Налоговые риски и тенденции развития налогового права

1

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА Под редакцией С.Г.Пепеляева Д.М.Щекин Посвящается моему отцу Щекину Михаилу Алексеевичу ВВЕДЕНИЕ Налоговое право России все еще находится в периоде своего становления. Завершается масштабная налоговая реформа, которая начиналась с вступлением в силу в 1999 г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Принято уже большинство глав второй части НК РФ. При этом произошло снижение ставок основных налогов. В настоящее время бюджет Российской Федерации из года в год формируется с профицитом, также существует более чем триллионный Стабилизационный фонд. Налоги являются атрибутом государства, и поэтому налоговая система и налоговое право отражают те процессы, которые происходят в современной России. Формирование вертикали власти, усиление государственного сектора в экономике, возврат государством контроля над энергетическими активами и другие процессы, происходящие у нас в стране, которые принято в широком смысле именовать консолидацией власти, влияют на налоговое право и налоговую систему Российской Федерации. Более того, налоговое право является в настоящее время одним из центральных инструментов проведения политики консолидации власти. В то же время появились и новые явления в налоговой системе России, которые образно принято именовать налоговым террором . Это явление остается неопределенным и скорее интуитивным. В самом общем виде при упоминании налогового террора представляется нарушение прав налогоплательщиков, которое: а) является массовой практикой (подобно тому, как терроризм создает угрозу многим людям); б) нарушения настолько существенны, что могут привести к ликвидации компаний или как минимум к длительной остановке их хозяйственной деятельности; в) такая практика создает угрозу национальной (в данном случае - экономической) безопасности всей страны из-за негативного влияния на макроэкономические процессы. ------------------------------- См.: Иванова С., Стеркин Ф., Беккер А. Налоговый террор продолжится // Ведомости. 2006. 23 июня. N 113(1640). В этом контексте категория "налоговый риск" представляется ключевой. Это понятие уже широко используется и в литературе по налогообложению, и в лексиконе юристов, специализирующихся в налоговом праве. Однако какого-либо серьезного юридического исследования этой категории на настоящее время нет. Поэтому цели настоящей работы состоят в том, чтобы: - определиться с содержанием термина "налоговый риск"; проанализировать значение налоговых рисков для правового положения налогоплательщика; - выявить причины возникновения налоговых рисков и формы проявления этих рисков; - сформулировать юридические приемы и способы управления налоговыми рисками. Налоговые риски - это вероятность наступления в будущем для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий. Поэтому налоговые риски нужно анализировать с учетом тенденций развития налогового права. Динамика развития налогового права позволяет понять причины возникновения налоговых рисков, их уровень и в определенной степени спрогнозировать вероятность налогового риска. Автор не ставит перед собой задачи детального описания всех налоговых рисков, которые могут возникнуть в налоговой системе России. Такое описание потребовало бы анализа всех институтов налогового права без исключения. Поэтому частные случаи налоговых рисков будут приведены только как примеры для характеристики общих теоретических положений о налоговом риске как качественно обособленном правовом явлении в нашей налоговой системе. Материал, изложенный в данной работе, был почерпнут автором из литературы по налогообложению, из судебной практики, информации СМИ, а также из собственного опыта по защите прав налогоплательщиков. В определенной мере данный материал использовался автором для выступлений на научных конференциях и семинарах по вопросам налогообложения , а также для чтения курса "Налоговое право" на юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.

2

------------------------------- См.: Щекин Д.М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сборник / Сост. В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 41 - 62; Он же. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Там же. С. 63 - 69. Глава 1. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ 1.1. Понятие налоговых рисков Термин "налоговый риск" не используется в действующем законодательстве о налогах и сборах. В то же время этот термин уже широко вошел в научный лексикон специалистов по налогообложению . Многие авторы, анализируя проблемы налогообложения, указывают на то, что налоговые риски могут возникнуть при несогласии налоговых органов с позицией налогоплательщика . Другие авторы, употребляя термин "налоговый риск", не определяют его значение, а приводят рекомендации по снижению налоговых рисков: от использования иностранных трастов или фондов, которыми владеет российский гражданин , до изменения типа договорных отношений при оформлении хозяйственных операций . ------------------------------- См.: Шубин Д.А. Компенсационный характер сборов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003. С. 56 - 64; Калашникова Э.Л., Татарников К.М. Налоговые риски российских перевозчиков при определении НДС в 2006 г. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 1; Проничев К. Договор как панацея от налоговых рисков // Консультант. 2005. N 17; Гордеев Г. Налоговые риски при долевом строительстве // Консультант. 2004. N 8. См.: Абрамов А.А. ЕНВД с рекламы на транспорте. См.: Дегтярев И. Иностранный холдинг на защите российских активов // ЭЖ-Юрист. 2005. N 18. См.: Курбангалеева О.А. Налогообложение расходов на обучение сотрудников // Российский налоговый курьер. 2006. N 10. Таким образом, широкое использование термина "налоговый риск" делает необходимым его строгое определение. Российское налоговое право до конца еще не сформировало свой понятийный инструментарий, поэтому не исключены ситуации различного понимания этого термина. В известном словаре налоговых терминов А.В. Толкушкина отсутствует понятие налогового риска, что еще раз свидетельствует о необходимости определения этого термина. Однако важен не термин сам по себе, а то явление, которое он описывает. Именно потребностью изучения самого феномена налогового риска и обусловлена необходимость определения признаков налогового риска как явления. ------------------------------- См.: Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристъ, 2000. В методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговым органом" указано, что при подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве (п. 2.10). Таким образом, налоговый риск возникает в тех ситуациях, когда налоговое законодательство регулирует данный вопрос без достаточной определенности и налоговые последствия хозяйственной операции компании в процессе правоприменительной деятельности налоговых органов и (или) судов могут быть определены по-разному. Ключевым моментом для такого определения налоговых рисков является неопределенность правовых предписаний, допускающая различное толкование. ------------------------------- Одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. Протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10. Однако представляется, что неопределенность правовых предписаний может являться причиной возникновения налоговых рисков, но не должна входить в само понятие налогового риска.

3

Согласно Толковому словарю В. Даля слово "рисковать" употребляется в двух значениях: вопервых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье (поговорка "риск - благородное дело"); во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче (поговорка "рисковать головой") . ------------------------------- Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М.: Рус. яз., 1998. Т. 4. С. 96. Понятие риска как опасности, как возможного наступления вредных последствий употребляется в психологии в термине "группы риска" . Термин "риск" широко используется в экономической литературе. При этом некоторыми авторами риск определяется как опасность наступления непредсказуемых и нежелательных для субъекта предпринимательской деятельности последствий его действий . Вряд ли можно согласиться с тем, что непредсказуемость является сущностным признаком риска. Категория риска для того и существует, чтобы описать (в определенном смысле - указать) на величину опасности. Другие экономисты более точно формулируют понятие риска. Например, А.Г. Каратуев отмечает, что риск - это потенциальная возможность наступления неблагоприятного для хозяйствующего субъекта события, как правило, несущего финансовые потери . Как видно, в этом определении уже не содержится указания на непредсказуемость неблагоприятного события. ------------------------------- См.: Корнилова Т.В., Григоренко Е.Л., Смирнова С.Д. Подростки группы риска. СПб.: Питер, 2005. С. 5. См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ, 1998. С. 535. См.: Каратуев А.Г. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 2001. С. 378. Экономисты также выделяют такую категорию, как "финансовый риск". Финансовый риск это вероятность наступления ущерба в результате каких-либо операций в финансово-кредитной и биржевой сферах, совершения операций с ценными бумагами, т.е. риск, который следует из природы финансовых операций. К финансовым рискам относится кредитный риск, процентный риск, валютный риск, риск упущенной финансовой выгоды . Очевидно, что налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику. ------------------------------- См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. С. 537. В праве категория риска также находит свое широкое применение. Как известно, само определение предпринимательской деятельности по ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) основано на использовании категории риска. Согласно этой статье предпринимательской является деятельность, осуществляемая на свой риск. Категория риска широко используется и в других статьях данного Кодекса. Например, участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК РФ); риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ); если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (ст. 382 ГК РФ). В.М. Танаев отмечает, что риск является базовой категорией частного права; риск рассматривается как фундаментальная, стержневая экономическая категория либерального общества, основным условием существования которого является свободный рыночный механизм. По мнению этого автора, который применяет синергетический подход в изучении риска в гражданском праве, можно говорить о том, что риск (в смысле ущерба, опасности) по своей мировоззренческой сути является неотъемлемым элементом существования объективной реальности, вообще одним из способов энергетического и информационного упрощения среды путем приведения ее в наиболее вероятностное состояние (энтропийный компонент риска вообще). Риск же (в смысле действия наудачу) отражает негентропийный компонент риска вообще и представляет собой один из способов энергетического и информационного усложнения среды, эффективность действия которого напрямую связана со степенью изучения и анализа случайности и вероятности риска (в энтропийном смысле) . Методологический подход В.М. Танаева следует признать весьма перспективным, так как действительно риск случайной гибели вещи отражает рост энтропии и упрощение материальной и социальной среды, а действия предпринимателя с

4

целью извлечения прибыли на свой риск являются проявлением процессов самоорганизации и усложнения социальной среды. ------------------------------- См.: Танаев В.М. Понятие "риск" в Гражданском кодексе Российской Федерации // Актуальные проблемы гражданского права: Сборник статей. Вып. 2 / Под ред. М.И. Брагинского; Исследовательский центр частного права. Российская школа частного права. М.: Статут, 2000. С. 8 - 35. Применяя этот методологический подход к категории налогового риска, следует признать, что налоговый риск является проявлением энтропийных процессов, ведет к упрощению социальной среды, так как отражает опасность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика. В ряде случаев величина и характер налоговых рисков могут отражать критическое состояние налогоплательщика и его будущую возможную ликвидацию, что будет являться ярким проявлением энтропии и упрощения социальной среды. Категория риска является базовой в имущественном страховании. Так, согласно ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы: 1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества; 2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности; 3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов предпринимательский риск. В ст. 944 ГК РФ указано, что при заключении договора страхования страхователь обязан сообщить страховщику известные страхователю обстоятельства, имеющие существенное значение для определения вероятности наступления страхового случая и размера возможных убытков от его наступления (страхового риска), если эти обстоятельства не известны и не должны быть известны страховщику. Таким образом, в гражданско-правовом институте страхования термин "страховой риск" связан с возможным наступлением убытков, т.е. неблагоприятных последствий для лица. Вообще есть данные о том, что в право категория риска первоначально вошла через правовой институт страхования. Как указывал В.И. Серебровский, слово "риск" по своему происхождению португальское и первоначально означало "отвесная скала". Затем в понятие риска были включены и другие предметы и обстоятельства, угрожающие кораблю на море. Наконец, при появлении других видов страхования объем понятия риска все увеличивался и постепенно начинал охватывать все случаи, возможностью наступления которых обусловливается существование данного вида страхования . В.И. Серебровский указывал, что риск в страховом праве понимается в двух значениях: во-первых, как опасность, от последствий наступления которой заключается страхование, а во-вторых, под риском разумеется то имущество или лицо, которое оказывается объектом страхового правоотношения. Опасность должна быть индивидуализирована, должна существовать к моменту установления страхового правоотношения и быть независима от воли страхователя, так как опасность есть возможность наступления события случайного, а не преднамеренного . ------------------------------- См.: Серебровский В.И. Очерки советского страхового права // Избранные труды. М.: Статут, 1997 (Классика российской цивилистики). С. 394 - 395. См.: Серебровский В.И. Очерки советского страхового права // Избранные труды. С. 395 - 397. Как представляется, такое понимание риска (как опасности случайной) не в полной мере подходит для категории "налоговый риск", поскольку налоговый риск, как правило, зависит от действий налогоплательщика, который мог бы выбрать вариант исчисления налогов с максимальной их уплатой в бюджет, для того чтобы исключить возложение на него в будущем неблагоприятных правовых последствий. Доктор юридических наук А.И. Худяков справедливо указывает, что в настоящее время страхование может быть рисковым и безрисковым. Безрисковым страхованием является такое личное страхование, при котором событие, признаваемое в качестве страхового случая, должно обязательно наступить и такое событие не причиняет вреда личности страхователя (например, наступление определенного срока). Назначением такого страхования выступает уже не возмещение вреда, причиненного личности страхователя, а предоставление ему дополнительных денежных средств при наступлении, например, старости (пенсионное страхование, аннуитетное

5

страхование, страхование ренты и т.п.). А.И. Худяков отмечает, что категория риска предполагает непредсказуемость события, предусмотренного в качестве страхового случая, при условии реальной возможности его наступления и причинения им вреда . ------------------------------- См.: Худяков А.И. Страховое право. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 12 - 13. Из этого определения для категории налогового риска можно использовать указание на причинение вреда и на возможный характер наступления события, которое причиняет вред. В.А. Ойгензихт в своей работе "Проблема риска в гражданском праве" рассматривал риск как "субъективную категорию, которая существует параллельно с виной, но может существовать и совместно с ней как психическое отношение субъектов к результату собственных действий и действий других лиц, а также к результату объективно-случайных либо случайно-невозможных действий субъектов (событий), выражающееся в осознанном допущении отрицательных, в том числе невозместимых, последствий" . Это определение справедливо подвергалось критике за определение риска через субъективную категорию. Следует согласиться с теми авторами, которые отмечают, что риск - это объективная категория, смысл которой состоит в возможности наступления невыгодных последствий . Вряд ли категорию налогового риска следует определять через психическое отношение субъекта к результатам собственных действий или действий других лиц. ------------------------------- Ойгензихт В.А. Проблема риска в гражданском праве. Душанбе, 1972. С. 77. См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М.: Статут, 2002. С. 12. В уголовном праве также используется категория "риск". Статья 41 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) "Обоснованный риск" устанавливает, что не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам при обоснованном риске для достижения общественно полезной цели. При этом риск признается обоснованным, если указанная цель не могла быть достигнута не связанными с риском действиями (бездействием) и лицо, допустившее риск, приняло достаточные меры для предотвращения вреда охраняемым уголовным законом интересам. Риск не признается обоснованным, если он заведомо был сопряжен с угрозой для жизни многих людей, с угрозой экологической катастрофы или общественного бедствия. Существенным в этой норме представляется указание на то, что риск связан с причинением вреда охраняемым законом интересам. Как отмечается в литературе по уголовному праву, в понятии риска вероятность причинения вреда подразумевается . Таким образом, риск, по УК РФ, также содержит в своем понятии компонент причинения вреда. Следует отметить, что ст. 41 УК РФ, устанавливающая риск как обстоятельство, исключающее преступность деяния, не может быть применена к налоговым преступлениям, так как согласно этой статье риск признается обоснованным, если действия, подпадающие под состав преступления, предприняты с общественно полезной целью. Вряд ли неуплата налогов в бюджет может быть признана совершенной с общественно полезной целью. Кроме того, при налоговых преступлениях всегда имеет место умышленное нарушение налогового закона, что исключает ситуацию, когда "лицо, допустившее риск, приняло достаточные меры для предотвращения вреда". ------------------------------- См.: Курс уголовного права. Общая часть. Т. 1: Учение о преступлении: Учебник для вузов / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и И.М. Тяжковой. М.: Зерцало-М, 2002. С. 497. В литературе по налогообложению традиционно используется понятие налогового менеджмента. Налоговый менеджмент - это управление всеми налоговыми платежами в целях их оптимизации . При этом ряд авторов прямо указывают на то, что при налоговой оптимизации могут возникнуть, в частности, риски переквалификации сделок или статуса налогоплательщика . Таким образом, при налоговом менеджменте следует оценивать и налоговые риски. Само понятие налоговых рисков при этом в литературе понимается по-разному. Одни авторы считают, что налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике данной страны, введением новых форм обложения, изменением ставок подоходных налогов, введением новых таможенных пошлин, отменой налоговых льгот . Другие признают, что налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте . ------------------------------- См.: Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. М.: ТК Велби, 2002. С. 64 - 65; Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск: БГЭУ, 2002. С. 90.

6

Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004. С. 49. См.: Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. С.Ф. Сутырина. СПб.: Изд-во В.П. Михайлова; Полиус, 1998. С. 53. См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 105. В приведенных определениях выражено несколько конструктивных идей. Во-первых, указание на то, что налоговые риски могут быть связаны не только с действиями конкретного налогоплательщика или с применением норм права налоговым органом к конкретному налогоплательщику, но и с изменением в налоговой политике государства. На возможное возникновение налоговых рисков в результате принятия Конституционным Судом Российской Федерации (далее - КС РФ) ошибочных правовых позиций указывает и В. Зарипов. Так, он отмечает, что выводы, сделанные КС РФ в Определениях от 8 апреля 2004 г. N 168-О и N 169-О, являются не чем иным, как судебной ошибкой. В то же время, по его оценкам, сам факт принятия данных Определений значительно повышает налоговые риски налогоплательщиков как за текущий, так и за прошлые периоды, создает неопределенность правового положения множества организаций . Следует согласиться с тем, что налоговые риски в результате изменения налоговой политики государства или принятия высшими судебными инстанциями судебных актов, которые кардинально меняют прежнюю практику налогообложения, создают опасность начисления для налогоплательщиков дополнительных налогов, пеней и штрафов как на будущие, так в ряде случаев и на прошлые периоды, т.е. порождают налоговые риски. ------------------------------- См.: Зарипов В. Конституция или НДС? // ЭЖ-Юрист. 2004. N 31. Во-вторых, примечательно указание на то, что налоговые риски - это финансовые потери, выраженные в денежном эквиваленте. Всегда ли налоговые риски связаны с финансовыми потерями, выраженными в денежном эквиваленте? Налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным налоговым последствиям, которые могут и не выражаться в финансовых потерях. Например, налоговый орган может осуществить принудительную выемку документов у налогоплательщика, приостановить операции по счету, отказать в выдаче справки об отсутствии задолженности по налогам для участия налогоплательщика в тендерах. Конечно, категория убытков, сформулированная в гражданском праве, универсальна, и налогоплательщик может оценить свои убытки (в том числе и в виде упущенной выгоды) и по этим действиям налогового органа. Однако обоснованно ли такие убытки включать в понятие налоговых рисков, и будет ли необходимость в использовании в такой ситуации нового термина "налоговый риск", когда можно говорить о риске убытков от действий налоговых органов? Думается, категория налогового риска может быть связана с финансовыми потерями налогоплательщика, выраженными в денежной форме, но не сводима к ним. Налоговый риск более широкое понятие, которое включает в себя и опасность наступления для налогоплательщика иных неблагоприятных правовых последствий в рамках налоговых правоотношений, помимо собственно финансовых потерь. В этом контексте можно говорить о рисках выемки документов, рисках ареста имущества налогоплательщика, рисках принятия налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решения и т.д. Вопрос можно рассмотреть и шире - как использовать проблему категории вреда в понятии налогового риска? Конечно, часто налоговый риск связан с возможностью (опасностью) возникновения вреда у налогоплательщика . Как уже было показано выше, для характеристики неблагоприятных последствий возникновения риска в литературе и законодательстве используются и понятия ущерба и убытков, но более строгой следует признать категорию вреда. Вред - это нарушение или умаление какого-либо имущественного права или нематериального блага . Правильно ли применять категорию вреда, сформулированную в гражданском праве, для характеристики налогового риска? ------------------------------- Разумеется, категория налогового риска применима и к налоговым агентам, и к другим участникам налоговых отношений, противопоставленных в таких отношениях государству. См.: Гражданское право: Учебник. Ч. II / Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. М.: Проспект, 1997. С. 699. В литературе по общей теории права имеется определение правоприменительного риска как творчески активной формы правоприменительной деятельности в условиях неопределенности, связанной с альтернативным выбором в процессе принятия правоприменительного решения, создающего опасность причинения вреда правоохраняемым интересам, результаты реализации

7

которого не могут быть однозначными, поскольку имеется вероятность наступления как желаемого результата, так и общественно опасных последствий . ------------------------------- См.: Мамчун В.В. Правоприменительный риск: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1999. С. 9. Как видно из этого определения, правоприменительный риск также определяется через категорию вреда. Однако думается, что категория вреда все же не может быть использована для определения налоговых рисков, так как содержит указание на нарушение имущественных прав или нематериальных благ. Критерий нарушенности прав налогоплательщика привносит в категорию налоговых рисков элемент оценки законности действий налогоплательщика, что, на наш взгляд, не следует включать в понятие налогового риска. Налогоплательщик может нарушить налоговый закон и не подвергнуться неблагоприятным последствиям (например, по причине необнаружения налоговым органом этого нарушения). Однако у такого налогоплательщика будет существовать налоговый риск, т.е. риск подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям. С другой стороны, налогоплательщик может не нарушить ни одну норму закона, но подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям (например, из-за ошибки налогового органа и суда при определении правовых последствий действий налогоплательщика). Таким образом, налогоплательщик, не нарушавший норм закона, тем не менее может находиться в зоне налогового риска как минимум по причине судебной ошибки. Как известно, от судебных ошибок не свободна ни одна правовая система. Поэтому категория вреда как нарушения имущественных прав налогоплательщика не подходит для характеристики налогового риска. Представляется, что при налоговом риске речь идет о возможной опасности подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям. Иными словами, налоговый риск - это возможность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий. Однако признака неблагоприятных правовых последствий недостаточно. Следует также указать, чем может быть вызвана опасность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий. Налоговые правоотношения являются отношениями властными, и неблагоприятные правовые последствия в рамках этих правоотношений возникают для налогоплательщика в силу применения к нему норм права компетентными государственными органами. Однако, как уже было указано выше, в ряде случаев неблагоприятные правовые последствия могут быть вызваны изменением политики государства или новой трактовкой нормы права высшими судебными инстанциями. В этом случае налоговый риск может возникнуть и без правоприменительного акта налогового органа и суда. Таким образом, категория налогового риска является более широкой и включает в себя не только риски возникновения неблагоприятных правовых последствий в процессе правоприменения, но и риски таких последствий, вызванных иными действиями государственных органов - исполнительных, законодательных и судебных, а также органов местного самоуправления, которые компетентны принимать правовые акты в сфере налогообложения. На основании проведенного анализа можно дать следующее определение налогового риска: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления. Налоговый риск может быть вызван действиями налогоплательщика, а может быть и не вызван ими. Иными словами, не все налоговые риски обусловлены действиями налогоплательщиков. Например, налоговые риски, вызванные тем, что КС РФ внес правовую неопределенность в вопрос вычета НДС при использовании заемных средств при оплате товаров, работ или услуг (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О), явно не были вызваны действиями налогоплательщиков. Аналогичная ситуация возникает в тех случаях, когда на основании критерия недобросовестности налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным правовым последствиям с непредсказуемыми результатами. С другой стороны, большинство налоговых рисков являются следствием выбора налогоплательщиком того или иного варианта исчисления налога. В этой связи интерес представляет исследование вопроса о соотношении налогового риска и юридической ошибки. Например, в законодательстве содержится понятие аудиторского риска, который тесно связан с возможной ошибкой аудитора. Согласно Правилу (стандарту) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", введенному Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405, под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск

8

включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Термин "неотъемлемый риск" означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Термин "риск средств контроля" означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Термин "риск необнаружения" означает риск того, что аудиторские процедуры, по существу, не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Таким образом, понимание категории риска в аудите связано прежде всего с возможностью совершения аудитором ошибки при формировании своего профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Связь риска и возможной ошибки в деятельности субъекта представляется существенной и для категории налогового риска, поскольку налоговый риск может возникать и при ошибках как самого налогоплательщика при исчислении налога, так и при ошибках налоговых органов и судов при определении налоговых последствий тех или иных хозяйственных операций. Ошибки принято классифицировать на ошибки в праве и ошибки в факте . Однако совершение ошибки может быть лишь одной из причин возникновения налогового риска. Налоговый риск может возникнуть и при сознательном нарушении налогоплательщиком или налоговым органом действующего законодательства, т.е. вне связи с чей-либо ошибкой. Как уже было указано выше, налоговый риск может быть вызван изменением режима налогообложения государством за прошлые периоды. В этом случае налоговый риск возникает также не в связи с юридической ошибкой . ------------------------------- См.: Кириченко В.Ф. Значение ошибки по советскому уголовному праву. М.: Изд-во Академии наук СССР, 1952. С. 44. Хотя такое изменение следует считать неправомерным и ошибочным в широком смысле слова, так как такое изменение режима налогообложения противоречит запрету на придание налоговым законам, ухудшающим положение налогоплательщика, обратной силы (ст. 57 Конституции РФ). Таким образом, субъективный момент (был ли налоговый риск вызван ошибкой, неосторожностью или умышленными действиями каких-либо субъектов налогового права) нет необходимости включать в понятие налогового риска. В литературе можно встретить выделение различных видов рисков. Например, выделяют динамические и статические риски , риски систематические и несистематические, простые и составные, основные и второстепенные, допустимые и катастрофические и др. . Кроме того, можно встретить и указание на то, что налоговые риски бывают рисками налогового контроля, рисками усиления налогового бремени, рисками уголовного преследования налогового характера . ------------------------------- См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ, 1998. С. 537 - 538. См.: Каратуев А.Г. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 2001. С. 378 - 379. См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 106. Автор настоящей работы не ставит перед собой задачу показать всеобъемлющую систему классификации налоговых рисков. Однако можно выделить наиболее существенные виды налогового риска. Налоговые риски, как и финансовые, бывают абсолютными и относительными. Абсолютный риск оценивается в денежных единицах, относительный риск - в долях единицы или процентах . Соответственно налоговый риск можно оценить в суммарном выражении, а также в процентном. Например, риск доначисления налога на прибыль при неполной документальной подтвержденности консультационных расходов, относимых на уменьшение налогооблагаемой прибыли, например при отсутствии детализации характера консультационных услуг, может быть оценен в суммарном выражении величиной налога, пени и штрафа (абсолютная величина риска).

9

Кроме того, такой риск можно оценить как низкий, средний или высокий в относительной величине вероятности его наступления. Например, риск доначисления налога на прибыль, пени и штрафа в сумме 500 тыс. руб. (абсолютное значение риска) с вероятностью 70% (высокий относительный уровень налогового риска). ------------------------------- См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ, 1998. С. 538. Кроме того, налоговые риски могут быть оценены с точки зрения возможной позиции налогового органа и с позиции суда, который будет рассматривать налоговый спор. Как правило, налоговые риски с позиции налоговых органов в относительной величине выше, чем с позиции судов, так как суды в целом более объективно разрешают спорные вопросы в сфере налогообложения, чем налоговые органы. Поэтому, например, риск доначисления налоговым органом может быть оценен как высокий, при этом при судебной защите прав налогоплательщика налоговый риск может быть оценен как низкий. Это будет свидетельствовать о том, что, скорее всего, при налоговой проверке налоговый орган по спорному вопросу налогоплательщику доначислит налог, пени и штраф, но при судебной защите прав налогоплательщика вероятность положительного для него решения спора высока, и в конечном счете он не должен будет уплачивать суммы таких доначислений. 1.2. Тенденции развития налогового права России Российское налоговое право находится в завершающей стадии реформирования . К 2007 г. принято большинство глав второй части НК РФ, а также Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), который направлен на существенное реформирование налогового администрирования. Конституционный Суд Российской Федерации принял большое количество решений по вопросам налогообложения, которые в значительной степени фактически регулируют налоговую сферу. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) также оказал существенное влияние на понимание и применение норм налогового законодательства. По применению норм права в налоговой сфере сложилась правоприменительная, в том числе судебная, практика, которая нуждается в анализе, поскольку результаты налоговой реформы должны оцениваться с учетом сформировавшейся практики применения налогового законодательства. ------------------------------- В то же время нельзя исключить, что после одной реформы начнется следующая, о чем свидетельствуют предложения по замене НДС налогом с продаж. Подведем итоги пройденных этапов налоговой реформы. Налоговое законодательство, принятое в начале 90-х гг., было крайне фрагментарным и несло на себе отпечаток недоверия государства к предпринимательской деятельности. В частности, это выражалось в завышенных ставках налогов. Например, ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривала обложение доходов от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса по ставке 90%, а доходов видеосалонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет - по ставке 70%. Существовал период, когда региональные и местные органы власти на основании Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" получили право вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством . ------------------------------- Позднее КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П признал, по сути, эту практику неконституционной. К середине 90-х гг. налоговая система России стремительно приобретала "лоскутный" характер. Только за период апрель - июнь 1994 г. в России было введено более 70 новых местных и региональных налогов , при этом действовали беспрецедентно высокие штрафы за нарушение налогового законодательства. ------------------------------- См.: Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование. М.: Академический правовой ун-т, 2002. С. 85.

10

В ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливались штрафы в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). В п. 3 Указа Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" было установлено, что в случае выявления после 30 ноября 1993 г. сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам Государственной налоговой службы Российской Федерации необходимо взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Эти штрафы за нарушения налогового законодательства были, пожалуй, самыми высокими в мировой практике . ------------------------------- Явно несоразмерная величина этих штрафов наряду с неопределенностью составов послужила основанием для признания ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" неконституционной (см. Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П). При этом согласно официальному разъяснению ВАС РФ (письмо от 10 марта 1994 г. N ОЩ7/ОП-142) ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", должна была применяться без учета наличия вины налогоплательщика . ------------------------------- КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П признал практику применения ответственности к налогоплательщику без наличия вины неконституционной. Штрафы за нарушение налогового законодательства, так же как недоимка и пеня, взыскивались с налогоплательщиков-организаций в бесспорном порядке . ------------------------------- КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П признал неконституционным бесспорный порядок взыскания штрафов с организаций. На фоне высоких налоговых ставок и драконовских санкций процедуры налогового контроля до 1999 г. не были определены. Например, не были установлены сроки или периодичность налоговых проверок. Не было запретов на повторность налоговых проверок. Регламентация налогового контроля была крайне скудной. Безусловно, такая налоговая система не соответствовала требованиям жизни. Ее излишне жесткий, репрессивный характер, без всякого сомнения, препятствовал развитию экономики России. Такую налоговую систему, подавляющую предпринимательскую активность и не обеспечивающую надлежащих гарантий защиты прав налогоплательщика, можно назвать этатической налоговой системой. Реформирование этатической налоговой системы с середины 90-х гг. до 1999 г. происходило в целом при прогрессивной роли Конституционного Суда Российской Федерации. Именно КС РФ во второй половине 90-х гг. в ряде своих постановлений заложил основы новой налоговой системы России - ее принципы , в частности принцип равного налогового бремени (учет фактической способности к уплате налога) , принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав) , требование к установлению налога и сбора исключительно законом , принцип определенности налоговых предписаний , принцип соразмерности ответственности за налоговые правонарушения и многие другие принципы, проникнутые духом защиты прав налогоплательщика . ------------------------------- Более подробно система конституционных принципов налогообложения исследована в работах С.Г. Пепеляева, в частности, см.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 1998. С. 193 - 197. Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П. Там же. Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П. Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; от 28 марта 2000 г. N 5-П.

11

Постановления КС РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П; от 15 июля 1999 г. N 11-П. Например, Постановлением КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации по ставке 28% от доходов индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов был признан чрезмерным и неконституционным. Законодатель также не остался в стороне от процесса гуманизации налогового законодательства и принял в 1998 г. часть первую Налогового кодекса России, которая вступила в силу с 1 января 1999 г. Часть первая НК РФ имела ярко выраженное правозащитное содержание. Штраф за неуплату налога устанавливался в размере 20% (40% при умышленной неуплате налога) от неуплаченной суммы налога. Предусматривались исключительно судебный порядок взыскания штрафов с организаций и срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности. Выездные налоговые проверки были ограничены двумя месяцами с возможностью их продления вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях до трех месяцев. Максимальный срок проведения проверок был установлен в три года. Был введен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок за уже проверенный период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с ликвидацией (реорганизацией) компании или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом. Налогоплательщик наделялся правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов. В законодательстве был реализован принцип виновной ответственности налогоплательщика и предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика. Было установлено правило о толковании всех неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика. Эти и многие другие новации части первой НК РФ ознаменовали собой смену старой этатической и карательной налоговой системы новой, гуманистической налоговой системой, в которой налоговое право становилось "правом с человеческим лицом". Гуманизация налогового законодательства была весьма кардинальна, что было воспринято и правоприменительной практикой не только Конституционного Суда РФ, но и арбитражных судов. Гуманизация налогового права проявилась также в том, что судебная практика арбитражных судов конца XX в. и начала XXI в. была ориентирована на максимальную защиту прав налогоплательщиков. Однако с конца 2002 г. ситуация начинает постепенно меняться. Как и раньше, активным субъектом изменения налогового права стал Конституционный Суд России. С конца 2002 г. в практике КС РФ начинает появляться все больше негативных для налогоплательщиков трактовок действующего законодательства, которые юридическим сообществом подвергаются зачастую резкой критике . КС РФ по ряду значимых для налогоплательщика вопросов формулирует выводы, которые находятся в рамках общей тенденции дегуманизации налогового права России. В частности, КС РФ с конца 2002 г. высказывался по следующим вопросам. ------------------------------- См.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сборник / Сост. В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. 1. По вопросу о полномочиях исполнительной власти в сфере установления сборов. КС РФ в отступление от своей ранее высказанной позиции в конце 2002 г. признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконными актами (Определения КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О и 284-О). Отметим, что ранее КС РФ высказывал прямо противоположную позицию. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П КС РФ указал, что "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства". Таким образом, ранее принцип законной формы, установленный ст. 57 Конституции РФ и для налогов, и для сборов, однозначно распространялся КС РФ и на правовое регулирование сборов. Однако в конце 2002 г. КС РФ (что примечательно, в форме определений), по сути, изменил свою правовую позицию. Правовая позиция, согласно которой недопустимо распространение на сборы принципа установления их исключительно законом, получила позднее свое дальнейшее развитие в практике КС РФ, что свидетельствует об устойчивом характере этой правовой позиции. Так, в Определении от 8 апреля 2004 г. N 133-О КС РФ признал конституционным делегирование законом Правительству РФ права устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты пошлин, уменьшения их размеров или возврата пошлин. Конституционный Суд РФ и в другом направлении ограничил принцип установления налогов только законом, признав, что требование об установлении непосредственно в самом налоговом

12

законе всех элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ, обязательно для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. (Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О). Следует заметить, что законная форма сбора, как и законная форма налога, - это не пустая формальность, а выражение права народа (через парламент) соглашаться или не соглашаться на принудительное изъятие собственности граждан в виде налогов и сборов. Признание возможности передачи (делегирования) права на установление сборов исполнительной власти, по сути, означает серьезное расширение власти чиновников в сфере налогообложения. Как будет подробнее проанализировано в разд. 2.3 настоящей работы, КС РФ в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П опять изменил свою точку зрения, вернувшись к положению о необходимости установления налога и сбора законом. 2. По вопросу о возврате из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов. В Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О КС РФ отметил, что косвенные налоги имеют специфику при реализации налогоплательщиком права на их возврат или зачет при их излишней уплате. КС РФ отметил, что законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее КС РФ сделал вывод о том, что одновременный возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза . ------------------------------- Следует отметить, что КС РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П была сформулирована схожая позиция по возврату налога с продаж. КС РФ признал взимание этого налога неконституционным, но отметил, что это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. Таким образом, забота о правах носителей косвенного налога послужила основой для существенного ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного косвенного налога. Вряд ли частноправовые отношения участников гражданского оборота должны влиять на оставление в бюджете и расходование государством денежных сумм, которые поступили в бюджет без законных на то оснований (в излишнем размере). Эта позиция КС РФ явно отдает приоритет потребности сохранения бюджетных источников над принципом законности. ------------------------------- При наличии в Российской Федерации огромного бюджетного профицита и Стабилизационного фонда в триллионы рублей забота КС РФ о стабильности бюджетных источников таким способом выглядит не только не обоснованной с правовой точки зрения, но и не оправданной самой потребностью наполнения бюджета. 3. По вопросу о гарантиях налогоплательщиков от произвольного изменения режима налогообложения. Известно, что серьезному ограничительному толкованию в практике КС РФ была подвергнута ст. 5 НК РФ, которая устанавливает правовые гарантии стабильности правового положения налогоплательщиков, вводя ограничения на вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах. КС РФ в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О указал, что Закон от 31 декабря 2001 г., который ухудшал положение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения при исчислении ЕСН, вступил в силу "не ранее чем с 1 февраля 2002 г.". В то же время конституционное истолкование ст. 5 НК РФ требовало признания того, что такой Закон вступает в силу не ранее одного месяца с момента опубликования (31 декабря 2002 г.) и не ранее 1-го числа следующего налогового периода после этого, т.е. с 1 января 2003 г. . В Определениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О и от 4 марта 2004 г. N 49-О КС РФ признал, что поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, то на порядок их введения в действие правила ст. 5 НК РФ не распространяются. Таким образом, и на эти существенные публично-правовые платежи КС РФ не распространил принцип стабильности, закрепленный в ст. 5 НК РФ. Но самым ярким и прямым отступлением КС РФ от смысла ст. 5 НК РФ стала широко известная позиция КС РФ, закрепленная в Определении от 6 февраля 2004 г. N 48-О, согласно которой КС РФ признал, что введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий бюджетный год без учета ст. 5 НК РФ не

13

противоречит Конституции РФ. Эта позиция не нуждается в особой критике, поскольку не признать увеличение ставок налога в порядке его индексации весьма сложно, однако именно это и было сделано КС РФ. ------------------------------- Именно так ст. 5 НК РФ и применяли арбитражные суды (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 11 октября 2002 г. по делу N А13-2565/02-21). 4. По вопросу о продолжительности налоговых проверок. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П изложена правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавливать выездную налоговую проверку. Таким образом, КС РФ создал ситуацию, когда налоговые органы могли практически произвольно растягивать срок проверки, периодически на несколько дней появляясь на предприятии для получения документов, а затем на недели и месяцы фактически приостанавливая исчисление сроков на выездную налоговую проверку для неспешного исследования документов. Предвидя вероятность злоупотреблений со стороны налоговых органов возможностями по приостановлению проверок, КС РФ в этом Постановлении распространил концепцию злоупотребления правом не только на налогоплательщиков (что было сделано им раньше), но и на налоговые органы. Так, в этом Постановлении КС РФ отмечается, что, если при осуществлении налогового контроля "налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы". Безусловно, налогоплательщику предоставлено право на судебную защиту от таких действий налоговых органов, однако сможет ли налогоплательщик с помощью этой конструкции "злоупотребления правом" налоговыми органами защитить себя от произвола при налоговом контроле - это большой вопрос. Если проверка приостановлена, по мнению налогоплательщика, произвольно и необоснованно налоговым органом, то налогоплательщик сможет, обратившись в арбитражный суд, месяца через два, если еще докажет искажение целей проверки (что практически очень трудно), получить решение, где такое приостановление, возможно, будет признано незаконным. Однако к этому моменту проверка уже, скорее всего, будет возобновлена, и практического смысла в обжаловании приостановления, которое и так уже закончится, не будет. Не следует также надеяться на то, что незаконное приостановление повлечет за собой дальнейшую квалификацию арбитражным судом результатов проверки как незаконных по формальным основаниям. Таким образом, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, по сути, серьезным образом увеличило объем полномочий налоговых органов при выездных налоговых проверках, при том что в НК РФ право налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки не упоминается. 5. По вопросу о борьбе с уклонением от уплаты налогов. Одной из самых жестких правовых позиций КС РФ стала позиция о применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья ГК РФ была применена КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. КС РФ, по сути, санкционировал применение взыскания всего полученного по сделке в доход государства, если сделка направлена на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в размере 40% от суммы налога. Например, если гражданин умышленно по какой-нибудь сделке уклонился от уплаты 13% налога на доходы физических лиц и эта сделка была специально им заключена для уклонения от налогообложения, то по НК РФ он может быть подвергнут взысканию 13% от дохода по такой сделке, 5,2% штрафа от налогооблагаемого дохода по сделке (40% от суммы налога) и пени. Согласно позиции КС РФ взыскивать в доход государства следует 100% дохода, т.е. всю сумму сделки, а при наличии умысла у другого участника сделки с него также взыскивается 100% от суммы сделки. Таким образом, по сути, создается возможность для применения санкций, которые очень напоминают ответственность по ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которые в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П были признаны неконституционными, в том числе из-за их несоразмерности и неопределенности . ------------------------------- Более подробно эта правовая позиция КС РФ будет проанализирована в параграфе 1.2.5.

14

Другим инструментом борьбы с уклонением от уплаты налогов, созданным КС РФ, является применение критерия добросовестности налогоплательщика, который также не обладает определенностью . ------------------------------- Более подробно вопрос о добросовестности налогоплательщика будет рассмотрен в параграфе 3.1. 6. По вопросу о сроке давности привлечения налогоплательщика к ответственности. По этому вопросу имело место существенное изменение КС РФ своей позиции. Так, в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О он указал, что недопустима универсализация критерия добросовестности налогоплательщика, сформулированная ранее КС РФ применительно к проблеме уплаты налогов из неплатежеспособных банков. Эта позиция, выраженная КС РФ в этом Определении применительно к сроку давности привлечения налогоплательщика к ответственности, позволяла сделать вывод о том, что пресекательный трехлетний срок давности за налоговые правонарушения, предусмотренный ст. 113 НК РФ, не может быть преодолен налоговым органом со ссылками на недобросовестность налогоплательщика. Однако в более позднем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П КС РФ отметил, что имеется возможность со стороны налогоплательщика злоупотребить своим правом - по ст. 113 НК РФ не быть привлеченным к налоговой ответственности, что дает возможность применить к таким плательщикам ответственность и за пределами трехлетнего срока давности. Таким образом, КС РФ, наверное, впервые в своей практике так откровенно изменил свою позицию в течение всего нескольких месяцев. 7. По вопросу о вычете НДС при расчетах заемными средствами. Ни одно определение КС РФ не вызывало такого общественного резонанса и возмущения, как Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Запрет на вычет НДС при расчетах заемными средствами (до возврата займа) с угрозой применения негативных последствий такого запрета с обратной силой (с 1 января 2001 г.) повлек за собой всплеск критики КС РФ, с которой ранее этот судебный орган не сталкивался. Правовая позиция КС РФ не нашла поддержки и в Правительстве РФ, так как было очевидно ее негативное влияние на инвестиционный климат в стране. Все это привело, по сути, к отказу КС РФ от своей ранее высказанной жесткой правовой позиции. Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О КС РФ дополнительно разъяснил, что из Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Таким образом, судьба Определения КС РФ N 169-О - это пример того, что консолидированная позиция бизнеса, власти и юридического сообщества способна привести к изменению наиболее жестких и ошибочных правовых позиций КС РФ. Следует отметить, что практика Конституционного Суда РФ 2002 - 2005 гг. содержит также примеры правовых позиций, которые направлены на защиту прав налогоплательщиков и были с одобрением восприняты научным сообществом и правоприменительной практикой . Это не позволяет огульно критиковать КС РФ (что уже пытаются делать некоторые налоговые специалисты), в практике которого в этот период имелся и существенный правозащитный потенциал. ------------------------------- Например, Постановление КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П; Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О и др. Однако вышеизложенные неоднозначные правовые позиции КС РФ приводят к следующему выводу: правозащитные завоевания, "выстраданные" налогоплательщиками в период налоговой неупорядоченности 90-х гг., которые воплотились в части первой НК РФ, во многом были девальвированы именно практикой КС РФ. Это очень серьезное утверждение, и оно нуждается в обосновании, в качестве которого может быть использовано следующее: - принцип законной формы сборов (ст. 1 НК РФ предусматривает, что данный Кодекс закрепляет основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате сборов) был радикально ограничен КС РФ в пользу полномочий исполнительной власти ; ------------------------------- Как уже было указано выше, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П принцип законной формы налога и сбора вновь был "реабилитирован" КС РФ. - упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части первой НК РФ в 1999 г., было во многом нивелировано позицией КС РФ, согласно которой возможно приостановление выездных налоговых проверок на неопределенный срок;

15

- драконовские санкции, которые взимались до 1999 г. в размере 100% (и более) от сокрытого или заниженного дохода, отмененные НК РФ и приведенные к размеру 20 - 40% от неуплаченной суммы налога, могут быть восстановлены через действие ст. 169 ГК РФ; - жесткое ограничение в ст. 5 НК РФ возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода также подвергается КС РФ пересмотру; - ограничение права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов сформулировано судебной практикой, хотя в тексте ст. 78 НК РФ такого ограничения не содержится; - принцип определенности налогового права, закрепленный в ст. 3 НК РФ, во многом размыт широким критерием добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован КС РФ и правоприменительной практикой, применяется практически ко всем спорным вопросам налогообложения; - снижение налоговых ставок по части второй НК РФ также может быть отчасти выхолощено при особом толковании порядка исчисления налога (например, очевидно, что 20-процентный налог с добавленной стоимости - это более мягкое налоговое изъятие, чем 18-процентный налог с оборота, в который в определенных ситуациях может превратиться НДС при запрете вычета НДС при использовании в расчетах заемных средств). Таким образом, за отдельными правовыми позициями КС РФ уже просматривается как минимум его активное вмешательство в налоговую реформу России. Само по себе активное вмешательство КС РФ в реформирование налоговой системы России всегда имело место и до конца 90-х гг. несло в себе положительный заряд. Однако начиная с 2002 г. правовые позиции КС РФ создают для налогоплательщиков существенные налоговые риски. При этом специфика порождаемых практикой КС РФ рисков такова, что они, как правило, распространяются на прошлые налоговые периоды, так как КС РФ дает конституционную трактовку нормам права, которые действовали много лет в иной интерпретации. Могут возразить, что КС РФ таким образом защищает публичный интерес в налоговых правоотношениях, который нуждается в дополнительной правовой защите в силу, например, агрессивных действий налогоплательщиков по налоговому планированию. И действительно, в решениях КС РФ по налоговым спорам часто присутствует ссылка на необходимость соблюдения публичных интересов при налогообложении. В частности, в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечается, что принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам . ------------------------------- Любопытна ссылка КС РФ на правомерные публичные интересы, что заставляет предположить, что КС РФ теоретически допускает и неправомерные публичные интересы. Вопрос о том, защищают ли такие решения КС РФ публичный или какой-то иной интерес, не так прост и будет более подробно исследован в гл. 2 настоящей работы. В рамках анализа тенденций российского налогового права представляется небезынтересным проанализировать, какими правовыми способами КС РФ по отдельным налоговым делам защищал то, что он сам называет публичным интересом. Можно выделить следующие способы (правовые приемы), которые КС РФ использовал для защиты такого публичного интереса. 1. Увеличение усмотрения правоприменителей (налоговых органов и судов) по отношению к налогоплательщику. КС РФ в Постановлении от 17 июля 2005 г. N 9-П отметил, что воспрепятствование и противодействие со стороны налогоплательщика налоговому контролю дают возможность правоприменительным органам применить ответственность и за пределами трехлетнего срока давности. Никакой конкретизации этих понятий КС РФ не привел, вероятно, полагая это излишним. Однако вопрос о том, что считать противодействием и воспрепятствованием, отдается тем самым на усмотрение правоприменителей. Другой пример. КС РФ в Определении от 8 ноября 2005 г. N 438-О одобрил делегирование на подзаконный уровень критериев постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков, отметив, что "наделение же Министерства финансов Российской Федерации правом определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков позволяет оперативно реагировать на изменения в экономике и финансовой системе, которые обусловливают изменения формирования и реализации налоговой и бюджетной политики". Таким образом, это изящное оправдание КС РФ усмотрения чиновников в вопросе постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков также свидетельствует о том, что публичный интерес, как его понимают в Конституционном

16

Суде РФ, имеет адекватный правовой прием защиты - через увеличение усмотрения властной стороны налоговых правоотношений - налоговых органов. На расширение усмотрения правоприменителей направлено и Постановление от 16 июля 2004 г. N 14-П, в котором КС РФ указал, что во время проведения налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих сотрудников налогового органа на территории предприятия. На основании этого Постановления КС РФ, как уже было сказано выше, налоговые органы получили возможность по своему неограниченному усмотрению затягивать время налоговой проверки, например, выходя для получения документов на территорию предприятия на 1 - 2 дня один раз в месяц. В результате двухмесячный срок, разбитый на такие 1 - 2 дня, может быть растянут до бесконечности. В Москве нормальной практикой 2006 г. являлось растягивание выездной налоговой проверки до 9 - 12 месяцев. Однако самым мощным средством расширения усмотрения правоприменителей (налоговых органов и судов) стал критерий добросовестности налогоплательщика, впервые упомянутый КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. Но в этом Постановлении имеется лишь краткое упоминание данного критерия. Позднее КС РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О сформулировал презумпцию добросовестности налогоплательщика, однако широкое применение этого критерия в судебной практике также началось с 2002 г. ------------------------------- Что на практике приводит к тому, что компания, расположенная, например, в Татарстане, переводится на налоговый учет в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам, расположенную в Санкт-Петербурге, куда из Казани даже нет прямых авиарейсов. 2. Карательность по отношению к налогоплательщику. Примером карательности в 2005 г. может служить Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П, в котором КС РФ расширил временные рамки применения ответственности к налогоплательщику, указав на возможность ее применения и за пределами трехлетнего срока давности. Другим примером карательности в практике КС РФ является Определение от 8 июня 2004 г. N 226-О, согласно которому сделки, направленные на уклонение от налогообложения, могут повлечь за собой взыскание всего полученного по сделке в доход государства. Подводя итог проведенному анализу практики КС РФ, следует отметить, что с 2002 г. в практике КС РФ были сформулированы правовые позиции, которые объективно привели к существенному снижению правовой защищенности налогоплательщиков. Как представляется, изменение практики КС РФ, ее дегуманизация - это следствие проявления более общих тенденций в развитии российского налогового права. Вообще следует отметить, что тенденциями развития российского налогового права и российской налоговой системы являются: 1) снижение ставок налогов и количества взимаемых налогов; 2) рост неопределенности российского налогового права; 3) рост карательности российского налогового права; 4) переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика; 5) ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика. Оценка налоговых рисков должна производиться с учетом тенденций в развитии налогового права, поэтому проанализируем эти тенденции более подробно. 1.2.1. Снижение ставок налогов и количества взимаемых налогов В ходе налоговой реформы 2001 - 2006 гг. были существенным образом снижены ставки основных налогов: налог на доходы физических лиц - до 13% , налог на прибыль организаций до 24, налог на добавленную стоимость - до 18, единый социальный налог - с 35,6 до 26% (с учетом регрессивной шкалы налогообложения ставка может получаться существенно ниже). Были отменены налоги: с продаж, на пользователей автодорог, значительное число местных налогов. ------------------------------- Снижение максимальной ставки подоходного налога с 42% (до 2000 г.) или 30% (2000 г.) до 13% с 2001 г. (для резидентов) привело к существенному росту (в разы) бюджетных поступлений от этого налога. Однако согласно данным В.Г. Панскова удельный вес налоговых поступлений в российской экономике по отношению к валовому внутреннему продукту (ВВП) при этом практически не менялся. Так, в 2000 г. он составлял 33,7%, в 2001 г. - 34,4%, в 2002 г. - 34,6%, в 2003 г. - 33,8%, в 2004 г. - 34% . --------------------------------

17

См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. С. 102. Снижение ставок основных налогов при практической неизменности доли налоговых изъятий в отношении к ВВП обеспечивается за счет роста поступлений от налогообложения природных ресурсов, и прежде всего углеводородов. Основными источниками изъятия "природной ренты" являются НДПИ и вывозные пошлины. В 2003 г. в федеральном бюджете согласно Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2003 год" поступления от НДПИ были запланированы в размере 240 млрд. руб., а вывозные таможенные пошлины - в размере 294 млрд. руб. В 2006 г. в федеральном бюджете согласно Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2006 год" поступления от НДПИ запланированы уже в размере порядка 731 млрд. руб., а вывозные таможенные пошлины - в размере 1297 млрд. руб. Таким образом, Российская Федерация благодаря хорошей мировой конъюнктуре цен на природные ресурсы может себе позволить снижение ставок по таким налогам, как ЕСН, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц. Тенденцию снижения ставок по этим налогам можно считать положительной. Нужно тем не менее признать, что наметившееся с осени 2006 г. снижение мировых цен на нефть делает невозможным дальнейшее снижение ставок налогов в России, а также то, что в настоящее время в России, вероятно, установлен исторический минимум ставок по основным налогам, и что вероятнее, в среднесрочной и долгосрочной перспективе их повышение, особенно в сфере налогообложения доходов физических лиц. В литературе по налоговому праву традиционно отмечается, что налоги оказывают влияние и на социальную структуру общества в целом. Налоги, особенно прямые, приобретают значение контрольного института, института конституционного права. Известны государства, обходящиеся без прямых налогов с населения (например, Бруней, Бахрейн, Катар, Кувейт). Хотя экономическое и политическое положение этих стран различно, однако у них есть общая черта - участие населения в управлении государством минимально. При этом ощущается прямая связь политической системы с системой налогообложения: косвенные налоги скрывают от налогоплательщика сумму, которую он платит государству, подавляют стремление к самоуправлению. Прямые налоги, наоборот, побуждают каждого налогоплательщика контролировать расходование правительством сумм, уплаченных в виде налогов . ------------------------------- См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 24 - 25. Следует отметить, что в настоящее время структура налоговой системы России такова, что она не стимулирует участие граждан в контроле над государственными финансами. Получение львиной доли доходов федерального бюджета за счет природоресурсной ренты (НДПИ и вывозной таможенной пошлины), а также косвенных налогов (НДС и акцизов) не способствует формированию общественного контроля за властью. Понимание этого присутствует и у некоторых российских реформаторов. Например, Аркадий Дворкович (руководитель экспертного управления Администрации при Президенте РФ) отметил, что, поскольку на выборах любого уровня налоговая тема становится одной из главных, фискальную нагрузку следует постепенно переносить с предприятий на физических лиц. Это, по его мнению, приведет к тому, что граждане будут прямо заинтересованы в выборе политиков, выступающих за адекватность налогового бремени качеству услуг, которые оказываются населению . ------------------------------- Коммерсантъ. 2005. N 99(3183). В то же время увеличение налога на доходы физических лиц будет оправданно только в том случае, если среднедушевой уровень дохода позволит обеспечить достойное существование человека. В противном случае, как это имеет место в настоящее время, 13% налога на доходы физических лиц взимаются государством с доходов лиц, которых и так недостаточно для поддержания жизни на приемлемом уровне. С другой стороны, тенденцию к снижению ставок по основным налогам нужно рассматривать в рамках общего контекста взаимоотношений государства и бизнеса. Следует принять в расчет параллельный рост неформальных изъятий у предпринимателей и компаний денежных средств чиновниками в виде коррупционной административной ренты . Среди экономистов существует мнение, что снижение ставок налогов обусловлено все большей конкуренцией официальной системы налогообложения и системы административной ренты за финансовые ресурсы компаний. Согласно этой позиции компании при существующем уровне административной ренты могут платить только относительно невысокие официальные налоги, в противном случае происходит

18

совокупное переобложение бизнеса налогами. В русле этой позиции снижение официальных налоговых ставок обусловлено интересом бюрократии, получающей административную ренту, по сохранению финансовых ресурсов компаний для ее взимания. Так, например, доктор экономических наук М. Делягин отмечает: "Снижение налогов со временем может стать вынужденной реакцией государства на рост аппетитов институционально оформившихся коррупционеров" . ------------------------------- Понятие административной ренты и динамика ее роста будут более подробно проанализированы в гл. 2 настоящей работы. Делягин М.Г. Россия после Путина. Неизбежна ли в России "оранжево-зеленая" революция? М.: Вече, 2005. С. 45. Таким образом, вопрос о причинах снижения основных ставок налогов и понижении общего экономического (формального и неформального) налогового бремени нуждается в дополнительном изучении, попытка чего и будет сделана в гл. 2 настоящей работы. 1.2.2. Рост неопределенности российского налогового права Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности . ------------------------------- См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341. В настоящее время требование определенности закона является общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано только при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Как указал КС РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень существенных элементов налогового обязательства закреплен в ст. 17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Таким образом, требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст. 57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для определенности, стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта правовая позиция была выражена и в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, где указано: "Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке". Неопределенность налогового законодательства нарушает, кроме того, и принцип равенства. Как отметил КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, и к нарушению принципов равенства и верховенства закона. Правовые позиции КС РФ об определенности налогового законодательства нашли свое отражение и в ст. 3 НК РФ, в которой предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Как же в действительности соблюдается требование к определенности российского налогового права?

19

Неопределенность налогового права - это его возможность различного понимания и применения. Неопределенность налогового права расширяет усмотрение правоприменителя (налогового органа или суда), позволяя правоприменителям по-разному решать те или иные вопросы налогообложения для разных налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. Конечно, неопределенность нормативных предписаний тесно связана с их коррупциогенностью . ------------------------------- См.: Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А. Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 12 // www.indem.ru. Тенденция к увеличению неопределенности налогового права проявляется как на уровне законодательства о налогах и сборах, так и на уровне правоприменительной практики. Самым ярким доказательством роста неопределенности налогового права является увеличение налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговый спор, как правило, основывается на неопределенности в правовом положении, в правах и обязанностях участников налоговых правоотношений - налогоплательщиков и налоговых органов. Так, если в 1999 г. налогоплательщики подали в арбитражные суды 8825 исков об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, то в 2005 г. таких исков было подано 48414 . При этом всего споров, связанных с налогообложением в арбитражных судах, было рассмотрено в 2003 г. 253026, а в 2005 г. - уже 425236 . Эти цифры отражают не только рост активности налогоплательщиков по судебной защите своих прав, но и рост неопределенности налогового права. Эта точка зрения поддерживается в литературе. Так, например, Т.А. Глухих отмечает, что тенденция к увеличению числа налоговых споров во многом обусловлена неопределенностью налогового законодательства, а также расхождениями в толковании его норм судьями, налоговыми органами, налогоплательщиками . ------------------------------- Данные приводятся по: Пепеляев С.Г. Суд - реальный механизм разрешения налоговых споров // Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005. С. 265. По АПК РФ - заявлений о признании недействительными актов налоговых органов. Статистика ВАС РФ опубликована на сайте: www.arbitr.ru. Там же. См.: Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12. В литературе по налогообложению встречаются многочисленные ссылки авторов на неопределенность налогового законодательства . По мнению Председателя КС РФ В. Зорькина, наибольшее количество нареканий вызывают нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах, а неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях, создает благодатную почву для коррупции . ------------------------------- См., например: Лощенкова Е.Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России // Юрист. 2002. N 10; Гладышева Ю. Учет расходов на прохождение технического осмотра автомобиля // Финансовая газета. 2004. N 11; Сомов Л.К. Правовые особенности и налогообложение деятельности учреждений // Все о налогах. 2005. N 2. Бизнес. 2006. 17 янв. N 5(270). Неопределенность российского налогового законодательства влияет и на оценку странового рейтинга России. Так, специалисты рейтингового агентства Standard & Poors отмечают общую незрелость российских судов, налоговых органов и налогового законодательства. По мнению представителей S & P, ключевым фактором риска ведения бизнеса в России является неопределенность в отношении применения налогового законодательства. Эти риски уже учтены в оценке странового риска и во всех рейтингах российских компаний . Важно отметить, что от уровня странового рейтинга зависит и уровень инвестиций. Таким образом, неопределенность налогового права уже стала фактором, влияющим на макроэкономические процессы. ------------------------------- http://lenta.ru/news/2005/04/26/rate/ Неопределенность налогового законодательства о налогах и сборах имеет много проявлений. Например, нечеткая формулировка ст. 88 НК РФ о праве налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления налогов, послужила основанием для превращения камеральной налоговой проверки в практике налоговых органов в 2000 - 2006 гг. в

20

проверку, которая тождественна выездной. При таких расширенных камеральных проверках у налогоплательщика запрашиваются все первичные документы, представляемые в налоговые органы, и эта проверка по сути не отличается от выездной. С 1 января 2007 г. новая редакция ст. 88 НК РФ также предоставляет широкие возможности для сохранения этой практики, так как в отношении налоговых льгот, вычетов по НДС и налогов, связанных с использованием природных ресурсов, право запрашивать любые первичные документы прямо закреплено в НК РФ. В других случаях налоговые органы будут вправе запрашивать пояснения, к которым плательщик будет вправе приложить документы, в случаях если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе проведения налогового контроля. Широта этой формулировки и право налоговых органов доначислять налоги, пени и штрафы по камеральной проверке (при непредставлении налогоплательщиком доказательств правомерности своих действий, т.е. первичных документов) позволят сохранить существовавшую до 2007 г. практику камеральных налоговых проверок, по сути, не отличающихся по глубине от выездных налоговых проверок. Неопределенность налогового права на уровне законодательства о налогах и сборах выражается также, в частности, в расширении принципа определения налоговых обязательств на основании рыночных цен. При этом такое расширение предусмотрено в нормах об отдельных налогах помимо изменений в ст. 40 НК РФ. Это проявляется в следующем. В ст. 252 НК РФ одним из условий признания расходов для целей налогообложения является их экономическая оправданность. Ранее Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России) разъяснялось, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота . По вопросу об экономической оправданности затрат у налогоплательщиков в настоящее время возникает больше всего споров среди всех споров по налогу на прибыль. ------------------------------- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу). Но подход к пониманию экономически оправданных затрат как рациональных сохранился у налоговых органов. Более подробно см. гл. 3 настоящей работы. При этом, по мнению заместителя Министра финансов РФ С.Д. Шаталова, при проверке экономической оправданности затрат "важным, но не единственным элементом анализа является проверка расходов на соответствие цены сделки рыночной цене приобретаемых имущества или имущественных прав" . Он же признает при этом, что экономическая оправданность затрат дает большой простор для толкования . ------------------------------- Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Глава 25 "Налог на прибыль организаций". М.: МЦФЭР, 2003. С. 126 - 130. См.: Там же. Другим примером неопределенности российского налогового права является понятие расчетной цены ценной бумаги по п. 6 ст. 280 НК РФ. В ситуации, когда налогоплательщик продает и покупает ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база далеко не во всех случаях рассчитывается с учетом фактической продажной цены ценных бумаг. При отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения только в том случае, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. При этом до 2006 г. расчетная цена, например, акции, как было указано в п. 6 ст. 280 НК РФ, могла определяться как стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 13860/03 была признана правомерность позиции налоговой инспекции, которая рассчитала налоговую базу при продаже акций по стоимости чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, и доначислила более 1 млрд. руб. налога на прибыль и пени компании, которая для расчета налоговой базы при продаже акций использовала цену по контракту, а не расчетную цену. Следует отметить, что с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 29 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

21

норма п. 6 ст. 280 НК РФ была скорректирована, и в настоящее время для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. При этом в случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. Однако налоговые органы на основании неотмененных разъяснений МНС России и Минфина России продолжают руководствоваться методикой определения расчетной цены акции по стоимости чистых активов, что порождает у компаний налоговые риски. Сотрудники налоговых органов также указывают, что помимо метода чистых активов налогоплательщик может использовать методы определения рыночных цен по ст. 40 НК РФ - метод последующей реализации и затратный метод . По этому пути идет и судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2005 г. по делу N А11-5574/2004-К2-Е-3810 Суд отметил, что при проверке правильности исчисления и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль инспекция неправильно применила метод чистых активов, поскольку показатель величины чистых активов сам по себе в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических условиях рыночную цену, применяться не должен. Этот показатель, по мнению Суда, лишь оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. НК РФ предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки возможность рассматривать налоговые обязательства, основываясь на рыночных ценах, и с использованием установленных данным Кодексом методов (ст. 40, п. 6 ст. 274 НК РФ). ------------------------------- Письмо МНС России от 4 марта 2004 г. N 02-4-12/792 "О методе определения расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке". Письмо Минфина России от 30 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/304. См.: Мурзин В.Е. Определение налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг // Налоговый вестник. 2006. N 3. Таким образом, как до 1 января 2006 г., так и после этой даты у налогоплательщика существует значительный налоговый риск при совершении операций с акциями, не обращающимися на организованном рынке; поскольку правила определения расчетной цены не определены четко в законе, налоговый орган может оспорить заключение оценщика и налогоплательщик может в результате понести неблагоприятные налоговые последствия из-за неопределенности закона. Также в п. 6 ст. 154 НК РФ содержится норма, которая создает налоговые риски при исчислении базы по НДС. Согласно этой норме при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре (или контракте) цене налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Таким образом, по срочным сделкам налоговая база определяется особым образом - по контрактной цене, но не ниже рыночной цены (определенной по правилам ст. 40 НК РФ). При этом под срочные сделки при буквальном толковании п. 6 ст. 154 НК РФ подпадает более 90% всех сделок, так как кроме сделок, исполняемых непосредственно в момент их заключения, все остальные сделки предполагают поставку товара (выполнение работ, оказание услуг) по указанной в договоре цене и по истечении установленного в договоре срока. Следовательно, формально получается, что по подавляющему большинству сделок следует брать в расчете базы по НДС контрактную цену, если только она не рыночная. В настоящее время практика такого применения п. 6 ст. 154 НК РФ в налоговых органах отсутствует, но она может появиться в любой момент, что создаст для налогоплательщика налоговые риски. Следует заметить, что указанные нормы (ст. 252, 280, а также ст. 154 НК РФ) объединяет один методологический подход - стремление применять критерий рыночных цен для оценки результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика (доходов и расходов) не только в строго ограниченных случаях по ст. 40 НК РФ, но и гораздо шире. Этот методологический подход становится понятным в связи с предложениями отдельных чиновников по реформированию ст. 40 НК РФ для борьбы с трансфертным ценообразованием. По сути дела, у нас в законодательстве сделана попытка широкого применения принципа рыночных цен даже в том случае, когда нет оснований подозревать налогоплательщика в трансфертном ценообразовании. Этот методологический подход создает для налогоплательщика неопределенность и, как следствие, - налоговые риски.

22

Неопределенность налогового права усиливает и существующая практика придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы. В ст. 57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Это одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика. В развитие этого положения в ст. 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако имеют место случаи придания налоговым законам обратной силы под видом уточняющих поправок к ранее принятым законам. При этом законодатель оправдывает придание налоговому закону обратной силы тем, что новые нормы лишь детализируют и уточняют ранее введенное правовое регулирование. Поэтому якобы нет и оснований полагать, что положение налогоплательщика ухудшилось. Такой прием был применен в отношении большинства норм Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Положения этого Федерального закона были в большей своей части распространены на отношения по исчислению налога на прибыль с 1 января 2002 г. В результате возникла существенная неопределенность в правовом положении налогоплательщиков, которым в середине налогового периода существенным образом изменили правила налогообложения. О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует также широкое использование законодателем дискреционных норм в части первой НК РФ после ее масштабного изменения Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Так, согласно изменениям, внесенным в часть первую НК РФ, которые вступают в силу 1 января 2007 г.: налоговый орган получит право на законных основаниях проводить налоговую проверку сроком до одного года с учетом продления срока и возможных приостановлений проверки для получения информации у контрагентов налогоплательщика (ст. 89 НК РФ); с 1 января 2007 г. в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (ст. 93.1 НК РФ). Таким образом, все ограничения по срокам и количеству на выездные и камеральные налоговые проверки утрачивают смысл, так как налоговый орган будет вправе получить документы и вне рамок налоговых проверок; при возврате или зачете излишне уплаченного налога по ст. 78 НК РФ налоговый орган будет вправе предложить налогоплательщику сверку расчетов с бюджетом, сроки проведения которой законодательно не установлены, и проводить возврат или зачет только после подписания налогоплательщиком акта сверки уплаченных сумм налогов; по усмотрению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа станет возможным принятие обеспечительных мер одновременно с принятием решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Такие обеспечительные меры могут состоять в приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (ст. 101 НК РФ); по ст. 113 НК РФ сохраняется неопределенность в сроках давности привлечения налогоплательщика к ответственности в части понимания того, когда возникает ситуация, в которой лицо "активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения" . ------------------------------- В ст. 113 НК РФ в новой редакции указано, что течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения (за исключением жилых помещений) налогоплательщика. Течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда налогоплательщик прекращает таким способом препятствовать проведению выездной налоговой проверки. Таким образом, недопущение сотрудников налогового органа на территорию предприятия следует считать, строго говоря, единственным основанием противодействия, которое влечет приостановление течения срока давности. Однако с учетом Постановления КС РФ от 17 июля 2005 г. N 9-П возможны и расширительные варианты толкования новой редакции ст. 113 НК РФ. Таким образом, на уровне законодательства о налогах и сборах после 2001 г. прослеживается явная тенденция к потере правовой определенности . На уровне правоприменительной практики этот процесс проходит еще более стремительно. ------------------------------- Следует отметить, что и в начале, и в середине 90-х гг. налоговое законодательство не обладало достаточной степенью определенности. Однако часть первая НК РФ, принятая в 1998 г.,

23

была явным шагом законодательства.

вперед

по

пути

увеличения

определенности

норм

налогового

Как уже было показано выше, в практике КС РФ 2002 г. имеют место правовые позиции, которые лишают налогоплательщика правовой определенности: возможность затягивания налоговых проверок, возможность отказа в применении срока давности за налоговые правонарушения на основании неопределенного критерия препятствования налоговому контролю, возможность применения оценочной категории сделок, направленных на уклонение от налогообложения, с их квалификацией как сделок, противных основам правопорядка и нравственности по ст. 169 ГК РФ, и др. Помимо этого в практике ВАС РФ и арбитражных судов России получил широкое распространение критерий добросовестности налогоплательщика . Фактически этот критерий в настоящее время применяется к любому спорному вопросу налогообложения. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предполагается критерий оценки обоснованности налоговой выгоды (по сути, тождественный критерию добросовестности) распространить на все вопросы исчисления налогов, когда происходит уменьшение налогоплательщиком налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки и в отношении права на возврат и зачет или возмещение налога из бюджета. ------------------------------- Более подробно см.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005 г. М.: Статут, 2006. В настоящее время в правовых базах существует уже несколько тысяч постановлений федеральных арбитражных судов, в которых используется термин "добросовестность налогоплательщика". Таким образом, этот критерий стал мощнейшим фактором неопределенности правового положения налогоплательщика. Кроме того, в настоящее время в судебной практике выработано значительное число судебных концепций, которые способствуют реальному пониманию законности или незаконности действий налогоплательщика и активно используются налоговыми органами. К числу таких концепций и доктрин (которые могут частично совпадать друг с другом) относятся: ------------------------------- Наиболее существенные из них будут проанализированы как факторы налогового риска в главе 3 настоящей работы. добросовестность налогоплательщика; необоснованная налоговая выгода; разумная деловая цель при совершении хозяйственных операций; злоупотребление налогоплательщиком своими правами; определение налоговых обязательств налогоплательщика на основании фактически сложившихся отношений (доктрина "существо над формой"); комплексная оценка всех сделок налогоплательщика с позиции их направленности на нарушение налогового законодательства; осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента. При этом никакого упоминания о таких доктринах в законодательстве о налогах и сборах нет. Формальное налоговое право (принятое парламентом и опубликованное законодательство о налогах и сборах) - это сейчас лишь часть того реального налогового права, которое действует на практике на основании различных судебных доктрин и трактовок. О вопрос о том, прецедентное у нас право или нет, было сломано много копий . Однако реальная правоприменительная практика налоговых органов и судов заставляет признать, что судебные доктрины являются важнейшим источником оценки правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности. При этом нельзя упускать из виду неопределенность и неформализованность рассматриваемых судебных доктрин. ------------------------------- По мнению судьи КС РФ Г.А. Гаджиева, в нашей стране уже давно существует прецедентное право (см. интервью с Г.А. Гаджиевым, заслуженным юристом России, докт. юрид. наук, судьей Конституционного Суда РФ // Юридический справочник руководителя. 2004. N 11). Нечеткое правовое содержание, наличие лишь определенных ориентиров для оценки фактических обстоятельств каждого дела является самым мощным фактором неопределенности правового положения налогоплательщика в современном российском праве. В результате налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения

24

правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом. Справедливости ради необходимо отметить, что на фоне общей тенденции к снижению уровня определенности российского налогового законодательства есть и отдельные примеры защиты принципа определенности в судебной практике. Так, например, в Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П Суд подтвердил действие для субъектов малого предпринимательства гарантий от изменения режима налогообложения в течение первых четырех лет деятельности. Однако сам факт того, что игнорирование налоговыми органами и ВАС РФ этих гарантий пришлось "преодолевать" Постановлением КС РФ, еще раз подтверждает общую тенденцию к снижению правовой определенности в налоговых отношениях. Кроме того, нельзя не отметить, что в ряде случаев законодатель конкретизирует нормы налогового закона, устраняя неопределенность. Например, длительное время в судебной практике имели место налоговые споры о том, следует ли уплачивать НДС при раздаче товаров в рекламных целях. Например, в ряде дел суды признавали, что поскольку стоимость подарков, передаваемых в рамках рекламной кампании, относится к расходам на рекламу, то в связи с этим данная передача не может рассматриваться как безвозмездная передача товара согласно п. 1 ст. 146 НК РФ . ------------------------------- Постановление ФАС СЗО от 14 декабря 2004 г. по делу N А05-3624/04-22. Законодатель Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ внес изменения в ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" и указал, что не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Однако общее состояние законодательства, а главное - правоприменительной практики налоговых органов и судов остается таким, что позволяет говорить о значительной неопределенности российского налогового права. В завершение можно сделать вывод о том, что рост неопределенности, т.е., по сути, зависимости определения налоговых обязательств налогоплательщика от усмотрения чиновников или судей, является основным фактором налоговых рисков в современной России. Несомненно, чувствуется острая потребность в увеличении степени определенности российского налогового права, поскольку ставки налогов могут быть и снижены до соответствующего значения, однако произвольное и непредсказуемое применение норм налогового права - это, несомненно, большее зло, чем более высокие ставки налогов, но четкое и понятное законодательство. 1.2.3. Рост карательности российского налогового права Тенденция роста карательности российского налогового права также проявляется как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. При этом автором настоящей работы термин "карательность" при анализе тенденций налогового права используется в широком значении - как возможность возложения на налогоплательщика или должностных лиц налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий в связи с выявленным налоговым органом нарушением законодательства о налогах и сборах. О росте карательности на уровне законодательства свидетельствует возвращение в законодательство о налогах и сборах бесспорного порядка взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Такой порядок уже ранее существовал в нашем законодательстве до середины 90-х гг. XX в. Однако в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П бесспорный порядок взыскания штрафов был признан неконституционным. Тем не менее под лозунгом разгрузки системы арбитражных судов от "копеечных" дел по взысканию штрафов с 2006 г. в ст. 114 НК РФ были введены нормы о возможности взыскания налоговой санкции не на основании решения суда, а на основании решения налогового органа, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Если суммы налоговых санкций превышали этот порог в 2006 г., то они подлежали взысканию в судебном порядке. Однако с 2007 г. с учетом изменений по Федеральному закону N 137-ФЗ налоговые санкции уже в любом размере будут взыскиваться с налогоплательщика в бесспорном порядке (п. 10 ст. 46 НК РФ). Кроме того, возможность принятия обеспечительных мер при принятии решения налогового органа, в частности, в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика будет с 1 января 2007 г. распространяться не только на суммы недоимки и пени, но и на сумму штрафа.

25

Примечательным на этом фоне выглядит письмо Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС РФ) от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп, в котором рекомендовано при выявлении недобросовестности налогоплательщика привлекать последнего к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ - взысканию штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налогов как за умышленную неуплату налога. В случае повторного выявления указанных нарушений размер штрафа за совершение налогового правонарушения должен быть, по мнению ФНС РФ, увеличен на 100% в соответствии с п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ, т.е. до 80%. Таким образом, штрафы, например, для экспортеров, у которых из месяца в месяц идут однотипные операции (при признании их недобросовестными), могут быстро достичь размера 80% от суммы доначисленного налога. При этом следует отметить, что ФНС РФ дает ошибочное указание о применении удвоенного штрафа в случае повторного налогового нарушения. Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, за которое возможно удвоение размера штрафа, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Таким образом, в НК РФ увеличение ответственности предусмотрено не за повторное налоговое нарушение, а за рецидив, т.е. за совершение нового налогового правонарушения лицом, уже ранее привлекавшимся к налоговой ответственности за аналогичное налоговое правонарушение. Общественная опасность рецидива выше, чем общественная опасность повторного налогового правонарушения, так как при рецидиве лицо, будучи уже один раз привлечено к ответственности, снова совершает аналогичное правонарушение. Поэтому законодатель предусмотрел повышенную ответственность только за рецидив, а не за повторность. Однако трактовка ФНС РФ таких мелочей, как различие между повторностью и рецидивом, не учитывает, увеличивая тем самым зону налоговых рисков, связанных с излишней карательностью . ------------------------------- В Постановлении ФАС РФ от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 Суд одобрил возможность применения налоговой ответственности в размере 80% к недобросовестному, по оценке налогового органа и суда, налогоплательщику по основаниям не рецидива, а повторности. Другим проявлением карательности на уровне законодательства является усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ были внесены поправки в УК РФ, которые в значительной степени усилили уголовную ответственность за налоговые преступления. Во-первых, УК РФ был дополнен новыми составами: ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" с максимальным наказанием до шести лет лишения свободы и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" с максимальным наказанием до пяти лет лишения свободы. Во-вторых, было исключено примечание к ст. 198 УК РФ, согласно которому основанием освобождения от ответственности за налоговые преступления лица, впервые совершившего преступление, было деятельное раскаяние, т.е. такое лицо освобождалось от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба и при том, что оно способствовало раскрытию преступления. Исключение деятельного раскаяния как основания освобождения от уголовной ответственности из примечания к ст. 198 УК РФ не исключает применения этого института на основании ст. 75 УК РФ "Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием", но только к преступлениям небольшой или средней тяжести, т.е. к преступлениям, максимальный срок лишения свободы по которым не превышает пяти лет при умышленных преступлениях . Таким образом, деятельное раскаяние не может быть применено в настоящее время к уклонению от уплаты налогов с организаций по ч. 2 ст. 199 и по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента). ------------------------------- Налоговые преступления всегда являются умышленными деяниями. Иными словами, в настоящее время неуплата налогов организацией - преступление, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере , может повлечь за собой уголовную ответственность вне зависимости от возмещения ущерба, т.е. уплаты сумм налога и пени. Поэтому произошло явное усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. При росте неопределенности российского налогового права следует признать, что усиление уголовной ответственности вряд ли оправданно. ------------------------------- Особо крупный размер - это сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 тыс. руб.

26

Статистика МВД РФ свидетельствует о существенном росте числа уголовных дел по налоговым преступлениям. Руководитель Департамента экономической безопасности (ДЭБ) МВД РФ С. Мещеряков, подводя итоги работы своего подразделения за первое полугодие 2006 г., отметил бурный, почти 50-процентный рост выявленных милиционерами налоговых преступлений. Главная проблема, по мнению генерала МВД, заключается в том, что суды слишком снисходительны к уклоняющимся от налогов . ------------------------------- Коммерсантъ. 2005. N 157(3241). 24 авг. При этом, по проведенному исследованию "Московской деловой газеты", предприниматели боятся неприятностей, которые им могут причинить сотрудники МВД, поэтому предпочитают сразу откупиться от самой возможности нанесения вреда. "Они считают, что лучше заплатить взятку, чем находиться в неопределенном состоянии" , - сказал один из опрошенных предпринимателей, А. Ляско. ------------------------------- Московская деловая газета. 2005. N 157(176). 24 авг. С.Г. Пепеляев приводит следующие статистические данные органов внутренних дел. Если в 2005 г. было возбуждено 4085 дел об уклонении от уплаты налогов с физических лиц, 1658 дел передано в суд и 1245 лиц осуждено, то только за шесть месяцев 2006 г. по ст. 198 УК РФ возбуждено 3306 дел, направлено в суд 970 дел, обвинительные приговоры вынесены 776 гражданам. По обвинениям в уклонении от уплаты налогов с организаций в 2006 г. было возбуждено 4193 дела (на 23,4% больше, чем в 2005 г.), передано в суд 871 дело (прирост 37,4%). За полгода привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ 616 человек, в то время как за 2005 г. - 802 человека, а за 2004 г. - 513 человек. Наибольшая активность наблюдается по делам о неисполнении обязанностей налогового агента. В 2005 г. прирост по этой категории дел составил 111,3% (672 дела), а в первом полугодии 2006 г. - 51% (743 дела). Немало дел возбуждается и по фактам сокрытия денежных средств или имущества, за счет которых должны взыскиваться налоги или сборы (ст. 199.2 УК РФ). В 2005 г. таких дел открыто 1788, а в первом полугодии 2006 г. - 1318. Осуждено соответственно 650 и 514 человек . Таким образом, можно наблюдать резкий рост уголовной репрессии в налоговой сфере. По мнению С.Г. Пепеляева, такой рост объясняется необоснованной криминализацией действий, приводящих к недоимке, но, по существу, не являющихся умышленным сокрытием, обманом, налоговым мошенничеством . ------------------------------- См.: Пепеляев С.Г. Что плодит налоговые преступления // Налоговед. 2006. N 10. С. 2 3. Там же. До 2007 г. ст. 32 НК РФ была предусмотрена норма о том, что налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Таким образом, акты налоговых проверок автоматически передавались в подразделения налоговой милиции. Однако с 2007 г. эта норма будет изложена по-другому: если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Уже высказывалось мнение о том, что эта норма, очевидно, будет использоваться и как инструмент давления на налогоплательщика для принуждения заплатить и отказаться от оспаривания решения по результатам проверки . Следует с ним согласиться. ------------------------------- См.: Пепеляев С.Г. Что плодит налоговые преступления // Налоговед. 2006. N 10. С. 2 3. При всей кажущейся благоприятности этой нормы для налогоплательщиков ее трудно признать оптимальным решением проблемы роста уголовной репрессии за налоговые преступления. Законодатель идет не по пути возвращения института деятельного раскаяния как основания освобождения от уголовной ответственности за любые налоговые преступления, а по

27

пути запугивания налогоплательщиков риском передачи материалов для возбуждения уголовного дела, если плательщик в течение двух месяцев не заплатит доначисленные налоги. Следует отметить, что новая редакция ст. 32 НК РФ не лишает правоохранительные органы права по своей инициативе получать из налоговой инспекции материалы налоговой проверки для возбуждения уголовного дела и до истечения этого двухмесячного срока, и после его истечения. С точки зрения общих принципов борьбы с преступлениями новую редакцию ст. 32 НК РФ трудно объяснить. Если имеется налоговое преступление, то логично предположить, что должна быть наиболее оперативная реакция государства на его совершение (для закрепления доказательств и исключения ситуации, когда совершившие преступления лица могут скрыться от правосудия). При этом интерес государства, проявленный к сбору налогов, в данном случае не должен рассматриваться как приоритетный; приоритетными в данной ситуации должны рассматриваться задача по выявлению и пресечению налоговых преступлений, общая и частная превенция налоговых преступлений. С этих позиций следует отметить, что если соответствующие деяния настолько общественно опасны, что признаются преступлениями, то информация о таких деяниях должна оперативно поступать в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовных дел. Например, если в медицинское учреждение поступает потерпевший с признаками тяжких телесных повреждений, то трудно представить себе норму, которая бы обязывала медицинское учреждение передавать информацию об этом правоохранительным органам не сразу, а через два месяца, которые бы отводились на выздоровление потерпевшего. Таким образом, в настоящее время налогоплательщику дается возможность, уплатив недоимку, снизить риск возбуждения уголовного дела (но не исключить его) из-за того, что материалы не будут переданы органам внутренних дел, однако уплата налога, как это было до 2004 г., не является основанием для освобождения от уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Следовательно, уголовная репрессия используется как механизм давления на бизнес в рамках налоговых правоотношений. В целом такое изменение является понятным, если угрозу возбуждения уголовного дела рассматривать как инструмент давления на бизнес, что в России в последнее время стало распространенной практикой. Практика возбуждения уголовных дел как форма давления на бизнес признается официальными лицами. Например, по мнению Ц. Церенова, руководителя Департамента корпоративного управления и новой экономики Минэкономразвития России по уголовным делам по банкротству, "нередко главной задачей является не столько привлечение виновного к ответственности, сколько сам факт возбуждения уголовного дела. Это позволяет оказать давление на руководителя организации, наложить арест на имущество в целях якобы обеспечения гражданского иска в уголовном деле, произвести выемку документов" . ------------------------------- Церенов Ц., Скрипникова Д., Раицкая Е. Новая уголовная ответственность за банкротства // Консультант. 2004. N 21. К проявлению карательности на уровне правоприменительной практики можно отнести уже проанализированные выше позиции КС РФ в вопросе о возможности применения ответственности за налоговые правонарушения за пределами срока давности (Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П). С 2007 г. такая возможность устанавливается и ст. 113 НК РФ. Однако самое яркое проявление карательности содержится в правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О. Эта правовая позиция нуждается в дополнительном анализе. Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная в противоречии с основами правопорядка и нравственности, ничтожна. При наличии умысла сторон и исполнении сделки обеими сторонами в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки с виновной стороны все полученное подлежит взысканию в доход Российской Федерации. Таким образом, имущество виновной стороны сделки, противоречащей основам правопорядка и нравственности, подвергается конфискации. Как следует из Постановления ФАС Уральского округа от 10 декабря 2002 г. по делу N Ф091307/02-ГК, ООО "Корус-Байконур" (зарегистрировано в г. Байконуре) заключило договоры аренды сооружений от 20 февраля 2001 г. с ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "НовоУфимский НПЗ" для производства автомобильного топлива. Фактически весь производственный цикл осуществлялся силами арендодателей - нефтеперерабатывающими предприятиями. Прокурор обратился с иском о признании такой сделки ничтожной и о взыскании всего полученного по такой сделке в доход государства по ст. 169 ГК РФ. По мнению прокурора, указанные договоры заключены исключительно в целях использования льготного налогообложения ООО "Корус-Байконур", освобождения его от уплаты акцизов и соответственно невключения в объект налогообложения акцизами оборотов по производству нефтепродуктов нефтеперерабатывающими предприятиями. --------------------------------

28

В другом аналогичном деле такой иск подала налоговая инспекция. ФАС УО в указанном Постановлении признал обоснованность позиции прокурора, отметив, что сделки также противоречат ст. 170 ГК РФ (являются мнимыми), и иск удовлетворил, взыскав арендную плату с ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" в доход федерального бюджета, т.е. конфисковав все полученное в доход государства. Следует отметить, что сам вывод о том, что байконурские компании могли использовать льготное налогообложение и не уплачивать акцизы при производстве нефтепродуктов, ошибочен. Правительство РФ Постановлением от 25 октября 2001 г. N 747 утвердило Правила предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории г. Байконура. Согласно п. 4 этих Правил налоговые льготы не предоставляются по налогу на добавленную стоимость, акцизам, налогу на прибыль организаций, единому социальному налогу (взносу), таможенным пошлинам и другим федеральным налогам и сборам. Еще 26 декабря 2001 г. Верховный Суд РФ решением N ГКПИ2001-1758, 2001-1794 признал, что Соглашением от 23 декабря 1995 г. не предусмотрено право главы городской администрации предоставлять на территории г. Байконура налоговые льготы, носящие индивидуальный характер, более того, в п. 1 ст. 7 Соглашения определено, что полномочия по вопросам управления г. Байконуром в сфере налоговых льгот реализуются в соответствии с законодательством Российской Федерации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 5076/02 также указано на неправильность использования налоговых льгот компанией, заключившей договор с администрацией г. Байконура, так как данные льготы должны подчиняться законодательству о ЗАТО, действие которого на 2000 г. было приостановлено. И наконец, КС РФ Определением от 27 июня 2005 г. N 232-О подтвердил, что глава администрации г. Байконура наделен правом предоставления налоговых льгот исключительно в рамках, определенных законодательством РФ. Суд отклонил довод о том, что Постановление Правительства РФ от 25 октября 2001 г. N 747 противоречит ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Таким образом, налоговые льготы по акцизам байконурским компаниям не могли быть предоставлены из-за того, что акцизы относятся к федеральным налогам, и из-за того, что льготы не могли носить индивидуальный характер и предоставляться отдельным компаниям по соглашению с администрацией г. Байконура. ------------------------------- Россия и Казахстан заключили межгосударственное соглашение о статусе г. Байконура, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г. В соответствии с положениями ст. 26 указанного Соглашения оно вступило в силу 19 января 1999 г., с даты получения последнего письменного уведомления о выполнении сторонами внутригосударственных процедур. Таким образом, байконурские компании не могли использовать льготное налогообложение и должны были платить акцизы при производстве нефтепродуктов на арендованных мощностях. Второй довод, положенный в основу Постановления ФАС УО о мнимости сделки аренды, также свидетельствует о том, что никакой недоплаты акцизов в данной ситуации в силу использования льготного налогообложения произойти не могло. Если договор аренды мнимый, т.е. заключен лишь для вида, значит, по ст. 170 ГК РФ такой договор не порождает правовых последствий и плательщиком акцизов (производителем) является сам НПЗ, а не байконурская компания. В такой ситуации акцизы должны взиматься с НПЗ, если имела место умышленная неуплата акцизов через использование договора аренды (мнимой сделки), то по ст. 122 НК РФ НПЗ может быть доначислен штраф в размере 40% от суммы акциза. Следовательно, налоговое право содержит все необходимые механизмы реагирования и пресечения подобных ситуаций обложение действительного плательщика акцизов, начисление пени и взыскание с него штрафа за умышленное уклонение от уплаты акцизов. Однако арбитражный суд признал договор аренды ничтожной сделкой и взыскал все полученное по ней в доход государства. КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О поддержал правомерность этих выводов и отметил, что ст. 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные сделки. По мнению КС РФ, понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства

29

с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий. Таким образом, КС РФ посчитал, что вопрос о правовых признаках деяний, за которые возможна конфискация всего полученного по сделке, может быть решен с учетом фактических обстоятельств каждого дела и такая ситуация является конституционной. Очевидно, что в данном случае неопределенность правовых предписаний и их карательность находят свое наиболее яркое проявление. Позиция КС РФ по этому вопросу является одной из его самых существенных ошибок. Это становится понятно, если посмотреть историю возникновения ст. 169 ГК РФ. Идея о взыскании всего полученного по незаконной сделке в пользу государства или иного общественного образования встречалась в истории в виде редчайшего исключения. Так, подобная мысль высказывалась Фомой Аквинским в отношении симонии (т.е. незаконной торговли церковными должностями), "поскольку в этом случае получатель, присваивая исполненное в его пользу, действует запрещенным образом, он не может это удерживать, и оно должно быть использовано для целей святой церкви". Другой пример содержит Всеобщее земское уложение Пруссии, согласно которому уплативший не мог требовать возврата полученного им во исполнение запрещенной сделки: "Фиск имеет право также изъять у получателя запрещенную прибыль". В измененной форме идея конфискации по незаконным сделкам обсуждалась в США. Так, высказывались предложения о том, что истец мог требовать возврата недолжно уплаченного только при условии предварительной уплаты специально установленных судебных издержек, сумма которых определялась "степенью аморальности содеянного, соотношением виновности сторон и мотивами истца, возбудившего дело" . Но нигде идеи о конфискации всего полученного по незаконной сделке не получили сколько-нибудь существенного развития. ------------------------------- Цвайгер К., Кетц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права. Т. 2. М.: Международные отношения, 1998. С. 335. На фоне этой общемировой практики особенно примечательна история советского законодательства и судебной практики по вопросу о последствиях недействительной сделки. В Гражданском кодексе РСФСР 1922 г. существовала ст. 30, которая была сформулирована следующим образом: "Недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства". С этой нормой корреспондировала ст. 147 ГК РСФСР 1922 г., где предусматривались последствия недействительности таких сделок: "В случае недействительности договора как противозаконного или направленного к явному ущербу для государства (ст. 30) ни одна из сторон не вправе требовать от другой возврата исполненного по договору. Неосновательное обогащение взыскивается в доход государства (ст. 402)". Как видно из текста приведенных норм ГК РСФСР 1922 г., по общему правилу любая противозаконная сделка по формальным основаниям должна была повлечь за собой взыскание всего полученного или причитающегося по сделке в доход государства. Возвращение сторон в первоначальное состояние предусматривалось как частный случай ст. 151 ГК РСФСР 1922 г. для недействительности договора ввиду нарушения требуемой законом формы или заблуждения. Как отмечалось в литературе 20-х гг., ст. 147 ГК РСФСР 1922 г. является одним из основных положений Гражданского кодекса, проводящих классовую политику государства . ------------------------------- Гражданский кодекс РСФСР: Научный комментарий / Под ред. С.М. Прушинского и С.И. Раевича. Вып. V: Сделки, договоры (автор - И.С. Перетерский). М.: Юрид. изд-во НКЮ РСФСР, 1929. С. 76. Нужно отметить, что решающее значение при разработке ГК РСФСР 1922 г. имели указания В.И. Ленина. Среди его высказываний особо надлежит отметить указания на недопустимость трактовки советского гражданского права как права частного, противостоящего праву публичному; на необходимость расширения применения государственного вмешательства в имущественные отношения; на необходимость решительной борьбы с попытками применения начал римского права к имущественным отношениям в Советском государстве. В.И. Ленин дал особые указания и по вопросу о недействительности сделок (ст. 30 ГК РСФСР 1922 г.). В проекте Гражданского кодекса предусматривалась недействительность договоров, заключенных между частными лицами и направленных к явному ущербу для государства. При рассмотрении в СНК, в отсутствие В.И. Ленина, соответствующей части проекта Кодекса указанное положение было исключено из проекта. Узнав об этом, В.И. Ленин писал В.М. Молотову: "Обращаю внимание на то, что вчера в Совнаркоме совершенно изгадили, как мне сообщает т. Горбунов, Гражданский кодекс". И далее в письме он предлагал образовать комиссию для исправления допущенной ошибки и указывал: "Главной задачей комиссии признать:

30

полностью обеспечить интересы пролетарского государства с точки зрения возможности контролировать (последующий контроль) все без изъятия частные предприятия и отменять все договоры и частные сделки, противоречащие как букве закона, так и интересам трудящейся рабочей и крестьянской массы. Не рабское подражание буржуазному гражданскому праву, а ряд ограничений его в духе наших законов, без стеснения хозяйственной или торговой работы" (опубликовано в: Большевик. 1937. N 2. С. 62) . ------------------------------- Советское гражданское право. Т. 1 / Под ред. Д.М. Генкина. М.: Гос. изд-во юрид. лит., 1950. С. 58. Таким образом, появление института недействительной сделки, влекущей взыскание всего полученного в доход государства, в отечественном гражданском праве было обусловлено указаниями В.И. Ленина и в целях реализации классовых интересов пролетариата (а точнее, партийной номенклатуры). Позднее, при принятии ГК РСФСР 1964 г., был также сохранен этот правовой институт. Если сделка была совершена с целью, заведомо противной интересам социалистического государства и общества, при наличии умысла сторон допускалась конфискация всего полученного в доход государства (ст. 49 ГК РСФСР 1964 г.). По судебной практике того времени следующие сделки признавались недействительными с взысканием всего полученного в доход государства: сдача внаем помещений по спекулятивной цене; коммерческое посредничество граждан при продаже товаров организаций; строительные работы временными бригадами, когда такая деятельность квалифицировалась как предпринимательство; защита интересов в суде за процент от суммы иска; составление частными лицами смет, проектов по капитальному строительству; передача прав на сады, садовые и земельные участки; скупка хлеба для скармливания скоту; перепродажа легковых автомобилей . ------------------------------- См.: Шахматов В.П. Сделки, совершенные с целью, противной интересам государства и общества. Томск: Изд-во Томского ун-та, 1966. Так, ВАС РСФСР еще в 1991 г. указывал, что признаются совершенными с целью, заведомо противной интересам государства, сделки по скупке в государственной розничной торговой сети продуктов и промышленных товаров с целью их дальнейшей реализации по повышенным ценам . ------------------------------- Информационное письмо ВАС РФ от 21 октября 1991 г. N 6-13/ОПР-374. ГНС РФ и Минфин РФ в письме от 1 ноября 1993 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности" дали указание нижестоящим инспекциям при выявлении фактов предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии обращаться в суд или арбитражный суд с исками о признании недействительными таких сделок и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. О масштабах практики по взысканию в доход государства всего полученного по недействительным сделкам позволяют судить следующие данные. Из 138 исков налоговых инспекций о признании сделок недействительными и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства, поданным в 1993 г., было удовлетворено 89, или 64,5% . В начале 90-х гг. налоговые органы практически любую сделку, нарушающую действующее законодательство, квалифицировали как совершенную с целью, заведомо противной интересам государства и общества (ст. 49 ГК РСФСР 1964 г.). Ситуация с применением взыскания в доход государства всего полученного по недействительной сделке была обострена в начале 90-х гг. настолько, что потребовалось специальное указание ВАС РФ о недопустимости взыскания налоговыми органами в бесспорном порядке сумм, полученных предприятиями в результате совершения внеуставных сделок . ------------------------------- Письмо ГНС РФ от 14 июня 1994 г. N ВП-6-08/210 "О практике рассмотрения споров по вопросам налогообложения в 1993 году". Пункт 5 информационного письма ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" // Вестник ВАС РФ. 1993. N 1.

31

Однако примерно с 1994 г. судебная практика новую ст. 169 ГК РФ практически не применяла. Эта статья стала "спящей". Суды последовательно отказывали налоговым органам в конфискации всего полученного по сделкам на основании ст. 169 ГК РФ, хотя налоговые органы и продолжали до конца 90-х гг. XX в. заявлять такие иски . ------------------------------- См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004. С. 125 - 151. Представляется, что институт сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, является чуждым элементом в системе гражданского права. Этот институт, привнесенный в гражданское законодательство исключительно из идеологических соображений как орудие классовой борьбы, противоречит целям и основным началам гражданского законодательства. Взыскание всего полученного по недействительной сделке в доход государства представляет собой конфискационную санкцию, которая направлена на охрану публичного порядка в государстве. Однако, как мыслится, гражданское право меньше всего предназначено решать задачи охраны публичного порядка, для этого существует уголовное, уголовно-процессуальное и административное право. Институт недействительности сделок выступает средством защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ). Поэтому введение конфискационных начал чуждо смыслу этого института. Статья 169 ГК РФ закрепляет публично-правовую ответственность. Нечеткость формулировок в понятии "основы правопорядка или нравственности" позволяет трактовать сферу применения ст. 169 ГК РФ сколь угодно широко. Примером произвольного толкования оснований применения ст. 169 ГК РФ является Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". При существенном изменении политической ситуации в России ст. 169 ГК РФ может стать той гильотиной, которая обезглавит свободу предпринимательской деятельности и позволит на внешне законных основаниях перераспределить имущество от частных лиц к государству. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П также указал, что неопределенность норм, устанавливающих ответственность, является неконституционной и нарушает права граждан и организаций. По нашему мнению, ст. 169 ГК РФ должна быть исключена из ГК РФ как чуждая гражданскому праву норма. Таким образом, рост карательности наблюдается в российском налоговом праве как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. При этом карательность применяется на фоне неопределенности правовых предписаний. 1.2.4. Переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика Российская налоговая система при росте ее неопределенности и карательности продолжает испытывать проблемы с уклонением от налогообложения. По данным В.Г. Панскова, в теневом секторе экономики производится от 25 до 40% ВВП . ------------------------------- См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. С. 107. НДС является наиболее крупным доходным источником консолидированного бюджета после природной ренты (НДПИ и вывозной таможенной пошлины). Поступления указанного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации составили в 2002 г. около 22% всех поступлений налогов, сборов и платежей . Большую проблему составляет вычет по НДС. Как известно, при экспорте применяется ставка НДС в 0%, при этом НДС по товарам, работам, услугам подлежит возмещению экспортеру из федерального бюджета (ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ). По данным статистики, приводимой С.Г. Пепеляевым, в 1999 г. экспортерам было возвращено 39,7 млрд. руб. (18,3% от поступивших в федеральный бюджет сумм), в 2003 г. - 292,2 млрд. руб. (47,2%), в 2004 г. - 327,1 млрд. руб. (43,7%), в 2005 г. - 466,7 млрд. руб. (45,5%). В 2005 г. поступления от НДС выросли на 37%, а возмещение - на 42,7% . По данным В.Г. Панскова, возмещение НДС из федерального бюджета выросло по сравнению с 2000 г. в 3,3 раза, при этом объем экспорта увеличился всего в 1,6 раза . По мнению В.Г. Панскова, еще более серьезно и масштабно эта проблема стоит в части вычетов НДС по внутренним операциям. В 2002 г. они

32

составляли 2,9 трлн. руб., или 78,8% от начисленной суммы налога, в 2003 г. - 4,1 трлн. руб. (82,2%), в 2004 г. - 5,4 трлн. руб. (84%) . ------------------------------- См.: Там же. С. 206. См.: Пепеляев С.Г. Блеск и нищета НДС // Налоговед. 2006. N 3. С. 2. См.: Пансков В.Г. Указ. соч. С. 246. См.: Там же. Рост возмещения НДС и по экспортным операциям, и по внутренним оборотам обусловлен в определенной мере использованием мошеннических схем, при которых НДС уплачивается фирмеоднодневке, которая НДС в бюджет не уплачивает, а покупатель товаров (работ, услуг) у такой фирмы принимает НДС к вычету . Об остроте этой проблемы свидетельствуют следующие предложения: ввести специальные НДС-счета или вообще полностью заменить НДС налогом с продаж. ------------------------------- См.: Пансков В.Г. Указ. соч. С. 245. См.: Солопов А.С., Шинкарев В.В. Об определении правового статуса и собственника косвенных налогов и об НДС-счетах // Налоговый вестник. 2005. N 7. Проблема вызвана тем, что по НК РФ уплата НДС в бюджет поставщиком не является условием вычета НДС покупателем (ст. 170 - 172 НК РФ). Таким образом, строго говоря, по НК РФ покупатель не несет ответственности за действия своих поставщиков как налогоплательщиков. Более того, налогоплательщик не должен нести ответственности за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет, на что ориентирует и правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В публичном праве установление ответственности за действия контрагента в ситуации, когда налогоплательщик не знал и не мог знать о недоплате контрагентом налога в бюджет, нарушает принцип баланса частного и публичного интересов, так как перелагает на налогоплательщика публичную функцию по обеспечению поступления в бюджет налогов. При этом налогоплательщик, в отличие от налоговых органов, не наделен полномочиями по контролю и обеспечению уплаты третьими лицами налогов в бюджет, следовательно, не может предпринимать действий, обеспечивающих такую уплату в отношении своих контрагентов. С другой стороны, обязанность по уплате налогов носит личный характер и должна быть исполнена не только за счет собственности самого налогоплательщика, но и посредством его действий (Определение КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О). Таким образом, налогоплательщик не может нести неблагоприятные правовые последствия за неправомерные действия в налоговой сфере своих контрагентов. Однако на уровне законодательства заметно движение к иной концепции - зависимости прав покупателя на вычет налога от исполнения налоговых обязанностей поставщиком товаров. Такая модель реализована в законодательстве об акцизах на нефтепродукты (до 2007 г.), акцизах на прямогонный бензин (с 2007 г.) и акцизах на денатурированный этиловый спирт (гл. 22 НК РФ). Рассмотрим эту модель на примере акцизов на нефтепродукты. В самом общем виде правовая модель исчисления акцизов состоит в том, что по общему правилу налогоплательщиками акцизов на нефтепродукты лица становятся добровольно путем получения в налоговом органе акцизных свидетельств (ст. 179.1 НК РФ). Объектом налогообложения является не реализация, а получение нефтепродуктов лицом, имеющим акцизное свидетельство (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). Соответственно при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицо, имеющее акцизное свидетельство, исчисляет сумму акциза в бюджет. Лицо, которое приобретает нефтепродукты и не имеет акцизного свидетельства, акциз в бюджет не исчисляет. ------------------------------- Исключение сделано только для производителей подакцизных товаров (НПЗ) - они могут признаваться плательщиками акцизов и без получения акцизных свидетельств (подп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ). Право на акцизный вычет возникает у налогоплательщика акциза (т.е. лица, имеющего акцизное свидетельство) при реализации нефтепродуктов другому лицу, имеющему акцизное свидетельство, и предоставлении в налоговый орган контракта и реестра счетов-фактур, заверенного налоговым органом покупателя (п. 8 ст. 200, п. 8 ст. 201 НК РФ). Это последнее условие - предоставление в налоговый орган реестра счетов-фактур, заверенного налоговым органом покупателя, - создает ситуацию, когда плательщик акциза сможет заявить налоговый вычет, если его контрагент (покупатель нефтепродуктов) включит оборот по полученным нефтепродуктам в налоговую декларацию по акцизам. Таким образом, право на вычет акциза

33

предоставляется только под контролем налогового органа контрагента, который фактически имеет возможность не заверять реестр счетов-фактур до включения контрагентов соответствующего оборота в базу по акцизам и по уплате акциза. Такой механизм зависимости права на вычет одного налогоплательщика от действий своего контрагента в налоговой сфере под контролем налогового органа исключает ситуацию (наверное, кроме случаев подделки реестра счетовфактур) использования фирм-однодневок и вычета акциза без исполнения другим лицом обязанности по уплате акцизов. Эта законодательная модель создает ситуацию ответственности налогоплательщика за действия его контрагента в налоговой сфере, поэтому налогоплательщик, по сути, принуждается под страхом потери налоговых вычетов контролировать исполнение налоговых обязанностей своими контрагентами и выбирать их с должной осмотрительностью. Однако, как уже было сказано выше, налогоплательщик не должен нести ответственности за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П). В законодательстве по НДС таких норм нет, и по законодательству право на вычет НДС не зависит от исполнения обязанностей контрагентами. Однако, учитывая остроту проблемы возмещения НДС и использования фирм-однодневок, судебная практика в значительной мере скорректировала действующее законодательство. С 2002 - 2003 гг. в практике ФАС Северо-Кавказского округа появилась концепция, согласно которой налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента . ------------------------------- Постановление ФАС РФ от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф08-1194/2003-446А. В Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее другими положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. При этом КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ не подведомственно. Таким образом, сначала в практике арбитражных судов, а затем в правовой позиции КС РФ был выработан следующий подход: в ряде случаев право налогоплательщика на вычет НДС может зависеть от действий его контрагентов. Такими случаями являются те, когда налогоплательщик является недобросовестным. При этом КС РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О специально указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Однако данное указание КС РФ не было учтено арбитражной практикой. Это обусловлено тем, что позиция КС РФ по вопросу о вычете НДС при неуплате его в бюджет контрагентом непоследовательна. В Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О прямо указано, что в праве на налоговый вычет может быть отказано в случае, если при реализации товаров (работ, услуг) НДС не поступил в бюджет в денежной форме. Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет по всей цепочке поставщиков. При этом ФНС РФ сослалась на Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О. Таким образом, в настоящее время налогоплательщик вправе, по мнению налоговых органов, предъявить НДС к вычету только в том случае, если не только его контрагент уплатил НДС в бюджет, но и вся цепочка поставщиков уплатила НДС в бюджет. Тем самым на налогоплательщика возлагается обязанность проверять это обстоятельство для устранения риска спора с налоговым органом . ------------------------------- Более подробно вопрос об осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента и о пределах оправданности этой концепции (в том числе с учетом европейского опыта) будет проанализирован в параграфе 3.2.

34

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Таким образом, в настоящее время и ВАС РФ, и ФНС РФ признают обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов. Вопрос может идти только о том, должен ли налогоплательщик проверять только своего непосредственного контрагента (поставщика) или же всю цепочку поставщиков. Почему на налогоплательщика возлагается такое бремя, не предусмотренное законом? Очевидно, что государство не может справиться с задачей ликвидации налогового мошенничества через фирмы-однодневки, не может обеспечить реальное привлечение к ответственности организаторов схем неуплаты налогов и возмещения НДС из бюджета, т.е. демонстрирует неэффективность выполнения функций налогового контроля. Для спасения бюджетных поступлений бремя по налоговому контролю перелагается на налогоплательщиков, которые не имеют публично-правовых полномочий по проведению налогового контроля, однако через обязанность проявлять осмотрительность в выборе контрагента несут ответственность за уплату налогов в бюджет контрагентами. Ранние формы налогообложения знали коллективную ответственность за уплату налогов. Например, община (все ее члены) была коллективно ответственна за уплату налогов, и если кто-то не исполнял своей доли повинности, она увеличивалась для других членов общины . ------------------------------- См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 1: Учение об обыкновенных доходах. М., 1909. С. 301 - 302. Неэффективность деятельности государственных налоговых и правоохранительных органов в борьбе с фирмами-однодневками привела фактически к огрублению форм налогообложения и к конструированию практики налогообложения с элементами коллективной ответственности за уплату налогов в бюджет. Между тем проблема с фирмами-однодневками будет усугубляться. В письме ФНС РФ от 16 июня 2006 г. N 09-1-03/3103 указано, что действующее законодательство не содержит эффективного инструмента противодействия созданию номинальных юридических лиц (фирмоднодневок). При их создании, для придания формального соответствия нормам законодательства, зачастую фальсифицируются документы, используются утерянные паспорта, предъявляются фиктивные договоры аренды. По данным, приведенным в этом письме ФНС РФ, в настоящее время в г. Москве в день в среднем регистрируется порядка 550 юридических лиц, создаваемых путем учреждения. Дальнейший анализ хозяйственной деятельности юридических лиц позволяет сделать вывод о том, что более 50% этих организаций создается для участия в схемах уклонения от налогообложения, легализации и вывода активов за рубеж. Проблема фирм-однодневок имеется и в других странах, однако такой остроты не достигает. Это вызвано тем, что высокий уровень коррупции в России не может сохраняться без фирмоднодневок. Действительно, для оплаты административной ренты компаниям нужны наличные, которые в требуемом объеме трудно получить через бухгалтерию собственной организации. Поэтому используются фирмы-однодневки для обналичивания средств (нужно отметить, что не только для оплаты чиновников, но и для других нужд - "серой" зарплаты и т.д.). Однако в рамках системы административной ренты без фирм-однодневок обойтись нельзя, поскольку перевод денег на зарубежные банковские счета чиновников с зарубежных счетов компаний - это уже способ уплаты административной ренты, доступный далеко не всем российским компаниям. ------------------------------- По данным социолога Г. Сатарова, средний объем взятки в 2005 г. составлял 135 тыс. дол. США // Аргументы и факты. 2005. 20 июля. Нужно отметить, что ФНС РФ предлагает определенные меры для решения этой проблемы: усложнение регистрации компаний, увеличение минимального размера уставного капитала с 10 тыс. руб. до 25 тыс. евро, право на смену адреса (переезд в другое помещение) только после налоговой проверки, а самое главное - приостановление деятельности компании налоговыми

35

органами . Очевидно, что эти меры еще больше увеличат возможности для вымогательства административной ренты. Эти предложения существенным образом изменят понимание свободы предпринимательской деятельности в России. ------------------------------- См.: Иванова С. Удар по юридическому лицу // Ведомости. 2006. 24 марта. N 51. Однако с учетом того, что бюджет несет большие потери от деятельности фирм-однодневок, особенно в виде возврата из бюджета НДС, который не уплачивается фирмами-однодневками, эти предложения уже не кажутся фантастическими. По мнению экспертов, пока нефть дорожала, государство спокойно занималось изъятием сырьевой ренты. Но в последнее время нефть дешевеет, и скоро эффективность деятельности ФНС РФ станет ключевой проблемой для госбюджета . ------------------------------- Коммерсантъ. 2006. 3 нояб. N 207(3538). Таким образом, в будущем в России возможно усиление тенденции к переложению бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков с дополнительными ограничениями прав компаний и препятствиями для их учреждения. По мнению автора настоящей работы, только после существенного изменения ситуации с коррупцией в нашей стране возможно решение проблемы массовости фирм-однодневок. 1.2.5. Ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика Тенденция к ослаблению правовых механизмов защиты прав налогоплательщика проявляется как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. Сначала проанализируем проявление этой тенденции на уровне законодательства. С 1 сентября 2002 г. вступил в силу новый Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее - АПК РФ). В ст. 198 Кодекса содержится норма о том, что заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Таким образом, ранее действовавший трехлетний срок исковой давности на оспаривание решений налоговых органов был сокращен до трех месяцев, что является законодательным ограничением права на судебную защиту налогоплательщиков . ------------------------------- Налогоплательщик, если он утратит право на обжалование решения налогового органа и с него будет взыскан налог, пеня и штраф, вправе в течение трех лет подать заявление в арбитражный суд о возврате незаконно взысканных сумм. Однако в большей степени ограничение правовых механизмов защиты прав налогоплательщика наблюдается при изменении законодателем ряда положений части первой НК РФ. Так, согласно Федеральному закону от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" был предусмотрен с 2006 г. частичный отказ от судебной процедуры взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Так, согласно ст. 114 НК РФ с 2006 г. налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Введение с 2006 г. внесудебного порядка взыскания штрафа на суммы, которые законодатель посчитал небольшими (до 50 тыс. руб. с организаций), было призвано разгрузить арбитражные суды от мелких дел. Эта цель была достигнута. Так, согласно пояснительной записке к статистическому отчету о работе арбитражных судов в первом полугодии 2006 г. в связи с введением внесудебного порядка взыскания штрафов по Федеральному закону от 4 ноября 2005 г.

36

N 137-ФЗ произошло сокращение числа поступивших заявлений по экономическим спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, на 27,6%: первое полугодие 2005 г. - 410182, первое полугодие 2006 г. - 296851. В 18 арбитражных судах количество поступивших заявлений этой категории дел сократилось в среднем на 30 - 40% . ------------------------------- www.arbitr.ru/news/totals/2006/2006-1_vas-ps.pdf Следует отметить, что ослабление нагрузки на судей путем отказа от судебной процедуры взыскания налоговых санкций, безусловно, помогло решить проблему чрезмерной нагрузки на судей арбитражных судов. Но при этом произошло сокращение правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков. В большей степени это относится к малому бизнесу, который не может себе позволить иметь в штате юриста или нести расходы на привлечение адвокатов. Раньше для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей обязательный судебный порядок взыскания штрафов на любую сумму выступал существенной правовой гарантией, так как вне зависимости от правовой грамотности ответчика (например, индивидуального предпринимателя) и его процессуальной активности по защите своих прав суд при взыскании штрафа проверял обоснованность и законность его взыскания налоговым органом. Поэтому судебная процедура взыскания штрафа служила надежной защитой от необоснованного привлечения к ответственности. С 2006 г. законодатель без сомнения такие гарантии сократил. При этом сокращение правовых гарантий произошло для тех субъектов предпринимательской деятельности, которые в наибольшей степени страдают от произвола налоговых органов (малый бизнес). Как уже было отмечено выше, с 2007 г. согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внесудебный порядок взыскания вводится на любые суммы штрафов. Согласно ст. 46 НК РФ с 2007 г. налоговый орган будет вправе взыскать штраф со средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей своим поручением, направляемым в банк. По ст. 101 НК РФ правило о принятии обеспечительных мер путем приостановления операций по счетам в банке также будет распространяться и на любые суммы штрафов . ------------------------------- В то же время ст. 76 НК РФ предусматривает приостановление операций по счетам только для обеспечения обязанности по уплате налога и сбора, однако ст. 101 НК РФ дает возможность принятия обеспечительных мер путем приостановления операций по счетам и на сумму штрафов. Другим нововведением, которое может ослабить механизмы правовой защиты, является новый апелляционный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган, который будет применяться вместе с механизмом обеспечительных мер. До 2007 г. налогоплательщик, получая решение налогового органа и требование на уплату налога, пени и штрафа, как правило, имел 10-дневный срок для обращения в арбитражный суд или в вышестоящий налоговый орган. При этом принудительное взыскание с налогоплательщика в течение такого 10-дневного срока не проводилось, счета в банке не блокировались, так как этот срок давался налогоплательщику для добровольной уплаты налога, пени и штрафа. Соответственно в этот срок налогоплательщик имел возможность заплатить государственную пошлину и обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным или с заявлением о принятии обеспечительных мер путем запрета налоговому органу взыскивать налог и пеню в бесспорном порядке до решения арбитражным судом вопроса о законности решения налогового органа. С 2007 г. согласно поправкам, внесенным в часть первую НК РФ, действует иной порядок. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Таким образом, на первый взгляд введена весьма прогрессивная норма о том, что до решения вопроса о законности решения налогового органа вышестоящим налоговым органом такое решение не вступает в законную силу и не может исполняться. Однако в п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что после вынесения решения налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры , в том числе и приостановление операций по счетам в банке. Поэтому возможна ситуация, когда налогоплательщик получает решение налогового органа, которое он вправе оспорить в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, и такое решение не вступает в силу, но счета в банке у налогоплательщика одновременно блокируются, что почти

37

всегда означает остановку деятельности налогоплательщика. При принятии таких обеспечительных мер налогоплательщик может не успеть заплатить пошлину за обращение в арбитражный суд, так как счета будут блокированы. Даже если заплатить пошлину наличными через Сбербанк и подать заявление в арбитражный суд о незаконности решения налогового органа, то по не вступившему в силу решению налогового органа (10-дневный срок) арбитражный суд не будет принимать никакие обеспечительные меры и, вероятнее всего, оставит дело без движения до предоставления доказательств вступления в силу оспариваемого решения налогового органа. Этот вывод подтверждается и ст. 138 НК РФ, в которой указано, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, если решение налогового органа еще не вступило в силу и не исполняется, арбитражному суду нечего приостанавливать. ------------------------------- По п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. Также предусмотрена замена обеспечительных мер в виде приостановления по счету при предоставлении налогоплательщиком гарантии высокорейтингового банка. Однако эти нормы могут реально применяться в отношении крупных компаний, для среднего и мелкого бизнеса нормой будет приостановление операций по счетам. Можно предположить, что последняя мера будет применяться и в отношении крупных компаний по причине, например, непредставления налогоплательщиком сведений налоговому органу об имуществе, на которое может быть наложен запрет на отчуждение. С другой стороны, обеспечительные меры арбитражного суда, даже если они будут приняты, не помогут налогоплательщику. Принятие арбитражным судом обеспечительных мер в виде запрета налоговому органу исполнять оспариваемое решение налогового органа будет в таких ситуациях происходить позже вынесения самого решения налогового органа и принятия налоговым органом решения по обеспечительным мерам (в частности, приостановления операций по счетам) в рамках ст. 101 НК РФ. Очевидно, что такое уже вынесенное решение налогового органа по приостановлению операций по счетам налогоплательщика не может быть отменено арбитражным судом в порядке принятия обеспечительных мер этим судом. Такое решение налогового органа может быть обжаловано в отдельном судебном процессе, но решение о его отмене вступит в силу (если и будет принято) минимум через три-четыре месяца (с учетом рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях). В результате для налогоплательщика с 2007 г. создается ситуация, когда к нему может быть применено приостановление операций по счетам на многие месяцы - до решения судом вопроса о законности решения налогового органа (также с учетом вступления в силу такого решения суда после рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции ). ------------------------------- По существующей практике налоговые органы при отрицательном для них решении дела в суде практически всегда подают апелляционные и кассационные жалобы. С 2009 г. вступает в силу норма ст. 101.2 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, с 2009 г. предварительный административный порядок обжалования решений налогового органа станет обязательным, что является законодательным ограничением права на судебную защиту. Однако в еще большей степени ослабление механизмов правовой защиты прав налогоплательщиков наблюдается на уровне правоприменительной практики. Как было показано выше, зачастую судебная практика КС РФ и ВАС РФ формировала позиции, в которых выражаются негативные тенденции в развитии российского налогового права. Следует отметить, что тенденция дегуманизации российского налогового права затронула не только практику КС РФ и ВАС РФ. Практика низовых арбитражных судов также испытала на себе эту тенденцию дегуманизации налогового права России.

38

Согласно статистике ВАС РФ в 2003 г. было рассмотрено споров, связанных с применением налогового законодательства, 253026, в 2004 г. - 350391, в 2005 г. - 425236. Таким образом, до 2005 г. наблюдался рост числа дел по налоговым спорам, передаваемых на рассмотрение арбитражных судов налогоплательщиками и налоговыми органами . С 2006 г., как уже было показано выше, из-за введения внесудебного порядка взыскания штрафов этот прирост прекратился, и произошло существенное снижение числа дел, рассматриваемых по налоговым спорам арбитражными судами. ------------------------------- www.arbitr.ru/new/totals/2006/2006-1_s-10.pdf При этом в 2003 г. налогоплательщиками было возбуждено 33 756 дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, из этого числа арбитражными судами было удовлетворено 73,5%. В 2004 г. таких дел было 42273, удовлетворено в пользу налогоплательщиков 73,3%, в 2005 г. - 48414, удовлетворено в пользу налогоплательщиков 72,6%. За первое полугодие 2005 г. процент удовлетворенных арбитражными судами заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных актов налоговых органов составил 72,2%, в первом полугодии 2006 г. - 71,9% . ------------------------------- www.arbitr.ru/new/totals/2006/2006-1_s-10.pdf Таким образом, если анализировать статистику арбитражных судов, то наблюдается, с одной стороны, все более активное стремление налогоплательщиков оспаривать акты налоговых органов (рост числа таких дел примерно на 12 - 13% ежегодно); с другой стороны, наблюдается плавная тенденция к снижению числа удовлетворяемых арбитражными судами заявлений налогоплательщиков (менее чем на 1% в год). При этом показатель удовлетворенных заявлений налогоплательщиков остается высоким - более 70%, что само по себе свидетельствует о проблемах с законностью в деятельности налоговых органов. Однако статистика ВАС РФ может ввести в заблуждение относительно той ситуации, которая существует в практике арбитражных судов по вопросу защиты прав налогоплательщиков. Для полноты анализа статистику ВАС РФ необходимо дополнить статистикой ФНС РФ. Очевидно, что для налогоплательщиков существенным является вопрос не о количестве дел (статистика ВАС РФ), а о суммах, в которых арбитражные суды удовлетворяют заявления налогоплательщика. Налогоплательщик может выиграть 10 дел, оспаривая штрафы по 50 руб. за непредоставление документов по ст. 126 НК РФ, и проиграть одно дело по выездной налоговой проверке с миллионными доначислениями. Так, согласно статистике ФНС РФ наблюдается резкое уменьшение с 2002 г. сумм, взыскиваемых судами в пользу налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами . ------------------------------- www.nalog.ru/document.php?id=22664&topic=nal_statistik. С этого же официального сайта ФНС РФ приведена диаграмма.

39

Процент удовлетворенных требований, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам по отношению к предъявленным суммам 100 ─┐ │ 90 ─┤ ___ │ /__/│ 80 ─┤ │**││ │ │**││ 70 ─┤ ___ │**││ ___ │ /__/│ │**││ /__/│ 60 ─┤ │**││ ___ │**││ │**││ │ │**││ /__/│ │**││ │**││ 50 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ ___ │ │**││ │**││ │**││ │**││ /__/│ 40 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ ___ 30 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ /__/│ │ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ 20 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ 10 ─┤ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ │**││ 0 ─┴─┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴────┴──┴┴─── 2000 2001 2002 2003 2004 2005 Так, по данным ФНС РФ, в 2002 г. сумма удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленным к налоговым органам, составила 84% от оспариваемой суммы по рассмотренным заявлениям (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 103 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 88 млрд. руб.), в 2003 г. - 64% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 189 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 122 млрд. руб.), в 2004 г. - 45% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 402 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 181 млрд. руб.) и, наконец, в 2005 г. - 32% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 462 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 151 млрд. руб.) . ------------------------------- www.nalog.ru/. На сайте специально сделана оговорка, что эти суммы не учитывают оспариваемых доначислений ОАО "НК "ЮКОС". Таким образом, по состоянию на конец 2005 г. в среднем по стране налогоплательщик мог рассчитывать на удовлетворение своих требований к налоговым органам в судебном порядке только в размере 32 коп. из оспариваемого рубля . Налоговые органы за 2002 - 2005 гг. улучшили свои показатели в суммовом выражении с 16% (84% в пользу налогоплательщиков) до 68% (32% в пользу налогоплательщиков), т.е. в 4,25 раза. ФНС РФ трактует это как резкий рост законности и обоснованности доначислений налоговых органов и, как следствие, - пресечение налоговыми органами схем ухода от налогообложения . ------------------------------- После передачи рукописи в издательство были опубликованы данные о налоговых спорах за первое полугодие 2006 г. В суммовом выражении налогоплательщика в первом полугодии 2006 г. удалось оспорить в судах только 17% от оспариваемых сумм налоговых доначислений. Таким образом, суды в суммовом выражении в 83% случаев признают обоснованной позицию налогового органа (Коммерсантъ. 2006. 21 нояб. N 217(3548)). www.nalog.ru/document.php?id=22664&topic=nal_statistik Кроме того, эта статистика показывает существенный рост самих доначислений, с которыми налогоплательщики не согласны. Если в 2002 г. было доначислено 103 млрд. руб., которые оспаривались налогоплательщиками, то в 2005 г. - 462 млрд. руб. доначислений, которые оспаривались налогоплательщиками, т.е. сумма выросла в 4,48 раза. Это свидетельствует о резком росте конфликтности налоговых правоотношений и о снижении на этом фоне защиты, которая предоставляется налогоплательщикам арбитражными судами.

40

По мнению автора настоящей работы, причины изменения статистики не в резком росте обоснованности доначислений налоговых органов, а в отказе арбитражных судов от правозащитной ориентации при разрешении налоговых дел. Например, Л. Майкова, председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, говорит: "...сегодня мы испытываем косвенное давление со стороны исполнительной власти", а также отмечает: "...суд как бы предоставляет налоговому органу возможность исправить ошибку, найти дополнительные доказательства своей правоты. Выходит, что суд и здесь содействует выполнению функций исполнительной власти, а в ряде случаев их выполняет... с суда нужно снять все, что вынуждает его подменять собой исполнительную власть. В сложившейся ситуации суды фактически превращены в придаток налоговых органов. Я уже говорила, что нередко нам приходится за них осуществлять налоговый контроль" . Откровенность таких признаний вызывает уважение. Судья добавляет, что нормы АПК РФ в налоговых спорах направлены на обеспечение защиты слабой стороны (налогоплательщика) и потому конституционны, но судебная практика пошла по другому пути, и изменить ее "не во власти ФАС МО" . ------------------------------- Ведомости. 2006. 5 авг. N 165(1692). Там же. Отказ от правозащитной ориентации арбитражных судов при разрешении налоговых споров выражается не только в ослаблении процессуальных механизмов правовой защиты налогоплательщиков. Само толкование норм налогового законодательства, которое дается ВАС РФ, по большей части ориентировано на защиту фискальных интересов. Например, Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ , приводит анализ 13 спорных вопросов налогообложения по налогу на прибыль, из них только четыре решены в пользу налогоплательщиков (при этом два в пользу публично-правового образования и муниципального предприятия), а девять - в пользу налоговых органов. ------------------------------- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. С.Г. Пепеляев и В.М. Зарипов выделяют следующие негативные тенденции последнего времени при разрешении налоговых споров. ------------------------------- Тенденции к разрешению налоговых споров этими авторами хорошо проанализированы, поэтому имеет смысл более подробно изложить их позиции. 1. Неэффективность досудебных процедур. Вышестоящие налоговые органы неохотно отменяют решения нижестоящих налоговых органов. 2. Обжалование налоговыми органами решений судебных органов при отсутствии перспектив решения налогового спора в пользу налогового органа. Несмотря на очевидную юридическую бесперспективность некоторых налоговых споров, например при наличии в судебной практике решений в пользу налогоплательщиков, налоговые органы подают жалобы в вышестоящие инстанции, что приводит к перегрузке судов, отвлечению налогоплательщиков, да и самих налоговых органов от выполнения стоящих перед ними задач. 3. Начисление недоимок "на авось". Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют тем не менее претензии налогоплательщикам, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм осядет в бюджете. 4. Психологическое давление на судей. В связи с большим количеством отказов (74% дел по заявлениям налогоплательщиков) некоторые налоговые органы пошли не по пути повышения качества своей работы, а по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказываться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения. Нередко имеют место случаи, когда должностные лица исполнительных органов власти необоснованно направляют представления в квалификационные коллегии судей, которые порой принимают решения о дисквалификации судей по совершенно надуманным обстоятельствам. 5. Затягивание судебных процессов. С целью затягивания процессов некоторые представители налоговых органов нередко не являются в судебное заседание, предъявляют отзывы и доказательства накануне судебных заседаний, а не заранее, на стадии подготовки дела, затягивают проведение сверок, подают жалобы в последний день, чему способствует перегруженность юристов налоговых органов, вызванная причинами, указанными выше. 6. Выполнение судами несвойственных им функций. Нередко суды в ходе рассмотрения дел предлагают налоговым органам обратить внимание на определенные обстоятельства, подготовить

41

дополнительные доказательства, выдвигают собственные аргументы неправоты налогоплательщиков, "дорабатывая" тем самым за налоговые органы. Таким образом, некоторые суды, участвуя в проведении проверки налогоплательщика, становятся административными придатками налоговых органов, что нарушает принцип разделения властей и принцип административного судопроизводства. Во многом такая ситуация объясняется и психологическим давлением на судей, потому что даже если решение является ошибочным, но в пользу бюджета, то рисков неблагоприятных последствий для судей меньше. 7. Использование неправовых доводов. Многие решения налоговых органов пестрят следующими терминами: "недобросовестный налогоплательщик", "схема", "однодневка", "лжеэкспорт", "нарушение основ нравственности и правопорядка" и т.д. Налоговые органы считают, что эти термины освобождают их от доказывания фактических нарушений. Но все перечисленные понятия имеют оценочный характер, т.е. оставляют слишком широкое поле для служебного и судебного усмотрения. 8. Реализация незаконных решений силовыми методами. Согласно статистике МВД России за первое полугодие 2005 г. было возбуждено на 47% уголовных дел по налоговым составам УК РФ больше, чем за этот же период 2004 г., и это при том, что все чаще налогоплательщики заявляют о принуждении их к уплате налогов. Такие заявления имеют под собой основу, так как большинство спорных ситуаций связано не с намеренным сокрытием объектов налогообложения, а с неуплатой налогов в условиях противоречивого законодательства. 9. Неисполнение налоговыми органами судебных актов. Под разными формальными предлогами налоговые органы нередко открыто не исполняют судебные решения или же скрыто препятствуют их исполнению. Речь идет как о судебных решениях, признавших решения налоговых органов незаконными, так и о судебных решениях, в соответствии с которыми налоговые органы должны вернуть налогоплательщику излишне уплаченные в бюджет суммы, а также о судебных определениях, которыми налоговым органам запрещается взыскивать суммы до рассмотрения дела судом. В результате налогоплательщики вынуждены обжаловать каждое действие налогового органа по взысканию (все новые и новые инкассовые поручения). 10. Оставление действий налоговых органов без оценки. Нередко налоговые органы отзывают свои претензии к моменту рассмотрения дела в суде. В этой ситуации суды прекращают производство по делу в связи с отсутствием предмета. Однако имели место случаи, когда впоследствии налоговые органы вновь выносили решения и требования с тем же содержанием. 11. Непонимание рыночной специфики. Как некоторые налоговые органы, так и суды в отдельных случаях не учитывают, что в конкурентных условиях рынка организации нередко вынуждены рисковать и не все их действия обязательно и непосредственно должны привести к получению эффекта в виде прибыли от конкретной сделки. 12. Сложности с получением обеспечительных мер. В настоящее время в арбитражных судах складывается практика, когда обеспечительные меры (запрет взыскивать денежные средства с налогоплательщика до рассмотрения дела в суде) применяются в качестве исключения . ------------------------------- См.: Пепеляев С.Г., Зарипов В.М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006. N 3. В качестве яркого примера негативных тенденций в разрешении налоговых споров можно привести следующее дело. Так, в Постановлении ФАС МО от 19 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3867-05 изложена следующая ситуация. Налоговая инспекция при проверке компании пришла к выводу об экономической неоправданности затрат, понесенных компанией по договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач регламентации бизнес-процессов предприятия для целей эффективного управления коммерческой деятельностью. Этот вывод был сделан на основании следующих обстоятельств: отсутствие у предпринимателя соответствующего образования; предприниматель является единственным учредителем компании; размер понесенных расходов по спорному договору - 5 млн. руб. при фонде оплаты труда на 2003 г. 461123 руб. и при несоизмеримости данной суммы (5 млн. руб.) с прочими расходами: прямые расходы - 36968 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96217 руб., амортизация основных средств - 18659 руб., ремонт основных средств - 2139 руб., расходы на рекламу - 386590 руб., стоимость всех реализованных покупных товаров - 14642811 руб. Налоговая инспекция также указала, что в 2003 г. предприниматель применял упрощенную систему налогообложения и единый налог в связи с применением упрощенной системы должен был уплачиваться предпринимателем по ставке 6%, в то время как при налогообложении спорной суммы (5 млн. руб.) у компании налог на прибыль должен был быть уплачен по ставке 24%.

42

В результате в отношении компании было вынесено решение о необоснованном отнесении в состав затрат расходов на консультационные услуги в размере 5 млн. руб. С этой суммы компании был начислен налог по ставке 24%, пени и штраф по ст. 122 НК РФ. Компания обжаловала решение налогового органа в арбитражный суд г. Москвы. Суд, рассматривая дело, пришел к выводу о наличии в действиях компании и индивидуального предпринимателя схемы снижения налогового бремени, которая по своей сути является злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика ввиду направленности данной схемы на занижение налогооблагаемой базы юридического лица путем перевода части выручки заявителя, подпадающей под обложение налогом по ставке 24%, на учредителя, облагающего поступающие суммы налога по ставке 6%. Суд в такой ситуации доначисление налога на прибыль признал законным. Кроме того, суд первой инстанции привлек в дело в качестве третьего лица без самостоятельных требований индивидуального предпринимателя, установил умысел у компании и индивидуального предпринимателя на уклонение от налогообложения путем заключения консультационного договора и самостоятельно (без иска налоговой инспекции) применил ст. 169 ГК РФ, признав сделку противной основам правопорядка и нравственности как направленной на уклонение от налогообложения. На этом основании суд взыскал и с компании, и с индивидуального предпринимателя по 5 млн. руб. в доход федерального бюджета. Обращает на себя внимание то, что в данном деле правовые последствия ничтожной сделки были применены судом без иска налоговой инспекции, по инициативе суда. С формальной точки зрения суд вправе по своей инициативе применить последствия ничтожной сделки (ст. 166 ГК РФ), а сделки, противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), являются ничтожными, поэтому суд и применил по своей инициативе эти последствия. Суд апелляционной инстанции исключил из резолютивной части решения выводы суда в отношении признания ничтожным договора на консультирование и применения последствий недействительности сделки, поскольку такие требования в настоящем споре заявлены не были, и суд первой инстанции, в нарушение ст. 49 АПК РФ, вышел за пределы заявленных требований и самостоятельно изменил предмет иска. Суд кассационной инстанции признал это правильным. Таким образом, решение суда первой инстанции о взыскании всего полученного по сделке было отменено не из-за неприемлемости самого подхода, а по сугубо процессуальным основаниям. Надо полагать, что если бы налоговый орган заявил иск о признании консультационного договора недействительным как противоречащего основам правопорядка и нравственности по ст. 169 ГК РФ с взысканием всего полученного в доход государства, то препятствий для такого взыскания не было бы. На фоне Определения КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О расширение практики применения ст. 169 ГК РФ вовсе не выглядит чем-то необычным. В результате возникла следующая ситуация: плательщик обратился в арбитражный суд, оспаривая доначисление ему налога, а в суде первой инстанции получил отказ в удовлетворении своих требований и дополнительно к этому конфискацию всего полученного по сделке. Это ли не лучший способ отучить плательщиков обращаться в арбитражные суды?! С расширением такой практики проблемы с загруженностью судей налоговыми делами будут решены в одночасье. Это судебное дело в гротескной форме отражает ту тенденцию к отказу налогоплательщикам в правовой защите, которая имеет место в нашей судебной практике. Другим проявлением тенденции к ослаблению механизмов правовой защиты является ситуация с возмещением налоговыми органами судебных расходов, в частности расходов на правовую помощь. Согласно ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Сотни тысяч судебных дел, в которых, по статистике ВАС РФ, признается неправомерность позиции налоговых органов, должны сопровождаться взысканием судебных расходов с налоговых органов. КС РФ в Определении от 21 декабря 2004 г. N 454-О указал, что, вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. В информационном письме ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 указано, что при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела. Однако, несмотря на это, судебная практика арбитражных судов старается минимизировать взыскиваемые с налоговых органов суммы в составе судебных расходов. Как правило, эти суммы не превышают 15 тыс. руб., что в большинстве случаев недостаточно для покрытия расходов

43

налогоплательщика на оказание ему правовой помощи. Например, в Постановлении ФАС МО от 9 марта 2005 г. по делу N КА-А40/212-05-П Суд отметил, что расходы на услуги адвоката в сумме 18 тыс. руб. нельзя признать разумными, так как они составляют 1/3 суммы взыскиваемых с инспекции налогоплательщиком процентов по ст. 176 НК РФ. Суд взыскал 5,5 тыс. руб., признав эту сумму разумной, что составило 10% от величины процентов по ст. 176 НК РФ. В Постановлении ФАС ЗСО от 8 августа 2005 г. по делам N Ф04-5058/2005(14188-А27-33), Ф045058/2005(13710-А27-33) при взыскании судебных расходов с налоговой инспекции Суд сделал вывод о нецелесообразности расходов общества на авиационный перелет представителя при наличии железнодорожного маршрута. В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик, даже будучи прав и доказав это в суде, все равно понесет некомпенсируемые расходы при неправомерных действиях налогового органа, поскольку при сложности налогового законодательства и налоговых дел в судах найти квалифицированного адвоката на средства в том размере, который по судебной практике возмещается налогоплательщику, просто невозможно. В ст. 35 НК РФ указано, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Однако реально добиться от налоговых органов возмещения убытков, например, при приостановлении операций по счетам компании практически невозможно. Во всяком случае, широкой практики возмещения убытков налоговыми органами нет. Ослабление механизмов правовой защиты прав налогоплательщиков также выражается в формальном отношении судов к правам налогоплательщиков. В Методических рекомендациях по рассмотрению дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость, одобренных Президиумом ФАС МО 22 февраля 2006 г., изложена позиция, которая выражает так называемый принцип формальной истины: в случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган затребованных им документов судом не может быть удовлетворено заявленное требование о возмещении налога и признании незаконным решения налоговой инспекции . ------------------------------- Следует отметить, что занятие этой позиции ФАС МО тем более удивительно, что в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" изложена обратная позиция, согласно которой суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Таким образом, если плательщик не представил при налоговой проверке документы, то он лишается по этой позиции права их представить в суд. Формализм этого подхода очевиден. Плательщик может быть прав по закону и иметь все документы в обоснование законности своих действий, но формальное их непредставление в налоговый орган повлечет признание решения налогового органа о доначислении налога, пени и штрафа законным. Эта позиция является одним из проявлений формализма в судебной практике по отношению к реализации прав налогоплательщиков. КС РФ в своем Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14П указал, что в случае формального применения условий нормы, без исследования всех обстоятельств дела, право лица на реализацию своих прав, в отношении которого применяется какая-либо правовая норма, оказывается существенно ущемленным. По этому основанию КС РФ, по сути, признал позицию ФАС МО не соответствующей Конституции РФ. Позиция КС РФ, выраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О, состоит в запрете на применение формального подхода, когда суд отказывает налогоплательщику в реализации его прав по причине непредставления документов в налоговый орган. Таким образом, можно сказать, что в этой части ситуация должна быть исправлена. Однако формализм в судебной практике по отношению к правам налогоплательщика проявляется не только в ограничении его прав на представление доказательств. Проблема дефектных счетов-фактур является еще одним таким проявлением. Например, когда нет сомнений в том, что НДС уплачен налогоплательщиком контрагенту, но есть формальные недостатки в счете-фактуре, то судебная практика отказывает налогоплательщику в праве на вычет НДС. КС РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О, по сути, поддержал эту позицию, отметив, что требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания

44

налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. В судебной практике в настоящее время преобладает позиция, согласно которой несоблюдение требований ст. 169 НК РФ, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, влечет определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету или возмещения сумм НДС, предъявленных продавцом (см., например, Постановление ФАС СКО от 15 августа 2005 г. по делу N Ф08-3658/2005-1466А). Эта позиция ведет к тому, что на основании формальных нарушений в оформлении контрагентом счета-фактуры налогоплательщик лишается права на вычет НДС. При такой трактовке НДС превращается в налог с оборота по ставке 18%. При этом недостатки в оформлении счета-фактуры никоим образом не освобождают поставщика от уплаты НДС в бюджет. В этом контексте непонятно, для чего нужен такой жесткий формальный подход к соблюдению требований по заполнению счетов-фактур, т.е. с отказом налогоплательщику в праве на вычет. С другой стороны, к формальным нарушениям налоговых органов судебная практика не применяет формальный подход. Согласно ст. 101 НК РФ (до 2007 г.) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи (процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности) может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечается, что по смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Таким образом, формальные нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности не могут послужить сами по себе основанием для незаконности решения налогового органа. Этот подход будет закреплен с 2007 г. в п. 14 ст. 101 НК РФ. Согласно этому пункту нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основанием для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Таким образом, все иные нарушения - например, если налоговая проверка будет длиться в нарушение НК РФ два года, - не повлекут за собой признания незаконным решения налогового органа по формальным основаниям. Еще одним проявлением тенденции к ослаблению правовых механизмов защиты является давление на адвокатуру . Такие факты - прямое нарушение Конституции РФ, которая гарантирует право на получение квалифицированной правовой помощи. ------------------------------- См., например, Резолюцию конференции Адвокатской палаты г. Москвы от 22 ноября 2003 г. "Об осуждении фактов давления на адвокатов" // Вестник Адвокатской палаты г. Москвы. 2003. N 2. Ослабление правовых механизмов защиты личности происходит не только в налоговых правоотношениях. При этом поразительным образом такое ослабление может наблюдаться и при увеличении на уровне закона правовых гарантий. Например, после того как с принятием нового Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) в 2002 г. право санкционировать заключение под стражу перешло от прокуратуры к судам, количество арестов во многих регионах не снизилось, а возросло. Так, по данным Центра содействия реформам уголовного правосудия, до введения нового УПК РФ в месяц арестовывалось около 22 тыс.

45

человек, а после его введения количество арестованных иногда достигало 36 тыс. человек в месяц. Причина - в мировоззрении судей, не привыкших отказывать государству . ------------------------------- Ведомости. 2005. 12 окт. N 191(1472). Проведенный анализ законодательства и правоприменительной практики заставляет признать, что существуют негативные тенденции в развитии российского налогового права. При этом есть ощущение, что реально действующее налоговое право (как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения) неадекватно потребностям экономической жизни и развития Российского государства. Такая реально действующая налоговая система является тормозом общественного и экономического развития нашей страны. Анализу причин этого явления будет посвящена следующая глава. Глава 2. СОЦИАЛЬНЫЕ ПРИЧИНЫ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ 2.1. Квазипубличный интерес в налоговом праве 2.1.1. Социологический подход в изучении налогового права Как было показано в гл. 1, современное российское налоговое право претерпевает существенную негативную деформацию. В чем причины такой деформации? Ответ на данный вопрос очень сложен. Можно, по сути, уйти от ответа и сказать, что это просто такая позиция законодателя или трактовка КС РФ тех правовых вопросов, которые перед ними ставят лица, обратившиеся в этот Суд. Применительно к законодательству о налогах и сборах также можно сказать, что имеет место выбор законодателем той или иной концепции регулирования налоговых правоотношений, и если при этом происходит формулирование неопределенных норм права, то это всего лишь дефекты юридической техники закона. Что касается практики арбитражных судов, то здесь также можно сказать, что каждое дело индивидуально и суд, рассматривая каждое конкретное дело, вырабатывает свою позицию, которая не является проявлением чего-то большего. Однако, по мнению автора настоящей работы, формулирование норм, основанных на расширении усмотрения налоговых органов, на широких и оценочных понятиях, ослабление механизмов правовой защиты налогоплательщика требуют выявления тех причин, по которым парламентом избираются именно эти модели правового регулирования. Применительно к КС РФ наличие системы жестких и неоднозначных правовых позиций этого судебного органа требует анализа тех причин, по которым при выборе между различными вариантами толкования той или иной нормы права КС РФ избирал жесткий (для налогоплательщиков) вариант толкования данной нормы. Нормы Конституции РФ, как известно, носят общий характер, поэтому на основе их толкования можно обосновать как жесткий, так и правозащитный (для налогоплательщиков) вариант толкования спорной нормы НК РФ. По сути дела, речь идет о своеобразной идеологии толкования, о ценностной основе для конституционного истолкования норм законодательства о налогах и сборах. Необходимость выявления такой идеологии рассмотрения налоговых споров существует и для практики арбитражных судов Российской Федерации. Возможно, кто-то и не согласится с таким утверждением, полагая, что в данном случае государство наводит порядок в налоговых отношениях, укрепляет защиту публичного интереса. С другой стороны, возможно, найдутся и те, кто посчитает, что российское налоговое право имеет отдельные недостатки и перегибы, но в целом является воплощением разума, добра и справедливости. Однако, по мнению автора настоящей работы, приведенные в предыдущей главе проявления негативных тенденций не могут быть объяснены какими-то случайностями - в том или ином деле суд принял неверную точку зрения либо законодатель неточно сформулировал норму. Объяснения такого рода были бы возможны, если бы проявления негативных тенденций были бы единичными, в то время как они носят системный характер. Признание системного характера негативных тенденций в налоговой сфере - это первый шаг по пути исправления ситуации. Представляется, что для установления причин негативных тенденций в налоговом праве России необходимо правильно выбрать методологию изучения этих явлений. Очевидно, что в рамках оперирования результатами анализа правовой формы не найти ответа на вопрос о причинах негативных тенденций. Анализ правовой формы может дать только вывод о том, правильно ли законодатель сформулировал норму, правильно ли истолкована норма права с учетом ее текста, других норм, ранее сформулированных правовых позиций КС РФ. Но этот анализ не позволяет ответить на вопрос о том, почему законодатель в данном случае выбирает именно такую, а не иную модель правового регулирования, а также на вопрос о балансе

46

публичного и частного интереса в данном результате толкования, поскольку публичный и частный интерес - это уже категории больше социальные, чем правовые. Таким образом, процесс деформации налогового права невозможно объяснить, ограничившись только рамками самого налогового права. Налоговое право как система правового регулирования является элементом более общей системы общественного регулирования. Поэтому понять изменения налогового права можно только через анализ системы более высокого уровня, а именно через анализ социальной системы современной России. Однако в изучении права существует не только нормативистское, но и социологическое направление. Социологическое направление в юриспруденции и социологический подход к пониманию права основан на следующих положениях. Социальная жизнь сложнее и динамичнее права, устанавливаемого государственными органами в нормативных актах; только писаное право не в состоянии адекватно регулировать общественные отношения. Отрицательное отношение к требованию юридического позитивизма признавать в качестве единственного источника права только законодательство. Требование признания за иными источниками права самостоятельного значения; прежде всего оно относится к судебной практике, которая объявляется одним из основных источников права, имеющим в некоторых вариантах социологической школы права даже большее значение, чем нормативно-правовые акты. Юридическая наука должна изучать не только писаное право, но и практику его применения и те отношения, которые правом регулируются . ------------------------------- См.: Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. 2-е изд., испр. и доп. М.: Спарк, 2000. С. 443. В самых крайних трактовках социологический подход в праве доходит до отождествления права с общественными отношениями. Например, П.И. Стучка в 1922 г. писал, что право - это система (или порядок) общественных отношений, соответствующая интересам господствующего класса и охраняемая организованной силой его (т.е. этого класса) . ------------------------------- См.: Стучка П.И. Революционная роль права и государства. Общее учение о праве // Стучка П.И. Избранные произведения по марксистско-ленинской теории права. Рига: Латвийское гос. изд-во, 1964. С. 58. Н.М. Коркунов считал, что каждая юридическая норма есть непременно норма разграничения интересов. По его мнению, одно и то же разграничение интересов в зависимости от субъективного отношения может быть признано то правым, справедливым, то неправым, несправедливым. Такое признание относительности права уничтожает всякое основание для ограничения предмета науки права той или другой частной формой установления разграничения интересов. Раз все право относительно, нет оснований исключать из круга изучаемых наукой права явлений нормы разграничения интересов, как бы эти нормы ни образовывались: будут ли это нормы, установленные органами общественной власти, обычаем или хотя бы субъективным правосознанием отдельных личностей. Определение права как разграничения интересов предполагает полную относительность права. Оно охватывает собой всякое разграничение интересов, каково бы оно ни было на субъективный взгляд - справедливым или несправедливым и как бы оно ни было установлено: обычаем, законодательством, судебной практикой или субъективным правосознанием . ------------------------------- См.: Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. 2-е изд. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 62 - 81. Разумеется, отождествление права с общественными отношениями или со всяким разграничением интересов - это весьма спорное явление, однако сама методология изучения правовых явлений в их совокупности с правоприменительной практикой и - что важно - с анализом общественных отношений весьма перспективна. Например, Марк Леруа в своей работе "Социология налога" отмечает, что социологическая природа налога еще не изучена. Социология налога предлагает теоретико-эмпирический подход к социальным векторам налоговой политики, а также постановку проблематики социально-политического характера и, в частности, затрагивает теорию бюрократии . ------------------------------- См.: Леруа М. Социология налога / Пер. с фр. М.: Дело и сервис, 2006. С. 8 - 9.

47

По мнению автора настоящей работы, социологический подход в изучении налогового права не только предполагает анализ норм права, но и ориентирует на учет реальной правоприменительной практики, которая может существенным образом исказить или даже игнорировать нормы законодательства, а также создавать свои правовые подходы к регулированию налоговых отношений. Более того, социологический подход в изучении налогового права ориентирует на учет тех общественных отношений и тех социальных интересов, под влиянием которых складываются законодательные нормы и судебные позиции. ------------------------------- Разумеется, не отождествляя такие общественные отношения с правом. По большому счету этот методологический подход - исследование правовых явлений через исследование социальной системы - является общепризнанным в правовой методологии. Например, В.А. Шабалин отмечает, что субъекту правового познания противостоит в качестве объекта исследования не одно право, не общественное бытие в целом и не только экономический базис общества, а специфическая область, сфера, структура социальной жизни. В общем виде ее можно представить как совокупность экономических, правовых и иных тесно связанных с ними общественных отношений, правовых установлений и общественных институтов и соответствующих им взглядов, представлений и идей . ------------------------------- См.: Шабалин В.А. Методологические вопросы правоведения (в связи с теорией и практикой социалистического управления). Саратов: Изд-во Саратовского ун-та, 1972. С. 58. В дореволюционной науке финансового права был распространен такой методологический подход к исследованию смысла финансово-правовых и, в частности, налоговых институтов, как объяснение их смысла через призму взаимодействия интересов определенных социальных групп общества. Так, И.Х. Озеров определял финансовое право как скристаллизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном экономическом строе и отмечал, что было бы правильно исходить при анализе финансовых институтов из интереса, а затем учитывать роль других моментов . ------------------------------- См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах. М., 1909. С. 19 - 21. В советском праве, как известно, господствовал классовый подход, о чем свидетельствует определение права, по А.Я. Вышинскому, как совокупности правил поведения, выражающих волю господствующего класса, установленных в законодательном порядке, а также обычаев и правил общежития, санкционированных государственной властью, применение которых обеспечивается принудительной силой государства в целях охраны, закрепления и развития общественных отношений и порядков, выгодных и удобных господствующему классу . Позднее в советском праве акценты сместились и стало принято говорить о воле всего народа. Так, В.А. Шабалин отмечал, что о праве можно говорить как о господствующей воле господствующего класса (всего народа в общенародном социалистическом государстве), которая выражена в юридических нормах и соответствующих им правовых взглядах и правоотношениях, определяющих меру поведения людей, соблюдение которой обеспечивается всеми имеющимися в распоряжении общества средствами вплоть до государственного принуждения . ------------------------------- Цит. по: Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб.: Юридический центр Пресс, 2001. С. 122. См.: Шабалин В.А. Методологические вопросы правоведения (в связи с теорией и практикой социалистического управления). Саратов: Изд-во Саратовского ун-та, 1972. С. 90. Следует отметить, что такой же по сути подход доминировал в советской науке финансового права. Например, в первом советском учебнике финансового права М.А. Гурвича отмечалось, что в капиталистических государствах налоги являются средством принудительного и безвозмездного изъятия части и без того нищенских доходов широких масс трудящихся в целях укрепления диктатуры буржуазии, усиления эксплуатации трудящихся . При этом прямо указывалось на классовый характер налогов. Так, согласно этому учебнику советский налог - это важный финансово-правовой институт, выполняя свою служебную роль, он всемерно способствовал ограничению и вытеснению старых классов, ликвидации старого базиса, развитию и укреплению нового, социалистического базиса и новой надстройки. При этом отмечалось, что советский налог новый тип социалистического финансового обязательства, способствующий выполнению Советским государством его задач и функций . --------------------------------

48

См.: Гурвич М.А. Советское финансовое право: Учебник для юрид. вузов. М.: Гос. изд-во юрид. лит-ры, 1952. С. 179. См.: Там же. С. 164 - 165. Как представляется, тезис о классовом характере налогового права не только не избежал идеологической шелухи, но являл собой еще и важный методологический прием - анализ налогового права через призму взаимодействия определенных социальных групп (классов). Трудно, живя в обществе, давать ему объективную оценку, так как исследователь сам включен в те общественные отношения, которые он оценивает, и его личные интересы могут существенно повлиять на эту оценку. Однако риск необъективных суждений имеется в исследовании общественных отношений всегда, что не должно препятствовать самому исследованию при правильном методологическом подходе, которым в данном случае следует считать социологический метод исследования налогового права. Для понимания тенденций развития российского налогового права необходимо поставить вопрос о социальных движущих силах налоговой реформы в России и в этом контексте понять действующее законодательство и судебную практику, в частности правовые позиции КС РФ, о которых было сказано выше. В конечном счете понимание тенденций развития российского налогового права невозможно без анализа того, какие на данном этапе развития российского общества социальные силы взаимодействуют при реформировании налоговой системы. Какому господствующему классу (социальной группе) в настоящее время выгодна и удобна та негативная деформация налогового права, которая происходит? Попытаемся ответить на этот вопрос. При этом, разумеется, не следует абсолютизировать положение о том, что право есть только выражение интереса господствующего класса. В любом праве отражена реализация интересов различных социальных групп, вопрос только в степени и формах такой реализации. А.В. Малько и В.В. Субочев определяют интерес как единство выражения внутренней индивидуальной сущности человека и отражения объективного мира, определяющего его социальный статус, выраженное в осознанной необходимости удовлетворения сложившихся и развивающихся потребностей в рамках существующих общественных отношений . ------------------------------- См.: Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 25. С.В. Михайлов отмечает, что интерес - это объективная категория, по форме представляющая собой общественное отношение. Содержанием этого отношения является потребность, имеющая социальный характер (значение), что, собственно, и делает ее интересом . ------------------------------- См.: Михайлов С.В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 23. Как видно из приведенных определений, категорию интереса принято определять на основании понятия потребности. Поэтому для выявления интереса той или иной социальной группы необходимо проанализировать те потребности, которые имеются у членов данной группы. Потребность - это определенное взаимодействие организма с внешней материальной средой, характеризующееся физической зависимостью субъекта от условий жизнеобеспечения, присущей как человеку, так и животному. Интерес же представляет собой потребность, присущая человеку как социальному субъекту, т.е. потребность, имеющая социальный характер . ------------------------------- См.: Михайлов С.В. Категория интереса в российском гражданском праве. С. 23. Л.Д. Чулюкин отмечает, что потребность выступает как необходимая предпосылка деятельности, но для того чтобы возникала непосредственная побудительная сила сознательной деятельности, необходимо новое звено в цепи ее детерминации - интерес как форма выражения, осознание потребности. Будучи объективно обусловлен, интерес в то же время субъективен по своему носителю, т.е. имеет объективно-субъективный характер. Будучи обусловленным потребностями, интерес одновременно обладает некоторой степенью относительной самостоятельности в силу опосредованности связи его с материальными условиями бытия субъекта . ------------------------------- См.: Чулюкин Л.Д. Природа и значение цели в советском праве. Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1984. С. 18.

49

В советской юриспруденции признавалось, что классовый интерес существует объективно, помимо воли самих членов класса, и степень сознания классом своего интереса - явление чисто историческое . ------------------------------- См.: Стучка П.И. Революционная роль права и государства. Общее учение о праве // Стучка П.И. Избранные произведения по марксистско-ленинской теории права. Рига: Латвийское гос. изд-во, 1964. С. 89. Таким образом, интерес социальной группы имеет объективно-субъективную природу, основан на потребностях, которые диктуются материальными условиями бытия соответствующей социальной группы. Для анализа тех социальных интересов, которые могут быть воплощены в современном налоговом праве, необходимо проанализировать социальную структуру современного российского общества и определить, интересы каких социальных групп доминируют в российском обществе. 2.1.2. Социальная структура современного российского общества и квазипубличный интерес Какова картина современных общественных отношений в России? Распространенной точкой зрения является представление, что Россия после хаоса 90-х гг. XX в. возрождается: повышается уровень развития экономики, увеличиваются золотовалютные запасы, несколько лет подряд имеется немалый бюджетный профицит, сформирован значительный Стабилизационный фонд, увеличивается уровень доходов населения. Это действительно так. Однако требуется более детальное рассмотрение цифр и их сравнительный анализ. Темпы экономического роста России составили за 2005 г. 6,4% . Казалось бы, это хороший показатель. В то же время ряд экономистов отмечают, что наблюдающийся с 2000 г. экономический рост является восстановительным после периода разрушения экономики советского периода и этот восстановительный рост происходит во всех постсоциалистических странах вне зависимости от усилий властей данной страны . При этом в России, по данным на 2005 г., темп экономического роста был одним из самых низких в постсоветском пространстве. Так, показатель развития экономики Азербайджана в 2005 г. вырос на 26,4%, Армении - на 14%, Беларуси - на 9,2%, Грузии - на 9,3%, Казахстана - на 9,5% . ------------------------------- www.cisstal.com/rus/index.htm См.: Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: Очерки экономической истории. 2-е изд. М.: Дело, 2005. С. 401 - 402. www.cisstal.com/rus/index.htm По исследованию Международного института развития менеджмента (IMD), расположенного в Швейцарии, по общему уровню конкурентоспособности Россия находится на 54-м месте из 61 страны. Под конкурентоспособностью страны понимается способность нации создавать и поддерживать среду, в которой возникают конкурентоспособные компании. Конкурентоспособность страны оценивается по четырем показателям: состояние экономики, эффективность работы правительства, эффективность бизнеса и состояние инфраструктуры. При этом низкая конкурентоспособность России из года в год не меняется, но Индия и Китай существенно повышают свою конкурентоспособность . ------------------------------- Ведомости. 2006. 12 мая. N 84(1611). Американский аналитический центр Heritage Foundation ежегодно публикует рейтинг экономической свободы. В 2005 г. Россия улучшила в нем свой показатель и поднялась со 124 до 122-го места в группе "преимущественно несвободных" экономик. При этом уровень экономической свободы у Грузии, Киргизии, Украины, Казахстана выше, чем у России. Ниже уровень экономической свободы, чем в России, у Азербайджана, Таджикистана, Узбекистана, Туркмении и Беларуси . ------------------------------- Коммерсантъ. 2006. 10 янв. N 1. По данным канадского Fraser Institute, по уровню экономической свободы на конец 2003 г. Россия заняла в общем списке 127 стран 115-е место наряду с Руандой и Того . Исследователи Института Катона (Cato Institute) в их ежегодном докладе об уровне экономической свободы, опубликованном в сентябре 2006 г., поставили Россию на 102-е место из 130 .

50

------------------------------- http://www.lenta.ru/news/2005/09/10/fraser/ Коммерсантъ. 2006. 16 сент. N 173(3504). По данным известной правозащитной организации Human Rights Watch, в 2005 г. Россия еще больше "сползла" в сторону авторитаризма . Другая известная правозащитная организация Международная Хельсинкская федерация - в ежегодном докладе по итогам 2005 г. "Права человека в регионе ОБСЕ: Европа, Центральная Азия и Северная Америка" отметила, что в 2005 г. ситуация с правами человека в России существенно ухудшилась, в частности имело место давление власти на правозащитников и независимых журналистов . ------------------------------- http://www.lenta.ru/articles/2006/01/19/hrw/ Коммерсантъ. 2006. 13 сент. N 170(3501). Россия заняла 138-е место из 167 в мировом рейтинге свободы прессы за 2005 г., составленном международной организацией "Репортеры без границ" . Российские центральные телеканалы в своих информационных программах рассказывают в основном о власти: президенту, правительству, парламенту и партии "Единая Россия" посвящено 90% эфирного времени, при этом критики власти не наблюдается . ------------------------------- http://www.lenta.ru/news/2005/10/20/hole/ www/nesru.com. 27 апр. 2006 г. Таким образом, следует признать существование проблем в сфере общественных отношений в России. Эти проблемы отчасти смягчались получением государством сверхдоходов от роста цен на энергоносители, но сами по себе проблемы общественного развития в России существуют. Любопытно, что во всех общественных науках в настоящее время встречается распространенное мнение о наличии и обострении указанных проблем. В литературе по общественным наукам - от социологии и политологии до экономики и обществоведения - у многих авторов появляется ясное понимание системных деформаций, которые происходят в последнее время в соответствующих сферах общественной жизни России. Так, отдельные социологи отмечают, что наиболее вероятен социальный сценарий будущего развития, который условно можно назвать "Вялая Россия". По этому сценарию нашу страну ждет путь развития, означающий фактически поражение модернизации и ведущий страну в исторический тупик, он является относительно комфортным для элит, поскольку в таком режиме можно существовать некоторое время без серьезных потрясений. Данный сценарий мы рассматриваем как наиболее вероятный, поскольку для его реализации элите не нужно предпринимать экстраординарных усилий. Для него характерны: консолидация элиты под влиянием инстинкта коллективного самосохранения; установление и укоренение жестких правил, направленных на сохранение действующей элиты; ригидность системы, порожденная концентрацией на решении одной задачи - задачи самосохранения . ------------------------------- См.: Сатаров Г. Вызовы российского федерализма // Политика в современной России: Курс лекций / Под ред. В.А. Никонова. М.: Издательский дом Международного ун-та в Москве, 2005. С. 134. В политологических работах по исследованию российской политической элиты отмечается, что главными отличительными особенностями современной политической элиты стали: снижение доли интеллектуалов, имеющих ученую степень; уменьшение и без того крайне низкого представительства женщин, провинциализация и резкое увеличение числа военных (в широком смысле, как людей в погонах) во власти. Особенно сильно процесс милитаризации затронул высшее руководство страны (рост в 12 раз). Сформировалась милитократия (власть военных). Современная милитократия не оставляет стремления к контролю. Контроль принимает скрытые формы: использование административного ресурса на выборах, инициация создания институтов квазигражданского общества, внедрение агентов влияния в бизнес, в средства массовой информации. Неоавторитаризм современной милитократии характеризуют выхолащивание демократии, приобретение ею имитационного характера . ------------------------------- См.: Крыштановская О. Анатомия российской элиты. М.: Захаров, 2005.

51

По мнению экономистов, с 2003 - 2004 гг. на ключевых направлениях развития российской политической системы, федеративных отношений, экономики начали наблюдаться тревожные тенденции . ------------------------------- См.: Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: Очерки экономической истории: 2-е изд. М.: Дело, 2005; Он же. Гибель империи. Уроки для современной России. М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2006; Ясин Е. Приживется ли демократия в России. М.: Новое издательство, 2005; Делягин М.Г. Россия после Путина. Неизбежна ли в России "оранжевозеленая" революция? М.: Вече, 2005. В обществоведении, в частности в исследовании проблем гражданского общества в России, авторы отмечают, что сложилась ситуация, когда государство не обслуживает интересы общества и не контролируется этим обществом. Имеется доминирующее государство, и это должно быть признано, иначе, по мнению А. Аузана, мы будем просто создавать флер над реальной ситуацией . ------------------------------- См.: Аузан А.А. Три публичные лекции о гражданском обществе. М.: ОГИ, 2006. С. 83 84. Таким образом, указание на системные деформации в современной российской общественной жизни стало очень распространенным. По нашему мнению, приведенные выше результаты независимых исследований уровня экономической свободы в России, уровня защиты прав человека, качества государственного управления и др., а также мнения упомянутых авторов подтверждают справедливость оценки негативных тенденций в налоговом праве как части более общей негативной деформации всей общественной жизни в России. Чем объясняются эти негативные деформации общественной жизни России? Ответ нужно искать в социальной структуре современного российского общества. Какова же структура современного российского общества? Если обратиться к серьезным работам на эту тему, то можно увидеть, что наиболее организованной социально-политической группой в современной России являются, по терминологии доктора социологических наук Т.И. Заславской, "государственнические силы". К этой группе, по ее мнению, относятся правящая элита, верхнее и среднее звенья бюрократии и силовых структур, специалисты, непосредственно занятые или близкие к органам власти. Поддержку в обществе государственнические силы получают за счет слабо адаптированной, патерналистски настроенной части массовой интеллигенции, рабочих и крестьян . Т.И. Заславская также отмечает, что верхнее звено бюрократии и руководство силовых структур являются наиболее мощной политической силой России . Представляется, что оценить справедливость этой позиции можно хотя бы по результатам выборов в Государственную Думу, где практически официально называемая "партия власти" получила доминирующее большинство. Кандидат исторических наук В. Рыжков считает, что "вообще, доминирование бюрократии - это традиционная черта Российского государства. У нас, начиная с Петра Первого, главная движущая сила - бюрократия, ведомства. Но при Ельцине, по крайней мере, министры боялись, что их вызовут в Думу, потребуют отставки. И эти отставки довольно часто случались. Теперь таких опасений у них нет. Бюрократия усилилась даже по сравнению с ельцинским временем" . По мнению доктора юридических наук А.В. Оболонского, высказанному еще в 1996 г., аппарат управления "весьма эффективно отвоевывает себе роль хозяина общества. Гигантски возрос и размах аппаратной коррупции, ставшей почти неформальной нормой поведения" . ------------------------------- См.: Заславская Т.И. Современное российское общество: Социальный механизм трансформации: Учебное пособие. М.: Дело, 2004. С. 362 - 363. См.: Там же. С. 366. Рыжков В. Модернизация и государство // Политика в современной России: Курс лекций / Под ред. В.А. Никонова. М.: Издательский дом Международного ун-та в Москве, 2005. С. 106. Оболонский А.В. Бюрократия и государство: Очерки. М.: ИГП РАН, 1996. С. 24. В докладе Института социологии РАН, обнародованном в 2005 г., отмечается, что: - становится все более очевидным факт, что отечественная бюрократия за 15 лет российских реформ заметно изменилась, усилила свое влияние на жизнь страны, овладела многообразием инструментов по защите и продвижению своих интересов в новых экономических и политических условиях; - хорошо понимая специфику интересов российской бюрократии как особой социальной группы, государственные чиновники видят ее прежде всего в сохранении и постоянном увеличении

52

своего влияния и власти, защите собственных интересов. Мы сталкиваемся с феноменом сформировавшегося классового сознания, в котором осознанные государственной бюрократией собственные интересы противопоставляются интересам общества. Этот факт не скрывается многими госчиновниками . ------------------------------- Бюрократия и власть в современной России: позиция населения и оценки экспертов: Аналитический доклад Института социологии Российской академии наук. М., 2005 // http://www.fesmos.ru/publikat_04.html. Необходимо отметить, что в иностранной социологии мысль о том, что бюрократия может превращаться в правящий класс общества, имеет своих сторонников. Так, К. Виттфогель в своей работе "Восточный деспотизм" утверждает, что бюрократия в восточных обществах является правящим классом . ------------------------------- Wittfogel K. Oriental Despotism. New Yaven: Yale University Press, 1963 (цит. по: Крыштановская О. Анатомия российской элиты. С. 40). Существует определение класса К. Каутского: "Отдельные классы образует не только общность источника дохода, но и вытекающая отсюда общность интересов и общность противоположности прочим классам, из которых каждый стремится суживать источник дохода другого, чтобы обогатить источник дохода своего" . У В.И. Ленина классами называются большие группы людей, различающиеся по их месту в исторически определенной системе общественного производства, по их отношению (большей частью закрепленному и оформленному в законах) к средствам производства, по их роли в общественной организации труда, а следовательно, по способам получения и размерам той доли общественного богатства, которой они располагают. Классы - это такие группы людей, из которых одна может себе присваивать труд другой благодаря различию их места в определенном укладе общественного хозяйства . ------------------------------- Цит. по: Стучка П.И. Революционная роль права и государства. Общее учение о праве // Стучка П.И. Избранные произведения по марксистско-ленинской теории права. Рига: Латвийское гос. изд-во, 1964. С. 89. См.: Там же. Вопрос о том, считать ли бюрократию классом в классическом смысле этого слова, волновал еще Л. Троцкого. Он писал, что советская бюрократия экспроприировала пролетариат политически, чтобы своими методами охранять его социальные завоевания. Но самый факт присвоения ею политической власти в стране, где важнейшие средства производства сосредоточены в руках государства, создает новое, еще не бывалое взаимоотношение между бюрократией и богатствами нации. Средства производства принадлежат государству. Но государство как бы "принадлежит" бюрократии . ------------------------------- См.: Троцкий Л. Преданная революция // Троцкий Л. Перманентная революция: Сб. М.: АСТ, 2005. С. 193 - 252. Полноценным классом советскую бюрократию Л. Троцкий не считал, но отмечал, что советской бюрократии "принадлежит" государство. Это очень важно, поскольку современная российская бюрократия в значительной своей части сформирована из бывшей советской бюрократии, что привело к определенной преемственности классового сознания. Можно сказать, что современная коррумпированная российская бюрократия - это высшая форма развития советской бюрократии как правящего класса, освободившегося от идеологических пут и партийного контроля, мешавших личному обогащению и буржуазно-комфортному стилю жизни. Посмотрим на характеристики советской бюрократии как предшественницы российской бюрократии. М. Джилас в своей работе "Новый класс" отмечал, что когда в 1936 г. И.В. Сталин, приурочив это к принятию новой советской Конституции, провозгласил, что в СССР нет больше эксплуататорских классов, на самом деле был уже завершен процесс не только уничтожения капиталистов и других классов прежней системы, но и сформирован класс, не виданный еще до той поры в истории. Этот класс, подобно любому до него, сам воспринял установление собственного господства и другим представил как окончательное торжество всеобщего счастья и свободы. По сравнению с другими классами разница здесь единственная: к оспариванию насаждаемых иллюзий и своего права на господство этот класс относился более нетерпимо. Этот новый класс, бюрократия, а точнее всего сказать, политическая бюрократия не только несет в себе все черты прежних классов из истории человеческого общества, но и выделяется определенной

53

самобытностью, новизной. Уже само его появление, схожее, по сути, с рождением других классов, имеет свои особенности. Другие классы в большинстве случаев также приобретали могущество и власть революционным путем, разрушая сложившиеся политические, общественные и другие отношения. Но все они, почти без исключений, добивались власти уже после того, как в старом обществе брали верх новые формы экономики. Иное дело - новый класс в коммунистических системах: к власти он приходит не за тем, чтобы завершить преобразования, а с намерением заложить фундамент новых экономических отношений и собственного господства над обществом . ------------------------------- См.: Джилас М. Новый класс (цит. по: http://antology.igrunov.ru/authors/jilas/new_class.html). М. Восленский также считает советскую бюрократию ("управляющих", номенклатуру) господствующим классом советского общества. Он пишет, что "главное в номенклатуре - власть. Не собственность, а власть. Буржуазия - класс имущий, а потому господствующий. Номенклатура класс господствующий, а потому имущий" . ------------------------------- Восленский М. Номенклатура. М.: Захаров, 2005. С. 115. Эта характеристика советской бюрократии очень точно подходит и для российской бюрократии. Основной ресурс, на котором построено господство российской бюрократии, - власть. В этой связи примечательно, что расширение неопределенности и карательности российского налогового права увеличивает властное усмотрение российской бюрократии, т.е. ведет к росту ее основного ресурса, следовательно, объективно соответствует ее классовому интересу. Любопытно, что если полагать российскую бюрократию наиболее политически организованной социальной группой и силой современного российского общества, которая получает поддержку широких слоев слабо адаптированного к рыночной экономике населения в силу его патерналистских надежд, то поиск социального интереса этой группы в проводимых реформах в России приводит к весьма интересным выводам. Но сначала следует определить, каков этот социальный интерес бюрократии как доминирующей социальной группы. По мнению Т.И. Заславской, "в современных условиях экономическое благополучие как статских, так и военных чиновников обеспечивается не столько государственным довольствием (хотя оно сравнительно высоко), сколько обменом властных полномочий на деньги и ценные материальные блага", а "многие представители правящей элиты России занимаются экономической деятельностью, базирующейся на использовании властных ресурсов" . ------------------------------- Следует отметить, что существуют различные типы бюрократии (веберовская, восточная и др.). Сам по себе термин "бюрократия" не несет негативного аспекта, весь вопрос в формах взаимодействия общества и бюрократии. Более подробно см.: Оболонский А.В. Бюрократия и государство: Очерки. М.: ИГП РАН, 1996. Заславская Т.И. Современное российское общество: Социальный механизм трансформации: Учебное пособие. М.: Дело, 2004. С. 366 - 367. Если применить понятийную модель господства современной российской бюрократии и ее стремления укрепить собственную власть в целях получения административной ренты, то процессы, происходящие в России в последние годы, предстанут в совершенно ином свете. Анализ изменений в направлении реформ вне налоговой сферы выходит за рамки настоящей работы, поэтому приведем лишь несколько примеров. Административная реформа, проведенная в марте - апреле 2004 г. и призванная сократить бюрократический аппарат, на самом деле, по мнению исследователей, привела лишь к его видоизменению. Вместо 23 министерств в декабре 2003 г. после реформы их стало 15. Сократилось и число вице-премьеров. Однако общее число правительственных ведомств возросло с 66 до 80 . Увеличение количества ведомств является ярким показателем того, что результат реформы полностью отвечает интересу бюрократии, а не интересу всего общества, заинтересованного в сокращении госаппарата и в повышении его эффективности . ------------------------------- См.: Крыштановская О. Анатомия российской элиты. С. 272. В целом эта реформа прошла в полном соответствии с законами С. Паркинсона: а) чиновники стремятся умножать подчиненных, а не соперников; б) чиновники создают работу друг для друга (см.: Паркинсон С.Н. Законы Паркинсона: Сб. / Пер. с англ. Минск: ООО "Попурри", 1999. С. 9).

54

Численность российских чиновников год от года растет. Как сообщил Росстат, только за 2005 г. их стало больше сразу на 10,9%. Общее число работников органов власти всех уровней достигло 1462 млн. человек. Совсем немного осталось до уровня "застойных" брежневских лет, когда количество управляющих страной составляло 1755 млн. человек. Правда, при Л.И. Брежневе в СССР населения было почти в 2 раза больше . ------------------------------- http://www.lenta.ru/articles/2006/04/12/countless/ Известные специалисты в области права социального обеспечения доктора юридических наук М.Л. Захаров и Э.Г. Тучкова отмечают, что "на фоне катастрофического обнищания населения создаются системы привилегированных пенсий, многообразных социальных льгот, главным образом для представителей всех структур власти" . Безусловно, социальная защита чиновников должна существовать, но ее резкое отличие от системы социальной защиты обычного населения свидетельствует о доминировании интереса бюрократии в решении этого вопроса. ------------------------------- Захаров М.Л., Тучкова Э.Г. Право социального обеспечения России: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. VII. Федеральным законом от 18 июля 2006 г. N 113-ФЗ в Федеральный закон "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" была внесена норма о том, что ректор государственного или муниципального высшего учебного заведения в порядке, установленном уставом такого высшего учебного заведения, избирается из числа кандидатур, согласованных с аттестационной комиссией соответствующего уполномоченного органа исполнительной власти или исполнительно-распорядительного органа городского округа. Таким образом, был введен, по сути, порядок предварительного утверждения (в форме аттестации) исполнительной властью кандидатов на должность ректора. Это существенное ограничение университетских свобод. С другой стороны, наблюдается затяжной конфликт между властью и Академией наук России . Эти явления свидетельствуют о недоверии российской бюрократии научному сообществу, которое может критически оценивать действия власти. ------------------------------- Коммерсантъ. 2006. 23 июня. N 112(3443). Нужно отметить, что бюрократия как доминирующий класс не может мириться с независимостью судебной власти от власти исполнительной. Действительно, какой смысл во всех действиях чиновника по давлению на компанию или предпринимателя, если они могут получить быструю и эффективную судебную защиту? Поэтому процесс усиления власти российской бюрократии сопровождался (и сопровождается) ослаблением судебной системы. Нужно отметить, что многие судьи сохраняют свою независимость и беспристрастность и в таких трудных условиях, но стремление повлиять на суды, безусловно, имеется. В качестве примеров можно привести следующие случаи, освещенные в прессе. Судья с 20летним стажем О. Кудешкина в декабре 2003 г. публично заявила, что Генпрокуратура России через председателя Мосгорсуда оказывает давление на судей, а в мае 2004 г. Квалификационная коллегия судей г. Москвы досрочно прекратила полномочия судьи "за умышленное умаление авторитета судебной власти". В настоящее время это дело рассматривается в Европейском суде по правам человека . ------------------------------- Ведомости. 2006. 28 апр. N 76(1603). Например, по данным газеты "Коммерсантъ", налоговый орган заявил отвод судье арбитражного суда Тюменской области В. Шанаурину, якобы незаконно принявшему заявления ТНК-ВР. Теперь Федеральная налоговая служба обратилась в Высшую квалификационную коллегию судей с просьбой лишить господина Шанаурина судейских полномочий . По сведениям "Российской газеты", если раньше ВККС довольно редко прибегала к крайним мерам, то теперь, если судья принимает спорное решение, например, необоснованно в разы снижает сумму налоговых претензий к компании, коллегия по запросу фискальных органов решительно и оперативно реагирует . ------------------------------- Коммерсантъ. 2006. 5 окт. N 186(3517). Российская газета. 2006. 30 окт. В прессе встречается мнение о том, что ФНС РФ ведет статистику по выигранным и проигранным делам почти всех судей; "пользуясь этой картотекой, налоговики отслеживают, у кого из судей больше всего проигранных предпринимателями налоговых дел, а потом обращаются в

55

коллегию судей для оценки действий тех, кто был замечен в принятии решения не в пользу бюджета" . ------------------------------- Бизнес. 2006. 1 нояб. N 205(589). Ломка независимости судебной власти - это не единственное проявление социального интереса российской бюрократии. В современной России наблюдается разрушение механизмов влияния общества на государство (отмена прямых региональных выборов губернаторов, контроль государства над СМИ, ограничение деятельности неправительственных организаций, юридическая затрудненность референдумов, предопределенность результатов выборов с доминированием "партии власти" и т.д.). Чей же социальный интерес реализуется в таких реформах? Существует точка зрения, что имеет место наведение порядка в различных сферах общественной жизни. Однако эта точка зрения скорее является бытовой и во многом сформированной под влиянием государственных СМИ. Научный анализ приводит к выводу о том, что в этих реформах реализуется интерес бюрократии как обособленной и сформировавшейся социальной группы российского общества, ориентированной на получение административной ренты. Разрушение каналов влияния общества на бюрократию связано со стремлением российской бюрократии сохранить и упрочить свое доминирующее положение в современном российском обществе для дальнейшей беспрепятственной эксплуатации общества в форме административной ренты. Таким образом, укрепление власти чиновников, основанное на возможности ими по своему усмотрению решать различные вопросы, расширение чиновничьего аппарата, увеличение привилегий чиновникам, формирование закрытости чиновников от общественного контроля и составляют содержание того социального интереса, который может быть охарактеризован как социальный интерес современной российской бюрократии. Такой социальный интерес можно назвать квазипубличным. Термин "квазипубличный интерес", насколько известно автору настоящей работы, ранее в научном обороте науки налогового права не использовался, поэтому необходимо обосновать, что следует понимать под этим термином. Квазипубличный интерес - это социальный интерес российской бюрократии, направленный на создание условий по обеспечению неформального господства бюрократии над остальным обществом. Такое господство используется в личных интересах представителей российской бюрократии. Нужно также отметить условность и относительность этой понятийной модели, вызванной неоднородностью состава чиновников. В любом, даже самом коррумпированном и закрытом аппарате управления всегда имеются служащие, не замешанные в коррупции и убежденно отстаивающие не личные интересы, а интересы государства. Вопрос о соотношении таких чиновников и чиновников, рассматривающих собственную власть как способ удовлетворения прежде всего своих личных (в том числе материальных) интересов, - это вопрос, ответ на который дается конкретно-историческими условиями жизни общества. В России, безусловно, есть много чиновников, которые искренне отстаивают только государственные интересы, не берут взяток и не нарушают закон. Особенно много таких чиновников на тех должностях, которые не связаны с властно-распорядительными решениями в отношении граждан и компаний. Однако общий тон деятельности бюрократии в современных условиях задают не такие чиновники, а те, кто активно взимает административную ренту и реализует свои властные полномочия в личных целях. Например, в какой-нибудь инспекции могут работать десятки честных сотрудников, но коррумпированность руководителя этой инспекции способна создать общее впечатление о коррумпированности всего органа. Представляется, что негативная деформация российского налогового права является проявлением доминирования квазипубличного интереса, т.е. интереса современной российской бюрократии, которая, действуя в формально-демократической и правовой среде, тем не менее сформировала в сфере налоговых отношений очень жесткие, эффективные и, что примечательно, выборочные рычаги воздействия на налогоплательщиков. Действительно, понимание того, что есть уклонение от уплаты налогов, основанное на неопределенном критерии добросовестности налогоплательщика и подкрепленное уголовной ответственностью, - это тот властный ресурс, который позволяет сделать с налогоплательщиком если не все, то очень многое. Этот властный ресурс может быть выборочно применен к налогоплательщикам, нелояльным к определенному чиновнику, который готов использовать такие механизмы для получения формального или неформального контроля над не зависимым от чиновника бизнесом. Примечательно, что современным политическим руководством страны, по всей видимости, осознаются проблема укрепления власти российской бюрократии и ее стремление к реализации собственных интересов. Так, В.В. Путин в Послании 2005 г. Федеральному Собранию подчеркнул,

56

что "в наши планы не входит передача страны в распоряжение неэффективной коррумпированной бюрократии" . ------------------------------- www.kremlin.ru Этот социальный интерес бюрократии является, по сути, частным интересом определенной социальной группы (довольно незначительной в сравнении со всем обществом), но может быть легко замаскирован под публичный интерес всего общества, выдан за него. Легкость такой подмены объясняется тем, что поскольку бюрократия действует от имени государства, то при определенных навыках риторики довольно просто выдает за интерес публичный укрепление собственного квазипубличного интереса. В результате налоговое право современной России стало не только инструментом извлечения административной ренты, но и политическим инструментом поддержания господства бюрократии как доминирующей социальной группы. Таким образом, российское налоговое право может быть больше чем налоговым правом (да простит читатель эту игру слов), оно может помимо правовой нагрузки в качестве инструмента пополнения бюджета нести в себе также рычаги неформального управления бюрократией частными предприятиями в гораздо более широких рамках, чем формально закреплено в законе. Необходимо отметить, что это в целом соответствует советской традиции понимания налогового права. Так, в советское время налоговое право рассматривалось не только как инструмент пополнения бюджета, но и как орудие подавления социально чуждых элементов. Например, по данным А.В. Толкушкина, в советское время промысловый налог рассматривался как "одно из важных орудий ограничения и вытеснения капиталистических элементов" . ------------------------------- Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юрист, 2001. С. 210. 2.1.3. Административная рента как параллельная система налогообложения При этом высокий уровень коррумпированности российской бюрократии регулярно признается Президентом РФ в своих ежегодных посланиях. Для этого явления появился новый термин - "административная рента". Этот термин использовал Президент РФ в Послании Федеральному Собранию в 2003 г.: "Между тем российская бюрократия оказалась плохо подготовленной к выработке и реализации решений, адекватных современным потребностям страны. И, наоборот, она неплохо приспособилась извлекать так называемую административную ренту из своего положения". Понятие "административная рента" используется экономистами как показатель дополнительных (помимо налогов и сборов) изъятий чиновниками средств у бизнеса . Этот термин широко используется в современном лексиконе. Так, например, в 2005 г. Министр промышленности и энергетики В. Христенко высказал опасение, что попытки дифференцировать НДПИ могут привести к гигантской административной ренте и станут мощной мотивацией для коррупции . ------------------------------- См.: Белокрылова О.С., Бережной И.В., Вольчик В.В. Ограничения конкуренции как экономические мультигенерации // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Общественные науки. 2003. N 2. С. 67 - 73. Коммерсантъ. 2005. 18 марта. N 47. В ст. 290 УК РФ содержится понятие взятки. Взятка - это полученное должностным лицом лично или через посредника в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие действия (бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного положения может способствовать таким действиям (бездействию), а равно за общее покровительство или попустительство по службе. Конечно, это строгое юридическое понятие гораздо лучше неопределенного термина "административная рента". Является ли административная рента чем-то иным, кроме взятки? С правовой точки зрения нет. Однако понятие административной ренты указывает на то, что взятки имеют не единичный, а системный характер. Кроме того, понятие административной ренты несет в себе отражение того, что это явление уже носит макроэкономический характер и от величины административной ренты зависит, например, объем инвестиций в экономику страны. По этой причине нет смысла отказываться от понятия "административная рента". По данным международной исследовательской организации "Транспэренси Интернэшнл", за 2003 г. Россия поделила вместе с Мозамбиком 86-е место в индексе восприятия коррупции . --------------------------------

57

http://www.grani.ru/Economy/p.46125.html Согласно индексу восприятия коррупции, опубликованному этой организацией за 2006 г., Россия заняла 121-е место наравне с Руандой, Гамбией и Гондурасом . ------------------------------- www.transperency.org Признанием авторитетности этих исследований и высокого уровня коррупции является принятая Концепция административной реформы, утвержденная распоряжением Правительства РФ от 25 октября 2005 г. N 1789-р, в которой констатируется, что по индексу восприятия коррупции, рассчитываемому международной организацией "Транспэренси Интернэшнл", в 2004 г. Россия среди 146 стран занимала 90-е место. По данным социологических исследований (Фонд ИНДЕМ) , объем административной ренты, т.е. платежей, изымаемых чиновниками в свою пользу в связи с реализацией ими своих публичных полномочий, в год составляет порядка 316 млрд. дол. США. Эта сумма сопоставима с доходами федерального бюджета. Данные Фонда ИНДЕМ подвергались критике за излишне высокую оценку уровня административной ренты. В то же время если к административной ренте относить не только вымогательство взяток, но и разворовывание бюджетных средств через "откаты", когда завышается цена приобретаемых за бюджетные средства товаров, работ и услуг, то эта сумма уже не покажется такой завышенной, так как значительный объем бюджетных средств присваивается чиновниками. ------------------------------- www.indem.ru По данным Европейского банка реконструкции и развития, в России все большую популярность набирают не обычные "традиционные" взятки, а "откаты" при получении государственных заказов, при этом отмечается, что доля "откатов" в стоимости госконтрактов выросла с 1,51 до 1,99% . Однако эта цифра может быть и занижена, так как, например, известно, что взятки на рынке жилья составляют десятки процентов от его себестоимости, а в такой отрасли, как недвижимость, этот факт действительно может превратиться в миллиарды долларов . ------------------------------- http://www.lenta.ru/articles/2005/11/16/bribe/ http://www.lenta.ru/articles/2005/11/16/bribe/ Вообще проблема разворовывания бюджетных средств очень остра для высококоррумпированных стран, к числу которых относятся Россия (121-е место в рейтинге коррупции, по данным "Транспэренси Интернэшнл" за 2006 г.) и Нигерия (142-е место в этом же рейтинге). Так, по сообщениям прессы, бывшие руководители Нигерии разворовали 400 млрд. дол. из нефтяных доходов страны. Об этом заявил руководитель комиссии по борьбе с экономическими и финансовыми преступлениями страны Маллам Нуху Рибаду. Доклад комиссии сделан с целью предотвратить участие коррупционеров в выборах 2007 г. Руководитель ведомства по борьбе с коррупцией Нигерии заявил, что его ведомство опубликует имена бывших и нынешних политиков и чиновников, которые отмывали бюджетные деньги. По его словам, около 80% всех доходов страны от добычи нефти были разворованы. Таким образом, если представить, что сопоставимый с Нигерией процент средств разворовывается в России, то оценка уровня коррупции Фонда ИНДЕМ не покажется завышенной. По мнению первого заместителя Генпрокурора РФ А. Буксмана, который также ссылается на экспертные оценки, объемы коррупции в России сопоставимы с федеральным бюджетом и оцениваются более чем в 240 млрд. дол. . ------------------------------- http://www.rian.ru/rian/intro.cfm По данным Г. Сатарова (Фонд ИНДЕМ), в России в 2005 г. совершено 39 млн. коррупционных сделок, в среднем 7% оборота компаний превращается в коррупционный доход, шансы взяточника подвергнуться уголовному наказанию составляют 0,0013% . ------------------------------- Коммерсантъ. 2006. 31 окт. N 204(3535). При этом, по данным Фонда ИНДЕМ, взимание взяток часто не сопровождается какими-то услугами со стороны чиновников. Это платежи бизнеса за "право жить" . ------------------------------- www.indem.ru

58

По сути дела, мы имеем в России помимо официальной налоговой системы, предусмотренной в НК РФ, параллельную систему налогообложения в пользу отдельных чиновников. При этом, как уже было показано выше, эта система административной ренты в России стала уже системообразующим фактором, который задает негативные тенденции в сфере законодательства (в частности, рост неопределенности и карательности российского налогового права). Таким образом, если признавать, что получение административной ренты является основным способом взаимодействия российской бюрократии с российским обществом и что такое извлечение составляет материальные условия бытия этой социальной группы, то становятся понятными содержание квазипубличного интереса и его направленность на поддержание существующей системы общественных отношений, в которых положение налогоплательщика определяется усмотрением чиновника. 2.1.4. Квазипубличный интерес и попытки оправдания негативных деформаций налогового права Нужно отметить еще одну особенность квазипубличного интереса - его имитационность. Нарушение закона при Иване Грозном, санкционированное государственной властью, могло быть грубым и неприкрытым (например, казни во время набегов опричников), что соответствовало духу того времени. Незаконные репрессии советского периода, также санкционированные государственной властью, уже требовали внешнего соблюдения законности, так как общественные представления изменились. В XXI в. нарушение закона государством редко бывает грубым и неприкрытым, чиновники стремятся маскировать его в "одежды" законности и справедливости. В налоговой сфере лучшим "костюмом такого фасона" является критерий добросовестности налогоплательщика. Если в норме закона прописано, что штраф не применяется за пределами трехлетнего срока, то простое применение штрафа за пределами трехлетнего срока выглядит грубым нарушением закона, однако такое применение, снабженное указанием на недобросовестность налогоплательщика, препятствовавшего проведению налогового контроля и злоупотребившего своим правом не быть привлеченным к ответственности, выглядит уже совсем по-другому. Внешний флер законности, оправданности высшими идеалами добра и справедливости, балансом частных и публичных интересов не должен скрывать от внимательного наблюдателя факт нарушения государством императивной нормы закона, дающей четкие гарантии защиты прав налогоплательщика. Эти "красивые одежды" в оправдание нарушения закона "пошиты" весьма искушенными "портными", но изящное жонглирование этакими "портными" абстрактными правовыми понятиями не может заслонить главного в их позиции - признания интересов государственной власти выше интересов права. В определенном смысле власти закон не нужен, она и так обладает организованной силой и способна напрямую добиваться своих интересов. Закон нужен слабой стороне налогоплательщику, и идея правового государства в налоговой сфере - это идея обуздания власти государства, введение ее в рамки. Когда же эти рамки при необходимости могут быть легко нарушены на основании утверждения, что к недобросовестным налогоплательщикам правовые гарантии не применяются, то эта идея "правового остракизма" для недобросовестных налогоплательщиков позволяет с ними делать все что угодно. Часто можно встретить оправдание существующих жестких позиций Конституционного Суда России и ряда законодательных решений необходимостью защиты или публичного интереса (в ряде случаев - необходимостью обеспечения баланса публичного и частного интереса), или идей социального государства. Рассмотрим эти оправдания негативных деформаций налогового права более подробно. Прежде всего выработанную понятийную модель квазипубличного интереса необходимо соотнести с концепцией публичных и частных интересов, столь распространенной в современном праве . ------------------------------- См.: Интерес в публичном и частном праве / Под ред. Ю.А. Тихомирова и др.; Государственный университет - Высшая школа экономики. М., 2002. Например, КС РФ неоднократно ссылался на баланс частного и публичного интересов как на ключевой аргумент для обоснования своих выводов по вопросам налогообложения (см., например, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О). Ошибкой было бы полагать, что столкновение публичного и частного интересов происходит только в законодательном процессе при формулировании нормы права, а когда норма права сформулирована в законе, то в ней навсегда статично закреплена неизменная пропорция

59

публичного и частного интересов. Это - недостижимый идеал. Поскольку любая норма права нуждается в толковании и в соотнесении ее с другими нормами права, то и при толковании также проявляется столкновение публичного и частного интересов. Выбор правильного варианта толкования в представлении правоприменителя продиктован, конечно, в первую очередь текстом нормы и ее соотношением с другими нормами права, но отчасти такой выбор обусловлен и представлениями правоприменителя о должной защите публичного или частного интереса применительно к данной сфере общественных отношений, которые регулируются истолковываемой нормой права. С этих позиций можно было бы признать, что в практике КС РФ и арбитражных судов по ключевым вопросам налогового права нарастает доминирование публичного интереса над интересом частным и понимание баланса между этими интересами смещается в зону доминирования публичного интереса. Однако, по мнению автора настоящей работы, это неверный вывод. Происходит нарастание не публичного, а квазипубличного интереса в правоприменительной практике и законодательстве. Публичный интерес, как его определяет Ю.А. Тихомиров, есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития . Следовательно, интерес социальной общности тогда становится публичным, когда он признан государством, обеспечен правом и служит условием существования и развития общества. Таким образом, содержание общественного интереса и содержание интереса публичного (как признанного государством) не тождественны. В идеале внутренние механизмы демократического правового государства должны переносить интересы его граждан на правовую почву, тем самым превращая их в публичные интересы. ------------------------------- См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право. М., 1995. С. 54 - 55. В целом, не вдаваясь в дискуссию о различии частного и публичного права , следует отметить, что в нормах права может быть реализован не только общественный интерес всех членов общества (публичный интерес), но и интерес отдельных социальных групп (например, квазипубличный интерес бюрократии), и, таким образом, следует определить ту грань, когда публичный интерес подменяется или соседствует с квазипубличным интересом бюрократии и уже происходит взаимодействие квазипубличного интереса с интересом частным и с интересом публичным в той или иной норме. Думается, что применительно к сфере налогообложения критерием разграничения публичного и квазипубличного интересов может быть соответствие нормы права основным принципам налогообложения, которые в концентрированном виде выражают гуманистические ценности в налоговом праве (принцип законной формы налога и сбора, принцип определенности, принцип справедливости и т.д.) . ------------------------------- Более подробно см.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут (Классика российской цивилистики), 1998. С. 37 - 48; Черепахин Б.Б. К вопросу о частном и публичном праве // Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. М.: Статут, 2001 (Классика российской цивилистики). С. 93 - 120; Агарков М.М. Ценность частного права // Агарков М.М. Избранные труды по гражданскому праву: В 2 т. Т. 1. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2002. С. 42 - 105. См. систему принципов налогообложения, разработанную С.Г. Пепеляевым // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 63 - 90. Например, в прошлом дворянское сословие в России, которое и было правящей социальной группой (классом), было освобождено от уплаты налогов. Реализовало ли это положение публичный интерес или же в нем был воплощен интерес узкой социальной группы людей, находящейся у власти? Ответ очевиден. Другой пример - в истории налогообложения длительный период сохранялась система откупов, при которой откупщик, выкупив право на взимание налога за единовременную уплату известной суммы в казну государства, приобретал право на сбор налога в свою пользу. Период существования откупной системы характеризовался крайней запутанностью и неопределенностью правил налогообложения, что позволяло откупщикам трактовать их по своему усмотрению и получать гораздо большую сумму при взимании налога, чем была уплачена за откуп в казну. Понятно, что при такой системе неопределенность правил налогообложения была не просто ошибкой или недосмотром государства: она была условием рентабельности системы откупов. Разве можно было в такой ситуации утверждать, что в неясном налоговом законодательстве реализован только публичный интерес? Скорее это свидетельствовало о реализации в неясных правовых предписаниях интересов узкой группы лиц - монархов, которые продавали права на взимание налогов откупщикам, и самих откупщиков. Таким образом, те негативные тенденции, которые имеют место в российском налоговом праве, являются отступлением от принципов налогообложения, и поэтому невозможно признать, что при деформации российского налогового права реализуется публичный интерес.

60

При этом важно отметить, что интерес (как осознанная потребность) может быть присущ только социальным субъектам - личности, группе лиц, обществу. Государство как форма организации публичной власти - это не социальный субъект. Поэтому у государства самого по себе интересов нет и быть не может. Государство всегда реализует чей-то социальный интерес одной личности (при тирании), группы лиц (например, при аристократической форме правления), большинства общества (при демократии). Поэтому еще одним важным моментом является ошибочность отождествления публичного интереса и интереса государственного, что имеет место в ряде определений КС РФ. Например, в Определении КС РФ от 4 октября 2005 г. N 436-О указано на возможное нарушение "баланса государственных и частных интересов". По мнению автора настоящей работы, современное российское государство чем дальше, тем меньше реализует публичный интерес. Разумеется, нельзя говорить о том, что современное Российское государство совсем уж не реализует истинного публичного (общественного) интереса. Однако существенная доля реализации в политике современного Российского государства не публичного интереса, а интереса отдельной социальной группы (бюрократии) налицо. Возвращаясь к деформации налогового права, следует отметить, что усиление неопределенности (усмотрения чиновников и судей) и карательности, переложение бремени налогового контроля на налогоплательщиков, ослабление механизмов правовой защиты налогоплательщиков не имеют ничего общего с защитой публичного интереса, хотя часто, например, в решениях КС РФ аргументируются именно необходимостью защиты публичного интереса и (или) соблюдением баланса частных и публичных интересов. Однако выбранные законодателем, КС РФ и арбитражными судами правовые способы защиты публичного интереса весьма адекватны защите не публичного интереса, а интереса бюрократии, которая через рост своих полномочий (усмотрения), усиление карательности налогового права для налогоплательщиков получает дополнительные рычаги влияния на российский бизнес. В ряде случаев можно услышать мнение о том, что жесткие подходы, в частности проявление карательности в налоговом праве, необходимы для обеспечения другой конституционной ценности - социального государства. Эти жесткие механизмы налогового права оправданны потому, что помогают собрать в бюджет доходы, которые затем идут на социальную защиту и поддержку малообеспеченных слоев населения. Эти оправдания не выдерживают никакой критики, так как в настоящее время у Российской Федерации, с одной стороны, наблюдается явный переизбыток финансовых средств в виде Стабилизационного фонда в триллионы рублей и огромного многолетнего профицита бюджета; с другой стороны, социальная защита малоимущего населения как была недостаточной, так и остается таковой. Более того, известная монетизация льгот сократила социальную защищенность многих малообеспеченных граждан России. В направлении снижения социальной ответственности Российского государства в ряде случаев движется и практика КС РФ. Например, в Определении от 1 декабря 2005 г. N 462-О КС РФ отметил правомерность переложения финансового бремени компенсаций жертвам политических репрессий на субъекты Российской Федерации, где, как известно, наблюдается недостаток финансовых ресурсов при триллионных финансовых запасах на уровне Российской Федерации. КС РФ признал такие выплаты социальной поддержкой, а не возмещением ущерба, который должна была бы при ином толковании компенсировать Российская Федерация как правопреемник СССР. Тенденция сбрасывания Федерацией на регионы и местное самоуправление ответственности за социальную защиту населения проявляется во многих вопросах. Такие процессы закономерны, так как российская бюрократия, стремительно избавляющаяся от общественного контроля, не имеет стимулов для решения вопросов социальной защиты населения. При существенном увеличении доходов федерального бюджета в связи с ростом мировых цен на энергоносители социальная защита населения, например, в части пенсионного обеспечения осталась на прежнем уровне. Для подтверждения этого может быть использован показатель замещения страхуемого заработка (дохода), получаемого до назначения пенсии. Этот показатель характеризует относительный уровень пенсионного обеспечения и определяется как отношение среднего размера пенсии к средней начисленной заработной плате. В 2000 г. этот коэффициент замещения составлял 33,4% (средняя зарплата по стране - 2223 руб., средняя пенсия - 743 руб.), а в январе - феврале 2005 г. - 27,1% (средняя зарплата по стране - 7479 руб., средняя пенсия - 2027 руб.) . Таким образом, современное Российское государство, имея достаточно финансовых ресурсов, идею социального государства реализовать не стремится. Монетизация льгот, в том виде, в каком она была проведена, и увеличение тарифов ЖКХ также не свидетельствуют о реализации идеи социального государства. ------------------------------- См.: Дягтерев Г. Российские пенсионеры попали в "черный ящик" // www.fundshub.ru/18747.

61

По мнению автора настоящей работы, закрытая и коррумпированная бюрократия не является тем социальным субъектом, который сможет реализовать идею социального государства в России на практике. Это вызвано тем, что усилия российской бюрократии направлены на устранение общественного контроля за нею самой, что является условием извлечения административной ренты. Более того, патерналистски настроенное и социально незащищенное население - это лучший объект для политтехнологий и применения административного ресурса, на чем и построено в современной России доминирование бюрократии. Поэтому оправдание негативных деформаций в налоговом праве идеями социального государства выглядит малоубедительно. 2.2. Последствия деформации налогового права России Деформация налогового права России ведет как минимум к следующим негативным последствиям. 1. Ухудшается инвестиционный климат в стране. 2. Нарушается принцип равенства в налогообложении, и для отдельных видов компаний создаются разные условия ведения деятельности. 3. Происходит угнетение преимущественно малого и среднего бизнеса как наименее защищенного. 4. Имеют место этатизация гражданских прав субъектов предпринимательской деятельности и сужение свободы ведения предпринимательской деятельности. 5. С учетом формального налогового бремени по НК РФ и административной ренты бизнес оказывается в ряде случаев переобложенным, что может привести к его свертыванию. 6. Налоговое право используется как политический инструмент для решения задач вне сферы налогообложения. Проанализируем эти последствия более подробно. 2.2.1. Ухудшение инвестиционного климата в России Первым и самым очевидным последствием деформации налогового права России является ухудшение делового и инвестиционного климата в стране. Не секрет, что существует прямая зависимость инвестиционного климата страны от состояния определенности ее налогового законодательства. Действительно, инвесторам необходима предсказуемость в налогообложении, которая может быть обеспечена только при ясном и четком законодательстве о налогах и сборах, не допускающем произвольных трактовок со стороны ни других налогоплательщиков (так как это ведет к искажению конкурентной среды), ни со стороны налоговых органов (так как это приведет к незапланированным изъятиям оборотных средств и прибыли компании). Было проведено большое исследование, законченное в 1994 г. Большая группа экономистов, которыми руководили Кифер и Ширли (финансирование осуществлял Всемирный банк), обследовали 84 страны. Цель исследования - выяснить, какие факторы больше всего влияют на развитие страны в смысле доли валового дохода на душу населения. Получилось, что такие факторы, которые обычно относят к экономической политике: уровень инфляции, собираемость налогов, открытость для внешней торговли, - влияют очень мало. Гораздо сильнее влияют правила, которые действуют в стране: власть закона, риск экспроприации, угроза дефолта и несоблюдение правительством своих контрактных обязательств, уровень коррупции, качество бюрократии. То, что связано с правилами, влияет в 2 раза сильнее, чем то, что связано с хорошей экономической политикой. Страна, которая имеет плохую экономическую политику, но простую, ясную, прочную систему правил, развивается значительно лучше, чем страна, где замечательное правительство проводит очень мудрую экономическую политику, но нет ясной системы правил . ------------------------------- См.: Аузан А.А. Три публичные лекции о гражданском обществе. М.: ОГИ, 2006. С. 108 109. Таким образом, отход налогового права от власти закона, увеличение риска экспроприации через налоговые механизмы, уровень коррупции и низкое качество российской бюрократии являются основными налоговыми факторами, сдерживающими экономический рост. Это негативное влияние не компенсируется снижением ставок налогов. По исследованию Консультативного совета по иностранным инвестициям (КСИИ), проведенному среди топ-менеджеров иностранных компаний, из которых 192 работают в России, а 53 - нет, главное препятствие на пути инвестиций в Россию - это чиновники. Финансовые решения 84% компаний тормозят проблемы с лицензированием и регистрацией, получением виз и разрешений на работу, 78% сдерживает коррупция (самым взяткоемким органом треть считают

62

налоговые инспекции), 71% компаний мешает противоречивое законодательство, а 67% избирательность судов в его трактовке . ------------------------------- Ведомости. 2006. 24 апр. N 72(1599). В опубликованном в середине 2005 г. отчете английского агентства Fitch Ratings говорится, что за 2004 г. из России было вывезено около 33 млрд. дол. США (18,2 млрд. фунтов стерлингов), что свидетельствует о неблагоприятных экономических условиях, недоверии к властным структурам и несоблюдении прав собственности. По подсчетам агентства, за последние четыре года из России было вывезено в общей сложности 100 млрд. дол. Дело не только в том, что объем вывозимого капитала небывало высок, но и в том, что он продолжает расти. По мнению агентства, деньги, которые оседают на счетах в банках офшорных зон, могли бы работать на российскую экономику. Fitch Ratings отмечает, что, по мере того как капитал покидает страну, деньги поступают сюда с другой стороны, через российские компании, которые берут кредиты за границей. Долг частного сектора увеличился более чем вдвое за последние два года с 48 млрд. дол. до 106 млрд. дол. к концу 2004 г. Получается, что российские компании делают крупные заимствования и в то же время перечисляют нераспределенную прибыль в офшорные зоны подальше от государства . Данные МЭРТ РФ за 2004 г. также подтверждают ускорение вывоза капитала из России и рост внешних заимствований российских компаний . По данным экспертов, за последние годы чистый отток капитала из страны (разница между ввозом и вывозом капитала) в среднем составляет 10 млрд. дол. . ------------------------------- См.: Милнер Марк. Отток капитала из России увеличивается (The Guardian. 14.07.2005) // http://www.inosmi.ru/translation/220273.html. Коммерсантъ. 2005. 1 авг. N 140/П(3224). http://www.lenta.ru/news/2005/09/20/flowout/ 2.2.2. Нарушение принципа равенства в налогообложении В литературе по налоговому праву традиционно констатируется, что в налоговом праве должен действовать принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов. Основа этого принципа - ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ. Конституция РФ предусматривает, что в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности, равные перед законом и судом . ------------------------------- См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2005. С. 81 - 87. В ст. 3 НК РФ данный принцип нашел свое непосредственное нормативное закрепление. В этой статье указано, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера, в том числе в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Также предусмотрено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Однако фактически в России из-за негативных тенденций в налоговом праве сложилась ситуация, когда к разным типам компаний налоговое право применяется по-разному. По нашему мнению, можно выделить четыре группы предприятий бизнеса или типов компаний , к которым по-разному применяется налоговое право. ------------------------------- Эта классификация в определенной мере условна, так как могут встречаться компании смешанных типов и не всегда тип компании может быть точно установлен по внешним признакам. 1. Иностранный бизнес в России. Организационно-правовая форма этого бизнеса может быть различной - это могут быть и представительства иностранных компаний на территории России, но чаще это российские дочерние предприятия иностранных компаний. При этом в данную категорию прежде всего нужно отнести крупные и известные транснациональные компании, которые ведут бизнес по всему миру и развивают его в России. Это известные мировые торговые марки в различных секторах потребительского рынка - от автомобилестроения до производства газированных напитков. Не секрет, что иностранные транснациональные компании активно

63

приходят на российский рынок - покупают российские предприятия или строят фабрики и заводы с нуля. По наблюдениям автора настоящей работы, к таким компаниям налоговое право редко применяется с максимальной карательностью . Редко таким компаниям предъявляются налоговые доначисления на основании критерия недобросовестности. Возможно, отчасти это вызвано тем, что такие компании стремятся соблюдать национальные законы России и, как правило, имеют хорошую систему внутреннего контроля и внешнего консультирования и аудита. Однако, думается, имеется и еще ряд обстоятельств, которые не способствуют применению к таким компаниям налогового законодательства с "особой жестокостью". ------------------------------- Следует отметить, что в последнее время имеются примеры все более жесткого отношения и к иностранным компаниям (в том числе и к аудиторским) со стороны государственных органов России. Специфической чертой этой категории налогоплательщиков является то, что указанные компании, как правило, не дают взяток в силу своей внутренней корпоративной политики. Безусловно, встречаются и исключения, и некоторые транснациональные компании могут практиковать взятки для увеличения незаконными способами эффективности своего бизнеса в России. Однако это встречается все же как исключение, поскольку менеджмент таких компаний не заинтересован в каких-либо незаконных действиях на территории России. Кроме того, по законодательству некоторых развитых западных стран может последовать ответственность за дачу взяток на территории другой страны (в данном случае - России). Поэтому данный тип компаний, как правило, бесперспективен с точки зрения получения с них административной ренты российскими чиновниками. Такие компании скорее будут тратить даже большие средства на привлечение юристов и консультантов для оспаривания налоговых доначислений, чем пойдут на коррупцию. С другой стороны, у иностранных бизнесменов на территории России невозможно отнять сам бизнес через налоговые доначисления, что имеет место в отношении российских компаний. Этому есть несколько причин. Во-первых, экономическая - иностранная транснациональная компания владеет технологиями, брендами, промышленным и управленческим опытом по производству соответствующей продукции. Отъем через налоговые доначисления основных средств производства не будет в такой ситуации означать отъем бизнеса. Во-вторых, иностранные транснациональные корпорации пользуются политической поддержкой и защитой на уровне правительств и администраций своих стран, которые в случае серьезных проблем у своих компаний на территории России могут оказать политическое давление на нашу страну. В-третьих, существуют и правовые механизмы защиты иностранных капиталовложений на территории России в соответствии со специально заключаемыми соглашениями . ------------------------------- См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики о поощрении и взаимной защите капиталовложений, подписанное в г. Риме 9 апреля 1996 г. Таким образом, иностранный бизнес в России, как правило, бесперспективен с точки зрения вымогательства с них административной ренты и отъема их собственности. По нашему мнению, эти причины также играют не последнюю роль в том, что иностранный бизнес в России не подвергается чрезмерному давлению со стороны налоговых органов. Безусловно, бывают и исключения. Например, канадская Kinross Gold Corp, ведущая добычу золота в Магаданской области, официально сообщила, что сворачивает свою деятельность в регионе по причине непредсказуемого налогового климата после доначисления ей недоимки в 300 млн. руб. . ------------------------------- Коммерсантъ. 2005. 27 янв. N 31. В результате создается парадоксальная ситуация, когда иностранный бизнес в России может с практической точки зрения находиться в лучших условиях, так как может воспользоваться преимуществами невысокого формального налогообложения и не попасть под пресс административной ренты и произвола чиновников. По наблюдениям автора настоящей работы, отчасти успехи иностранного бизнеса в России вызваны именно этим, хотя, безусловно, профессионализм и мировой опыт в ведении бизнеса в соответствующей сфере также играют весьма значительную роль. Так, по мнению Е. Ясина, именно экономические успехи в росте экономики дали власти ощущение неограниченных возможностей, в том числе - приступить к переделу собственности, в результате чего активность бизнеса резко упала, но бизнеса отечественного: иностранные инвесторы дело "ЮКОСа" проигнорировали . --------------------------------

64

См.: Нетреба П. Кремль раскрыл тайну "ЮКОСа" // Коммерсант. 2005. 30 марта. N 55. Так, по исследованию Консультационного совета по иностранным инвестициям (КСИИ) хотя иностранные компании и считают главным препятствием на пути инвестиций в страну проблемы с чиновниками, но это не помешало 94% иностранных компаний расширить бизнес в России, а 91% компаний - увеличить инвестиции в нашу страну. При этом у 63% иностранных компаний за 2005 г. более чем на 20% выросли объемы продаж, а у 45% иностранных компаний - прибыль . ------------------------------- Ведомости. 2006. 24 апр. N 72(1599). По данным Росстата, в 2004 г. в экономику России поступило 40,5 млрд. иностранных инвестиций. При этом иностранные компании, которые всегда интересовались российскими полезными ископаемыми, начали также активно скупать несырьевые активы . ------------------------------- Ведомости. 2005. 28 февр. N 34. 2. Государственный бизнес в России . Российские компании также не обязательно могут быть ФГУП, это могут быть и коммерческие компании, например акционерные общества с государственным участием. Особенностью этих компаний является то, что они также малоперспективны с точки зрения вымогательства административной ренты и отъема собственности в результате налоговых доначислений. Действительно, сотрудники государственных компаний в широком смысле - это нанятые служащие государства, и рисковать личной безопасностью при даче взяток им нет никакого смысла, так как они работают за зарплату и не соучаствуют в прибыли. В жизни бывает по-разному, но все же государственные компании скорее готовы к прохождению длительных процедур и согласований, чем к коррупции. С другой стороны, отъем собственности у государственных компаний в результате налоговых доначислений также трудно себе представить. Кроме того, государственные компании не склонны к налоговой оптимизации, так как эффективность бизнеса с точки зрения прибыли далеко не всегда является показателем деятельности соответствующего сотрудника государственной компании. Также государственные компании проверяются большим числом ведомств, например Счетной палатой, что также стимулирует к соблюдению налогового законодательства. ------------------------------- В равной мере это относится и к муниципальному бизнесу. По наблюдениям автора настоящей работы, государственные компании крайне редко подвергаются налоговым доначислениям с использованием критерия недобросовестности или с жесткими формами проявления карательности налогового права. Безусловно, не последнюю роль при этом играют малоперспективность вымогательства у государственных компаний административной ренты и бесперспективность отъема собственности или контроля над ней . ------------------------------- Дополнительно стоит отметить, что в России в настоящее время популярна идея госкапитализма. Увеличение присутствия государства в высокодоходных отраслях, прежде всего в сфере природных ресурсов, является не чем иным, как фактическим использованием публичных ресурсов для ведения коммерческой деятельности с целью извлечения прибыли. При этом принудительное или добровольное (через покупку) изъятие активов у частных собственников не является в данном случае главным моментом. Российское государство теми или иными способами возвращает себе "командные высоты в экономике", что уже имело место и в Средние века в виде регалий, и в советское время в виде госсектора экономики. Результат и в наше время будет один стагнация соответствующих секторов экономики. Однако помимо экономических аспектов существует еще и правовой (финансово-правовой) аспект госкапитализма, обусловленный тем, что государство напрямую или через госкомпании приобретает довольно дорогие активы у частных лиц (стоимость которых может превышать миллиарды долларов). Оправданно ли расходование государственных средств (или средств госкомпаний, которые могли бы быть перечислены в бюджет) на эти цели? Или государство должно расходовать такие средства на выполнение своих публичных функций, а не на увеличение своей хозяйственной активности? Ответ на этот вопрос очевиден. Государству не следует увлекаться хозяйственной деятельностью, так как это привносит в его публично-правовую сферу принцип доходности, который по общему правилу чужд правовой природе публичной власти. Идея недопустимости коммерциализации деятельности государства завоевала свое признание не сразу. В прошлом публичная власть легко и эффективно использовалась для увеличения доходов государственной казны. Например, право чеканить монету и объявлять ее единственным законным платежным средством вело к тому, что монархи не удерживались от выпуска "порченой" монеты, увеличивая свои финансовые ресурсы за счет своих подданных. В

65

этом случае имело место использование публичной власти (обязание всех принимать такие монеты по их нарицательной стоимости) для формирования дополнительных финансовых ресурсов публичной власти. Другой пример - это распространенная в Средние века практика изъятия государством наиболее высокодоходных промыслов в свое исключительное ведение (установление регалий). Питейная, соляная и другие государственные монополии весьма затрудняли хозяйственную деятельность и вели к стагнации соответствующих отраслей. Единственной целью установления таких монополий (основанных на публичном запрете всем другим заниматься этим промыслом) было извлечение государством монопольно-высокой прибыли от продажи соответствующих товаров. Опыт показал, что такие фискальные монополии весьма вредны для соответствующих сфер производства, поэтому они были заменены акцизным обложением с ликвидацией государственных монополий на соответствующий вид промысла. Представляется, что возрождение в современной России популярности идей госкапитализма, а также идей государственных монополий в различных сферах производства (например, алкогольной монополии) обусловлено также социальной структурой современного российского общества. Основной ресурс бюрократии как доминирующей социальной группы современной России - это власть, но собственность и контроль над денежными потоками также важны. Контроль над собственностью и финансовыми потоками в принципе выводит бюрократию на новый уровень, когда конкретному чиновнику уже не нужно участвовать в системе вымогательства административной ренты напрямую, он имеет возможность обеспечить свои личные финансовые интересы через контроль над финансовыми потоками государственной компании. Это повышает независимость тех чиновников, которые контролируют соответствующие государственные компании. По сути, мы имеем дело с высшей формой административной ренты, когда такому чиновнику, контролирующему соответствующую госкомпанию, уже нет необходимости каждый раз применять свою власть для поддержания неформальной системы личных доходов. Власть закономерно конвертируется в собственность. По этой причине иллюзии, поддерживаемые государственными средствами массовой информации, о том, что государственные компании будут себя вести более социально-ориентированным образом, например, не повышать цены на бензин, или все доходы будут перечисляться в казну, или будет обеспечено наивысшее качество продукции, оставим в стороне. В нашей стране широкое участие государства в экономике уже имело место в недалеком прошлом и окончилось полным провалом. 3. Бизнес чиновников в России. В законодательстве существует запрет на занятие чиновниками предпринимательской деятельностью. Однако в действительности покровительство, соучастие или занятие бизнесом (через родственников или через офшорные компании) со стороны чиновников - достаточно распространенное явление. Так или иначе, но стремление обрести свой "свечной заводик" довольно распространено в среде российской бюрократии. Бизнес чиновников трудно идентифицировать по внешним признакам, так как это могут быть и российские компании с частными учредителями, и российские компании с иностранными учредителями, например офшорными компаниями, которыми, в свою очередь, владеет соответствующий чиновник. Но у этих компаний есть отличительная черта - у них существенных проблем с налоговой инспекцией, как правило, не возникает до тех пор, пока владеющий этим бизнесом чиновник имеет соответствующий аппаратный вес. Проблемы таких компаний решаются широко известным в советские времена телефонным правом. Наверное, бывают и исключения, вызванные конфликтами в среде чиновников, но они довольно редки. Поэтому данные компании в минимальной степени подвержены административной ренте, риски отъема собственности или контроля над ней у них также незначительны (при соответствующем аппаратном положении выгодоприобретателя указанного бизнеса). Эти компании могут пользоваться всеми преимуществами невысоких налогов в Российской Федерации и рассчитывать на самые благоприятные трактовки законодательства в своей деятельности. Такие компании, как правило, получают "зеленый свет" при прохождении административных барьеров (многое зависит от уровня чиновника и от уровня органа, который может создавать административные барьеры). По сути дела, такие компании имеют неформальные, но очень зримые конкурентные преимущества перед любыми другими участниками бизнеса на территории России. Часто степень концентрации указанных компаний в соответствующей сфере (например, строительстве) такова, что места другим типам компаний уже не остается, а это ведет к монополизации рынков и росту цен, за что приходится расплачиваться потребителям. Многие внешне успешные компании современного российского рынка имеют покровительство или соучастие в прибыли чиновников высокого ранга. Бизнес чиновников - это еще одно проявление господства бюрократии как правящей социальной группы современного российского общества. Проведенные социологические исследования обнаружили создание многих преимуществ бизнеса, близкого к чиновникам. Проблема недобросовестной конкуренции так называемых сетевых структур, близких к органам власти муниципального или регионального уровня, во многом

66

связана с предоставлением нежилых помещений для ведения бизнеса и разрешением на отвод земель под строительство. Сетевые структуры, близкие к органам власти муниципального или регионального уровня, обычно получают существенно более выгодные условия по платежам за используемые нежилые помещения, затраты на оплату которых являются для любого участника бизнеса в городских условиях важнейшей статьей расходов. Такие организации получают за счет использования административного ресурса высокий уровень капитализации своего бизнеса, что является существенным преимуществом в их конкуренции с другими малыми и средними предприятиями. Эти сетевые структуры, как правило, получают очень комфортные условия для своего развития от органов власти и управления: имеют возможности получать кредиты и гарантии по кредитам, к ним применяется льготный режим проверок различными структурами, они получают возможность утверждать планы своего развития, когда можно планировать бизнес на несколько лет вперед, и т.п. В итоге именно сетевые структуры имеют возможность выдерживать жесткие условия ведения бизнеса в регионах, в крупных городах, а независимые предпринимательские структуры не имеют такой возможности. Складывается ситуация, когда органы власти и управления регионов могут утверждать, что на их территориях успешно развивается бизнес, не добиваясь формирования условий более или менее свободной и честной конкурентной борьбы за потребителей товаров и услуг. А сетевые структуры, близкие к органам власти муниципального или регионального уровня, оказываются заинтересованными, даже ценой повышения издержек, в поддержании таких жестких условий ведения бизнеса, поскольку эти условия и опека органов власти и управления регионального и муниципального уровней защищают от прихода новых конкурентов в сферу их деятельности. Преимущества в конкуренции получают почти всегда предпринимательские структуры, созданные органами власти для реализации собственных интересов или близкие к ним. На каждом уровне власти такие предпринимательские структуры создаются специально. На федеральном уровне - это крупный экспортный бизнес, который используется для финансирования политических кампаний и выборов. На региональном уровне - средний бизнес (для тех же целей). На муниципальном уровне - средний и малый бизнес (для получения дополнительных доходов). Эти предпринимательские структуры побеждают в конкурсах по закупкам для муниципальных и государственных структур, получают права на аренду нежилых помещений, отводы земель под строительство и т.п. . ------------------------------- Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А. Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С 30 // www.indem.ru. Таким образом, бизнес чиновников - это гораздо более распространенное явление в России, чем может показаться на первый взгляд. 4. Частный бизнес в России. В этом бизнесе заняты компании, которые возникают в результате предпринимательской активности российских граждан. Это может быть крупный, средний или мелкий российский бизнес, а также индивидуальные предприниматели без образования юридического лица. Такой российский частный бизнес по идее должен был бы стать локомотивом российской экономики. Но именно он является объектом для вымогательства административной ренты, в наибольшей степени страдает от административных барьеров. Часто российскому бизнесу трудно или невозможно конкурировать с крупными иностранными компаниями из-за недостатка опыта, технологий или финансовых ресурсов, трудно конкурировать с бизнесом чиновников в тех сферах, где доступ к ресурсам зависит от воли властей (например, отводы земельных участков под строительство). Именно к российскому частному бизнесу, по наблюдениям автора настоящей работы, как наименее защищенному чаще всего применяется налоговое право "с особой жестокостью". Конечно, отчасти это вызвано и тем, что российский частный бизнес в ряде случаев нарушает нормы налогового законодательства из-за недостаточности процедур внутреннего контроля или даже (в ряде случаев) из-за стремления сэкономить на налогах. Однако, по нашему мнению, в большей степени применение жестких подходов налогового права может быть вызвано стремлением получить административную ренту с этого бизнеса. Кроме того, налоговое право нередко используется для превращения частного бизнеса в бизнес чиновников, т.е. для принудительной смены реального владения бизнесом или принудительного навязывания соучастия в прибыли, что тоже есть проявление вымогательства административной ренты. В результате российский частный бизнес находится в трудном положении, по сути, в режиме неблагоприятствования в развитии со стороны российской бюрократии. Это - центральная "кормовая база" чиновников, вымогающих административную ренту. Поэтому частный российский бизнес, достигший определенных успехов, все чаще или продается иностранным компаниям, или

67

становится госсобственностью, или переходит полностью или частично в разряд бизнеса чиновников. В принципе эта тенденция, несмотря на сужение "кормовой базы" административной ренты, соответствует квазипубличному интересу бюрократии, так как наиболее вероятным организованным субъектом, который в перспективе мог бы оспаривать социальное господство бюрократии в российском обществе, мог бы быть частный российский бизнес, осознавший свои социальные интересы. Поэтому сохранение режима неблагоприятствования частному российскому бизнесу соответствует консервации существующей системы общественных отношений и объективно направлено на удовлетворение квазипубличного интереса российской бюрократии. Нужно отметить, что нарушение принципа равенства и избирательное применение права вообще свойственны российской бюрократии, что, помимо налогового права, проявляется, например, в запрещении импорта продукции ряда соседних государств (вина, минеральной воды и др.) при обострении политических отношений России с той или иной страной. Таких примеров можно привести множество. В ст. 19 Конституции РФ закреплен принцип равенства всех перед законом и судом. Однако реальная ситуация в сфере налогообложения свидетельствует о том, что никакого равенства нет разные типы компаний имеют разный налоговый режим применения норм права и находятся в разных экономических условиях. 2.2.3. Преимущественное угнетение малого и среднего бизнеса России Средний и малый бизнес России недостаточно развит. Доля последнего в структуре российской экономики значительно ниже, чем в экономике развитых западных стран. Развитие малого и среднего бизнеса в современной экономике - это не только и не столько появление все новых кафе или небольших магазинов. Это развитие небольших по численности компаний, которые занимаются исследованиями и инновационными разработками. Малый и средний бизнес на Западе - это существенная часть постиндустриальной экономики, поскольку именно такие компании могут оперативнее реагировать на изменения рынка, чем крупные корпорации. Так, Е. Гонтмахер, научный руководитель Центра социальных исследований и инноваций, отмечает, что формирование в стране устойчивой демократии зависит от положения малого бизнеса. В западных странах малый бизнес - ведущая сфера приложения труда. Представление о сапожнике и мелком торговце как типичных представителях этого бизнеса относится к первой половине прошлого века. Постиндустриальная эпоха сделала существование большинства крупных предприятий просто нецелесообразным. Большая часть ВВП западных стран производится не на заводском конвейере, а в исследовательской лаборатории, мобильном творческом коллективе, консалтинговой фирме. Такого рода организации и содержание работы предопределяют и изменение политического поведения людей . ------------------------------- Коммерсантъ. 2006. 16 авг. N 150. Важность развития малого и среднего бизнеса на территории России состоит еще и в том, что именно этот бизнес может стать основой для социальной защищенности населения защищенности населения не через патерналистское получение пособий от государства, а через увеличение занятости, конкуренции в борьбе за работников на рынке труда и предоставление гражданам России возможности самим обеспечить себе достойный уровень жизни. Особенно это актуально для небольших городов и сельской местности, где крупные компании не представлены и работу может дать или государственный (муниципальный) сектор, или малый и средний бизнес. Однако малый и средний бизнес в гораздо меньшей степени защищен от произвола чиновников, чем бизнес крупный. Крупные компании имеют возможность привлекать на работу высококвалифицированных юристов через предложение им гораздо больших зарплат, чем в малом и среднем бизнесе. Крупный бизнес также может себе позволить получение юридической помощи крупных юридических компаний, стоимость услуг которых для малого и среднего бизнеса часто оказывается слишком высокой. С другой стороны, крупные компании защищены часто на "политическом" уровне. Например, одно дело, когда местная налоговая инспекция проверяет завод, который является градообразующим предприятием в этом городе и от его стабильной работы практически полностью зависит местный бюджет и занятость значительной части местного населения, и другое дело, когда та же налоговая инспекция проверяет небольшую торговую компанию. Отчасти спасением от сложности и неопределенности российского налогового права, от произвольных трактовок налогового законодательства для малого и среднего бизнеса служат специальные налоговые режимы - упрощенная система налогообложения (так, в 2004 г. ею

68

пользовались 59% малых предприятий ) и единый налог на вмененный доход. Эти специальные налоговые режимы во многом упрощают исчисление налогов для малого и среднего бизнеса; в то же время, например, единый налог на вмененный доход может привести к несоразмерному налогообложению, когда у компании в силу различных причин будут отсутствовать реальные доходы, но внешние признаки, по которым исчисляется налог, будут налицо. ------------------------------- Ведомости. 2005. 16 нояб. N 215(1496). В целом налоговое право части первой НК РФ не учитывает необходимости преимущественной защиты этих наиболее слабо защищенных субъектов предпринимательской деятельности. Например, как уже было показано ранее, введение с 2006 г. внесудебного порядка взыскания штрафов: до 5 тыс. руб. - с индивидуальных предпринимателей и до 50 тыс. руб. - с компаний существенным образом ослабило правовые гарантии защищенности малого и среднего бизнеса, так как ликвидировало обязательную судебную проверку законности и обоснованности начисления налоговым органом штрафов. С 2007 г. взыскание в бесспорном порядке штрафов на любую сумму еще больше сократило правовую защищенность малого и среднего бизнеса. Ранее анализированный механизм принятия обеспечительных мер налоговым органом по ст. 101 НК РФ в первую очередь затруднит работу и малого бизнеса, и среднего бизнеса, у которых нет недвижимости или других активов, достаточных для обеспечения возможных претензий налогового органа. Поэтому для малого и среднего бизнеса нормой будет приостановление операций по счетам в банке. Возможность получить банковскую гарантию высокорейтингового банка у таких компаний также, как правило, отсутствует. Поэтому такие компании не смогут заменить банковской гарантией высокорейтингового банка приостановление операций по счетам. Это будет доступно только крупному бизнесу. При судебной защите своих прав малый и средний бизнес также находится в более трудном положении, чем крупный бизнес. Введение с 2002 г. трехмесячного срока на обжалование решений и действий налогового органа (ст. 198 АПК РФ) также затрудняет судебную защиту, прежде всего малого и среднего бизнеса, поскольку при отсутствии в штате предприятия юристов этот срок может быть пропущен. Таким образом, законодатель не обращает внимания на потребность дополнительной правовой защиты малого и среднего бизнеса. Вымогательство административной ренты с малого и среднего бизнеса в относительных цифрах (например, в процентах к обороту) выше, чем у крупного бизнеса. Таким образом, правовая незащищенность, переобложенность административной рентой, монополизация рынков через невозможность конкуренции с иностранным бизнесом или с бизнесом чиновников - это основные факторы сдерживающего развития малого и среднего бизнеса в современной России. Так, по проведенным социологическим исследованиям малый бизнес находится в относительно более агрессивной среде и располагает меньшим инструментарием защиты от бюрократии, чем средний и крупный бизнес . ------------------------------- Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А. Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 9 // www.indem.ru. Следует отметить, что такая ситуация объективно соответствует социальному интересу российской бюрократии, так как широкое развитие малого и среднего бизнеса, вовлечение в него многих миллионов работников рано или поздно приведет к политическому ограничению произвола российской коррумпированной бюрократии. В определенном смысле частный бизнес, особенно средний и малый, - это "классовый враг" коррумпированной российской бюрократии. Эта точка зрения уже излагалась в литературе. Так, О. Крыштановская отмечает, что бюрократия приходит к сознанию того, что буржуазия - ее враг в политическом обществе . Крупный российский или иностранный бизнес политически удобнее российской бюрократии, так как всегда легче воздействовать на несколько сотен крупных компаний, чем обеспечивать подчинение миллионов независимых от власти субъектов предпринимательской деятельности. ------------------------------- См.: Крыштановская О. Анатомия российской элиты. М.: Захаров, 2005. С. 377.

69

2.2.4. Этатизация гражданских прав субъектов предпринимательской деятельности и сужение свободы ведения предпринимательской деятельности Критерий добросовестности налогоплательщика, как уже было сказано выше, является одним из центральных критериев, который создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика. Анализ этого критерия будет приведен в гл. 3, однако в данном разделе нельзя пройти мимо стремления через этот критерий ограничить гражданские права. В сообщении пресс-службы КС РФ была сделана попытка отстоять правильность выводов, сформулированных в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О , где отмечается, что "в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами". ------------------------------- Это Определение посвящено запрету вычета НДС при расчетах за счет заемных средств. Опубликовано на сайте КС РФ: www.ksrf.ru. Таким образом, это действительно серьезная теоретическая (с огромным практическим значением) попытка определить критерий добросовестности. Как видно из процитированного текста сообщения пресс-службы КС РФ, недобросовестность налогоплательщика, нарушающего общий запрет злоупотребления правом, выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя должен учитывать) публичный (фискальный) интерес. И когда имеет место очевидное игнорирование публичного интереса при осуществлении налогоплательщиком своих гражданских прав, то его действия являются недобросовестными. Таким образом, развивая эту позицию до логического завершения, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичный (фискальный) интерес. Это действительно очень серьезный вывод, далеко выходящий за рамки проблемы вычета НДС при расчетах за счет заемных средств и даже за рамки вопроса борьбы с уклонением от уплаты налога. Данный вывод дает основы современного понимания частного и публичного права. Однако прежде всего необходимо отметить, что он никак не следует и не может следовать из п. 3 ст. 17 Конституции РФ, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц - установленные правом границы для поведения лица, и если происходит их нарушение, то мы имеем дело с обычной противоправностью, а не со злоупотреблением правом. Специфика института злоупотребления правом как раз и состоит в том, что при полном формальном соблюдении всех правовых предписаний достигается результат, который является социально неприемлемым . Таким образом, выводить запрет на злоупотребление правом из запрета нарушать права других лиц совершенно неверно. ------------------------------- См.: Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М., 1972; Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Агарков М.М. Избранные труды по гражданскому праву: В 2 т. Т. 2. М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. С. 361 - 385. Однако печально другое. В упомянутом сообщении пресс-службы КС РФ дается принципиально иное понимание соотношения частного и публичного начала в современной России, чем то, которое доминировало с начала 90-х гг. в общественном правосознании. Необходимость восстановления в нашей стране частноправовых начал, которые длительный период времени подавлялись, получила свое закрепление в ст. 1 ГК РФ 1994 г. Согласно этой статье гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела других, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты, а граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основании договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В этих положениях суть частного права, его

70

сердцевина. Если признать, что при осуществлении гражданского права лицо обязано не только действовать в собственном интересе (как указано в ст. 1 ГК РФ), но еще и обязательно учитывать публичный (в частности, фискальный) интерес, то мы вынуждены будем констатировать, что имеем дело с совершенно иной системой правовых ориентиров, где публичное начало вводится даже в сердцевину частного права, тем самым опубличивая и подавляя его. Безусловно, в истории были и такие воззрения на соотношения публичного и частного права. Французский правовед Л. Дюги, один из сторонников доктрины солидаризма, полагал, что права есть обязанности перед обществом, вытекающие из факта социальной солидарности, неизбежной взаимной зависимости людей друг от друга. Возможность же осуществлять эти обязанности есть социальная функция. Л. Дюги писал, что понятие собственности как субъективного права уступает место понятию собственности как социальной функции. Обладатель имущества не имеет на него никаких прав, это только фактическое отношение, которое принуждает его к выполнению определенной социальной функции, и присвоение им имущества охраняется постольку, поскольку он выполняет эту социальную функцию . ------------------------------- См.: Дюги Л. Социальное право. Индивидуальное право. Преобразование государства: Курс лекций / Пер. Ал. Либензон. СПб.: Изд. юрид. книжного магазина Н.К. Мартынова, Комиссионера гос. тип., 1909. С. 79. В ГК РСФСР 1922 г. содержались следующие нормы: а) гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они осуществляются в противоречии с их социальнохозяйственным назначением (ст. 1); б) недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства (ст. 30). Эти подходы являются примерами максимального проникновения публичного начала в субъективное гражданское право, что приводит к девальвации самого понятия субъективного гражданского права. Получается, как говорится в ранее цитировавшемся сообщении пресс-службы КС РФ, что советское "социально-хозяйственное" назначение субъективного гражданского права на современном этапе предлагается заменить на "публичный (фискальный) интерес"? И такой подход обосновывается тем, что у "конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы), это - сфера публичного интереса"? Из этой позиции следует, что пределы свободы предпринимательской деятельности определяют: 1) императивные нормы закона, в которых закреплен публичный интерес и которые устанавливают правовые пределы права на свободу предпринимательской деятельности (например, запрет на монополизацию рынков и т.д.); 2) сам публичный интерес (в чистом виде) как имманентный предел права на экономическую свободу. Нет ли в этом рассуждении подмены, когда публичный интерес как источник императивных норм смешивается с публичным интересом как неким непосредственным регулятором общественных отношений? Представляется, что есть. Публичный интерес должен получать правовую защиту, но формой реализации и воплощения публичного интереса должен быть закон. Действительно, собственность обязывает, как указано во многих конституциях стран мира, но именно обязывает в юридическом смысле (т.е. возлагает меру должного поведения, определенную законом, так как обязанность есть строго определенная юридическая категория). В сообщении пресс-службы КС РФ отмечено, что в налоговом праве могут применяться общие запреты в виде обязанности налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно, и эти общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Опять мы видим, что публичный интерес выступает как непосредственный критерий меры правомерного поведения. Само же рассуждение об общих запретах не спасает от подмены понятий. Если публичный интерес (в чистом виде) считать новым своеобразным нормативнорегулятивным средством без конкретизации его содержания в нормативных правовых предписаниях, то мы получим критерий определения правомерности действий налогоплательщика вообще, не конкретизируемый в принципе. Поэтому публичный интерес как мера определения добросовестности налогоплательщика является негодным нормативно-регулятивным средством и может привести только к опубличиванию частного права и безграничному росту усмотрения правоприменителей при таком варианте общих запретов в налоговом праве. Вывод из проведенного анализа следующий: публичный интерес сам по себе не может служить правовым средством регулирования общественных отношений, только воплощенный в нормах закона и через эти нормы публичный интерес может воздействовать на поведение налогоплательщиков.

71

Таким образом, следует признать, что произошла своеобразная этатизация субъективного гражданского права через критерий добросовестности налогоплательщика. При этом этатизация замешана на неограниченном усмотрении правоприменителя, который может, подменяя законодателя, в каждом конкретном случае находить или не находить игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав. Любопытно, что исследователи коррупциогенности законодательства прямо отмечают, что этатистская идеология закона, которая ведет к наложению чрезмерных правовых ограничений, способствует вымогательству взяток . ------------------------------- См.: Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А. Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004 // www.indem.ru. Следует заметить, что среди судей КС РФ положение о доминировании публичного интереса вызывает возражения. Так, судья А.Л. Кононов отмечает: "Позитивистские представления о праве говорят о том, что право - это то, что исходит от государства, и это значит, что главная ценность государства - отнюдь не субъективные права граждан, а, напротив, что право основано на механизме принуждения и нужно в первую очередь защищать коллективные права и публичные интересы. Вот и судья Г.А. Гаджиев в своей пояснительной записке по Определению 169-О утверждает, что интересы бизнеса эгоистичны, противоречат принципу социальной ответственности, и государство вправе корректировать этот интерес с точки зрения публичных прав. В то время как предпринимательская деятельность априори основана на свободе реализации своих способностей. И прямое, произвольное и неограниченное вмешательство в свободу предпринимательской деятельности совершенно недопустимо!" ------------------------------- Интервью с А.Л. Кононовым, заслуженным юристом России, кандидатом юридических наук, судьей Конституционного Суда РФ // Юридический справочник руководителя. 2004. N 11. Нужно полностью согласиться с этим мнением. В России практически всю ее историю (и в царские времена, и в советское время) имело место серьезное подавление субъективных прав граждан, доминирование государства во всех сферах общественной жизни, что, по нашему мнению, является причиной отставания России в своем развитии от западных стран, и слабая надежда на признание приоритета прав и свобод человека и гражданина, выраженная в ст. 2 Конституции РФ, с трудом пробивает себе дорогу в ментальности многих даже высокообразованных юристов. Строго говоря, игнорирование критерия публичного интереса при реализации гражданских прав делает незаконной какую-либо налоговую оптимизацию в России, так как практически всегда можно усмотреть при снижении налогового бремени при помощи гражданско-правовых механизмов игнорирование публичных интересов. В этой связи становится понятным замечание председателя Федерального арбитражного суда Московского округа Л. Майковой: "А что такое законная оптимизация? Может кто-то привести хотя бы один пример? На практике мы с таким не сталкивались" . ------------------------------- Ведомости. 2006. 5 сент. N 165(1692). Нужно отметить, что концепция игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав - это не единственное проявление этатизации гражданских прав через налоговые механизмы. Другим примером является критерий экономической оправданности затрат (ст. 252 НК РФ). Этот критерий будет более подробно исследован в гл. 3, но сейчас лишь отметим, что он по существующей трактовке налоговых органов предполагает оценку рациональности произведенных компанией затрат. Таким образом, если налоговый орган исходя из своего понимания рациональности затрат посчитает, что для ведения бизнеса такие затраты не рациональны, то налогоплательщик подвергнется доначислению налогов, пени и штрафа. В такой ситуации налогоплательщику для устранения налоговых рисков в спорных ситуациях становится целесообразно согласовать с налоговым органом его оценку экономической оправданности тех или иных затрат, т.е. учитывать мнение налогового органа в том, как компании вести свой бизнес на началах рациональности . ------------------------------- Более подробно этот критерий будет проанализирован в гл. 3 настоящей работы, где будет показано ошибочное понимание налоговыми органами экономической оправданности затрат как их рациональности.

72

Это прямое вмешательство в свободу ведения предпринимательской деятельности, гарантированную ст. 8 Конституции РФ. На этом фоне не случайным является и то, что в сложившейся практике налоговых органов и судов ряд совершенно законных хозяйственных операций может рассматриваться как проявление незаконных действий налогоплательщика, проявление его недобросовестности или его стремления получить необоснованную налоговую выгоду. Так, например, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-1406/119дсп отметила, что признаками недобросовестности налогоплательщика при вычете НДС может являться, в частности, то, что договор купли-продажи предусматривает отсрочку платежа на неопределенный срок, расчеты с поставщиком производятся с использованием векселей. ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 отметил, что в совокупности с другими обстоятельствами доказательствами совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, являются, в частности, взаимозависимость участников сделок; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Еще одним примером вмешательства налогового права в свободу осуществления предпринимательской деятельности является правовая позиция КС РФ, согласно которой вычет НДС при оплате товаров за счет заемных средств может быть и не предоставлен налогоплательщику (Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 4 ноября 2004 г. N 324О). Практика знает многочисленные примеры особо пристрастного налогового контроля по таким сделкам, как лизинг, предоставление услуг по управлению, консультационных услуг и др. . ------------------------------- Более подробно см.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005 г. М.: Статут, 2006. Таким образом, в настоящее время негативная деформация налогового права России привела к тому, что законные и "удобные" для ведения бизнеса гражданско-правовые институты находятся в зоне повышенных налоговых рисков, что затрудняет их использование для ведения предпринимательской деятельности. Это происходит на фоне теоретических попыток этатизации субъективного гражданского права. В этом явлении сложно усмотреть реализацию публичного интереса. По нашему мнению, это реализация квазипубличного интереса российской бюрократии для создания, по сути, более высокой управляемости со стороны чиновников частным бизнесом, чем это предусмотрено на формальном законном уровне. С.С. Алексеев, доктор юридических наук, профессор, член-корреспондент РАН, один из самых авторитетных российских правоведов, отмечает появление в современной России феномена правоприменительного права с жесткой структурой, которая включает в себя три элемента. 1. Официальное провозглашение передовых правовых принципов и идеалов, таких, в частности, как достижение идеалов "свободного общества свободных людей", принципа неизменности и святости Конституции и других законов, вплоть до провозглашения постулата независимого правосудия. 2. Наличие в конституционном тексте и во всем действующем законодательстве некоторых "законных зацепок" (оговорок, расплывчатых и противоречивых положений, административных прецедентов), а также идеолого-политических начал или даже пробелов в законодательстве, которые позволяют с формальной стороны считать соответствующие действия применением права и отсюда - давать некую легитимную предпосылку для акций в иных направлениях, чем те, которые провозглашены в качестве общих правовых принципов. 3. Существование юрисдикционных и силовых структур в политической системе, которые независимо от общих принципов права способны действовать на основе одних лишь упомянутых "законных зацепок", открыто или молчаливо признавать на их основе произвольные или односторонне интерпретируемые действия применением права и отсюда - определять решение юридических дел, оправдывать соответствующие акции и их последствия, "закрывать глаза" на их несоответствие общим правовым принципам, ценностям и идеалам . ------------------------------- См.: Алексеев С.С. Правоприменительное и частное право. Постановка проблемы // Проблемы теории гражданского права. Вып. 2 / Институт частного права. М.: Статут, 2006. С. 18 19. Ключевым моментом в этой трехчленной схеме является категория "применение права", которая в свое время представлялась в советской юриспруденции всего лишь научным

73

построением, углубляющим общетеоретические взгляды на механизм реализации права, а в настоящее время являющаяся на деле категорией, меняющей природу права, точнее, отбрасывающей на практике современное демократическое право назад - от права в его состоянии верховенства в гражданском обществе обратно по историческим меркам к "праву власти". Все это дает возможность при внешней импозантности юридической системы строить отношения в обществе по императивам правоприменительного права, открывающим простор для диктата исполнительных, силовых органов, а подчас - для их не связанных правом произвольных акций . ------------------------------- См.: Алексеев С.С. Правоприменительное и частное право. Постановка проблемы. С. 23. С.С. Алексеев специально отмечает, что социально-политическая предоснова правоприменительного права - это господство в нашем обществе мощной коррумпированной бюрократии. По своей природе правоприменительное право - это и есть право бюрократии, которая утверждает свое могущество и фактическое господство во многих сферах жизни под покровом передовых демократических и правовых форм и институтов, а на деле - сообразно императивам "права власти" . ------------------------------- Там же. С. 20 - 21. Эти суждения С.С. Алексеева полностью подтверждают сделанные ранее выводы: налоговое право в его современной деформации и есть правоприменительное право в этой терминологии, т.е. при наличии внешне привлекательных правовых форм в действительности право коррумпированной бюрократии с подавлением истинных правовых ценностей. С.С. Алексеев полагает, что частное право противостоит правоприменительному праву . Следует с этим согласиться. Частное право - это именно то, чего в действительности так не хватает современной России и не хватало во все времена. В современном постиндустриальном мире свобода личности, ее правовая защищенность, гарантированность прав - это не просто высокие правовые ценности, это факторы конкурентности стран, так как только свободная личность может быть источником инноваций, творчества, предпринимательской активности. Предлагаемые российской бюрократией ценностные ориентиры, направленные на провозглашение государства (державности, вертикали власти, порядка и т.д.) высшей ценностью, не просто ошибочны, они способны законсервировать отставание России от ведущих мировых стран на очень длительный срок. ------------------------------- Там же. С. 23. 2.2.5. Чрезмерная налоговая нагрузка на бизнес с учетом формального налогового бремени и административной ренты В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Постановлением КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ по ставке 28% от доходов индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов был признан чрезмерным и неконституционным. При этом КС РФ учитывал общую налоговую нагрузку на доход этих субъектов с учетом подоходного налога. Таким образом, следует признать, что чрезмерное налогообложение является недопустимым в Российской Федерации. По нашему мнению, перспективными являются не только оценка налогового бремени по НК РФ, но и его оценка с учетом иных изъятий у бизнеса, которые могут проводиться представителями власти на началах обязательности и индивидуальной безвозмездности (или за совершение действий и предоставление прав, предусмотренных законом). Иными словами, налоги и сборы нужно рассмотреть шире, чем это принято делать в налоговом праве, - с учетом системы административной ренты, которая экономически для предприятий тождественна системе налогообложения. Кроме того, дополнительно к административной ренте можно в качестве налоговых изъятий рассмотреть и фактически во многих случаях принудительное и индивидуальное безвозмездное финансирование частными компаниями ряда проектов. Например, частная компания может по своей инициативе строить стадион в том городе, в котором она работает. Это одна ситуация. Но другая ситуация, когда частную компанию местные власти "убедительно просят" профинансировать строительство такого стадиона. Президиум "ОПОРы России" отметил, что в Москве и Московской области действуют специальные благотворительные фонды, в которых вынуждены участвовать бизнесмены .

74

------------------------------- Ведомости. 2005. 18 нояб. N 217(1498). При всей возможной социальной полезности такого финансирования эта система представляет собой для компаний в экономическом плане также налогообложение, поскольку в значительном количестве случаев его действительная добровольность вызывает сомнения. Таким образом, в России в настоящее время существуют, по сути, три параллельные системы налогообложения: формальная налоговая система по НК РФ, система административной ренты и система добровольно-принудительной социальной ответственности бизнеса. Любопытно, что и система административной ренты, и система добровольнопринудительной социальной ответственности бизнеса построены на возможности применения к компаниям избирательных и жестких налоговых (и не только) последствий за отказ участвовать в этой системе. При этом никакого равенства в налогообложении нет. Система административной ренты и система добровольно-принудительной социальной ответственности бизнеса облагают четыре вышеописанных типа компаний крайне неравномерно. Например, иностранный бизнес в России и бизнес чиновников наименее подвержены этому явлению. В результате действия этих трех параллельных систем налогообложения для многих частных российских компаний создается ситуация чрезмерного экономического бремени налогообложения, что приводит к недостаточности средств компаний и замедлению или остановке в их развитии. По мнению автора настоящей работы, отчасти поэтому происходит замедление темпов экономического роста в России. Социологические исследования это подтверждают. Так, по данным Фонда ИНДЕМ, "проверяющие инстанции во всех регионах занимаются в основном тем, что получают административную ренту с малого и среднего бизнеса в ходе проверок. Администрации регионов, городов и районов считают себя вправе с помощью изъятия у предприятий малого и среднего бизнеса тех или иных неформальных выплат получать неформальные доходы, никак не способствуя развитию бизнеса. В этом смысле неформальные выплаты администрациям разных уровней для решения каких-то проблем этих администраций или в ходе проверок теми или иными инстанциями следует оценивать как своеобразную административную ренту с бизнеса. Размер этой ренты таков, что позволяет существовать достаточно прибыльному бизнесу в регионах, городах и районах, но практически никогда не дает ему возможности осуществлять существенные инвестиции в свое дело, не позволяет малому бизнесу вырасти в средний, а среднему - в крупный. Некоторое исключение представляют собой предприятия бизнеса, тесно связанного с теми или иными администрациями, а также близкие администрациям сетевые структуры. Но и в этих случаях развитие даже такого бизнеса, имеющего определенные административные преимущества в конкуренции на рынках, не позволяет ему осуществлять существенные инвестиции в собственное развитие" . ------------------------------- Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А. Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 35 // www.indem.ru. Нужно отметить, что в конечном счете источником покрытия всех издержек на уплату налогов для компаний и индивидуальных предпринимателей может быть только цена реализуемых товаров, работ, услуг. Поэтому административная рента в итоге закладывается как издержки в цену и перелагается на потребителей. Таким образом, административная рента является по своей природе косвенным экономическим налогообложением и взимается с населения. Это ведет к завышению цен. Например, как уже было отмечено выше, в себестоимости жилья взятки чиновников могут достигать десятков процентов . ------------------------------- http://www.lenta.ru/articles/2005/11/16/bribe/ 2.2.6. Использование налогового права как политического инструмента Президент РФ как-то отметил, что "нужно, чтобы в руках государства налоговое администрирование, налоговая служба были эффективным механизмом решения государственных проблем. Мы не можем обесточить налоговую службу и сделать ее никчемной организацией, в этом никто не заинтересован" . ------------------------------- Коммерсантъ. 2005. 29 марта. N 54.

75

Трудно не согласиться с таким предельно общим высказыванием Президента. Однако как только рассмотрение проблемы переходит на более конкретный уровень, становится понятным, что этим задачам самым решительным образом противоречит практика и что налоговое право в современной России используется как эффективный политический инструмент для решения различного рода задач, не связанных с налогообложением. Налоговое право используется как средство восстановления госсобственности над рядом активов в энергетической сфере. Например, по мнению директора Института анализа предприятий и рынков Высшей школы экономики А. Яковлева, фактически национализация "ЮКОСа" происходила на основании налоговых претензий . Нормой жизни стало участие в переделе собственности государственных органов. "Любой вид имущества, попадающий в лапы чиновников, - не стесняется в выражениях Г. Греф, - продается через аффилированные структуры по стоимости, заниженной в десятки раз. Сегодня объем собственности (отчужденной, арестованной, конфискованной), реализуемой через судебные структуры, выше, чем объем приватизируемой собственности" . ------------------------------- Ведомости. 2005. 25 марта. Независимая газета. 2006. 19 мая. Существует мнение о том, что налоговое право используется как инструмент по обеспечению политического доминирования партии власти. Так, председатель федерального политсовета СПС Н. Белых отметил, что "то, что основная масса бизнесменов двинулась в сторону "Единой России", продиктовано исключительно вопросами практической выгоды. В этом обвинять их сложно. У нас есть масса примеров по регионам, когда нечленов "Единой России" налоговая инспекция проверяет в четыре раза интенсивнее и активнее, чем членов партии" . Кроме того, имели место случаи, когда налоговые органы рассылали повестки гражданам, пожертвовавшим свои средства КПРФ . ------------------------------- Коммерсантъ. 2005. 6 окт. N 188(3272). http://lenta.ru/news/2005/10/25/kprf/ Налоговое право используется как средство давления на бизнес по повышению заработной платы до среднеотраслевого показателя, что можно оценить как попытку государственного регулирования уровня оплаты труда . ------------------------------- Бизнес. 2006. 31 окт. N 204(588). Таким образом, мы видим, что реально регулятивная функция налогового права гораздо шире, чем можно предположить, изучая текст НК РФ. Это удобный механизм, который создан и отлажен для реализации квазипубличного интереса российской бюрократии. Именно этим объясняются те тенденции негативной деформации российского налогового права, которые имеют место. 2.3. Перспективы дальнейшего развития налогового права России Прогнозы - дело неблагодарное. Однако рискнем высказать свои предположения насчет возможного будущего развития налогового права в России. Судья КС РФ А.Л. Кононов отмечает, что, "к сожалению, над Конституционным Судом довлеет государственническая позиция, которая заложена в позитивистском сознании, причем не только нашего суда, но и большинства населения. Преодолеть ее очень сложно. Мало написать в статье 2 Конституции, что интересы частного лица выше интересов государства, гораздо сложнее воплотить этот принцип в жизнь. Либеральные ценности очень плохо приживаются в нашем постсоветском обществе" . ------------------------------- Интервью с А.Л. Кононовым, заслуженным юристом России, кандидатом юридических наук, судьей Конституционного Суда РФ // Юридический справочник руководителя. 2004. N 11. Думается, что эти ценности смогут прижиться в России только при определенной социальной структуре российского общества. Развитие налогового права было и будет отражением взаимодействия крупных социальных групп населения. В западных демократических странах, как правило, работает сбалансированная модель: более высокие налоги ведут к принятию более обширных социальных программ для улучшения жизни слабообеспеченных слоев населения, но сопровождаются замедлением деловой активности; более низкие налоги ведут к росту деловой

76

активности, но сокращают возможности правительства по безвозмездной социальной помощи слабообеспеченным слоям населения. Как правило, более высокие налоги и большая социальная защищенность поддерживаются партиями левого политического толка; более низкие налоги и рост деловой активности поддерживаются партиями правого политического толка. Симпатии избирателей периодически могут колебаться в определенной степени между двумя этими моделями и соответственно политическими симпатиями к левым или правым партиям. Однако эта модель работает при четких демократических процедурах, прозрачности принятия решений государственными органами власти, в том числе и в области финансов, политической ответственности за принимаемые решения. В России эти механизмы не отработаны, что позволяет коррумпированной российской бюрократии пользоваться создавшейся ситуацией. В нашей стране существует постимперский синдром сожаления о потере некогда могучей и великой страны, какой многим представлялся СССР (нужно отметить, что не без определенных оснований). В такой ситуации российской бюрократии, имея власть над федеральными средствами массовой информации, прежде всего национальными телеканалами, нетрудно эксплуатировать идею восстановления "порядка", "вертикали власти", "суверенной демократии", усиления роли государства в экономике и в общественной жизни. ------------------------------- См. более подробно: Гайдар Е.Т. Гибель империи. Уроки для современной России. М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2006. При этом имитационный характер риторики российской бюрократии не должен вводить в заблуждение (хотя в таком заблуждении находятся очень многие россияне): российская бюрократия как обособленная социальная группа решает свои сугубо прагматические задачи укрепление своего влияния, консервация существующих общественных отношений через устранение каналов влияния общества на бюрократию, сохранение и усиление системы административной ренты. Поэтому будущее возможное изменение реально действующего налогового права России нужно сверять с тем, насколько долго квазипубличный интерес российской бюрократии будет доминирующим социальным интересом в современном российском обществе. Как представляется, в долгосрочной перспективе Россия (в ближайшие несколько десятков лет) вынуждена будет прийти к подлинно демократическим формам управления, однако при самом неблагоприятном развитии событий (затягивании стадии "бюрократического застоя" в общественном развитии) возможна даже утрата Россией суверенитета над рядом своих территорий . В этой долгосрочной перспективе налоговое право и практика его применения в России будут соответствовать аналогам развитых западных стран. Поэтому имеет смысл обсуждать краткосрочную (от двух до пяти лет) и среднесрочную (от 10 до 15 лет) перспективу развития налогового права России. ------------------------------- Так, по мнению известного американского политолога З. Бжезинского, на фоне динамично развивающегося Китая России нелегко будет поддерживать свой суверенитет над Сибирью (см.: Бжезинский З. Выбор. Мировое господство или глобальное лидерство / Пер. с англ. М.: Международные отношения, 2006. С. 139). В краткосрочной перспективе, если не принимать во внимание прогноз о том, что современная правящая элита будет в ближайшие годы сметена "оранжевой" революцией , а опираться на мнение, согласно которому существующая структура власти - всерьез и надолго , то в этом случае, по нашему мнению, налоговое право будет развиваться по следующему пути. ------------------------------- Примечательно, что эта идея все больше овладевает умами (см., например: Делягин М.Г. Россия после Путина. Неизбежна ли в России "оранжево-зеленая" революция? М.: Вече, 2005), даже мэр Москвы Ю.М. Лужков говорит о созревании в современном российском обществе революционного потенциала (см.: Лужков Ю.М. Развитие капитализма в России. 100 лет спустя: спор с Правительством о социальной политике. М.: ОАО "Московские учебники и картография", 2005. С. 9). Например, мнение известного доктора социологических наук О. Крыштановской (см. ее интервью в журнале "Профиль" от 21 марта 2005 г.). В законодательстве о налогах и сборах и в практике КС РФ будет сокращаться количество неопределенных правовых понятий, а критерий добросовестности налогоплательщика в практике сначала КС РФ, затем ВАС РФ, а потом и низовых арбитражных судов будет применяться все реже, хотя и сохранится в российской налоговой системе. Наиболее радикальные выводы из практики КС РФ 2004 г. - опубличенность субъективного гражданского права, взыскание всего

77

полученного по сделке в доход государства, если она направлена на уклонение от уплаты налогов, ограничительное толкование ст. 5 НК РФ - не получат широкого применения на практике. Этот прогноз, как представляется, вызван тем, что конфигурация социальных сил в российском обществе меняется. Можно было бы сказать, что это обусловлено ростом политического влияния российских предпринимателей и поддерживающих их наемных работников с зарплатами в несколько раз выше прожиточного минимума, однако вряд ли это движение в краткосрочной перспективе сумеет оформиться и заявить о себе как о реальной социальной силе. Скорее источники для роста потребности в стабильности правового регулирования нужно искать в самой бюрократии как правящей социальной группе. Дело в том, что система административной ренты также эволюционирует. Если раньше коррумпированные чиновники были склонны в силу неустойчивости своего положения к максимально быстрому обогащению за счет взяток без надежды на длительность сохранения своего положения (условно говоря, тактика "чиновниковохотников"), то в настоящее время ситуация изменилась и многие чиновники перешли к долгосрочному сотрудничеству с бизнесом в форме покровительства, негласного соучастия в прибылях, ведения бизнеса лично или через его оформление на ближайших родственников и т.д. (т.е. имеет место тактика "чиновников-фермеров"). Отсюда и широкое распространение бизнеса чиновников. В результате внутри бюрократии (наиболее влиятельной ее части) формируется своеобразная бизнес-бюрократия. Интерес этой бизнес-бюрократии со временем будет все больше связан с устойчивым развитием предприятий подконтрольного ей бизнеса. Иными словами, со временем расширение неопределенности, карательности и усмотрения всех государственных органов уже не будет так явно поддерживаться бизнес-бюрократией. Интересы частного бизнеса и бизнес-бюрократии все чаще будут стратегически совпадать. Безусловно, эта система более устойчива, чем предыдущая (система "чиновников-охотников"), и требует стабильности, в том числе и стабильности правового положения бизнеса. Эта тенденция уже начинает проявляться как противовес негативным тенденциям роста неопределенности и карательности в нашей правовой системе. Ярким подтверждением этого является сокращение сроков исковой давности по ничтожным сделкам с 10 до трех лет. По мнению автора, другим показательным примером была эпопея с запретом вычета НДС при использовании заемных средств (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Запрет вычета НДС при использовании заемных средств также, возможно, по причине аффилированности многих чиновников с бизнесом не нашел поддержки не только в деловой среде, но и среди чиновников. Как известно, КС РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О признал возможность вычета НДС при использовании заемных средств. Таким образом, жесткие решения, кардинально меняющие правила налогообложения, не соответствуют ни интересам бизнеса, ни интересам бизнес-бюрократии. Будет меняться и отношение к критерию добросовестности налогоплательщика. В практике КС РФ было принято уже два Определения, направленных на сужение применения критерия добросовестности. Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О КС РФ предусмотрено, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (в этом Определении речь идет о презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью. Примечательно то, что КС РФ с 2005 г. избегает употребления этого термина в своих правовых позициях. Если анализировать практику КС РФ, то 2004 год был годом наиболее жестких и спорных решений КС РФ. Эта тенденция существенно замедлилась в 2005 г., а в 2006 г. вообще пришла к своему затуханию. Более того, в практике КС РФ в 2006 г. вновь начинают получать поддержку правозащитные идеи. Например, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П Суд признал неконституционным положения п. 2 и 3 ст. 59 и ст. 60 Федерального закона "О связи", закрепляющие обязанность операторов сети связи общего пользования осуществлять отчисления в резерв универсального обслуживания. Такой резерв создавался в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи; средства этого резерва формируются и расходуются в порядке, определенном Правительством РФ. При этом, что примечательно, КС РФ вновь вернулся к идее установления сборов только на уровне закона. Так, КС РФ посчитал недопустимым делегирование законодателем Правительству РФ полномочий по установлению существенных элементов указанных неналоговых фискальных платежей - объекта и базы, максимального размера ставки или критерия его определения, которые должны быть установлены непосредственно законом. КС РФ отметил, что ранее высказанное им положение о возможности такого делегирования в

78

аналогичной ситуации (Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О) было связано с этапом реформирования законодательства о налогах и сборах. Это Постановление КС РФ является очень важным, так как находится на линии восстановления конституционных ценностей в налогообложении, в данном случае - ценности законной формы налога и сбора. Другой пример, который приводился выше, - позиция КС РФ, выраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О. В этом Определении КС РФ указал на недопустимость формального подхода к рассмотрению арбитражными судами дел налогоплательщиков, а также ситуации, когда арбитражный суд отказывает налогоплательщику в реализации его прав по причине непредставления документов в налоговый орган. В 2006 г. и ВС РФ не остался в стороне от поддержки правозащитных идей в налоговом праве. Так, в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано на то, что при применении уголовной ответственности за налоговые преступления судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Таким образом, если имеется разъяснение налогового органа или Минфина России, которое позволяло не уплачивать налог, то уголовной ответственности быть не может даже в том случае, если будет признано, что это разъяснение ошибочное и налогоплательщик должен был уплачивать налоги и сборы. Кроме того, ВС РФ отметил, что судам общей юрисдикции следует учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов. Это фактически для большинства случаев означает, что если налогоплательщик выиграет дело в арбитражном суде, то оснований для привлечения его сотрудников к уголовной ответственности не будет. Следует отметить, что и законодатель в поправках к НК РФ (Закон N 137-ФЗ) с 2007 г. также принял ряд мер по снижению правовой неопределенности налогового права и по усилению правовой защиты прав налогоплательщика. К числу таких мер, в частности, можно отнести требование о составлении акта проверки по камеральной проверке, удлинение срока подготовки налогоплательщиком возражений на акт проверки до 15 рабочих дней, ограничение дополнительных мероприятий налогового контроля одним месяцем, запрет на применение штрафов при повторной проверке вышестоящим налоговым органом (за исключением случаев сговора между налогоплательщиком и должностным лицом нижестоящего налогового органа). Однако, как уже было отмечено выше, изменения по Закону N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. во многом носят негативный характер. Эта противоречивость Закона N 137-ФЗ объясняется тем, что в нем уже борются негативные тенденции с робким началом возврата к принципам определенности и правовой защищенности налогоплательщика. Отчасти возвращение и законодателя, и практики КС РФ к правозащитной ориентации связано с активной позицией профессионального юридического и налогового сообщества, которое очень резко критиковало практику КС РФ . Таким образом, не только интересы бизнесбюрократии, но и определенное влияние гражданского общества на КС РФ привело, как хочется надеяться, к перелому негативных тенденций в нашем налоговом праве. ------------------------------- Нужно заметить, что остается открытым вопрос о допустимости критики решений высших судебных инстанций, к числу которых относится и КС РФ. Существует мнение, что критика решений высших судебных инстанций недопустима, поскольку умаляет авторитет судебной власти. Представляется, что сама постановка такого вопроса уже свидетельствует о многом, а именно о стремлении ограничить общественный контроль за судебной властью. Безусловно, судебные акты высших судебных инстанций обязательны к исполнению в любом случае, даже если их выводы являются для кого-то спорными. Однако в рамках доктрины подчиненности государства гражданскому обществу следует признать, что общественное и научное обсуждение обоснованности решений высших судебных инстанций является одной из форм общественного контроля за государством (в данном случае - за судебной властью). Поэтому неприятие идеи о допустимости общественной критики решений высших судебных инстанций есть не что иное, как отражение стремления к закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества. См.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сб. / Сост. В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. В среднесрочной перспективе следует признать, что бизнес-бюрократия - это не та социальная сила, чей социальный интерес может качественным образом исправить ситуацию с деформацией налогового права в России. При возможной смене отдельных представителей бюрократии в результате выборов или просто с уходом их на пенсию возможен новый виток

79

использования налогового права для перераспределения собственности уже между прежней бизнес-бюрократией и новыми чиновниками. Этот процесс может быть многоцикличным. Поэтому в среднесрочной перспективе положительные тенденции в налоговом праве могут быть основаны только на росте активности бизнеса в отстаивании своих интересов. Осознание бизнесом своих социальных интересов происходит довольно быстро. Однако сами предприниматели как избиратели весьма малочисленны в сравнении с числом наемных работников. Поэтому только после осознания широкими слоями наемных работников своих социальных интересов могут произойти кардинальное изменение социальной структуры российского общества и утрата бюрократией доминирующих позиций. Это рано или поздно произойдет в России, поскольку наемные работники заинтересованы в конкурентной борьбе за их труд среди предпринимателей, а значит, и в развитии бизнеса. Понимание того, что от перспективы развития бизнеса в России и его успешности зависит в том числе зарплата наемного работника, и если предприниматель вынужден платить административную ренту, то он не сможет повысить зарплату работнику, - такое осознание рано или поздно придет к наемным работникам. Именно этот социальный интерес предпринимателей и наемных работников в среднесрочной перспективе может стать мощной опорой для положительных изменений в налоговом праве России. Этот же социальный интерес будет направлен и на восстановление независимости судебной власти и ее правозащитной ориентации. Можно сказать, что именно этот интерес может послужить основой для восстановления демократических институтов в современной России, во многом утраченных в настоящее время. По сути дела, справедливо утверждение Е. Ясина о том, что демократия нужна для предотвращения использования публичных полномочий в частных целях . ------------------------------- См. более подробно: Ясин Е. Приживется ли демократия в России. М.: Новое издательство, 2005. Еще раз необходимо отметить, что будущее предугадать невозможно, более того, автор настоящей работы не является профессиональным социологом или футурологом, поэтому его суждения на этот счет могут быть и легковесными. Но хотелось бы сохранять надежду на то, что Россия уже преодолела низшую ступень в укреплении вертикали власти, построении суверенной демократии и будущее развитие будет направлено на восстановление демократических институтов в Российской Федерации, что неизбежно положительно скажется и на развитии налогового права в нашей стране, и на практике его применения. Глава 3. ФАКТОРЫ НАЛОГОВОГО РИСКА Проанализировав негативные тенденции налогового права России и их социальные причины, нужно отметить, что для российских налогоплательщиков факторами налогового риска могут быть оценочные и неопределенные понятия, которые используются как на уровне законодательства, так и на уровне судебной практики. Даже в тех случаях, когда представители налогового органа действуют без собственного личного интереса и неопределенность налогового права не используется как основа для взимания административной ренты, неопределенные понятия налогового права все равно создают для налогоплательщиков налоговые риски, поскольку могут использоваться для увеличения доначислений налогов, пени и штрафа. В этом случае указанные понятия отражают реализацию фискального уклона в действиях налоговых органов, т.е. стремления к максимальным доначислениям. О наличии фискального уклона свидетельствует следующее. Московское правительство включило в проект бюджета г. Москвы на 2007 г. статью об укреплении материально-технической базы налогового управления. УФНС по Москве вправе забирать 40% городской части налогов, начисленных компаниям во время проверок и фактически поступивших в бюджет. "Это нужно, чтобы заинтересовать налоговые органы лучше работать с теми, кто не платит налоги в установленном порядке", - объясняет депутат Мосгордумы А. Крутов. По его словам, статья существует в законе о бюджете Москвы с 1999 г. По итогам 2005 г. московские налоговики дополнительно начислили компаниям 50,9 млрд. руб., за восемь месяцев 2006 г. - 47,6 млрд. руб. Нарушения были найдены у 98 компаний, проверенных в 2005 г., и у 95% - в 2006 г. . ------------------------------- Ведомости. 2006. 27 сент. N 181(1708). В тех случаях, когда имеется личный интерес сотрудников налоговых органов, эти критерии используются просто как прикрытие для личного произвола чиновников. И все это происходит, как уже было отмечено, на фоне ослабления механизмов правовой и в том числе судебной защиты прав налогоплательщиков.

80

Сразу нужно отметить, что часто аргументом в защиту неопределенных судебных концепций, в частности концепции добросовестности, является то, что данные судебные концепции имеют место и в западных странах . Однако в России и в странах Запада эти концепции действуют в совершенно разной социальной среде. У нас эти критерии используются для обеспечения политического и экономического господства российской бюрократии над бизнесом и обществом и (или) для произвольно высоких фискальных доначислений. Не учитывать это нельзя. В западных странах, в тех редких случаях, когда эти концепции применяются, они применяются крайне взвешенно и осторожно. Например, во Франции, как указывал П.М. Годме, действует консультативный комитет по вопросу о злоупотреблении правом, состоящий из государственного советника, советника кассационного суда, профессора права и главного управляющего налогами. Такой комитет дает свое заключение о действительном характере соглашения или операции, скрытых под видом определенных юридических актов, если это связано с налогообложением. Консультации комитета не обязательны для налоговых властей, но если они откажутся от консультации или же установят сумму взимаемого налога, не соответствующую мнению комитета, на них будет возложено бремя доказывания действительного характера данного акта . Таким образом, даже в странах с устоявшимися правовыми традициями существуют специальные механизмы, используемые для повышения беспристрастности и объективности применения института злоупотребления правом при налоговых отношениях. В России таких механизмов, к сожалению, нет, а судебная практика демонстрирует уменьшение правозащитной ориентации в своей деятельности. ------------------------------- Более подробно изложение указанных доктрин см.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 584 - 588. См.: Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 409. Похожие по содержанию судебные концепции могут давать различный социальный эффект в разных условиях: в западных странах применение этих концепций не ведет к тем негативным деформациям, которые описаны в гл. 2 настоящей работы, а в России очень часто эти концепции служат прикрытием для произвола чиновников. Поэтому величина налоговых рисков от применения этих судебных концепций в России и в западных странах разная. Важно отметить, что в западных странах судебные доктрины "существо над формой", "сделка по шагам", "деловая цель" не ведут к разрушению гражданско-правовой действительности сделок налогоплательщиков. Признание сделок недействительными может проводиться только в случае, если к тому есть основания по гражданскому законодательству . ------------------------------- См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004. С. 125 - 151. Однако в России позиция КС РФ, выраженная в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О, ориентирует на то, что сделка, при ее направленности на уклонение от налогообложения, может не только повлечь за собой переквалификацию налоговых последствий, но и вызвать взыскание всего полученного в доход государства по такой сделке по ст. 169 ГК РФ. Таким образом, в России не просто применяются эти концепции западных стран, в нашей стране они имеют существенную специфику. Это также усиливает уровень налоговых рисков. Автор настоящей работы не ставил перед собой цели проанализировать все судебные доктрины и все неопределенные термины законодательства о налогах и сборах, которые порождают налоговые риски. Поэтому кратко остановимся на наиболее существенных из них с целью последующего формулирования рекомендаций по снижению налоговых рисков. 3.1. Судебная доктрина добросовестности налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды Как ни печально, но одним из правовых инструментов для превращения налоговой системы в неопределенный и карательный механизм является критерий добросовестности налогоплательщика. Этот критерий удобен тем, что подкупает каждого человека, который о нем слышит, стремлением к добру. Таким образом, этот критерий практически идеален для реализации квазипубличного интереса бюрократии. Во-первых, он максимально не определен и может быть применен практически произвольно. Стремление определить добросовестность налогоплательщика через его обязанность учитывать публичный интерес при реализации своих гражданских прав не является какой-либо конкретизацией критерия добросовестности. Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение налогового закона идеалами добра и справедливости и, следовательно, несет в себе огромный

81

пиар-заряд, уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве. Недобросовестный налогоплательщик при этом подвергается своеобразному правовому остракизму, когда признается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии, предоставляемые добросовестным налогоплательщикам (Постановление ФАС МО от 15 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/13060-04). Способствует ли критерий добросовестности борьбе с действительными случаями уклонения от уплаты налогов, т.е. защищает ли истинный публичный интерес? Конечно, в ряде случаев способствует и защищает. Но это именно тот случай, когда лекарство страшнее болезни. Если говорить о защите публичного интереса, то критерий добросовестности налогоплательщика это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство. Поэтому дискуссию о том, что лучше в борьбе с уклонением от уплаты налогов - поправки в закон при выявлении налоговых лазеек или наличие общей нормы о запрете злоупотребления налогоплательщиком правом, следует рассматривать не абстрактно, а применительно к конкретным условиям современных общественных отношений в России. ------------------------------- Более подробно см.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой ун-т, 2002. Л. Майкова, председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, например, полагает, что "в НК должно быть четко определено, каким образом можно уменьшать налогообложение и какие способы запрещены... Все должно быть предельно ясно прописано в законе" . ------------------------------- Ведомости. 2006. 5 авг. N 165(1692). По нашему мнению, в настоящее время в России критерий добросовестности налогоплательщика как универсальный и не предусмотренный в законе дополнительный критерий определения правомерности действий налогоплательщика в значительной степени используется, чтобы показать реализацию квазипубличного интереса российской бюрократии. Именно при широком применении критерия добросовестности налогоплательщиков возможно создание крайне неблагоприятных условий для нелояльного для бюрократии бизнеса и весьма комфортного режима налогообложения (при невысоких ставках российских налогов) для бизнеса лояльного или подконтрольного бюрократии (ее отдельным представителям). Показательно то, что развитие и все более широкое применение критерия добросовестности шло параллельно с укреплением господства современной российской бюрократии. Впервые КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила п. 2 ст. 855 ГК РФ не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет. Однако широкое распространение этот критерий получил после принятия Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О. Это Определение было дано в порядке разъяснения КС РФ по ходатайству Министерства по налогам и сборам. В нем КС РФ прямо указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В результате презумпция добросовестности налогоплательщика получила закрепление в правовой позиции КС РФ как общий критерий. Таким образом, этот критерий, сформулированный КС РФ первоначально применительно к уплате налогов из неплатежеспособных банков, был возведен в ранг общего критерия оценки правомерности действий налогоплательщика. В судебной практике после 2001 г. начался процесс универсализации применения этого критерия. Активными проводниками широкого применения этого критерия стали налоговые органы. Судебная практика арбитражных судов, в том числе и ВАС РФ, также поддерживала этот процесс, и КС РФ не остался в стороне от этой тенденции. Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов по НДС как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно. Таким образом, этот критерий был применен к праву на вычет НДС.

82

Оговорка КС РФ в этом Определении о том, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, мало исправляла ситуацию, при которой неопределенный критерий стал применяться налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении практически любого спорного вопроса налогообложения. Следует отметить, что самые крупные в истории человечества налоговые доначисления - в десятки миллиардов долларов - были произведены российской компании ОАО "НК "ЮКОС" на основании использования критерия добросовестности налогоплательщика . ------------------------------- См.: Постановление ФАС МО от 17 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/6914-04 ИБ. Как уже было отмечено выше, в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (в этом Определении речь идет о презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью. Однако в более позднем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П КС РФ, по сути дела, дезавуировал свою позицию и, прямо не употребляя термин "недобросовестность", тем не менее фактически использовал эту концепцию, отметив, что имеется возможность со стороны налогоплательщика злоупотребить своим правом по ст. 113 НК РФ - не быть привлеченным к налоговой ответственности, что требует пересмотра пресекательного характера срока давности по указанной статье. Возможно, из-за этой непоследовательности КС РФ правоприменительная практика и налоговых органов, и арбитражных судов всерьез не восприняла тезис КС РФ о недопустимости универсализации критерия добросовестности налогоплательщика. Однако примечательно то, что КС РФ с 2005 г. избегает употребления термина "недобросовестность" при изложении своих правовых позиций. В 2004 г. со стороны КС РФ была сделана полуофициальная попытка сформулировать признаки критерия недобросовестности налогоплательщика. Эта попытка была сделана прессслужбой КС РФ, которая распространила заявление Секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" . Однако такой полуофициальный характер формулирования важнейших критериев правомерности действий налогоплательщика сам по себе указывает на серьезные проблемы с деградацией принципа законности в налоговых отношениях, поскольку эти критерии вводятся не законом, не даже КС РФ, а Секретариатом и пресс-службой КС РФ. ------------------------------- http://www.ksrf.ru/ Вместе с тем характер названного документа не должен вводить в заблуждение относительно практического применения этих критериев. Так, в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355 было указано, что на официальном сайте КС РФ в Интернете распространено заявление Секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" и ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам учитывать изложенную в нем позицию . ------------------------------- Как пошутил один юрист, следующим этапом регулирования налоговых отношений будет рассылка sms-сообщений налогоплательщикам о том, как в данный момент нужно понимать критерий добросовестности. Это шутка, но деградация правовой формы регулирования налоговых правоотношений вызывает тревогу. Необходимо отметить, что сформулированный Секретариатом КС РФ принцип реальных затрат применительно к заемным средствам демонстрирует полное непонимание специфики исчисления НДС. При этом такое непонимание пытаются замаскировать под общие рассуждения о конституционных пределах экономической свободы ведения предпринимательской деятельности. Например, налогоплательщик получил заем (в вексельной или в денежной форме) и купил на него товар с вычетом НДС. Представим худшее: этот заем плательщик никогда не погасит и гасить не собирается. Тогда затраты нереальные, по мнению Секретариата КС РФ, и это препятствует вычету НДС. Но какое отношение непогашенный заем имеет к исчислению НДС? Разве поставщик товара не обязан заплатить НДС в бюджет и создать тем самым бюджетный источник для вычета НДС при ситуации, когда покупатель с ним рассчитался заемными средствами? Конечно, нет. Поставщик в любом случае обязан будет этот НДС заплатить, сумма непогашенного займа по

83

истечении сроков исковой давности образует доход у заемщика и будет обложена налогом на прибыль, что само по себе никак не связано с исчислением НДС. Остается загадкой то, кому и для чего понадобились реальные затраты применительно к заемным средствам в НДС. Представляется, что только в пылу борьбы со схемами, который овладел некоторыми умами, можно объяснить такие непрофессиональные позиции. Однако объективно такие позиции, резко меняющие правила налогообложения, соответствуют квазипубличному интересу российской бюрократии. Оставляя в стороне частный вопрос о вычете НДС при использовании для оплаты товаров заемных средств и вопрос об общих запретах в конституционном праве, из которых выводится критерий добросовестности налогоплательщика , обратимся к точке зрения Секретариата КС РФ относительно критерия добросовестности налогоплательщика. По мнению Секретариата КС РФ, недобросовестность налогоплательщика может возникнуть в ряде случаев. ------------------------------- Следует отметить, что непродуманная позиция КС РФ по вычету НДС при использовании заемных средств резко осложнила деятельность, например, лизинговых компаний, у которых по самой специфике их деятельности велик объем заемных средств, на которые покупается оборудование для сдачи в лизинг. Этот вопрос уже исследовался в параграфе 2.2.4 при анализе этатизации гражданских прав. Во-первых, при использовании критерия игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав. Секретариат КС РФ отмечает, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда налицо очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место и злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС. Это критерий уже был проанализирован в параграфе 2.2.4. Во-вторых, при нарушении критерия деловой цели в сделках налогоплательщика. Секретариат КС РФ указывает, что заключаемые плательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. При этом дается прямая ссылка на западную судебную доктрину деловой цели. Секретариат КС РФ отмечает, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная взаимозависимость бездействия поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требований налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. Таким образом, можно сказать, что критерий добросовестности налогоплательщика прошел определенную эволюцию в своем развитии и трансформировался, во-первых, в критерий игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав, а во-вторых, в доктрину деловой цели. При этом примечательно то, что критерий деловой цели понимается и так, что "сделки не должны иметь фиктивный характер". Следующим витком в развитии критерия добросовестности налогоплательщика стало применение этого критерия с прямой ссылкой на разумную деловую цель в судебной практике. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/05 было указано, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 данного Кодекса и предусматривают возможность возмещения налогов из бюджета при проведении хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. ВАС РФ отметил, что, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не проводились и налоги в бюджет ими не уплачивались, что в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или

84

несуществующим адресам, что схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщикомэкспортером документов требованиям НК РФ. Суд должен оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений. ВАС РФ в качестве доказательств недобросовестности отметил следующие: непрофильность экспортной операции для российского экспортера, проведенной не по месту его основной деятельности; использование системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС; отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок; вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнение. Таким образом, критерий деловой цели используется в практике ВАС РФ и для ситуаций, когда есть сомнения в том, действительно ли проводились те хозяйственные операции, о которых заявляет налогоплательщик, или эти хозяйственные операции существуют лишь на бумаге, т.е. фиктивны. Это смешение фиктивности операций и отсутствия разумной деловой цели присутствовало и в позиции Секретариата КС РФ. Наконец, вершиной развития критерия деловой цели является Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Это Постановление нуждается в комментарии. ВАС РФ разъясняет, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Таким образом, первое, что обращает на себя внимание, - это то, что критерий добросовестности "освящает" понятие необоснованной налоговой выгоды, и выводится это понятие из презумпции добросовестности. Поэтому введение в судебную практику критерия необоснованной налоговой выгоды не исключает, строго говоря, применения критерия недобросовестности налогоплательщика. Это важно подчеркнуть в связи с тем, что критерий недобросовестности, помимо критерия деловой цели, включает в себя еще и критерий игнорирования публичных интересов при реализации гражданских прав. Критерий же необоснованной налоговой выгоды (во всяком случае, по Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53) не включает в себя указание на игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав. Это, как будет показано ниже, важное различие. Следует обратить внимание еще на один аспект: как ранее Секретариат КС РФ, практика Президиума ВАС РФ, так и разъяснения Пленума ВАС РФ указывают на то, что необоснованная налоговая выгода может возникнуть и при фиктивных хозяйственных операциях. Так, в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Вместе с тем следует иметь в виду, отмечается в данном Постановлении Пленума ВАС РФ, что получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате отсутствия учета операций, которые совершались в действительности, или в результате учета операций, которые не совершались в действительности, является налоговым правонарушением. В п. 5 названного Постановления отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

85

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций, а также операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Таким образом, в настоящее время в понятие необоснованной налоговой выгоды и в концепцию деловой цели включается и наличие фиктивных операций, т.е. операций, не соответствующих действительности. Однако это ошибочное, излишне широкое понимание концепции деловой цели. В западных странах понимание доктрины деловой цели ограничивается только ситуациями, при которых реальная хозяйственная операция имеет место, но она совершена с целью получения налоговых преимуществ и не мотивирована разумными деловыми соображениями. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не будут предоставляться, если будет установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. При этом тот факт, что действия не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как, например, рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., приводит к установлению презумпции того, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов и переложение бремени доказывания обратного на участников сделки (налогоплательщиков) . ------------------------------- См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 169. В этом случае слияние является реальным, а не фиктивным, но его цели могут быть разными. Особенно ярко различие между фиктивными действиями и концепцией деловой цели проводится в законодательстве Германии. Ключевое положение немецкого законодательства, на основании которого проводится выявление случаев противоправных (противозаконных) способов снижения налоговых платежей, содержит параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, где указано: 1) налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон; 2) пункт 1 применяется во всех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом . ------------------------------- См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. N 6. По данным А.М. Лесовой и Н.Ю. Безбородова, эта норма ограничивается только случаями злоупотребления, т.е. случаями такого поведения налогоплательщика, когда он злоупотребляет принадлежащими ему правами, в том числе свободой выбора заключаемых договоров, с целью снижения налогов. При этом термин "злоупотребление" не имеет легального определения, поэтому его правовое содержание выработано судебной практикой, а именно злоупотребление с использованием различных правовых конструкций имеет место тогда, когда выбранное сторонами юридическое оформление отношений, оцененное с учетом целей сторон, не соответствует достигнутой цели, служит только снижению налоговых платежей и не может быть оправдано экономической или иной неналоговой необходимостью. Действие параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах не распространяется на случаи недействительности сделок, тем более на притворные или мнимые сделки . ------------------------------- См.: Там же. Таким образом, концепция деловой цели охватывает только те ситуации, когда сделки реально совершены, но исключительно ради налоговой выгоды. В российском критерии добросовестности налогоплательщика, в том виде, как он сформулирован Секретариатом КС РФ, и в понятии необоснованной налоговой выгоды, сформулированном ВАС РФ, содержится указание не только на деловую цель, но и на аспект действительности хозяйственных операций. По этой причине, например, лжеэкспорт, при котором товар не вывозится из страны в действительности, а операции существуют лишь на бумаге, также

86

подпадает под понятие недобросовестности налогоплательщика и под критерий необоснованной налоговой выгоды. Нужно признать такой подход ошибочным, поскольку если нет в наличии реальных хозяйственных операций, то это вопрос доказывания их отсутствия и при такой доказанности никаких прав у налогоплательщика (например, на вычет НДС) не возникает. В этом случае необходимости в применении специальных судебных доктрин добросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды или деловой цели нет вовсе. Доктрина деловой цели нужна тогда, когда операции были, но они совершены без разумной хозяйственной цели - единственно ради получения налоговых преимуществ (налоговой выгоды). К ситуации лжеэкспорта эта концепция неприменима. Однако показательно то, что и налоговые органы, и суды применяют эту концепцию шире распространяя ее и на те случаи, когда нет реальных хозяйственных операций. Это, по нашему мнению, происходит потому, что позволяет через огульное широкое применение названных концепций начислять налоги налогоплательщикам в тех ситуациях, когда налоговый орган достоверно не доказал, что в действительности не было хозяйственной операции, но у налогового органа есть "ощущение", что в операциях налогоплательщика что-то не так. В этом случае критерий добросовестности, или необоснованной налоговой выгоды, очень удобен - можно указать на ряд признаков недобросовестности или необоснованной налоговой выгоды и сделать вывод об их совокупности, отказав налогоплательщику в реализации его прав. К сожалению, именно этот подход поддержан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Так, в п. 6 этого Постановления отмечается, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, отмечает ВАС РФ, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп еще шире сформулировала признаки недобросовестности, к числу которых могут быть отнесены: взаимозависимость организаций; то, что поставщик товаров не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет нулевую отчетность, не располагается по юридическому, заявленному, фактическому адресам, не имеет штата сотрудников либо складских помещений для осуществления торгово-закупочной деятельности; поставщик относится к категории фирм-однодневок: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован по адресу, являющемуся адресом массовой регистрации юридических лиц, либо по несуществующему адресу, учредитель поставщика также является номинальным учредителем других юридических лиц; процесс приобретения товара от поставщика не сопровождается физическим движением товара со склада поставщика до склада покупателя. В счетах-фактурах и накладных на приобретение товара в графе "грузоотправитель" значится иное юридическое лицо; движение денежных средств при осуществлении расчетов покупателя с поставщиком осуществляется по расчетным счетам, открытым в одном коммерческом банке; имеется низкая рентабельность или убыточность сделок по приобретению и перепродаже товара для покупателя, вследствие чего расчеты с поставщиком осуществляются покупателем за счет заемных средств или средств, полученных от реализации собственных векселей. Таким образом, дальнейшее развитие критерия добросовестности налогоплательщика по направлению его конкретизации через доктрину деловой цели в России произойдет только тогда, когда в рамках концепции деловой цели (или необоснованной налоговой выгоды) действия налогоплательщика по фиктивным хозяйственным операциям, которых не было в действительности, квалифицироваться не будут. В этом случае доктрина деловой цели будет применяться гораздо реже, и ею не будут оправдывать дефекты доказывания в тех ситуациях, когда налоговый орган не собрал доказательства того, что в реальности хозяйственных операций не было.

87

Другая проблема, которая возникает в связи с применением доктрины деловой цели, состоит в том, что ее можно понимать в широком или в узком смысле. Доктрина деловой цели в широком смысле предполагает признание налогоплательщика злоупотребившим своими правами в ситуации, когда у него имеются деловые цели в совершении данной операции, но преимущественной или основной из них является получение налоговой выгоды. Доктрина деловой цели в узком смысле предполагает признание злоупотреблением правом только таких действий налогоплательщика, когда цель налоговой выгоды является единственной. Наличие деловых целей даже в небольшом "удельном весе" в хозяйственной операции исключает применение этой доктрины. Выбор между указанными подходами существует и в западных странах. Так, по данным А.М. Лесовой и Н.Ю. Безбородова, в теоретических работах немецких авторов о применении параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах представлены два подхода. По мнению некоторых немецких авторов, применение нормы должно быть исключено в тех случаях, когда экономические (деловые) цели сторон сильнее налоговых соображений. Другое мнение сводится к тому, что необходимым условием для применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах служит полное отсутствие неналоговых целей. Таким образом, первый из представленных подходов предполагает сравнение деловых целей сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции, т.е., по сути, оценку превалирующей составляющей экономической (деловой, предпринимательской) или налоговой. Второй подход предполагает применение параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах в незначительном числе исключительных случаев, когда в действиях налогоплательщика деловая, неналоговая мотивация полностью отсутствует. Немецкие суды придерживаются второго подхода к применению параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах: эта норма применяется только в тех явных, вопиющих случаях, когда налоговые соображения очевидно преобладают над любыми другими и в отсутствие налогового преимущества сделка (действие) теряет всякий предпринимательский смысл . ------------------------------- См.: Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. N 7. Какой вариант решения этой проблемы выбрала российская правоприменительная практика? Представляется, что выбор еще окончательно не сделан. Позиция Секретариата КС РФ ориентирует на то, что игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав может служить основанием для квалификации действий налогоплательщика как необоснованных. Таким образом, эта позиция ориентирует на выбор широкого варианта концепции деловой цели, поскольку налогоплательщик по этой позиции может реализовать свои гражданские права в своем хозяйственном интересе, но проигнорировать при этом публичный интерес. При этом Секретариат КС РФ ссылается на судебную практику ВАС РФ (например, на Постановление Президиума ВАС РФ от 29 апреля 1997 г. N 131/96), в которой сделки цессии признавались недействительными по причине их направленности на нарушение режима счета недоимщика. Эта практика существовала еще до вступления в силу части первой НК РФ. Так, в Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 предусматривалось, что выручка предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия-недоимщика со стороны третьих лиц, должна перечисляться на счет недоимщика. Компании-недоимщики получали в банках кредиты, которые банки, минуя счет недоимщика, направляли поставщикам предприятия-недоимщика. Для погашения кредитов банку использовался механизм цессии, когда предприятие-недоимщик уступало право на получение выручки от своих покупателей банку, который уже как субъект этого права и получал денежные средства. В результате режим счета недоимщика через использование этих и ряда других незапрещенных гражданско-правовых сделок очень легко игнорировался. ВАС РФ в те годы признавал такие договоры цессии по ст. 168 ГК РФ ничтожными сделками, направленными на преимущественное удовлетворение интересов банка перед бюджетом . ------------------------------- См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. С. 125 - 151. Таким образом, оставляя в стороне вопрос о том, что в данном случае гражданско-правовой институт недействительности сделок не должен был использоваться, следует отметить, что в данной ситуации с точки зрения доктрины деловой цели был использован широкий подход - у налогоплательщика существовали и налоговая цель - обход режима счета недоимщика, и

88

хозяйственная (гражданско-правовая) цель - погашение кредита банку. Эта судебная практика как раз и подходит под концепцию игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав. Данная концепция ориентирует на широкое понимание доктрины деловой цели. Безусловно, рассматриваемая концепция ошибочна, и более правильно будет применять концепцию деловой цели в узком смысле - когда единственной и исключительной целью совершения сделок является получение налоговой выгоды и деловая, хозяйственная цель при это отсутствует полностью. Только в таком виде эта концепция может быть согласована с положениями гражданского законодательства. Так, в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, если деятельность направлена на получение прибыли не от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а от совершения каких-то действий в налоговых правоотношениях, например получение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, то такая деятельность не может быть признана предпринимательской. С другой стороны, в силу ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Указание на интерес, которое присутствует в понятии осуществления гражданских прав, весьма примечательно. Если при осуществлении гражданских прав лицо не преследует никакого гражданско-правового или хозяйственного интереса, а использует гражданские права только как видимость для реализации интереса в сфере налоговых правоотношений, то имеет ли место подлинная реализация гражданских прав? Представляется, что в данном случае только полное отсутствие хозяйственного интереса при осуществлении гражданских прав придает ту степень искусственности действиям налогоплательщика, которая позволяет уже не считаться в сфере налогообложения с такими сделками или хозяйственными операциями налогоплательщика. Именно на этом основана практика признания налогоплательщиков недобросовестными при уплате налогов посредством проблемных банков, когда налогоплательщик покупал вексель проблемного банка с дисконтом, открывал в нем счет, предъявлял вексель банку, который внутрибанковской проводкой зачислял деньги на счет налогоплательщика, и далее плательщик предъявлял в банк платежное поручение на уплату налога в бюджет . В данном случае налогоплательщик все свои гражданские права (на приобретение векселя, на открытие счета и т.д.) реализовал в рамках закона, но единственной целью таких действий было добиться признания налоговой обязанности, исполненной посредством неплатежеспособного банка. Никакого гражданско-правового интереса у налогоплательщика при реализации гражданских прав (на получение и предъявление векселя к платежу, на заключение договора банковского счета и др.) не было. ------------------------------- См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 октября 2002 г. N 4621/01. Практика ВАС РФ вплотную подошла к реализации идеи о том, что деятельность, направленная на извлечение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, не может рассматриваться как предпринимательская. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. N 10423/04 отмечено, что суд не принял во внимание представленные налоговой инспекцией документы (включая экспертное заключение оценщика) о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия, о его реализации на экспорт по всем внешнеэкономическим контрактам ниже цены его покупки на внутреннем рынке и об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Это противоречит положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. Иной деятельностью, кроме экспорта алюминиевого сплава, экспортер не занимался, а все участники сделок были взаимозависимы. Таким образом, в настоящее время с теоретических позиций следует признать, что доктрина деловой цели если и должна применяться, то только в узком своем значении. На основании проведенного анализа можно сделать вывод о том, что западная доктрина деловой цели в российских условиях не отработана и несет в себе высокую степень неопределенности. Известные западные доктрины борьбы с уклонением от уплаты налогов ("существо над формой", "сделки по шагам", "деловая цель") не включают требования об учете публичного интереса при реализации субъективного гражданского права. Они лишь описывают налоговые последствия определенных искусственных действий налогоплательщика. Таким образом, российский критерий добросовестности налогоплательщика в том виде, в котором он

89

сформулирован Секретариатом КС РФ, - это самая радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков среди цивилизованных стран. Необходимо заметить, что не всякий правовой институт, существующий в западных странах с вековыми традициями уважения к праву, может быть автоматически перенесен на российскую правовую почву. Готова ли современная Россия с очень высоким уровнем коррупции и в целом с низким уровнем правосознания рядовых правоприменителей к применению концепции злоупотребления правом налогоплательщиком, да еще и в таком радикальном виде? Следует отметить, что в ст. 34 Налогового кодекса Туркменистана предусмотрено, что налоговая служба вправе при наличии фактов, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика уклониться от налогообложения, досрочно произвести исчисление и установление налога и потребовать немедленной его уплаты. Как видно, эта норма закрепляет практически ничем не ограниченное усмотрение налогового органа в определении суммы налога, и обязанность по его уплате фактически возникает в силу распоряжения налогового органа. Таким образом, практически полное усмотрение налоговых чиновников при подозрении в уклонении от уплаты налогов - это скорее признак стран авторитарного типа (таких, как Туркменистан), а не стран западной демократии. К. Фогель, известный немецкий правовед, отмечал, что налоговые законы могут вследствие неясности и недостаточной последовательности выходить за грань конституционного права. Закон, если он настолько сложен, что даже специалист не в состоянии его себе уяснить, не только не может быть справедливо применен органами государственного управления, но и противоречит принципу преданности законодателя идее права . В целом этот же принцип ясности налогового закона закреплен и в ст. 3 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. ------------------------------- См.: Фогель К. Конституционные основы финансового права // Государственное право Германии. Т. 2. М.: ИГП РАН, 1994. С. 127. Насколько критерии добросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды, концепции деловой цели, которые, по сути, определяют правомерность действий налогоплательщика в зависимости не от названных в законе признаков, а от субъективных устремлений и намерений налогоплательщика (игнорирование им при осуществлении своих гражданских прав фискальных интересов), позволяют обеспечить требование ясности и определенности налогового закона? Даже специалисты не могут четко сформулировать, что считать добросовестностью, а что - злоупотреблением правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются всей многомиллионной армии налогоплательщиков для оценки правомерности их действий. При этом неправильное определение налогоплательщиком меры учета публичного интереса и собственной добросовестности может повлечь угрозу уголовной ответственности. Критерий добросовестности налогоплательщика является привнесением в право этических норм, и поэтому очень трудно, если вообще возможно, предложить строгое юридическое определение добросовестности налогоплательщика . Поэтому некоторые авторы пытаются его сформулировать через этические императивы И. Канта. Например, М.В. Корнаухов отмечает, что критерий добросовестности позволяет сформулировать императив налогового права таким образом: "Для получения субъективного налогового права поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения деловой цели" . ------------------------------- Более подробно о презумпции добросовестности налогоплательщика см.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой ун-т, 2002. Корнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им. Н.А. Некрасова, 2006. С. 103. Другие авторы указывают, что "во всех случаях, когда выявляется недобросовестность налогоплательщика, в его действиях присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок". Таким образом, отождествляется институт недобросовестности налогоплательщика с мнимыми и притворными сделками . Этот тезис вызывает сомнения. Сделка может быть с точки зрения гражданского права полностью законна, действительна; воля сторон может быть направлена на те правовые последствия, которые указаны в договоре сторон, но единственным мотивом этой сделки может быть снижение налогового бремени. В гражданско-правовой литературе отмечается, что цель, преследуемая субъектами, совершающими сделку, всегда носит правовой характер приобретение права собственности, права пользования определенной вещью и т.д. Типичная для данного вида сделок правовая цель, ради которой она совершается, называется основанием

90

сделки (causa). Юридические цели сделки необходимо отличать от мотивов, по которым она совершается. Мотивы лишь побуждают субъектов к совершению сделки и не служат ее правовым компонентом (например, когда налогоплательщик открывает счет в неплатежеспособном банке, покупает с дисконтом вексель этого банка и предъявляет его банку к оплате, для того чтобы искусственно на таком счете создать остаток денежных средств для уплаты налога в бюджет). В этом случае мы имеем вполне законные сделки налогоплательщика, в каждой из которых есть своя цель, которая достигается сторонами и не является мнимой или притворной (открытие счета, получение прав на вексель и т.д.). Другое дело, что все эти сделки налогоплательщика мотивированы исключительно одним - обеспечить погашение своей налоговой задолженности без получения бюджетом реальных денежных средств, т.е. по существующей судебной практике недобросовестно использовать права на уплату налога по ст. 45 НК РФ. ------------------------------- См.: Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Гражданское право: В 2 т. Том I" (под ред. Е.А. Суханова) включен в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2004 (издание второе, переработанное и дополненное). Гражданское право. В 2 т. Т. 1: Учебник / Отв. ред. Е.А. Суханов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: БЕК, 1998. С. 331 - 332. Конечно, уклонение от уплаты налогов возможно через мнимые и притворные сделки, но все случаи применения доктрины деловой цели не сводятся только к мнимым и притворным сделкам. Справедливость этого замечания подтверждает и опыт правового регулирования Германии. В немецком законодательстве различают налоговые последствия притворных сделок (ст. 41 Закона о налогообложении) и налоговые последствия злоупотребления правом, которое не имеет признаков притворности (ст. 42 Закона о налогообложении). Поэтому все многообразие случаев применения критерия недобросовестности налогоплательщика, которые сейчас встречаются на практике, в частности в рамках доктрины деловой цели, нельзя сводить к конструкции мнимых и притворных сделок в ее строгом понимании по ГК РФ. Встречаются такие авторы, которые отмечают, что понятие добросовестности просто несовместимо с природой публичного права . ------------------------------- См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 18. Конечно, нужно признать, что в ряде случаев применение критерия добросовестности налогоплательщиков позволяет предотвращать уклонение от налогообложения, но это именно тот случай, когда лекарство хуже болезни. По глубокому убеждению автора настоящей работы, в современной России может быть только один путь борьбы с уклонением от налогообложения совершенствование отдельных норм и институтов налогового права. Так, если при экспорте механизмом уклонения от налогообложения служат фирмы-однодневки, то законодателю следует ввести специальное правовое регулирование норм о возмещении экспортного НДС, исключающее его возмещение, например, когда поставщик экспортера зарегистрирован и действует меньше определенного срока. Именно по этому пути движется налоговое законодательство, например, Украины. В правоприменительной практике этого государства нет критерия добросовестности налогоплательщика или иного аналогичного критерия. Следует согласиться с точкой зрения судьи КС РФ А.Л. Кононова, который на вопрос о том, нужно ли прописать концепцию деловой цели в Налоговом кодексе России, ответил, что этого нельзя делать, поскольку и на Западе эту концепцию сильно критикуют. По его мнению, установить четкие критерии, при соответствии которым сделка будет иметь деловую цель, на практике очень трудно . ------------------------------- Интервью с А.Л. Кононовым // Консультант. 2006. N 5. Для современной России с ее уровнем коррупции, сопоставимым с уровнем коррупции в африканских странах, с этатическими традициями правоприменения, с недостаточным уровнем компетентности рядовых правоприменителей, со слабой и зависимой от исполнительной власти судебной системой применение общего критерия борьбы с уклонением от уплаты налогов противопоказано. Этот общий критерий (добросовестности налогоплательщика, доктрины деловой цели или необоснованной налоговой выгоды) в России неизбежно будет, помимо борьбы собственно с уклонением от уплаты налогов, также продолжать служить оправданием для произвола налоговых органов.

91

Однако, несмотря на все возражения, критерий деловой цели - это реальность нашего налогового права, который в таком случае нужно применять максимально взвешенно и ограниченно. 3.2. Требование осмотрительности при выборе контрагента В параграфе 1.2.4 был приведен анализ тенденции переложения бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков. В данном параграфе проанализируем те налоговые риски, которые возникают в связи с переложением бремени налогового контроля на налогоплательщиков. Как уже было отмечено выше, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 данного Кодекса и предусматривают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет по всей цепочке поставщиков. Таким образом, по мнению ФНС РФ, налогоплательщик должен нести ответственность за всю цепочку поставщиков, а не только за своего контрагента. Очевидно, что исполнить эту обязанность для снижения налоговых рисков или очень трудно, или практически невозможно. Судебная практика не поддерживает это требование. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 9 декабря 2005 г. по делу N А23-3492/05А-14-449 указано, что налоговое законодательство, регулирующее порядок возмещения из бюджета НДС по экспортным поставкам, не возлагает на налогоплательщика обязанности проверки деятельности его поставщиков и субпоставщиков и исполнения ими обязанности уплаты НДС в бюджет. Даже ФАС Северо-Кавказского округа, где впервые возникла доктрина осмотрительности при выборе контрагента, в настоящее время не поддерживает налоговые органы в вопросе о необходимости проверки субпоставщика со стороны налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС СКО от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5291/2005-2095А Суд указал, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты в бюджет этого налога субпоставщиками. Основанием для отказа может быть недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Неполучение сведений о поставщиках товара не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В Постановлении ФАС СКО от 22 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5471/2005-2179А Суд отметил, что неполучение ответа по результатам встречной проверки поставщиков или субпоставщиков общества не может быть основанием для отказа в возмещении налога, и указал, что трудности налоговой инспекции при проверке уплаты НДС поставщиками (субпоставщиками) общества не должны быть источником неблагоприятных последствий для добросовестного налогоплательщика в виде отказа в применении налоговых вычетов. Таким образом, в настоящее время по судебной практике налогоплательщик не несет ответственности за своих субпоставщиков и не обязан их проверять, за исключением случаев недобросовестности налогоплательщика. Последняя оговорка допускает ситуации, когда налогоплательщик может понести неблагоприятные правовые последствия из-за неуплаты налога субпоставщиками. Как уже отмечалось, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-1406/119дсп отметила, что доказательствами недобросовестности налогоплательщика и основанием для отказа в вычете НДС могут быть, в частности, следующие обстоятельства. Поставщик товаров не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет нулевую отчетность, не располагается по юридическому, заявленному, фактическому адресам, не имеет штата сотрудников либо складских помещений для осуществления торгово-закупочной деятельности. Поставщик относится к категории фирм-однодневок: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован по адресу, являющемуся адресом массовой регистрации юридических лиц, либо по несуществующему адресу, учредитель поставщика также является номинальным учредителем других юридических лиц. Обращает на себя внимание использование неюридической терминологии, например, "номинальный учредитель других юридических лиц". Гражданскому законодательству такое понятие неизвестно. Учредитель может быть реальным или вообще не быть учредителем. Если основываться на позиции ФНС РФ, то налогоплательщик для снижения налоговых рисков по своим контрагентам должен проверять: 1) уплату НДС по всей цепочке поставщиков; 2) действительность ИНН поставщика; 3) представляет ли поставщик отчетность в налоговые органы; 4) располагается ли поставщик по заявленному адресу и не является ли такой адрес адресом массовой регистрации юридических лиц;

92

5) имеет ли поставщик достаточный штат сотрудников и помещения для осуществления своей деятельности в части той сделки, по которой налогоплательщик взаимодействует с таким поставщиком; 6) юридическую чистоту регистрации поставщика. Очевидно, что исполнение всех этих обязанностей или очень затруднено, или вообще невозможно, так как для исполнения некоторых из них необходимо обладать публично-правовой компетенцией, которой по действующему законодательству наделены не налогоплательщики, а налоговые органы. Именно поэтому на практике и можно услышать мнение о том, что налогоплательщику необходимо в рамках устранения налоговых рисков по своей осмотрительности при выборе контрагентов запрашивать налоговый орган контрагента о том, является ли последний надлежащим налогоплательщиком (присваивался ли ему соответствующий ИНН, платит ли он налоги и отчитывается ли в налоговом органе). По мнению ряда консультантов по налогообложению, направление такого запроса в налоговый орган контрагента позволит обеспечить защиту налогоплательщику даже в том случае, если налоговый орган контрагента не ответит на его запрос. Таким образом, создается ситуация, при которой налогоплательщик в рамках проявления своей осмотрительности перелагает это бремя обратно на налоговые органы, но при этом фактически вводится разрешительный порядок реализации прав на заключение сделок, т.е. необходимо сначала получить фактически одобрение налогового органа на ведение дел с таким контрагентом. Эта ситуация полностью согласуется с таким явлением, как этатизация гражданских прав, которая была описана в параграфе 2.2.4. По мнению автора настоящей работы, такие запросы являются чрезвычайной мерой в рамках исполнения налогоплательщиком обязанности по проявлению должной осмотрительности при выборе контрагента по следующим причинам. 1. Налогоплательщику, вероятнее всего, не ответят на его запрос, так как запрашиваемые сведения (полностью или частично) могут представлять собой налоговую тайну. Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения, за исключением сведений: разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемых органам других государств на основании международных договоров Российской Федерации. 2. Такой запрос не соответствует этике и правилам делового оборота при ведении бизнеса, так как может повлечь за собой неблагоприятные последствия для контрагента, например начало в отношении его налоговой проверки. Поэтому о таком запросе как минимум нужно уведомить контрагента. 3. Массовое направление таких запросов способно парализовать хозяйственную жизнь в стране, так как ожидание даже в течение одного месяца ответа без заключения сделок с еще не проверенным контрагентом существенным образом затруднит ведение предпринимательской деятельности. Следует учитывать, что ФНС РФ указывает на необходимость уплаты налогов по всей цепочке поставщиков. Соответственно проверка в таком режиме всех поставщиков совершенно точно приведет к дестабилизации многих хозяйственных отношений. Таким образом, не справляясь со своей прямой обязанностью по борьбе с фирмами-однодневками, ФНС РФ перекладывает бремя и контроля, и неблагоприятных правовых последствий на налогоплательщиков, которые вступают с такими фирмами в прямые или опосредованные отношения. Важно отметить, что в рамках существующей системы, при которой доминирует социальный интерес коррумпированной российской бюрократии, проблема фирм-однодневок и не может быть кардинально решена, поскольку такие фирмы выполняют важную роль механизмов получения административной ренты. Через такие фирмы часто обналичиваются средства для взяток чиновникам. Поэтому ликвидация этих фирм как явления в рамках существующей системы общественных отношений (при доминировании квазипубличного интереса коррумпированной российской бюрократии) невозможна. Однако как судебная практика относится к проблеме осмотрительности при выборе контрагента? Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу

93

отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Таким образом, ВАС РФ поддерживает введение в российское налоговое право обязанности проявлять осмотрительность при выборе контрагента. При этом важно отметить, что ВАС РФ указывает на необходимость проверки только контрагента, а не всей цепочки поставщиков. Какие же действия должен выполнить налогоплательщик для проявления осмотрительности при выборе контрагентов с точки зрения ВАС РФ? Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать, с какими типами дефектных контрагентов может столкнуться налогоплательщик. Можно условно выделить пять уровней дефектности контрагента и отметить, что с увеличением уровня дефектности возрастают и налоговые риски у налогоплательщика, вступившего в отношения с таким дефектным контрагентом. ------------------------------- Этот термин уже широко используется в практике налогообложения и означает, что в деятельности контрагента имеются нарушения законодательства, которые могут повлиять на права и обязанности лиц, вступающих в отношения с таким контрагентом. Первый уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без какихлибо нарушений, он отчитывается в налоговом органе. Единственным обстоятельством, которое делает такого контрагента дефектным, является то, что он по каким-то причинам не уплачивает налоги в бюджет. Это может быть вызвано элементарным отсутствием у такого контрагента в текущем периоде денежных средств. Однако такой контрагент декларирует в налоговых декларациях соответствующие объекты налогообложения. Налоговые риски для налогоплательщика в ситуации с таким контрагентом могут быть вызваны тем, что налоговый орган может посчитать, что не создан бюджетный источник для возмещения НДС и на основании вышеизложенной позиции ФНС РФ и со ссылкой на Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324О отказать в вычете НДС. Более того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/05 было указано, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 этого же Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при проведении хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. Однако, несмотря на такую позицию ВАС РФ, в целом по судебной практике при отсутствии в деятельности налогоплательщика недобросовестности простая неуплата контрагентом налогов в бюджет позволяет предполагать, что на уровне защиты налогоплательщиком своих прав в арбитражном суде он может рассчитывать на то, что его право на вычет НДС будет признано законным и обоснованным. Второй уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без нарушений действующего законодательства, однако не уплачивает налоги и не сдает отчетность в налоговые органы и, как правило, не располагается по заявленному юридическому и фактическому адресам. Это так называемые скрывающиеся от налогового контроля контрагенты. По таким контрагентам уровень налоговых рисков для налогоплательщика выше. Третий уровень дефектности. Контрагент не платит налогов в бюджет, не отчитывается в налоговом органе и имеет дефект при учреждении в качестве юридического лица; как правило, этот дефект состоит в том, что контрагент как юридическое лицо учрежден неизвестными лицами по утерянному паспорту другого гражданина. В сделках с такими контрагентами уровень налогового риска для налогоплательщика становится очень высоким. Так, в уже упоминавшемся Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05 было установлено, что организации-поставщики зарегистрированы по несуществующим адресам, одна организация не находится по указанному ею адресу, одно и то же лицо - А.Н. Виногоров - является и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой организации (т.е. действует за пять лиц одновременно). Физические лица, в соответствии с учредительными документами числящиеся учредителями трех из названных организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними. ВАС РФ указал как на одно из доказательств необоснованности вычета НДС на то, что имело место вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения. С другой стороны, в практике арбитражных судов можно встретить позицию, согласно которой если компания зарегистрирована по утерянному паспорту, то оформленные от ее имени документы не соответствуют предъявляемым требованиям, так как физическое лицо, указанное как учредитель, не уполномочивало каких-либо лиц действовать от имени этой компании. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 января 2006 г. по делу N

94

Ф03-А51/05-2/4606 указано, что в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что единственным учредителем компании-контрагента является гражданин, который утерял паспорт. Агентский договор, счета-фактуры, акты приема-передачи подписаны якобы этим гражданином, который никакого отношения к данному обществу не имел. Контрагент не находится по юридическому адресу, налогов не уплачивает, отчетность в налоговые органы не сдает. Суд отметил, что поскольку все документы, подтверждающие оказание агентских услуг налогоплательщику, подписаны от имени контрагента неизвестными лицами, то они правомерно не приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих как факт оказание соответствующих услуг. Таким образом, в данном случае отказ в праве на вычет по НДС и в отнесении расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли аргументируется через дефекты документального оформления. Четвертый уровень дефектности. Контрагент не платит налоги в бюджет, не отчитывается в налоговом органе, зарегистрирован с нарушениями и имеет уже решение суда о ликвидации контрагента как юридического лица. Например, в Постановлении ФАС ДО от 28 июля 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/2354 отмечается, что при проверке доводов налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах ООО "Т", было установлено, что решением Арбитражного суда Хабаровского края признана недействительной государственная регистрация ООО "Т", учредителем которой числился гражданин, потерявший паспорт. Суд в вычете НДС в такой ситуации налогоплательщику отказал. Отличие от третьего уровня дефектности состоит в том, что факт нарушений, допущенных при регистрации контрагента, установлен решением суда и служит основанием для ликвидации такого юридического лица контрагента. Пятый уровень дефектности. Контрагент является вымышленной компанией, т.е. не зарегистрированной как юридическое лицо в установленном порядке. У таких контрагентов может быть только вымышленный ИНН или ИНН другой компании. При этом, разумеется, налоги такой вымышленной компанией не уплачиваются, а отчетность не представляется в налоговые органы. Суды, как правило, отказывают налогоплательщикам в вычете НДС и принятии расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли по таким контрагентам. Например, в Постановлении ФАС ПО от 5 - 7 октября 2005 г. по делу N А55-629/04-5 Суд отметил, что поскольку налогоплательщик заключил сделку с несуществующим юридическим лицом, то она ничтожна в силу закона и не создает правовых последствий. Следовательно, по мнению Суда, результаты такой сделки не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС. В другом Постановлении ФАС ПО, от 1 марта 2005 г. по делу N А57-8914/04-16, Суд отметил, что заключение договора с лицом, не имеющим государственной регистрации и ИНН, т.е. с несуществующим юридическим лицом, не дает права на возмещение НДС. В этом случае суммы были уплачены налогоплательщиком неопределенным лицам и не в налоговом режиме. В Постановлении ФАС УО от 6 октября 2004 г. по делу N Ф09-4110/04-АК Суд отметил, что сделки по приобретению товаров совершены предпринимателем с несуществующим юридическим лицом. Источник возмещения НДС из бюджета в данном случае не сформирован, и вычет неправомерен. Этот уровень дефектности поставщиков является максимальным. ------------------------------- Этот вывод неверен, так как в данном случае имеет место заключение сделки между налогоплательщиком и физическим лицом, которое действует от имени несуществующего юридического лица. Более подробно см.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004. Следует отметить, что сама по себе показанная практика судов вызывает серьезные сомнения. Дело в том, что даже если имеет место совершение сделки с несуществующим юридическим лицом, то в таком случае следует признать, что в действительности сделка заключена с физическим лицом, которое действовало от имени несуществующего лица. Если такое физическое лицо выставило счет-фактуру на уплату НДС, то по ст. 173 НК РФ, даже не будучи плательщиком НДС, оно обязано перечислить НДС в бюджет. Следовательно, налогоплательщик, купивший товар у такого несуществующего контрагента, вправе этот НДС принять к вычету. Однако судебная практика не учитывает положений ст. 173 НК РФ, и практически всегда при вымышленных контрагентах налогоплательщик рискует получить отказ в праве на вычет НДС и в праве на отнесение затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Какие же действия следует предпринять налогоплательщику для минимизации своих налоговых рисков по дефектным поставщикам? В настоящее время на практике компании утверждают положения о проверке налоговой правоспособности контрагентов . ------------------------------- Такое положение может называться по-разному, например о порядке проверки контрагентов при заключении договоров и др.

95

В таком положении можно предусмотреть получение от контрагента ряда документов, которые позволят налогоплательщику снизить свои налоговые риски. К числу таких документов могут быть отнесены: 1. Выписка из Единого реестра юридических лиц. Этот документ позволит установить, что контрагент - это не вымышленное юридическое лицо. Также часто можно встретить истребование заверенной контрагентом копии свидетельства о государственной регистрации юридического лица. 2. Учредительные документы контрагента, и прежде всего устав. В ряде случаев истребуются и учредительный договор, и копия протокола собрания учредителей о назначении генерального директора компании. 3. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. По нему можно сверить ИНН с ИНН в первичных документах контрагента. 4. Копия бухгалтерской отчетности с отметкой налогового органа о принятии на последнюю дату. Это позволит установить, отчитывается ли контрагент в налоговых органах и имеются ли у него активы на балансе. В ряде случаев дополнительно к этим документам истребуются и документы, подтверждающие наличие основных средств, копия налоговой отчетности и даже доказательства уплаты налогов. Однако следует отметить, что в данном случае нет законодательных норм по вопросу об объемах обязанности по проверке своих контрагентов, но чем больше документов соберет о своем контрагенте налогоплательщик, тем по общему правилу у него будут ниже налоговые риски, хотя при этом будут возрастать издержки, связанные с документооборотом, а еще большее количество таких документов от контрагентов способно серьезно осложнить компании ведение ее предпринимательской деятельности. Таким образом, переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков через концепцию осмотрительности при выборе контрагентов имеет негативное влияние на предпринимательскую деятельность. Россия избрала при этом не лучший путь борьбы с налоговым мошенничеством. В практике европейских стран также весьма актуальна проблема вычета НДС при неуплате в бюджет этого налога контрагентами. Дело в том, что в Европейском сообществе существует единое НДС-пространство между разными странами, и НДС, выставляемый компанией из одной страны, может быть принят к вычету налогоплательщиком НДС в другой стране, что создает почву для мошенничества с НДС. В практике рассмотрения споров Европейского суда (созданного для рассмотрения споров, возникающих из Шестой директивы ЕС по НДС) существует подход, согласно которому налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов, не уплативших налог в бюджет, если только он "не знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен" в бюджет (решения Суда от 12 января и от 11 мая 2006 г.). ------------------------------- Это иной суд, чем Европейский суд по правам человека. Однако этот подход имеет существенные отличия от того, который предлагается ФНС РФ и ВАС РФ. Так, в решении Европейского суда от 11 мая 2006 г. указано на следующие виды мошенничества, с которыми сталкиваются налоговые органы Великобритании. Первый вид мошенничества - "мошенничество при приобретении". Торговая организация плательщик НДС в Великобритании - фирма-однодневка - импортирует товары поставщика из ЕС и реализует их, как правило, на розничном рынке Великобритании либо самостоятельно, либо через оптовика. Фирма-однодневка не перечисляет Управлению сумму НДС, полученную при последующей реализации товаров. Данный вид мошенничества также может иметь место в случаях, когда торговая организация намеревается представить себя зарегистрированным плательщиком НДС, но в то же время не является таковым (подобные торговые организации часто называют организациями, использующими "украденный" НДС-номер). ------------------------------- Национальное управление таможенных и акцизных сборов Великобритании (Commissioners of Customs & Excise). Второй вид мошенничества известен как мошенничество с использованием "карусельных" схем. Этот вид получил свое название от способа, которым одни и те же товары перемещаются по территории ЕС из одного государства в другое и обратно, не попадая к конечному потребителю. В самой простой форме такой вид мошенничества требует участия трех торговых организаций плательщиков НДС в двух государствах - членах ЕС, хотя, как правило, в такой схеме может быть задействовано минимум шесть-семь организаций в двух или более государствах. Осуществление данной схемы мошенничества начинается так же, как и при мошенничестве при приобретении.

96

Фирма-"однодневка" продает товары с убытком буферной компании, которая затем требует возмещения НДС через Управление. Буферная компания продает указанные товары другой буферной компании с наценкой, и в результате (возможно, после еще нескольких перепродаж) товары приходят к компании, которая продает их торговой организации - плательщику НДС в другом государстве - члене ЕС, иногда даже первоначальному продавцу в первом государстве. Последняя операция по реализации освобождается от НДС, но продавец имеет право на вычет "входящего" НДС, сумму которого экспортер затем пытается возместить через Управление. Этот вид мошенничества ежегодно обходится бюджету Великобритании в сумму, превышающую 1500 млн. фунтов стерлингов. Великобритания в законодательном порядке (что обращает на себя внимание, так как даже такая классическая страна прецедентного права не регулирует этот вопрос на уровне судебных доктрин в отличие от России) ввела правовое регулирование против подобных мошеннических действий, которое и было позднее проверено Европейским судом на соответствие Шестой директиве ЕС по НДС. Такое регулирование состояло из двух частей. Во-первых, было предусмотрено право Управления потребовать предоставления установленных подтверждений в качестве условия вычета или возврата входного НДС любому лицу. Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты государственных доходов, оно вправе потребовать в качестве условия включения в налоговый кредит сумм НДС предоставить обеспечение в размере суммы налога, которое Управление сочтет достаточным. Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты доходов государственного бюджета, оно вправе потребовать от налогоплательщика в качестве условия реализации им/ему товаров или услуг в рамках операции, признаваемой объектом налогообложения, предоставить обеспечение или дополнительное обеспечение уплаты НДС: ------------------------------- В России это называется налоговым вычетом. а) налогоплательщиком или б) любым лицом, которое реализует (которому реализуются) соответствующие товары или услуги. Во-вторых, была установлена солидарная ответственность участников цепочки реализации в случае неуплаты налога. При этом положения раздела о солидарной ответственности распространялись на те виды товаров, с которыми наиболее часто осуществлялось налоговое мошенничество. К таким товарам были отнесены: а) телефоны и любое другое оборудование, включая комплектующие и аксессуары, произведенные или приспособленные для использования с телефонами или сетями связи; б) компьютеры и любое другое оборудование, включая комплектующие, аксессуары и единицы программного обеспечения, произведенные или приспособленные для использования с компьютерами или компьютерными системами. Специальное правовое регулирование солидарной ответственности предусматривало, что в случаях, когда: а) в пользу налогоплательщика была осуществлена признаваемая объектом налогообложения операция по реализации указанных товаров; б) на момент совершения операции по реализации такое лицо знало или имело разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по такой операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров. Управление вправе направить налогоплательщику уведомление с указанием начисленной, но не уплаченной суммы НДС и сообщением о последствиях такого уведомления. Последствия направления уведомления состоят в том, что лицо, получившее уведомление, и лицо, обязанное уплатить указанную в уведомлении сумму налога в соответствии с положениями закона, несут солидарную обязанность уплаты указанной суммы Управлению. При этом презюмируется, что лицо имело достаточные разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет контрагентами по цепочке, если уплачиваемая за указанные товары цена: а) ниже самой низкой цены, которую можно разумно ожидать за данные товары на открытом рынке и б) ниже цены, уплаченной в рамках любой предшествующей операции по реализации данных товаров. Эта презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с неуплатой НДС. При этом наличие этой презумпции по законодательству Великобритании не ограничивает любой другой способ выдвижения разумных оснований для подозрения о том, что лицо знало или должно было знать о неуплате НДС по цепочке контрагентов.

97

Европейский суд учел, что такое правовое регулирование было принято в целях противодействия трансграничному мошенничеству в ЕС с участием фирм-однодневок, в том числе мошенничеству с использованием "карусельных" схем, в системе взимания НДС, и сформулировал следующий вывод: "Статья 21(3) Шестой директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1997 о согласовании законодательства государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директив Совета 2000/65/EC от 17.10.2000 и 2001/115/EC от 20.12.2001, должна толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие, как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу и устанавливают, что если налогоплательщик, которому реализуются товары или услуги, знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, то он может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить этот налог. Однако такое законодательство должно соответствовать общим правовым принципам, являющимся частью правопорядка ЕС и включающим в себя, в частности, принципы правовой определенности и соразмерности". Поскольку в России законодательство о НДС заимствовано у европейского законодательства, то опыт европейских стран в предотвращении налогового мошенничества весьма полезен. Основные принципы борьбы с налоговым мошенничеством следующие. Правовые механизмы борьбы с налоговым мошенничеством, в частности ответственность налогоплательщика за действия других участников цепочки операций, вводятся законодательным актом. Налогоплательщик может нести ответственность за неуплату налогов не только своим контрагентом, но и другими лицами в цепочке движения товара. Такая ответственность имеет место не в отношении всех товаров, работ или услуг, а только в отношении узкого перечня товаров, названных в законе (телефонов, компьютеров). Налогоплательщик может нести ответственность только на началах вины - если он знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет по цепочке движения товара. В частности, такое знание предполагается при заниженной цене товара, что может быть опровергнуто налогоплательщиком, если он докажет, что заниженная цена товара не связана с причинами налогового характера. Такое правовое регулирование должно учитывать принцип правовой определенности. Между тем в России концепция осмотрительности при выборе контрагента применяется совсем по другим основаниям. Во-первых, это судебная доктрина, а не законодательная норма. Поэтому она может быть применена, а может быть и не применена налоговым органом при проведении проверки. Такая ситуация создает легальное основание для выборочного применения этой доктрины (например, неприменение ее для компаний, фактически принадлежащих чиновникам). Во-вторых, концепция осмотрительности при выборе контрагента применяется к любым товарам, работам, услугам, а не только к каким-то определенным их группам. Это делает ее универсальным механизмом поражения налоговых рисков и ограничения предпринимательской активности, поскольку если бы в законе были указаны определенные группы товаров, по которым необходимо проявлять осмотрительность при выборе контрагента (например, шкуры крупного рогатого скота или конденсаторы, с которыми в России часто связано налоговое мошенничество), то налогоплательщик мог бы не обременять себя этими обязанностями по проверке контрагентов, не имея дела с такими товарами. В-третьих, в России существует неопределенность в отношении того, следует ли налогоплательщику нести ответственность только за своих контрагентов, которых он может проверить (ВАС РФ), или за всю цепочку поставщиков (ФНС РФ). При этом европейский опыт не может служить аргументом в пользу правильности позиции ФНС РФ, так как европейский подход, в отличие от подхода ФНС РФ, основан на принципе вины. В-четвертых, применение принципа вины ("знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет") является ключевым моментом. В России в позиции ФНС РФ учитывается не принцип вины, а только уплата НДС в бюджет по всей цепочке поставщиков, т.е. имеет место объективное вменение. ВАС РФ указывает на то, что налогоплательщику "должно было быть известно" о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Однако тут же ВАС РФ устанавливает, что "налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей". Таким

98

образом, принцип вины уже не учитывается и ВАС РФ вводит объективный критерий - количество дефектных контрагентов у налогоплательщика или аффилированных лиц. Однако если таких контрагентов окажется больше половины, то следует ли, что налогоплательщику НДС по всем вычетам должно быть отказано по мотиву необоснованной налоговой выгоды или должно быть отказано только по дефектным контрагентам (тогда какой смысл в указании на преимущественное количество таких контрагентов)? В целом можно сказать, что принцип вины не выдержан в судебной доктрине осмотрительности, которую предлагает использовать ВАС РФ. Любопытно, что еще раньше принцип вины был сформулирован ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2003 г. N 2011/03 Суд признал, что НДС, выставляемый компании в счетахфактурах индивидуальными предпринимателями, когда они не были плательщиками НДС (в 2000 2001 гг. в связи с переводом на ЕНВД), представлен компанией к вычету необоснованно, так как компания не могла не знать, что индивидуальные предприниматели не являются плательщиками НДС. В-пятых, в России и в европейских странах используют разные правовые механизмы борьбы с налоговым мошенничеством. В России налогоплательщику из-за дефектных поставщиков могут отказать в вычете НДС; в европейских странах предусмотрена солидарная ответственность за уплату налога в бюджет, что в большей степени отвечает идее борьбы с налоговым мошенничеством, чем отказ в вычете НДС. Однако очевидно, что ввести механизм солидарной ответственности нескольких лиц за уплату налога можно только федеральным законом, а не судебной практикой. В-шестых, в европейских странах ответственность за налоговое мошенничество, построенная на принципе вины, не возлагает на налогоплательщика бремя налогового контроля за правомерностью регистрации и деятельности контрагентов. Обязанности проверять, зарегистрирован ли контрагент по адресу массовой регистрации юридических лиц и номинальный ли у него учредитель или нет (что имеется в позиции ФНС РФ) в западных странах нет. Таким образом, в России концепция осмотрительности при выборе контрагента понимается совсем подругому и служит основанием для возложения на налогоплательщика более широкого круга обязанностей. В целом можно сказать, что российская концепция осмотрительности и европейский опыт весьма сильно разнятся. В настоящее время российская концепция осмотрительности не соответствует европейскому опыту. Строго говоря, на уровне судебной практики исправить эти "родовые травмы" той концепции осмотрительности, которая сейчас сформулирована ФНС РФ и ВАС РФ, невозможно. Необходимо законодательное регулирование этого вопроса с учетом принципа правовой определенности, использование принципа вины, сужение сферы действия этой концепции по группам товаров, введение не отказа в вычете НДС, а солидарной ответственности за уплату налога , установление презумпции осведомленности при заниженной или завышенной цене товара. ------------------------------- Механизм солидарной ответственности применяется в налоговом праве в случаях, прямо указанных в законе, в том числе и для противодействия уклонению от уплаты налогов. Например, согласно п. 7 ст. 50 НК РФ если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Следует также учитывать то, что в европейских странах вряд ли можно предположить, что концепция осмотрительности при выборе контрагента может использоваться для произвола по отношению к компаниям со стороны налоговых органов или для вымогательства административной ренты. В России же это предположение весьма вероятно по причинам, изложенным выше (в параграфе 2.1). Поэтому в нашей стране тем более необходимо обеспечить для противодействия такому использованию регулирование этого вопроса на уровне закона с максимальной степенью определенности правовых предписаний. 3.3. Судебная доктрина определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям (существо над формой) Налогообложение должно учитывать экономическое содержание хозяйственных операций. В силу ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Причем это требование не только к законодателю, но и к правоприменителю, т.е. при применении норм налогового закона недопустимо игнорировать экономические отношения.

99

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет опирается на данные бухгалтерского учета. Таким образом, принципы бухгалтерского учета, в которых наиболее полно отражается экономическое существо хозяйственных операций, соблюдаются и при налогообложении компаний, если иное не установлено налоговым законодательством. Пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрено, что учетная политика организации должна отвечать требованию приоритета содержания над формой. Принцип бухгалтерского учета приоритета содержания над формой означает, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой). Принцип приоритета экономического содержания над правовой формой проявляется, в частности, в налоговых последствиях недействительных сделок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2000 г. N 892/99 Суд указал, что изменение налоговых последствий по ничтожной сделке (восстановление ранее зачтенного НДС при приобретении основного средства) должно было быть осуществлено при признании сделки недействительной и фактическом возврате имущества от налогоплательщика. В Постановлении ФАС МО от 27 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8424-02-П Суд констатировал, что в ситуации, когда сделки по поставке товаров налогоплательщику были в судебном порядке признаны недействительными, но фактически товары не были возвращены, налогоплательщик обоснованно произвел вычет НДС по приобретенным товарам, так как недействительность договора поставки не влечет за собой устранение факта приобретения товара и его оплаты с НДС. Кроме того, право налогоплательщиков относить на затраты расходы по незарегистрированному договору аренды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 10 июля 2003 г. по делу N А56-4450/03) также обосновывается этим принципом . ------------------------------- См. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004. Однако данный принцип является ориентиром и для определения налоговых последствий в тех случаях, когда фактически сложившиеся отношения сторон по сделке не соответствуют их правовому оформлению. В этом случае может возникнуть вопрос о притворности или мнимости сделки, но в целом налоговое право должно выработать свои правовые механизмы определения последствий таких действий . ------------------------------- О налоговых последствиях мнимых и притворных сделок см. более подробно: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004. В судебной практике ряда стран применяется доктрина "существо над формой". Юридическая концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать . ------------------------------- См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 168. Применяется ли эта судебная доктрина в России? Ответ нужно дать положительный. Она применяется, но имеет существенную специфику. В практике ВАС РФ уже давно используется концепция "фактически сложившиеся отношения". Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 Суд рассмотрел следующее дело. Совместное предприятие "Сибсервис" в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся компьютерами. Такого рода операции позволили совместному предприятию "Сибсервис" исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). ВАС РФ указал, что вывод госналогинспекции о том, что совместное предприятие "Сибсервис" поставляло

100

продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора. Как видно из этого дела, авансы оформлялись займами, которые не облагались НДС; налоговая инспекция указала, что суммы займов в действительности являются предоплатой и облагаются НДС, т.е. переквалифицировала сделки займов. ВАС РФ санкционировал такую переквалификацию, указав, что вывод налоговой инспекции обоснован, так как фактически отношения сложились именно таким образом. В п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г., также применен подход к определению налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям. Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Налоговая инспекция при проверке не приняла во внимание момент перехода права собственности и начислила налог на прибыль исходя из того, что реализация (переход права собственности) у общества произошла в момент отгрузки товара. Суд согласился с мнением налогового органа и отметил, что ст. 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя. На основании оценки изложенных обстоятельств Суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Поэтому Суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю. Таким образом, судебная доктрина "фактически сложившиеся отношения" была применена и в этом деле. Налоговый орган и суд, по сути дела, иным образом (не так, как это было указано в договоре между продавцом и покупателем) определили для целей налогообложения момент перехода права собственности на товар. Так, налоговые органы применяют концепцию "фактический собственник" для определения налоговых последствий тех или иных операций (Постановление ФАС МО от 30 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12571-04). Термин "фактический собственник" уже подвергся критике в литературе. Так, например, В.А. Белов отмечает, что ни о каких "фактических собственниках", "лицах, фактически возглавляющих (контролирующих) компании", "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи нет и быть не может. Собственник может быть только один - юридический (он же фактический) . ------------------------------- См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 63. Нетрудно понять, какие широкие возможности открываются перед налоговыми органами при применении доктрины определения налоговых обязательств по фактически сложившимся отношениям. Сама по себе эта доктрина не вызывает возражений, однако целесообразно ее закрепление в законе, но она может применяться налоговыми органами только в тех странах, где

101

существует сильная и независимая судебная власть. Если применять эту доктрину в той ситуации, которая наблюдается в современной России, то эта доктрина может быть налоговым ядерным оружием, поскольку позволяет налоговым органам по своему усмотрению указывать, кто собственник имущества или выручки и кто должен платить налоги исходя из этой фактической собственности. По нашему мнению, эта доктрина больше, чем любые другие судебные доктрины, создает угрозу для произвола налоговых органов. С учетом того что налоговое право в настоящее время используется для поддержания системы административной ренты, а также как политический инструмент перераспределения активов в определенных секторах российской экономики и на фоне потери независимости судебной властью, эта доктрина создает для налогоплательщиков значительные налоговые риски. Их трудно оценить и предугадать, так как на основании этой доктрины можно доначислить любые налоги компании, признав ее, например, фактическим собственником выручки всех других аффилированных с ней компаний или вообще фактическим собственником выручки всех компаний в данной отрасли. Эта доктрина - яркий пример того, как правильная по сути идея, работающая в западных странах, превращается в недопустимый инструмент налогового права в России из-за своекорыстия чиновников и слабости судебных механизмов защиты. 3.4. Экономическая оправданность затрат Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС России , должна пониматься как соответствие принципу рациональности и обусловленности таких затрат правилам делового оборота. Очевидно, что определение рациональности затрат налогоплательщика в каждом конкретном случае при таком подходе отдается на усмотрение правоприменителей. ------------------------------- Эта позиция была выражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В настоящее время этот Приказ отменен, но положения этой позиции продолжают применяться налоговыми органами. Более того, в соответствии с принципом учета фактической способности к уплате налога при налогообложении прибыли сомнительны возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны (нерациональны). ------------------------------- Статья 3 НК РФ закрепляет требование учета фактической способности к уплате налога. На основании этой нормы в настоящее время налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик у других исполнителей и за меньшую цену. Или, например, что затраты по аренде небольшого частного бизнес-самолета, использованного для перелета руководства компании на переговоры в другой город, экономически необоснованны, так как в этот город можно было добраться и обычными видами транспорта. Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательской деятельности и принципу возложения предпринимательского риска на сами субъекты предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ). Сразу нужно отметить сомнительность права налоговых органов на проверку рациональности затрат компании. Дело в том, что согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако в этой же статье указано, что расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Системное толкование ст. 252 НК РФ позволяет прийти к выводу, что экономическая обоснованность затрат - это их направленность на получение дохода. Только при таком толковании экономической оправданности затрат формулировка "любые затраты" имеет смысл. Часто налоговые органы на основании критерия экономической оправданности затрат не рассматривают затраты, направленные на получение дохода, но не принесшие прибыли в данный налоговый период, как затраты, которые могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Такая позиция ошибочна и основана на подмене понятий: экономическая обоснованность затрат (как их направленность на извлечение дохода) подменяется экономической эффективностью затрат. Однако часто с позиции налоговых органов для целей налогообложения могут приниматься только экономически эффективные затраты, т.е. те, которые принесли прямую прибыль. Вместе с тем по

102

НК РФ законодатель квалифицирует затраты как экономически оправданные вне зависимости от их экономической эффективности, поскольку допускает принятие затрат и в случае получения компанией убытка, позволяя даже переносить этот убыток на будущее (ст. 283 НК РФ). К компетенции налоговых органов не отнесено решение вопроса о целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Этот вопрос решают компании как субъект предпринимательской деятельности. Судебная практика подтверждает, что экономическая обоснованность затрат - это их направленность на получение дохода и эффективность затрат, а получение налогоплательщиком убытка по каким-то видам деятельности не лишает его права на учет таких затрат для целей налогообложения. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. N А6528597/2004-СА1-32 указано, что ст. 252 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от времени и факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04 Суд указал, что из положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. осуществление затрат должно преследовать цель получения дохода. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) Суд указал, что из норм п. 1 ст. 252, ст. 264, ст. 270 НК РФ не следует, что признание расходов связано с получением положительного результата от осуществления деятельности. Статья 270 НК РФ предусматривает только два случая, когда работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения: безрезультатные работы по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие положительного результата (сверх расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ). В Постановлении ФАС ВВО от 12 сентября 2005 г. N А11-762/2005-К2-21/48 сказано, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют деятельности общества, что свидетельствует об их экономической оправданности. Аналогичная позиция об экономической обоснованности затрат как их направленности на получение дохода выражена в Постановлениях ФАС СЗО от 4 ноября 2003 г. N А56-11030/03, от 17 августа 2004 г. N А5643525/03, от 6 октября 2005 г. N А56-45723/04, от 2 мая 2006 г. N А56-18791/2005 и от 1 марта 2006 г. N А56-40185/04; ФАС МО от 3 октября 2005 г. N КА-А40/9339-05; ФАС ЗСО от 30 августа 2004 г. N Ф04-6004/2004(А27-4063-35); ФАС ЦО от 4 февраля 2005 г. N А09-4844/04-30 (приложение N 32). Однако существует и отрицательная судебная практика, согласно которой, например, расходы по управлению могут быть признаны экономически неоправданными. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 была проанализирована следующая ситуация. По договору с управляющей компанией ОАО оплачивало услуги на управление в размере 18% выручки. Суд признал, что эти затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль как экономически не обоснованные по ст. 252 НК РФ, и отметил, что в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества снижалась прибыль. Следовательно, затраты на управление не принесли экономической выгоды предприятию. Общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат на управление, так как при заключении договора с управляющей компанией в ОАО был сохранен весь прежний аппарат управления. Таким образом, критерий экономической оправданности затрат на уровне проверки налогового органа часто создает налоговые риски, причем эти налоговые риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа. Например, часто убыточность сделки или ее небольшая прибыльность по сравнению с оборотом может послужить основанием для налогового органа применить ст. 252 НК РФ. Глава 4. ПРАВОВЫЕ ПРИЕМЫ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ 4.1. Общая характеристика управления налоговыми рисками Управление налоговыми рисками в ситуации значительной неопределенности налогового законодательства России становится одним из центральных факторов бизнес-политики субъектов предпринимательской деятельности. Это касается любых налогоплательщиков - от крупных компаний до индивидуальных предпринимателей.

103

Существуют различные способы управления налоговыми рисками, такие, как выявление скрытого налогового потенциала компании (переплат налогов) и создание налоговой "подушки безопасности", составление адекватных оправдательных документов при совершении хозяйственных операций, уплата налога и последующий его возврат для создания прецедента и т.д. Однако практически все эти способы ориентированы на положительную судебную перспективу разрешения налоговых споров. Действительно, в ситуации неопределенности налогового законодательства то толкование, которое признает правильным арбитражный суд, будет с практической точки зрения основой для решения вопроса о правомерности действий налогоплательщика. Таким образом, самым действенным средством преодоления неопределенности налогового законодательства в отношении конкретного налогоплательщика будет его ориентация на ту судебную практику, которой придерживаются арбитражные суды того региона, в котором расположен налогоплательщик. В России существует 10 федеральных арбитражных округов и такое же количество соответствующих судов: Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, Федеральный арбитражный суд Московского округа, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, Федеральный арбитражный суд Центрального округа, Федеральный арбитражный суд СевероКавказского округа, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, Федеральный арбитражный суд Уральского округа, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа. Это суды кассационных инстанций, рассмотрение спора в которых, как правило, является окончательным, так как существует крайне незначительный процент пересмотра дел в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Таким образом, если по вопросу применения конкретной нормы нет практики ВАС РФ, то практика того Федерального арбитражного суда, в подсудности которого находится разрешение данного спора, будет для налогоплательщика являться определяющей. Поэтому налогоплательщику при оценке налоговых рисков следует прежде всего ориентироваться на позиции своего федерального арбитражного суда. Необходимо сказать, что в России официально судебный прецедент не является источником права, и каждый судья вправе давать собственное толкование нормам налогового законодательства при разрешении спора. Однако с практической точки зрения судьи первой и апелляционной инстанций в значительной степени учитывают практику своего Федерального арбитражного суда по соответствующему вопросу и редко принимают решения, идущие вразрез с этой практикой. Как было показано выше, судебные доктрины имеют большое значение при разрешении налоговых споров. Кроме того, согласно ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Таким образом, единообразие судебной практики имеет сейчас важное процессуальное последствие. В настоящее время в различных федеральных арбитражных судах по одному и тому же вопросу может существовать прямо противоположная практика . ------------------------------- См.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005. М.: Статут, 2006. В целом можно говорить о том, что в одних федеральных арбитражных судах судебная практика более благоприятна для налогоплательщика, чем в ряде других федеральных арбитражных судов. По мнению автора настоящей работы, разумеется, субъективному, с наибольшей "благосклонностью" к защите прав налогоплательщика относятся ФАС ЗСО и ФАС УО; ФАС МО, к сожалению, утратил свою правозащитную ориентацию; также негативные тенденции наблюдаются и в практике ФАС СЗО, который раньше был лидером в защите прав налогоплательщика. В юрисдикции "либеральных" судов налогоплательщик с большей вероятностью может рассчитывать на благоприятную для него трактовку налогового законодательства, на которую суды ориентирует и сам законодатель в п. 7 ст. 3 НК РФ. К числу наиболее "благосклонных" к фискальным интересам государства и соответственно наименее "лояльных" к интересам налогоплательщиков следует отнести ФАС ДВО и ФАС СКО. Конечно, разрешение конкретного дела зависит от многих факторов, таких, как фактические обстоятельства дела, качество правовой защиты налогоплательщика и т.д., однако общий настрой правоприменительной практики того или иного суда играет далеко не последнюю роль. Другие федеральные арбитражные суды занимают промежуточные позиции в своих подходах к разрешению налоговых споров. Эти подходы напрямую влияют на экономические результаты хозяйственной деятельности налогоплательщиков, и их следует учитывать при выборе месторасположения предприятия. Наглядные примеры по-разному разрешаемых одинаковых правовых вопросов разными

104

федеральными арбитражными судами читатель найдет в этой книге. В результате складывается ситуация, когда подсудность тому или иному федеральному арбитражному суду становится существенным фактором для выбора места расположения компании и нового производства. Учитывая неопределенность налогового законодательства России и риски привлечения менеджеров компании к уголовной ответственности за неуплату налогов, место расположения компании приобретает еще большую актуальность, поскольку если налогоплательщик уверен в защите своих прав арбитражным судом при необоснованных доначислениях налоговой инспекции, то и вопрос об уголовной ответственности руководителей компании не возникнет. Таким образом, в настоящее время при прочих равных бизнес-условиях несомненным преимуществом должны пользоваться те регионы России, которые находятся в юрисдикции федеральных арбитражных судов с наиболее благоприятной для налогоплательщика судебной практикой по налоговым спорам, так как это позволяет снизить налоговые риски. Однако перевод крупнейших налогоплательщиков в межрегиональные налоговые инспекции принудительно привязывает крупных налогоплательщиков России к юрисдикции ФАС МО. К методам управления налоговыми рисками можно отнести, в частности: - получение разъяснений у налоговых органов и Минфина России, а также обжалование разъяснений фискальных органов в суде; - обжалование нормативных актов, которые создают налоговые риски, в ВАС РФ, ВС РФ или КС РФ; - получение профессиональных консультаций у специалистов по налогообложению из юридических и консалтинговых компаний; - проведение специального налогового аудита налоговых рисков, при котором выявляются возможные слабые места в налоговом учете компании с внесением исправлений в налоговый учет и в налоговую декларацию; - страхование налоговых рисков (слабо развитое в России). Однако при заключении сделок в отношении российских активов через иностранные юрисдикции (например, покупка акций голландской компании, которая владеет акциями российской компании, может осуществляться также через иностранную компанию) такое страхование или распределение ответственности за возможные налоговые доначисления может иметь место; - возложение ответственности на аудиторскую компанию при необнаружении ею налоговых рисков. В свою очередь, аудиторская компания может застраховать свою ответственность; - своеобразный метод - переход на специальные режимы налогообложения, например на упрощенную систему налогообложения; - с определенной долей условности - IPO, которое позволяет российской компании привлечь иностранный капитал и при национализации компании государством, в том числе и методами налогового права, получить большую международно-правовую защищенность от таких действий государства . ------------------------------- http://www.lenta.ru/articles/2006/08/09/ipo/ В литературе о налогообложении можно встретить описание систем управления налоговыми рисками. Управление рисками, или риск-менеджмент, предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их наступления. В соответствии с классическими представлениями об управлении рисками на них можно воздействовать в следующих формах: снижение, сохранение, передача . ------------------------------- См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 119. Управление налоговыми рисками также часто увязывают с понятием налоговой безопасности. В понятие налоговой безопасности включают и профилактическую работу по тем направлениям, которые вызывают повышенный интерес налоговых органов, готовность к налоговым проверкам, грамотную и эффективную реакцию на акт проверки . ------------------------------- См.: Там же. С. 121 - 122. К управлению налоговыми рисками можно отнести и их диверсификацию. Так, по мнению Д. Тихонова и Л. Липника, "диверсификация налоговых рисков предполагает одновременное использование многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери" . ------------------------------- Там же. С. 123.

105

По данным этих авторов, крупные промышленные группы с большими оборотами стали выстраивать свои корпоративные схемы в рамках трехступенчатой структуры. Предприятия первого уровня не ведут активной и разноплановой коммерческой деятельности, зато накапливают значительные основные средства. Кроме того, они концентрируют у себя нематериальные активы, оформляют на себя товарные знаки и марки. Срок их существования очень длительный. Учет и отчетность налажены до идеального состояния. Основные средства такие предприятия сдают в аренду предприятиям второго уровня. Возможен также вариант осуществления совместной деятельности, при котором предприятия первого уровня передают активы, а другие предприятия ведут хозяйственную деятельность. Предприятия второго уровня ведут активную деятельность, но при этом все сомнительные операции перекладывают на предприятия третьего уровня. Срок их существования - несколько лет. Предприятия третьего уровня занимаются всеми, в том числе и не вполне законными, операциями. Срок их существования составляет от нескольких месяцев до нескольких лет. Такая структура, по мнению Д. Тихонова и Л. Липника, позволяет группам предприятий (холдингам) минимизировать финансовые потери при претензиях налоговых органов и практически в любых условиях сохранить основные средства . ------------------------------- См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. С. 124. Автор настоящей работы не ставил перед собой задачу описать все возможные методы управления налоговыми рисками, поэтому ниже будут проанализированы лишь наиболее интересные из них, а именно: - метод дополнительного документального подтверждения; - метод судебного прецедента; - метод налоговой "подушки безопасности". Налогоплательщик должен, конечно, выбирать применительно к каждой ситуации адекватные методы управления налоговыми рисками. Описанный в параграфе 3.2 метод сбора дополнительных документов по контрагентам может быть применен по сделкам с любой суммы. Но имеет ли смысл по сделке в 200 руб. осуществлять такие мероприятия? Конечно, нет, так как трудозатраты превысят суммовое выражение налоговых рисков. Поэтому для каждого метода управления налоговыми рисками должен быть налогоплательщиком определен свой уровень существенности, с которого данный метод применяется. При этом управление налоговыми рисками - это творческий процесс, в котором каждая уникальная сделка налогоплательщика, со своими особенностями, может иметь различные комбинации способов управления налоговыми рисками. 4.2. Метод дополнительного документального подтверждения Этот метод основан на том, что налогоплательщик составляет документы, которые дополнительно к первичным документам, предусмотренным законодательством, подтверждали бы те обстоятельства, которые могут породить налоговые риски. Важно отметить, что речь идет именно о дополнительных документах, помимо тех, которые налогоплательщик должен иметь по законодательству. При этом важно указать на два принципиальных момента. В методе дополнительного документального подтверждения не имеется в виду конкретизация каких-либо данных в документах налогоплательщика, обязательных для него по законодательству. Например, ряд авторов указывают, что во избежание налоговых рисков целесообразно включить в учетную политику для целей налогообложения положения о том, что именно организация понимает под естественной убылью при осуществлении своей деятельности и какими отраслевыми документами она руководствуется . В данном случае снижение налоговых рисков достигается за счет конкретизации тех документов, которые должны быть у налогоплательщика по законодательству, в данном случае проводится учетная политика для целей налогообложения. Также, например, если налогоплательщик в акте оказанных услуг очень подробно детализирует, какие услуги оказаны, кем и когда, то это будет способом снижения налоговых рисков, но не посредством метода дополнительного документального подтверждения. ------------------------------- См.: Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М., Журавлева О.Ю., Довгалев Е.Ю., Калинин Н.Д. Прибыль-2006: считаем налоговую базу по-новому // Экономико-правовой бюллетень. 2006. N 4. Кроме того, метод дополнительного документального подтверждения ничего общего не имеет с каким-либо иным оформлением проводимых операций. Так, в литературе высказывается

106

мнение о том, что отнести расходы на обучение к профессиональной переподготовке или повышению квалификации можно при наличии двух признаков: если у образовательной организации есть лицензия; если исходный образовательный уровень работника не изменяется, а по окончании обучения сотрудник получает итоговый документ (аттестат, удостоверение о повышении квалификации, свидетельство о присвоении более высокого разряда и т.п.). Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что при отсутствии хотя бы одного из этих признаков обучение лучше оформить как получение фирмой консультационных или информационных услуг. Таким образом, можно избежать налоговых рисков . ------------------------------- См.: Курбангалеева О.А. Налогообложение расходов на обучение работников // Российский налоговый курьер. 2006. N 10. Иное документальное оформление хозяйственных операций будет правомерно только в том случае, если меняется не только документальное оформление, но и существо хозяйственной операции (например, характер оказываемых услуг). Если этого не происходит, то имеет место искусственное создание видимости иных операций. Против таких действий может быть применена судебная доктрина "существо над формой". Метод дополнительного документального подтверждения основан на том, что в случае возникновения налогового спора и рассмотрения этого спора в арбитражном суде налогоплательщик будет вправе представлять не только первичные документы, предусмотренные законодательством, но и любые другие документы, подтверждающие его позицию. Поэтому, например, экспертное экономическое заключение известного ученого, доктора экономических наук об экономической целесообразности для налогоплательщика услуг по управлению может послужить основанием для признания судом того, что затраты налогоплательщика по оплате услуг по управлению были экономически обоснованными. Налогоплательщик (поскольку отсутствуют такие запреты и в НК РФ) вправе представлять такие документы и налоговому органу, рассчитывая на принятие решения по результатам налоговой проверки с их учетом. Метод дополнительного документального подтверждения должен быть направлен на подтверждение тех обстоятельств, по которым у налогоплательщика возникают налоговые риски, деловой цели сделок, экономической оправданности затрат и т.д. В качестве доказательств могут использоваться различные документы, особенности которых определяются в каждом конкретном случае спецификой хозяйственной операции. Такими документами, в частности, могут быть: - экспертные заключения об экономической целесообразности проводимых хозяйственных операций; - переписка с контрагентами; - запросы и ответы на них различных государственных органов; - бизнес-планы компании; - маркетинговая политика; - внутренние приказы; - аналитические справки, составленные как самой компанией, так и внешними консультантами. Еще раз следует подчеркнуть, что метод дополнительного документального подтверждения может применяться только в том случае, если дополнительно составляемые документы отражают реальное существо хозяйственных операций, в противном случае будет иметь место незаконное формирование недостоверной доказательственной базы. 4.3. Метод судебного прецедента Метод судебного прецедента возник довольно давно - еще в 90-е гг. XX в. Он может использоваться для преодоления неопределенности, возникшей у налогоплательщика. Для налогоплательщика риск неопределенности налогового законодательства опасен тем, что налоговые органы могут объявить незаконным исчисление налогов, которое налогоплательщик рассматривал как законное, полагаясь на "благоприятную" трактовку норм налогового законодательства и тех обстоятельств, которые имеют отношение к налогоплательщику. Практически любой руководитель компании стоит перед выбором - платить повышенные налоги (по трактовке налоговых органов) или идти на налоговые риски, сохраняя для компании меньшую налоговую нагрузку (по благоприятной для налогоплательщика трактовке норм налогового законодательства и обстоятельств его дела). Метод судебного прецедента состоит в том, что для устранения налоговых рисков налогоплательщик первоначально платит налог, а затем сдает уточненную налоговую декларацию и требует вернуть из бюджета излишне уплаченный налог. В этом случае, если ситуация будет

107

разрешена судом не в пользу налогоплательщика, он уже не понесет неблагоприятных правовых последствий, так как налог уплачен. Это особенно важно в связи с уголовной ответственностью - в данном случае никаких оснований для нее не будет. Если же налогоплательщик выиграет суд, то он сможет вернуть себе излишне уплаченный налог. Таким образом, в этой ситуации налогоплательщик отвлекает из оборота на какое-то время денежные средства и несет затраты на ведение судебного процесса, однако устраняет для себя налоговые риски. Существует два варианта реализации этого метода. Во-первых, метод полного судебного прецедента, когда налогоплательщик платит в бюджет всю сумму спорного налога и затем ее всю возвращает. Например, у налогоплательщика имеется договор с материнской компанией на услуги по управлению. Учитывая то, что налоговые органы часто квалифицируют услуги по управлению как экономически необоснованные расходы по ст. 252 НК РФ, налогоплательщик может в полном объеме, например за 2005 г., заплатить налог на прибыль с этой суммы (т.е. не относить расходы по управлению в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Затем он может сдать уточненную налоговую декларацию и попытаться вернуть излишне уплаченный налог на прибыль. Во-вторых, метод частичного судебного прецедента. В этом случае налогоплательщик может заплатить налог на прибыль частично, например за первый квартал 2005 г., а затем, по его окончании, сдать уточненную налоговую декларацию и потребовать налог к возврату. При этом налогоплательщику нужно к заявлению о возврате налога приложить обоснование своей позиции с подробным описанием ситуации и того, почему налогоплательщик считает, что расходы по управлению должны относиться в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Налоговый орган может согласиться с налогоплательщиком и вернуть ему налог. В этом случае налогоплательщик получит положительную реакцию налогового органа, на которую он будет вправе рассчитывать и в будущем (правда, без каких-либо гарантий). Однако вероятнее другое - налоговый орган откажет налогоплательщику в возврате излишне уплаченного налога по спорной ситуации. Налогоплательщик при этом будет вправе обратиться в суд. Положительным и немаловажным моментом будет то, что сумма излишне уплаченного налога в этом случае будет небольшой, что с практической точки зрения имеет значение для разрешения спора в арбитражном суде, так как вернуть из бюджета крупную сумму излишне уплаченного налога суду часто "психологически" бывает труднее. Если налогоплательщик проигрывает судебный спор, то он в дальнейшем по спорной операции платит налог на прибыль, а если выигрывает, то он получает судебное решение, которое подтверждает правомерность его действий. Строго говоря, это не судебный прецедент, который действует на другие отчетные или налоговые периоды по соответствующим затратам на управление. Однако если у налогоплательщика имеются типовые хозяйственные операции и их типовое документальное подтверждение по услугам на управление как за первый квартал 2005 г., так и за все остальные, то налогоплательщик может почти наверняка рассчитывать на то, что и налоговый орган, и, еще вероятнее, суд примут во внимание то, что этот вопрос уже был разрешен в судебном порядке, решение прошло проверку во всех трех инстанциях, и будут ориентироваться на уже проарбитрированную позицию. Поэтому хотя преюдициальности тут для других периодов и не будет, но фактическое значение этой проарбитрированной позиции будет очень большим. Метод судебного прецедента является достаточно удобным правовым средством устранения неопределенности, которая может возникнуть у налогоплательщика. В целом это оптимальный способ снижения налоговых рисков, который, однако, не понравился законодателю. Так, с 1 января 2007 г. согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки контролируется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Таким образом, налоговый орган может проверить тот налоговый период, за который налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию, с тем чтобы доначислить налоги пусть и не по той операции, по которой налогоплательщик стремится вернуть налог (для этого достаточно было бы камеральной налоговой проверки), а по другим операциям. Риск получить новую масштабную проверку с возможностью доначисления налога в сумме, превосходящей сумму налога к возврату, несомненно, заставит многих налогоплательщиков отказаться от такого возврата. Поэтому с 2007 г., если метод судебного прецедента продолжать использовать, нужно учитывать, что он может вызвать и новую налоговую проверку.

108

4.4. Метод налоговой "подушки безопасности" Несмотря на негативные тенденции в судебной практике, в настоящее время арбитражная практика по многим спорным вопросам сформирована в пользу налогоплательщика. В результате создается ситуация, когда по многим вопросам согласно разъяснениям МНС РФ или Минфина России необходимо уплачивать налоги, а в соответствии с позицией судебной практики налоги в спорных ситуациях не подлежат уплате или подлежат уплате в меньшем размере, чем требуют налоговые органы. Например, Минфин России в письмах от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/392 и от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 разъясняет, что выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. У лизингополучателя приобретение по окончании соответствующего договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб. Таким образом, на основании этой позиции лизинговый платеж в полном объеме на расходы принимать нельзя, поскольку он содержит в себе выкупную стоимость. Судебная практика не поддерживает эту позицию. Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 16 января 2006 г. по делу N А52-3453/2005/2 Суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж это единый платеж в рамках договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как состоящий из нескольких самостоятельных платежей. Налоговая инспекция необоснованно выделила в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, по которой не приняла к вычету НДС, а также признала неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Таких примеров можно привести десятки. В результате, если компания следовала консервативной позиции Минфина России и налоговых органов, у нее возникает переплата, так называемый скрытый налоговый потенциал или "налоговая подушка безопасности". Компания вправе использовать эту налоговую "подушку безопасности" для управления налоговыми рисками. Этот способ управления налоговыми рисками обладает рядом преимуществ: - не требует отвлечения денежных средств на уплату дополнительных налоговых отчислений; - позволяет создать ситуацию, при которой применение штрафов, пеней и иных видов ответственности (в том числе уголовной) по соответствующим налогам невозможно из-за имеющихся переплат (налогового потенциала). Управление налоговыми рисками через реализацию налогового потенциала основано на рекомендациях ВАС РФ. Так, в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении ст. 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 деяний (действий или бездействия). В связи с этим, отметил ВАС РФ, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом). Таким образом, согласно позиции ВАС РФ у налогоплательщика не возникнет недоимки, если в предыдущем периоде по этому налогу имеется неиспользованная (незачтенная или невозвращенная) сумма этого налога. Аналогичный вывод справедлив и в отношении переплаты проверяемого налоговой инспекцией периода, которая равна или перекрывает возможную выявленную налоговым органом недоимку за проверяемый им период, так как налог в силу ст. 52 НК РФ исчисляется в целом за налоговый период по всей налоговой базе. Следовательно, если имеется налоговый риск, например, по налогу на прибыль в определенной сумме за 2005 г., то наличие налогового потенциала по налогу на прибыль за этот год или за предыдущие годы на соответствующую сумму может стать для налогоплательщика эффективным средством управления налоговым риском без

109

отвлечения дополнительных денежных средств на погашение возможной недоимки, вызванной налоговым риском. Налогоплательщик может реализовать выявленный налоговый потенциал несколькими вариантами действий. 1. Налогоплательщик сдает в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов. По нашим данным, при аргументированном составлении правовых пояснений к заявлению о возврате или зачете в налоговый орган налогоплательщику может быть возвращено (зачтено) до 30% выявленного налогового потенциала без судебного спора. В остальных случаях налоговый орган, вероятнее всего, посчитает, что налогоплательщик неверно понимает налоговое законодательство и у него не образовалась переплата по налогу. Налогоплательщик, получив отказ налогового органа в возврате или зачете излишне уплаченного налога, обжалует его в арбитражный суд и в судебном порядке добивается возврата или зачета излишне уплаченного налога. Преимущества этого метода реализации налогового потенциала состоят в возврате средств в оборот налогоплательщика, а также в создании подтвержденной налоговым органом или судом (проарбитрированной) переплаты за соответствующий период, которая может использоваться как гарантированное средство ликвидации (снижения) налоговых рисков по этому налогу за этот или за последующие периоды. 2. Налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога. Получив отказ из налогового органа, налогоплательщик не обращается в суд и "придерживает" заявленную налоговому органу переплату за соответствующий период на случай выездной налоговой проверки за этот период. К недостаткам этого варианта действий можно отнести то, что налогоплательщик может вернуть в оборот только те суммы, которые признает налоговый орган, а в отношении отказа налогового органа в возврате или зачете остальных сумм у налогоплательщика сохранится неопределенность, считать ли эти суммы в действительности переплатами (поскольку решение суда по этому вопросу отсутствует). Кроме того, с процессуальной точки зрения возможна позиция налогового органа и суда, согласно которой налогоплательщик, пропустив трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа, установленный ст. 198 АПК РФ, в дальнейшем будет не вправе вновь поднимать вопрос о наличии у него переплаты, так как будет сохраняться неоспоренное решение налогового органа об отказе в возврате или зачете такой переплаты. Поэтому реализация налогового потенциала как способа управления налоговыми рисками при этом варианте действий затруднена. 3. Налогоплательщик не сдает уточненные налоговые декларации и "хранит" выявленный налоговый потенциал до момента выездной налоговой проверки, в ходе которой (в возражениях на акт выездной налоговой проверки) заявляет о таких переплатах и просит налоговый орган учесть их при вынесении решения по результатам проверки. Практика показывает, что налоговый орган не учитывает переплаты, заявленные в протоколе разногласий, а суды по-разному решают этот вопрос. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 16 октября 2001 г. N А05-4197/01-235/18 Суд указал, что налоговая инспекция обязана учесть не заявленные налогоплательщиком льготы при определении результатов налоговой проверки (требование учесть льготы заявлено предприятием в протоколе разногласий). В Постановлении ФАС СЗО от 3 декабря 2001 г. N 2607 Суд также признал, что налоговый орган обязан проверять и учитывать при проверке не заявленные налогоплательщиком льготы. Эта позиция судов является правильной. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Контроль за правильностью исчисления налогов налогоплательщиком предполагает учет налоговым органом не только обязанностей налогоплательщика, но и его прав, поскольку в законодательстве о налогах и сборах предусмотрены не только обязанности налогоплательщика, но и его права. Поэтому если налогоплательщик в излишнем размере уплатил налог, то прямая обязанность налогового органа, предусмотренная в п. 3 ст. 78 НК РФ, "сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения". Практика ВАС РФ также ориентирует на учет переплат. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 1997 г. N 2484/96 указано, что "не исследованы и не проверены вопросы правомерности и обоснованности взимания налоговой инспекцией налогов и финансовых санкций, соблюдения порядка и условий их исчисления, возможных льгот и освобождения от налогообложения". Однако имеется и негативная судебная практика. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 27 сентября 2002 г. N А05-4322/02-248/11 Суд установил, что предприятие в протоколе разногласий по акту проверки сообщило о переплатах и заявило, что сумма налога, начисленная налоговой

110

инспекцией в ходе проведения налоговой проверки, подлежит уменьшению на сумму переплаты налога, наличие которой подтверждается представленными Суду документами. Суд признал, что довод предприятия не обоснован, так как предприятие не сообщило инспекции о переплате до начала проверки, не внесло изменений в бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации и не обращалось с заявлением о возврате (зачете) налога, в связи с чем в данном деле недоимка уменьшению не подлежит. Таким образом, существует риск непринятия судом переплат, заявленных только по возражениям налогоплательщика на акт налоговой проверки. С учетом негативных тенденций в судебной практике этот риск нужно оценить как высокий. В случае такого непринятия налогоплательщик может подать отдельное заявление в арбитражный суд о переплате за спорный период, а дело, возникшее из оспаривания решения налогового органа по выездной налоговой проверке, попытаться приостановить до решения вопроса о переплате в судебном порядке. Если в отдельном судебном процессе будет установлено, что у плательщика за соответствующий период имеется переплата, то этот установленный и преюдициальный судебный факт не сможет уже проигнорировать суд, который рассматривает дело о законности решения по выездной налоговой проверке. Полагаем, что наиболее эффективен первый вариант действий. С учетом специфики дел по ряду крупных переплат возможно избрание следующей стратегии действий. Налогоплательщик подает за месяц или квартал уточненную декларацию на сравнительно небольшую сумму возврата или зачета. При положительном решении налогового органа или суда (при отказе налогового органа) налогоплательщик подает на возврат или зачет всю сумму переплаты. При этом, как уже отмечалось, нужно учитывать, что согласно п. 10 ст. 89 НК РФ с 1 января 2007 г. подача уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению (возврату или зачету) может послужить основанием для повторной выездной налоговой проверки. Заключение Проведенный анализ понятия налогового риска позволяет прийти к выводу, что это понятие определяет качественно обособленное явление в сфере налогообложения. Причинами, порождающими налоговые риски, могут быть как действия налогоплательщика, так и действия государства. При этом налоговые риски обусловливаются неопределенностью налогового законодательства и правоприменительной практики и могут служить существенным фактором в характеристике налоговой системы. В современной российской налоговой системе налоговые риски очень высоки и обусловлены социальной структурой современного российского общества. Практика показывает, что налоговые риски нуждаются в специальном управлении. В этом случае могут быть рекомендованы особые приемы управления налоговыми рисками, которые описаны в гл. 4. Налоговая система современной России существенно деформирована, и эта деформация не имеет ничего общего с защитой публичных интересов; такая деформация в значительной мере обусловлена существованием коррумпированной российской бюрократии. Однако заметны и пока еще очень слабые положительные сдвиги в налоговой системе России - Конституционный Суд РФ перестал занимать разрушительные для защиты прав налогоплательщика правовые позиции; законодатель также в ряде случаев улучшает положение налогоплательщика, хотя делает это несистемно и противоречиво. Однако практика арбитражных судов сохраняет свою инерционность и в целом продолжает двигаться по пути ослабления судебной защиты прав налогоплательщиков. Именно эта инерционность еще будет сказываться как минимум несколько лет и обусловливать в целом высокий уровень налоговых рисков в современной России. По глубокому убеждению автора настоящей работы, высокий уровень налоговых рисков может быть кардинально снижен только при реальном восстановлении в России демократических институтов: в полном смысле свободных выборов с настоящей политической конкуренцией партий, свободой СМИ, общественной критикой власти и политической ответственностью чиновников различных уровней за ту реальную налоговую политику, которая имеет место в современной России. Долгосрочной основой для демократических институтов в нашей стране может стать понимание того, что не государство, а только частный бизнес через рост производительности труда может обеспечить большинству российских граждан достойный уровень существования. Поэтому от развития и "самочувствия" частного бизнеса зависит и уровень жизни большинства населения. "Налоговый террор" в отношении частного бизнеса, параллельная, по сути, налоговая система в виде административной ренты мешает развитию частного бизнеса и противоречит интересам не только предпринимателей, но и большинства граждан России. Идея великой России, столь притягательная для многих, должна проявляться в правовой защищенности личности, в приоритете прав и свобод человека и гражданина, а не в силовом государстве, используемом по своему усмотрению теми или иными чиновниками.

111

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Налоговые риски 1.1. Понятие налоговых рисков 1.2. Тенденции развития налогового права России 1.2.1. Снижение ставок налогов и количества взимаемых налогов 1.2.2. Рост неопределенности российского налогового права 1.2.3. Рост карательности российского налогового права 1.2.4. Переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика 1.2.5. Ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика Глава 2. Социальные причины налоговых рисков 2.1. Квазипубличный интерес в налоговом праве 2.1.1. Социологический подход в изучении налогового права 2.1.2. Социальная структура современного российского общества и квазипубличный интерес 2.1.3. Административная рента как параллельная система налогообложения 2.1.4. Квазипубличный интерес и попытки оправдания негативных деформаций налогового права 2.2. Последствия деформации налогового права России 2.2.1. Ухудшение инвестиционного климата в России 2.2.2. Нарушение принципа равенства в налогообложении 1. Иностранный бизнес в России 2. Государственный бизнес в России 3. Бизнес чиновников в России 4. Частный бизнес в России 2.2.3. Преимущественное угнетение малого и среднего бизнеса России 2.2.4. Этатизация гражданских прав субъектов предпринимательской деятельности и сужение свободы ведения предпринимательской деятельности 2.2.5. Чрезмерная налоговая нагрузка на бизнес с учетом формального налогового бремени и административной ренты 2.2.6. Использование налогового права как политического инструмента 2.3. Перспективы дальнейшего развития налогового права России Глава 3. Факторы налогового риска 3.1. Судебная доктрина добросовестности налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды 3.2. Требование осмотрительности при выборе контрагента 3.3. Судебная доктрина определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям (существо над формой) 3.4. Экономическая оправданность затрат Глава 4. Правовые приемы снижения налоговых рисков 4.1. Общая характеристика управления налоговыми рисками 4.2. Метод дополнительного документального подтверждения 4.3. Метод судебного прецедента 4.4. Метод налоговой "подушки безопасности" Заключение

[email protected]

112