех ее существенных частях в соответствии с этими принципами. Терминами, используемыми для выражения мнения аудитора, должны быть: “дает правдивое и беспристрастное представление” и “представлена объективно во всех отношениях”, которые являются эквивалентными. В данном параграфе содержатся примеры таких заключений. Отчет о получении и выплате денежных средств АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку приложенного отчета о получении и выплате денежных средств компании “ААА” на 31 декабря 19XX года. За составление отчета несет ответственность персонал компании. В нашу обязанность входило выразить мнение о документе, основанное на результатах нашей проверки. Проверка проводилась в соответствии с __________. В соответствии с __________ мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку с целью получения достаточного уровня уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает изучение (посредством тестирования) доказательств, подтверждающих показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также в проверку входит оценка используемых принципов бухучета и существенных оценок, сделанных персоналом организации, и оценка общего представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Мы считаем, что проведенная проверка является достаточным основанием для формирования мнения. В задачи Компании входило подготовить отчет, основанный на учете поступлений и выплате денежных средств. В соответствии с этим доход признается в момент его получения, а не в момент начисления, а расход признается в момент уплаты, а не в момент начисления.

196



По нашему мнению, приложенный отчет дает правдивое и беспристрастное отражение (или “представлена объективно во всех отношениях”) полученных доходов и понесенных расходов Компании в году, заканчивающемся 31 декабря 19XX, в соответствии со схемой получения и выдачи денежных средств, описанной в приложении Х. Дата

АУДИТОР

Финансовая отчетность, подготовленная на основе учета налога на прибыль АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку приложенных финансовых отчетов, подготовленных на основе учета налога на прибыль компании “ААА” на 31 декабря 19XX года. За составление отчета несет ответственность персонал компании. В нашу обязанность входило выразить мнение о документе, основанное на результатах нашей проверки. Проверка проводилась в соответствии с __________. В соответствии с __________ мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку с целью получения достаточного уровня уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает изучение (посредством тестирования) доказательств, подтверждающих показатели в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также в проверку входит оценка используемых принципов бухучета и существенных оценок, сделанных персоналом организации, и оценка общего представления отчетности. Мы считаем, что проведенная проверка является достаточным основанием для формирования мнения. По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность дает правдивое и беспристрастное отражение (или “представлена объективно во всех отношениях”) финансового положения Компании в году, заканчивающемся 31 декабря 19XX и его доходов и расходов за тот же период, в соответствии со схемой учета налога на прибыль, описанной в приложении Х. Дата

АУДИТОР

13. Аудитор должен определить, можно ли пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента и аудиторского заключения понять из названия или из примечания к бухгалтерской (финансовой) отчетности, что эта отчетность подготовлена не в соответствии с Международными или национальными стандартами учета. Если в названии такой бухгалтерской (финансовой) отчетности или в тексте нет соответствующих указаний и ссылок, то аудитор должен сделать соответствующим образом модифицированное заключение.

197



Заключение об отдельных частях бухгалтерской (финансовой) отчетности 14. Аудитора могут попросить выразить свое мнение об одном или нескольких компонентах бухгалтерской (финансовой) отчетности, например, о счете дебиторов, материалов, расчетах премий работникам или расчетах по налогу на прибыль. Такой вид работы может проводиться как отдельная работа или как часть проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, такой вид проверки не сводится, в конечном счете, к написанию заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, и поэтому аудитор выражает свое мнение только о том, подготовлен ли данный компонент во всех его существенных деталях в соответствии с обозначенной системой учета. 15. Многие элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности связаны между собой, например, реализация и дебиторы, или материалы и кредиторы. Поэтому при проведении проверки таких компонентов аудитор иногда не сможет разделить данные компоненты и должен будет проверить смежные компоненты. При определении объема процедур аудитор должен рассмотреть элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанные между собой, существенно влияющие на информацию, о которой аудитор должен составить заключение. 16. Аудитор должен рассмотреть вопрос существенности по отношению к проверяемому компоненту. Например, по остатку на какомлибо счете можно установить более низкий уровень существенности, чем установленный при рассмотрении бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Поэтому аудиторская проверка будет более обширной по сравнению с ситуацией, когда объем проверки определялся бы на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. 17. Для недопущения того, что пользователь может воспринять заключение как относящееся ко всей отчетности, аудитор должен посоветовать клиенту не прикладывать заключение ко всей бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. 18. Аудиторское заключение о компоненте бухгалтерской (финансовой) отчетности должно включать указание на применявшиеся принципы учета или на параграф отчетности, в котором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлен ли компонент бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех его существенных частях в соответствии с этими принципами. В данном параграфе 198



содержатся примеры таких заключений. Подтверждение дебиторской задолженности АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку приложенного списка дебиторов компании “ААА” на 31 декабря 19XX года. За составление списка несет ответственность персонал Компании. В нашу обязанность входило выразить мнение о схеме, основанное на результатах нашей проверки. Проверка проводилась в соответствии с __________. В соответствии с

__________ мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку с целью получения достаточного уровня уверенности в том, что схема не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает изучение (посредством тестирования) доказательств, подтверждающих показатели в схеме. Также в проверку входит оценка используемых принципов бухгалтерского учета и существенных оценок, сделанных персоналом организации, и оценка общего представления схемы. Мы считаем, что проведенная проверка является достаточным основанием для формирования мнения. По нашему мнению, приложенный список дает правдивое и беспристрастное отражение (или “представлен объективно во всех отношениях”) счета дебиторов Компании в году, заканчивающемся 31 декабря 19XX, в соответствии с... Дата

АУДИТОР

Схема участия в прибыли АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку приложенной схемы участия компании “БББ” в прибыли Компании в году, заканчивающемся 31 декабря 19XX. За составление схемы несет ответственность персонал компании “ААА”. В нашу обязанность входило выразить мнение о схеме, основанное на результатах нашей проверки. Проверка проводилась в соответствии с __________. В соответствии с __________ мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку с целью получения достаточного уровня уверенности в том, что схема не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает изучение (посредством тестирования) доказательств, подтверждающих показатели в схеме. Также в проверку входит оценка используемых принципов бухучета и существенных оценок, сделанных персоналом организации, и оценка общего представления схемы. Мы считаем, что проведенная проверка является достаточным основанием для формирования мнения. По нашему мнению, приложенная схема участия в прибыли дает правдивое и беспристрастное отражение (или “представлена объективно во всех отношениях”) участия компании “БББ” в прибыли Компании в году, заканчивающемся 31 декабря 19XX, в соответствии с условиями договора о внесении средств между компанией “БББ” и Компанией от 1 июня 19XX.

199



Дата

АУДИТОР

19. В случае выражения отрицательного мнения или отказа от выражения мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, аудитор может составить заключение о компоненте бухгалтерской (финансовой) отчетности только в том случае, если этот компонент не представляет собой наибольшую часть бухгалтерской (финансовой) отчетности. В другом случае заключение о компоненте бухгалтерской (финансовой) отчетности может “оттенить” отрицательное заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Аудиторская проверка соблюдения условий договоров 20. Аудитора могут попросить составить заключение о соблюдении организацией определенных договоров, например, облигационных договоров или договоров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора, например, уплата процентов, соблюдение некоторых финансовых коэффициентов, запреты на выплату дивидендов и использование доходов от реализации имущества. 21. Аудитору следует заниматься работой для определения своего мнения о соблюдении организацией условий договоров только в том случае, когда общие аспекты такой работы связаны с бухучетом или финансами в пределах компетенции аудитора. В тех случаях, когда часть работы находится вне пределов компетенции аудитора, аудитор должен использовать работу эксперта по этому вопросу. 22. В заключении должно быть отражено мнение аудитора о том, соблюдал ли клиент конкретные условия договора. В настоящем параграфе содержатся примеры аудиторских заключений по проверкам соблюдения условий договоров, оформленные отдельным заключением, и в заключении о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Отдельное заключение АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку соблюдения компанией “ААА” бухгалтерских и финансовых аспектов разделов с ХХ по ХХ включительно Контракта от 15 мая 19XX, заключенного с компанией “БББ”. Проверка проводилась в соответствии с __________, применимыми к проведению аудиторских проверок на соответствие. В соответствии с __________ мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку с целью получения достаточного уровня уверенности в том, что компания “ААА соблюдала соответствующие разделы Контракта. Аудиторская проверка

200



включает изучение (посредством тестирования) требуемых доказательств. Мы считаем, что проведенная проверка является достаточным основанием для формирования мнения. По нашему мнению, Компания во всех существенных аспектах соблюдала требования бухгалтерских и финансовых аспектов разделов Контракта, указанных выше, по состоянию на 31 декабря 19XX. Дата

АУДИТОР

Заключение к бухгалтерской (финансовой) отчетности АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку приложенного баланса компании “ААА” на 31 декабря 19XX и связанных с ним отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств на ту же дату. За составление данной бухгалтерской (финансовой) отчетности несет ответственность руководство компании. В нашу обязанность входило выразить мнение о документе, основанное на результатах нашей проверки. Мы проверили соблюдение компанией “ААА” бухгалтерских и финансовых аспектов разделов с ХХ по ХХ, включительно, Контракта от 15 мая 19XX, заключенного с компанией “БББ”. Проверка проводилась в соответствии с __________, применимыми к проведению аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности и проверок на соответствие. В соответствии с __________ мы должны планировать и проводить аудиторскую проверку с целью получения достаточного уровня уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок и что компания “ААА” соблюдала соответствующие разделы Контракта. Аудиторская проверка включает изучение (посредством тестирования) доказательств, подтверждающих показатели в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также в проверку входит оценка используемых принципов бухучета и существенных оценок, сделанных персоналом организации, и оценка общего представления отчетности. Мы считаем, что проведенная проверка является достаточным основанием для формирования мнения. По нашему мнению: • бухгалтерская (финансовая) отчетность дает правдивое и беспристрастное отражение (или “представлена объективно во всех отношениях”) финансового положения Компании в году, заканчивающемся 31 декабря 19XX, и результатов ее деятельности и движения денежных средств за тот же период, в соответствии с... (с соблюдением ...); • Компания во всех существенных отношениях соблюдала требования бухгалтерских и финансовых аспектов разделов Контракта, указанных выше, по состоянию на 31 декабря 19XX. Дата

АУДИТОР

201



Заключение о сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности 23. Клиент может подготовить сводную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, суммирующую его годовые бухгалтерские (финансовые) отчеты, проверенные аудитором, с целью информирования пользователей, интересующихся основными текущими данными деятельности организации и результатами этой деятельности. Аудитор может составить заключение о сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности только в том случае, когда аудитор уже сформировал свое мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основе которой подготовлен сводный отчет. 24. Сводные бухгалтерские (финансовые) отчеты значительно менее детализированы, чем годовые отчеты, подтверждаемые аудитором. Поэтому в таких отчетах должно быть ясно обозначено, что они являются сводными и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности необходимо использовать сводную отчетность вместе с последними бухгалтерскими (финансовыми) отчетами, подтвержденными аудитором и содержащими все требуемую в рамках данной системы учета информацию. 25. Сводный бухгалтерский (финансовый) отчет должен быть назван таким образом, чтобы указывать на ту бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой он был подготовлен, например, “Сводный бухгалтерский (финансовый) отчет, подготовленный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря 19ХХ года, проверенной аудитором”. 26. Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит всей информации, которая должна в нем содержаться в соответствии с системой отчетности для годовых бухгалтерских (финансовых) отчетов, подтвержденных аудитором. Поэтому фразы “правдиво и беспристрастно” и “представлена объективно во всех отношениях” не должны использоваться аудитором при формировании им мнения относительно сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. 27. Заключение аудитора о сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности должно включать в себя следующие основные элементы: • название; • адресат; • ссылка на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, проверенную аудитором, на основании которой составлена сводная бухгалтерская

202



(финансовая) отчетность; • указание даты аудиторского заключения о полной бухгалтерской (финансовой) отчетности и тип аудиторского заключения; • мнение аудитора по поводу того, соответствует ли информация в сводном бухгалтерском (финансовом) отчете проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности. В случае заключения с оговорками о полной бухгалтерской (финансовой) отчетности и положительном заключении о сводном бухгалтерском (финансовом) отчете, в аудиторском заключении должно быть указано, что сводный бухгалтерский (финансовый) отчет соответствует полному бухгалтерскому (финансовому) отчету, однако о последнем было сформировано аудиторское заключение с оговорками; • заявление или указание на соответствующий параграф в сводном бухгалтерском (финансовом) отчете, содержащий заявление, о том, что для лучшего понимания финансовых результатов и положения организации и проделанной аудитором работы, сводный бухгалтерский (финансовый) отчет должен изучаться вместе с полной бухгалтерской (финансовой) отчетностью и аудиторским заключением к ней; • дата заключения; • адрес аудитора; • подпись аудитора. Далее приведены примеры аудиторских заключений о сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. В случае, когда было составлено аудиторское заключение без оговорок о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности компании “ААА” на 31 декабря 19XX, на основании которой была составлен сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с __________. В нашем заключении от 10 марта 19XX мы выразили мнение без оговорок по отношению к бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которой была составлена сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность. По нашему мнению, приложенная бухгалтерская (финансовая) отчетность соответствует во всех существенных аспектах бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которой она была составлена. Для лучшего понимания финансового положения Компании и результатов ее деятельности за указанный период и характера проведенной проверки сводная

203



бухгалтерская (финансовая) отчетность должна изучаться вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, на основании которой она была составлена и связанным с ней аудиторским заключением. Дата

АУДИТОР

В случае, когда было составлено аудиторское заключение с оговорками о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДЛЯ ... Мы провели аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности компании “ААА” на 31 декабря 19XX, на основании которой была составлен сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с __________. В нашем заключение от 10 марта 19XX мы выразили мнение, что бухгалтерская (финансовая) отчетность, на основании которой сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность была составлена, дает правдивое и беспристрастное отражение (или “представлена объективно во всех отношениях”) .... за исключением того, что оценка материалов была завышена на ... По нашему мнению, приложенная бухгалтерская (финансовая) отчетность соответствует во всех существенных аспектах бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которой она была составлена и о которой было выражено заключение с оговорками. Для лучшего понимания финансового положения Компании и результатов ее деятельности за указанный период и характера проведенной проверки сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность должна изучаться вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, на основании которой она была составлена, и связанным с ней аудиторским заключением. Дата

АУДИТОР

204


Аудит перспективной финансовой информации

Стандарт 30 АУДИТ ПЕРСПЕКТИВНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ СОДЕРЖАНИЕ Введение Уровень уверенности аудитора относительно перспективной финансовой информации Принятие предложения Знание бизнеса клиента Период, на который распространяется финансовая информация Процедуры по проверке Представление и раскрытие Заключение о проверке перспективной финансовой информации

Параграфы 18 9 10 11 13 14 16 17 18 26 27 28 34

Введение 1. Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Анализ перспективной финансовой информации” (ISA 810 “ The Examination of Prospective Financial Information “). 2. Целью настоящего стандарта является установление норм и правил для случаев, когда необходимо провести проверку и составить аудиторское заключение о финансовой информации перспективного характера, то есть проверку информации, основанной на утверждениях, полученных с использованием методов оценки, и информации, основанной на гипотетических (рассматриваемых как возможный вариант) утверждениях. Этот стандарт не применяется при проверке перспективной финансовой информации, выраженной в общих или повествовательных выражениях, которые могут встретиться в обсуждениях управляющих и анализе годового отчета клиента, хотя многие из процедур, описанных здесь, могут быть использованы и для этого последнего случая. 3. В случае проведения проверки финансовой информации 205



гипотетического характера аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств того, что: • утверждения, полученные клиентом с использованием лучшего метода оценки, имеют под собой основание, а утверждения гипотетического характера соответствуют целям составления такой информации; • финансовая информация перспективного характера основана на вышеупомянутых утверждениях; • финансовая информация перспективного характера правильно подготовлена, раскрыты все существенные утверждения, в том числе отмечено основаны ли они на использовании метода лучшей оценки или являются гипотетическими; • финансовая информация перспективного характера подготовлена с учетом предыдущих данных финансовой отчетности с использованием требуемых принципов бухгалтерского учета. 4. Финансовая информация перспективного характера это финансовая информация, основанная на рассмотрении событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий клиента в случае наступления таких событий. Она очень субъективна по сути, и для ее подготовки требуется большой опыт и умение. Финансовая информация перспективного характера может быть представлена в форме прогноза, проекта или их сочетания, например годовой прогноз совместно с пятилетним проектом. 5. Прогноз это финансовая информация перспективного характера, подготовленная на основании утверждений, касающихся будущих событий, которые, по мнению руководства клиента, будут иметь место, и будущих действий, которые руководство клиента собирается предпринять (под будущим понимается будущее время по отношению к дате, на которую подготовлена информация). Такие утверждения называются утверждениями, сделанными с использованием лучшего метода оценки. 6. Проект это финансовая информация перспективного характера, подготовленная на основании: • гипотетических утверждений относительно будущих событий и действий руководства клиента, которые могут и не иметь места в будущем, например, в ситуации, когда клиент только начал свою работу или собирается радикально изменить характер своих операций;

206



• сочетании утверждений, сделанных с использованием лучшего метода оценки, и гипотетических утверждений. Такая информация представляет возможные последствия в будущем относительно даты подготовки информации в случае, если произойдут эти события и будут совершены действия. 7. Финансовая информация перспективного характера может включать в себя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также одну или несколько частей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и может быть подготовлена: • для целей внутреннего использования, например, для оценки возможных капитальных вложений; • для распространения среди третьих лиц, например: проспект для возможных инвесторов; годовой отчет для акционеров, государственных органов и других заинтересованных лиц; информация для кредиторов, в которой может содержаться, например, прогноз движения денежных средств. 8. За подготовку и представление финансовой информации перспективного характера (включая установление и включение в отчетность утверждений, на которых она основывается) несет ответственность руководство клиента. Аудитора могут попросить провести проверку и составить заключение о финансовой информации перспективного характера вне зависимости от того, предназначена ли она для третьих лиц или для внутреннего использования. Уровень уверенности аудитора относительно перспективной финансовой информации 9. Перспективная финансовая информация связана с событиями и действиями, которые еще не произошли и могут не произойти. Хотя доказательства для подтверждения допущений, на которых основана перспективная финансовая информация, могут иметь место, такие доказательства, в основном, ориентированы на будущее и поэтому умозрительны по природе в отличие от доказательств, подтверждающих финансовую информацию прошедших периодов. Поэтому аудитор не вправе выражать мнение относительно того, будут ли достигнуты результаты, показанные в перспективной финансовой информации. 10. Далее, с учетом разных видов доказательств для оценки допущений, на которых основана перспективная финансовая информация, аудитору может быть сложно получить уровень уверенности, достаточный для 207



выражения положительного мнения о том, что допущения не содержат существенных искажений. При формировании заключения о разумности сделанных руководством клиента допущений, аудитор может получить только средний уровень уверенности. Однако, если по мнению аудитора достаточный уровень уверенности был получен, аудитор вправе выразить уверенность по отношению к этим допущениям. Принятие предложения 11. До того как принять предложение на проведение проверки перспективной финансовой информации, аудитору следует уделить внимание определенным вопросам: • в каких целях клиент собирается использовать эту информацию; • будет ли информация распространяться широко или среди ограниченного круга лиц; • характер допущений, то есть будут это допущения, сделанные с использованием лучшего метода оценки, или гипотетические допущения; • какие элементы должны быть включены в финансовую информацию; • период, на который распространяется финансовая информация. 12. Аудитор должен отказаться от выражения своего мнения в отношении перспективной финансовой информации, если допущения нереалистичны или если аудитор считает, что перспективная финансовая информация не соответствует тем целям использования, для которых она предназначена. 13. Аудитор и клиент должны оговорить условия проверки. В интересах и клиента, и аудитора, составление Письма руководству клиента для того, чтобы избежать неоднозначного толкования условий проверки. Письмо руководству должно содержать вопросы, перечисленные в параграфе 11, а также упоминание об ответственности руководства клиента за допущения и за представление аудитору всей необходимой информации и источников данных, использовавшихся при подготовке таких допущений. Знание бизнеса клиента 14. Аудитор должен получить достаточные знания бизнеса клиента для того, чтобы быть способным определить, все ли существенные допущения, необходимые для составления перспективной финансовой

208



информации, были учтены. Аудитору также придется познакомиться с процессом подготовки в данной организации перспективной финансовой информации путем рассмотрения ряда вопросов, например: • внутреннего контроля за системой подготовки перспективной финансовой информации, компетенция и опыт тех лиц, которые подготавливали перспективную финансовую информацию; • характера документации, подготовленной организацией для выработки руководством клиента допущений; • объема информации, в отношении которой статистические, математические и компьютерные технические приемы были использованы; • методы, использовавшиеся для разработки и применения допущений; • точность, с которой перспективная финансовая информация была подготовлена в предыдущие периоды, и причины для существенных различий между данными предыдущих периодов и перспективной информации. 15. Аудитор должен определить, в какой степени он может полагаться на финансовую информацию организации, касающуюся уже свершившихся фактов. От аудитора требуется знание информации, касающейся прошедших периодов, для оценки того, была ли перспективная финансовая информация подготовлена на основе (с учетом) информации, касающейся прошедших периодов, и для установления критерия оценки допущений, разработанных руководством. Аудитору потребуется установить, например, была ли соответствующая информация за прошедший период проверена или просмотрена аудитором, и являются ли принципы бухучета, применявшиеся в этом случае, приемлемыми. 16. Если аудиторское заключение, касающееся финансовой информации прошедших периодов, было модифицированным, или если организация только что начала работу, аудитору следует учитывать сопутствующие (окружающие) факты и их влияние на изучение перспективной финансовой информации. Период, на который распространяется финансовая информация 17. Аудитору следует учитывать тот период, на который распространяется перспективная финансовая информация. С учетом того, что при увеличении периода в будущем допущения становятся более умозрительными (рискованными), вероятность того, что 209



руководство клиента сделает допущения с использованием лучшего метода оценки уменьшается. Период не должен распространяться дальше той временной границы, когда у руководства существует разумная основа для принятия допущений. Аудитор должен рассматривать вопрос о периоде, на который распространяется перспективная финансовая информация, с учетом ряда факторов: • операционного (производственного) цикла, например, в случае строительных работ, период может зависеть от времени, требуемого для завершения работ; • уровня надежности допущений, например, если организация запускает новый продукт в производство, период может быть сравнительно коротким и разбитым на маленькие части, такие как недели или месяцы. Напротив, если организация имеет в долгосрочной аренде имущество, то, в этом случае, будет оправдан сравнительно большой период допущений; • потребности пользователей информации, например, перспективная финансовая информация может быть подготовлена в связи с предоставлением ссуды на период, требуемый для получения достаточных средств для покрытия задолженности. Напротив, информация может быть подготовлена для инвесторов в связи с выпуском долговых обязательств для того, чтобы показать, как будет использоваться выручка в последующем периоде. Процедуры по проверке 18. При определении характера, длительности и объема проверочных процедур аудитор должен учитывать следующее: • вероятность наличия существенных искажений; • знания, полученные во время проведения предыдущих проверок; • компетенция руководства клиента, касающаяся подготовки перспективной финансовой информации; • степень, в которой утверждения руководства влияют на перспективную финансовую информацию; • адекватность и надежность данных, использовавшихся при подготовке перспективной финансовой информации. 19. Аудитор должен оценить источник и надежность доказательств, подтверждающих допущения руководства, сделанные с использованием наилучшего метода оценки. Достаточные требуемые доказательства, подтверждающие такие допущения, полученные из внутренних и

210



внешних источников, включая рассмотрение допущений в свете фактических данных за прошедший период и оценку того, основаны ли они на планах, которые теоретически осуществимы организацией. 20. Аудитор должен убедиться, что в случае использования гипотетических допущений будут учтены все вытекающие отсюда обстоятельства. Например, если было допущено, что уровень продаж превысит способность завода по производству продукции, в перспективной финансовой информации должны учитываться необходимые в будущем инвестиции в дополнительное производственное оборудование или расходы, связанные с альтернативными способами удовлетворения увеличивающегося спроса. 21. Хотя не требуется получение доказательств, подтверждающих гипотетические допущения, аудитору нужно убедиться, что такие допущения соответствуют целям перспективной финансовой информации и что нет никаких причин считать, что они абсолютно нереалистичны. 22. Аудитору нужно убедиться в том, что перспективная финансовая информация правильно подготовлена в соответствии с допущениями, сделанными руководством клиента, посредством, например, проверки, такой как пересчет, или проверки внутренней согласованности (логичности), то есть того, согласуются ли действия руководства между собой и согласуются ли между собой суммы, рассчитанные на основе изменяемых показателей, таких как процентная ставка (ставка рефинансирования). 23. Аудитор должен сконцентрироваться на том, насколько зависимы результаты, содержащиеся в перспективной финансовой информации, от тех разделов бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые связаны с изменяемыми показателями. Это влияет на объем требуемых аудиторских процедур. Это также влияет на оценку соответствия требуемому уровню надежности и адекватности раскрытия информации. 24. В случае проверки одного или нескольких элементов перспективной финансовой информации, такого как отдельный финансовый отчет, аудитору следует обязательно рассмотреть связанные с ним другие компоненты бухгалтерской (финансовой) отчетности. 25. Когда в перспективную финансовую информацию включается информация прошедшей части текущего периода, аудитору следует оценить объем работы, который необходимо выполнить по отношению к 211



фактической информации. Продолжительность и объем процедур зависит от конкретных обстоятельств, например, насколько большой период времени охвачен. 26. Аудитор должен получить письменное заявление руководства относительно того, для каких целей предназначена перспективная финансовая информация, полноте существенных допущений, сделанных руководством, и ответственности руководства за перспективную финансовую информацию. Представление и раскрытие 27. При оценке представления и раскрытия перспективной финансовой информации, в дополнение к особым требованиям существующего законодательства и профессиональных стандартов, аудитору также следует рассмотреть следующее: • представление перспективной финансовой информации достаточно полно и никого не вводит в заблуждение; • принципы бухучета раскрыты в примечании к перспективной финансовой информации; • допущения достаточно раскрыты в примечании к перспективной финансовой информации. Следует четко установить, являются ли допущения основанными на методе лучшей оценки или гипотетическими. В случае, когда допущения сделаны в существенных областях и характеризуются большим уровнем неопределенности, эта неопределенность и связанная с этим неопределенность результатов должны быть адекватно раскрыты; • должна быть указана дата, на которую подготовлена информация. Руководство должно подтвердить, что допущения применимы на данную дату, даже если информация собиралась в течение определенного периода; • в случае, когда результаты в перспективной финансовой информации указаны в виде диапазона, основа для определения единицы в диапазоне (области, в рамках которой показатель может изменяться) должны быть четко указаны, и этот диапазон должен быть установлен объективно и не должен ввести пользователей информации в заблуждение; • все изменения в учетной политике с момента, когда была составлена самая последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также указание причин изменений и их влияние на перспективную финансовую информацию. 212



Заключение о проверке перспективной финансовой информации 28. Заключение аудитора о проверке перспективной финансовой информации должно содержать следующие данные: • название; • адресат; • указание на перспективную финансовую информацию; • ссылка на Международные стандарты аудита или сходные национальные стандарты или практику, применимую к проверке перспективной финансовой информации; • указание на то, что руководство несет ответственность за перспективную финансовую информацию, включая и допущения, на которых она основана; • когда требуется, указание целей и/или ограничений на распространение перспективной финансовой информации; • заявление об отсутствии уверенности в том, что допущения представляют существенную основу для перспективной финансовой информации; • мнение о том, подготовлена ли перспективная информация соответствующим образом с учетом сделанных допущений и представлена ли она в соответствии с применяемой системой бухгалтерской (финансовой) отчетности; • требуемые предостережения относительно достижимости результатов, установленных в перспективной финансовой отчетности; • дата составления заключения по перспективной финансовой информации, которая должна быть датой, когда закончились процедуры; • адрес аудитора; • подпись и печать аудитора. 29. В таком заключении будет указано все, что, основываясь на проверке свидетельств, подтверждающих допущения, привлекло внимание аудитора и дало возможность сделать вывод, что допущения не могут являться разумной основой для перспективной финансовой информации. В Заключении будет выражено мнение о том, подготовлена ли перспективная финансовая информация на основе допущений и представлена ли она в соответствии с применяемой системой 213



бухгалтерской (финансовой) отчетности. В Заключении будет указано на то, что: • фактические результаты, вероятно, будут отличаться от перспективной финансовой информации, так как предполагаемые события часто происходят не так, как предполагалось, и разница может быть существенной. Аналогичным образом, когда перспективная финансовая информация выражена в виде промежуточной финансовой информации, следует указать, что нет полной уверенности в том, что фактические результаты попадут в исследуемый промежуток времени; • в случае проекта, перспективная финансовая информация была подготовлена для целей (указать цели), основываясь на наборе допущений, некоторые из которых гипотетические допущения относительно событий в будущем и действий руководства, которые могут и не наступить. Поэтому, пользователей предупреждают, что перспективная информация не используется для целей иных, чем упомянутые. 30. Далее следует пример отрывка из аудиторского заключения без оговорок о прогнозе: “Мы проверили прогноз в соответствии с __________, применяющимися в случае проверки перспективной финансовой информации. Руководство компании “ААА” несет ответственность за прогноз, включая и допущения, на которых он основан, приведенные в Примечании Х. Основываясь на нашей проверке доказательств, подтверждающих допущения, мы не обнаружили ничего, что могло бы привести нас к мысли, что эти допущения не предоставляют разумной основы для прогноза. Далее, по нашему мнению, прогноз должным образом подготовлен на основе этих допущений и представлен в соответствии с (указать ___ ). Фактические результаты могут отличаться от прогноза, так как предполагаемые события не происходят в том виде, в каком они ожидались, и разница может быть существенной.”

31. Далее следует пример отрывка из аудиторского заключения без оговорок о проекте: “Мы проверили проект в соответствии с __________, применяющимися в случае проверки перспективной финансовой информации. Руководство компании “ААА” несет ответственность за проект, включая и допущения, на которых он основан, приведенные в Примечании Х. Этот проект подготовлен для целей (указать цели). Так как организация только начала работу, проект был подготовлен с использованием набора допущений,

214



которые включают гипотетические допущения о событиях в будущем и действиях руководства, которые могут и не наступить. Поэтому, пользователей предупреждают, что перспективная информация не используется для целей иных, чем упомянутые. Основываясь на нашей проверке доказательств, подтверждающих допущения, мы не обнаружили ничего, что могло бы привести нас к мысли, что эти допущения не предоставляют разумной основы для проекта, учитывая то, что... (указать или сослаться на гипотетические допущения). Далее, по нашему мнению, проект должным образом подготовлен на основе этих допущений и представлен в соответствии с ... Даже если события, предполагаемые на основании допущений, описанных выше, произойдут, фактические результаты могут отличаться от проекта, так как предполагаемые события не происходят в том виде, в каком они ожидались, и разница между ними может быть существенной.”

32. В случае, когда аудитор считает, что представление и раскрытие перспективной финансовой информации неадекватно, аудитор должен составить заключение с оговорками или отрицательное заключение о перспективной финансовой информации, или отказаться от проведения проверки, когда это возможно. Примером может служить информация, в которой не раскрыто адекватно все, что следует из допущений, чрезвычайно чувствительных к изменениям. 33. Когда аудитор считает, что одно или более существенное допущение не представляет разумной основы для перспективной финансовой информации, подготовленной с учетом допущений, основанных на использовании лучшего метода оценки, или одно или несколько существенных допущений не представляют разумной основы для перспективной финансовой информации, подготовленной с использованием гипотетических допущений, аудитору следует выразить отрицательное заключение о перспективной финансовой информации или отказаться от выражения мнения. 34. Когда при проверке в связи с определенными условиями невозможно применить одну или более процедур, необходимых в данных обстоятельствах, аудитор должен отказаться от проведения проверки или отказаться от выражения мнения и описать ограничения в заключении о перспективной финансовой информации.

215


Влияние системы электронной обработки данных (ЭОД) на оценку системы учета и внутреннего контроля

Стандарт 31 ВЛИЯНИЕ СИСТЕМЫ ЭЛЕКТРОННОЙ ОБРАБОТКИ ДАННЫХ (ЭОД) НА ОЦЕНКУ СИСТЕМЫ УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ СОДЕРЖАНИЕ Введение Внутренние контрольные средства Внутренние средства управления среды ЭОД Обзор прикладных средств управления системой ЭОД Оценка

Параграфы 16 78 9 10 11 12

Введение 1. Данный Стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Оценка Риска и внутренний контроль характеристика системы ЭОД” (ISA 1008 “Risk Assessments and Internal Control EDP Characteristics and Considerations”). Как известно, риски могут возникать везде в каждом элементе компьютерной системы, поэтому следует обеспечить полноту и своевременность обновления документации, адекватность системы обработки данных и выполнения операций. 2. Необходимо разработать специальные процедуры для проверки и контроля автоматизированных средств управления и учета. Такие процедуры могут появляться и в виде программ, и в виде тестовых процедур, подразумевающих ручную обработку данных. 3. Процедуры оценки риска в системах, использующих ЭОД, призваны обеспечить средства управления с ограниченным доступом к примеру, защита данных от несанкционированного доступа. 4. Заданный путь преобразования одной суммы или файла (файлов) при использовании одного компьютера с одной базой данных, разовый вход в систему может автоматически вызывать действия по различным счетам, то есть вызвать ошибки в различных выходных данных. 5. Некоторые действия могут быть инициированы системой ЭОД 216



непосредственно без потребности во входном документе. Разрешение подобных действий не может быть доказано видимой входной документацией, и быть зарегистрировано так, как регистрируются действия, инициированные человеком. 6. Уязвимость данных и носителей данных программы большие объемы данных и компьютерных программ, призванных обработать эти данные, связана с материалом, из которого изготовлены носители и чувствительностью этих носителей к воздействию, потере, преднамеренному либо случайному разрушению. Внутренние контрольные средства ЭОД 7. Внутренние средства управления компьютерной обработкой, помогающие достичь целей внутреннего контроля, включают в себя как ручные процедуры, так и разработанные профессионалами специальные программы. Такие ручные и компьютерные средства управления состоят из общих средств управления, воздействующих на среду ЭОД и специфических средств управления прикладными программами, в частности, программами бухгалтерского учета. Общие средства управления ЭОД 8. Цель общих средств управления ЭОД состоит в том, чтобы установить границы контроля на системой ЭОД и обеспечить приемлемый уровень уверенности в том, что цели внутреннего управления и контроля достигнуты. Общие средства управления включают в себя: • гарантии и процедуры в отношении функций управления; • разработку систем прикладных программ и сопровождение их разработчиком для поддержания в рабочем состоянии; • тестирование, преобразование, реализация и документирование новых или пересмотренных систем; • изменения системы прикладной программы доступ к документации, ограничение доступа к программе третьих лиц; • гарантии выполнения системой ЭОД только оговоренных для такого использования действий, а также обнаружение и исправление ошибок; • ограничение доступа к операциям только уполномоченным персоналом. Могут существовать и иные функции контроля ЭОД, отвечающие за 217



непрерывность обработки информации в системе ЭОД, например: • дубликаты данных и компьютерных программ на различных носителях; • процедуры восстановления информации в случае потери, преднамеренного либо случайного разрушения; • средства для аварийного завершения работы в системе ЭОД в случае чрезвычайных обстоятельств. Внутренние средства управления 9. Цель внутренних средств управления прикладной программой состоит в том, чтобы установить специфические процедуры управления прикладными программами в разрезе выполнения только оговоренных действий и регистрации последних, а также их своевременности и полноты. Внутренние средства управления ЭОД включают: • средство управления по входу предназначено для обеспечения уверенности в том, что: сделано соответствующее распоряжение уполномоченного лица относительно операции до обработки ее компьютером; операция точно преобразована в машиносчитаемую форму и зарегистрирована в прикладной программе; операции не пропущены и не подвергнуты изменению; выполнение неправильных операций не производится, в случае необходимости вносятся исправления, после чего операция производится санкционированно. • средство управления по обработке информации и базам данных предназначено для обеспечения уверенности в том, что: операции в целом грамотно обрабатываются прикладной программой; операции не потеряны, не добавлено ошибочных операций, не внесено несанкционированных изменений в операции; ошибки идентифицированы и вовремя исправлены. • средство управления по выходу предназначено для обеспечения уверенности в том, что: результат обработки точен; доступ к выходной информации ограничен уполномоченными сотрудниками; выходные данные удобны, читаемы, понятны для дальнейшего использования. 218



10. Аудитор должен рассмотреть, каким образом общие средства управления средой ЭОД влияют на данные, существенные для аудиторской проверки. Общие средства управления влияют на эффективность работы всей системы ЭОД. Обзор прикладных средств управления 11. Контроль за вводом, обработкой, базами данных и выводом информации может быть выполнен специальным персоналом, пользователями системы, отдельной группой контроля или может быть запрограммирован (встроен) в прикладном программном обеспечении, которое аудитор должен подвергнуть проверке. Такой контроль включает в себя: • ручное средство управления, используемое клиентом. Если ручное средство управления, используемое клиентом для прикладной программы, способно обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что вывод информации из системы является полным, точным и дает возможность получить только необходимую информацию, то аудитор может ограничить испытания системы контроля испытанием такого ручного средства. • средство управления по выходным данным прикладной системы. Если в дополнение к ручному средству управления, существует возможность проконтролировать результаты вычислений прикладной программы, то аудитор может проверить результаты работы ручного средства управления, повторно выполнив контроль с использованием автоматизированных контрольных методов. • встроенные в тело программы процедуры контроля. В некоторых компьютерных системах аудитор может воспользоваться встроенными процедурами контроля программы, а также методом контрольных данных, исследуя нестандартные ситуации и особенные операции. Оценка 12. Общие средства управления системой ЭОД могут иметь значительное влияние на процесс обработки операций в прикладных программах. В том случае, когда такие средства управления неэффективны, может возрасти риск возникновения, существования и необнаружения ошибок в системе ЭОД. Таким образом, слабые стороны общего средства управления ЭОД могут быть представлены как наличием встроенной системы контроля прикладной программой, так и использованием ручных процедур.

219

РКА: Кодекс проффесиональной этики аудиторов

КОДЕКС ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ЭТИКИ АУДИТОРОВ Утвержден решением Двенадцатого Совета Российской Коллегии аудиторов от 26 июля 1996 года, протокол № 12 Введение Современное общество испытывает возрастающую потребность в развитии независимого аудита, основанного на глубоких знаниях в области экономики, финансов и права. Доверие к аудиторам во многом зависит от их профессиональной подготовленности, включающей не только специальные знания и навыки, но и соблюдение необходимых этических норм и правил. Российская Коллегия аудиторов, осознавая роль аудиторской профессии в системе экономических отношений страны, принимает активное участие в становлении института независимого аудита посредством работы с практикующими аудиторами. Для решения этических проблем, возникающих перед аудиторами при осуществлении ими профессиональной деятельности, Коллегия определила совокупность нравственных правил и убеждений и обобщила их в настоящем Кодексе. Термин "этика" был введен еще Аристотелем для обозначения учения о нравственности. Нравственные же принципы не устанавливаются теоретиками, а вырабатываются в процессе работы практиков. Интересы каждого отдельного члена Коллегии и всей профессии в целом совпадают. Каждый член Коллегии должен предпринимать усилия для создания и поддержания общественного доверия к профессии. Требования, изложенные в настоящем Кодексе, должны соблюдаться всеми членами Коллегии как на территории России, так и на территории других государств. В случае возникновения вопросов, связанных с профессиональной этикой аудиторов, но не урегулированных настоящим Кодексом, Совет Коллегии уполномочен давать соответствующие толкования и разъяснения, которые должны быть доведены до сведения всех членов Коллегии. Каждый член Коллегии, подвергшийся критике по вопросам 220


профессиональной этики, имеет право на расследование своих действий соответствующей Комиссией РКА или регионального Отделения. Комиссия по профессиональной этике РКА или аналогичные Комиссии региональных Отделений, должны организовывать расследования всех случаев отступления членов Коллегии от настоящего Кодекса. При обнаружении отступления от настоящего Кодекса в действиях какого6либо члена Коллегии, к нему должно быть применено требование соответствующей Комиссии предоставить объяснение совершенных действий. Изменения настоящего Кодекса вносятся в процессе их появления и утверждаются Советом Коллегии, в обязанности которого входит ведение постоянного контроля за их соблюдением и внесение необходимых изменений и дополнений. РАЗДЕЛ 1. Профессионализм и компетентность 1.1. Аудитор обязан добросовестно выполнять свои профессиональные обязанности с надлежащим вниманием, компетентностью и усердием. 1.2. Аудитор должен проявлять себя достойным доверия, возложенного на его профессию обществом и клиентами. 1.3. Аудитор должен обеспечивать соблюдение настоящего Кодекса ассистентами и помощниками, находящимися под его руководством. Комментарий: Аудитор, соглашаясь оказать услуги, должен быть уверен в том, что у него достаточный уровень профессиональной компетентности, знаний и навыков для выполнения аудиторских услуг, необходимых клиенту. В противном случае он должен отказаться от их выполнения. Минимально необходимый объем профессиональных знаний и опыт практической работы аудитора определен правовыми актами, регулирующими порядок выдачи квалификационных аттестатов. Гарантией качественного оказания услуг является соблюдение требований принятых аудиторских стандартов и методик. РАЗДЕЛ 2. Повышение квалификации 2.1. Аудитор обязан поддерживать на должном уровне профессиональные знания для того, чтобы гарантировать клиенту получение аудиторских услуг, основанных на современных методиках, технологиях, законодательстве и иных правовых актах. 221


2.2. Аудитор обязан постоянно повышать свою профессиональную квалификацию. Расширять свои знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, права а также в области методологии, норм и стандартов аудита. 2.3. Аудитор несет ответственность за уровень знаний и повышение квалификации своих ассистентов и помощников. Комментарий: В рамках Коллегии организация ежегодной переподготовки аудиторов осуществляется по обязательной 406часовой программе, утверждаемой Методологической Комиссией Коллегии. Повышение профессиональной квалификации аудиторов подразумевает постоянное обновление знаний, включающее в себя изучение утвержденных и принятых норм и стандартов по аудиту, а также законодательных, нормативных и инструктивных материалов. РАЗДЕЛ 3. Несовместимые действия 3.1. Аудитор не должен выполнять какую6либо другую деятельность, которая несовместима с его профессиональной деятельностью аудитора. Комментарий: Аудитор не может заниматься какой6либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней, деятельностью. Аудитору, занимающемуся аудиторской и другой, связанной с ней, деятельностью, запрещается использовать такие методы работы, которые могут нанести ущерб честности, объективности, независимости или репутации профессии, и, таким образом, несовместимы с оказанием аудиторских услуг. РАЗДЕЛ 4. Независимость 4.1. Аудитор должен выполнять свои профессиональные обязанности объективно и беспристрастно. Он всегда должен быть независимым в своем отношении к выполняемой работе. В противном случае он должен отказаться от ее выполнения. Комментарий: Аудитор обязан сохранять свою независимость, которая должна быть как формальной так и фактической.

222


Независимость, как правило, утрачивается, когда аудитор имеет или намеревается получить прямой или косвенный финансовый интерес в организации, для которой аудитор оказывает аудиторские услуги, требующие независимости. Понятие прямой финансовой заинтересованности включает в себя также заинтересованность, возникшую у аудитора в связи с тем, что он, состоит с клиентом (собственником, участником, акционером или руководителем клиента) в отношениях близкого родства или супружества. Когда аудитор держит акции или рекомендует инвестирование средств в акции клиента от имени третьей стороны возникает опасность для утраты формальной независимости. Это происходит вследствие того, что ответственность аудитора перед третьей стороной может вступить в противоречие с ответственностью аудитора перед его клиентом. Взаимоотношения, связанные с совместным учреждением организации клиентом и лицом, не являющимся клиентом, также могут создать угрозу независимости аудитора. Аудитор должен быть также независим от клиента, во всех случаях, когда клиентами аудитора являются материнские, дочерние, основные и зависимые общества. Аудитор должен стремиться к сбалансированному поступлению своих доходов от различных клиентов. В случае, когда годовой доход от одного клиента составляет единственную или значительную часть совокупного годового дохода аудитора. Раздел о независимости аудитора считается нарушенным. Аудитору запрещается совершать действия, влекущие за собой возможную или действительную утрату независимости. РАЗДЕЛ 5. Конфиденциальность 5.1. Аудитор обязан соблюдать конфиденциальность в отношении информации о деятельности клиента, полученной в процессе оказания аудиторских услуг. Это обязательство должно исполняться также и после прекращения отношений между аудитором и клиентом. 5.2. Аудитор не должен раскрывать третьим лицам информацию или факты, полученные им в ходе работы, за исключением случаев, когда это является его законным долгом или при согласии на то клиента. Также он не должен использовать конфиденциальную информацию клиента в целях собственной выгоды или для выгоды третьего лица, или в ущерб 223


клиенту. Комментарий: Конфиденциальность должна соблюдаться аудитором во всех случаях, за исключением случаев передачи результатов аудиторской проверки клиенту, либо органу, назначившему проверку. Соблюдение конфиденциальности подразумевает также, что аудитор, получающий информацию в процессе оказания аудиторских услуг, не использовал и не имел намерений использовать информацию в личных цепях или в интересах третьей стороны, как в коммерческих так и некоммерческих6 Аудитор обязан обеспечивать соблюдение конфиденциальности со стороны ассистентов и помощников, работающих под его руководством. Это положение должно исполняться также и после прекращения отношений между аудитором и клиентом. РАЗДЕЛ 6. Честность, справедливость и объективность 6.1. Аудитор должен быть честным и справедливым и не допускать, чтобы предрассудки, предвзятость или другие факторы могли повлиять на его объективность при оказании аудиторских услуг. 6.2. Аудитор должен воздерживаться от любых поступков, которые могли бы дискредитировать профессию аудиторе. Комментарий: Аудитор выступая в различных качествах, должен всегда соблюдать объективность и действовать с профессиональной компетентностью, избегая какой6либо зависимости своих суждений от суждений других лиц. Аудитору следует избегать взаимоотношений, которые могли бы привести к предвзятости, или нарушить объективность проведения аудиторской проверки. Аудитор обязан гарантировать клиенту, что персонал или специалисты, привлеченные к аудиторской проверке, также соблюдают принцип объективности. РАЗДЕЛ 7. Вежливость и внимание к клиенту 7.1. Аудитор обязан проявлять к клиенту вежливое и внимательное отношение. Поведение и внешний облик аудитора должны соответствовать общепринятым нормам делового этикета и вызывать у 224


клиентов и общества уважение к профессии аудитора. Комментарий: В процессе проведения аудиторской проверки аудитору необходимо тщательно и внимательно изучать все проблемы, касающиеся клиента, не допуская при этом нарушения правил вежливости. Даже в случае заметной разницы в образовательном уровне аудитора и клиента, являющейся следствием повышенных требований, предъявляемых к образованию аудитора и специальной подготовки, аудитор не имеет права демонстрировать свое интеллектуальное превосходство, позволить себе быть небрежным. РАЗДЕЛ 8. Отношение с коллегами по профессии 8.1. Аудитор должен стремиться к установлению доброжелательных отношений с коллегами по профессии и воздерживаться от необоснованной критики их деятельности. Комментарий: Аудитору необходимо соблюдать исключительную корректность и тактичность не только со своими клиентами, но и к процессе общения с коллегами и сотрудниками. Прежде чем высказать критические замечания по поводу действий коллеги, аудитор должен учесть обстоятельства, при которых они были совершены. РАЗДЕЛ 9. Реклама, поиск заказов 9.1. Аудитор имеет право ознакомить общественность со своими профессиональными возможностями каким 6 либо способом, не дискредитирующим профессию. 9.2. Реклама и предложение услуг должны быть направлены на объективное информирование клиентов и общества, содержать правдивую и достоверную информацию об аудиторе. Комментарий: Основным принципом поведения аудитора является стремление к объективности. Не допускается принудительное или назойливое предложение услуг. Рекламная деятельность в отношении самого аудитора и его работы должна быть объективной и основанной на фактах. Рекламная деятельность даже косвенно не может быть понята неоднозначно и 225


направлена на возбуждения недоверия у клиентов по отношению к другим аудиторам. Рекламная информация аудитора не должна никого вводить в заблуждение. РАЗДЕЛ 10. Отсутствие материальной заинтересованности в деятельности проверяемого клиента 10.1. Аудитор должен быть свободным от материальной заинтересованности в результатах деятельности проверяемого клиента. Комментарий: В случае возникновения материальной заинтересованности в результатах деятельности проверяемого клиента, аудитор должен отказаться от проведения аудиторской проверки. РАЗДЕЛ 11. Гонорары 11.1. Гонорары должны выплачиваться в зависимости от знаний и практического опыта аудитора, используемых им в его профессиональной деятельности, а также от объема выполненной работы. Комментарий: Аудитор не должен заключать договоры на выполнение работ, согласно которым выплата суммы, составляющей стоимость аудиторских услуг, ставиться в зависимость от достижения какого6либо определенного результата или когда выплата зависит от непредвиденных обстоятельств, связанных с достигнутым результатом. Размер гонорара не должен зависеть от конечного результата работы аудитора. Кроме того. в случае, когда годовой доход от одного клиента составляет значительную часть совокупного годового дохода аудитора, он должен внимательно проанализировать, не нарушен ли принцип независимости. РАЗДЕЛ 12. Оказание аудиторских услуг в другом государстве 12.1. Аудитор должен соблюдать Кодекс профессиональной этики в любом другом государстве при оказании аудиторских услуг. Кроме того, осуществляя аудиторскую деятельность в другом государстве, аудитор должен знать и применять действующие там профессиональные нормы и стандарты.

226

Устав Российской Коллегии Аудиторов

УСТАВ Общественной организации "Российская Коллегия аудиторов" Принят Учредительным Собранием Российской Коллегии аудиторов 17 июня 1992 года. Изменения и дополнения внесены и приняты Общим собранием членов РКА 27 марта 1999 года. 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.1. Общественная организация "Российская Коллегия аудиторов" (РКА), далее по тексту именуемая "Коллегия", является общественной, профессиональной, добровольной организацией граждан, занимающихся аудиторской и (или) иной, связанной с ней деятельностью, регулярно подтверждающих свою квалификацию и придерживающихся в своей практике признанных аудиторских стандартов. 1.2. Коллегия является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации: имеет в собственности обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом; может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права; нести обязанности; выступать истцом и ответчиком в суде. 1.3. Коллегия имеет самостоятельный баланс, расчетный и другие счета в учреждениях банков. Коллегия имеет печать, штампы, бланки и символику со своим наименованием. На печати может быть изображена эмблема или знак Коллегии. 1.4. Государство, его органы и организации не отвечают по обязательствам Коллегии, равно как и Коллегия не отвечает по обязательствам государства, его органов и организаций. 1.5. Коллегия распространяет свою уставную деятельность на большую часть территории Российской Федерации, а также за рубежом, через свои структурные подразделения. Коллегия осуществляет свою деятельность на принципах добровольности, самоуправления, законности, равноправия, гласности.

227


1.6. Местонахождение Коллегии: Российская Федерация, г.Москва. 1.7 Местонахождение постоянно действующего руководящего органа Коллегии: Российская Федерация, г.Москва, Колокольников переулок, 2/6. Почтовый адрес Коллегии: Российская Федерация, 103045, г.Москва, а/я 15, Колокольников переулок, 2/6. 1.8. Коллегия создана без ограничения срока деятельности. 2. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ КОЛЛЕГИИ 2.1. Коллегия призвана содействовать развитию и совершенствованию аудита в Российской Федерации, укреплению международных связей российских аудиторов, повышению престижа и социального статуса аудиторской профессии. 2.2. Основными целями и задачами Коллегии являются: 2.2.1. защита и представление законных интересов членов Коллегии в государственных и общественных организациях, содействие в профессиональной подготовке и оказание всесторонней поддержки членам Коллегии; 2.2.2. содействие разработке основных принципов организации аудита на территории Российской Федерации, рекомендаций по совершенствованию форм и методов аудиторской деятельности; 2.2.3. координация деятельности членов Коллегии. 2.3. В соответствии со своими целями и задачами Коллегия осуществляет следующие виды деятельности: 2.3.1. организует и осуществляет изучение, обобщение и распространение опыта аудиторской деятельности; содействует распространению знаний членов Коллегии; 2.3.2. содействует организации научно @ исследовательских работ, привлекая к участию в них специалистов в области аудита; 2.3.3. создает различные комиссии и группы из числа членов Коллегии для разработки отдельных вопросов аудиторской деятельности; 2.3.4. осуществляет информационно@издательскую и методическую деятельность, принимает участие в создании учебно@методических пособий по вопросам аудита; 2.3.5. участвует в осуществлении профессиональной подготовки и переподготовки аудиторов в Российской Федерации, на основе обязательных квалификационных требований и программ обучения; 228


2.3.6. осуществляет консультирование членов Коллегии по вопросам повышения уровня исполнения профессиональных обязанностей; 2.3.7. осуществляет консультирование по вопросам страхования профессиональных рисков аудиторов @ членов Коллегии; 2.3.8. участвует в создании системы правового регулирования аудиторской деятельности на территории Российской Федерации; 2.3.9. организует стажировки в отечественных и зарубежных фирмах; 2.3.10. создает и ведет банк деловой информации по предмету деятельности Коллегии; 2.3.11. разрабатывает аудиторские стандарты на базе международных аудиторских стандартов, организует работу по их актуализации и применению членами Коллегии; 2.3.12. организует проведение конференций и семинаров по проблемам аудита и аудиторской деятельности; 2.3.13. устанавливает и развивает связи с зарубежными аудиторскими фирмами, участвует в работе международных организаций; 2.3.14. содействует внедрению новой информационной техники в аудиторскую практику; 2.3.15. разрабатывает и утверждает нормы профессиональной этики аудиторов @ членов Коллегии; 2.3.16. осуществляет контроль за соблюдением Кодекса профессиональной этики аудиторами @ членами Коллегии, рассматривает претензии к их деятельности, а также рассматривает споры между аудиторами @ членами Коллегии и клиентами, если для этого не установлен иной порядок; 2.3.17. в порядке, определяемом законодательством, осуществляет предпринимательскую деятельность для достижения уставных целей и задач Коллегии, создает в этих целях коммерческие организации, обладающие правами юридического лица, а также приобретает имущество, для осуществления подобной предпринимательской деятельности. 3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ КОЛЛЕГИИ 3.1. Права Коллегии Для осуществления уставных целей Коллегия имеет право: 3.1.1 свободно распространять информацию о своей деятельности;

229


3.1.2. участвовать в выработке решений органов государственной власти и органов местного самоуправления в порядке и объеме, предусмотренными действующим законодательством Российской Федерации; 3.1.3. проводить собрания, митинги, демонстрации, шествия и пикетирование; 3.1.4. учреждать средства массовой информации и осуществлять издательскую деятельность; 3.1.5. представлять и защищать свои права, законные интересы своих членов и участников, а также других граждан в органах государственной власти, органах местного самоуправления и общественных объединениях; 3.1.6. осуществлять в полном объеме полномочия, предусмотренные законами об общественных объединениях; 3.1.7. выступать с инициативами по различным вопросам общественной жизни, вносить предложения в органы государственной власти; 3.1.8. участвовать в избирательных кампаниях в соответствии с федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации о выборах. 3.2. Обязанности Коллегии Коллегия обязана: 3.2.1. соблюдать законодательство Российской Федерации, общепризнанные принципы и нормы международного права, касающиеся сферы его деятельности, а также нормы, предусмотренные ее уставом и иными учредительными документами; 3.2.2. ежегодно публиковать отчет об использовании своего имущества или обеспечивать доступность ознакомления с указанным отчетом; 3.2.3. ежегодно информировать орган, регистрирующий общественные объединения, о продолжении своей деятельности с указанием действительного места нахождения постоянно действующего руководящего органа, его названия и данных о руководителях Коллегии в объеме сведений, включаемых в единый государственной реестр юридических лиц; 3.2.4. представлять по запросу органа, регистрирующего общественные объединения, решения руководящих органов и должностных лиц Коллегии, а также годовые и квартальные отчеты о своей деятельности

230


в объеме сведений, представляемых в налоговые органы; 3.2.5. допускать представителей органа, регистрирующего общественные объединения, на проводимые Коллегией мероприятия; 3.2.6. оказывать содействие представителям органа, регистрирующего общественные объединения, в ознакомлении с деятельностью Коллегии в связи с достижением уставных целей и соблюдением законодательства Российской Федерации. 4. СТРУКТУРА КОЛЛЕГИИ 4.1. Основой Коллегии являются региональные отделения, которые осуществляют свою деятельность в соответствии с настоящим Уставом, а так же могут принимать свой Устав и приобретать права юридического лица в соответствии с действующим законодательством. 4.2. Региональные отделения создаются по решению Совета Коллегии и по инициативе граждан в регионах Российской Федерации для реализации на местах уставных целей и задач Коллегии. 4.3. Руководящим органом регионального отделения является Общее собрание отделения, которое собирается по необходимости, но не реже одного раза в год. Оно рассматривает и утверждает общие направления работы; избирает руководителя (или руководящий орган) отделения; избирает, в случае ведения региональным отделением самостоятельной финансово@хозяйственной деятельности, Ревизионную комиссию; делегирует своих полномочных представителей на съезды Коллегии. 4.4. Руководители региональных отделений утверждаются Советом Коллегии и действуют на основании выданных доверенностей. Они обеспечивают выполнение текущей деятельности региональных отделений. 5. ЧЛЕНСТВО В КОЛЛЕГИИ 5.1. Членами Коллегии могут быть граждане Российской Федерации, достигшие 18 лет, занимающиеся аудиторской деятельностью, разделяющие цели и задачи Коллегии, способствующие становлению, развитию и совершенствованию института аудита в Российской Федерации, признающие Устав Коллегии, активно участвующие в деятельности Коллегии и уплачивающие членские взносы. 5.2. Решение о приеме в члены Коллегии принимается Советом Коллегии на его заседании на основании личного заявления вступающего. 231


5.3. Порядок и условия приема в члены Коллегии, размеры и сроки уплаты членских и других взносов, а также вопросы, связанные с выходом из Коллегии, определяются Советом Коллегии. 5.4. Членство в Коллегии может быть прекращено решением Совета Коллегии, если деятельность данного члена Коллегии противоречит ее главным задачам, а также в случае неуплаты членом Коллегии взносов или по желанию члена Коллегии, о чем он уведомляет Совет в письменной форме. 5.5. При прекращении членства в Коллегии членские и другие взносы не возвращаются. 5.6. Иностранные граждане и объединения иностранных граждан, занимающиеся аудиторской деятельностью, могут вступить в члены Коллегии. При этом на них возлагаются все обязанности, а также предоставляются все права наряду с другими членами Коллегии. 6. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ЧЛЕНОВ КОЛЛЕГИИ 6.1. Члены Коллегии имеют право: 6.1.1. участвовать в работе Съездов Коллегии, избирать и быть избранными в Совет и Ревизионную комиссию Коллегии, участвовать в работе профессиональных комитетов, комиссий и временных рабочих групп; 6.1.2. вносить на рассмотрение органов Коллегии предложения по вопросам, входящим в круг деятельности Коллегии, и участвовать в обсуждении этих вопросов; 6.1.3. получать в Коллегии необходимую помощь в решении вопросов, входящих в ее компетенцию; 6.1.4. участвовать во всех мероприятиях, организуемых и проводимых Коллегией (семинары, конференции, симпозиумы и т.д.); 6.1.5. назначать и отзывать своих представителей на Съезды Коллегии; 6.1.6. заказывать по спискам и получать методическую литературу по аудиту, нормативные законодательные и иные материалы, имеющиеся в распоряжении Коллегии; 6.1.7. получать организационную и методическую помощь в создании аудиторских организаций; 6.1.8. использовать стандарты аудиторской деятельности, подготовленные Коллегией; 6.1.9. пользоваться информационным банком данных Коллегии при 232


подборе заказчиков на проведение аудиторских проверок; 6.1.10. на получение рекомендаций Коллегии при страховании профессиональных рисков; 6.1.11. пользоваться, в установленном порядке, программами профессионального тестирования; 6.1.12. получать информацию о деятельности Коллегии; 6.1.13. использовать, в установленном порядке, символику Коллегии в своем фирменном стиле; 6.1.14. выйти из членов Коллегии. 6.2. Члены Коллегии обязаны: 6.2.1. соблюдать требования Устава Коллегии; 6.2.2. активно способствовать выполнению задач, стоящих перед Коллегией; 6.2.3. выполнять решения руководящих органов Коллегии; 6.2.4. способствовать распространению норм и рекомендаций по вопросам аудита, разработанных Коллегией; 6.2.5. своевременно уплачивать членские взносы; 6.2.6. содействовать решению стоящих перед Коллегией задач своими техническими, интеллектуальными, финансовыми и материальными ресурсами; 6.2.7. использовать стандарты аудиторской деятельности, подготовленные Коллегией; 6.2.8 обеспечивать конфиденциальность получаемых от Коллегии сведений и документов во избежание нанесения ущерба членам Коллегии. РУКОВОДЯЩИЕ ОРГАНЫ КОЛЛЕГИИ Руководящими органами Коллегии являются Съезд Коллегии (далее @ "Съезд") и Совет Коллегии (далее @ "Совет"). 7. СЪЕЗД КОЛЛЕГИИ 7.1. Съезд является высшим руководящим органом Коллегии. 7.2. Съезд созывается не реже одного раза в три года. Члены Коллегии письменно извещаются о созыве Съезда и необходимости выдвижения делегатов не позднее, чем за один месяц до дня его проведения. 7.3. Съезд, а так же внеочередной Съезд, созывается по инициативе 233


Совета или Ревизионной комиссии, либо по требованию одной десятой части от общего количества членов Коллегии при наличии обстоятельств, затрагивающих интересы Коллегии в целом и выходящих за пределы компетенции Совета. 7.4. Предложение о созыве внеочередного Съезда направляется в Исполнительную дирекцию с указанием в нем вопросов, подлежащих рассмотрению, и даты проведения. Дата внеочередного Съезда должна назначаться с учетом необходимого для подготовки к нему времени. 7.5. В извещении о созыве Съезда, рассылаемом членам Коллегии, указываются время, место проведения и вопросы, которые выносятся на рассмотрение. 7.6. Каждое региональное отделение Коллегии направляет своих делегатов на Съезд, исходя из следующей нормы представительства: один человек от каждых десяти членов Коллегии, входящих в данное региональное отделение, но не менее одного делегата. 7.7. Все члены Совета автоматически являются делегатами Съезда, вне зависимости от вышеуказанного принципа выдвижения делегатов на Съезд. 7.8. К исключительной компетенции Съезда относится: 7.8.1. внесение в Устав Коллегии изменений и дополнений; 7.8.2. определение основных направлений деятельности Коллегии; 7.8.3. определение количественного состава членов Совета, Ревизионной комиссии; 7.8.4. утверждение результатов деятельности Коллегии, отчетов о работе Совета и Ревизионной комиссии; 7.8.5. принятие решения о прекращении деятельности Коллегии, назначение Ликвидационной комиссии определение ее полномочий и утверждение ликвидационного баланса; 7.8.6. избрание членов Совета и Ревизионной комиссии сроком на три года. 7.9. Съезд может принять к своему рассмотрению любой из вопросов, касающихся деятельности Коллегии. 7.10. Съезд вправе начать свою работу и приступить к принятию решений по повестке дня, если на нем присутствуют не менее половины от общего (формально определенного по общей численности региональных отделений) количества делегатов. 7.11. Каждый делегат при голосовании на Съезде имеет один голос. 234


7.12. Решения Съезда, кроме случаев специально оговоренных в Уставе, принимаются простым большинством голосов делегатов, присутствующих на Съезде. 7.13. Решения об изменении и дополнении Устава, а также о прекращении деятельности Коллегии принимаются, если за них проголосовало не менее трех четвертей делегатов, присутствующих на Съезде. 7.14. Решения Съезда оформляются протоколом, подписываемым Председателем и секретарем Съезда. Учет и хранение протоколов Съездов осуществляется Исполнительной дирекцией Коллегии. 8. СОВЕТ КОЛЛЕГИИ 8.1. Для общего руководства деятельностью Коллегии, а также наблюдения и контроля за работой Исполнительной дирекции в период между Съездами избирается Совет. Совет избирается из числа членов Коллегии. 8.2. Совет избирается Съездом сроком на три года. Из числа членов Совета избираются Председатель, заместители Председателя и Президент Коллегии. 8.3. Лица, избранные членами Совета, могут переизбираться неограниченное число раз. 8.4. По решению Совета в его состав могут быть включены управляющие крупных и наиболее развитых региональных отделений Коллегии, а также председатели профессиональных Комитетов Коллегии. 8.5. Члены Совета могут быть переизбраны по истечении срока их полномочий или отозваны в любое время по решению Съезда, принятого в соответствии с его компетенцией. Досрочный отзыв членов Совета может быть поставлен на голосование делегатов Съезда по предложению не менее одной трети количества присутствующих на Съезде делегатов. 8.6. В случае, когда новый состав Совета не избран по какой@либо причине, то полномочия действующего Совета продлеваются до момента избрания (переизбрания) нового состава Совета. 8.7. В случае если, член Совета выбыл или освобожден от работы до истечения срока полномочий в период между Съездами, Совет может возложить выполнение его обязанностей на другого члена Коллегии с последующим утверждением этой кандидатуры на Съезде.

235


8.8. Совет созывается его Председателем по мере необходимости, но не реже двух раз в год. Члены Совета письменно извещаются о созыве Совета не позднее, чем за две недели до дня его заседания. В извещении указываются время, место проведения заседания и вопросы, которые выносятся на рассмотрение Совета. 8.9. Совет является постоянно действующим руководящим органом, осуществляющим права юридического лица от имени Коллегии: 8.9.1. обеспечивает общее руководство деятельностью Коллегии в перерывах между Съездами, разрабатывает программу деятельности Коллегии; 8.9.2. обеспечивает порядок и условия приема членов Коллегии; 8.9.3. осуществляет прием и исключение членов Коллегии по представлению Исполнительной дирекции на основании личных заявлений вступающих; 8.9.4. определяет размеры, порядок и сроки внесения ежегодных членских взносов; 8.9.5. созывает очередные и внеочередные Съезды; 8.9.6. создает профессиональные комитеты, комиссии и рабочие группы Коллегии; 8.9.7. избирает на срок до очередного Съезда членов Совета и Ревизионной комиссии взамен выбывших; 8.9.8. рассматривает и утверждает бюджет Коллегии и годовые отчеты о работе Исполнительной дирекции; 8.9.9. докладывает Съезду о результатах деятельности Исполнительной дирекции; 8.9.10. рассматривает и утверждает планы работы Исполнительной дирекции, отчеты об их исполнении; 8.9.11. решает вопросы о создании региональных отделений Коллегии; 8.9.12. принимает решения о создании самостоятельных юридических лиц с участием Коллегии, а также о вхождении в капитал других юридических лиц и об участии Коллегии в иных организациях и общественных объединениях; 8.9.13. предварительно рассматривает вопросы, которые вносятся на рассмотрение Съезда; 8.9.14. принимает решение о присвоении организациям, активно содействующим развитию Коллегии, а также оказывающим ей

236


профессиональную и материальную поддержку, статуса "Партнер Российской Коллегии аудиторов"; 8.9.15. принимает решение о присвоении членам Коллегии, вносящим значительный вклад в развитие Коллегии и российского аудита, звания "Заслуженный аудитор Российской Коллегии аудиторов"; 8.9.16. принимает решение о приеме в Коллегию Почетных членов и их освобождении от уплаты членских взносов; 8.9.17. утверждает организационную структуру Коллегии и штатное расписание Исполнительной дирекции. 8.10. По инициативе любого члена Коллегии на рассмотрение Совета могут быть вынесены и другие вопросы, решение которых не отнесено к исключительной компетенции Съезда. 8.11. Совет правомочен решать вынесенные на его рассмотрение вопросы, если в его заседании участвуют более половины членов Совета. 8.12. Решения Совета принимаются простым большинством голосов. Каждый член Совета при голосовании имеет один голос. 8.13. Решения Совета оформляются протоколом, подписываемым Председателем Совета и секретарем заседания. Учет и хранение протоколов Совета осуществляются Исполнительной дирекцией Коллегии. 8.14. Решения Совета являются обязательными для Исполнительной дирекции и проводятся в жизнь Председателем Совета и Президентом Коллегии. 8.15. Председатель Совета: 8.15.1. осуществляет общее руководство деятельностью Совета; 8.15.2. представляет Коллегию в отношениях с любыми государственными, общественными и иными организациями, как в Российской Федерации, так и за рубежом; 8.15.3. обеспечивает целенаправленную реализацию программных целей и задач деятельности Коллегии; 8.15.4. проводит заседания Совета. 8.16. При необходимости, Совет может сформировать Президиум Совета, который рассматривает вопросы, вынесенные членами Коллегии на оперативное решение Совета. Информация о рассмотренных вопросах и принятых по ним решений выносится на очередное заседание Совета.

237


9. ИСПОЛНИТЕЛЬНАЯ ДИРЕКЦИЯ КОЛЛЕГИИ 9.1. Исполнительная дирекция является исполнительным и распорядительным органом Коллегии, осуществляющим всю оперативную деятельность, включая организационную, договорно@ правовую и рекламную, направленную на выполнение главных задач Коллегии, решений Съездов и Совета. 9.2. Работу в Исполнительной дирекции осуществляют квалифицированные специалисты, привлекаемые к работе на договорной (контрактной) основе. 9.3. Совещания Исполнительной дирекции проводятся по мере необходимости. 10. ПРЕЗИДЕНТ КОЛЛЕГИИ 10.1. Президент Коллегии осуществляет руководство работой аппарата Исполнительной дирекции, несет полную ответственность за выполнение главных задач и функций Исполнительной дирекции. 10.2. Президент: 10.2.1. осуществляет общее руководство деятельностью Исполнительной дирекции; 10.2.2. без доверенности действует от имени Коллегии; 10.2.3. представляет Коллегию перед центральными и местными органами власти и управления, а также в отношениях с юридическими лицами и гражданами в Российской Федерации и за рубежом; 10.2.4. распоряжается имуществом и финансовыми средствами Коллегии; 10.2.5. совершает всякого рода сделки, выдает доверенности, открывает в банках расчетный и другие счета Коллегии; 10.2.6. устанавливает порядок делопроизводства и контроля исполнения в аппарате Исполнительной дирекции, издает приказы, распоряжения, инструкции и другие локальные нормативные акты; 10.2.7. принимает на работу и увольняет с работы сотрудников аппарата Исполнительной дирекции, утверждает должностные оклады и формы оплаты труда, применяет меры поощрения и взыскания к сотрудникам аппарата Исполнительной дирекции; 10.2.8. распределяет обязанности между Исполнительным директором и другими сотрудниками аппарата Исполнительной дирекции, определяет их полномочия, поручает решение отдельных вопросов, 238


входящих в его компетенцию; 10.2.9. рассматривает иные вопросы Коллегии в пределах своей компетенции. 10.3. Президент исполняет свои обязанности на основе договора (контракта), заключаемого с Коллегией в лице Председателя Совета или заместителя Председателя Совета. 11. ИМУЩЕСТВО КОЛЛЕГИИ 11.1. Имущество Коллегии составляют: 11.1.1. членские взносы; 11.1.2. добровольные взносы и отчисления организаций и отдельных граждан; 11.1.3. спонсорские и благотворительные взносы; 11.1.4. целевые взносы и дары; 11.1.5. доходы от собственной предпринимательской деятельности, направленной на выполнение целей и задач Коллегии, определенных настоящим Уставом. 11.1.6. Коллегия, может иметь в собственности земельные участки, здания, строения, сооружения, жилищный фонд, транспорт, оборудование, инвентарь, имущество культурно @ просветительного и оздоровительного назначения, денежные средства, акции, другие ценные бумаги и иное имущество, необходимое для материального обеспечения деятельности Коллегии, указанной в ее Уставе. 11.1.7. В собственности Коллегии могут также находиться учреждения, издательства, средства массовой информации, создаваемые и приобретаемые за счет средств Коллегии в соответствии с ее уставными целями. 11.2. Собственность Коллегии охраняется законом. 11.3. Средства Коллегии направляются на обеспечение ее уставной деятельности. 11.4. Имущество Коллегии отражается на ее балансе, составляемом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Собственником имущества является Коллегия, являющаяся юридическим лицом. Каждый отдельный член Коллегии не имеет права собственности на долю имущества, принадлежащего Коллегии. 11.5. Региональные отделения, которые осуществляют свою

239


деятельность на основе единого Устава Коллегии, не являются собственниками имущества, принадлежащего Коллегии в целом. Указанные региональные отделения имеют право оперативного управления имуществом, закрепленным за ними Коллегией. 11.6. Региональные отделения Коллегии, созданные и действующие в качестве самостоятельных юридических лиц, являются собственниками принадлежащего им имущества. 11.7. Коллегия может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям. Предпринимательская деятельность осуществляется Коллегией в соответствии с законодательством Российской Федерации. 11.8. Коллегия может создавать хозяйственные товарищества, общества и иные хозяйственные организации, а также приобретать имущество, предназначенное для ведения предпринимательской деятельности. Создаваемые Коллегией хозяйственные товарищества, общества и иные хозяйственные организации вносят в соответствующие бюджеты платежи в порядке и размерах, установленных законодательством Российской Федерации. 11.9. Доходы от предпринимательской деятельности Коллегии не могут перераспределяться между членами или участниками этих объединений и должны использоваться только для достижения уставных целей. Допускается использование Коллегией своих средств на благотворительные цели. 11.10. Права Коллегии и ее региональных отделений, по управлению имуществом Коллегии, не урегулированные настоящим Уставом, регулируются законодательством Российской Федерации. 12. РЕВИЗИОННАЯ КОМИССИЯ КОЛЛЕГИИ 12.1. Контрольным органом Коллегии является Ревизионная комиссия. 12.2. Ревизионная комиссия избирается Съездом из числа членов Коллегии в составе Председателя и двух членов сроком на три года для проверки финансово@хозяйственной деятельности Коллегии. 12.3. Членами Ревизионной комиссии не могут быть члены Совета и Исполнительной дирекции. 12.4. Ревизионная комиссия представляет отчеты о своей работе Съезду, предварительно ознакомив с ними Совет Коллегии. 12.5. Исполнительная дирекция обеспечивает предоставление в 240


распоряжение Ревизионной комиссии всех материалов, бухгалтерских и иных документов, необходимых для проведения проверок. 13. ПОРЯДОК ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В УСТАВ КОЛЛЕГИИ 13.1. Изменения и дополнения к настоящему Уставу подготавливаются Советом и выносятся на рассмотрение Съезда. 13.2. Внесение изменений и дополнений в настоящий Устав относятся к исключительной компетенции Съезда. 14. ПРЕКРАЩЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОЛЛЕГИИ 14.1. Прекращение деятельности Коллегии может быть произведено путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, преобразования) или ликвидации. 14.2. Реорганизация Коллегии осуществляется по решению Съезда, если за это решение проголосовало не менее трех четвертей делегатов, присутствующих на Съезде. 14.3. Ликвидация Коллегии осуществляется по решению Съезда, если за это решение проголосовало не менее трех четвертей делегатов, присутствующих на Съезде, либо по решению суда в случаях, предусмотренных действующим законодательством. 14.4. Ликвидация производится назначенной Съездом Ликвидационной комиссией. 14.5. Имущество и денежные средства от распродажи имущества Коллегии при ликвидации, а также имеющиеся у Коллегии денежные средства после расчетов по оплате труда сотрудников Исполнительной дирекции Коллегии и выполнения обязательств перед бюджетом, банками, членами Коллегии и другими кредиторами, направляется на цели, предусмотренные настоящим Уставом. 14.6. Все вопросы, не урегулированные настоящим Уставом, решаются в соответствии с законодательством Российской Федерации. 14.7. Документы по личному составу штатного аппарата Коллегии после ее ликвидации передаются в установленном законом порядке на государственное архивное хранение.

241

Список членов Совета Российской Коллегии аудиторов

СПИСОК ЧЛЕНОВ СОВЕТА РОССИЙСКОЙ КОЛЛЕГИИ АУДИТОРОВ 1. БЕРЕЖНАЯ Наталья Николаевна 2. БРАГИНА Татьяна Павловна 3. ГУРЬЯНОВ Валерий Александрович 4. ДЗЮБА Галина Юрьевна 5. ЗУБОВА Елена Викторовна 6. КАРПУХИНА Светлана Игоревна 7. КОЖУРА Руслан Вячеславович 8. КОСАЧЕНКО Любовь Ивановна 9. МАЛЫШКОВА Оксана Станиславовна 10. МАХМУТОВА Флюра Хадинасовна 11. СТЕБИХОВА Зинаида Яковлевна 12. РУФ Александр Леопольдович 13. РУФ Алексей Леопольдович 14. ФАНТАЛОВА Наталья Анатольевна 15. ШАПОВАЛОВА Людмила Анатольевна 16. ШЕВЧЕНКО Нина Александровна

Управляющий Тульского регионального отделения РКА Исполнительный директор РКА Управляющий Самарского регионального отделения РКА Управляющий Сахалинского регионального отделения РКА Председатель Комитета по методологии бухгалтерского учета Председатель Комитета по стандартам аудита РКА Председатель Комитета по профессиональной этике, спорам и апелляциям Управляющий Омского регионального отделения РКА Управляющий Хабаровского регионального отделения РКА Управляющий Башкирского регионального отделения РКА Управляющий Челябинского регионального отделения РКА Президент РКА Председатель Совета РКА Председатель Комитета по правовым вопросам Управляющий Камчатского регионального отделения РКА Управляющий Волгоградского регионального отделения РКА

242

Список членов Совета Российской Коллегии аудиторов

17. ШИВКОВА Нина Леонидовна 18. ПАВЛЮШКЕВИЧ Татьяна Валентиновна 19. БЕЛИКОВА Ирина Валерьевна 20. ЗАГАРСКИХ Светлана Даниловна 21. ИВАНОВА Людмила Александровна 22. ХОРУЖИЙ Людмила Ивановна

Управляющий Иркутского регионального отделения РКА Управляющий Красноярского регионального отделения РКА Управляющий Калининградского регионального отделения РКА Управляющий СанктHПетербургского регионального отделения РКА Председатель Комитета по налогам Председатель Комитета по аудиту сельскохозяйственных предприятий

243

Перечень Региональных отделений РКА

Перечень Региональных отделений РКА

1. Алтайское 2. Башкирское 3. Брянское 4. Владимирское 5. Волгоградское 6. Вологодское 7. Вятское 8. Екатеринбургское 9. Ивановское 10. Ижевское 11. Иркутское 12. Кабардино'Балкарское 13. Калининградское 14. Калужское 15. Камчатское 16. Костромское 17. Краснодарское 18. Красноярское 19. Курганское 20. Курское 21. Московское 22. Нижегородское 23. Новгородское 24. Новороссийское

25. Новосибирское 26. Омское 27. Оренбургское 28. Пензенское 29. Пермское 30. Приморское 31. Ростовское 32. Рязанское 33. Самарское 34. Санкт'Петербургское 35. Саратовское 36. Сахалинское 37. Ставропольское 38. Тульское 39. Тюменское 40. Ульяновское 41. Хабаровское 42. Челябинское 43. Читинское 44. Чувашское 45. Якутское 46. Ямало'Ненецкое 47. Ярославское

244

Положение о членстве в Российской Коллегии аудиторов

Положение о членстве в Российской Коллегии аудиторов Утверждено решением Девятого Совета РКА от 12 января 1996 года, протокол № 9 I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.1. Настоящее Положение определяет процедуру приема в члены Российской Коллегии аудиторов, именуемой далее "Коллегия", вопросы уплаты взносов, права и обязанности членов Коллегии, порядок выхода и исключения из членов Коллегии. 1.2. Членами Коллегии могут быть граждане Российской Федерации, занимающиеся аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы или самостоятельно по именной лицензии в течение не менее одного года, разделяющие цели и задачи Коллегии и признающие ее Устав, имеющие квалификационные аттестаты установленной формы по любому из направлений аудита, уплачивающие вступительные и членские взносы. 1.3. Иностранные граждане, занимающиеся аудиторской деятельностью на территории Российской Федерации, могут вступить в члены Коллегии. При этом на них возлагаются все обязанности, а также предоставляются все права наряду с другими членами Коллегии. 1.4. Настоящее Положение может быть изменено и дополнено по решению Совета Коллегии. II. ПОРЯДОК ВСТУПЛЕНИЯ В КОЛЛЕГИЮ 2.1. Аудитор, вступающий в Коллегию, направляет в одно из региональных отделений Коллегии или в Исполнительную дирекцию соответствующее заявление о приеме. К заявлению прилагаются: а) ксерокопия диплома об образовании; б) ксерокопия трудовой книжки; в) ксерокопии имеющихся аттестатов и лицензий на осуществление аудиторской деятельности; г) квитанция о переводе вступительного взноса на расчетный счет Коллегии; 245


е) две фотографии на загранпаспорт. 2.2. Руководители региональных отделений Коллегии, получившие заявления на вступление в члены Коллегии, передают их вместе со всеми прилагаемыми документами в Исполнительную дирекцию Коллегии в месячный срок. 2.3. Решение о приеме в члены Коллегии принимается Советом Коллегии по представлению президента Коллегии. 2.4. Специалисты, вступившие в Коллегию ранее путем прохождения установленных тестов, не теряют своего членства в Коллегии при условии уплаты вступительных и членских взносов. 2.5. Прием в Коллегию руководителей аудиторских фирм, не имеющих квалификационных аттестатов установленного образца, может быть осуществлен по решению Совета Коллегии при представлении письменной рекомендации управляющего данным региональным отделением Коллегии (или одними из членов Совета Коллегии) при наличии в данной аудиторской фирме не менее двух членов Коллегии. 2.6. Членам Коллегии выдаются удостоверения установленного образца. III. ВЗНОСЫ В КОЛЛЕГИЮ 3.1. Финансирование деятельности Коллегии осуществляется за счет взносов ее членов, а также иных поступлений в соответствии с п. 9.1. Устава Коллегии. 3.2. Члены Коллегии уплачивают вступительные и членские взносы, размеры которых устанавливаются Советом Коллегии в минимальных размерах оплаты труда на дату их перечисления. 3.3. Вступительные взносы уплачиваются одноразово при вступлении в члены Коллегии. 3.4. Членские взносы уплачиваются членами Коллегии ежеквартально для реализации целей и задач, определенных Уставом Коллегии. IV. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ЧЛЕНОВ КОЛЛЕГИИ 4.1. В соответствии с Уставом Коллегии члены Коллегии имеют право: 4.1.1. участвовать в работе Общих собраний Коллегии, избирать и быть избранными в Совет и Ревизионную комиссию Коллегии, участвовать в работе временных комиссий и рабочих групп; 4.1.2. вносить на рассмотрение органов Коллегии предложения по вопросам, входящим в круг деятельности Коллегии, и участвовать в 246


обсуждении этих вопросов; 4.1.3. получать в Коллегии необходимую помощь в решении вопросов, входящих в ее компетенцию; 4.1.4. участвовать во всех организуемых и проводимых Коллегией мероприятиях (семинары, конференции, симпозиумы и т.д.); 4.1.5. избирать и отзывать своих представителей на Общее собрание членов Коллегии; 4.1.6. заказывать по спискам и получать методическую литературу по аудиту, нормативные законодательные и иные материалы, имеющиеся в распоряжении Коллегии; 4.1.7. получать организационную и методическую помощь в создании аудиторских организаций; 4.1.8. использовать стандарты аудиторской практики, подготовленные Коллегией; 4.1.9. пользоваться информационным банком данных Коллегии при подборе заказчиков на проведение аудиторских проверок; 4.1.10. получать рекомендации Коллегии при страховании профессиональных рисков; 4.1.11. пользоваться в установленном порядке программами профессионального тестирования; 4.1.12. получать информацию о деятельности Коллегии; 4.1.13. использовать в установленном порядке символику Коллегии в своем фирменном стиле; 4.1.14. принимать участие в работе любого регионального отделения Коллегии; 4.1.15. выйти из членов Коллегии. 4.2. В соответствии с Уставом Коллегии члены Коллегии обязаны: 4.2.1. соблюдать требования Устава Коллегии; 4.2.2. активно способствовать выполнению задач, стоящих перед Коллегией; 4.2.3. выполнять решения руководящих органов Коллегии; 4.2.4. способствовать распространению норм и рекомендаций по вопросам аудита, разработанных Коллегией; 4.2.5. своевременно уплачивать вступительные и членские взносы; 4.2.6. активно содействовать решению стоящих перед Коллегией задач 247


своими техническими, интеллектуальными, финансовыми и материальными ресурсами; 4.2.7. в случае выхода или исключения из Коллегии вернуть в Исполнительную дирекцию удостоверение члена Коллегии, а также прекратить использование символики Коллегии в своем фирменном стиле. V. ПОРЯДОК ВЫХОДА И ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ КОЛЛЕГИИ 5.1. Членство в Коллегии может быть прекращено решением Совета Коллегии, если данный член Коллегии нарушает свои обязанности, не соблюдает требования Устава Коллегии, не уплачивает установленные взносы или по собственному желанию, о чем он уведомляет Совет Коллегии в письменном виде. 5.2. Решение об исключении из Коллегии вступает в силу на следующий день после заседания Совета Коллегии, на котором оно было принято. 5.3. При прекращении членства в Коллегии вступительный, членские и другие взносы не возвращаются.

248

Положение о профессиональной ответственности членов Российской Коллегии аудиторов

Положение о профессиональной ответственности членов Российской Коллегии аудиторов Принято к рассмотрению на заседании Двадцать второго Совета РКА 10 декабря 1999 г. Статья 1. Основные понятия 1. Для целей настоящего Положения устанавливаются следующие определения используемых в тексте Положения понятий. Профессиональная ответственность ( накладываемая на себя в связи с принятием звания аудитора ответственность членов Коллегии за выполнение ими профессионального долга в соответствии с техническими и этическими стандартами аудиторской деятельности, установленными Коллегией (профессиональных обязанностей). Юридическая ответственность ( установленная законом и гарантированная государством гражданско(правовая или уголовно( правовая ответственность граждан(членов Коллегии за нарушения законодательства Российской Федерации, допущенные в связи с осуществлением ими аудиторской деятельности. Профессиональная дисциплина ( обязательное для всех членов Коллегии подчинение себя порядку осуществления аудиторской деятельности, установленному Уставом РКА, иными внутренними документами Коллегии, законодательством, регулирующим институт аудита в Российской Федерации, международными правилами. Дисциплинарное взыскание ( общественная санкция, налагаемая Советом РКА или иным органом РКА, обладающим дисциплинарным правом, на члена Коллегии за нарушение им профессиональной дисциплины. Дисциплинарное право ( право налагать взыскания на членов Коллегии за нарушения профессиональной дисциплины. 2. Термины "Российская Коллегия аудиторов", "Коллегия" и "РКА" во всем текст Положения используются как равнозначные. Статья 2. Общие положения 3. Настоящее Положение устанавливает меры общественного воздействия к членам РКА, нарушившим в процессе осуществления ими 249


аудиторской деятельности (аудиторских процедур) профессиональную дисциплину, и порядок применения указанных мер. 4. Настоящее Положение может применяться и к тем случаям, когда нарушения, допущенные членами Коллегии в процессе осуществления аудиторской деятельности, влекут за собой применение к ним мер юридической ответственности. 5. Аудиторская деятельность члена Коллегии основывается на профессиональной этике и осуществляется в соответствии с законом и правилами профессиональной деятельности, установленными РКА. 6. При рассмотрении дел о нарушении профессиональной дисциплины членами Коллегии презюмируется их невиновность, т.е. осуществление ими профессиональных обязанностей в соответствии с законом и правилами, установленными РКА.. Статья 3. Жалобы на действия членов Коллегии Жалобы на действия членов Коллегии, связанные с осуществлением ими профессиональных обязанностей, рассматриваются Управляющими региональных отделений, Комитетом по профессиональной этике, спорам и апелляциям, Советом Российской Коллегии аудиторов. Указанные органы или отказывают в возбуждении дела о дисциплинарной ответственности члена Коллегии или его возбуждают. Статья 4. Дисциплинарная ответственность членов Коллегии 1. За нарушение требований законодательства Российской Федерации, Устава РКА, иных документов РКА, регулирующих аудиторскую деятельность, члены Коллегии могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности. 2. Дисциплинарные взыскания применяются непосредственно за обнаружением проступка, но не позднее одного месяца со дня его обнаружения, не считая времени болезни члена Коллегии или пребывания его в отпуске. 3. Взыскание на члена Коллегии не может быть наложено позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а также во время его болезни или во время его пребывания в отпуске. Статья 5. Меры дисциплинарных взысканий 1. Мерами дисциплинарных взысканий, налагаемых общим собранием 250


регионального отделения РКА, являются: замечание; выговор. 2. Мерами дисциплинарных взысканий, налагаемых исключительно Советом Российской Коллегии аудиторов, являются: строгий выговор; исключение из Коллегии. 3. При наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка, обстоятельства, при которых он совершен, предшествующая работа и поведение члена Коллегии. Статья 6. Порядок наложения дисциплинарных взысканий Дело о дисциплинарной ответственности членов РКА может быть возбуждено Управляющим регионального отделения РКА, Комитетом по профессиональной этике, спорам и апелляциям РКА, Советом РКА. Председатель Совета РКА, Президент РКА вправе поручить Комитету по профессиональной этике, спорам и апелляциям возбудить дело о дисциплинарной ответственности члена Коллегии. До рассмотрения дела о дисциплинарной ответственности общим собранием регионального отделения РКА, Советом РКА, Управляющий региональным отделением, Комитет по профессиональной этике, спорам и апелляциям, соответственно, должны затребовать от члена Коллегии письменное объяснение, тщательно проверить основания его привлечения к дисциплинарной ответственности и ознакомить с материалами дисциплинарного дела. Дело о дисциплинарной ответственности рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности члена Коллегии. Повторная неявка члена Коллегии без уважительных причин не препятствует рассмотрению дела о дисциплинарном проступке. За каждый совершенный проступок может быть наложено только одно дисциплинарное взыскание. Решения общего собрания регионального отделения РКА, Совета РКА о наложении дисциплинарного взыскания могут быть обжалованы Совету РКА или общему собранию (конференции) членов Коллегии, соответственно, в месячный срок со дня вручения члену Коллегии копии постановления о наложении дисциплинарного взыскания. Решение об исключении из Коллегии в порядке наложения 251


дисциплинарного взыскания может быть обжаловано в соответствии с действующим законодательством. Статья 7. Порядок снятия дисциплинарного взыскания Если в течение одного года со дня наложения дисциплинарного взыскания член Коллегии не совершит нового проступка, он считается не подвергавшимся дисциплинарному взысканию. По ходатайству Управляющего региональным отделением РКА или Комитета по профессиональной этике, спорам и апелляциям органы, наложившие взыскание на члена РКА, могут снять с члена Коллегии дисциплинарное взыскание досрочно, но не ранее чем через шесть месяцев.

252

Образец заявления для вступления в РКА

В Совет Российской Коллегии аудиторов ЗАЯВЛЕНИЕ Я, _____________________________________________________, прошу принять меня в Российскую Коллегию аудиторов. С Уставом, Положением о членстве в РКА и Кодексом профессиональной этики аудиторов ознакомлен(а) и обязуюсь выполнять. "___"________199_ г. Подпись ________________________ К настоящему заявлению прилагаю: заполненную анкету; копии двух страниц из трудовой книжки (первой 8 с фамилией, последней 8 со сведениями о работе); копии имеющихся квалификационных аттестатов и лицензий; документ об уплате годового членского взноса (5 МРОТ); две фотографии 3х4 см. АНКЕТА Паспорт: серия ___, номер ____________, дата выдачи____________, кем выдан _______________________________________________ Год______, число______, месяц рождения ______________________ Место работы: название___________, тип организации ____________ должность________________________________________________ Владение иностранными языками _____________________________ Членство в иных общественных организациях____________________ Специализация в аудите_____________________________________ Направления деятельности основных клиентов ___________________ ________________________________________________________ Тематика лекторской работы _________________________________ Приму участие в работе Комиссий: ____________________________ ________________________________________________________ Домашний адрес: индекс_________, город, область _______________ ________, улица___________________, дом_____, кв.____________ Рабочий адрес: индекс_________, город, область _________________ _______, улица___________________, дом_____, к., оф. __________ Ученая степень, звание______________________________________ Телефоны: код (______) дом._______, раб.________, факс _________ 253

Образец заявления для вступления в РКА

e8mail: ___________________________________________________ № квалификационного аттестата__________вид аудита____________ Дата окончания действия аттестата ____________________________ РЕКОМЕНДАЦИИ ДЛЯ ВСТУПЛЕНИЯ _________________________ рекомендуется для вступления в члены Российской Коллегии аудиторов. Ф.и.о. рекомендующего

Место Город, № Дата Подпись работы, телефон удостоверения должность РКА

(заполнение всех граф 8 обязательно !)

254

Реестр Соглашений, подписанных Российской Коллегией аудиторов

Реестр Соглашений, подписанных Российской Коллегией аудиторов Соглашения о сотрудничестве: 01.07.1997 Соглашение о сотрудничестве с Палатой аудиторов Кыргызской Республики, 02.07.1997 Соглашение о сотрудничестве с Аудиторской Палатой Республики Беларусь, 02.07.1997 Соглашение о сотрудничестве с Федерацией профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины и союзом аудиторов Украины, 02.07.1997 Соглашение о сотрудничестве с Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Республики Узбекистан, 02.07.1997 Соглашение о сотрудничестве с Советом Аудиторской деятельности при Парламенте Республики Грузия, 02.07.1997 Соглашение о сотрудничестве с Аудиторской Палатой Республики Армения, 19.03.1999 Соглашение о сотрудничестве с Палатой аудиторов Азербайджанской Республики, 17.03.2000 Соглашение о сотрудничестве с Палатой аудиторов Республики Казахстан. Соглашения о сотрудничестве с государственными органами: ноябрь 1997 Соглашение о сотрудничестве с Академией бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации. 12.01.2000 Министерство по налогам и сборам РФ, Соглашения о сотрудничестве с зарубежными профессиональными объединениями: 27.02.1997 Соглашение с Институтом аудиторов в Германии, 06.12.1998 Соглашение о сотрудничестве с Институтом профессиональных бухгалтеров Индии, 11.06.1999 Соглашение о сотрудничестве с Ассоциацией бухгалтеров в Польше.

255

Реестр Соглашений, подписанных Российской Коллегией аудиторов

Соглашения о сотрудничестве с Российскими профессиональными объединениями: 26.12.1996 Соглашение о сотрудничестве с Палатой аудиторов Вологодской области, 21.03.1997 Соглашение о сотрудничестве между Российской Коллегией аудиторов и Кубанской Палатой аудиторов, 25.04.1997 Соглашение о сотрудничестве с ЮжноУральской аудиторской Палатой, 24.06.1997 Соглашение о сотрудничестве с Омской Аудиторской Палатой, 09.02.2000 Соглашение о сотрудничестве с Хабаровским Краевым объединением предпринимателей.

256

МРФБА “Евразия” МЕЖДУНАРОДНАЯ

Украина 01001, Киев 1, а/я В 121

РЕГИОНАЛЬНАЯ ФЕДЕРАЦИЯ

т: (044) 5164209, ф: (044) 5174254

БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ

emall: [email protected]

"МРФБА ЕВРАЗИЯ"

"МЕЖДУНАРОДНАЯ РЕГИОНАЛЬНАЯ ФЕДЕРАЦИЯ БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ "МРФБА ЕВРАЗИЯ" является международным союзом общественных организаций бухгалтеров и аудиторов, зарегистрированных в Азербайджанской Республике, Грузии, Киргизской Республике, Республике Армения, Республике Беларусь, Республике Казахстан, Республике Молдова, Республике Узбекистан, Российской Федерации и Украине. Её цель 7 всесторонняя поддержка и содействие общественным организациям бухгалтеров и аудиторов при решении следующих задач: • обеспечение общественного признания широкого круга услуг, предоставляемых обществу бухгалтерами и аудиторами. • содействие развитию членов Федерации и признания их IFAC. • обеспечение высокого уровня бухгалтерских услуг. • развитие теории и практики учета на основе международных стандартов. • сохранение профессиональной независимости бухгалтеров и аудиторов. • развитие и укрепление профессиональных контактов на региональном и международном уровне. Федерация берет свое начало с декабря 1998 года, когда на встрече в Париже в штаб7квартире OECD была образована Рабочая группа по созданию общественной организации, которая объединила бы организации бухгалтеров и аудиторов стран СНГ. 23 декабря 1998 г. в г. Алматы, Республика Казахстан состоялось организационное заседание Рабочей группы. На заседании были сформулированы цели и задачи федерации, структура и принципы организации её деятельности, определен порядок формирования состава и условия членства в МРФБА, решались процедурные вопросы. 17 июня 1999г. в г. Киеве, Украина состоялось Учредительное собрание и Первая Генеральная Ассамблея МРФБА "Евразия". 10 национальных организаций бухгалтеров и аудиторов из Азербайджана, Армении, Беларуси, Грузии, Казахстана, России, Узбекистана и Украины приняты действительными членами федерации. 7 организаций из Кыргызстана и

257

МРФБА “Евразия”

России стали ее ассоциированными членами. Был утвержден Устав и организационная структура Федерации, состоялись выборы Совета федерации и Ревизионной комиссии. Очередное, третье по счету заседание Комитетов и Совета МРФБА Евразия было проведено в Москве в период с 15 по 17 февраля 2000 года. На заседании утверждены стратегический план развития МРФБА Евразия, планы работы Комитетов и Совета МРФБА, намечены мероприятия по переводу на русский язык и распространению международных стандартов бухгалтерского учета и аудита определены основные направления сотрудничества МРФБА Евразия с Координационным Советом CIS по методологии бухгалтерского учета, другими международными организациями. Сегодня МРФБА является единственной действующей международной саморегулирующейся организацией в Евроазиатском регионе, объединившей 17 организаций7членов из 10 стран и способной возглавить и координировать процессы реформирования бухгалтерского учета и аудита в пост советских странах. Алла Савченко Президент МРФБА Евразия

258

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

УЧЕБНОМЕТОДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР РОССИЙСКОЙ КОЛЛЕГИИ АУДИТОРОВ Лицензия на образовательную деятельность СЛОД 002533Н от 13.05.98 Москва, Колокольников пер., д.2/6 тел. (095) 207 2234, факс (095) 797 8771 email: [email protected] В соответствии с решением ЦАЛАК Минфина России и Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации на основании постановления Правительства Российской Федерации от 21.07.97 г. N 907 аттестованный аудитор должен проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов в год или не менее 120 часов каждые три года..."

УМЦ Российской Коллегии аудиторов, уполномоченный Центр ЦАЛАК Министерства Финансов РФ ( Протокол от 25.06.98 г. № 57) ежемесячно проводит семинары по повышению квалификации аудиторов для продления срока действия квалификационного аттестата по программам: • Общий аудит. • Аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования . • Аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Семинары ведут высококвалифицированные аудиторыпрактики и специалисты ведущих экономических ведомств, научных и учебных заведений.

УМЦ Российской Коллегии аудиторов проводит семинары по следующим тематикам: • Аудиторская компания. Практические аспекты управления профессиональной деятельностью. • Технология аудита. • GAAP. Вводный курс. Практика применения. Дистанционное обучение. • Практические аспекты управления персоналом (производство, торговля, службы сервиса, аудиторские и консалтинговые фирмы). • Бухучет для руководителя. • МСФО. Практика применения. • Практические аспекты применения Международных стандартов аудита в РФ. • Валютное регулирование и валютный контроль. • Новое в законодательстве. Обзор арбитражной практики. • Социально3психологический климат в коллективе (деловая игра). • Основы лицензирования. Практические аспекты. УМЦ Российской Коллегии аудиторов оказывает услуги по обучению и тестированию работников финансовых и бухгалтерских служб. Семинары проводятся в центральном офисе Российской Коллегии аудиторов по адресу: Москва, Центр, Колокольников пер., 2/6 (м. "Цветной бульвар", "Тургеневская", "Сухаревская", "Чистые пруды"). Информацию о семинарах Вы можете получить по тел. (095) 207>2234, 208>4615, тел/факс 797>8771.

259

Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов

Recommend Documents