Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации

Д. Л. Волков Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации ST. PETERSBURG STATE UNIVERSITY SCHOOL OF MANAG...

Author: Волков Д.Л.

49 downloads 402 Views 4MB Size Report

This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form

DOWNLOAD PDF

Д. Л. Волков Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации

ST. PETERSBURG STATE UNIVERSITY SCHOOL OF MANAGEMENT

Dmitri L.Volkov

FINANCIAL ACCOUNTING: THEORY, APPLICATION, AND REPORTING

Publishing House of St. Petersburg State University 2006

0 Читать

I

;.,il

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ФАКУЛЬТЕТ МЕНЕДЖМЕНТА

Д. Л. Волков

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ: ТЕОРИЯ, ПРАКТИКА, ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

Учебное пособие Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

ГОУ ВПО "7 .-С

БИБЛИОТЕКА Инв. № Ч Ч Ч 3 S Издательский Дом Санкт-Петербургского государственного университета 2006

УДК 336 Б Б К 65.26 В67 Рецензенты: д-р экон. наук, проф. В. Г. Гетьман (Финансовая академия при Правительстве РФ); д-р экон. наук, проф. В. М. Власова (С.-Петерб. гос. ун-т аэрокосмич. приборостр.) Печатается по постановлению редакционно-издателъского совета Санкт-Петербургского государственного университета

В67

Волков Д. Л. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учеб. пособие. — СПб.: Издат. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2006. — 640 с. ISBN 5-288-03875-9 Настоящее учебное пособие предназначено для изучения теоретических и практических основ финансового учета. В издании раскрываются принципы учета, дается характеристика основных форм финансовой отчетности, рассматриваются вопросы учета отдельных видов активов и операций организации. Изложение ведется путем сравнения российских и международ¬ ных стандартов финансового учета и отчетности. Анализируются дискуссионные вопросы современного финансового учета. Для студентов и слушателей, специализирующихся в области финансового менеджмента и учета, преподавателей вузов, практикующих бухгалтеров и финансовых менеджеров.

ББК 65.26

ISBN 5-288-03875-9

© Д. Л. Волков, 2006 © Факультет менеджмента СПбГУ, 2006

Содержание Введение

17

РАЗДЕЛ I. ОБЩАЯ ЧАСТЬ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

21

Тема 1. Финансовый учет: понятие, предмет, структура и цели 1.1. Понятие бухгалтерского учета 1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета 1.3. Структура финансового учета 1.4. Цели финансового учета 1.5. Предмет финансового учета и основные элементы финансовых отчетов 1.6. Финансовая отчетность как результат финансового учета

22 22 23 26 27 29 34

Тема 2. Модели финансового учета 38 2.1. Подходы к теории и практике финансового учета .. 38 Налоговый подход. Правовой подход. Этический подход. Экономический подход. Бихевиористический (поведенческий) подход. Структурный подход 2.2. Факторы, влияющие на различия национальных моделей финансового учета 42 2.3. Сравнительные модели развития национальных систем учета 46 Макроэкономическая модель. Микроэкономическая модель. Подход к учету как к независимой дисциплине. Стандартизированный подход к учету 2.4. Классификация бухгалтерских систем по К. Нобсу 48 2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета 51 2.6. Российская модель финансового учета 53 Реформирование системы бухгалтерского учета в РФ. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Учетная политика организации

Тема 3. Основы организации финансового учета. Счета и двойная запись 60 3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность за ведение финансового учета... 60 Нормативная база ведения финансового учета. Ответственность за его организацию. Основные правила ведения финансового учета в РФ 3.2. Счета финансового учета 64 Понятие о счетах, структура счета. Синтетический и аналитический учет. План счетов. Классификация счетов 3.3. Двойная запись на счетах 81 Понятие двойной записи. Четыре вида изменений баланса — четыре вида хозяйственных операций. Виды проводок 3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость) 87 Порядок составления оборотно-салъдового баланса (ведомости). Практикум составления оборотносальдового баланса (ведомости) 3.5. Прочие правила ведения учета: документооборот, регистры и формы учета, инвентаризация 95 Документирование хозяйственных операций. Регистры и формы финансового учета. Порядок проведения инвентаризации Тема 4. Принципы финансового учета: общая характеристика и допущения учетной политики 105 4.1. Общая характеристика 105 4.2. Допущение имущественной обособленности 107 Определение границ организации. Условия признания отдельных элементов в отчетности организации 4.3. Допущение непрерывности деятельности 117 Историческая стоимость как база бухгалтерской оценки. Использование альтернативных бухгалтерских оценок. Эффект отказа от допущения непрерывности деятельности 4.4. Допущение последовательности применения учетной политики 127 Последовательность применения учетной политики как база для обеспечения сравнимости учетной информации. Изменение учетной политики как частный случай бухгалтерских изменений. Причины и порядок изменений учетной политики. Подходы к учету и раскрытию последствий

бухгалтерских изменений. Раскрытие последствий изменения учетной политики. Пример применения различных подходов к раскрытию изменений учетной политики в соответствии с IAS 8 4.5. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности 137 Принцип периодичности. Принцип признания доходов. Принцип соотнесения затрат и доходов. Эффект отказа от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности: кассовый принцип учета Тема 5. Принципы финансового учета: требования к учетной политике и бухгалтерской отчетности 148 5.1. Требования к учетной политике 148 Требование полноты учета. Требование своевременности. Требование осмотрительности (консерватизма). Требование приоритета содержания перед формой. Требование непротиворечивости. Требование рациональности 5.2. Требования к бухгалтерской отчетности 155 Требование полноты раскрытия информации. Требования достоверности и нейтральности. Требование существенности. Требование последовательности. Требование сопоставимости. Прочие требования к бухгалтерской отчетности Тема 6. Бухгалтерский баланс 163 6.1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса 163 6.2. Характеристика основных статей баланса организации 181 Характеристика статей активов. Характеристика статей пассивов 6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации 195 Оценка статей баланса по исторической стоимости. Оценка по остаточной стоимости. Амортизируемые и неамортизируемые активы. Оценка по текущей (рыночной) стоимости. Принцип оценки по наименьшей из стоимостей — исторической и рыночной Тема 7. Отчет о прибылях и убытках. Доходы и расходы организации 7.1. Отчет о прибылях и убытках 7.2. Понятие доходов и расходов организации

216 216 221

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

225

Понятие доходов от обычных видов деятельности. Правила оценки величины выручки. Критерии признания доходов от обычной деятельности. Специфика признания выручки по мере готовности 7.4. Расходы по обычным видам деятельности 240 Понятие расходов по обычным видам деятельности. Классификация расходов по обычным видам деятельности. Признание расходов 7.5. Формирование финансового результата от продаж в отчете о прибылях и убытках 247 7.6. Прочие доходы и расходы 250 Операционные доходы и расходы. Внереализационные доходы и расходы. Чрезвычайные доходы (расходы) РАЗДЕЛ П. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА Тема 8. Учет денежных средств и расчетов. Отчет о движении денежных средств 8.1. Начисления и движение денежных средств Движение денежных средств и расчеты. Схема взаимосвязи счетов денежных средств и расчетов. Общая характеристика и структура счетов учета денежных средств 8.2. Общие положения по учету расчетов Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Учет расчетов с покупателями и заказчиками. Учет расчетов по налогам и сборам. Особенности учета налога на добавленную стоимость (НДС). Учет расчетов по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению. Учет расчетов с подотчетными лицами. Учет прочих расчетов 8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы классификации потоков денежных средств Назначение и необходимость отчета о движении денежных средств. Денежная база отчета о движе¬ нии денежных средств. Проблемы и концепции классификации потоков денежных средств 8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств Прямой метод составления отчета о движении денежных средств. Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств

261 262 262

268

291

302

Тема 9. Учет основных средств 317 9.1. Общие положения по учету основных средств ....317

9.2.

9.3.

9.4.

9.5.

Источники стандартов. Критерии признания актива в качестве основных средств. Состав основных средств. Срок полезного использования и порядок его определения. Единица учета основных средств. Оценка основных средств. Счета, используемые для учета основных средств Учет поступления основных средств Поступление основных средств за плату. Поступление основных средств путем их сооружения (изготовления). Прочие случаи поступления основных средств. Особенности включения затрат по обслуживанию кредитов и займов в первоначальную стоимость основного средства Амортизация основных средств Понятие амортизации и границы начисления амортизации. Методы амортизации основных средств. Основные правила начисления амортизационных отчислений Учет восстановления и переоценок основных средств Восстановление основных средств. Переоценка основных средств Учет выбытия основных средств Выбытие основного средства вследствие списания в случае морального и физического износа. Выбытие основного средства вследствие продажи. Выбытие основного средства вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Особенности выбытия ранее переоцененных основных средств

Тема 10. Учет нематериальных активов 10.1. Общие положения по учету нематериальных активов Источники стандартов. Критерии признания нематериальных активов. Состав нематериальных активов. Единица учета нематериальных активов. Оценка и порядок учета поступления нематериальных активов. Счета, используемые для учета нематериальных активов

327

340

353

369

379 379

10.2. Амортизация нематериальных активов 384 Срок полезного использования нематериальных активов. Методы и порядок учета амортизации нематериальных активов 10.3. Деловая репутация организации 386 10.4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) 392 Выделение расходов на НИОКР в качестве специфического актива. Критерии признания и состав расходов на НИОКР. Списание расходов на НИОКР Тема 11. Учет материально-производственных запасов.... 401 11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов 401 Источники стандартов. Понятие, классификация и единица учета материально-производственных запасов. Основные задачи учета материальнопроизводственных запасов. Счета, используемые для учета материально-производственных запасов. Системы учета материально-производственных запасов 11.2. Учет поступления запасов в организацию 411 Оценка материально-производственных запасов. Формирование фактической себестоимости материалов. Вариант учетной политики: заготовление материалов без использования учетных цен. Вариант учетной политики: заготовление материалов с использованием учетных цен. Особые случаи при заготовлении материалов 11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов 428 Методы оценки материально-производственных запасов. Учет отпуска (выбытия) запасов без использования учетных цен. Учет отпуска (выбытия) запасов с использованием учетных цен. Проблема выбора метода оценки материальнопроизводственных запасов Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции и учет продаж 12.1. Затраты по обычным видам деятельности: понятие и классификации Затраты, расходы и издержки. Классификации затрат, связанных с производством и продажей

460 460

12.2. Порядок учета затрат на производство Этапы учета затрат на производство. Отражение элементов затрат. Списание расходов будущих периодов и формирование резервов предстоящих расходов. Распределение расходов на содержание машин и оборудования. Распределение прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов 12.3. Методы калькулирования себестоимости Постановка проблемы. Позаказный метод калькулирования себестоимости. Попеределъный метод калькулирования себестоимости. Нормативный метод калькулирования себестоимости 12.4. Основные положения по учету продаж Учет расходов на продажу. Назначение и структура счета 90 «Продажи»

Тема 13. Учет финансовых вложений..... 13.1. Состав, критерии признания и единица учета финансовых вложений

468

494

508

513 513

Состав и критерии выделения финансовых вложений. Критерии признания, единица и счета учета финансовых вложений 13.2. Оценка финансовых вложений 516 Виды оценок финансовых вложений. Первоначальная оценка. Последующая оценка и учет обесценения финансовых вложений. Оценка финансовых вложений при их выбытии 13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям ... 543 Доходы и расходы, формируемые при поступлении и в процессе владения финансовыми вложениями. Доходы и расходы, формируемые при выбытии финансовых вложений

Тема 14. Учет обязательств организации 14.1. Общая классификация обязательств организации 14.2. Операционные обязательства организации Состав операционных обязательств организации. Основные принципы отражения операционных обязательств в учете и отчетности 14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации Состав финансовых обязательств. Классификация обязательств по форме выпуска (юридическому способу оформления).

552 552 554

557

Классификация финансовых обязательств по сроку погашения (обращения). Классификация финансовых обязательств по факту погашения 14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами 564 Общие положения о структуре финансового обязательства: основная сумма долга и затраты, связанные с финансовым обязательством. Признание и порядок списания затрат, связанных с финансовыми обязательствами 14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обязательств 570 Особенности учета финансовых обязательств, не оформленных ценными бумагами. Особенности учета выданных векселей. Особенности учета выпущенных облигаций Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов и учет собственного капитала организации 579 15.1. Общая схема формирования конечных финансовых результатов организации 579 15.2. Роль налога на прибыль при формировании конечного финансового результата. Особенности учета налога на прибыль 582 Учет и отражение в финансовой отчетности налога на прибыль: постановка проблемы. Постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Постоянные налоговые обязательства. Отложенные налоговые активы и обязательства. Учет налога на прибыль 15.3. Состав и структура собственного капитала организации. Отчет об изменении капитала 611 Состав и изменения собственного капитала: постановка проблемы. Уставный и добавочный капитал. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Резервный капитал и прочие резервы. Отчет об изменениях капитала Литература

630

Contents Preface

17

PART I. GENERAL PART OF FINANCIAL ACCOUNTING

21

Topic 1. Nature of Financial Accounting 22 1.1. Definition of Financial Accounting 22 1.2. Users of Accounting Information and Types of Accounting 23 1.3. Structure of Financial Accounting 26 1.4. Objectives of Financial Accounting 27 1.5. Basic Elements of Financial Statements 29 1.6. Financial Statements as a Result of Financial Accounting 34 Topic 2. Models of Financial Accounting 38 2. 1. Main Approaches to Financial Accounting Theory and Practice 38 2.2. Factors that Determine Differences in National Accounting Models 42 2.3. Comparative Development Patterns of National Accounting Systems 46 2.4. C.Nobes's Accounting Classification 48 2.5. International Accounting Harmonization. International Accounting Standards 51 2.6. Russian Model of Financial Accounting 53 Topic 3. Fundamentals of Financial Accounting Organization. Accounts and Double-Entry Accounting Recording Process 3.1. Financial Accounting Process: Legal Foundation, General Rules and Responsibilities 3.2. Accounts of Financial Accounting 3.3. Double-Entry Accounting Recording Process

60 60 64 81

8.3. Importance and Usefulness of Cash Flow Statement, Cash Base of the Statement, Classification of Cash Flows 291 8.4. Methods of Preparation of Cash Flow Statement.... 302 Topic 9. Accounting for Property, Plant, and Equipment 9.1. Definition, Recognition and Valuation of Property, Plant, and Equipment 9.2. Acquisition of Property, Plant, and Equipment 9.3. Depreciation of Property, Plant, and Equipment.... 9.4. Additions, Repairs and Revaluation of Fixed Assets 9.5. Dispositions of Property, Plant, and Equipment Topic 10. Accounting for Intangible Assets 10.1. Definition, Recognition and Valuation of Intangible Assets 10.2. Amortization of Intangible Assets 10.3. Accounting for Goodwill 10.4. Accounting for Research and Development Costs Topic 11. Accounting for Inventory 11.1. Definition, Recognition and Classification of Inventory 11.2. Acquisition of Inventory 11.3. Valuation of Inventory

317 317 327 340 353 369 379 379 384 386 392 401 401 411 428

Topic 12. Calculation of Costs and Accounting for Sales 12.1. Definition and Classification of Costs 12.2. Calculation of Manufacturing Costs. Cost Allocation 12.3. Methods of Cost Calculation 12.4. Accounting for Sales

460 460

Тема 13. Accounting for Financial Investments 13.1. Definition, Recognition and Accounting Unit of Financial Investments 13.2. Valuation of Financial Investments 13.3. Gains and Losses on Financial Investments

513 513 516 543

Topic 14. Accounting for Liabilities 14Л. General Classification of Liabilities 14.2. Operating Liabilities

552 552 554

468 494 508

3.4. Trial Balance 3.5. Other Rules of Bookkeeping: Document Turnover, Accounting Books and Forms of Bookkeeping, Accounting Control Topic 4. Principles of Financial Accounting: Overview of Principles and Assumptions of Accounting Policy 4.1. Overview of Accounting Principles 4.2. Economic Entity Assumption 4.3. Going Concern Assumption 4.4. Assumption of Accounting Policy Consistency 4.5. Accrual Basis of Accounting Assumption Topic 5. Principles of Financial Accounting: Requirements to Accounting Policy and to Financial Reporting 5.1. Requirements to Accounting Policy 5.2. Requirements to Financial Reporting Topic 6. Balance Sheet 6.1. Usefulness of Balance Sheet and Main Principles of It's Preparation 6.2. Classification of Balance Sheet Elements 6.3. General Plinciples of Balance Sheet Valuations

87 95

105 105 107 117 127 137

148 148 155 163 163 181 195

Topic 7. Income Statement. Incomes and Expenses 7.1. Structure of Income Statement 7.2. Definition and Classification of Incomes and Expenses 7.3. Incomes from Ordinary Activities (Revenue) 7.4. Expenses that Arise in the Course of Ordinary Activities 7.5. Exposure of Profit on Sales in the Income Statement 7.6. Other Revenues and Gains, Other Expenses and Losses

216 216

PART II. MAIN DIRECTIONS OF FINANCIAL ACCOUNTING

261

Topic 8. Accounting for Cash, Receivables, and Payables. Cash Flow Statement 8.1. Accruals and Cash Flows 8.2. General Rules of Accounting for Receivables and Payables

221 225 240 247 250

262 262 268

14.3. Financial Liabilities: Definition and Classification 14.4. Borrowing Costs 14.5. Different Types of Financial Liabilities: Peculiarities of Accounting Topic 15. Calculation of Net Income and Accounting for Equity 15.1. General Model of Net Income Calculation 15.2. Role of Income Taxes in Net Income Calculation. Accounting for Income Taxes 15.3. Definition and Classification of Equity Capital. Statement of Changes in Equity Capital Bibliography

557 564 570 579 579 582 611 630

Введение Современный бухгалтерский учет понимается как система, предназначенная для обеспечения информацией об организации пользователей в целях принятия последними решений. По са¬ мой своей сути эта дисциплина является комплексной, т. к. в зависимости от пользователей информации и, следовательно, от типов принимаемых решений бухгалтерский учет традиционно разделяется на две самостоятельные части: финансовый учет (financial accounting), предназначенный для обеспечения ин¬ формацией широкого круга пользователей, и прежде всего внешних по отношению к организации, и управленческий учет (managerial accounting), предназначенный для обеспечения информацией внутренних пользователей. Такое деление бух¬ галтерского учета прочно закреплено в учебных планах аме¬ риканских и европейских школ бизнеса, в учебной и научной литературе. Так, в уважающих себя американских школах бизнеса немыслимо, чтобы студенты просто изучали дисципли¬ ну «учет»; там всегда в названии дисциплины дается указание на то, какая часть учета изучается (финансовый или управлен¬ ческий). Отметим, что такое понимание структуры учета по¬ степенно проникает и в российские вузы, осуществляющие подготовку специалистов в области бухгалтерского учета, фи¬ нансов и менеджмента. К примеру, учебный план факультета менеджмента Санкт-Петербургского государственного универ¬ ситета (СПбГУ) предполагает чтение двух обособленных дис¬ циплин: «Финансовый учет» и «Управленческий учет». Целями изучения финансового учета являются: показать роль учета как источника информации об организации; осветить принципы и допущения финансового учета; дать представление о том, как формируется финансовая отчетность в России по

российским и международным стандартам, как оцениваются статьи финансовой отчетности и каким образом учетная полити¬ ка организации влияет на оценку финансовых результатов дея¬ тельности организации. В курсе рассматривается также порядок учета отдельных видов активов, обязательств, капитала и опера¬ ций организации: денежных средств, основных средств, немате¬ риальных активов, материально-производственных запасов, не¬ завершенного производства и готовой продукции, собственного капитала и заемных обязательств и т. п. Общая логика изложения базового учетного курса подчи¬ нена следующим принципам. Во-первых, курс финансового учета ориентирован на то, что в международной практике называется «decision making approach» (подход с точки зрения принятия управленческих решений). Больший акцент в курсе делается не на технику уче¬ та, а на философию, логику учета, на проблемы принятия реше¬ ний по формированию учетной политики организации. Во-вторых, учитывая, что современная российская система учета находится в стадии «перманентной революции» в процес¬ се перехода к международным стандартам учета и отчетности, в учебном пособии дано сравнение существующих российских стандартов со стандартами международными. В связи с тем, что невозможно угнаться за постоянными изменениями норм учета, настоящее издание основано на нормах, действующих по состоя¬ нию на 1 июня 2005 г. В-третьих, особый акцент делается на то, что подчерки¬ вается различие между системой финансового учета, направ¬ ленной на достоверное отражение финансового состояния организации и являющейся основой для принятия соответ¬ ствующих финансовых решений, и системой налогообложе¬ ния, имеющей фискальные цели (в этом смысле цели налого¬ обложения и цели достоверного представления данных о фи¬ нансовом состоянии организации являются различными). Учебное пособие состоит из двух разделов, соответству¬ ющих структуре стандартного курса учета, читаемого на фа¬ культете менеджмента СПбГУ: «Общая часть финансового учета» и «Основные направления финансового учета». Первый раздел наиболее важен для понимания филосо¬ фии и логики учета. В соответствующих темах данного разде¬ ла: даны определения общей структуры учета, акцентированы различия между видами учета (тема 1); охарактеризованы на-

18

циональные и международные модели учета, дана их класси¬ фикация (тема 2); кратко освещены основы счетоводства и организации учета: счета, двойная запись, синтетический и аналитический учет, план счетов, классификация счетов; до¬ кументооборот, регистры и формы учета, инвентаризация; ра¬ зобран пример ведения учета в организации и составления обо¬ ротной ведомости по данным учета (тема 3); сформулирована система учетных принципов, т. е. допущений и требований к учетной политике, требований к бухгалтерской отчетности (темы 4-5); рассмотрен бухгалтерский баланс организации, его назначение и структура; виды активов и пассивов, отражаемых в балансе; способы оценки статей баланса (тема 6); охарактери¬ зованы назначение, структура и способы составления отчета о прибылях и убытках; проанализированы доходы и расходы организации, их классификация и порядок признания (тема 7). Второй раздел учебного пособия посвящен учету отдельных видов активов, обязательств, капитала и операций организации. Логика рассмотрения в этом разделе объектов учета была пред¬ определена целью анализа инвестиционного и операционного циклов организации. Сначала рассматриваются денежные сред¬ ства, т. к. они являются начальным и конечным пунктом инве¬ стиционного и операционного циклов организации (тема 8). В данной теме также исследуются вопросы, связанные с учетом расчетов, взаимосвязью расчетов с движением денежных средств, а также с назначением и методами составления отчета о дви¬ жении денежных средств. Далее рассмотрение объектов учета выстраивается в следующую логическую цепочку: для того чтобы что-то продать, необходимо сначала произвести инвести¬ ции во внеоборотные активы организации (основные средст¬ ва — тема 9, нематериальные активы — тема 10) и использовать их в процессе производства; закупить и использовать в произ¬ водстве материально-производственные запасы (тема 11); пра¬ вильно рассчитать затраты, возникающие в процессе произ¬ водства, определить себестоимость выпуска и себестоимость продаж, соотнеся последнюю с выручкой от продаж для опреде¬ ления финансового результата (тема 12). Кроме инвестиций в операционные активы организация может также осуществлять финансовые вложения, рассматриваемые в теме 13. Завер¬ шается учебное пособие двумя главами, посвященными анализу пассивной части баланса: обязательств организации (тема 14) и собственного капитала (тема 15). В последней теме также пред-

19

/ ;

лагаются схема формирования конечного финансового резуль¬ тата организации и принципы построения отчета об измене¬ ниях капитала. В целом учебное пособие направлено на изучение вопросов формирования учетной политики организации. Поэтому вклю¬ ченные во второй раздел объекты учета рассматриваются сквозь призму выбора альтернативных способов учета, влияющих на оценку статей баланса и финансовый результат организации (к примеру, альтернативные методы амортизации, переоценки активов, оценки запасов, учета и распределения косвенных затрат и т. п.). Вместе с тем альтернативы учета в том или ином виде рассматриваются и в первой части пособия (к примеру, аль¬ тернативные бухгалтерские оценки и способы отнесения затрат на продукт и на период — в теме 4, альтернативы учета дебитор¬ ской задолженности — в теме 6 и т.п.). Автор выражает особую признательность студентам основ¬ ных образовательных программ, слушателям программ про¬ фессиональной переподготовки и МВА факультета менеджмен¬ та СПбГУ, на которых «апробировался» данный курс, его кон* цепция, а также настоящее учебное пособие. Особую благодар¬ ность автор выражает рецензентам — проф. Н. Л. Вещуновой, проф. В. М. Власовой, проф. В. Г. Гетьману, проф. В. В. Патрову за ценные замечания и рекомендации при подготовке рукописи к печати, а также декану факультета менеджмента СПбГУ B.C. Катькало за поддержку и помощь, оказанные автору в процессе работы над книгой.

РАЗДЕЛ I

ОБЩАЯ ЧАСТЬ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

ТЕМА 1

Финансовый учет: понятие, предмет, структура и цели

"

1.1. Понятие бухгалтерского учета. 1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета. 1.3. Структура финансового учета. 1.4. Цели финансового учета. 1.5. Предмет финансового учета и основные элементы фи¬ нансовых отчетов. 1.6. Финансовая отчетность как результат финансового учета.

1.1. Понятие бухгалтерского учета Понимание бухгалтерского учета, его места и роли отлича¬ ется в различных учетных системах. В российском стандарте бухгалтерский учет определяется как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязатель¬ ствах организации и их движении путем сплошного, непре¬ рывного и документального учета всех хозяйственных операций [О бухгалтерском учете: Закон РФ, 1996, ст. 1]. В отличие от российского стандарта, общепринятые принципы бухгалтер¬ ского учета США1 определяют учет в более активном плане, с точки зрения его полезности для принятия управленческих решений: бухгалтерский учет есть система, которая осуществ¬ ляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Эта информация 1

Здесь и далее американские стандарты финансового учета — General Accepted Accounting Principles (Общепринятые принципы финансового учета) — будут обозначаться как US GAAP.

22

дает возможность пользователям принимать обоснованные ре¬ шения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятель¬ ностью фирмы [US SFAC 1, § 9]. Основные характеристики, содержащиеся в определениях бухгалтерского учета, состоят в следующем: • учет — это информационная система, которая имеет свои цели, элементы, качество и порядок соединения элементов в единое целое. Бухгалтерские информационные системы, действу¬ ющие в различных организациях, отличаются друг от друга. Основными факторами, влияющими на различие бухгалтерских информационных систем, являются: природа бизнеса органи¬ зации и, соответственно, виды операций, которые организация осуществляет; размеры организации; объем обрабатываемых данных и требования к информации, которые выдвигает ме¬ неджмент и другие заинтересованные в организации лица; • учет — это система сбора, регистрации, обработки, обоб¬ щения и передачи финансовой информации, которая является полезной для принятия решений; • учет есть денежный учет; • учет определяется как сплошной учет, что выражается в обязательности учета всего имущества и обязательств органи¬ зации; • учет понимается как непрерывный учет, что предпола¬ гает постоянное наблюдение и запись в документах соверша¬ ющихся в организации фактов деятельности; • учет рассматривается как документальный учет, что выражается в том, что бухгалтерский учет осуществляется «в документах» и «на основании документов». Первейшей запо¬ ведью бухгалтера является то, что «нет бухгалтерских записей без первичных документов». В этом смысле справедливо латин¬ ское выражение «Quod non est in libris, поп est mundo» («Чего нет в учетных регистрах, того нет вообще»). 1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета Все заинтересованные пользователи бухгалтерской инфор¬ мации об определенной организации могут быть классифициро¬ ваны по двум основным критериям: по их отношению к органи¬ зации — внутренние и внешние пользователи; по виду их эконо¬ мического интереса — пользователи с прямым и косвенным финансовым интересом к организации (см. рис. 1). При этом

23

Тема 1. Предмет финансового учета

лица или группы лиц с косвенным финансовым интересом в организации осуществляют свое влияние на организацию через лиц с прямым финансовым интересом в организации. •< *

Хозяйственная деятельность

Влияние на хозяйственную деятельность

± Бухгалтерский учет

ВНУТРЕННИЕ

ВНЕШНИЕ

Индивидуальные собственники, совладельцы

Сегодняшние или потенциальные инвесторы

Совет директоров

Сегодняшние или потенциальные кредиторы

Высший управленческий персонал Менеджеры

Налоговые органы Регулирующие и контролирующие органы Органы планирования экономики Работники и профсоюзы Финансовые консультанты Покупатели и общество в целом

Руководители подразделений

Прямой финансовый интерес

Косвенный финансовый интерес

Рис. 1.1. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности В зависимости от того, кто является основным пользо¬ вателем бухгалтерской информации, в структуре бухгалтер¬ ского учета выделяются следующие подсистемы учета. Финансовый учет (financial accounting), т. е. учет в целях обеспечения информацией широкого круга пользователей и, прежде всего, внешних по отношению к организации, что, одна¬ ко, не предполагает, что данные финансового учета не исполь¬ зуются внутренними пользователями и не влияют на принятие ими управленческих решений. Исходя из потребности удовлет¬ ворить интересы различных пользователей, вытекает необхо¬ димость стандартизации финансового учета как определенного

24

1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета

бизнес-процесса и финансовой отчетности как результата этого процесса. Основным объектом финансового учета является орга¬ низация в целом. При этом информация об организации должна соответствовать определенным требованиям, чтобы данные фи¬ нансового учета и отчетности были достоверными. Учетные подсистемы в целях удовлетворения специфиче¬ ских потребностей отдельных групп пользователей. К таким подсистемам, в частности, относятся следующие. Управленческий учет (management accounting), т. е. учет в целях обеспечения информацией пользователей внутри орга¬ низации для того, чтобы «помочь им принимать лучшие реше¬ ния и повысить производительность и эффективность существу¬ ющих операций» [Drury, 2000, р. 5]. Вследствие того, что управленческий учет предназначен только для менеджмента организации, не требуется его стандартизация и регулирование. Единственный критерий, применяемый к учетной информа¬ ции, — ее релевантность, т. е. полезность для принятия управ¬ ленческих решений. Основным объектом анализа является не организация в целом, а отдельные единицы внутри органи¬ зации, такие как подразделения, дивизионы, географические регионы или продуктовые линии. Налоговый учет (tax accounting), т. е. учет в целях исчис¬ ления налогооблагаемой базы и величины отдельных видов налогов. Налоговый учет, основываясь на данных финансового учета, может применять свои принципы, нормы и процедуры для расчета налогооблагаемой базы. В то время как в ряде госу¬ дарств имеет место соединение финансового и налогового учета (т.е. учет в целях составления финансовой отчетности есть то же, что и учет в целях налогообложения), в других государствах в той или иной степени финансовый и налоговый учет обособ¬ лен. Понятно, что так как пользователь налоговой отчетности один — государство в лице его налогового органа, то этот поль¬ зователь стандартизирует финансовую отчетность в своих це¬ лях. Основным объектом налогового учета является налого¬ плательщик и его хозяйственная деятельность. При этом грани¬ цы организации как налогоплательщика и границы органи¬ зации как экономического субъекта могут и не совпадать. Прочие виды учета и отчетности в специальных целях. Сюда можно отнести отчетность, предоставляемую кредитной 25

Тема1. Предмет финансового учета

организации в соответствии с ее требованиями; статистическую отчетность и прочую отчетную информацию для иных специаль¬ ных целей. ,, . »^ *• *•
- 2 КонсолиЭ.

счета груда. не включенных

счета

в листинг

групп

большинства

Обозначения: UK GAAP — Общепринятые принципы бухгалтерского учета в Великобритании; IAS GAAP — Международные стандарты бухгалтерского учета; US GAAP — Общепринятые принципы бухгалтерского учета в США. Рис. 2.2. Поздняя (1998) версия классификации К. Нобса

2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета

2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета Глобализация бизнеса и мировых финансовых рынков при¬ водит к необходимости решения проблемы сопоставимости финансовой информации (comparability of financial informa¬ tion). Финансовая информация, полученная в соответствии с различными учетными системами оценки (измерения) и рас¬ крытия информации и/или системами аудита, может считаться в достаточной степени сопоставимой, если пользователи финан¬ совых отчетов имеют возможность делать сравнения (по край¬ ней мере, по ряду направлений) без необходимости быть деталь¬ но знакомыми с более чем одной системой финансового учета. Решение проблемы сопоставимости учета решается путем гармонизации (harmonization) финансового учета либо его стан¬ дартизации (standardization). Гармонизация учета есть процесс увеличения сопоставимости различных систем финансового учета путем установления пределов того, как они могут различаться. Стандартизация, понимаемая как частный случай гармонизации, есть процесс внедрения жесткого и узкого набора правил учета. Существует два основных подхода к гармонизации финан¬ сового учета: • эволюционный подход к развитию принципов учета признает, что страны с различными экономическими и юри¬ дическими системами должны иметь различные учетные сис¬ темы. Для достижения большей гармоничности учетных систем необходимо время и нормальный порядок развития националь¬ ных экономик; • активный подход к снижению различий между нацио¬ нальными системами предполагает, что должна быть учреждена некоторая организация для того, чтобы разработать набор стан¬ дартов, обладающих наднациональной силой. В рамках активного подхода к гармонизации учета в 1973 г. был создан Международный комитет по бухгалтерским стан¬ дартам (International Accounting Standards Committee — IASC). IASC — это частная организация, организованная националь¬ ными бухгалтерскими организациями, которая устанавливала международные стандарты финансового учета (International Accounting Standards — IAS). В 2001 г. IASC был преобразован в фонд, а в качестве органа, устанавливающего стандарты, был организован Международный совет по бухгалтерским стан51

Тема 2. Модели финансового учета

дартам (International Accounting Standards Board — IASB) как часть IASC. С 2001 г. IASB пересматривает ранее выпущенные стандарты (IAS) и устанавливает стандарты нового поколения — Международные стандарты финансовой отчетности (Interna¬ tional Financial Reporting Standards — IFRS). В своей деятельности по разработке и внедрению между¬ народных стандартов IASC прошел ряд этапов. Стандарты, принятые до 1993 г., характеризуются нали¬ чием в них достаточно широкого спектра учетных альтернатив. Это было связано с тем, что деятельность по разработке стан¬ дартов была сфокусирована на определении основ концепции международных стандартов, которая должна была быть дос¬ таточно гибкой, чтобы быть принятой в различных странах, чьи социальные и экономические условия, а также бухгалтерские традиции сильно различаются. В стандартах, принятых после 1993 г., число учетных аль¬ тернатив сокращается. Более того, в этом же направлении пере¬ сматривались ранее принятые стандарты. Начиная с 1995 г. IASC ведет работу по разработке (пересмотру) стандартов, чтобы они могли быть приняты органами, регулирующими рынки ценных бумаг, по всему миру. Глобализация финансовых рын¬ ков и вызовы нового тысячелетия привели к реорганизации IASC в 2001 г. и появлению нового поколения бухгалтерских стандартов. Конституция IASC, принятая в 2005 г., устанавливает сле¬ дующие цели этой организации: • разработка в общественных интересах унифицирован¬ ного набора высококачественных, понятных и принятых к ис¬ полнению глобальных бухгалтерских стандартов, которые обя¬ зывают предоставлять высококачественную, прозрачную и срав¬ нимую информацию в финансовых отчетах и других формах финансовой отчетности для того, чтобы помочь участникам мировых рынков капитала и другим пользователям принимать экономические решения; • продвижение использования и строгого соблюдения этих стандартов; • исполняя первые две цели, принимать во внимание спе¬ циальные нужды малого и среднего бизнеса и развивающихся экономик; 52

2.6. Российская модель финансового учета

• осуществлять конвергенцию национальных бухгалтер¬ ских стандартов и Международных стандартов финансового

учета (IAS) и Международных стандартов финансовой отчетно¬ сти (IFRS) для обеспечения лучших решений. Список действующих по состоянию на 2005 г. международ¬ ных стандартов финансового учета представлен в списке литера¬ туры в конце данного учебника. 2.6. Российская модель финансового учета Реформирование системы бухгалтерского учета в РФ Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным ха¬ рактером собственности и потребностями государственного управ¬ ления экономикой. Главным потребителем информации, формиру¬ ющейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статис¬ тических и финансовых органов. Действовавшая система государ¬ ственного финансового контроля решала задачи выявления от¬ клонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Идеология такой трансформации сформулирована в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандарта¬ ми финансовой отчетности [Программа реформирования... 1998]. Программа провозглашает главной целью реформирования системы бухгалтерского учета приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной эко¬ номики и международными стандартами финансовой отчетности. В этой связи основными задачами реформы являются следующие: • сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в пер¬ вую очередь инвесторов; • обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в Рос¬ сии с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; • оказать методическую помощь организациям в понима¬ нии и внедрении реформированной модели бухгалтерского уче¬ та [там же, п. 1]. .»;[.*,.««.•. .V,, • , i ., 53


В результате реформирования будут созданы приемлемые условия последовательного, полезного, рационального и успеш¬ ного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ei функций в конкретной экономической среде. Будет обеспечен^ непротиворечивость российской системы бухгалтерского учет^ общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействие системы налогообложения и системы бухгалтерского учета| введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оцени имущества и обязательств, созданы механизмы обеспеченш открытости (публичности) бухгалтерской отчетности. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ Программа реформирования бухгалтерского учета onpe-j деляет, что в реформированной системе целью нормативного регулирования учета будет обеспечение доступа всем заинте-j ресованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результата деятельности хозяйственных субъектов [там же, п. 2]. Действующее законодательство относит нормативное pe-J гулирование бухгалтерского учета к компетенции Правитель-1 ства РФ, которое по традиции делегирует эту функцию Мини-! стерству финансов РФ. В настоящее время в России склады-| вается четырехуровневая система нормативного регулирование учета, которая представлена в табл. 2.3. Законодательный уровень учета представлен, прежде все-1 го, Законом РФ «О бухгалтерском учете» (1996), а также иными| актами законодательной и исполнительной власти в стране. Закон «О бухгалтерском учете» определяет единые правовые и| методологические основы бухгалтерского учета, его организа-1 цию, основные направления бухгалтерской деятельности и сос-| тавления отчетности, а также состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтер-1 скую отчетность. Закон определяет основные цели учета, а| также главные требования к его ведению. Это следующие требо-1 вания: денежного измерения; непрерывности ведения учета;1 формирования учетной политики; двойной записи; обособления| текущих и капитальных затрат.

54


Таблица 2.3 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации Наименование

Нормативные документы

Первый

Законодательный

Федеральные законы, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ

Второй

Нормативный

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету

Третий

Методический

Нормативные акты (иные чем положения), методические указания и методические рекомендации, письма Минфина РФ

Четвертый

Организационнораспорядительный

Учетная политика организации

Уровень

Нормативный уровень учета представлен, прежде всего, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и отчет¬ ности, утверждаемыми Министерством финансов РФ2, а также иными аналогичными документами (к примеру, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). Этот уровень включает в себя свод основных правил, устанавливающих направление (принципы) учета опре¬ деленного объекта или их совокупности. Методический уровень учета, к которому относятся мето¬ дические указания и рекомендации, разрабатываемые Мин¬ фином РФ и иными органами в соответствии с действующим законодательством, представляет собой более детальные прави¬ ла и рекомендации по порядку учета того или иного объекта или их совокупности. В них описываются также отдельные эле2

Данные стандарты далее обозначаются как ПБУ, т. е. Положения По бухгалтерскому учету. Нумерация ПБУ включает в себя год издания соответствующего стандарта, который обозначается после косой черты 8 номере (к примеру, ПБУ 1/98). ,.»•. . ,.,• ,

55


менты техники ведения учета соответствующего объекта. Таким образом, документы методического уровня составляются в до¬ полнение к документам нормативного уровня и детализируют их содержательную часть. Организационно-распорядительный уровень учета есть уро¬ вень конкретной организации. Сюда относятся рабочие инструк¬ ции и указания по учету соответствующих операций и объектов непосредственно в организации, т. е. документы, которые опре¬ деляют учетную политику организации. Учетная политика организации Нормативные требования к формированию и раскрытию учетной политики организации определяются Положением по бух¬ галтерскому учету «Учетная политика организации» [ПБУ 1/98]. Учетная политика есть принятая организацией совокуп¬ ность способов ведения бухгалтерского учета: первичного на¬ блюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся: спо¬ собы группировки и оценки актов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, способы организации документооборота, способы инвентаризации, способы примене¬ ния счетов бухгалтерского учета, система регистров бухгал¬ терского учета, система обработки информации, а также прочие соответствующие способы и приемы. Учетная политика организации формируется главным бух¬ галтером и утверждается приказом руководителя организации. Должны быть утверждены: • рабочий план счетов, который представляет собой пол¬ ный перечень счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации. При этом собственно под планом счетов понимается схема регистрации и группировки фактов хозяйст¬ венной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хо¬ зяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете [Инструк¬ ция по применению Плана счетов... 2000]. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Минфином РФ [План счетов... 2000]; • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по кото56


рым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бух¬ галтерской отчетности3; • порядок проведения инвентаризации активов и обяза¬ тельств организации, в ходе которой проверяется и докумен¬ тально подтверждается наличие, состояние и оценка активов и обязательств; • методы оценки активов и обязательств. Эти методы определяются положениями (стандартами) бухгалтерского учета, такими как ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, иными ПБУ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В случае, если указанными нормативными документами предусматриваются варианты воз¬ можных методов оценки, то в учетной политике следует опреде¬ лить те варианты, которые будут использоваться организацией; • правила документооборота и технология обработки учетной информации; • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгал¬ терского учета. Учетная политика организации не подлежит изменению в течение отчетного года. Изменения могут вноситься в учетную политику в случаях: • изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов, влияющих на постановку бухгалтерского учета; • разработки организацией новых способов бухгалтер¬ ского учета, применение которых позволит более достоверно отражать факты хозяйственной деятельности или уменьшить трудоемкость учетного процесса; « 3

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [Положение по ведению... 1998, п. 13] предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они сос¬ тавлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типо¬ вых) форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым органи¬ зацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями указанного пункта Положения.

57


• существенного изменения условий деятельности, кото¬ рое может быть связано с реорганизацией, сменой собствен¬ ников, изменением видов деятельности и т. п. Последующие темы настоящего учебного пособия посвя¬ щены вопросам формирования и раскрытия содержания учет¬ ной политики организации. Основные понятия и концепции, изученные в теме 2 Модель финансового учета Налоговый подход к учету Правовой подход к учету Этический подход к учету Экономический подход к учету Бихевиористический (поведенческий) подход к учету Структурный подход к учету Концепция правдивого и справедливого представления (true and fair view) : <s; Бухгалтерские ценнорж по С. Грею

Сравнительные модели развития национальных систем учета по Г. Мюллеру Классификация бухгалтерских систем К. Нобса Сопоставимость финансовой информации Гармонизация учета Стандартизация учета Международные стандарты финансового учета и отчетности (IAS) Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации Учетная политика организации

Контрольные вопросы 1. Охарактеризуйте основные подходы к теории и прак¬ тике учета. Приведите примеры национальных систем учета, в которых каждый из названных Вами подходов является доми¬ нирующим. 2. Какие основные факторы влияют на различие нацио¬ нальных моделей учета? 3. Какова взаимосвязь между концепцией различия на¬ циональных культур по Г.Хофштеде и концепцией бухгал¬ терских ценностей по С. Грею? 4. Какие основные модели, в рамках которых развивают¬ ся национальные системы учета, были выделены Г. Мюллером? 58

Контрольные вопросы

Каковы различия между этими моделями? Приведите примеры национальных систем учета, развивающихся в рамках каждой из моделей. 5. В чем различие между ранней (1983) и поздней (1998) версиями классификации К. Нобса? Дайте общую характерис¬ тику двух основных классов бухгалтерских систем по К. Нобсу. 6. Каким образом решается в глобальном масштабе проб¬ лема сопоставимости финансовой информации? 7. Какие существуют основные подходы к гармонизации финансового учета? 8. Каковы цели и задачи Международного комитета по бухгалтерским стандартам (International Accounting Standards Committee — IASC)? Какие этапы прошел IASC в деятельности по разработке Международных стандартов финансового учета и отчетности (International Accounting Standards — IAS)? 9. Для чего необходимы и как используются IAS? 10. Каковы цели реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации? 11. Дайте характеристику каждого из уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. 12. Что такое учетная политика организации и из каких основных элементов она состоит?

-5

7

' * ' i ' Ч-.

, > ••' "".

'BO '( 'д "r ' •'•• ;• и ••-,4i"

ТЕМА 3

Основы организации финансового учета. Счета и двойная запись 3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность за ведение финансового учета. 3.2. Счета финансового учета. 3.3. Двойная запись на счетах. 3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость). 3.5. Прочие правила ведения учета: документооборот, регистры и формы учета, инвентаризация. 3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность за ведение финансового учета Нормативная база ведения финансового учета. Ответ¬ ственность за его организацию В Российской Федерации основными нормативными доку¬ ментами, определяющими общие принципы организации и ве¬ дения финансового учета, являются: Закон РФ «О бухгалтер¬ ском учете» [О бухгалтерском... 1996] и разработанное на его основе Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал¬ терской отчетности в Российской Федерации [Положение по ведению... 1998]. В развитие указанных документов разраба¬ тываются стандарты учета (Положения по бухгалтерскому уче¬ ту) и иные документы, включенные в систему нормативного регулирования учета в Российской Федерации1. 1

Уровни нормативного регулирования учета в РФ и соответству¬ ющие им нормативные документы были нами рассмотрены в теме 2 настоящего издания.

60

Как основной подзаконный документ, регулирующий бух¬ галтерский учет в Российской Федерации, Положение по ве¬ дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности опре¬ деляет: • лиц, ответственных за организацию бухгалтерского учета в организации, и способы ведения бухгалтерско¬ го учета; • основные правила ведения бухгалтерского учета, вклю1 чая основные требования к ведению учета, документи¬ рованию хозяйственных операций, регистрам бухгал'••" терского учета, оценке имущества и обязательств, ин¬ вентаризации имущества и обязательств; • основные правила составления бухгалтерской отчетно¬ сти, включая определение состава и правил оценки ста,•.-• тей отчетности; • порядок представления бухгалтерской отчетности; • основные правила формирования сводной (консолиди¬ рованной) отчетности; ... • требования к хранению документов бухгалтерского учета. ' В соответствии с требованиями нормативных документов ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга¬ низации, соблюдение законодательства при выполнении хозяй¬ ственных операций несет руководитель организации. При этом в зависимости от объема учетной работы руководитель орга¬ низации может [Положение по ведению... п. 7]: • учредить бухгалтерскую службу как структурное под¬ разделение, возглавляемое главным бухгалтером; • ввести в штат должность бухгалтера; • передать на договорных началах ведение бухгалтер¬ ского учета централизованной бухгалтерии, специали¬ зированной организации или бухгалтеру-специалисту; • вести бухгалтерский учет лично. При этом последние три случая рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Основные правила ведения финансового учета в РФ В базовых нормативных документах, регулирующих веде¬ ние учета в РФ, сформулированы основные правила ведения фи-

61

Тема 3. Основы организации финансового учета

нансового учета [Положение по ведению... 1998]. Эти правила мо¬ гут быть разделены на две основные группы (рис. З.1.): • основные требования к ведению учета; , • прочие правила ведения учета. • . -,• Основные правила ведения учета в РФ

Требования к ведению учета

1

Прочие правила ведения учета

Требование двойной записи

Документирование хозяйственных операций

Требование денежного измерения

Регистры и формы бухгалтерского учета

Требование

Правила оценки имущества и обязательств

формирования учетной политики Требование обособления текущих и капитальных затрат

Инвентаризация имущества и обязательств

Рис. 3.1. Основные правила ведения учета в Российской Федерации

Основными требованиями к ведению финансового уче¬ та в РФ являются нижеследующие положения. Требование двойной записи. В соответствии с данным тре¬ бованием организация ведет учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтер¬ ского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерско62

3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность

го учета. При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтер¬ ского учета, утверждаемого Министерством финансов Россий¬ ской Федерации [Положение по ведению... п. 9] 2 . Требование денежного измерения. В соответствии с дан¬ ным требованием бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельнос¬ ти) ведется в валюте Российской Федерации — в рублях [По¬ ложение по ведению... п. 9]. Требование формирования учетной политики. В соответ¬ ствии с данным требованием для ведения бухгалтерского уче¬ та в организации формируется учетная политика [Положение по ведению... п. 10]. При этом учетная политика формируется исходя из принципов финансового учета3. Требование обособления текущих и капитальных затрат. В соответствии с данным требованием в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, вы¬ полнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капи¬ тальными и финансовыми вложениями, учитываются раздель¬ но [Положение по ведению... п. 11]. Фактически это требование предполагает разделение затрат организации на две группы: • капитализируемые затраты, под которыми понима¬ ются затраты, признаваемые в качестве активов организации и влекущие за собой, в соответствии с определением актива, будущие экономические выгоды организации; • текущие затраты, под которыми понимаются затраты, признаваемые в качестве расходов отчетного периода и влеку¬ щие за собой, в соответствии с определением расхода, уменьше¬ ние экономических выгод организации в отчетном периоде. Особо отметим, что представленные выше основные требо¬ вания к ведению учета представляют собой исключительно тре¬ бования законодателя к тому, каким он хотел бы видеть сфорг

Счета финансового учета и способ двойной записи подробно рассмотрен далее в настоящей теме. 3 Роль учетной политики в системе нормативного регулирования учета в РФ была нами раскрыта в теме 2 настоящего издания; прин¬ ципы финансового учета, являющиеся базой для формирования учет¬ ной политики, раскрываются нами в темах 4 и 5 настоящего издания.

63


мированную систему учета и отчетности. При этом не совсем понятно, почему именно эти, а не иные положения возведены в ранг основных требований к учету. Однако подчеркнем, что при разработке стандартов учета соответствующие органы (Минфин РФ) вынуждены учитывать эти общие требования.

Прочие основные правила ведения учета предполагают установление порядка: , • документирования хозяйственных операций; • формирования регистров и определения форм финансо• i t >

Резервы под обесценение финансовых вложений

3.

Депозитные счета

1. 2. 3. 4.

Паи и акции Долговые ценные бумаги Предоставленные займы Вклады по договору простого товарищества

59

РАЗДЕЛ VI. РАСЧЕТЫ (Счета 60- 79)

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

60

Расчеты с покупателями и заказчиками

62

Резервы по сомнительным долгам

63

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

66

По видам кредитов и займов

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

67

По видам кредитов и займов

Расчеты по налогам и сборам

68

По видам налогов и сборов

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

69

1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расходы по пенсионному обеспечению 3. Расходы по обязательному ^ медицинскому страхованию

Расчеты с персоналом по оплате труда

70

Расчеты с подотчетными лицами

71

71

ТвиаЗ. Основы организации финансового учета

Продолжение таблицы 3.1 1

2

Расчеты с персоналом по прочим операциям

73

3 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба

Расчеты с учредителями

75

1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76

1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам

Отложенные налоговые обязательства

77

Внутрихозяйственные расчеты

79

1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом

РАЗДЕЛ VII. КАПИТАЛ (Счета 80 - 89)

Уставный капитал

80

Собственные акции (доли)

81

Резервный капитал

82

Добавочный капитал

83

72

3.2. Счета финансового учета


2

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

84

Целевое финансирование

86

3

По видам финансирования

РАЗДЕЛ VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ (Счета 90 - 99)

Продажи

90

1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль / убыток от продаж

Прочие доходы и расходы

91

1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 9. Сальдо прочих доходов и расходов

Недостачи и потери от порчи ценностей

94

Резервы предстоящих расходов

96

По видам резервов

Расходы будущих периодов

97

По видам расходов

Доходы будущих периодов

98

1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

Прибыли и убытки

99

73


Окончание таблицы 3.1 1

2

3

ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА

Наименование счета Арендованные основные средства

№ 001

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение Материалы, принятые в переработку Товары, принятые на комиссию Оборудование, принятое для монтажа Бланки строгой отчетности

002

003 004 005

Наименование счета Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов Обеспечения обязательств и платежей полученные Обеспечения обязательств и платежей выданные Износ основных средств Основные средства, сданные в аренду

№ 007

008 009 010 011

006

Отметим ряд важных характеристик, связанных с исполь¬ зованием Плана счетов и формированием учетной политики организаций. Во-первых, План счетов определяет «технику» ведения учета, но не определяет «философию» учета. Другими слова¬ ми, принципы, правила и способы ведения бухгалтерского уче¬ та отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйствен¬ ных операций и т.д., в том числе признания, оценки, группи¬ ровки, устанавливаются не Планом счетов, а положениями и другими актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Во-вторых, указанный в табл. 3.1 План счетов обязателен для применения всеми организациями Российской Федерации независимо от формы собственности и организационно-правовой формы, за исключением кредитных и бюджетных организаций, для которых установлены самостоятельные планы счетов. В-третьих, на основе Плана счетов организация утверж¬ дает в составе своей учетной политики рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтети¬ ческих и аналитических (включая субсчета) счетов, необходи¬ мых для ведения бухгалтерского учета в организации. 74


Российскими стандартами учета [Инструкция по приме¬ нению Плана счетов... 2000] определены следующие правила формирования рабочего плана счетов. 1. Организация использует синтетические счета, опреде¬ ленные Планом счетов. Однако для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином РФ вводить в План счетов дополнительные синтетические сче¬ та, используя свободные номера счетов. 2. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, исполь¬ зуются организацией, исходя из требований управления орга¬ низацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Пла¬ не счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вво¬ дить дополнительные субсчета. 3. Порядок ведения аналитического учета устанавливает¬ ся организацией самостоятельно, исходя из нормативных доку¬ ментов по ведению бухгалтерского учета. Классификация счетов В данном параграфе дадим более подробную классифика¬ цию счетов по отношению к балансу организации (см. рис. 3.4). Прежде всего, объекты учета в соответствии с допущением иму¬ щественной обособленности учитываются на балансовых или за¬ балансовых счетах. Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, вре¬ менно находящихся в пользовании или распоряжении органи¬ зации (арендованных основных средств, материальных цен¬ ностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), услов¬ ных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными обязательствами. Балансовые счета могут быть разделены на активные и пассивные. Ряд счетов может соединять в себе свойства как ак¬ тивных, так и пассивных счетов. Такие счета называются ак¬ тивно-пассивными. В зависимости от вида объектов, отражаемых на активных счетах, указанные счета можно разделить на следующие группы. Инвентарные счета представляют собой группу счетов, которые предназначены для учета активов, обычно имеющих материально-вещественную форму (за исключением немате¬ риальных активов) и использующихся в ходе операционной де-

75


ятельности организации. К таким счетам, к примеру, относятся счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»j 10 «Материалы» и т.п. Расчетные счета есть группа счетов, которые предназнаЛ чены для учета обязательств перед организацией, т. е. учета рас-] четов с дебиторами организации. К таким счетам относится, частности, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Денежные счета предназначены для учета активов, нахо-] дящихся в наиболее ликвидной, денежной форме, а также дл$ учета финансовых вложений организации. К таким счета» можно отнести счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,| 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п. Калькуляционные счета предназначены для учета процес-| са накапливания затрат определенного вида в целях формирова¬ ния стоимости определенного актива. К примеру, по дебету сче-1 та 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются затра-| ты, которые связаны с поступлением в организацию основных! средств и иных внеоборотных активов. Накопленные по этому! счету суммы формируют первоначальную стоимость внеоборот-1 ного актива и по окончании процесса поступления такого акти-1 ва в организацию списываются на соответствующий инвентар-| ный счет (к примеру, 01 «Основные средства»). Иным приме¬ ром калькуляционного счета является счет 20 «Основное произ-1 водство», на котором накапливаются затраты, связанные с про-1 изводством продукции (работ, услуг), и, соответственно, форми-1 руется фактическая себестоимость готовой продукции (выпол-J ненных работ, оказанных услуг). На собирательно-распределительных счетах собираются! затраты организации определенного вида, которые впоследст-1 вии распределяются на калькуляционные и иные счета в опре-1 деленном порядке. Многие из таких счетов на конец отчетного! месяца не имеют сальдо. К примеру, счет 25 «Общепроизводст-1 венные расходы» предназначен для учета накладных расходов! организации, возникающих непосредственно в ходе произведет-1 венного процесса. Указанные суммы в конце отчетного месяца! полностью списываются на калькуляционные производствен-! ные счета (к примеру, в счет 20 «Основное производство»). Ta-j ким образом, остатка на конец месяца по данному счету нет. Аналогичный в целом порядок действует в отношении счета!

76


26 «Общепроизводственные расходы», который предназначен для учета накладных расходов, связанных с управлением орга¬ низацией, т. е. возникающих на уровне организации в целом. Накопленные на данном счете в течение месяца суммы полнос¬ тью списываются в зависимости от выбранной организацией альтернативой учетной политики либо на калькуляционные производственные счета (к примеру, в счет 20 «Основное произ¬ водство»), либо непосредственно на счет продаж (счет 90 «Прода¬ жи). Иные собирательно-распределительные счета могут иметь сальдо, которое в данном случае будет показывать остаток нера¬ спределенных сумм. К примеру, по счету 97 «Расходы будущих периодов» собираются расходы организации, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся в соответствии с до¬ пущением временной определенности фактов хозяйственной дея¬ тельности к последующим отчетным периодам. Данные суммы распределяются по соответствующим калькуляционным счетам в тех отчетных периодах, к которым относятся данные суммы. Синтетические счета

Балансовые

Активные

— Инвентарные — Расчетные — Денежные — Калькуляционные — Собирательно - распределительные

Забалансовые

Пассивные

— Капитальные — Счета учета обязательств и расчетов — Собирательно- распределительные 1 — Регулирующие (контрактивные)

Активно-пассивные

— Счета с развернутым сальдо — Счета с блуждающим сальдо L Бессальдовые счета

Рис. 3.4. Классификация синтетических счетов

В зависимости от вида объектов, отражаемых на пассивных счетах, указанные счета можно разделить на следующие группы. 77


Капитальные счета предназначены для учета элементов собственного капитала организации. К ним можно отнести, в частности, счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капи¬ тал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная при¬ быль (непокрытый убыток)». Счета учета обязательств и расчетов предназначены для учета обязательств и расчетов с кредиторами организации (бан¬ ками, бюджетом, персоналом, поставщиками и т.п.). К этим счетам относятся, в частности, счета 60 «Расчеты с поставщика¬ ми и подрядчиками», 66 (67) «Расчеты по краткосрочным (дол¬ госрочным) кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сбо¬ рам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п. счета. Собирательно-распределительные счета, отнесенные к классу пассивных счетов, выполняют функцию, противо¬ положную аналогичной группе активных счетов: определенные затраты сначала распределяются на калькуляционные счета, а затем собираются. В частности, к этой группе счетов можно отнести счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Регулирующие (контрактивные) счета есть пассивные счета, которые регулируют балансовую оценку ряда активов организации. Поэтому остаток по ним отражается по стороне активов баланса со знаком минус. К таким счетам можно от¬ нести счета амортизации (02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»), счета оценочных резервов (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложе¬ ний», 63 «Резервы по сомнительным долгам»). Большинство активных счетов являются строго активны¬ ми, т.е. такими, у которых сальдо по счету отражается исклю¬ чительно по дебету. К таким счетам относятся, в частности, все инвентарные, денежные, калькуляционные и собиратель¬ но-распределительные счета. Если по какой-либо причине по данным счетам появляется кредитовое сальдо, то это свиде¬ тельствует о бухгалтерской ошибке. В составе пассивных сче¬ тов можно также выделить группу строго пассивных счетов, т. е. таких, у которых сальдо по счету отражается исключи¬ тельно по кредиту. К таким счетам относятся, в частности, ре¬ гулирующие (контрактивные), собирательно-распределительные счета, а также часть капитальных счетов (счета 80, 82, 83).

78


В то же время в составе и активных, и пассивных счетов можно выделить счета, по которым «строгость» их активно¬ сти (пассивности) не так высока (это, прежде всего, счета рас¬ четов и обязательств). В Плане счетов имеются также такие балансовые счета, которые вообще трудно однозначно охарак¬ теризовать как активные либо пассивные. Поэтому группа сче¬ тов, соединяющих в себе характеристики и активных, и пас¬ сивных счетов, определяется как активно-пассивные счета. В зависимости от характера сальдо эти счета могут быть раз¬ делены на следующие подгруппы. Счета с развернутым сальдо (сальдо одновременно и в дебете, и в кредите). К таким счетам относятся, в частности, большинство счетов учета расчетов. К примеру, по счету 60 от¬ ражаются операции, связанные с расчетами с поставщиками и подрядчиками. Пусть, к примеру, одна организация постави¬ ла другой материалы на сумму 5000 руб., но пока эта постав¬ ка не оплачена. Вместе с тем организация осуществила пред¬ оплату другой поставки материалов на сумму 4000 руб. второ¬ му поставщику. Было бы неправильно в данном случае счи¬ тать, что сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд¬ чиками» составляет 1000 руб. по кредиту, т. е. не следует «сво¬ рачивать» сальдо. В действительности вследствие указанных операций у организации имеется и актив (4000 руб.), и обяза¬ тельство (5000 руб.). При этом дебитор (второй поставщик) и кредитор (первый поставщик) — это разные лица. В этом слу¬ чае сальдо по счету 60 будет развернутым: 4000 руб. по дебету и 5000 руб. по кредиту. Аналогичные ситуации могут возник¬ нуть по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разны¬ ми дебиторами и кредиторами» и т. п. счетам расчетов. Счета с «блуждающим» сальдо (сальдо находится либо в дебете, либо в кредите). К таким счетам относятся: (1) счета, отражающие финансовые результаты отчетного либо пред¬ шествующих отчетных периодов; (2) счета, по которым отра¬ жается разница между разными бухгалтерскими оценками. К первой группе относятся, в частности, счета 99 «Прибыли и убытки» (по данному счету отражается финансовый резуль¬ тат организации отчетного периода, при этом кредитовое сальдо означает полученную организацией прибыль, а дебе-

79


товое — убыток), 84 «Нераспределенная прибыль (непокры¬ тый убыток)» (по данному счету отражается накопленный фи¬ нансовый результат организации, оставшийся в ее распоряже¬ нии, при этом кредитовое сальдо означает нераспределенную прибыль, а дебетовое — непокрытый убыток). Отметим, что если по счетам, отнесенным к данной группе, имеется дебето¬ вое сальдо, то эти счета фактически становятся контрпассива¬ ми (регулирующими счетами), т. е. остатки по ним в этом слу¬ чае отражаются не в составе активов, а в пассивах баланса, регулируя (уменьшая) величину собственного капитала орга¬ низации. Ко второй группе счетов можно отнести, в частно¬ сти, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценно¬ стей», по которому отражается разница между оценкой заго¬ тавливаемых запасов по фактической себестоимости и учет¬ ным ценам. В зависимости от полученной разности остаток по счету может быть как в дебете, так и в кредите данного счета. Бессальдовые счета (нет сальдо ни в дебете, ни в кредите). К таким счетам относятся, в частности, счета, предназначен¬ ные для определения финансового результата организации: сче¬ та 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Рассмот¬ рим, к примеру, счет 90 «Продажи», предназначенный для соотнесения доходов и расходов от обычных видов деятельно¬ сти в целях определения финансового результата по этим видам деятельности. По этому счету открывается ряд субсчетов. По кредиту субсчета 90.1 «Выручка» отражается выручка от про¬ дажи продукции (работ, услуг). По сути данный субсчет строит¬ ся по принципу пассивного счета. По дебету субсчета 90.2 «Себе¬ стоимость продаж» отражаются затраты организации, списы¬ ваемые в расходы по обычным видам деятельности, в соответ¬ ствии с допущением временной определенности фактов хозяй¬ ственной деятельности (принцип соответствия доходов и расхо¬ дов). По сути данный субсчет строится по принципу активного счета. Для определения финансового результата к счету 90 от¬ крываются аналогичные по строению с субсчетом 90.2 следу¬ ющие субсчета: 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы», 90.5 «Экспортные пошлины» и т.п. Ежемесяч¬ но сопоставлением дебетового сальдо по субсчетам 90.2 и т.д. и кредитового сальдо по субсчету 90.1 определяется финансовый ре¬ зультат от продаж за период по субсчету 90.9 «Прибыль (убыток)

80

3.3. Двойная запись на счетах

от продаж». При этом субсчет 90.9 строится по принципу актив¬ но-пассивного счета с блуждающим сальдо (если получена при¬ быль, то сальдо отражается по дебету, если убыток — то по кре¬ диту данного субсчета). Таким образом, в целом по синтетиче¬ скому счету 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату нет: обороты по кредиту должны быть равны оборотам по дебету. Аналогич¬ ным образом строится счет 91 «Прочие доходы и расходы». Отме¬ тим в заключение что от подобного рода бессальдовых счетов следует отличать собирательно-распределительные активные сче¬ та, не имеющие сальдо на отчетную дату (счета 25, 26 и др.). 3.3. Двойная запись на счетах Понятие двойной записи Двойная запись на счетах (double-entry accounting sys¬ tem) — способ регистрации данных на счетах бухгалтерского учета, при котором данные о хозяйственных операциях, выра¬ женные в денежной оценке, записываются в равных суммах по дебету одних и кредиту других счетов. В связи с двойной записью дадим ряд дополнительных определений: • корреспонденция счетов — связь между счетами, выз¬ ванная двойной записью на них отдельных хозяйственных операций; • корреспондирующие счета — счета, связанные между собой при помощи корреспонденции счетов; • бухгалтерская проводка — запись корреспондирующих счетов и суммы хозяйственной операции. Корреспонденция счетов может быть выражена следую¬ щим образом: Дебет счета; Кредит счета В практике учета и в настоящем пособии корреспонденция счетов кратко записывается следующей формулой: Дт (№ сче¬ та) Кт (№ счета). Основанием для составления корреспонденции счетов слу¬ жат документы, в которых отражены хозяйственные операции. До записи на счетах в документах указывают корреспондирующие счета. Предварительная разметка корреспонденции счетов на до¬ кументах называется контировкой. В ней указывают дебетуемый и кредитуемый счета и сумму хозяйственной операции. 81

ТемаЗ. Основы организации финансового учета

Четыре вида изменений баланса — четыре вида хозяйст¬ венных операций Для того чтобы правильно составить корреспонденцию счетов, необходимо проанализировать влияние конкретной опе¬ рации на изменение баланса организации. С этой точки зре¬ ния можно выделить четыре типовых вида изменений баланса и, соответственно, четыре типовых вида хозяйственных опера¬ ций и корреспонденции счетов (рис. 3.5). ВЛИЯНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ВАЛЮТУ БАЛАНСА Не влияют

Влияют

Тип 1. Перераспределение активов

Тип 3. Рост ва люты баланса

ПАССИВЫ

АКТИВЫ

+

100 *

-

100 *•

+

Дт Активный счет

ПАССИВЫ

АКТИВЫ

100

\Дт Активный счет

+

100 •

Km Пассивный счет

Km Активный счет БАЛАНС = const.

Тип 2. Перераспр гделение пассивов АКТИВЫ

•

., +

100

-*• -

юо

— Дт Пассивный счет

БАЛАНС = |

Тип 4. Уменьшени е валюты баланса

ПАССИВЫ

>и

с

БАЛАНС= t

БАЛАНС - const.

АКТИВЫ

-

100

ПАССИВЫ

-

100 t

Km Активный счет

Дт Пассивный счет

... Km Пассивный счет БАЛАНС = const.

БАЛАНС = const.

БАЛАНС» 1

БАЛАНС = |

Рис. 3.5. Основные типы хозяйственных операций и их влияние на валюту баланса

82

i 1


Тип 1. Перераспределение активов. При данном виде хо¬ зяйственных операций одна статья активов уменьшается, а другая увеличивается на равновеликую сумму. При этом ва¬ люта баланса остается неизменной. Перераспределение активов отражается на счетах следующим образом: в корреспонденции счетов участвуют два активных счета; при этом та статья ак¬ тивов, которая увеличивается, отражается по дебету активно¬ го счета; статья активов, которая уменьшается, отражается по кредиту активного счета. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • отпущены материалы в производство — Дт 20 Кт 10; • сняты наличные деньги с расчетного счета в кассу орга¬ низации — Дт 50 Кт 51; • введены в эксплуатацию приобретенные основные сред¬ ства — Дт 01 Кт 08 и т. п. Тип 2. Перераспределение пассивов. При данном виде хо¬ зяйственных операций одна статья пассивов уменьшается, а другая увеличивается на равновеликую сумму. При этом ва¬ люта баланса остается неизменной. Перераспределение пасси¬ вов отражается на счетах следующим образом: в корреспонден¬ ции счетов участвуют два пассивных счета; при этом та статья пассивов, которая увеличивается, отражается по кредиту пас¬ сивного счета; статья пассивов, которая уменьшается, отража¬ ется по дебету пассивного счета. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • объявлены дивиденды акционерным обществом — Дт 84 Кт 75; • взят краткосрочный кредит банка и без зачисления на расчетный счет организации направлен на оплату задолжен¬ ности перед поставщиками — Дт 60 Кт 66; • списан ряд доходов, учтенных ранее в качестве доходов будущих периодов, в доходы отчетного периода — Дт 98 Кт 91; • образован резервный капитал за счет нераспределенной прибыли организации — Дт 84 Кт 82 и т. п. Тип 3, Рост валюты баланса. При данном виде хозяйст¬ венных операций одновременно увеличиваются на равнове-

83


ликие суммы и активы, и пассивы организации. Рост валюты баланса отражается на счетах следующим образом: в коррес¬ понденции счетов участвует как активный, так и пассивный счет; при этом увеличение активного счета отражается по дебе¬ ту, а увеличение пассивного — по кредиту. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • начислена оплата труда производственным рабочим — Дт 20 Кт 70, то же — генеральному (исполнительному) дирек¬ тору организации — Дт 26 Кт 70; • поступили материалы от поставщиков — Дт 10 Кт 60; • получен долгосрочный кредит банка на расчетный счет организации — Дт 51 Кт 67 и т.п. Тип 4. Уменьшение валюты баланса. При данном виде

хозяйственных операций одновременно уменьшаются на равно¬ великие суммы и активы, и пассивы организации. Уменьше¬ ние валюты баланса отражается на счетах следующим образом: в корреспонденции счетов участвует как активный, так и пассивный счета; при этом уменьшение активного счета отра¬ жается по кредиту, а уменьшение пассивного — по дебету. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • выплачена заработная плата из кассы работникам орга¬ низации — Дт 70 Кт 50; • оплачена задолженность перед поставщиками матери¬ алов — Дт 60 Кт 51; • оплачена задолженность перед бюджетом по налогам — Дт 68 Кт 51 и т.п. Виды проводок Бухгалтерские проводки могут быть разделены на ряд ти¬ пов (см. рис. 3.6). В системе простой записи, которая харак¬ терна исключительно для забалансовых счетов, проводки осу¬ ществляются по дебету или кредиту определенного счета без корреспонденции с иными счетами учета. Допустим, поступ¬ ление товаров комиссионеру на сумму 1000 руб. будет после¬ дним отражено проводкой: 1000 Дт 004. Списание товаров комиссионеров либо вследствие продажи, либо в связи с воз¬ вратом комитенту будет отражено проводкой: 1000 Кт 004.

84


В системе двойной записи, по которой отражаются операции по балансовым счетам, в корреспонденции счетов принимают участие более чем два счета (по дебету одного (одних), креди¬ ту другого (других)). Бухгалтерские проводки

По количеству коррес пондирующих счетов — Простые — Сложные

В системе двойной записи

В системе простой записи

По связи между корреспондирующими счетами

Формы исправительных проводок — Обратные записи — Сторнировочные записи

Прямые — Обратные

Рис. 3.6. Виды бухгалтерских проводок В зависимости от количества счетов, участвующих в кор¬ респонденции, можно выделить: • простые проводки, в которых корреспондируют два сче¬ та: один по дебету и другой по кредиту; • сложные проводки, в которых из дебета одного счета сумма в разных долях переносится в кредит более чем одного счета либо из дебета разных счетов сумма переносится в кре¬ дит одного счета. Примерами сложной проводки могут служить, в частно¬ сти, следующие: (а) оприходование материалов на склад организации в сумме 1200 руб., включая НДС (20%) — 200 руб. В этом слу¬ чае сумма НДС отражается обособленно и не включается в фактическую себестоимость приобретенных материалов: - на стоимость материалов 1000 Дт 10 Кт 60 - на сумму НДС 200 Дт 19 Кт 60 Итого:

1200 85


Таким образом, в данном случае из дебета двух счетов (10 и 19) сумма 1200 руб. переносится в кредит одного счета (60); (б) начисление расходов на оплату труда в сумме 1000 руб. основным производственным рабочим. Данное начисление при¬ водит к обязанности организации в соответствии с российским законодательством произвести отчисления на социальные нуж¬ ды (в виде единого социального налога) в размере 35,6% от начисленной заработной платы. Поэтому проводка будет вы¬ глядеть следующим образом: • - начислена зарплата 1000 Дт 20 Кт 70 - отчисления на соц. нужды 356 * Дт 20 Кт 69 Итого: 1356 В зависимости от связи между корреспондирующими сче¬ тами различают: • прямые проводки, т. е. проводки в обычной корреспон¬ денции для данных счетов. К примеру, отпуск материалов в основное производство отражается проводкой Дт 20 Кт 10; • обратные проводки, т. е. проводки в противоположной корреспонденции счетов. К примеру, оприходование возврат¬ ных отходов основного производства будет отражено провод¬ кой Дт 10 Кт 20. Отметим, что для большинства хозяйственных операций деление на прямые и обратные проводки является достаточно условным и в большей мере ситуационным: если ранее была проведена проводка Дт счета А Кт счета Б, то последующая проводка в корреспонденции Дт счета Б Кт счета А будет счи¬ таться обратной. Отдельный вид составляют исправительные проводки, т. е. проводки, исправляющие ранее сделанные ошибочные за¬ писи, либо проводки, корректирующие записи, сделанные ра¬ нее, вследствие изменения бухгалтерских оценок. Имеются два основных способа осуществления исправительных проводок: • обратные проводки, которые осуществляются в про¬ тивоположной по сравнению с исправляемой проводкой кор¬ респонденции счетов. Данный способ исправления считается некорректным, ибо (а) увеличивает «фиктивные» обороты по счету; (б) вводит в заблуждение относительно того, какая опе¬ рация исправляется; 86

3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость)

• сторнировочные записи, которые осуществляются в той

же, что и исправляемая запись, корреспонденции счетов, но со знаком минус как по дебету, так и по кредиту счета. Запись в данном виде преодолевает недостатки осуществления исправи¬ тельной проводки, произведенной путем обратной записи. Стор¬ нировочная запись еще может называться «красной записью», так как при бумажном ведении учета ее производят красными чернилами (в иных случаях использование красных чернил в учете недопустимо). Данная запись также может обозначаться словом «СТОРНО» и/или обведением корреспондирующих сче¬ тов в прямоугольник. Таким образом, запись СТОРНО: Дт 20 Кт 10 будет означать фактическую корректировку в сторону уменьшения стоимости ранее отпущенных в производство мате¬ риалов (отраженных ранее прямой проводкой Дт 20 Кт 10) и, соответственно, будет аналогична обратной записи Дт 10 Кт 20.

3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость) Порядок составления оборотно-сальдового баланса г (ведомости) Оборотно-салъдовым балансом, или оборотной ведомо¬ стью (trial balance), называется таблица, в которой отражены по каждому счету, включенному в рабочий план счетов орга¬ низации, остатки на начало периода, обороты по дебету и кре¬ диту счета в течение периода, остатки на конец периода. Обо¬ ротно-сальдовый баланс является основой для составления финансовой отчетности организации (бухгалтерского баланса). В настоящем разделе мы рассмотрим процедуру подго¬ товки оборотно-сальдового баланса на конкретном примере. Указанная процедура состоит из ряда этапов: • на основании оборотно-сальдового баланса предшеству¬ ющего периода определяются остатки по счетам, включенным в рабочий план счетов (см. табл. 3.6, гр. 3 и 4); • открываются счета, включенные в рабочий план, и отражаются остатки по ним на начало периода как результат предшествующего этапа (см. табл. 3.3, 3.4); • операции, произведенные в течение периода, отража¬ ются одновременно в журнале операций (см.табл. 3.2) и по счетам учета (см. табл. 3.3, 3.4). При этом номер операции, отраженной в журнале операций, соответствует номеру опера87


ции на счетах учета. При сложных проводках номера добав¬ ляются буквенными символами (а, б, в и т.д.); • в конце периода по счетам учета определяются оборо¬ ты за период и выводится сальдо на конец периода; одновре¬ менно указанные данные отражаются в соответствующих гра¬ фах оборотно-сальдового баланса; • проводится проверка правильности составления оборот¬ но-сальдового баланса: обороты по дебету всех счетов за пери¬ од должны быть равны оборотам по кредиту, а сумма сальдо по дебету всех счетов должна быть равна сумме сальдо по кре¬ диту. Отметим, что данная проверка является чисто «техни¬ ческой» и не освобождает от проверки остатков по счетам «по смыслу». В частности, могут быть допущены ошибки, связан¬ ные с оценкой активов (пассивов), со временем их признания, а также ошибки, связанные с техникой учета: появление кре¬ дитового (дебетового) сальдо по счетам, по которым такого сальдо быть не может; «сворачивание» конечного сальдо по счетам расчетов вместо его «разворачивания» и т.п. Практикум составления оборотно-сальдового баланса (ведомости) Рассмотрим в качестве примера организацию с условным названием ОАО «Омега». У данной организации имеется один покупатель — ОАО «Эпсилон» (один договор с этим покупа¬ телем), для производства используется один вид материалов (цены на материалы не меняются), одно подотчетное лицо (первый руководитель организации). Данные условия необхо¬ димы нам для того, чтобы абстрагироваться от ведения соот¬ ветствующих счетов аналитического учета (т. е. не разбирать, не учитывать и, соответственно, не обобщать отдельные фак¬ ты хозяйственной деятельности, связанные с данными объек¬ тами учета). Представим также, что организация получает материалы от трех разных поставщиков: ЗАО «Альфа», ООО «Бета» и ОАО «Гамма». В настоящем примере мы не будем от¬ вечать на вопрос, почему одна организация получает одни и те же материалы от разных поставщиков (это не тема исследо¬ вания). Не будем также обсуждать цены материалов, их изме¬ нения и влияние на величину финансового результата органи¬ зации ОАО «Омега» (это тема следующих глав настоящего учебника). 88


Журнал операций исследуемой организации представлен в табл. 3.2, счета синтетического учета — в табл. 3.3, счета аналитического учета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также аналитическая оборотная ведомость к этому счету — в табл. 3.4 и 3.5, оборотно-сальдовый баланс (ведомость) организации «Омега» отражен в табл. 3.6.

Таблица 3.2 Журнал операций ОАО «Омега» Корр. счет Сумма, тыс. руб.

№ п/п

Содержание операции

1

2

Дт

Km

частная

общая

3

4

5

6

1.

Получено в кассу с расчетного счета

50

51

50 000

2.

Получен краткосрочный кредит в банке и направлен на погашение задолженности поставщикам (ЗАО «Альфа»)

60

66

300 000

10

60

3.

Получены материалы от поставщиков: —

ЗАО «Альфа»

-

ООО«Бета»

—

ОАО «Гамма»

200 000 100 000 100 000

400 000

4.

Зачислен краткосрочный кредит банка на расчетный счет

51

66

100 000

5.

Выплачена из кассы заработная плата

70

50

40 000

6.

Списано с расчетного счета поставщикам в оплату за материалы: 60

51

—


-

ООО «Бета»

100 000 200 000

300 000

7.

Оплачено с расчетного счета в бюджет

68

51

30 000

8.

Израсходовано на производственные нужды по авансовому отчету

20

71

20 000

9.

Отпущены материалы со склада в производство

20

10

600 000

89



4

20

70

70 000

70

68

8 000

12. Продана продукция

62

90

1 000 000

13. Определена себестоимость продаж

90

20

800 000

1

2

10. Начислена заработная плата работникам

11. Удержан из зарплаты подоходный налог

5

5

6

14. Начислен НДС (20%)

90

68

170 000

15. Прибыль (убыток) от продаж

90

99

30 000

16. Поступило от покупателей

51

62

550 000

66

51

500 000

на расчетный счет

17. Списано с расчетного счета банку в погашение задолженности по краткосрочному кредиту

Таблица 3.3 Счета синтетического учета Счет 01

Дт Сн

Кт

Дт

1 000 000

Об дт

- Об кт

Ск

1 000 000

5

Счет 02 Сн

Обдт

Обкт Ск

Кт 40 000

40 000

В нашем примере предполагается, что организация определяет выручку в целях обложения НДС «по отгрузке». Если же выручка для целей налогообложения определяется «по оплате», то в данной проводке должен кредитоваться счет 76. Суммы начисленного НДС в последнем случае списываются со счета 76 в кредит счета 68 в мо¬ мент наступления налогового обязательства (в момент получения де¬ нежных средств).

90

Оборато-сальдовый баланс (ведомость) Продолжение таблицы 3.3 Дт Сн 3)

Об д)

Счет 10 460 000 400 000 9)

Ск

400 000 Об кт 260 000

Дт Сн

Счет 50 20 000 1)

Об А1

50 000

Кт «ж

600 000 »

600 000 -

Кт

5)

50 000 Об

Дт Сн 8) 9) Ю) Об Л1

Кт 13)

20 000 600 000 70 000

690 000 Об К 1

Ск

-

Дт Сн

Счет 51 1 150 000

40 000

40000

Счет 20 110 000

5) 16)

800 000

800 000

Кт

100 000 550 000

1) 6) 7) 17)

Об Д 1

650 000 0 6

Ск

920 000

м

50 300 30 500

000 000 000 000

880 000

кт

Ск

30 000

Дт 2)

Счет 60 Сн 300 000 3)

6)

300 000

Об Д|

600 000 Об

Кт 900 000 400 000

Дт Сн 12)

400 000

Об Д1

кт

Ск

100 000

800 000

Ск

Дт

Счет 66 Сн 500 000 2) 4)

Кт 600 000 300 000 100 000

Дт

500 000 Об кт Ск

400 000

Обд|

17)

Об д|

500 000

Счет 62

Кт 400 000

16)

1000 000

1000 Об К1 000

550 000

550 000

50 000 Счет 68

Кт

Сн 7)

30 000

11) 14)

30 000 О б к |

Ск

120 000 8 000 170 000 178 000 268 000

91

Тема 3. Основы организ&ции финансового учета л

Дт

,

Окончание

Кт 40 000 70 000

Дт Сн

48 000 Об К1 Ск

70 000 62 000

Об Д1 Ск

Счет 80 Сн

Кт 140 000

Счет 70 Сн 10) 5) 40 000 1 1) 8 000

Об Д|

Дт

таблицы

Счет 71

3.3 Кт _

8) 20 000

Об К1 20 000 20 000

Дт

Счет 83 Сн

Кт 90 000

... Об Д1

Дт

- Об К 1 Ск Счет 84 Сн

140 000

О©"1

Кт 210 000

Дт Сн 13)

Обдг

Дт

-

Об к т Ск

210 000

Счет 99 Сн

Кт 200 000 30 000

15)

Об д т

92

-

-

Об кт Ск

30 000 230 000

14) 15) Об д г Ск

их, •

- Об К1 Ск Счет 90 800 000 12) 170 000 30 000 1000 Об кт 000 -

90 000 Кт 1 000 000

1 000 000 -


Таблица 3.4 Аналитические счета к счету 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Расчеты с ЗАО «Альфа»

Дт

2) 6а) Об дт

Расчеты с ООО «Бета»

Дт

Кт

Кт

Сн

900000

Сн

-

300000 За) 100000

200000

66) 200000 36)

100000

400000 Об к т

200000

Об дт

200000 Об к т

Ск

700000

Ск

100000

Дт

Расчеты с ОАО «Гамма»

Об д т

100000

Кт

Сн

-

Зв)

100000

Об к т

100000

Ск

100000

Таблица 3.5 Аналитическая оборотная ведомость по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Сальдо на № Наименование начало месяца п/п поставщика

Дт

Кт

1.


2.

ООО «Бета»

-

3.

ОАО «Гамма»

-

ИТОГО

Оборот за месяц Дт

Кт

Сальдо на конец месяца

Кт

Дт

900 000 400 000 200 000

-

200 000 100 000

100 000

-

100 000

900 000 600 000 400 000

100 000

700 000 100 000 800 000

93

Таблица 3.6 Оборотно-сальдовыи баланс (ведомость) Сальдо начальное

Код счета 1

01 02 10 20 50 51 60 62 66 68 70 71 80 83 84 90 99

Обороты за месяц

Сальдо конечное

Наименование счета Дебет 2 3 1000 000 Основные средства _ Амортизация основных средств Материалы 460 000 110000 Основное производство 20 000 Касса 1 150 000 Расчетные счета — Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками _ Расчеты по краткосрочным кредитам и займам ' Расчеты по налогам и сборам _ Расчеты с персоналом по оплате труда Расчеты с подотчетными лицами Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — Продажи Прибыли и убытки БАЛАНС

Кредит

Дебет

Кредит

4

5

6

-

40000 — _ 900 000 400000 600 000 120 000 40000 140 000 90 000 210000

— — 400 000 690 000 50 000 650 000 600 000 1000 000 500 000 30 000 48 000 -

Дебет

Кредит

7 — 1000000 —

600000 800 000 40 000 880 000 400 000 550 000 400 000 178 000 70 000 20 000 _

260 000 _ 30 000 920000 100 000 50 000 — -

8 _

40 000 _ _ 800 000 500 000 268 000 62 000 20 000 140 000 90 000

-

-

210000

_ 1000 000 1000 000 200 000 30000

-

_ 230 000

-

2 740 000 2 740 000 4 968 000 4 968 000 2 360 000 2 360 000

3.5. Прочие правила ведения учета

3.5. Прочие правила ведения учета: документооборот, регистры и формы учета, инвентаризация • Мы рассмотрели счета финансового учета и принцип двой¬ ной записи. Далее следует вернуться к основным правилам ве¬ дения учета, рассмотренным нами в параграфе 3.1, а именно, к тем правилам, которые нами были определены в качестве про¬ чих: порядку документирования операций, регистрам и формам учета, порядку проведения инвентаризации (см. рис. 3.1). Документирование хозяйственных операций В соответствии с требованиями нормативных документов по учету [Положение по ведению... п. 12] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оп¬ равдательными документами. Эти документы служат первич¬ ными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. К первичным учетным документам предъявляются следу¬ ющие требования: • требования по форме и наличию обязательных рекви¬ зитов; • требования к санкции на осуществление операции, за¬ веренной подписью ответственных лиц; • требования к дате (моменту) совершения документа; • требования к внесению исправлений в документы.

Требования по форме и наличию обязательных реквизитов. В соответствии с этим требованием первичные учетные доку¬ менты должны содержать следующие обязательные реквизиты: • наименование документа (формы), код формы; • дату составления; • наименование организации, от имени которой состав¬ лен документ; • содержание хозяйственной операции; • измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); • наименование должностей лиц, ответственных за со¬ вершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (вклю¬ чая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). 95


I

Первичные учетные документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных (типо¬ вых) форм первичной учетной документации. Документы, фор¬ ма которых не предусмотрена в этих альбомах, разрабатыва¬ ются организацией самостоятельно и утверждаются в составе ее учетной политики. При этом в самостоятельно разработан¬ ных формах документов должно быть предусмотрено наличие перечисленных выше обязательных реквизитов. В зависимости от характера операции, требований нор¬ мативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первич¬ ные документы могут быть включены дополнительные рек¬ визиты. Требования к санкции на осуществление операции, заве¬ ренной подписью ответственных лиц. В соответствии с дан¬ ным требованием перечень лиц, имеющих право подписи пер¬ вичных учетных документов, утверждает руководитель органи¬ зации по согласованию с главным бухгалтером. При этом доку¬ менты, которыми оформляются хозяйственные операции с де¬ нежными средствами, подписываются и руководителем органи¬ зации, и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению6. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяй¬ ственных операций первичные учетные документы по ним мо¬ гут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответ¬ ственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтер¬ скую отчетность. 6

Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, дого¬ воры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товар¬ ному и коммерческому кредиту.

96


Требования к дате (моменту) совершения документа. Нормативные акты требуют, чтобы первичный учетный доку¬ мент был составлен в момент совершения хозяйственной опе¬ рации, а если это не представляется возможным — непосред¬ ственно по окончании операции. При этом при реализации то¬ варов (продукции, работ и услуг) с применением контрольнокассовых машин допускается составление первичного учетно¬ го документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. Создание первичных учетных документов, порядок и сро¬ ки передачи их для отражения в бухгалтерском учете произ¬ водятся в соответствии с утвержденным в организации графи¬ ком документооборота. Своевременное и качественное оформ¬ ление первичных учетных документов, передачу их в установ¬ ленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Требования к внесению исправлений в документы. В пер¬ вичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписав¬ шими эти документы, что должно быть подтверждено подпи¬ сями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений. В то же время внесение исправлений в кассовые и банковские до¬ кументы не допускается. Регистры и формы финансового учета Под регистрами финансового учета понимаются элект¬ ронные или письменные документы, предназначенные для си¬ стематизации и накопления информации, содержащейся в при¬ нятых к учету первичных учетных документах, для отраже¬ ния на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчет¬ ности. Регистры учета ведутся в виде специальных ведомостей, книг, журналов, разработок и расчетов на отдельных листах, карточек учета и т. п. При этом особо отметим, что указанные регистры могут вестись как в электронной форме с помощью соответству¬ ющих бухгалтерских компьютерных программ, так и непо¬ средственно на бумажных носителях информации. При этом в общем случае, когда регистры учета ведутся в электронном виде, должна быть предусмотрена возможность вывода (рас-

4 3ак. 3013

97


печатки) этих регистров в полном объеме на бумажные носи¬ тели информации. Нормативные документы по бухгалтерскому учету [Поло¬ жение по ведению... пп. 19-22] предъявляют к регистрам уче¬ та следующие требования: • формы регистров финансового учета организации дол¬ жны соответствовать либо рекомендованными Минфи¬ ном РФ (или иным иными органами, которым предо¬ ставлено право регулирования бухгалтерского учета) формам, либо общим методическим принципам учета при принятии иных форм регистров; • хозяйственные операции должны отражаться в регист¬ рах бухгалтерского учета в хронологической последо¬ вательности и группироваться по соответствующим сче¬ там бухгалтерского учета; • правильность отражения хозяйственных операций в ре¬ гистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, со¬ ставившие и подписавшие их; • при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных ис¬ правлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтер¬ ского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Нормативные документы по учету определяют, что содер¬ жание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтер¬ ской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — государственной тайной. В этом заключается существенное от¬ личие от бухгалтерской отчетности организации: она, в отли¬ чие от регистров учета, не может являться объектом коммер¬ ческой (государственной тайны). Регистры бухгалтерского учета создают основание для формирования формы финансового учета, под которой пони¬ мается определенное построение и взаимосвязь регистров уче¬ та, а также порядок и способы регистрации и группировки в них учетной информации [Безруких, 1999, с. 41-42]. Особо от¬ метим, что принятая организацией форма финансового учета 98


ся элементом учетной политики, подлежащая отражению в со¬ ответствующем приказе по организации. Можно выделить следующие формы ведения финансового учета (см. рис. 3.7): журнально-ордерную, мемориально-ордер¬ ную и счетоводство, ориентированное на электронные носите¬ ли информации. Формы финансового учета

Ориентированные на электронные носители информации 1-С Предприятие (Бухгалтерия)

Прочие системы

Турбобухгалтер

1

Ориентированные на бумажные носители информации

Мемориально• ордерная система счетоводства Журнально• ордерная система счетоводства

Рис. 3.7. Формы финансового учета

Журнально-ордерная система счетоводства. Данная сис¬ тема предполагает, что счетоводство изначально ведется в бу¬ мажной форме. При этом в качестве регистров учета выступают следующие документы: журналы-ордеры и вспомогательные ве¬ домости. Журналы-ордеры построены так, что они охватывают кредитовые обороты ряда взаимосвязанных по экономическому содержанию счетов. Вспомогательные ведомости при этом по¬ зволяют накапливать дебитовые обороты по взаимосвязанным счетам. Журнально-ордерная технология использовалась боль¬ шинством предприятий до массового внедрения компьютерных технологий в учет. В то же время указанная система была сложна для понимания менеджментом организации и слишком громозд¬ кой, а также не позволяла совместить синтетический и анали¬ тический учет.

99


Мемориально-ордерная система счетоводства. Данная форма учета изначально также является бумажной. При этом мемориальные ордера создаются по отдельным направлениям учета. Фактически мемориальный ордер представляет собой хронологический журнал операций по отдельному направле¬ нию деятельности (виду активов, обязательств, операций). Данная форма счетоводства применялась, в основном, малы¬ ми предприятиями. Плюсами данной формы является то, что конкретная бухгалтерская проводка «непосредственно видна» в мемориальном ордере: каждый ордер построен так, что в хронологической последовательности показываются номер и описание операции, сумма и корреспондирующие счета. В то же время при применении бумажной технологии данный спо¬ соб сталкивается с проблемами, связанными с консолидиро¬ ванием данных по счетам и определением конечного сальдо по каждому счету. Поэтому в бумажной форме данная форма счетоводства обычно рекомендуется для применения малыми предприятиями. Счетоводство, ориентированное на электронные носите¬ ли информации. Данная форма счетоводства фактически заме¬ няет «морально устаревшие» бумажные технологии. Способ от¬ ражения операций на электронных носителях во многом опре¬ деляется программным обеспечением (отметим, что вид и вер¬ сия используемого программного обеспечения должны быть от¬ ражены в учетной политике организации). Большинство паке¬ тов бухгалтерских программ фактически предполагает исполь¬ зование мемориально-ордерной системы. В качестве мемори¬ ального ордера выступает так называемый «журнал опера¬ ций», построенный по принципу мемориального ордера. При этом количество таких журналов в течение периода не огра¬ ничено, что позволяет разделять журналы по видам и направ¬ лениям операций. Учитывая, что каждая бухгалтерская программа построе¬ на по принципам формирования баз данных, каждое измене¬ ние счетов, отраженных в электронных журналах операций, влияет на изменение конечных остатков. При этом электрон¬ ная форма счетоводства позволяет вести также детализирован-1 ный финансовый учет.

100

3.5. Прочие правиламдтмучете

Порядок проведения инвентаризации

Инвентаризация имущества и обязательств проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентариза¬ ции проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств. Организация самостоятельно определяет порядок прове¬ дения инвентаризации, то есть определяет количество инвен¬ таризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ак¬ тивов и обязательств, проверяемых при каждой из них и т.д., за исключением случаев, когда проведение инвентари¬ зации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно: (1) при переда¬ че имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при пре¬ образовании государственного или муниципального унитарно¬ го предприятия; (2) перед составлением годовой бухгалтер¬ ской отчетности; (3) при смене материально ответственных лиц; (4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; (5) в случае стихийного бедствия, по¬ жара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экст¬ ремальными условиями; (6) при реорганизации или ликвида¬ ции организации; (7) в других случаях, предусмотренных за¬ конодательством Российской Федерации [Положение по веде¬ нию... 1998, п. 27]; Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: • излишек имущества приходуется по рыночной стоимо¬ сти на дату проведения инвентаризации и соответству¬ ющая сумма зачисляется на финансовые результаты; • недостача имущества и его порча в пределах норм ес,. тественной убыли относятся на издержки производства ,, или обращения (расходы), сверх норм — за счет винов¬ ных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финан¬ совые результаты.

101


Основные понятия и концепции, изученные в теме 3 Основные требования к ведению учета: - требование двойной записи; - требование денежного измерения; - требование формирования учетной политики; - требование обособления текущих и капитальных затрат Счет финансового учета Дебет счета Кредит счета Сальдо счета Обороты по счету Активный счет Правило определения сальдо по активному счету Пассивный счет Правило определения сальдо по пассивному счету Счета синтетического учета Счета первого порядка Счета второго порядка (субсчета) Счета аналитического учета План счетов бухгалтерского (финансового) учета Балансовые и забалансовые счета Виды активных счетов: - инвентарные; - расчетные; - денежные; - калькуляционные; - собирательнораспределительные

102

Виды пассивных счетов: - капитальные; - счета учета обязательств и расчетов; - собирательнораспределительные; - контрактивные (регулирующие) Активно-пассивные счета: - счета с развернутым сальдо; - счета с блуждающим сальдо; - бессальдовые счета Двойная запись на счетах: - корреспонденция счетов; - корреспондирующие счета; - бухгалтерская проводка Влияние хозяйственных операций на валюту баланса Проводки в системе простой записи Проводки в системе двойной записи: - простые проводки; - сложные проводки; - прямые записи; - обратные записи; - сторнировочные записи Оборотно-сальдовый баланс (ведомость) Документирование хозяйственных операций Требования к первичным учетным документам Регистры финансового учета Формы финансового учета: - журнально-ордерная;


мемориально-ордерная; >>;; ориентированная на электронные носители информации

Инвентаризация имущества и обязательств ' •

Контрольные вопросы ,',,,, , 1. Кто несет ответственность за организацию бухгалтер¬ ского учета в организации? Кем может вестись учет в органи¬ зации? ;>.;: 2. Раскройте содержание основных требований к ведению учета в организации. 3. Дайте определение счета бухгалтерского (финансового) учета. Какова структура счета? Чем отличается структура ак¬ тивного и пассивного счетов? 4. В чем отличие синтетического и аналитического учета? Зачем нужен аналитический учет? Каковы правила взаимосвя¬ зи между счетами синтетического и аналитического учета? 5. Дайте характеристику Плана счетов. Какова структу¬ ра Плана счетов? Какие решения принимает организация, свя¬ занные с использованием Плана счетов? 6. Каковы основные правила формирования рабочего плана счетов? 7. Каким образом можно классифицировать синтетиче¬ ские счета бухгалтерского учета? Дайте общую характеристи¬ ку каждой классификационной группе и приведите примеры счетов, входящих в классификационную группу. 8. Вследствие каких факторов выделяют группу актив¬ но-пассивных счетов? В чем их особенность? Как определяет¬ ся сальдо по этой группе счетов? Как эти счета можно класси¬ фицировать? Приведите примеры счетов, входящих в каждую классификационную группу. 9. В чем заключается принцип двойной записи? Чем он отличается от простой записи? 10. Назовите основные виды хозяйственных операций с точки зрения влияния на валюту и структуру баланса. Какие счета используются при отражении операций каждого вида? В какой корреспонденции счетов? Приведите примеры каждо¬ го из видов операций.

103

11. Приведите примеры простых и сложных, прямых и обратных проводок. 12. Почему исправительные записи по счетам корректнее проводить с использованием механизма сторнировочной записи? Что такое сторнировочная запись? 13. Каковы назначение и структура оборотно-сальдового баланса (ведомости)? 14. Какие требования предъявляются к первичным учет¬ ным документам? 15. Что понимается под регистрами учета? Какие к ним предъявляются требования? 16. Какие формы ведения финансового учета можно вы¬ делить? В чем состоят особенности каждой из форм? 17. В каких целях проводится инвентаризация имущества и обязательств организации? В каких случаях проведение ин¬ вентаризации обязательно?

Принципы финансового учета: \ общая характеристика и допущения учетной '. политики

. : ; * ;

4.1. Общая характеристика. 4.2. Допущение имущественной обособленности. 4.3. Допущение непрерывности деятельности. 4.4. Допущение последовательности применения учетной политики. 4.5. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. .•, ... ЛГ .:;^:О

4.%. Общая характеристика . г ? Учетная политика организации формируется и раскрыва¬ ется на основании основополагающих принципов финансового учета. Система принципов иерархична. Можно выделить три уровня принципов: • допущения учетной политики, которые выступают как своего рода система аксиом финансового учета. Допущения учета определяют границы учета, принципы бухгалтерской оценки и признания фактов хозяйственной деятельности; • требования к учетной политике, характеризующие то, каким образом должна формироваться учетная политика, чтобы соблюдались основополагающие принципы оценки и признания фактов хозяйственной деятельности; • требования к бухгалтерской отчетности, которые опре¬ деляют, каким образом в бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о хозяйственной деятельности орга¬ низации. 105

Тема 4. Принципы финансового учета

Характеристика допущений учетной политики и требова¬ ний к ней содержится в ПБУ «Учетная политика организации» [ПБУ 1/98], а характеристика требований к бухгалтерской отчет¬ ности — в ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» [ПБУ 4/99]. Соотношение принципов учета представлено на рис. 4.1. ДОПУЩЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ > >

Имущественная обособленность

>

Непрерывность деятельности

>

Последовательность применения

>

*-

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности

ТРЕБОВАНИЯ К УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ >

Полнота учета

>

> >

Своевременность Осмотрительность (консерватизм)

Приоритет содержания перед формой Непротиворечивость Рациональность

ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ >

Полнота раскрытия информации

>

Достоверность

> Нейтральность

^ м *.

>

Существенность

>

Последовательность

.

>

Сопоставимость

>

Цельность

>

Отчетный период

>

Оформление

^

Денежное измерение

Рис. 4.1. Соотношение принципов финансового учета

106

4.2. Допущение имущественной обособленности

4.2. Допущение имущественной обособленности Допущение имущественной обособленности (economic en¬ tity assumption) предполагает, что активы и обязательства орга¬ низации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств дру¬ гих организаций. Допущение имущественной обособленности определяет: • границы организации как объекта финансового учета; • условия признания отдельных элементов финансовой отчетности как активов, обязательств, доходов или расходов данной организации. Определение границ организации Введем понятие бухгалтерского лица (accounting entity), под которым будем понимать организацию в тех границах, в рамках которых составляется финансовая отчетность. Границы бухгал¬ терского лица могут либо совпадать с границами организации как лица юридического, либо не совпадать. Более того, границы бух¬ галтерского лица могут как совпадать с областью юридической от¬ ветственности собственников этой организации, так и не совпадать. Варианты определения бухгалтерского лица показаны на рис. 4.2. АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО

Бухгалтерское лицо

БИЗНЕС

•• т

|

1

Собственники

шва

на

1

1

i

to

. i •

•

Область юридической ответственности

i

Юридическое и бухгалтерское лицо

1

|

:

ТОВАРИЩЕСТВО

Рис. 4.2. Варианты определения бухгалтерского лица

107


Хозяйственное товарищество есть объединение лиц (фи¬ зических и/или юридических) для ведения предприниматель¬ ской деятельности. В соответствии с гражданским законодатель¬ ством РФ хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере [Граждан¬ ский кодекс, ст. 66]. При этом полным признается товарищест¬ во, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпри¬ нимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом [там же, ст. 69]. Товариществом на вере (комман¬ дитным товариществом) признается товарищество, в котором, наряду с участниками, осуществляющими от имени товари¬ щества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников-вклад¬ чиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связан¬ ных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товари¬ ществом предпринимательской деятельности [Гражданский кодекс, ст. 82]. С юридической точки зрения, бизнес товариществ нераз¬ делим с их собственниками. Это проявляется, в частности, в том, что полные товарищи солидарно несут субсидиарную ответ¬ ственность своим имуществом по обязательствам товарищества [там же, ст. 75], на долю участника в складочном капитале полного товарищества может быть обращено взыскание по соб¬ ственным долгам участника (в этом случае кредиторы такого участника вправе потребовать от полного товарищества выдела части имущества товарищества, соответствующей доле должни¬ ка в складочном капитале, с целью обращения взыскания на это имущество) [там же, ст. 80] и т. п. С точки зрения учета, бухгал¬ терским лицом в этом случае будет непосредственно бизнес участников товарищества, ограниченный вкладами участников в складочный капитал товарищества. В бухгалтерское лицо не будут включены иные виды деятельности товарищей, иные (в том числе личные) их активы и обязательства. Хозяйственное общество, в отличие от хозяйственных товариществ, есть объединение капиталов для ведения предпри-

108


нимательской деятельности. В соответствии с гражданским законодательством хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью [там же, ст. 66]. Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными до¬ кументами размеров; участники общества с ограниченной от¬ ветственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стои¬ мости внесенных ими вкладов [там же, ст. 87]. Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными доку¬ ментами размеров; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стои¬ мости их вкладов, определяемом учредительными документами [там же, ст. 95]. Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отве¬ чают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций [там же, ст. 96]. С юридической точки зрения, бизнес хозяйственных об¬ ществ полностью (в случае обществ с ограниченной ответст¬ венностью и акционерных обществ) либо частично (в случае обществ с дополнительной ответственностью) отделен от собст¬ венников объединяемых в обществе капиталов. В этом случае в качестве бухгалтерского лица можно рассматривать хозяйствен¬ ное общество как юридическое лицо. Однако возможна ситуа¬ ция, когда в состав бухгалтерского лица включается более одно¬ го лица юридического. Такое возможно, в частности, когда некоторое число хозяйственных обществ (дочерних компаний) принадлежат другому хозяйственному обществу (материнской компании), формируя тем самым группу компаний. В этом случае, хотя каждая из компаний есть отдельное и самостоя¬ тельное юридическое лицо, в качестве бухгалтерского лица может быть признана группа компаний. Группы компаний со-

109


ставляют сводную, или консолидированную, финансовую отчет¬ ность (consolidated financial statements), которая есть отчет¬ ность группы, составляемая таким образом, будто бы компании, входящие в группу, являются все вместе единым юридическим лицом. Условия признания отдельных элементов в отчетности организации Можно выделить следующие основные условия признания отдельных элементов как активов, обязательств, доходов или расходов именно данной организации. Условие 1. Чтобы признать определенное имущество акти¬ вом, т.е. экономическим ресурсом данной организации, это имущество должно принадлежать организации на праве собствен¬ ности, хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом предполагается, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуще¬ ством. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, свои права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распо¬ ряжаться им иным способом [Гражданский кодекс, ст. 209]. Государственные или муниципальные унитарные предприятия, которым имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуще¬ ством в определенных пределах. В частности, предприятие не может продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным спо¬ собом распоряжаться этим имуществом без согласия собст¬ венника. Остальным имуществом, принадлежащим предприя¬ тию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается само¬ стоятельно [там же, ст. 294-295]. Право оперативного управле¬ ния предполагает, что казенные предприятия в отношении за¬ крепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятель¬ ности, заданиями собственника и назначением имущества, права

110


владения, пользования и распоряжения им. Однако собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по на¬ значению имущество и распорядиться им по своему усмотре¬ нию. При этом казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуще¬ ством лишь с согласия собственника этого имущества [там же, ст. 296-297]. В соответствии с этим условием в качестве активов органи¬ зации не могут признаваться, в частности, имущество, получен¬ ное в аренду; имущество, переданное организации в доверитель¬ ное управление; материалы, принятые в переработку; товары, принятые комиссионером, для продажи; имущество, принятое организацией на ответственное хранение и т. д., ибо во всех этих случаях получение организацией указанного имущества не означает перехода к ней права собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления. Эти права остаются у передающей стороны, которая учитывает это имущество как свои активы. Условие 2. Организация может в установленных случаях признать в качестве актива организации имущество, которым в соответствии с условиями заключенных договоров фактически владеет и пользуется, но не имеет на него права собственности, если владение и пользование носят длительный характер, а договором может быть предусмотрен переход права собствен¬ ности к организации-арендатору в будущем. Указанное правило применяется, в частности, к имущест¬ ву, полученному организацией по договору финансовой аренды, или лизинга (finance, or capital lease). По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определен¬ ного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение или пользование для предпри¬ нимательских целей [Гражданский кодекс, ст. 665]. Обычно в таком договоре предусматривается, что арендованное имущест¬ во переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае в договоре финансовой аренды указывается, кто осуществляет

111


учет этого имущества: арендатор или арендодатель. Если дого¬ вором предусмотрено, что арендованное имущество учитывает арендатор, то указанное имущество можно рассматривать как экономический ресурс организации-арендатора, т.е. как его актив. Надо сказать, что международные стандарты учета более последовательны в классификации арендованного имущества и не ставят признание этого имущества как актива организациейарендатором в зависимость от воли сторон. В соответствии с международными стандартами [IAS 17] финансовая аренда, в отличие от текущей (операционной аренды), определяется как аренда, которая переводит, по существу, на арендатора все рис¬ ки и вознаграждения, связанные с правом собственности на ак¬ тив. Риски, связанные с правом собственности на актив, вклю¬ чают в себя риски возможных убытков вследствие неиспользо¬ вания мощностей или технологического устаревания, а также риски, связанные с колебаниями нормы отдачи инвестиций вследствие изменений экономических условий. Вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, включают в себя ожидания прибыльных операций в течение срока полезного использования актива и ожидания дохода вследствие повышения стоимости актива либо его конечной реализации. При этом по окончании срока договора имущество может быть как передано, так и не передано арендатору. В соответствии с IAS 17 арендован¬ ное по договору финансового лизинга имущество признается активом арендатора, если удовлетворяются следующие условия: • арендодатель передает права собственности на имущест¬ во арендатору по окончании срока действия договора; • договор содержит в себе условия о досрочном выкупе (bargain purchase option), при этом имеется достаточная уверен¬ ность в том, что это условие может быть исполнено; • договор аренды заключен на срок, который составляет большую часть срока полезного использования арендованного имущества. При этом в конечном счете арендованное имущество может как перейти, так и не перейти к арендатору в собст¬ венность; • настоящая стоимость (present value) всех арендных пла¬ тежей, измеренная в начале срока аренды, больше или равна рыночной стоимости арендованного имущества; 112

4.2. Допущение имущественной обособленности • арендованные средства имеют такую специализирован¬ ную форму, что только арендатор может их использовать без

особых модификаций; • если арендатор расторгает аренду, то связанные с этим убытки арендодателя покрываются арендатором; • прибыли или убытки, возникающие вследствие колеба¬ ний рыночной стоимости остатка арендованного имущества, относятся на счет арендатора; • арендатор имеет возможность продолжить аренду на дополнительный срок по ставке арендной платы, которая суще¬ ственно ниже, чем рыночная ставка. Иной случай, когда имущество, на которое организация не имеет права собственности, рассматривается как активы органи¬ зации, имеет место при аренде предприятия в целом как иму¬ щественного комплекса. По договору аренды предприятия арен¬ додатель обязуется предоставить арендатору за плату во времен¬ ное владение и пользование земельные участки, здания, соору¬ жения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в преде¬ лах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материа¬ лов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, соору¬ жениями и оборудованием, иные имущественные права арендо¬ дателя, связанные с предприятием, права на обозначения, инди¬ видуализирующие деятельность предприятия, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию [Гражданский кодекс, ст. 656]. Организацияарендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как иму¬ щественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последней всей обусловленной договором выкупной цены, рассматривает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства как свои активы. Условие 3. Для признания элемента в финансовой отчет¬ ности организации в качестве обязательства необходимо, чтобы данная организация выступала в конкретном обязательстве как должник. В случае, если в конкретном обязательстве органи113


зация выступает кредитором, то этот элемент классифицируется не как обязательство организации, а как ее актив. Обязатель¬ ство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц) [там же, ст. 308], поэтому не может признаваться в финансовой отчетности третьих лиц. К примеру, при получении материалов от поставщика у организации возникает обязанность по оплате, которая должна быть признана как обязательство организации. Аналогичные ситуации возникают при получении организацией банковских кредитов либо при начислении работникам организации зара¬ ботной платы. В первом случае возникает обязанность возвра¬ тить полученный кредит и уплатить причитающиеся по нему проценты; во втором — обязанность выплатить заработную плату. Удерживая из заработной платы работников подоходный налог, организация выступает как налоговый агент. Вследствие операции по удержанию налога меняются лица в обязательстве: организация становится должна не работнику (задолженность по оплате труда), а бюджету (задолженность по налогам). При этом налоговая задолженность должна быть признана как обяза¬ тельство организации. Рассмотрим другой случай. Пусть компания А по договору комиссии 1 , выступая в качестве комитента, поставляет свою готовую продукцию для продажи компании В, которая высту¬ пает в качестве комиссионера. Товары, принятые компанией В для комиссионной продажи, не будут являться активом органи¬ зации В в соответствии с условием 1, так как их собственником остается компания Л (эти товары остаются активом компании А). При принятии товаров на комиссию у компании В не возникает и денежного обязательства перед компанией А. Пусть далее компания В продаст эти товары компании С. В соответствии с гражданским законодательством России по сделке, совершен¬ ной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и ста¬ новится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был наз¬ ван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные 1

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента [Гражданский кодекс, ст. 990].

114


отношения по исполнению сделки [Гражданский кодекс, ст. 990]. Это означает следующее: в момент продажи у компании В возни¬ кает, с одной стороны, актив в виде обязательства компании С оплатить поставленные товары, а с другой стороны, обязатель¬ ство перед компанией А перечислить последней вырученную от продажи сумму за вычетом причитающегося компании В комис¬ сионного вознаграждения. Последняя обязанность до момента выплаты денежных средств признается как обязательство ком¬ пании В (ее кредиторская задолженность). Условие 4. Чтобы признать поступления в качестве дохода организации, необходимо, помимо прочего, чтобы эти поступ¬ ления приводили к увеличению экономических выгод именно данной организации. Это условие определяет те поступления, которые ни при каких условиях не могут признаваться доходом данной органи¬ зации. К таким поступлениям, в частности, можно отнести суммы косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных анало¬ гичных обязательных платежей), включаемых в цену продава¬ емых активов и собираемых организацией с покупателей; по¬ ступления по договорам комиссии, агентским и иным анало¬ гичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. Условие 5. Чтобы признать выплаты в качестве расходов организации, необходимо, помимо прочего, чтобы эти выплаты приводили к уменьшению экономических выгод именно данной организации. Аналогично условию 4 данное условие определяет те вы¬ платы, которые ни при каких обстоятельствах не могут призна¬ ваться расходом данной организации. К таким выплатам отно¬ сятся, в частности, выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, прин¬ ципала и т. п. Более того, если, к примеру, по условиям договора поставки поставщик осуществляет некоторые платежи, которые по условиям договора должен производить сам покупатель (на¬ пример, транспортные расходы, если они не включены в цену по договору), то эти затраты нельзя признать в качестве расходов организации-поставщика. Кроме этого, поступившую от поку¬ пателя компенсацию этих затрат нельзя будет также признать в качестве доходов организации-поставщика.

115


В связи с условиями 4 и 5 необходимо сделать важное заме¬ чание: если какие-либо поступления или выплаты не являются доходами или расходами организации, то из этого отнюдь не следует, что у организации не могут возникать активы или обязательства, связанные с этими поступлениями или выпла¬ тами. Например, в момент продажи организация регистрирует сумму задолженности покупателя по поставке (дебиторскую задолженность), которая включает в себя всю сумму подлежа¬ щей к оплате суммы, в том числе суммы косвенных налогов (НДС). Дебиторская задолженность есть экономический ресурс (актив) организации, хотя суммы НДС в составе дебиторской задолженности не могут быть классифицированы как расходы организации. Более того, в момент продажи организация долж¬ на признать обязательство по уплате полученного от покупате¬ лей НДС в бюджет. Условие 6. Допущение имущественной обособленности определяет основные правила составления консолидированной (сводной) финансовой отчетности. Правила составления консолидированной (сводной) отчет¬ ности группы организаций сводятся к следующим основным положениям. Во-первых, в сводную бухгалтерскую отчетность объединя¬ ются все активы и пассивы, доходы и расходы головной органи¬ зации и дочерних обществ, за исключением активов и пассивов, возникающих внутри группы организаций (к примеру, дебитор¬ ская и кредиторская задолженность между головной организа¬ цией и дочерними обществами, а также между дочерними обще¬ ствами), доходов и расходов, возникающих в результате опе¬ раций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной органи¬ зации [Методические рекомендации по составлению... 1996]. Таким образом, эти исключаемые из сводной отчетности эле¬ менты могут быть признаны как активы, обязательства, доходы или расходы отдельных организаций, входящих в группу, но не являются таковыми, если в качестве бухгалтерского лица рас¬ сматривается группа целиком. Во-вторых, при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50, но

116

4.3. Допущение непрерывности деятельности

менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала общества с ограни¬ ченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства (mino¬ rity interest) соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества [там же, п. 3.9]. Другими словами, вследствие допущения имущественной обособленности в консолидированной отчетности группы должна быть выделена доля, которая фактически не принадлежит группе. 4.3. Допущение непрерывности деятельности Допущение непрерывности деятельности (going concern assumption) предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Историческая стоимость как база бухгалтерской оценки Допущение непрерывности деятельности определяет общее правило оценки активов и обязательств организации. Активы организации оцениваются по общему правилу: • дважды, т.е. в момент поступления активов в органи¬ зацию и в момент выбытия активов из организации; • находясь в распоряжении организации, активы не меня¬ ют своей бухгалтерской оценки: они оцениваются по их истори¬ ческой стоимости (historical cost), т. е. по стоимости, по кото¬ рой они были признаны в учете в момент их поступления в организацию. Историческая стоимость как основа бухгалтерской оценки по сравнению с другими оценками имеет важное достоинство: достоверность. Представим, с какими трудностями можно столк¬ нуться, если в качестве базы будет принята иная, чем истори¬ ческая стоимость, оценка. К примеру, возьмем в качестве такой базы текущую рыночную цену, по которой можно продать актив. В этом случае объективная рыночная цена может быть получена только в процессе продажи актива, но наша задача будет заклю¬ чаться в том, чтобы оценить актив, не продавая его. Такая оценка

117


во многом будет субъективной, ибо разные лица, оценивая актив, будут иметь различные мнения относительно его рыночной стои¬ мости. Появляется и другая проблема при оценке активов по рыночной стоимости: как часто следует производить их оценку? Фактически компаниям будет необходимо проводить переоценку всех активов каждый раз, когда они будут определять финансо¬ вый результат своей деятельности (прибыль либо убыток от своей деятельности за период). В этом случае и сам финансовый резуль¬ тат (точнее, прирост величины собственного капитала организа¬ ции) не будет в полной мере достоверен: на его величину непо¬ средственно будут влиять субъективные оценки рыночной стои¬ мости активов. Общее правило оценки обязательств организации, опре¬ деляемое допущением непрерывности деятельности, аналогично правилу оценки активов: они оцениваются по исторической цене обмена (historical exchange price). Обязательства, такие как кредиты и займы полученные, кредиторская задолженность и т. д., появляются у организации в результате обмена на активы, согласованная стоимость которых определена сторонами. К при¬ меру, при получении материалов, стоимость которых опре¬ делена в договоре с продавцом, у организации возникает обя¬ зательство оплатить эти материалы, при этом величина обя¬ зательства тождественна стоимости полученных материалов. Цена, определенная в результате операции обмена, есть стои¬ мость обязательства, по которой последнее должно быть приз¬ нано в учете и отчетности. Таким образом, при поступлении актива (обязательства) в организацию оценивается стоимость его поступления, т. е. фор¬ мируется историческая стоимость2. В момент выбытия активов (обязательств) они оцениваются по стоимости выбытия — по продажной стоимости этих активов (стоимости погашения обя¬ зательств). При этом в момент выбытия сравнивается оценка активов (обязательств) по стоимости выбытия с оценкой активов (обязательств), по которой они отражены в учете до момента выбытия, т.е. с текущей оценкой активов (обязательств). В ре¬ зультате такого сравнения определяется финансовый результат 2

Правила формирования исторической стоимости рассматри¬ ваются в теме 6 настоящего учебника. 118


(прибыль или убыток) от выбытия актива (обязательства). Ос¬ новным методом текущей оценки активов (обязательств) вслед¬ ствие допущения непрерывности деятельности организации является метод оценки по исторической стоимости (общая схема оценки представлена на рис. 4.3). Однако в ряде случаев оценка актива (обязательства) по исторической стоимости оказывается менее достоверной, чем иные методы оценки, которые рассмат¬ риваются в следующем параграфе.

Поступление актива

Текущая оценка актива

Выбытие актива

Оценка по стоимости поступления

Основной способ оценки

Альтернативные способы

Оценка по стоимости выбытия

Формирование исторической

Оценка по исторической

стоимости

стоимости

Оценка по текущей стоимости

Определение финансового результата

По текущей стоимости доходов от использования актива

По рыночной

стоимости самого актива

Стоимость продаж

— Оценка по ликвидационной стоимости I— Оценка по чистой ликвидационной стоимости

Равновесная стоимость

Оценка по равновесной рыночной стоимости

Стоимость покупки

I

Оценка но чистой текущей стоимости (NPV) будущих денежных поступлений

— Оценка по стоимости замещения — Оценка по стоимости воспроизводства

•;Г«

Рис. 4.3. Методы оценки активов организации

Использование альтернативных бухгалтерских оценок • Альтернативные методы текущей (т. е. с момента поступле¬ ний до момента выбытия) оценки активов (обязательств) ос119


нованы на текущей стоимости (current value)3. К таким мето¬ дам можно отнести две группы методов: методы оценки по рыночной стоимости собственно самого актива и методы оценки по стоимости будущих доходов от использования актива. Рыночная стоимость (fair market value)4 в соответствии с IAS определяется как денежная сумма, за которую можно обме¬ нять актив либо погасить обязательство в ходе сделки, добро¬ вольно заключенной между хорошо осведомленными сторона¬ ми, в качестве которых непосредственно выступают поставщик активов и организация-покупатель (arm's-length transaction) (цит. по: [Epstein, 2000, p. 67]). Оценка по рыночной стоимости в соответствии с российским стандартами предполагает ориента¬ цию на цену, действующую на текущую дату на данный или аналогичный вид имущества. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или эксперт¬ ным путем [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 23]. По основным средствам, к примеру, при определе¬ нии рыночной стоимости, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опублико¬ ванные в средствах массовой информации и специальной лите¬ ратуре; экспертные заключения о стоимости отдельных объек¬ тов основных средств [Методические указания по бухгалтерско| му учету... 1998, п. 25]. В рамках совокупности методов оценки по рыночной стои| мости возможно несколько подходов: можно оценить актив точки зрения того, какова была бы его рыночная цена, если бь 3

Для простоты изложения в данном параграфе будут рассмотрень альтернативные способы оценки применительно к оценке активов организации. Теоретически аналогичные методы могут быть примене! ны и к оценке обязательств. Однако для большинства обязательств справедливо то, что их историческая стоимость соответствует стоимости рыночной. 4 ВIAS определяется либо как справедливая стоимость (fair value), i либо как справедливая рыночная стоимость (fair market value), либо как рыночная стоимость (market value).

120


он был продан (подход к рыночной стоимости как стоимости продаж, или exit value approach); можно оценить актив с точ¬ ки зрения того, сколько необходимо потратить, чтобы приоб¬ рести идентичный или аналогичный актив (подход к рыноч¬ ной стоимости как к стоимости покупки, или entry value ap¬ proach); можно оценить актив с точки зрения того, какая рав¬ новесная цена зарегистрирована на него на открытом рынке (equilibrium value approach). В рамках первого подхода выде¬ ляют методы оценки по продажной (ликвидационной) стоимо¬ сти и по чистой продажной (чистой ликвидационной) стоимо¬ сти; в рамках второго подхода — по стоимости замещения и по стоимости воспроизводства (восстановительной стоимости); в рамках третьего — по равновесной рыночной, или экономи¬ ческой, стоимости. Равновесная рыночная стоимость (equilibrium fair market value) может быть достоверной основой оценки только для тех активов, рыночная цена которых определяется в результате бир¬ жевых торгов: котируемых ценных бумаг, иностранной валюты, биржевых товаров (сырье). В соответствии с российскими бух¬ галтерскими стандартами монетарные активы и обязательства (денежные средства в кассе и на счетах в кредитных организа¬ циях, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами и т. п.), выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться в рубли по кур¬ су Центрального банка РФ для этой иностранной валюты по от¬ ношению к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организаци¬ ях, выраженной в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Цент¬ ральным банком Российской Федерации [ПБУ 3/2000, пп. 4-10]. Учитывая, что курс ЦБ РФ ориентируется на результаты бирже¬ вых торгов иностранной валютой, его с некоторыми оговорками можно признать в качестве равновесного рыночного. Следова¬ тельно, оценка валютных активов и обязательств в Российской Федерации осуществляется не по исторической стоимости этих активов, а периодически переоценивается до текущей рыночной стоимости.

121


Методы рыночной оценки предусмотрены российским стан¬ дартом и в отношении финансовых вложений организации, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость [ПБУ 19/02, п. 20]. К таким вложениям относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бу¬ маги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), которые котируются на бирже, и котировка которых регулярно публикуется. При этом для определения рыночной цены может быть использована информация не только россий¬ ских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зару¬ бежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполно¬ моченного органа.Отметим, что такой порядок оценки финансо¬ вых вложений введен, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. До этого право оценки вложений в ценные бумаги по ры¬ ночной стоимости было предоставлено только организациям, действующим в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 44], а иные организации имели право оценивать по рыночной стоимости только вложения в акции других организа¬ ций, котирующиеся на фондовой бирже, в случае, эта стоимость была ниже стоимости, по которой они были приняты к бухгал¬ терскому учету (т.е. исторической стоимости) [там же, п. 45]. Продажная (ликвидационная) стоимость (realizable value) определяется суммой, которая могла бы быть получена орга¬ низацией при немедленной продаже актива. Иными словами, это стоимость возможной реализации актива. Чистая продаж¬ ная (ликвидационная) стоимость (net realizable value) есть продажная (ликвидационная) стоимость за вычетом всех воз¬ можных затрат, связанных с продажей. Концепция продажной (ликвидационной) стоимости как основа для бухгалтерской оценки вызывает критику вследствие следующих причин: • из-за допущения непрерывности деятельности не только не предполагается, что организация распродаст все свои произ¬ водительные активы по текущим рыночным ценам, но и не предполагается вообще распродажа активов по любым ценам; • стоимость использования активов обычно выше, чем ликвидационная стоимость. 122


В то же время в ряде случаев оценка по ликвидационной стоимости более достоверна, чем по исторической. К примеру, в соответствии с российским стандартом в бухгалтерском балансе суммы дебиторской задолженности по расчетам с другими ор¬ ганизациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги могут показываться за вычетом резерва сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задол¬ женность организации, которая не погашена в сроки, установ¬ ленные договором, и не обеспечена соответствующими гаран¬ тиями. Величина резерва сомнительных долгов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оцен¬ ки вероятности погашения долга полностью или частично [там же, п. 70]. Таким образом, дебиторская задолженность при усло¬ вии создания указанного резерва оценивается в наиболее вероят¬ ной к получению сумме, т. е. по ликвидационной стоимости. Стоимость замещения (replacement cost) есть наименьшая стоимость, которая требуется для того, чтобы заменить актив, сохранив при этом ту же производительность актива (service potential of an asset). Стоимость воспроизводства, или восста¬ новительная стоимость (reproduction cost), есть стоимость при¬ обретения актива, идентичного оцениваемому. Различие между стоимостью воспроизводства и стоимостью замещения заключает¬ ся в том, что вследствие изменений в операционной эффективности и технологических изменений номинально идентичные активы будут иметь различную производительность. Конечно, в кратко¬ срочном периоде можно определить действующие цены какоголибо оборудования, машин, зданий и т. п. до каких-либо техно¬ логических изменений. Однако во многих сферах бизнеса, а также в любом случае в долгосрочном периоде точная «физическая» за¬ мена актива невозможна, и даже номинально идентичные замены предполагают различные уровни производительности. Рассмотрим это различие на примере. Пусть имеется ма¬ шина балансовой стоимостью 40000 руб., которая производит 100 деталей в час. Текущая стоимость аналогичных машин, продаваемых на рынке, составляет 50 000 руб. Эта величина дает нам оценку стоимости существующей машины по стои¬ мости воспроизводства. При более пристальном рассмотрении машин, реализуемых на рынке, можно отметить, что хотя номи-

123


нально их можно считать аналогичными, у новых машин при¬ сутствует ряд технологических новшеств (например, новые машины либо имеют большую надежность и требуют меньшего времени на обслуживание, либо требуют меньших затрат труда, либо имеют большую скорость и т. п.), которые приводят к росту производительности до 110 деталей в час. В этом случае реаль¬ ная стоимость замены актива не как «физической единицы», а как «производственной мощности» составит: 40 000 руб. х (50 ОООруб. / 40 000 руб.) х 100 дет./ПО дет. = 45 454 руб.

Таким образом, стоимость замещения составит 45 454 руб. при предположении, что, хотя новая машина и стоит больше имеющейся на 25% (стоимость воспроизводства), она и произ¬ водительней на 10%. Рассмотрим другой пример. Пусть в производственном процессе последовательно используются две машины А и В, стоимость воспроизводства которых в настоящее время состав¬ ляет 40 000 и 45 000 руб. соответственно. Однако менеджмент компании планирует приобрести новый тип машины С, который при текущей рыночной стоимости 78000 руб. заменит обе ма¬ шины А и В, но при этом выпуск готовой продукции останется неизменным. В этом случае общая стоимость воспроизводства машин А и В в сумме 85 000 руб. будет завышена по сравнению со стоимостью замещения реальной производственной мощ¬ ности (78 000 руб.) даже при том, что никакие технологические изменения не влияют на стоимость машин Аи В. В Российской Федерации оценка активов по покупной стои¬ мости разрешена применительно к основным средствам (долго¬ срочные активы в виде зданий, машин, оборудования и т.д.) в следующей форме: коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтверж¬ денным рыночным ценам [там же, п. 49]. Заметим, что необходи¬ мость переоценки, т. е. отказа от оценки по исторической стои¬ мости, вызывается тем, что в условиях инфляционных экономик историческая стоимость долгосрочных производственных акти¬ вов может в значительной степени отличаться от текущих рыноч¬ ных цен и, следовательно, терять свою достоверность.

124


Оценка активов по чистой текущей стоимости (net pre¬ sent value) будущих денежных поступлений основывается не на измерении рыночных цен на существующий актив, а вводит в оценку критерий эффективности использования актива. В соот¬ ветствии с этим подходом активы оцениваются по будущим де¬ нежным поступлениям, которые будут получены вследствие ис¬ пользования оцениваемого актива, дисконтированным по како¬ му-либо достоверному фактору (по стоимости капитала, напри¬ мер) для получения их эквивалентной текущей стоимости. Дан¬ ный тип оценки имеет достаточно ограниченное применение в финансовом учете, так как для принятия этого метода необходи¬ ма достаточная степень определенности относительно будущих поступлений. В IAS, к примеру, данным образом разрешается оценивать приносящую доход недвижимость. Действительно, сдавая иму¬ щество в аренду, можно оценить это имущество по чистой теку¬ щей стоимости всей арендной платы, получаемой в течение все¬ го срока жизни актива. Для других активов, например, таких как машины и оборудование, применение данного метода про¬ блематично вследствие двух основных причин: (а) будущие де¬ нежные потоки от использования этих активов гораздо труднее спрогнозировать; (б) эти производственные активы представля¬ ют собой часть интегрированного процесса производства, в кото¬ ром денежный поток генерируется процессом в целом, а не его отдельными элементами; соответственно, трудно определить, какая часть общего денежного потока «принадлежит» использо¬ ванию данного конкретного актива. Следует отметить, что в российском стандарте учета дан¬ ный тип оценок имеет чрезвычайно ограниченное использова¬ ние: организациям предоставлено право составлять расчет оцен¬ ки по дисконтированной стоимости в отношении таких финан¬ совых вложений, как долговые ценные бумаги и предоставлен¬ ные организацией займы. При этом записи в бухгалтерском уче¬ те, отражающие результаты такой оценки, не производятся [ПБУ 19/02, п. 23]. В заключение этого параграфа еще раз подчеркнем, что вследствие наличия допущения непрерывности деятельности основным методом оценки активов и обязательств является оценка по исторической стоимости. Все альтернативные методы

125


оценки являются дополнительными, подчиненными и могут быть использованы только тогда, когда их применение дает более достоверную картину финансового положения органи¬ зации. Эффект отказа от допущения непрерывности деятельности Российские стандарты учета однозначно определяют, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значи¬ тельная неопределенность в отношении событий и условий, ко¬ торые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация долж¬ на указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана [ПБУ 1/98, п. 14]. Отказ от допущения непре¬ рывности деятельности приводит к тому, что отчетность будет формироваться в соответствии с ликвидационным подходом

(liquidation approach). Применение ликвидационного подхода приводит, в част¬ ности, к следующему: • наиболее достоверной оценкой активов (обязательств) становится не историческая стоимость, а чистая продажная (ликвидационная)стоимость; • понятие амортизации активов теряет всякий смысл, ибо применение различных методов возмещения стоимости прош¬ лых инвестиций (методов амортизации) предполагает опреде¬ ленную продолжительность существования предприятия; • классификация активов и обязательств на долгосроч¬ ные и краткосрочные теряет смысл; более достоверной будет классификация активов не по сроку полезного использования, а по сроку возможной продажи активов; более достоверной бу¬ дет классификация обязательств в порядке очередности их погашения; • отчет о прибылях и убытках меняет смысл: он будет определять не финансовый результат деятельности органи¬ зации за период, а отклонение между оценкой активов (обя¬ зательств) по цене возможной реализации и фактической про¬ дажной ценой актива (фактической ценой погашения обя¬ зательства); • резко возрастет значение отчета о движении денежных средств: фактически он превратится в отчет, показывающий эффективность ликвидационной процедуры. 126

4.4. Допущение последовательности применения учетной пояшмми

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики • •'< Допущение последовательности применения учетной поли¬ тики предполагает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Последовательность применения учетной политики как база для обеспечения сравнимости учетной информации Концептуальная модель финансового учета в US GAAP и IAS относит последовательность не к допущениям, а к качест¬ венным характеристикам учетной информации5. В этих моде¬ лях предполагается, что информация об организации более полезна для пользователей, если ее можно сравнить: • с похожей информацией об аналогичной организации, т.е. если можно обеспечить внешнюю сравнимость (compara¬ bility) информации; • с похожей информацией о той же самой организации, но в разные моменты времени, т. е. если можно обеспечить последо¬ вательность (consistency) учетной информации. Однако это допущение отнюдь не означает, что организа¬ ция не может изменять свою учетную политику. В соответствии с IAS представление и классификация элементов должны оста¬ ваться неизменными в финансовых отчетах от одного периода к другому до тех пор, пока значительные изменения в природе операций организации или пересмотр порядка представления финансовых отчетов не приведут к тому, что более релевантная информация сможет быть обеспечена другим путем [IAS 1]. Организации не следует продолжать использовать принятые способы учета операций, если учетная политика теряет такие качественные характеристики, как релевантность и достовер¬ ность. Таким образом, если существуют более релевантные и достоверные альтернативы, то организации лучше изменить свои методы учета для определенных видов операций. Важные следствия допущения последовательности примене¬ ния учетной политики, закрепленные в российских стандартах, заключаются в том, что организация должна раскрывать: • принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и при5

Если точнее, то к вторичным качественным характеристикам. 127


нятие решений заинтересованными пользователями бухгал" терской отчетности [ПБУ 1/98, п. 11]; • изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, дви¬ жение денежных средств или финансовые результаты деятель¬ ности организации. При этом информация об изменениях учетной политики должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы [там же, п. 22]. Для того чтобы изменения учетной политики не привели к потере ценности отчетности для ее пользователей, необходимо четко определить: во-первых, какие бухгалтерские изменения можно отнести к изменениям учетной политики; во-вторых, случаи, когда может производиться изменение учетной по¬ литики; в-третьих, каковы способы раскрытия последствий бухгалтерских изменений. Изменение учетной политики как частный случай бухгалтерских изменений

Бухгалтерские изменения (accounting changes) вклю¬ чают в себя: (1) изменения учетной политики, или изменения в применяемых учетных принципах (change in accounting principles); (2) изменения бухгалтерских оценок (change in accounting estimates); (3) отражение в отчетности исправлений учетных ошибок. Вопросы отражения в отчетности бухгалтерских измене¬ ний регулируются в международных стандартах учета стан¬ дартом № 8 [IAS 8], в US GAAP — заключением Совета по учетным принципам № 20 [US APB 20], стандартом финансового учета № 16 [US SFAS 16]. В соответствии с указанными выше стандартами под из¬ менением учетных принципов (изменением учетной политики) понимается переход от одного общепринятого способа учета от¬ дельных фактов хозяйственной деятельности к другому, включая методы применения этих способов учета. Примерами подобных изменений можно считать переход от метода оценки запасов по средневзвешенной себестоимости к методу ЛИФО; смену методов амортизации основных средств; изменение политики по поводу

128

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики

создания оценочных резервов и т. п. US GAAP в качестве част¬ ного случая изменения учетных принципов признает изменение бухгалтерского лица (change in reporting entity). Под ним пони¬ маются изменения в финансовых отчетах, вызванные измене¬ нием той организации, которая составляет отчетность. Другими словами, эти изменения имеют место, если финансовая отчет¬ ность подготавливается по организации, которая отличается от той, по которой составлялась отчетность в предыдущие периоды. Под изменением учетных оценок следует понимать пере¬ смотр учетных измерений, основанных на новой информации, большем опыте, последующих событиях и т. д. Использование обоснованных оценок является важнейшей частью процессов подготовки финансовой отчетности и не может рассматриваться как нарушение достоверности финансовой отчетности. Так как неопределенности составляют неотъемлемую часть обычного хода предпринимательской деятельности, то изменения таких учет¬ ных оценок являются вполне приемлемой практикой в учетном процессе и ни в коем случае не могут рассматриваться как нару¬ шение допущения последовательности применения учетной поли¬ тики. К таким учетным оценкам следует отнести, в частности, сроки полезного использования амортизируемых активов, оцен¬ ки величины сомнительных долгов, оценки ликвидационной стоимости активов, оценки рыночной стоимости активов и т. п. В качестве отдельной группы изменений выделяют измене¬ ния финансовой отчетности, связанные с бухгалтерскими ошиб¬ ками, под которыми понимают воздействия на финансовую отчетность, которые вызваны математическими ошибками, ошибками в применении бухгалтерских принципов, ошибками вследствие неправильной интерпретации фактов хозяйственной деятельности, ошибками, вызванными обманом или оплош¬ ностями. При этом в составе бухгалтерских ошибок выделяют фундаментальные ошибки (fundamental errors), т.е. такие, которые оказывают настолько значительный эффект на финан¬ совые отчеты одного и более предшествующих периодов, что эти финансовые отчеты не могут более считаться достоверными на дату их составления. Случаи обнаружения бухгалтерских оши¬ бок и внесения соответствующих изменений в финансовую от¬ четность не могут также рассматриваться как нарушение допу¬ щения непрерывности деятельности организации.

5 Зак. 3013

129


Причины и порядок изменений учетной политики

Российский стандарт, который по этому вопросу полностью соответствует IAS 8, предполагает, что изменение учетной поли¬ тики организации может производиться в случаях: • изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; • разработки организацией новых способов ведения бух¬ галтерского учета. Применение нового способа ведения бухгал¬ терского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете или меньшую тру¬ доемкость учетного процесса без снижения степени достовер¬ ности информации; • существенного изменения условий деятельности. Суще¬ ственное изменение условий деятельности может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов дея¬ тельности и т.п. [ПБУ 1/98, п. 16]. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имев¬ ших место ранее, или возникли впервые в деятельности орга¬ низации6. Российский стандарт предполагает, что изменение учетной политики: • должно быть обоснованным и оформляться соответст¬ вующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации; • должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. к Подходы к учету и раскрытию последствий бухгалтерских изменений IAS 8 определяет три основных подхода к учету бухгал¬ терских изменений: ретроспективный, текущий и перспек¬ тивный. 6

«Либо были ранее несущественными» — добавляет, в отличие от ПБУ 1/98, IAS 8. 130


Ретроспективный подход (retrospective treatment) пред¬ полагает, что на величину эффектов бухгалтерских изменений производятся корректировки всех финансовых отчетов как за предыдущие, так и за текущий период. Вследствие приме¬ нения этого подхода данные за предшествующие периоды, представленные в финансовых отчетах за отчетный период, должны быть показаны так, как если бы в предшествующие периоды была принята та же учетная политика, что и в отчет¬ ный период.

Текущий подход (current treatment) предполагает, что совокупный эффект бухгалтерских изменений отражается по отдельной строке отчета о прибылях и убытках. При этом под совокупным эффектом (cumulative effect) бухгалтерских изме¬ нений понимается разница между остатком нераспределенной прибыли на начало отчетного периода (года, в котором отражено бухгалтерское изменение) и остатком нераспределенной прибы¬ ли на начало того же года, который был бы отражен в отчетно¬ сти, если это бухгалтерское изменение было бы ретроспективно применено ко всем предшествующим периодам, на которые влияет данное изменение. При использовании данного подхода никакие корректировки финансовой отчетности предшеству¬ ющих периодов не производятся. Перспективный подход (prospective treatment) предпола¬ гает, что не производится ни корректировок финансовых отче¬ тов за предшествующие периоды, ни определения и отражения в отчете о прибылях и убытках текущего периода совокупного эффекта бухгалтерских изменений. При использовании данного подхода бухгалтерские изменения текущего периода будут отра¬ жены непосредственно в финансовой отчетности текущего и будущих периодов. Стандарты финансового учета определяют, какой подход следует использовать для каждого типа бухгалтерских из¬ менений. Раскрытие последствий изменения учетной политики Российский стандарт определяет, что последствия изме¬ нения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности

131


организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной полити¬ ки производится на основании выверенных организацией дан¬ ных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. По общему правилу российского стандарта такие последст¬ вия отражаются в бухгалтерской отчетности, исходя из тре¬ бования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении указанного требования отражения по¬ следствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение послед¬ ствий изменения учетной политики заключается в корректи¬ ровке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бух¬ галтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. Таким образом, общее правило российского стан¬ дарта предполагает использование ретроспективного подхода к раскрытию изменений учетной политики. Из общего правила есть два исключения. Во-первых, когда последствия изменения учетной поли¬ тики вызваны изменениями законодательства Российской Феде¬ рации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, пре¬ дусмотренном соответствующим законодательством или норма¬ тивным актом, если такой порядок определен в этих доку¬ ментах. Таким образом, выбор подхода к раскрытию изменений в этом случае принадлежит законодателю или регулирующему органу. Во-вторых, когда оценка в денежном выражении послед¬ ствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, тогда измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. Следовательно, в этом случае ис-

132


пользуется перспективный подход к отражению последствий изменений. IAS 8, в отличие от российского стандарта, предполагает два способа отражения последствий изменения учетной поли¬ тики: ретроспективный и текущий. Ретроспективный под¬ ход рассматривается как основной (benchmark treatment), a текущий — как возможный альтернативный подход (allowed alternative treatment). При этом, если организацией выбран альтернативный подход, то она обязана также справочно по¬ казать вариант раскрытия последствий изменений в соответ¬ ствии с основным подходом. Решение указанной проблемы в US GAAP [US APB 20] отличается от IAS: в качестве основно¬ го признается текущий подход к отражению последствий из¬ менений учетной политики, в то время как ретроспективный подход должен использоваться только в четко определенных случаях 7 . Пример применения различных подходов к раскрытию изменений учетной политики в соответствии с IAS 8 Пусть строительная компания А, начиная с 2000 г., решила перейти от признания выручки от реализации строительных работ, имеющих долгосрочный характер, по завершению работы в целом (completed-contract method) к признанию выручки по мере готовности работы (percentage-of-completion method). Дан¬ ные о прибылях и убытках, а также о нераспределенной прибы¬ ли компании А до каких-либо корректировок представлены в табл. 4.1. Эффекты изменения учетной политики в денежном выраже¬ нии, определенные расчетным путем, представлены в табл. 4.2. 7 К таким случаям APB Opinion № 20 [US APB 20] относит: (1) пе¬ реход от метода ЛИФО к иным методам оценки запасов; (2) изменения способа учета долгосрочных контрактов; (3) переход в отраслях добы¬ вающей промышленности к учету (или от учета) затрат на разведку по¬ лезных ископаемых по методу полных затрат; (4) любые изменения учет¬ ной политики компанией, которая впервые выпускает финансовые отче¬ ты в целях привлечения дополнительного акционерного капитала по¬ средством комбинации бизнеса (слияния и поглощения) либо путем вы¬ пуска ценных бумаг; (5) любые изменения учетной политики вследствие изменения нормативных документов по учету.

133


Таблица 4.1 Исходные данные примера № п/п

Наименование элемента

1999

2000

1.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения

130 000

120 000

2.

Налог на прибыль

(26 000)

(20 000)

3.

Чистая прибыль

104 000

100 000

4.

Нераспределенная прибыль, на начало года

30 000

134 000

5.

Нераспределенная прибыль, на конец года (стр. 3 + стр. 4)

134 0 0 0 . /

234 000

Таблица 4.2 Расчет эффектов изменения учетной политики

№ п/п

Период

Разница в величине прибыли при применении метода признания выручки по степени готовности

Эффект изменения после налогообложения

1.

До 1999 г.

20 000

14 000

2.

В течение 1999 г.

15 000

10 500

3.

Итого на начало 2000 г.

35 000

24 500

4.

В течение 2000 г.

20 000

14 000

Рассмотрим, каким образом осуществляются корректи¬ ровки в соответствии с ретроспективным (основным по IAS 8) и текущим (допустимой альтернативой по IAS 8) подходами к раскрытию последствий изменения учетной политики. Ретроспективный подход 1. Отчет о прибылях и убытках за 2000 г. не подвергается никаким корректировкам, так как в нем уже отражено приме¬ нение новой учетной политики.

134


2. Для корректировки отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала за 1999 г. производится расчет, представленный в табл. 4.3. Таблица 4.3 Расчет корректировок отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала № п/п

Наименование элемента и его расчет

Сумма

Корректировка отчета о прибылях и убытках 1.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения, по отчетности за 1999 г. (табл. 3.1, стр. 1)

2.

Эффект изменений учетной политики (табл. 3.2, стр. 2)

130 000 15 000

Корректировка отчета о прибылях и убытках 3.

Итого скорректированная прибыль от обычной деятельности до налогообложения (стр. 1 + стр. 2)

4.

Налог на прибыль, по отчетности за 1999 г. (табл. 3.1, стр. 2)

5.

Влияние эффекта изменений учетной политики на налог на прибыль (табл. 3.2, стр. 2; 15000 ден. ед. - 10500 ден. ед.)

6.

Итого скорректированная величина налога на прибыль (стр. 4 + стр. 5)

7.

Итого скорректированная величина чистой прибыли (стр. 3 - стр. 6)

145 000 26 000 4 500 30 500 114 500

Корректировка отчета о движении капитала 8.

Нераспределенная прибыль на начало 1999 г., по отчетности за 1999 г. (табл. 3.1, стр. 4)

30 000

9.

Эффект изменения учетной политики на нераспределенную прибыль (чистую от налога), полученную до 1999 г. (табл. 3.2, стр. 1)

14 000

10.

Итого скорректированная нераспределенная прибыль на начало 1999 г. (стр. 8 + стр. 9)

44 000

11.

Скорректированная величина нераспределенной прибыли на конец 1999 г. (стр. 10 + стр. 7)

158 500

На основании произведенных корректировок финансовую отчетность можно представить в следующем виде (табл. 4.4).

135


Таблица 4.4 Финансовая отчетность организации при использовании ретроспективного подхода № п/п


1999 (скоррект.)

2000

Отчет о прибылях и убытках 1.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения

145 000

120 000

2.

Налог на прибыль

(30 500)

(20 000)

3.


114500

100 000

Отчет о движении капитала 4.

Нераспределенная прибыль, на начало года

44 000

158 500

5.


114 500

/ 100 000

6.

Нераспределенная прибыль, на конец года

158 50о/

258 500

Текущий подход Отчет о прибылях и убытках за 1999 г. не подвергается никаким корректировкам, в то время как величина совокупного эффекта от изменений учетной политики включается в отчет о прибылях и убытках. Скорректированная финансовая отчет¬ ность представлена в табл. 4.5. Таблица 4.5 Финансовая отчетность организации при использовании текущего подхода № п/п


1999

2000 (скоррект.)

1

2

3

4

130 000

120 000

Отчет о прибылях и убытках 1.

136

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения и до эффектов изменения учетной политики (табл. 4.1, стр. 1)

4.5. Допущение временной определенности


2

3

4

2.

Совокупный эффект изменения учетной политики (табл. 4.2, стр. 3)

-

35 000

3.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения (стр. 1 + стр. 2)

130 000

155 000

4.

Влияние эффекта изменений учетной политики на налог на прибыль (табл. 4.2, стр. 3; 35 000 ден. ед. — 24 500 ден. ед.)

-

10 500

5.

Налог на прибыль по отчету (табл. 4.1, стр. 2)

26 000

20 000

6.

Итого налог на прибыль (стр. 4 + стр. 5)

26 000

30 500

7.

Чистая прибыль (стр. 3 - стр. 6)

104 000

124 500

Отчет о движении капитала Нераспределенная прибыль, на начало года

30 000

9.

Скорректированная чистая прибыль (стр. 7)

104 000

10.

Нераспределенная прибыль, на конец года (стр. 8 + стр. 9)

134 000 i

8.

J

134 000

/ 124 500 258 500

4.5. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Допущение временной определенности фактов хозяйст¬ венной деятельности (accrual basis of accounting) предпола¬ гает, что факты хозяйственной деятельности организации отно¬ сятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение, по сути, является комплексным, представ¬ ляя собой совокупность трех основополагающих принципов учета: • принципа периодичности, или временного периода (pe¬ riodicity, or time period assumption); 137


• принципа признания доходов (revenue recognition prin¬ ciple); • принципа соотнесения затрат и доходов (matching costs

and benefits principle). Принцип периодичности Наиболее корректный путь измерения результатов дея¬ тельности организации состоял бы в том, чтобы измерить их в момент ликвидации организации. Однако такой подход не¬ приемлем для пользователей отчетности: для принятия реше¬ ний относительно организации им необходима оценка резуль¬ татов и финансового положения этой организации в течение ее срока существования. Отсюда следует, что финансовая инфор¬ мация об организации должна представляться периодически. Принцип периодичности предполагает, что экономическая деятельность организации может быть разделена на искусствен¬ ные временные периоды (месячные, квартальные, годовые). Следует отметить, что чем короче временной период, тем сложнее становится правильно определить результаты деятель¬ ности (чистую прибыль) за этот период. Результаты деятель¬ ности за месяц обычно менее достоверны, чем за квартал, а квартальные результаты — чем за год. Основные пользователи информации требуют, чтобы последняя предоставлялась как можно чаще, однако это требование вступает в противоречие с требованием достоверности. Принцип признания доходов8 В бухгалтерском смысле под признанием (recognition) по¬ нимается процесс отражения какого-либо элемента в финансо¬ вой отчетности как актива, обязательства, дохода или расхода. Чрезвычайно важным в учете является решение вопроса о том, когда доходы организации следует признать полученными. В самом общем виде как US GAAP и IAS, так и российские стан¬ дарты предполагают, что доходы признаются, когда они (1) реа¬ лизованы (realized) и (2) заработаны (earned). Критерий реализованности дохода заключается в том, что получение дохода подтверждается существованием операции обмена, которая имела место. Другими словами, доходы счита8

теме 7.

138

Вопросы признания доходов более подробно рассматриваются в


ются реализованными, когда товары или услуги проданы, поку¬ пателю или клиенту, обусловливая тем самым либо получение денег, либо права на получение денег или других активов. Рос¬ сийские стандарты учета предполагают исполнение ряда усло¬ вий, означающих фактическое осуществление акта продажи и, соответственно, реализации дохода: • организация должна иметь право на получение этого дохода, которое вытекает из конкретного договора или под¬ тверждено иным соответствующим образом; • право собственности (владения, пользования и распоря¬ жения) на продукцию (товар) перешло от организации к поку¬ пателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) [ПБУ 9/99, п. 12]. Таким образом, критерий реализованности дохода означа¬ ет, что реализация имеет место не в связи с фактом обладания активом или как результат производства, а вследствие факти¬ ческой продажи. Однако реальные условия экономической деятельности организации могут вступать в противоречия с данным критерием, что обусловливает наличие исключений из общего правила, которые рассматриваются в последующих главах. Критерий заработанности заключается в том, что доходы должны быть зарегистрированы в том периоде, в котором были завершены полностью либо в основном, экономические виды деятельности, необходимые для создания и распределения това¬ ров и услуг при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Такими объективными показателями являются расходы организации, которые она несет вследствие осуществления экономической деятельности. Российский стандарт учета формулирует этот критерий следу¬ ющим образом: «расходы, которые произведены или будут про¬ изведены в связи с этой операцией (т. е. операцией, следствием которой является получение дохода. — Д. Волков), могут быть определены» [там же]. Принцип соотнесения затрат и доходов В признании расходов учет следует общему правилу «следо¬ вания расходов за доходами». В соответствии с этим правилом затраты, которые производит организация (к примеру, заработ-

139


ная плата, затраты на сырье и материалы, прочие производствен¬ ные затраты и т. д.), признаются в качестве расходов тогда, когда продукт (товар) либо работа (услуга) вносит свой вклад в получе¬ ние дохода организацией. Таким образом, признание расходов непосредственно связано с признанием доходов организации. В зависимости от характера связи затрат и доходов выделя¬ ют два основных вида затрат: чй • затраты на продукт (product costs); • затраты периода (period costs). Затраты на продукт есть затраты, которые имеют пря¬ мую связь с доходами от продажи продукта, т. е. они призна¬ ются в качестве расходов организации в том же отчетном пе¬ риоде, в котором признаются и соответствующие доходы. К ним можно отнести, к примеру, затраты сырья и материалов, зара¬ ботную плату работников, производящих продукт, и т.д. Пример. Пусть организация начинает свою деятельность с января отчетного года. В течение января организацией произ¬ ведено 100 ед. продукта. При этом затраты на материалы, прихо¬ дящиеся на единицу произведенного продукта, составили 20 руб., а затраты на оплату труда рабочих, также приходящихся на единицу продукта, — 30 руб. Таким образом, общая величина затрат организации, непосредственно связанных с производством продукта, составила в январе: уц

^

= 5000руб.

Пусть организация смогла продать в январе только 80 ед. продукта по цене 120 руб. за единицу. Остатки произведенного в январе продукта (20 ед.) организация продала в феврале. Величина дохода, признанного в январе, составит: Доход января = 80 ед х 120 р у б / = 9600 руб. Однако не все затраты, произведенные в январе (5000 руб.), будут признаны в качестве расходов января, а только та их часть, которая относится к проданной продукции: Расходы января = 80едх[ 2 0 р у б / + 3 0 р у б / 1 = 4000руб. rj /ед /ед 140


Таким образбм, финансовый результат продаж января как разница между полученными доходами и понесенными расхода¬ ми составит: Финансовый результат января = 9600 руб. - 4000 руб. = 5600 руб. Оставшиеся затраты, связанные с производством продукта в январе (1000 руб.), будут признаны в качестве расходов февра¬ ля, когда организация признает доходы от продажи оставшихся 20 ед. январского выпуска (2400 руб.). Затраты периода есть затраты, которые признаются в каче¬ стве расходов организации в том отчетном периоде, когда они воз¬ никли, даже если выгоды, связанные с этими затратами, могут быть получены в будущих периодах. Такой косвенный способ увязки затрат с доходами обусловлен тем, что по этим затратам отсутствует объективная связь между ними и доходами от прода¬ жи конкретного продукта. К таким затратам можно отнести, в частности, расходы организации по выплате процентов по бан¬ ковским кредитам, расходы по содержанию административного офиса, прочие расходы, связанные с управлением организацией. Пример. Пусть в нашем случае в январе организация потра¬ тила 3000 руб. на содержание своего административного офиса. Эти расходы не связаны объективно с тем фактом, сколько орга¬ низации удалось произвести и продать продукции в январе. По¬ этому эти расходы относятся не к определенному продукту, а к конкретному временному промежутку — это расходы января. Следовательно, общая величина расходов организации и ее фи¬ нансового результата в январе может быть определена следу¬ ющим образом: Расходы января = Расходы на продукт + Расходы периода = = 80ед х 120РУ7 + 30 Р У 7 )+ 3000руб. = 4000руб. + 3000руб. = 7000руб. \ / ед / ед/ Финансовый результат января = 9600 руб. - (4000 руб. + 3000 руб. ) = = 9600 руб. - 7000 руб. = 2600 руб. Конкретные виды затрат, которые относятся на продукт или на период, определяются по-разному различными нацио¬ нальными бухгалтерскими стандартами. К примеру, US GAAP относит все виды амортизации основных средств к затратам

141


периода, в то время как российский стандарт однозначно отно¬ сит амортизацию основных средств, используемых в произ¬ водственном процессе, к затратам на продукт; в US GAAP все управленческие, или административные, расходы (administra¬ tive expenses), являются затратами периода, а по российскому стандарту у организаций имеется право выбора: считать их затратами на продукт или затратами периода и т. д. Деление затрат на затраты на продукт и затраты периода не следует смешивать со следующим делением: • прямые затраты (direct costs); • косвенные затраты (indirect costs), или накладные расходы. В самом общем виде под прямыми затратами следует пони¬ мать затраты, непосредственно связанные с производством и реа¬ лизацией конкретного продукта. Во всех национальных бухгал¬ терских системах эти затраты связываются с доходами как затра¬ ты на продукт. К ним относятся, в частности, затраты на сырье и материалы, из которых изготовлен продукт, затраты на оплату труда рабочих, непосредственно производящих продукт, и т. д. В отличие от прямых, под косвенными затратами понима¬ ют затраты, которые нельзя связать с производством и реали¬ зацией конкретного продукта. Они относятся либо к производст¬ ву некоторой совокупности продуктов (производственные расхо¬ ды, т. е. расходы на содержание производственных помещений, расходы на содержание машин и оборудования, расходы на опла¬ ту труда производственного персонала, непосредственно не свя¬ занного с производством конкретного продукта, и т.п.), либо к реализации совокупности продуктов (коммерческие расходы, т. е. складские расходы, расходы на рекламу и маркетинг и т.п.), либо к управлению организации в целом (управленческие расхо¬ ды, т. е. расходы на содержание зданий заводоуправления, расхо¬ ды на оплату труда управленческого персонала и т. п.). Связь косвенных затрат с доходами не так однозначна, как для случая прямых затрат: различные группы косвенных затрат в различных бухгалтерских системах относятся как к затратам на продукт, так и к затратам периода. В этой связи возникает проблема распределения (allocation) косвенных затрат. При этом можно выделить два вида подобного распределения: • между отдельными временными периодами; • между отдельными продуктами. 142


К примеру, затраты, связанные с использованием долго¬ срочных активов (амортизация основных средств, нематериаль¬ ных активов и т. п.). должны быть распределены между всеми бухгалтерскими периодами, в течение которых используется актив. Это связано с тем, что долгосрочный актив вносит свой вклад в создание доходов в течение всего срока полезного ис¬ пользования, а не только одного отчетного периода. В этом случае мы говорим о распределении косвенных затрат между временными периодами. Проанализируем пример с аморти¬ зацией далее. Сумма амортизации, относящаяся к отчетному периоду, может рассматриваться как расход данного отчетного периода. В этом случае мы говорим о нераспределяемых на продукт расходах. Другой подход состоит в распределении кос¬ венных затрат между продуктами, в результате чего аморти¬ зация и иные виды косвенных затрат включаются в затраты на продукт. Проблема выбора метода распределения косвенных затрат относится к одной из наиболее сложных проблем финан¬ сового учета, решаемых в разных бухгалтерских стандартах поразному, и будет подробно рассмотрена в теме 12. Эффект отказа от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности: кассовый принцип учета Альтернативой допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, или принципу начислений (accrual-basis accounting), является кассовый принцип учета (cash-basis accounting), в соответствии с которым доходы при¬ знаются в момент поступления денежных средств, а расходы — в момент выплаты денежных средств за ресурсы. Соотношение между учетом, построенным по принципу начислений, и учетом, построенным по кассовому принципу, рассмотрим на следующем примере. Пример. Пусть строительная компания начинает свой биз¬ нес в период 1, заключив контракт на постройку небольшого здания стоимостью 60 000 руб. В тот же период компания осу¬ ществляет затраты в сумме 35 000 руб., связанные с постройкой здания, при этом все эти затраты осуществляются в кредит, с отсрочкой оплаты на 2 отчетных периода. Строительная компа¬ ния завершает строительство здания и передает его покупателю в конце периода 1. При этом оплата за задание поступает на счета компании в течение периода 2, а в течение периода 3

143


компания расплачивается со своими кредиторами. Системы учета, основанные на принципе начислений и кассовом прин¬ ципе, дадут различные величины чистой прибыли организации в каждый из трех периодов (табл. 4.6). Таблица 4.6 Сравнение систем учета, основанных на принципе начислений и кассовом принципе Периоды Системы учета

Итого

1

2

3

Денежные поступления

0

60 000

-

60 000

Денежные выплаты

0

-

(35 000)

(35 000)

0

60 000

(35 000)

25 000

Доходы

60 000

-

-

60 000

Расходы

(35 000)

-

-

(35 000)


25 000

0

0

25 000

Учет на основе кассового принципа

Чистая прибыль (чистое изменение денежных средств) Учет на основе принципа начислений

Заметим, что если сложить результаты за все периоды (последний столбец табл. 4.6), то оба метода учета дают одина¬ ковые результаты. Таким образом, различие между этими мето¬ дами лежит в сроках признания величины чистой прибыли (финансового результата).

144


Основные понятия и концепции, изученные в теме 4 Допущения учетной политики ; •, Требования к учетной и политике Требования к бухгалтерской отчетности Допущение имущественной обособленности: - бухгалтерское лицо; - сводная (консолидированная) отчетность; - доля меньшинства; - условия признания отдельных элементов в отчетности организации Допущение непрерывности деятельности: - историческая стоимость (историческая цена обмена); - текущая стоимость; - рыночная стоимость; - равновесная рыночная стоимость; - продажная (ликвидационная) стоимость; - стоимость замещения; - стоимость воспроизводства (восстановительная стоимость); - чистая текущая стоимости будущих денежных поступлений Допущение последовательности

применения учетной политики: - внешняя сравнимость информации; .., - последовательность учетной информации; - бухгалтерские изменения; - изменения учетной политики; - изменения учетных оценок; - фундаментальные бухгалтерские ошибки; - причины изменений учетной политики; - подходы к учету и раскрытию последствий бухгалтерских изменений: ретроспективный, текущий, перспективный Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начислений): - принцип периодичности (временного периода); - принцип признания доходов; |f;; - принцип соотнесения (соответствия) затрат и доходов; ( ,' - затраты на продукт; - затраты периода; - прямые затраты; ;• - косвенные затраты; „„„. - распределение затрат; - кассовый принцип учета 145

Теме 4. Принципы финансового учета

Контрольные вопросы 1. Какие три уровня принципов финансового учета можно выделить? Какую роль в иерархии принципов учета играют допущения учетной политики? 2. Какова роль и назначение допущения имущественной обособленности в системе принципов учета? 3. Каким образом определяется бухгалтерское лицо в зависимости от организационно-правовой формы организации? 4. Каковы основные условия признания отдельных эле¬ ментов в отчетности организации? 5. Являются ли активом комиссионера товары, принятые им на комиссию от комитента? Почему? 6. В каких случаях арендованное имущество может при¬ знаваться активом арендатора? Почему? 7. Каковы основные правила составления сводной (консо¬ лидированной) отчетности? Что такое «доля меньшинства»? 8. Каким образом выглядела бы финансовая отчетность организации, если бы не действовало допущение имуществен¬ ной обособленности? 9. Какова роль и назначение допущения непрерывности деятельности организации? 10. Почему оценка по исторической стоимости является основной базой оценки в финансовом учете? 11. Какие альтернативные оценки используются в системе финансового учета? В каких случаях они являются более досто¬ верными, чем оценка по исторической стоимости? 12. В чем отличие понятий «текущая стоимость» и «рыноч¬ ная стоимость»? Какие существуют подходы к определению рыночной стоимости актива (обязательства)? В каких случаях применяются эти подходы? 13. Каким образом выглядела бы финансовая отчетность организации, если бы не действовало допущение непрерывности деятельности? 14. Какова роль и назначение допущения последователь¬ ности применения учетной политики? 15. Какие виды бухгалтерских изменений Вы можете на¬ звать? 16. Каким образом в российском стандарте учета оформ¬ ляется изменение учетной политики организации? 146


17. Чем различаются подходы к раскрытию эффектов из¬ менения учетной политики? Какие из известных Вам подходов и в каких случаях применяются в российской системе учета? 18. Какова роль и назначение допущения временной опре¬ деленности фактов хозяйственной деятельности? 19. Раскройте смысл основных критериев признания дохо¬ дов организации. 20. В чем смысл принципа соотнесения затрат и доходов организации? 21. В чем различие между двумя основными классифи¬ кациями затрат организации: «затраты на продукт и на пери¬ од», «затраты прямые и косвенные»? 22. В чем смысл бухгалтерской процедуры распределения затрат? В связи с чем возникает необходимость распределения затрат? Какие виды распределения Вы можете назвать? 23. Каким образом выглядела бы финансовая отчетность организации, если бы не действовало допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности? В чем сущность кассового принципа учета?

. - '

;

ТЕМА 5

Принципы финансового учета: требования к учетной политике и бухгалтерской отчетности 5.1. Требования к учетной политике. 5.2. Требования к бухгалтерской отчетности. &.1. Требования к учетной политике Требование полноты учета В соответствии с этим требованием учетная политика орга¬ низации должна быть сформирована так, чтобы обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйст¬ венной деятельности. По словам Я. В. Соколова, «обычно считается, что объекта¬ ми наблюдения являются факты хозяйственной жизни, кото¬ рые, имея определенное экономическое и юридическое со¬ держание, приводят к изменению состава основных и обо¬ ротных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непо¬ средственно сами факты хозяйственной жизни, сколько инфор¬ мацию о них, представленную в первичных документах...» [Со¬ колов, 2000, с. 33]. Эта взаимосвязь представлена на рис. 5.1.

Факты хозяйственной деятельности

Информация о фактах (первичные учетные документы)

Отражение фактов хозяйственной деятельности в учете

Рис. 5.1. Факты хозяйственной деятельности

148

5.1. Требования к учетной политике

В соответствии с российскими стандартами учета все хо¬ зяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании ко¬ торых ведется бухгалтерский учет [Положение по ведению бух¬ галтерского учета... 1998, п. 12]. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержден¬ ным в организации графиком документооборота [там же, п. 15]. В этой связи требование полноты учета предполагает, что принятые организацией и закрепленные в ее учетной политике такие способы ведения учета, как группировка фактов хозяйст¬ венной деятельности, организация документооборота, инвента¬ ризации, применение счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета и обработки информации и иные соответствующие способы и приемы, должны обеспечивать построение информационной системы учета, адекватно отража¬ ющей все факты хозяйственной деятельности организации. Требование своевременности (timeliness) Требование своевременности (timeliness) предполагает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Концептуальная модель финансового учета в US GAAP и IAS относит это требование к качественным характеристикам учетной информации. При этом оно является частью более общей качест¬ венной характеристики — релевантности учетной информации. Релевантность (relevance) предполагает, что информация должна иметь отношение или полезное применение к действи¬ ям, для которых она предназначалась, чтобы обеспечить получе¬ ние желаемого результата. Другими словами, информация яв¬ ляется релевантной, если она способствует принятию решений пользователями. Для того чтобы информация была релевант¬ ной, она должна обладать следующими характеристиками: • предсказуемостью {predictive value), т.е. способностью помогать пользователям предсказывать возможные следствия прошлых, настоящих и будущих событий; • ценностью обратной связи (feedback value), т. е. способ¬ ностью помогать пользователям подтверждать либо коррек¬ тировать свои прошлые ожидания; 149


• своевременностью (timeliness), т. е. быть пригодной для принятия решения, прежде чем потеряет способность влиять на решения. В этой связи следует отметить, что своевременность не гарантирует релевантности информации, однако обеспечение релевантности невозможно без своевременности информации. Требование осмотрительности (консерватизма) Требование осмотрительности, или консерватизма (pruden¬ ce principle, or conservatism), предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скры¬ тых резервов. Требование осмотрительности является следствием неопре¬ деленности (uncertainty) в учете, которая, в свою очередь, обусловливается, по мнению Хендриксена и Ван Бреда, двумя основными причинами. Во-первых, бухгалтерский учет, как правило, имеет отношение к хозяйствующим единицам, кото¬ рые предположительно будут существовать и в будущем. Рас¬ пределение учетной информации между прошлыми и будущими отчетными периодами очень часто производится исходя из пред¬ положений на будущее. Во-вторых, оценка, используемая для характеристики благосостояния, также отличается неопре¬ деленностью. Однако это не означает, что оценки и прогнозы не должны делаться как можно точнее, если они релевантны [Хендриксен, 1997, с. 102]. В этой связи осмотрительность (консерватизм) выступает как определенная бухгалтерская практика, направленная на достижение адекватного отражения в учете рисков либо неоп¬ ределенности, свойственных деловым операциям. В соответ¬ ствии с этим принципом при выборе альтернатив учетной поли¬ тики следует предпочесть ту альтернативу, которая оказывает наименее благоприятное воздействие на чистую прибыль и фи¬ нансовое положение организации. Проявления консерватизма разнообразны. К примеру, он проявляется в создании оценочных резервов (резервов сомни¬ тельных долгов, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и т.п.) и в оценке активов по наименьшей из истори¬ ческой и рыночной стоимостей; в стремлении к списанию ряда затрат в расход текущего периода, а не к их капитализации; в стремлении к списанию стоимости долгосрочного актива (через 150


амортизацию) как можно в более короткий срок; в стремлении к признанию выручки тогда, когда полностью разрешена нео¬ пределенность по поводу поступления денежных потоков (т.е. в момент фактического поступления денежных средств), и т.п. Различные национальные модели финансового учета поразному определяют место консерватизма: в одних моделях консерватизм является доминирующим принципом (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария, Япония), в иных значение этого принципа невелико (США, Великобритания, Австралия). К по¬ следней группе моделей относятся и Международные стандарты финансовой отчетности (IAS). В общем, следует отметить, что бухгалтерские системы, ориентированные на нужды кредиторов и государства как основных поставщиков капитала и пользо¬ вателей финансовой отчетности, гораздо более консервативны, чем бухгалтерские системы, ориентированные на потребности фондового рынка. Требование приоритета содержания перед формой Требование приоритета содержания перед формой (domi¬ nance of economic substance over legal form) предполагает отра¬ жение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятель¬ ности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Данное требование аналогично принципу true and fair view — TFV (правдивого и справедливого представления), одобренного Четвертой Директивой ЕС [EU Fourth Directive, 1978] и рас¬ смотренного в данном учебнике в рамках этического подхода к учету1. Необходимость данного требования, вытекающего из бри¬ танской системы учета, обосновывается исследователями поразному. В частности, Я. В. Соколов приводит три обоснования данного требования. Во-первых, все данные бухгалтерского учета относительны, введение строгих нормативных правил приведет не к сопоставимости отчетных данных, а к однонаправленности представленных в них ошибок. Разумный подход к оценке и выбору методов учета приведет к взаимной компенсации по¬ добных ошибок и позволит, если не на макро-, то на микро¬ уровне добиться более истинной картины состояния народного 1

В настоящем издании эта концепция рассмотрена в теме 2.

151


хозяйства. Во-вторых, администрация каждого предприятия лучше понимает действительную реальную стоимость своих ресурсов и может лучше оценить учетные методы, приемлемые в их конкретных условиях. В-третьих, истинность рассматри¬ вается как субъективный взгляд, как примат содержания над формой, ибо содержание знает тот, кто работает, а форму — нормативные требования — часто создает тот, кто не знает содержания [Соколов, 2000, с. 45]. Существует достаточно четкая корреляция между требова¬ нием приоритета содержания над формой и требованием осмотри¬ тельности: в тех национальных системах учета, в которых в меньшей степени проявляется требование осмотрительности, присутствует примат экономического содержания над юриди¬ ческой формой. И наоборот, в более консервативных системах учета проводится принцип приоритета юридической формы над экономическим содержанием. Российская система учета в настоящее время находится в «переходном» состоянии: традиционно ориентируясь на приори¬ тет юридической формы (на это направлена, по крайней мере, текущая бухгалтерская практика), она провозглашает принцип приоритета экономического содержания, проявления которого в учете пока что единичны. К примеру, ПБУ 1/98 определяет, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законода¬ тельством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету [ПБУ 1/98, п. 8]. В то же время данное ПБУ допускает формирование учетной политики организации исходя из допущений, отличных от об¬ щепринятых (имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения, временная оп¬ ределенность). Однако такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетно¬ сти [там же, п. 13].

152


Требование приоритета содержания включено и в ПБУ 4/99, в соответствии с которым существует условие: если при состав¬ лении бухгалтерской отчетности применение правил, сформули¬ рованных в указанном ПБУ, не позволяет сформировать досто¬ верное и полное представление о финансовом положении орга¬ низации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допу¬ стить отступление от этих правил [ПБУ 4/99, п. 6]. Требование непротиворечивости Требование непротиворечивости предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Данное требование, подчеркивающее целостность системы учета и относящееся собственно к «технике» учета, было под¬ робно рассмотрено в теме 3. Требование рациональности Данное требование означает рациональное ведение бухгал¬ терского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В US GAAP и IAS требование рационального ведения учета сформулировано как всеобъемлющее ограничение «затраты — выгоды» (pervasive constraint — cost-benefit relationship). Суть этого ограничения заключается в том, что затраты по обеспече¬ нию информацией должны быть меньше выгод, которые могут быть получены от использования этой информации. Однако применение данного требования на практике сопряжено с рядом значительных трудностей. Во-первых, затраты и особенно выгоды не всегда являются очевидными и поддающимися разумному измерению. К затра¬ там, связанным с подготовкой бухгалтерской информации, можно отнести: затраты на сбор и обработку бухгалтерской информации; затраты на распространение информации между пользователями; затраты на аудит; возможные судебные из¬ держки и различного вида штрафные санкции, связанные с недостоверностью информации; затраты на анализ и интер¬ претацию бухгалтерской информации, включая затраты на сравнительный анализ информации по конкурентам, средне-

153


отраслевыми и т.п. значениями. Выгоды от использования бухгалтерской информации извлекают как внешние пользова¬ тели информации (решения о распределении ресурсов), так и те, кто готовит эту информацию (выгоды лучшего управленческого контроля, выгоды от привлечения дополнительных источников финансирования и т. п.). Однако выгоды, в отличие от затрат, достаточно трудно четко определить и измерить. Во-вторых, существует сложность в распределении затрат и выгод между внутренними и внешними пользователями, а так¬ же между разными группами внешних пользователей. Связано это с тем, что бухгалтерская информация — это типичный слу¬ чай общественного блага. Если в случае частных благ, явля¬ ющихся предметом купли-продажи, имеется возможность свя¬ зать затраты и выгоды с конкретным лицом (покупателем и/или продавцом), то для общественного блага установить подобную связь с конкретным лицом (с тем, кто «платит» за подготовку информации либо с тем, кто ею пользуется) достаточно сложно. К примеру, финансовая отчетность открытого акционерного общества открыта для всех, независимо от того, кто пользуют¬ ся ею: покупатели, кредиторы или инвесторы. В-третьих, вообще достаточно сложно определить, кто же в конечном счете несет затраты и получает выгоды от бухгал¬ терской информации. В этой связи в US GAAP отмечается, что «изначально основная часть затрат на представление финансовой информации приходится на ее производителя, тогда как выгоды получают и производитель, и пользователь. В конечном итоге происходит перераспределение затрат и выгод. Издержки в ос¬ новном ложатся на пользователей информации и потребителей товаров и услуг. Выгоды, по-видимому, также достигают потре¬ бителей через гарантирование устойчивого предложения на това¬ ры и услуги и более эффективного функционирования рынка. Но даже если рассматривать затраты и выгоды безотносительно к производителю и пользователю информации, сказать что-то опре¬ деленное о сфере их действия трудно» [US SFAC 2, § 136]. Учитывая трудности применения этого принципа на прак¬ тике, Американский институт профессиональных бухгалтеров

(American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) выработал ряд рекомендаций в целях ограничения затрат на подготовку бухгалтерской информации: 154

5.2. Требования к бухгалтерской отчетности

• из финансовой отчетности должна быть исключена ин¬ формация, которая находится вне компетенции менеджмента,

либо информация, которая может быть получена из более на¬ дежных источников, чем менеджмент компании (к такой ин¬ формации относится, в частности, информация о конкурентах); • нельзя в обязательном порядке требовать от менедж¬ мента предоставлять информацию, которая может нанести су¬ щественный вред конкурентному положению компании; • нельзя в обязательном порядке требовать от менедж¬ мента предоставлять прогнозные финансовые отчеты. Однако менеджмент должен обеспечивать пользователей информацией, которая помогает последним самостоятельно прогнозировать финансовое будущее компании; • в дополнение к финансовым отчетам менеджменту сле¬ дует предоставлять пользователям только ту информацию, кото¬ рую он имеет. Это означает, что на менеджмент не может быть возложено обязательство собирать информацию, которой он не располагает, либо которая ему не нужна для управления биз¬ несом; • некоторые элементы отчетности о бизнесе должны пред¬ ставляться только тогда, когда пользователи и менеджмент достигли согласия в том, что они должны представляться — концепция гибкой отчетности (concept of flexible reporting) (цит. по: [Kieso, 1998, p. 49]). 5.2. Требования к бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о ре¬ зультатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Основные требования к бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Требование полноты раскрытия информации Требование полноты раскрытия информации (full disclo¬ sure principle), в отличие от требования полноты учета, делает акцент не на самом процессе подготовки информации (учетном процессе), а на результате этого процесса (отчетность). При этом предполагается, что организация осуществляет цепь решений (выборов) по поводу сущности и количества информации, вклю-

155


чаемой в финансовую отчетность, таким образом, чтобы эта информация соответствовала двум основным критериям: • она должна быть достаточно детальной, чтобы удов¬ летворить специфические нужды отдельных групп пользова¬ телей финансовой информации; • она должна быть понятной пользователям. полезная

для

Вся тформация об организации, инвестиционных, кредитных и прочих аналогичных решений Финансовая отчетность

Сфера, на которую влияют существующие стандарты финансового учета (внешняя финансовая отчетность общего назначения) Основные финансовые отчеты (предмет аудита) Финан¬ совые отчеты

Примечания к Дополнительная финансовым информация отчетам

Прочие средства Прочая финансовой информация отчетности

• Баланс

Примеры

Примеры

Примеры

• Отчет о прибылях и убытках

• Раскрытие учетной политики

• Информация об изменениях цен

• Коммента¬ • Информация рии и анализ о продуктах, менеджеров конкурентах.

• Отчет об измене¬ ниях капитала

• Условные факты

• Отчет о движении денежных средств .Г: . *:•>*' ворная : ! продает А за : 20 000 | цен 145 000 1 |

Рис. 7.2. Обмен готовой продукции

Готовая продукция в учете компании а отражена по факти¬ ческой себестоимости — 1000 руб. за ед. (балансовая стоимость 10 ед. А = 10 х 1000 = 10 000 руб). В балансе компании Р ма¬ териалы В отражены также по фактической себестоимости — 1000 руб. за единицу (балансовая стоимость 50 ед. В = 50 х 1000 = 50 000 руб). В договоре между сторонами 10 ед. А признаются равными 50 ед. В, и сумма договора оценивается в 45 000 руб. (т. е. договорная цена товара А признается в сумме 4500 руб. за единицу, а товара В — 900 руб. за единицу). При этом имеются следующие дополнительные данные по компании а: обычно она продает свою готовую продукцию А по цене 2000 руб. за едини¬ цу (за 10 ед. она бы могла выручить 10 х 2000 = 20000 руб); обычно компания а покупает материалы В за деньги по цене 800 руб. за единицу (т. е. за 50 ед. В она обычно заплатила бы 50 х 800 = 40000 руб). Для простоты примера будем предполагать отсутствие любых косвенных налогов (акцизов, НДС, налога с продаж, таможенных пошлин и т. п.). Определим для компании а: 228


(1) доход от продажи продукции А; (2) оценку, в которой материалы В должны быть признаны в учете; (3) финансовый результат (прибыль или убыток) от операций. Во-первых, определим доход от продажи продукции А. В случае обмена действует общее правило: «Стоимость выбыв¬ шего (т.е. А) оценивается по стоимости полученного (т.е. В)». В этой связи могут присутствовать два варианта. Случай В1. Можно установить стоимость полученного, определяемую исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя¬ тельствах организация обычно получает ценности В (это случай нашего примера). Тогда выручка от продажи А — 40 000 руб. (Дт 62 Кт 90). Случай В2. Нельзя установить стоимость полученного (к при¬ меру, материал В получается организацией впервые), т.е. на рис. 7.2 отсутствует прямоугольник 2. Тогда для определения выручки от продажи А применяется цена, по которой органи¬ зация обычно определяет выручку, т.е. 2000 руб. за единицу и выручка будет признана в сумме 20 000 руб. (Дт 62 Кт 90). Во-вторых, определим оценку, в которой обмененное (В) должно быть принято к учету. В этой операции действует общее правило: «Стоимость полученного (т. е. В) оценивается по стои¬ мости переданного (т.е. А)». В этой связи также могут присут¬ ствовать два варианта. Случай А1. Можно установить стоимость переданного исхо¬ дя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость переданного. Это случай нашего при¬ мера, когда в качестве переданного выступает готовая продук¬ ция, предназначенная для продажи. В этом случае материалы В будут оприходованы в сумме 20000 руб. (Дт 10 Кт 60). Случай А2. Невозможно установить стоимость переданного, так как передаются активы, изначально предназначенные не для продажи, а для использования внутри организации (мате¬ риалы, основные средства и т. п.)7. Это случай, если на рис. 7.2 7

Заметим, что в этом случае получаемые доходы будут уже клас¬ сифицироваться не как выручка от продаж (отражается через счет 90 «Продажи»), а как прочие операционные доходы (отражается через счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

229

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

будет отсутствовать прямоугольник 4. В этой ситуации стои¬ мость полученного определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются активы, т.е. мате¬ риалы В будут оприходованы в сумме 40 000 руб. (Дт 10 Кт 60). В-третьих, определим, создается ли в результате операций обмена новая стоимость, т. е. найдем общий финансовый резуль¬ тат (прибыль либо убыток) от операций. Для этого рассмотрим систему бухгалтерских проводок для различных комбинаций случаев, представленных в табл. 7.7-7.10. Таблица 7.7 Вариант 1 (случай В1 — А1) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Выручка от продажи А (доход)

40000

62

90

2.

Себестоимость продаж (выбывшая готовая продукция)

10 000

90

43

3. 4.

Прибыль (убыток) от продаж

30000

90

99

Оприходование материалов В

20 000

10

5.

Зачет взаимных обязательств

40 000

60

60 62

6.

Разница между обязательствами

20 000

91

60

7.

Списание сальдо прочих доходов и расходов

20 000

99

91

Общий финансовый результат (сальдо счета 99)

10 000

X

99

Таблица 7.8 Вариант 2 (случай В2 — А1) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Выручка от продажи А (доход)

20000

62

90

2.

Себестоимость продаж (выбывшая готовая продукция)

10 000

90

43

3. 4.

Прибыль (убыток) от продаж

10 000

90

99

Оприходование материалов В

5.


20000 20 000

10 60

60 62


10000

X

99

230

7,3. Доходы от обычных видов деятельности

••','"••

"'Таблица 7.9

Вариант 3 (случай В1 — А2) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Поступления, связанные с продажей материалов А (прочий доход)

40000

62

91

2.

Фактическая себестоимость переданных материалов А

10000

91

10

3.

Оприходование материалов 5

40 000

10

60

4.


60

62

5.

Списание сальдо прочих доходов и расходов

40000 30 000

91

99


30000

X

99

Таблица 7.10 Вариант 4 (случай В2 — А2) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Поступления, связанные с продажей станка А (прочий доход)

10 000

62

91

2.

Остаточная стоимость переданного станка А Оприходование станка В Зачет взаимных обязательств

10000

91 08 60

01

3. 4.

10 000 10 000

60 62

-

-

-


Вариант 4 (случай В2 — А2) является особым, так как невозможно установить ни стоимость переданного, ни стоимость полученного (отсутствуют прямоугольники 2 и 4 на рис. 7.2). Он может возникнуть тогда, когда организация обменивает один производственный актив на иной производственный актив. В данном случае величина доходов будет определена в сумме признанных в бухгалтерском учете расходов, связанных с полу¬ чением дохода. Заметим, что при этом финансовый результат не создается (не образуется новой стоимости). Пусть, к примеру, организация а меняет станок А остаточной стоимостью 10 000 руб. на иной станок В (см. табл. 7.10). 231


Правило 2. В величину признаваемой выручки включается ряд дополнительных элементов, а именно: • скидки (накидки), которые являются условием договора с покупателем (заказчиком) [ПБУ9/99, п. 6.5]; • проценты, которые должны быть уплачены по коммер¬ ческому кредиту, предоставляемому в виде отсрочки и рассроч¬ ки оплаты [там же, п. 6.2]; • суммовые разницы, возникающие в случаях, когда опла¬ та производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иност¬ ранной валюте (условных денежных единицах) [там же, п. 6.6]. При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согла¬ сованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. В связи с этим правилом отметим следующие основные моменты. Во-первых, если включение (точнее — исключение) всех предоставленных скидок в выручку соответствует IAS, то трак¬ товка процентов по коммерческому кредиту существенно разли¬ чается между российским стандартом и IAS. Международные стандарты учета определяют, что если поступление денежных сумм отсрочено, то справедливая рыночная стоимость обяза¬ тельства, связанного с продажей, будет ниже номинальной стоимости обязательства. Поэтому разница между рыночной стоимостью товара (услуги) и номинальной стоимостью обяза¬ тельства, представляющая собой временную ценность денег, трактуется не как часть выручки от продаж, а как финансовый (процентный) доход, который признается не сразу в момент продажи, а в периоды начисления соответствующих процентов (см.: [IAS 18]). Во-вторых, если первые два элемента, дополняющие вели¬ чину выручки (скидки и проценты по коммерческому кредиту), явно не обусловлены моментом оплаты и их величина определя¬ ется в момент признания основной суммы выручки, то суммо¬ вые разницы возникают только в связи с поступлением оплаты, 232


когда может быть определена их величина. В случае возникно¬ вения суммовой разницы признание выручки распадается на два этапа: признание основной суммы в момент, когда исполне¬ ны критерии признания, по курсу на эту дату и корректировка ранее признанной выручки (дооценка выручки в случае поло¬ жительной разницы и уценка выручки в случае отрицательной) на величину суммовой разницы в момент получения оплаты. Включение суммовой разницы в выручку порождает ряд учетных проблем в случаях, когда продажи осуществляются в одном отчетном году, а оплата — в другом. Отметим следующие из них. 1. Каким образом вообще классифицировать полученную в отчетном году суммовую разницу по продажам, осуществлен¬ ным в году предыдущем? В соответствии с российскими стан¬ дартами учета прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года [Положе¬ ние по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 80]. В этой связи суммовая разница, полученная в отчетном году, не может непо¬ средственно корректировать выручку прошлого года (доходы и, соответственно, финансовые результаты прошлых лет), она должна быть признана в году отчетном, но не как часть выруч¬ ки, а следующим образом: • в случае положительной суммовой разницы — в составе внереализационных доходов8 как прибыль прошлых лет, выяв¬ ленная в отчетном году [ПБУ 9/99, п. 8]; • в случае отрицательной суммовой разницы — в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, при¬ знанные в отчетном году [ПБУ 10/99, п. 12]. 2. Как отразить в учете и отчетности на отчетную дату факт возможного получения в следующем отчетном периоде суммовой разницы по продажам, осуществленным в отчетном году? Данный вопрос не нашел однозначного ответа в российских стандартах учета, однако, по мнению автора, решение проблемы должно лежать в русле Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» [ПБУ 8/01]. 8

Понятие и состав внереализационных доходов (расходов) рас¬ сматриваются далее в настоящей главе.

233


Правило 3. Величина ранее признанной выручки коррек¬ тируется в случае изменения обязательства по договору исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией [ПБУ 9/99, п. 6.4]. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Изменение обязательства по договору может происходить вследствие множества причин. К примеру, величина обяза¬ тельства по договору может быть пересмотрена сторонами в результате приемки покупателем товара по количеству и качест¬ ву; величина обязательства меняется в случае полного или частичного возврата поставленного товара продавцу; суммовые разницы по договору могут также рассматриваться как частный случай изменения обязательства по договору. Критерии признания доходов от обычной деятельности Российский стандарт учета предполагает [ПБУ 9/99, п. 12], что выручка признается в бухгалтерском учете при одновремен¬ ном исполнении следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод органи¬ зации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, име¬ ется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоря¬ жения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупа¬ телю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Первый критерий, который можно было бы назвать юриди¬ ческим критерием, предполагает, что право на получение дохо¬ да должно быть документальным образом подтверждено. Вто¬

рой критерий есть критерий измеримости дохода. Третий критерий — критерий соответствия элемента определению 234


дохода как увеличению экономических выгод организации. Чет¬ вертый критерий — критерий реализованноети дохода, в то время как пятый — критерий заработанности дохода. Отметим, что если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то признается не доход, а кредиторская задолженность. Российские стандарты признания доходов в целом соответ¬ ствуют IAS. Однако в IAS (см.: [IAS 18]), в отличие от россий¬ ских стандартов, делается различие между критериями при¬ знания выручки от продажи продукции (товаров) и признания выручки от оказания услуг (выполнения работ). Этот различный набор критериев представлен в табл. 7.11. Таблица 7.11 Критерии признания выручки в соответствии с IAS 18 Критерии признания выручки от продажи продукции (товаров) — Организация передала значительные риски и вознаграждения, связанные с обладанием правом собственности на товар, покупателю — Организация не сохраняет ни продолжающееся управленческое влияние (что похоже на то, что обычно ассоциируется с правом собственности) на проданные товары, ни эффективный контроль над ними — Сумма выручки, которая должна быть признана, может быть достоверно определена — Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию — Расходы, которые произведены или должны быть произведены в связи с этой операцией, могут быть достоверно определены

Критерии признания выручки от оказания услуг (выполнения работ) — Сумма выручки может быть достоверно определена — Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию — Может быть достоверно измерена степень готовности услуги (работы) на отчетную дату — Могут быть достоверно измерены как уже осуществленные затраты, так и затраты, необходимые для завершения операции (полного оказания услуги, выполнения работы)

235


Разделение критериев признания выручки от продажи продукции (товаров) и выручки от оказания услуг (выполнения работ) в IAS связано с тем, что в указанных стандартах к этим двум видам выручки применяются различные методы призна¬ ния: выручка от продажи продукции (товаров) признается по завершении изготовления продукции в целом (completedcontract method), в то время как выручка от оказания услуг (выпол¬ нения работ) признается по мере готовности работы, услуги (percentage-of-completion method). Российские стандарты учета также содержат альтернативу признания выручки по мере го¬ товности. Однако случаи, когда допустимо применение этого метода, и сама «механика» метода в российских и междуна¬ родных стандартах различаются. Специфика признания выручки по мере готовности

Российские стандарты учета определяют, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выпол¬ нения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, про¬ дукции или по завершении выполнения работы, оказания услу¬ ги, изготовления продукции в целом [ПБУ 9/99, п. 13]. Таким образом, основные отличия применения метода при¬ знания выручки по степени готовности в IAS и российских стандартах сводятся к следующему: • в IAS принят критерий вида выручки для применения метода (только услуги и работы, но не продукция и товары), в то время как в российских стандартах — временной: как услуги и работы, так и продукция, но с длительным циклом изготовления; • в IAS нет альтернативы выбора метода (выручка от оказа¬ ния услуг, выполнения работ признается только по степени готовности)9, в то время как в российских стандартах такая 9

Отметим, что не все национальные стандарты учета соответствуют в этом вопросе IAS. Так, в отношении контрактов на выполнение строи¬ тельных работ стандарты США, Канады, Японии, России предусмат¬ ривают альтернативу выбора между методами признания выручки по степени готовности и по завершении выполнения работы в целом; стандар¬ ты Великобритании, Австралии, Китая, Новой Зеландии, соответствуя IAS, предполагают признание выручки только по степени готовности; стандарты Германии определяют в качестве единственно возможного метода признание выручки по завершении выполнения работы в целом.

236


альтернатива существует (либо по завершении выполнения (из¬ готовления), либо по степени готовности). Более того, российский стандарт определяет, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изде¬ лий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Необходимым условием применения метода признания выручки по мере готовности является возможность определения степени готовности работы, услуги, изделия. В принципе для измерения степени готовности могут использоваться два вида показателей: • показатели затрат (input measures), которые опреде¬ ляют готовность по тем усилиям, которые были предприняты для выполнения конкретной работы, услуги, изготовления из¬ делия; • показатели выпуска (output measures), которые опреде¬ ляют готовность по результатам выполнения работы, услуги, изготовления изделия, выраженным в каких-либо натуральных единицах. Основываясь на этих двух типах показателей, международ¬ ные стандарты учета выделяют следующие методы определения степени готовности [IAS 11]: • по затратам (cost-to-cost method), т. е. готовность услуги (работы) определяется как доля затрат по контракту, уже осу¬ ществленных по состоянию на отчетную дату, в общих ожида¬ емых затратах по контракту; • по отчетам о выполненных работах (survey of work per¬ formed method); • по натуральным единицам выпуска (units-of-work-perfor¬ med method), т. е. готовность услуги (работы) определяется как доля фактически осуществленной работы (услуги) в общем объеме, который выражается в натуральных единицах (например, в часах). Отметим, что методы определения готовности, основанные на показателях затрат, считаются более достоверными, чем методы, основанные на показателях выпуска, поэтому и чаще применяются. При определении готовности по затратам сумма выручки, признаваемая в отчетном периоде, определяется по формуле 7.1. 237


(7.1)

Я,•t = t

->ожид

где i = 1..., t...,n— периоды (года) осуществления проекта; t — отчетный период (год); t

£факт _ фактически осуществленные затраты по контракту

нарастающим итогом (с начала осуществления) по состоянию на отчетную дату; — ожидаемые затраты на завершение контракта; Р — договорная цена контракта; V12? — выручка по контракту, признанная в предшеству¬ ющие отчетные периоды. Таблица 7.12 Исходные данные для расчета № п/п

Показатель

Год1

Год 2

ГодЗ

1.

Затраты отчетного периода

112 500 157 500 33 750

2.

Фактические затраты по контракту, нарастающим итогом с начала исполнения работ по контракту

112 500 270 000 303 750

3.

4.

238

Ожидаемые затраты на завершение работ по контракту (рассчитываются по окончании 225 000 30000 каждого отчетного периода) Общая оценка затрат по контракту (п. 2 + п. 3)

0

337 500 300000 303 750


Поясним применение метода признания выручки по степе¬ ни готовности в соответствии с IAS на числовом примере. Пусть имеется трехлетний контракт на выполнение работ договорной стоимостью в 375 000 ден. ед. Данные по затратам по этому контракту представлены в табл. 7.12. Выручка первого года (Дх) составит 125 000 ден. ед., вы¬ ручка второго года (Д2) — 212 500 ден. ед., а выручка третьего года (R.) — 37 500 ден. ед., так как

1

П2500х3750()0 = 337500

125

270000

р = lliii^x 375 000 -125 000 = 212 500; 300000 303750 х 375 000-(125 000+212 500) = 37 500. 303750 Отчет о прибылях и убытках по годам осуществления проекта представлен в табл. 7.13. Таблица 7.13 я Отчет о прибылях и убытках № п/п


Год1

Год 2

ГодЗ

Всего по контракту

1.

Выручка от продаж

125 000 212 500

37 500

375 000

2.

Себестоимость продаж

112 500

157 500

33 750

303 750

3.

Прибыль (убыток)

12 500

55 000

3 750

71250

Исключение из общего правила определения выручки по степени готовности в соответствии с IAS составляет случай, когда по контракту ожидается убыток. В этой ситуации убыток по контракту признается в полном объеме в том отчетном периоде, когда выявляется возможность его получения, вне зависимости от степени готовности услуги (работы). При этом общая сумма признаваемого в отчетном периоде убытка корректируется на всю сумму признанных прибылей в предшествующих периодах. Это правило, выступающее ярким проявлением требования осмотрительности (консерватизма) в учете, может быть проил-

239


люстрировано на нашем примере. Допустим, что в конце второ¬ го года мы оцениваем затраты на завершение работ по конт¬ ракту в году 3 в сумме не 30 000 ден. ед., а 120 000 ден.ед. В этом случае нами уже в конце года 2 будет ожидаться общий убыток по контракту в сумме 15 000 ден. ед. = 375 000 ден. ед. (270 000 ден. ед. + 120 000 ден. ед.). Так как в году 1 нами признана прибыль по контракту в сумме 12 500 ден. ед., то в году 2 нам следует признать убыток в сумме 27 500 ден. ед. = 15 000 ден. ед. + 12 500 ден. ед. В отличие от IAS российские стандарты учета четко не уста¬ навливают для общего случая возможные методы определения степени готовности и способы применения метода признания выручки по степени готовности. Однако для случая строительных контрактов такая детализация присутствует (см.: [ПБУ 2/94, п. 16-19]). ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» устанавливает, что подрядчик может определять доход как по отдельным выполненным работам, так и по объекту строительства. При определении дохода по мере выполнения от¬ дельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готов¬ ности». При применении указанного метода финансовый резуль¬ тат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конст¬ руктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. При этом объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета, а затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и/или рас¬ четным путем. Нетрудно заметить, что указанный стандарт ориен¬ тирует на использование показателей выпуска для определения степени готовности и, соответственно, является модификацией метода определения готовности по натуральным единицам вы¬ пуска (units-of-work-performed method). 7.4. Расходы по обычным видам деятельности Понятие расходов по обычным видам деятельности Расходами по обычным видам деятельности (expenses) яв¬ ляются расходы, связанные с изготовлением продукции и прода240

7.4. Расходы по обычным видам деятельности

жей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нема¬ териальных активов и иных амортизируемых активов, осущест¬ вляемых в виде амортизационных отчислений [ПБУ 10/99, п. 5]. Правила определения величины расходов по обычным ви¬ дам деятельности, представленные в ПБУ 10/99 10 , являются «зеркальным» отражением правил определения выручки от продаж, которые определены в ПБУ 9/99 и рассмотрены нами ранее в этой теме. К этим правилам можно отнести следующие. 1. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выра¬ жении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности [там же, п. 6]. 2. По договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) денежными средствами, величина расходов оп¬ ределяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определе¬ ния величины оплаты или кредиторской задолженности прини¬ мается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных ма¬ териально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов [там же, п. 6.1]. 3. По договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами, величина расходов определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (цен¬ ностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя10

Отметим, что в IAS, в отличие от российского стандарта, не существует отдельного стандарта по учету расходов организации. 241


тельствах обычно организация определяет стоимость аналогич¬ ных товаров (ценностей). При невозможности установить стои¬ мость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пере¬ даче организацией, величина оплаты и/или кредиторской задол¬ женности по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимо¬ стью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приоб¬ ретается аналогичная продукция (товары) [там же, п. 6.3]. 4. В величину признаваемых расходов включается ряд до¬ полнительных элементов, а именно: (а) скидки (накидки), пре¬ доставленные организации согласно договору [там же, п. 6.5]; (б) проценты, которые должны быть уплачены по коммерческо¬ му кредиту, предоставляемому в виде отсрочки и рассрочки оп¬ латы [там же, п. 6.2]; (в) суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквива¬ лентной сумме в иностранной валюте (условных денежных еди¬ ницах) [там же, п. 6.6]. 5. Величина ранее признанных расходов корректируется в случае изменения обязательства по договору исходя из стои¬ мости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, под¬ лежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [там же, п. 6.4]. Классификация расходов по обычным видам деятельности Российские стандарты учета определяют две классифика¬ ции расходов по обычным видам деятельности: по месту возник¬ новения и по экономическим элементам. По месту возникновения расходы подразделяются на сле¬ дующие виды: • расходы, связанные с приобретением сырья, материа¬ лов, товаров и иных материально-производственных запасов; • расходы, возникающие непосредственно в процессе пере¬ работки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказа¬ ния услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) това¬ ров. К указанным расходам можно отнести, в частности, расхо¬ ды по содержанию и эксплуатации основных средств и иных

242

ТА. Расходы по обычным видам деятельности

внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

По экономическим элементам расходы можно класси¬ фицировать следующим образом. Материальные затраты, к которым можно отнести, в част¬ ности, затраты организации: (1) на приобретение сырья и/или ма¬ териалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являю¬ щихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); (2) на приобретение матери¬ алов, используемых при производстве (изготовлении) продукции (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологи¬ ческого процесса, для упаковки и иной подготовки произведенной и/или реализуемой продукции (товаров), включая предпродажную подготовку, на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию ос¬ новных средств и иные подобные цели); (3) на приобретение запас¬ ных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, прибо¬ ров, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имуще¬ ства; (4) на приобретение комплектующих изделий и/или полу¬ фабрикатов, подвергающихся монтажу и/или дополнительной об¬ работке в организации; (5) на приобретение топлива, воды и энер¬ гии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на транс¬ формацию и передачу энергии; (6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними органи¬ зациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразде¬ лениями организации; (7) иные аналогичные расходы. Затраты на оплату труда, в состав которых включаются любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенса¬ ционные начисления, связанные с режимом работы или усло¬ виями труда, премии и единовременные поощрительные начис¬ ления, а также расходы, связанные с содержанием этих работ¬ ников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами.

243


Отчисления на социальные нужды, к которым относятся, в частности, суммы уплачиваемого работодателями единого социального налога, зачисляемого в государственные внебюд¬ жетные фонды — Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Феде¬ рации — и предназначенного для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Амортизация, начисляемая по таким внеоборотным акти¬ вам, как основные средства и нематериальные активы. Прочие затраты, к которым относятся все иные затраты, не включенные в предыдущие классификационные группы. Они включают, в частности, суммы налогов и сборов, относимых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке на себестоимость продукции; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на оплату услуг по охране имущества; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности,,преду¬ смотренных законодательством Российской Федерации; рас¬ ходы по набору работников, включая оплату услуг специа¬ лизированных компаний по подбору персонала; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на содержание служебного ав¬ тотранспорта; расходы на командировки; расходы на оплату юридических и информационных услуг; расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг; расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достовер¬ ности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходы на оплату услуг по управлению организацией или от¬ дельными ее подразделениями; прочие аналогичные расходы. Информация о расходах организации по обычным видам де¬ ятельности (по элементам затрат) содержится в отдельном разде¬ ле Приложения к балансу организации (форма № 5) [О формах... 2003].

244

7.4. Расходы по обычным видам деятельности

Признание расходов Российский стандарт учета предполагает достаточно слож¬ ную и внутренне противоречивую процедуру признания расхо¬ дов организации. Эта процедура распадается на два этапа: при¬ знание расходов в бухгалтерском учете и признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Признание расходов в бухгалтерском учете производится при наличии следующих условий [ПБУ 10/99, п. 16]: • расход производится в соответствии с конкретным дого¬ вором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; • сумма расхода может быть определена; • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод органи¬ зации. Уверенность в том, что в результате конкретной опера¬ ции произойдет уменьшение экономических выгод организа¬ ции, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных орга¬ низацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на ос¬ нове стоимости амортизируемых активов, срока полезного ис¬ пользования и принятых организацией способов начисления амортизации. Расходы, признанные в бухгалтерском учете, в стандартах учета обычно называются осуществленными либо произведенными расходами. Результатом признания расходов в учете является при¬ нятие к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисление оплаты труда и отчислений на социальные нужды, начисление амортизационных отчислений и т. п. операции. Отметим еще раз противоречивость российского стандарта по поводу признания расходов в учете. Во-первых, приобретение материально-производственных запасов классифицируется в российском стандарте как осуществление расхода. Однако уди¬ вительно признавать в этой операции «уменьшение экономи¬ ческих выгод», так как произошла замена одного актива (денеж-

245


ные средства) на другой (запасы). Уменьшение экономических выгод можно увидеть, если разложить эту операцию на две части и рассмотреть оплату вне связи с получением материальных запасов. Но тогда получение приобретенных запасов придется квалифицировать как «увеличение экономических выгод в ре¬ зультате поступления активов», т.е. как доходы организации, что не соответствует логике ПБУ 9/99 «Доходы организации». Во-вторых, признание расходов в учете в том виде, в каком оно определено в российском стандарте, вообще не влияет на капитал организации. В этом смысле осуществленные расходы по рос¬ сийскому стандарту вообще противоречат самому определению расходов как такого уменьшения экономических выгод, которое приводит к уменьшению капитала организации. Признание расходов в отчете о прибылях и убытках озна¬ чает фактическое участие расходов в формировании финансо¬ вых результатов отчетного периода: признаваемые в отчете о прибылях и убытках за отчетный период расходы (приводят к уменьшению капитала организации) соотносятся с признава¬ емыми доходами (приводят к увеличению капитала организа¬ ции) для определения конечного финансового результата — прибыли либо убытка за период. Отметим, что только такой вид признания расходов предусмотрен IAS. В российском стандарте учета определены следующие прин¬ ципы признания осуществленных расходов в отчете о прибылях и убытках [там же, п. 19]. Они признаются: • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); • путем их обоснованного распределения между отчет¬ ными периодами, когда расходы обусловливают получение до¬ ходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; • по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; • когда возникают обязательства, не обусловленные при¬ знанием соответствующих активов. 246

iv-, ••.--•..,.. .

7.5. Формирование финансового результата от продаж

В связи с признанием расходов по обычным видам деятель¬ ности в отчете о прибылях и убытках российский стандарт учета определяет порядок формирования себестоимости продаж (cost of goods sold) следующим образом. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последу¬ ющие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров [там же, п. 9].

7.5. Формирование финансового результата от продаж в отчете о прибылях и убытках Порядок формирования финансового результата от продаж в зависимости от принятых организацией альтернатив учетной политики и основного вида деятельности организации показан в табл. 7.14. Таблица 7.14 Формирование финансового результата продаж в отчете о прибылях и убытках Статьи отчета о прибылях и убытках 2 1 А. Общий случай Выручка (нетто) 1. от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

№ п/п

Содержание 3 Выручка от продажи продукции и товаров, поступле¬ ния, связанные с выполнением работ и оказанием ус¬ луг, осуществлением хозяйственных операций, явля¬ ющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в со¬ ответствии с условиями, определенными для ее при¬ знания в ПБУ 9/99 «Доходы организации», и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.)

247


Продолжение таблицы 7.14 1 2.

2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

3 Учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам Альтернатива 1: Альтернатива 2: в затраты в затраты на производство на производство

включаются общехозяйственные расходы*

3. 4. 5. 6.

Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

не включаются общехозяйственные расходы

Определяется как разница = стр. 1 - стр. 2 Затраты, связанные со сбытом продукции

Нет

Общехозяйственные расходы*

Определяется как разница = стр. 3 - стр. 4 - стр. 5

Б. Организации, осуществляющие торговую деятельность 1. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на Аналогично общему случаю добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

* Под общехозяйственными расходами понимаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, в составе общехозяйственных могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие рас¬ ходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного на¬ значения; расходы по оплате информационных, аудиторских, кон¬ сультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управ¬ ленческие расходы.

248

7.5. Формирование финансового результата от продаж


2.

3. 4. 5. 6.

2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

3 Покупная стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде Определяется как разница = стр. 1 - стр. 2 Издержи обращения торговой организации Нет Определяется как разница = стр. 3 - стр. 4 - стр. 5

В. Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг 1.

2.

3. 4. 5. 6.

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

Аналогично общему случаю

Покупная (учетная) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде Определяется как разница = стр. 1 - стр. 2 Нет Сумма издержек по деятельности организации Определяется как разница = стр. 3 - стр. 4 - стр. 5

249


7.6. Прочие доходы и расходы Определение, состав и особенности признания прочих доходов и расходов Российские стандарты учета не дают четкого определения прочих доходов и расходов: они определяются через перечис¬ ление элементов их составляющих. Поэтому воспользуемся американскими стандартами учета, в которых содержится опре¬ деление прочих доходов и расходов, которое можно признать вполне совместимым с российской системой учета и отчетности. В соответствии с US GAAP прочие доходы (gains) и расходы (losses) определяются как увеличение (уменьшение) капитала организации от периферийных (неосновных) операций организа¬ ции за исключением таких увеличений (уменьшений) капитала, которые классифицируются как выручка (расходы по обычным видам деятельности) и инвестиции собственников (распределения собственникам) [US SFAC 6, par. 82, 83]. Основные характери¬ стики прочих доходов и расходов заключаются в том, что они: • являются результатом периферийных операций и собы¬ тий, которые могут находиться вне контроля организации [US SFAC 6, par. 84-86]; • могут быть классифицированы либо по источникам воз¬ никновения, либо как операционные (operating gains and losses), внереализационные (nonoperating gains and losses) и чрезвы¬ чайные доходы и расходы (extraordinary gains and losses). Существует ряд общих особенностей признания прочих доходов и расходов, отличающих их от признания доходов и расходов по обычным видам деятельности. Эти принципы при¬ знания следующим образом сформулированы в US SFAC 5. Во-первых, прочие доходы часто являются результатом операций и других событий, которые не включают в себя «про¬ цесс зарабатывания дохода» (earnings process). В этой связи при признании таких доходов более важным является факт реализованности прочего дохода, чем факт его заработанное™11. Во-вторых, прочие расходы признаются тогда, когда стано¬ вится очевидным факт снижения или полного исчезновения будущих экономических выгод от ранее признанного актива, 11

О критериях реализованности и заработанности при признании доходов см. подробнее на стр. 138-139 и 234-235 настоящего учебника.

250

7.6. Прочие доходы и расходы

либо когда организация приобретает обязательство без связан¬ ных с ним экономических выгод. Главное различие между рас¬ ходами от обычных видов деятельности и прочими расходами заключается в том, что расходы по обычным видам деятель¬ ности возникают в ходе продолжающихся основных операций организации, в то время как прочие расходы являются резуль¬ татом периферийных для организации операций, которые могут находиться вне ее контроля. Операционные доходы и расходы Под операционными доходами (расходами), за рядом весьма существенных исключений, понимаются по содержанию те же доходы (расходы), что и обычные, но если обусловившая эти доходы (расходы) деятельность для организации не является обычной (т. е. не относится к основным ее видам). Другими словами, операционными доходами (расходами), за рядом ис¬ ключений, являются доходы (расходы) по периферийным для организации видам деятельности. Конкретный состав опера¬ ционных доходов (расходов) определяется соответствующими стандартами учета. Состав операционных доходов (расходов), порядок опреде¬ ления их величины, а также критерии признания в соответст¬ вии с российскими стандартами учета показаны в табл. 7.15. Внереализационные доходы и расходы Внереализационными можно назвать доходы (расходы), получение (осуществление) которых не связано с продажами (как по обычным, так и по периферийным для организации видам деятельности), а обычно является следствием событий, находящихся вне контроля организации. Состав, порядок определения величины и условия при¬ знания внереализационных доходов (расходов) представлены в табл. 7.16. Отметим некоторые особенности признания ряда внереа¬ лизационных доходов (расходов). 1. Признание в качестве внереализационного дохода акти¬ вов, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, строится на основе концепции использования соответствующих активов: эти активы признаются в качестве доходов не в том периоде, когда они (активы) получены, а в том, когда использованы. Первоначально безвозмездно полученные

251


активы (основные средства, нематериальные активы, мате¬ риально-производственные запасы, денежные средства и пр.) отражаются по рыночной стоимости как доходы будущих пе¬ риодов (дебет счетов учета соответствующих активов, кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»). Списание доходов буду¬ щих периодов в доходы отчетного периода (дебет счета 98 «До¬ ходы будущих периодов», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»), т. е. признание соответствующего внереализацион¬ ного дохода по безвозмездно полученным активам, произво¬ дится в следующих случаях: • при отпуске на цели деятельности организации мате¬ риально-производственных запасов, полученных безвозмездно либо приобретенных за счет безвозмездно полученных средств; • при начислении амортизации по амортизируемым акти¬ вам (основным средствам, нематериальным активам), получен¬ ным безвозмездно либо приобретенным за счет безвозмездно полученных средств; • при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера, производимых за счет безвоз¬ мездно полученных средств. 2. Получение коммерческой организацией государственной помощи в форме субвенций и субсидий приравнивается к безвоз¬ мездно полученным активам. Соответственно, и правила призна¬ ния доходов от получения государственной помощи в указанных формах аналогичны правилам признания доходов от активов, полученных безвозмездно (см. подробнее: [ПБУ 13/2000]). 3. При признании доходов (расходов) следует проводить четкое различие между следующими парами понятий: суммовая разница12 и курсовая разница13, курсовая разница и финансовый результат (прибыль либо убыток) от продажи валюты. Если сум¬ мовая разница корректирует доходы (расходы) от обычных видов деятельности, то курсовая разница, представляя собой изменение рублевой оценки существующего актива (обязательства), стои¬ мость которого выражена в иностранной валюте, признается в качестве внереализационного дохода (расхода). 12

Определение суммовой разницы дано в параграфе 3 настоящей

темы.

13

252

Определение курсовой разницы дано в теме 6.

Таблица 7.15 Состав, порядок измерения и признания операционных доходов (расходов) № п/п 1 1.

2.

Организации, для которых данные доходы (расходы) являются доходами (расходами) по обычным видам деятельности 4 Организации, предметом деятельности которых является ,., * предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование)активов организации (по договору аренды) Организации, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные i образцы, и других видов интеллектуальной собственности

Доходы (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций

Организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций

Аналогично определению доходов по обычным видам деятельности

Исключений из общего правила нет

Доход принимается к учету в фактической сумме

3.

4.

to

ел со

Определение величины операционных доходов (расходов) Доходы Расходы 5 6

Наименование вида операционных доходов (расходов) Доходы Расходы 2 3 Доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации Доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности

Прибыль, получен¬ ная организацией в результате совмест¬ ной деятельности (по договору простого товарищества)

X

Доход принимается к учету в фактической сумме

Аналогично определению расходов по обычным видам деятельности

X

Порядок признания операционных доходов 7 Критерии признания: а) организация имеет право на получение этого дохода, вытека¬ ющее из конкретного договора или под¬ твержденное иным соответствующим образом; б) сумма дохода мо¬ жет быть определена; в) имеется уверен¬ ность в том, что в результате конкрет¬ ной операции прои¬ зойдет увеличение экономических выгод организации Признается по мере образования (выявления)

(S3 СП

Окончание таблицы 7.15 1 5.

2 3 Доходы от продажи (расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием) основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров

4 Исключений из общего правила нет

6.

Проценты,получен¬ ные за предоставле¬ ние в пользование денежных средств организации, а так¬ же проценты за ис¬ пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)

Кредитные организации

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями Отчисления в оценочные резер¬ вы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным дол¬ гам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности Прочие операционные расходы

Кредитные организации

7. X 8.

X

9.

X

Исключений из общего правила нет

5 Аналогично определению доходов по обычным видам деятельности

6 Аналогично определению расходов по обычным видам деятельности

На основании правил бухгалтерского учета, определенных в соответст¬ вующих ПБУ

7 Признание в порядке, аналогичном признанию доходов от обычной деятельности (выручки) Признание в порядке, аналогичном признанию доходов от обычной деятельности (выручки). При этом проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора

-

7.6. Прение доходы и расходы

Таблица 7.16

' -м-

Состав, порядок измерения и признания внереализационных доходов (расходов)

№ п/п

1

Наименование вида внереализационных доходов (расходов)

Определение величины внереализационных доходов (расходов)

Доходы

Расходы

Доходы

Расходы

2

3

4

5

1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров 2.

Активы, получен¬ ные без¬ возмездно, ВТОМ

X

числе по договору дарения

Принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией)

Принимаются к учету по рыночной стоимости

X

3.

4.

Поступле¬ ния в воз¬ мещение причинен¬ ных орга¬ низации убытков

Возме¬ щение причи¬ ненных органи¬ зацией убытков

Прибыль прошлых лет, выявлен¬ ная в отчетном году

Убытки прошлых лет, Принимается признан¬ (принимаются) к учету в ные в фактических суммах отчетном году

Принимаются (принимается) к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией)

Признание внереализационных доходов (расходов) 6 Признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (организацией)

Признаются по мере образования (выявления)

Признаются (признается) в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их (о его) взыскании или они (оно) признаны (признано) должником (организацией)

Признается (признаются) по мере образования (выявления)

255


Окончание таблицы 7.16 1 5.

3

2 Суммы кредитор¬ ской и депо¬ нентской задолжен¬ ности, по которым истек срок исковой давности

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания ' ]''

6.

Курсовые разницы

7.

Сумма дооценки активов

% Hi • .>№

•Ухи

9.

256

X

Прочие внереали¬ зационные доходы

Сумма уценки активов

Перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотво¬ рительной деятель¬ ностью; расходы на осуществление спор¬ тивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культур¬ но- просветительского характера и иных ана¬ логичных мероприятий Прочие внереализационные расходы

4

5

6

Включаются в доход (расход) организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтер¬ ском учете организации

Признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек

Принимаются к учету в фактических суммах Определяется в соответствии с правилами, установленным и для проведения переоценки активов

Признаются по мере образования (выявления) Признается в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка

X

Прини¬ мается к учету в факти¬ ческих суммах

Принимаются к учету в фактических суммах

Признается по мере образования (выявления)

Признаются по мере образования (выявления)

7.6. Прочие доходы и расходы

От курсовой разницы следует отличать финансовый результат от продажи валюты, получаемый при сопоставлении операцион¬ ного дохода в виде полученных от продажи валюты рублевых средств с операционными расходами в виде списанной иност¬ ранной валюты в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ. Пусть, к примеру, на 1 марта отчетного года организация имеет на валют¬ ном счете 1000 долл. США (курс ЦБ РФ на начало месяца — 29 руб. за доллар США). 15 марта организация продала половину име¬ ющейся валюты на бирже по курсу 30 руб. за доллар США (курс ЦБ РФ с 14 по 15 марта — 29,50 руб. за доллар США). На 31 марта курс ЦБ РФ зафиксирован на уровне 31,50 руб. за доллар США. Порядок операций в этом случае представлен в табл. 7.17 (жир¬ ным шрифтом выделены проводки, осуществляемые в учете). Таблица 7.17 Порядок операций по валютному счету № п/п 1 А 1. 2. 3.

Б 4.

5.

6.

Операции и остатки по счетам 2 Хранение валюты на счете с 1 по 14 марта Остаток валютного счета на 1 марта Остаток валютного счета на 14 марта Курсовая разница по валютному счету с 1 по 14 марта (стр. 1 - стр. 2) Продажа части валюты 15марта Продана иностранная валюта (операционные расходы) Поступили рубли от продажи валюты (операционные доходы): 500 USD х 30 USD/руб Определен финансовый результат от продажи валюты

9 Зак. 3013

Сумма, USD

Курс

Сумма, рубли

Дт

Кт

3

4

5

6

7

1000

29,00

29 000

52

1000

29,50 29 500

52

X

X

500

52

91.1

500

29,50

14 750

91.2

52

15 000

51

91.1

250

91.9

99

257



2

3

4

5

6

В

Хранение валюты на счете с 15 по 31 марта

7.

Остаток валютного счета на 15 марта

500

29,50

14 750

52

8.

Остаток валютного счета на 31 марта

500

31,50

15 750

52

9.

Курсовая разница по валютному счету с 15 по 31 марта (стр. 8 - стр. 7)

1000

52

91.1

Списание курсовых разниц на счет прибылей и убытков

1500

91.9

99

10.

7

В нашем примере операционная и внереализационная сек¬ ция отчета о прибылях и убытках организации за март месяц при условии отсутствия иных операций в течение месяца будет выглядеть следующим образом (табл. 7.18). ? Таблица 7.18 I Операционная и внереализационная секция отчета о прибылях и убытках Показатель Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы

Сумма 15 000 (14 750)

Внереализационные доходы

1500

Внереализационные расходы

—

Прибыль (убыток) до налогообложения

1750

Чрезвычайные доходы (расходы) Чрезвычайными доходами (расходами) считаются поступ¬ ления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедст¬ вия, пожара, аварии, национализации и т. п.). 258

7.6. Прение доходы и расходы

В составе чрезвычайных расходов признаются, к примеру, стоимость утраченных материально-производственных ценно¬ стей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему ис¬ пользованию объектов основных средств и т.д. В составе чрезвычайных доходов могут быть признаны, к примеру, страховое возмещение, стоимость материальных цен¬ ностей, остающихся от списания непригодных к восстанов¬ лению и дальнейшему использованию активов и т. п. Чрезвычайные доходы (расходы) признаются в фактиче¬ ских суммах по мере образования (выявления). В отчете о при¬ былях и убытках указанные доходы (расходы) показываются за вычетом налога на прибыль. Основные понятия и концепции, изученные в теме 7 Отчет о прибылях и убытках Подходы к составлению отчета: - возрастание капитала; - трансакционный подход (одноступенчатый и многоступенчатый отчеты) Доходы организации Расходы организации Доходы по обычным видам деятельности Правила оценки величины выручки Суммовые разницы Критерии признания доходов от обычных видов деятельности . ,, ; Признание выручки по мере готовности ,ч v

Методы определения степени готовности Расходы по обычным видам деятельности Признание расходов в учете Признание расходов в отчете о прибылях и убытках Себестоимость продаж Валовая прибыль « Коммерческие расходы Управленческие расходы ;. (, Прибыль (убыток) от продаж Прочие доходы и расходы Операционные доходы Операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы Чрезвычайные доходы Чрезвычайные расходы т>:

259

Контрольные вопросы ' 1. Объясните необходимость и назначение отчета о прибы¬ лях и убытках. 2. Какие можно выделить подходы к составлению отчета о прибылях и убытках? В чем они заключаются? 3. Дайте определение доходов и расходов организации. Какие поступления (выплаты) не могут являться доходами (расходами) организации? Почему? 4. Какие доходы организации определяются как доходы от обычных видов деятельности? 5. Как определить величину выручки исходя из того, в форме каких объектов выручка принята к учету? 6. Какие элементы могут дополнить величину выручки? 7. Что может (или не может) стать причиной изменения ранее признанной выручки? 8. При исполнении каких условий выручка признается в учете? Выделите общие характеристики и различия в крите¬ риях признания выручки в соответствии с российскими стан¬ дартами и IAS. 9. В чем состоит специфика признания выручки по сте¬ пени готовности? В каких случаях организация может призна¬ вать выручку по степени готовности? Какие показатели могут лежать в основе измерения степени готовности? Какие из этих показателей являются более достоверными? Почему? 10. Какие расходы организации определяются как расхо¬ ды по обычным видам деятельности? Сформулируйте основные правила определения величины таких расходов. 11. Каким образом можно классифицировать расходы ор¬ ганизации по обычным видам деятельности? 12. Какие виды признания расходов Вы знаете? Каковы критерии признания расходов? 13. Каким образом формируется финансовый результат от продаж в отчете о прибылях и убытках? 14. Что такое операционные доходы (расходы)? Перечис¬ лите основные виды операционных доходов (расходов). 15. Что такое внереализационные доходы (расходы)? Пере¬ числите основные виды внереализационных доходов (расходов). 16. Что такое чрезвычайные доходы (расходы)? Перечис¬ лите основные виды чрезвычайных доходов (расходов).

260

РАЗДЕЛ II

ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

tijlir! Ч.

п

ТЕМА 8

Учет денежных средств и расчетов. Отчет о движении денежных средств 8.1. Начисления и движение денежных средств. 8.2. Общие положения по учету расчетов. «Ц 8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы !: - " классификации потоков денежных средств. • 8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств.
-} средств и т. п.)

60,76

•

КРЕДИТ

Общее правило: Списание накопленных сумм «входного НДС» в качестве налогового вычета (предъявление НДС к возмещению) Исключения: Отнесение в соответствии с налоговым законодательством сумм уплаченного НДС по приобретаемым ценностям на иные источники

ВдебеТ

счетов

'

,| * '

08,20, * 23,25, 26,29, 44,91, 94,99

281

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

По дебету счета 19 отражаются суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретаемых организацией ценностей (мате¬ риально-производственных запасов, нематериальных активов, основных средств и т. п.), а по кредиту счета производится списание накопленных сумм «входного НДС» в качестве нало¬ гового вычета в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, после отражения нало¬ гового вычета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» об¬ разуется разница между «входным» и «выходным» НДС. Эта разница представляет собой итоговое налоговое обязательство организации по уплате НДС в бюджет (если сальдо по счету 68 является дебетовым, то это означает, что имеется задол¬ женность бюджета перед организацией по возмещению из¬ лишне уплаченного налога). В связи с рассмотренным выше механизмом уплаты НДС чрезвычайно важным является рассмотрение вопроса о том, при каких условиях и в какой момент времени организация имеет право на применение налогового вычета, т. е. имеет пра¬ во сделать проводку Дт 68 Кт 19. Налоговый кодекс [ст. 171, 172] подробно описывает порядок применения налоговых вы¬ четов, который может быть в самом общем виде сведен к сле¬ дующим основным положениям: • право на налоговый вычет должно быть подтверждено документально. Это означает, что налоговые вычеты произ¬ водятся на основании счетов-фактур, выставленных продав¬ цом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); • право на налоговый вычет возникает только после фактической уплаты суммы налога (в пределах этой суммы) в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг); • право на налоговый вычет возникает после фактичес¬ кого принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а по основным средствам и нематериальным активам — после их ввода в эксплуатацию. Другими словами, чтобы потребовать НДС к возмещению из бюджета поставка товаров (работ, услуг) должна быть: оп¬ риходована, оплачена, документально оформлена счетом-фак¬ турой с выделенной суммой НДС. 282

1

8.2. Общие положения по учету расчетов

Учет расчетов по оплате труда, социальному страхова¬ нию и обеспечению Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и дру¬ гим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и дру¬ гим ценным бумагам данной организации предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», общая схема дви¬ жения средств по которому представлена в табл. 8.8. Таблица 8.8 Общая схема операций по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» С кредита

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

В дебет

счетов

счетов Сальдо — задолженность организации по оплате труда 08,20, Выплата сумм Начисление сумм оплаты 23, 25, 50,51, оплаты труда труда работникам 26,28, 52,55 (из кассы либо организации 29,44, через банк) 96,97 Суммы оплаты труда, начисленные за счет обра¬ Удержание налога зованного в установлен¬ 68 на доходы ном порядке резерва на 96 физических лиц оплату отпусков работни¬ кам и резерва вознаграж¬ дении за выслугу лет Суммы начисленных Прочие удержания пособий по социальному 69,71, с работников страхованию пенсий и 73,94 других аналогичных сумм Суммы депонирован¬ Суммы начисленных доходов от участия в 84 •ft :' ной оплаты труда, т. е. начисленные, капитале организации 76 ,„. но не выплаченные в установленный Прочие 76,79, срок (из-за неявки корреспондирующие счета 91,99 получателей) суммы 283


При учете расчетов по оплате труда следует помнить сле¬ дующие основные положения. Во-первых, начисление оплаты труда производится по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом счетов, на которые относятся эти затраты: 20 «Основное производство» — по оплате труда ос¬ новных производственных рабочих, 25 «Общепроизводствен¬ ные расходы» — по оплате труда общепроизводственного персонала, 26 «Общехозяйственные расходы» — по оплате труда управленческого персонала, 44 «Расходы на прода¬ жу» — по оплате труда коммерческих служб и торговых организаций; 08 «Вложения во внеоборотные активы» — по оплате труда работников, осуществляющих строительно-мон¬ тажные работы и т. п. Во-вторых, суммы начисленной оплаты труда подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Организация, выступая в этом случае в качестве налогового агента, обязана удержать из начисленной суммы оплаты труда этот налог (Дт 70 Кт 68). Образовавшееся после этой операции сальдо по счету 70 отражает фактическую задолженность организации по выплате оплаты труда, которая погашается путем выплаты де¬ нежных средств из кассы (Дт 70 Кт 50) или безналичным пере¬ числением денежных средств работникам (Дт 70 Кт 51, 52, 55). В связи с осуществлением оплаты труда у организации возникают обязательства по обязательному социальному стра¬ хованию и обеспечению своих работников, которые оформле¬ ны в виде обязательств по уплате единого социального налога. Средства единого социального налога поступают в следующие государственные внебюджетные фонды: • Фонд социального страхования Российской Федера¬ ции, за счет средств которого осуществляются выплаты посо¬ бий по временной нетрудоспособности (оплата больничных ли¬ стов), а также иных социальных пособий; • Пенсионный фонд Российской Федерации, за счет средств которого осуществляется финансирование обязатель¬ ного пенсионного обеспечения; • Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, за счет средств которых осуществ¬ ляется финансирование данного вида страхования. 284


Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному меди¬ цинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече¬ нию», общая схема операций по которому показана в табл. 8.9. ,|

Таблица 8.9 Общая схема операций по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

С кредита счетов

_„ ... _,.' __' '

70 V

т

КРЕДИТ

В дебет

счетов Сальдо — задолженность организации по перечислению средств на социальное страхование и обеспечение Суммы платежей на Счета, Перечисление сумм социальное страхование и обеспечение работников, а анало¬ ПТТЯТ(*ЖРИ также обязательное гичные по социальному медицинское страхование, счетам страхованию подлежащие начис¬ и обеспечению перечислению в ления в соответствующие соответствующие фонды, оплаты фонды производимые за счет труда организации Социальные взносы, Суммы, выплачиваемые осуществляемые за счет 70 работников организации работникам организации Суммы, полученные за счет платежей организацией в случаях на социальное превышения расходов по страхование, социальному страхованию 51 пенсионное и обеспечению над платежами в обеспечение, . обязательное > соответствующие фонды медицинское Суммы пеней за страхование несвоевременный взнос 99,73 платежей

285


При учете расчетов по социальному страхованию и обес¬ печению следует принимать во внимание следующие основные положения. Во-первых, платежи по единому социальному налогу на¬ числяются по ставкам, установленным законом в процентах к суммам начисленной оплаты труда. Во-вторых, учитывая, что начисление сумм единого со¬ циального налога непосредственно «привязано» к оплате тру¬ да, отнесение этих сумм производится в дебет тех же счетов, что и сумм начисленной оплаты труда. В-третьих, суммы налога, подлежащая уплате в Фонд соци¬ ального страхования РФ, подлежит уменьшению на сумму про¬ изведенных организацией расходов на цели государственного со¬ циального страхования, предусмотренных законодательством РФ [Налоговый кодекс, ст. 243]. Указанные расходы отражают¬ ся по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда». При этом в случае, если эти расходы превы¬ шают сумму начисленных платежей в соответствующие фонды, то возмещение перерасхода путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В-четвертых, организация имеет право осуществлять до¬ полнительно к обязательному и добровольные виды социаль¬ ного, пенсионного и медицинского страхования. При этом добровольное страхование может осуществляться как за счет средств организации, так и за счет средств работников. Расче¬ ты по добровольному страхованию за счет средств работников также учитываются по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в порядке, в целом аналогичном установленному для обязательных видов страхования. Однако в случае, если добровольное страхование осуществляется за счет средств работников, то: • начисление взносов производится не по дебету счетов учета затрат организации, а по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; • начисление пеней за несвоевременный взнос плате¬ жей осуществляется не по дебету счета 99 «Прибыли и убыт286


ки», а по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Добровольное личное страхование за счет средств органи¬ зации осуществляется по счету 76 «Расчеты с разными деби¬ торами и кредиторами». Учет расчетов с подотчетными лицами Подотчетным лицом признается работник организации: • получивший авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы; • осуществивший за счет собственных средств расходы, которые впоследствии признаны в качестве затрат организа¬ ции. Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяй¬ ственные и операционные расходы, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», общая схема операций по которому показана в табл. 8.10. Фактически учет подотчетных сумм складывается из двух видов операций: • операции, связанные с определением фактического ха¬ рактера израсходованных сумм, отражаемые по кредиту сче¬ та 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Данные операции осуществляются на основании представленных работниками организации авансовых отчетов (с приложением к ним соот¬ ветствующих оправдательных документов — билетов, счетов, товарных и мягких чеков и т. п.). Принятие авансового отче¬ та к учету означает в том числе определение направления уче¬ та соответствующих затрат и, соответственно, определение счета, на который принимаются эти затраты. Так, к примеру, расходы организации, связанные с командированием директо¬ ра организации, будут отражены по дебету счета 26 «Общехо¬ зяйственные расходы», а расходы организации, связанные с закупкой товаров для перепродажи у физических лиц за на¬ личный расчет через сотрудника организации, будут отраже¬ ны по дебету счета 41 «Товара» и т. п.; • операции, связанные с движением денежных средств между организацией и подотчетным лицом: выдача подотчет-

287


ных средств, а также фактическое возмещение перерасходов по авансовым отчетам отражается по дебету счета 71 «Расче¬ ты с подотчетными лицами» в корреспонденции с кредитом счетов соответствующих денежных средств; возврат неизрас¬ ходованных денежных средств отражается в противополож¬ ном порядке, т. е. по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчет¬ ными лицами» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств. Таблица 8.10 Общая схема операций по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» С кредита

т

счетов Сальдо — остаток денежных средств у подотчетных лиц, по которым не представлены авансовые отчеты

.„ __ ' .,' '

Выданы работникам суммы под отчет из кассы или в безналичном порядке

*

50,51, 52,55

288

Возмещение работникам перерасхода по авансовым отчетам (из кассы или безналично)

КРЕДИТ

В дебет счетов

Сальдо — задолженность организации по подотчетным суммам Отнесены по авансовым отчетам израсходованные подотчетным лицом суммы на счета, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или иные счета в зависимости от характера произведенных расходов Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки Возврат неизрасходованных подотчетных сумм в кассу организации или в безналичном порядке

07,08,

ю, и,

15,20, 23,25, 26, 28, 29,41, 44,45, 79, 91, 97,99

94

50,51, 52,55


Особым является случай, когда подотчетные суммы не возвращены организации в установленные сроки (либо когда не представлен в установленные сроки авансовый отчет по ра¬ нее полученным подотчетным суммам). Такие подотчетные суммы отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчет¬ ными лицами» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недо¬ стачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти сум¬ мы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: • в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру¬ да», если они могут быть удержаны из оплаты труда работника; • в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим опе¬ рациям», когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника. Учет прочих расчетов В данном параграфе мы рассмотрели расчеты с поставщи¬ ками и подрядчиками, расчеты с покупателями и заказчика¬ ми, расчеты по налогам и сборам, расчеты по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению, расчеты с подотчет¬ ными лицами. Иные расчеты организации могут быть сгруп¬ пированы следующим образом: • расчеты по кредитам и займам; • расчеты с персоналом по прочим операциям; • расчеты с учредителями; • внутрихозяйственные расчеты; • расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты по кредитам и займам Для обобщения информации о полученных организацией кредитах и займах в зависимости от срока предоставления ис¬ пользуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай¬ мам». Порядок учета обязательств организации по получен¬ ным кредитам и займам подробно рассматривается в теме 14 настоящего издания.

Расчеты с персоналом по прочим операциям К расчетам с персоналам по прочим операциям относятся все виды расчетов с работниками организации, кроме расче-

ЮЗак. 3013

289


тов по оплате труда, которые учитываются по счету 70, и рас¬ четов с подотчетными лицами, учитываемых по счету 71. Для учета этих расчетов предназначен счет 73 «Расчеты с персона¬ лом по прочим операциям». По нему учитываются, в частно¬ сти, расчеты по предоставленным работникам организации займам, по возмещению работниками причиненного организа¬ ции материального ущерба и т. п. операции. Расчеты с учредителями Для обобщения информации о всех видах расчетов с уч¬ редителями (участниками) организации (акционерами акцио¬ нерного общества, участниками полного товарищества, члена¬ ми кооператива и т. п.) предназначен счет 75 «Расчеты с уч¬ редителями». При этом можно выделить два основных вида операций с собственниками организации: • операции по внесению вкладов в уставный (складоч¬ ный) капитал. Данные операции оформляются в следующем порядке. При создании акционерного общества по дебету сче¬ та 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задол¬ женности по оплате акций. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств произво¬ дятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. В том случае, когда акции организации, созданной в фор¬ ме акционерного общества, реализуются по цене, превыша¬ ющей их номинальную стоимость, вырученная сумма разни¬ цы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал»; • операции по выплате доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кре¬ диту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисле¬ ние и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается не на счете 75, 290

8.3. Отчет о движении денежных средств

а на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Вып¬ лата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организа¬ ции, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете произ¬ водятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствую¬ щих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в органи¬ зации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учиты¬ ваются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и креди¬ ту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Внутрихозяйственные расчеты Под внутрихозяйственными расчетами понимаются все виды расчетов с филиалами, представительствами, отделения¬ ми и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расче¬ ты), в частности, расчеты по выделенному имуществу, по вза¬ имному отпуску материальных ценностей, по продаже продук¬ ции (товаров, работ, услуг), по передаче расходов по общеуп¬ равленческой деятельности, по оплате труда работникам под¬ разделений и т. п. Для обобщения информации о подобных рас¬ четах предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Все иные расчеты организации отражаются по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По этому счету отражаются, в частности, расчеты по имущественному и личному страхованию, по претензиям; по суммам, удержан¬ ным из оплаты труда работников организации в пользу дру¬ гих организаций и отдельных лиц на основании исполнитель¬ ных документов или постановлений судов, и др.

8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы классификации потоков денежных средств Назначение и необходимость отчета о движении денеж¬ ных средств Отчет о движении денежных средств (cash flow state¬ ment) есть отчет, в котором раскрываются данные о движе291


нии денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен ха¬ рактеризовать изменения в финансовом положении организа¬ ции в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой дея¬ тельности. Отчет о движении денежных средств является одной из новых форм отчетности не только в Российской Федерации, но и в странах с развитой рыночной экономикой. Окончатель¬ но стандарт этого отчета был введен в США в 1987 г. (см. [US SFAS 95]). До выпуска указанного стандарта регулирующие бухгалтерский учет органы, начиная с 60-70-х годов XX в., стали рекомендовать, а затем и требовать включения отчет¬ ности по движению фондов организации в финансовую от¬ четность. Правда, само понятие «фонды» было достаточно расплывчато: под ними понимались и исключительно денеж¬ ные средства, и сумма денежных средств и денежных экви¬ валентов, и чистые денежные активы (разница между сум¬ мой денежных средств, краткосрочных финансовых вложе¬ ний, дебиторской задолженности и краткосрочными обяза¬ тельствами, которые требуют денежных средств для их пога¬ шения), и чистый рабочий капитал (разница между текущи¬ ми активами и текущими обязательствами), и все финансо¬ вые ресурсы организации вообще (см.: [АРВ Opinion № 19; SFAC № 5]). В систему международных стандартов отчет о движении денежных средств был включен в 1992 г. (см.: [IAS 7])2. В российской системе бухгалтерского учета впервые све¬ дения о движении денежных средств как одного из разделов отчета о финансовых результатах появились в отчете за де¬ вять месяцев 1995 г. В качестве самостоятельной формы от2

Указанный международный стандарт (IAS 7 Cash Flow State¬ ments), выпущенный в 1992 г., заменил собой ранее действующий стандарт с тем же номером, который, в свою очередь, был выпущен в 1977 г. Однако стандарт образца 1977 г. требовал от организаций со¬ ставления не отчета о движении денежных средств, а отчета об изме¬ нениях в финансовом положении, т. е. отчета о движении фондов организации (funds flow statement). 292


четности отчет о движении денежных средств (форма № 4) по¬ явился в Российской Федерации в 1996 г. Значительные из¬ менения в порядок составления и форму отчета о движении денежных средств были внесены, начиная с отчетности за 2003 г. В настоящее время российский стандарт составления отчета о движении денежных средств определяется рядом нормативных документов: [ПБУ 4/99; О формах... 2003]. Необходимость отчета о движении денежных средств определяется, в частности, некоторой «ограниченностью» от¬ чета о прибылях и убытках, который отражает процесс фор¬ мирования финансовых результатов деятельности организа¬ ции за отчетный период, показывая соотношение между дохо¬ дами и расходами организации за указанный период. Эти до¬ ходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начислений). Однако движение денежных средств не всегда соответствует движе¬ нию доходов и расходов организации. Это несоответствие вы¬ зывается следующими основными причинами. Во-первых, денежные поступления от покупателей не всегда происходят в том же отчетном периоде, в котором организация признает выручку от продаж. Выручка от про¬ даж признается тогда, когда исполнены все критерии призна¬ ния (см. тему 7). Однако момент признания выручки может: (а) предшествовать поступлению денежных средств от покупа¬ телей (в этом случае имеет место некоторый период инкасси¬ рования дебиторской задолженности); (б) следовать за поступ¬ лением денежных средств от покупателей (в этом случае име¬ ет место получение организацией от покупателей авансов, предоплат и т. п. платежей). Случаи, когда моменты призна¬ ния выручки и получения денежных средств совпадают, мо¬ гут иметь место только при «кассовой» продаже. Во-вторых, денежные выплаты поставщикам, персоналу организации, бюджету и т. п. не обязательно происходят в том же периоде, когда организация признает эти расходы в отчете о прибылях и убытках. Если организация осуществляет, к примеру, закупки материалов, то момент их приобретения на¬ ступает раньше момента их списания на фактическую себестои¬ мость проданной продукции. Кроме того, в случае различия

293


момента приобретения материалов и момента их оплаты может возникнуть как период авансирования закупок материалов (если была осуществлена предоплата), так и период погашения креди¬ торской задолженности (если поставка материалов предшествует их оплате). В-третьих, исполнение обязательств покупателей (и иных дебиторов), как и обязательств организации перед поставщи¬ ками (и иными кредиторами), может осуществляться не только в денежной форме, но и в таких неденежных формах, как бартер, взаимозачеты и т. д. В этом смысле чистый до¬ ход (прибыль) организации будет отличаться от чистого дви¬ жения денежных средств на сумму разницы между неденеж¬ ным исполнением обязательств дебиторами и неденежного исполнения обязательств перед кредиторами. В-четвертых, денежные поступления и выплаты, связан¬ ные с финансовой и инвестиционной деятельностью органи¬ зации, могут не отражаться в отчете о прибылях и убытках, т. е. не участвовать в создании чистой прибыли (убытка) те¬ кущего отчетного периода. Таким образом, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности должным образом отра¬ жает текущие результаты деятельности организации в отчет¬ ном периоде, однако его использование не дает возможности показать такую критическую для предпринимательской дея¬ тельности переменную, как изменение денежных средств. В общем случае денежные выплаты предваряют момент признания расходов, а получение денежных средств проис¬ ходит после признания доходов. Поэтому организации мо¬ гут при наличии положительной чистой прибыли испыты¬ вать дефицит денежных средств. Кроме того, организация может, к примеру, погасить кредит банка либо приобрести новые основные средства, что само по себе не влияет на чи¬ стую прибыль текущего периода, но оказывает непосред¬ ственное влияние на величину денежных средств. Это так¬ же способствует их дефициту при прибыльной работе орга¬ низации в целом. Денежная база отчета о движении денежных средств Вопрос об определении денежной базы есть вопрос о том, движение чего отражается в отчете. Необходимо отме-

294


тить, что разные стандарты учета по-разному определяют то, что такое денежные средства, движение которых отражается в отчете о движении денежных средств. К денежным средствам (cash) прежде всего относятся средства в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах, прочие аналогичные средства. Главным критерием отнесения актива к денежным средствам является его готовность к немедленному использованию в качестве средства платежа. В то же время в составе высоколиквидных активов организации ряд бухгалтерских стандартов выделяет «почти деньги», или денежные эквиваленты (cash equivalents). Де¬ нежные эквиваленты определяются как краткосрочные, вы¬ соколиквидные финансовые вложения, которые могут быть обращены в точно известные суммы денежных средств. По общему правилу к денежным эквивалентам могут быть отне¬ сены финансовые вложения со сроком обращения не более трех месяцев: казначейские векселя, краткосрочные коммер¬ ческие векселя и прочие краткосрочные обязательства де¬ нежного рынка, которые удовлетворяют перечисленным вы¬ ше условиям. Денежные эквиваленты могут быть включены в денежную базу отчета о движении денежных средств по следующим основным причинам: • оценка пользователей не зависит от того, имеются ли у предприятия денежные средства в кассе, на счете либо в ценных бумагах сверхкраткосрочного характера (до 3-х ме¬ сяцев); • отражая в отчетности ряд продаж и покупок таких высоколиквидных инструментов денежного рынка, можно тем самым преувеличить фактическую инвестиционную (по российским стандартам - финансовую) деятельность органи¬ зации. Относительно включения денежных эквивалентов в де¬ нежную базу отчета о движении денежных средств в между¬ народной практике учета есть ряд подходов: • включение в денежную базу только денежных средств как таковых (cash as cash only). Такой подход характерен для британских [см. UK FRS 1], а также для российских стандартов учета до 2003 г.; 295


• альтернативный вариант определения денежной базы:

организации могут определять денежную базу исключительно как денежные средства организации (cash as cash only) либо как денежные средства и денежные эквиваленты (cash as cash and cash equivalents). При использовании данного подхода предполагается, что денежная база, определенная соответству¬ ющим образом для отчета о движении денежных средств, соот¬ ветствует определению статьи денежных средств в балансе организации (соответствие определения денег для баланса и от¬ чета о движении денежных средств). Указанный подход харак¬ терен для американских стандартов учета [см. US SFAS 95]; • определение денежной базы исключительно как де¬ нежных средств и денежных эквивалентов (cash as cash and cash equivalents). Данный подход присутствует в междуна¬ родных стандартах учета [см. IAS 7]. Российские стандарты учета в настоящее время (начиная с отчетности за 2003 г.) четко не определяют, что является де¬ нежной базой отчета о движении денежных средств. В то же время в рекомендованной форме отчета последняя строка сформулирована как «чистое увеличение (уменьшение) денеж¬ ных средств и их эквивалентов» [О формах... 2003]. Российские стандарты учета до 2003 г. четко указывали, что в отчете о движении денежных средств отражаются сведе¬ ния о движении денежных средств организации, учитывае¬ мых на соответствующих счетах учета денежных средств, на¬ ходящихся в кассе организации, на расчетных, валютных, специальных счетах [Методические рекомендации о порядке формирования... 2000, п. 104]. Таким образом, можно было сделать вывод, что денежная база в российском стандарте ог¬ раничивалась средствами, учитываемыми на счетах 50 «Кас¬ са», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специ¬ альные счета в банках» 3 . Следует отметить, что в денежную базу по российскому стандарту не включались средства, учи3

Отметим, что данный вывод подкреплялся также утратившим силу предшествующим бухгалтерским стандартом, в котором непо¬ средственно были перечислены счета учета, составлявшие денежную базу [см. Инструкция о порядке... 1996, п. 4.11].

296


тываемые на иных счетах, отнесенных Планом счетов [План счетов... 2000] к разделу счетов учета денежных средств, к примеру, на счетах 57 «Переводы в пути» и 58 «Финансовые вложения». Указанное «невключение» приводило к ряду проблем. Проблема сужения денежной базы вследствие невключе¬ ния в нее средств, учитываемых на счете 57 «Переводы в пути». Денежная база в соответствии с российскими стандар¬ тами до 2003 г. была ограничена только теми денежными средствами, которые хотя и имеют различные режимы ис¬ пользования (наличные и безналичные рубли, валюта на сче¬ те, карточные корпоративные счета и т. п.), но фактически находятся в распоряжении организации в каждый определен¬ ный момент времени в течение отчетного периода. Такое су¬ жение денежной базы фактически приводило к существенно¬ му искажению смысла отчета о движении денежных средств и, соответственно, к недостоверности финансовой отчетности организации. Так, на счете 57 «Переводы в пути» часто отра¬ жаются суммы средств, переводимых организацией с одного своего денежного счета на другой (оборот внутри денежных средств организации). К примеру, валютные средства, списан¬ ные для продажи со счета 52 «Валютные счета», но еще не поступившие на счет 51 «Расчетные счета»; средства, списан¬ ные с расчетного счета организации в одном банке, но еще не поступившие на расчетный счет организации в другом банке и т. д. Если по указанным операциям к концу отчетного перио¬ да счет 57 еще не закрыт, то отчет покажет заниженную сум¬ му денежных средств, принадлежащих организации, за счет средств, которые просто находятся в процессе смены своей формы (наличные — в безналичные и обратно, валютные — в рублевые и обратно, безналичные на одном счете — в безна¬ личные на другом счете), но эту форму пока еще не поменяли. Проблема сужения денежной базы вследствие невключе¬ ния в нее средств, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения». Часть средств, учитываемых на указанном счете, по своему экономическому содержанию представляет собой денежные эквиваленты. Таким образом, российские стандар¬ ты полностью исключали денежные эквиваленты из базы от¬ чета о движении денежных средств.

297


Проблемы и концепции классификации потоков денеж¬ ных средств Отчет о движении денежных средств, как отмечалось ранее, составляется в разрезе потоков денежных средств по трем видам деятельности организации: текущей (operating activities), инвестиционной (investing activities) и финансо¬ вой (financing activities). Хотя само выделение этих видов деятельности является общим как для российского, так и для международных и американских стандартов, однако оп¬ ределение содержания и состава этих видов деятельности в целях составления отчета о движении денежных средств мо¬ жет существенно различаться. В табл. 8.11 представлено по¬ нимание различных видов деятельности организации в рос¬ сийских и международных стандартах. Отметим, что, начи¬ ная с отчетности за 2003 г., подходы к решению этих вопро¬ сов в российских стандартах учета значительно изменились, став значительно ближе к международным. Определение текущей деятельности в соответствии с рос¬ сийскими стандартами связывает потоки денежных средств непосредственно с формированием финансовых результатов деятельности организации за текущий период (с потоками до¬ ходов и расходов). Однако реальная форма отчета в этом смысле не совсем последовательна (табл. 8.12). К примеру, по¬ лученные организацией дивиденды и проценты по финансо¬ вым вложениям отражаются в разделе отчета, связанным с движением денежных средств не по текущей, а инвестицион¬ ной деятельности, хотя указанные доходы участвуют в фор¬ мировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде и, соответственно, отражают¬ ся в отчете о прибылях и убытках. В то же время выплаченные организацией дивиденды по¬ казываются в качестве выплат по текущей, а не финансовой деятельности, хотя указанные платежи вообще не являются расходами организации [ПБУ 10/99, п. 12] и, следовательно, не участвуют в формировании чистой прибыли, а являются как раз распределением конечного финансового результата в пользу собственников, что уменьшает величину собственного капитала организации (см. определение финансовой деятельности по «но¬ вым» российским стандартам — табл. 8.11.).

298

Таблица 8.11 Определение видов деятельности организации в целях составления отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах учета и отчетности Определения видов деятельности

Вид

действовавшие до 2003 г. [Методические рекомендации о порядке формирования ... 2000, п.106]

действующие, начиная с 2003 г. [Указания о порядке ... 2003, п. 15]

Международные стандарты HAS 7]

1

2

3

4

Текущая деятельность

Российские стандарты

Деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. с производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Данный вид деятельности организации включает в себя все операции, которые не могут быть отнесены к инвестиционной и финансовой деятельности. В самом общем виде потоками денежных средств по текущей деятельности являются те потоки, которые взаимосвязаны с элементами, отражаемыми в отчете о прибылях и убытках (за исключением прибылей убытков от продажи инвестиций). Текущая деятельность организации является основной с точки зрения генерирования доходов организации и включает в себя поставку и/или производство продукции (товаров) для продажи, предоставление услуг (либо выполнение работ).

со со

|

to

Продолжение таблицы 8.11

03

Инвестиционная деятельность

Деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научноисследовательские, опытноконструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).

Деятельность организации, включающая в себя приобретение и выбытие : основных средств и иных долгосрочных активов, долговых и капитальных инвестиций в другие организации, которые, в свою очередь, не рассматриваются в качестве денежных эквивалентов либо не используются в спекулятивных целях. Инвестиционная деятельность включает в себя предоставление и погашение займов, выданных организацией иным лицам.

Деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т. п.). _ _ .„...,

Деятельность организации, связанная с получением ресурсов и их возвратом собственникам организации, а также связанная с получением ресурсов путем краткосрочного и долгосрочного заимствования и выплатой указанных ресурсов кредиторам.

[

Деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п. •-.,.,.

Финансовая деятельность

о о

8.3. О т ч е т о движении денежных средств

Международные стандарты отчетности в этом вопросе бо¬ лее последовательны. К движению денежных средств по теку¬ щей деятельности относятся все поступления и выплаты, на¬ числение которых отражается в отчете о прибылях и убытках (за исключением прибылей и убытков от продажи инвести¬ ций) и, следовательно, участвуют в формировании чистой прибыли текущего периода. К поступлению денежных средств по текущей деятельности относится не только выручка от продажи и поступившие авансы (предоплаты) от покупателей (заказчиков), но и поступившие проценты и дивиденды по фи¬ нансовым вложениям вне зависимости от характера этих вло¬ жений (постоянные, долгосрочные, краткосрочные). Также к денежным выплатам относятся все платежи по¬ ставщикам ресурсов, включая оплату поставщикам сырья, ма¬ териалов и прочих аналогичных ценностей и услуг, оплату тру¬ да работников организации, налоговые платежи и платежи на социальные нужды, а также выплаты процентов по заемным средствам вне зависимости от срока кредитов (займов). Все вы¬ шеуказанные поступления или выплаты отражаются в конеч¬ ном счете в отчете о прибылях и убытках отчетного, либо пред¬ шествующего, либо последующего периодов. Можно выделить две противоположные концепции деле¬ ния нетекущей деятельности организации на инвестиционную и финансовую, которые могут быть названы «горизонтальной» и «вертикальной». Горизонтальной концепции придерживались российские стандарты учета до 2003 г., в то время как верти¬ кальной — международные и новые российские стандарты. Горизонтальная, или временная, концепция предполага¬ ет, что вся нетекущая деятельность организации, имеющая долгосрочный характер, в том числе связанная с движением внеоборотных активов, долгосрочных заемных средств и соб¬ ственного капитала, относится к инвестиционной деятельнос¬ ти, в то время как вся нетекущая деятельность, имеющая краткосрочный характер, в том числе связанная с движением краткосрочных финансовых вложений (активов) и краткос¬ рочных кредитов и займов (пассивов), относится к финансо¬ вой деятельности.

Вертикальная, или структурная, концепция наиболее последовательно представлена в международных стандартах 301


учета. Данная концепция, которая, на наш взгляд, более точно отражает движение потоков денежных средств соглас¬ но их назначению, предполагает, что к инвестиционной дея¬ тельности относится нетекущая деятельность, связанная с движением активов организации: приобретение и продажа внеоборотных активов и финансовых активов организации, в том числе и краткосрочных. В свою очередь, к финансовой деятельности относится нетекущая деятельность, связанная с движением пассивов (собственного и заемного капитала) организации: пополне¬ ние (уменьшение) собственного капитала путем выпуска (вы¬ купа) акций либо другим аналогичным образом, выплата ди¬ видендов и других форм доходов в порядке распределения чистой прибыли, получение (возврат) кредитов и займов вне зависимости от сроков заимствования, в том числе и оформ¬ ленных долговыми ценными бумагами. При этом, с одной стороны, выплата процентов по заем¬ ным средствам относится не к финансовой, а к текущей дея¬ тельности, так как эти расходы участвуют в формировании чистой прибыли текущего периода; с другой стороны, выпла¬ та дивидендов и других форм дохода собственникам органи¬ зации относится к финансовой деятельности, так как не уча¬ ствует в формировании чистой прибыли, а осуществляется в порядке ее распределения. В заключение данного параграфа следует особо отме¬ тить, что отказ российских стандартов от использования го¬ ризонтальной концепции деления потоков следует признать положительным фактом. В то же время российский стандарт в части классификации процентов и дивидендов все-таки ос¬ тается не совсем последовательным в «проведении» верти¬ кальной концепции. 8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств Прямой метод составления отчета о движении денежных средств Международной практике учета известны два метода составления отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный. Прямой метод (direct method), или метод «по302

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

ступлений и выплат», предполагает следующий алгоритм составления отчета: (1) отдельно в соответствии с принципа¬ ми разделения денежных потоков по видам деятельности от¬ ражаются все поступления денежных средств и все выплаты; (2) суммируются все поступления и все выплаты, и, наконец, (3) из суммы всех поступлений вычитается сумма всех вып¬ лат и определяется чистое изменение денежных средств, ко¬ торое может быть как положительным (приток денежных средств), так и отрицательным (отток денежных средств). Та¬ ким образом, прямой метод предполагает движение в состав¬ лении отчета непосредственно от счетов учета денежных средств и общего изменения денежных средств, которое мож¬ но определить по балансу, к разделению общего изменения на факторы, его определяющие (изменения, связанные с ви¬ дами деятельности организации). Схема отчета, подготовленного прямым методом, показа¬ на на рис. 8.5. Эту общую схему подготовки отчета можно описать так¬ же и следующей совокупностью расчетных формул: Определение общего (чистого) изменения денежных средств: АД = Д К - Д Н , (8.1) где АД — общее (чистое) изменение денежных средств; Д к , Дн — сальдо счетов учета денежных средств на конец и на начало периода соответственно. В то же время общее (чистое) изменение есть: ДД = П - В , (8.2) где П, В — суммы поступлений (выплат) денежных средств, т. е. обороты по дебету (кредиту) счетов, включенных в денежную ба¬ зу отчета, за исключением оборотов между этими счетами. Разложение потоков денежных средств (поступлений и выплат) по видам деятельности: П = П т + П и + Пф ; (8.3) В = ВТ + В и + В ф , т

т

и

и

ф

' '

(8.4)

ф

где П (В ), П (В ), П (В ) — поступления (выплаты) денеж¬ ных средств по текущей, инвестиционной и финансовой дея¬ тельности соответственно. 303


Можно провести факторный анализ общего (чистого) изменения денежных средств: АД = (Пт - Вт) + (Пи - Ви) + (Пф - Вф) ; Т

И

Ф

ДД = АД + ДД + АД ,

(8.5) (8.6)

где АДТ, АДИ, АД* — чистые изменения денежных средств, вызванные текущей, инвестиционной и финансовой деятель¬ ностью организации соответственно.

Текущая деятельность Денежные средства, полученные от продажи товаров

—

Денежные средства, выплаченные за ресурсы

Поток денежных средств по текущей деятельности

Ин петиционная дея пел. ность Денежные средства, полученные от продажи внеоборотных и финансовых активов

Денежные средства, выплаченные при приобретении внеоборотных и финансовых активов

Поток денежных средств по инвестиционной деятельности

Ф, тансовая деятель НОС1 гь Денежные средства, полученные в виде кредитов и займов либо вследствие эмиссии акций

Денежные средства, выплаченные в виде дивидендов,вследствие выкупа акций, погашения основной суммы кредитов (займов)

Поступления

Выплаты

;

Поток денежных средств по финансовой деятельности

Чистое изменение

Рис. 8.5. Схема отчета о движении денежных средств, построенного прямым методом ••••' >

Отметим, что российский стандарт учета в качестве единственно возможного признает отчет о движении денеж¬ ных средств, составленный прямым способом. Типовая фор¬ ма отчета, рекомендуемая российским стандартом [О фор¬ мах... 2003], приведена в табл. 8.12.

304


; ; г (• Таблица 8.12 Форма отчета о движении денежных средств в соответствии с российскими стандартами учета (форма № 4) Показатель

1| Наименование

I |

1 Остаток денежных средств на начало отчетного года Движение денежных средств по текущей деятельности Денежные средства полученные Средства, полученные от покупателей, заказчиков Прочие доходы Денежные средства, направленные: на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов на оплату труда на выплату дивидендов, процентов на расчеты по налогам и сборам на прочие расходы Чистые денежные средства от текущей деятельности Движение денежных средств по инвестиционной деятельности Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов

305



3

4

Приобретение дочерних организаций

( )

( )

Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов

( )

( )

Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений

( )

( )

Займы, предоставленные другим организациям

( )

( )

2

Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений Полученные дивиденды Полученные проценты Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности Движение денежных средств по финансовой деятельности Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями Погашение займов и кредитов (без процентов)

( )

( )

Погашение обязательств по финансовой аренде

( )

( )

( )

( )

Чистые денежные средства от финансовой деятельности Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов Остаток денежных средств на конец отчетного периода Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю

306


Косвенный метод составления отчета о движении де¬ нежных средств В отличие от прямого косвенный метод (indirect, or reconciliation method) составления отчета о движении денеж¬ ных средств предполагает выведение чистого изменения де¬ нежных средств организации через изменение неденежных статей баланса организации. При использовании этого мето¬ да сначала определяется чистое изменение денежных средств по текущей, а затем по инвестиционной и финансовой дея¬ тельности организации. При этом начальным моментом для составления отчета является чистая прибыль, отраженная в соответствии с допущением временной определенности фак¬ тов хозяйственной деятельности в отчете о прибылях и убыт¬ ках. Далее чистая прибыль организации корректируется на доходы и расходы, прибыли и убытки, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, но которые не влияют на изменение денежных средств; на прибыли (убытки) от про¬ дажи активов, отличных от готовой продукции (товаров, работ, услуг). В результате корректировок определяется рабочий капи¬ тал организации (working capital), из которого путем вычи¬ тания (прибавления) положительных (отрицательных) изме¬ нений в статьях текущих пассивов организации (за исключе¬ нием краткосрочных кредитов и займов) определяется чистое изменение денежных средств по текущей деятельности. Да¬ лее по изменению статей внеоборотных активов баланса, скорректированных на величину неденежного исполнения обязательств, а также на величину начисленной в течение отчетного периода амортизации, определяется чистое измене¬ ние денежных средств по инвестиционной деятельности. Аналогично по изменению статей собственного капитала, отличных от чистой прибыли организации за отчетный пери¬ од, а также по изменению статей кредитов и займов пассива баланса определяется чистое изменение денежных средств по финансовой деятельности. Если прямой метод исходит непосредственно из измене¬ ния денежных средств, отраженных в балансе (см. формулу 8.1), то косвенный метод позволяет оценить изменение де¬ нежных средств исходя из всех остальных (неденежных) ста307


тей баланса. Действительно, исходным пунктом анализа яв¬ ляется основное балансовое равенство: А = П, или А = О + СК, (8.7) где А — активы; П — пассивы; О — обязательства; СК — собственный капитал. Выделим далее денежные активы из общей суммы акти-| вов организации: А = Д + НДА, (8.8) где Д — денежные средства, включенные в базу отчета; НДА — неденежные, т. е. все остальные активы организации. Исходя из формулы (8.8), основное бухгалтерское равен¬ ство (8.7) можно записать в следующем виде: Д - О + СК - НДА. (8.9) Следовательно, общее (чистое) изменение денежных средств будет равно разности изменений всех статей пассива баланса и изменений неденежных активов: ДД = АО + ДСК - ДНДА, (8.10) где ДД (О, СК, НДА) — изменение соответствующих статей баланса в течение отчетного периода. Процесс составления отчета о движении денежных средств косвенным методом исходит из формулы 8.10. Далее процесс составления отчета проходит через ряд этапов (рис. 8.6). 1. Анализ изменения обязательств (ДО). Ряд обязательств организации связан с осуществлением ею финансовой деятель¬ ности (Оф): статьи краткосрочных кредитов и займов, отражен¬ ных в пассиве баланса, а также статьи кредиторской задолжен¬ ности, по которой начисляются проценты (векселя выданные). В то же время ряд обязательств организации связан с ее теку¬ щей деятельностью (От): непроцентная кредиторская задол¬ женность поставщикам, бюджету и внебюджетным фондам, персоналу организации по оплате труда, а также полученные организацией авансы и предоплаты. Если быть более коррект¬ ным, то в соответствии с международными стандартами разде¬ ления потоков денежных средств по видам деятельности, в Оф должны быть отражены не все суммы, числящиеся по счетам кредитов и займов, а только суммы основного долга, в то вре-

308


мя как начисленные, но не выплаченные проценты следует включать в состав От. Таким образом, общее изменение обяза¬ тельств можно представить следующим образом: ДО = АОФ + Д0т. (8.11) Учитывая, что изменения обязательств по текущей дея¬ тельности обычно связаны с непроцентной кредиторской за¬ долженностью, обозначим далее ДОТ как ДКЗ, т. е. как изме¬ нение кредиторской задолженности.

ДК31/ 1ЧП'+ЧП"

в

дд11

= (В и -ОС прод )-(Пок-ОС прод ) =

Д Д ч>

_

доф

| Пок - Q C " r u a - AM

дск ф

Обозначения. Непрерывными стрелками на схеме обозначен перенос формулы в расчет следующего уровня целиком; пунктирны¬ ми стрелками обозначен перенос соответствующей части формулы в расчет следующего уровня. Рис. 8.6. Схема составления отчета о движении денежных средств косвенным способом

2. Анализ изменений собственного капитала (АСК). Изменение величины собственного капитала может происхо¬ дить как в результате финансовой деятельности организации 309


(выпуск акций, выплата дивидендов), так и в результате теку¬ щей и инвестиционной деятельности (получение чистой при¬ были). Поэтому общее изменение собственного капитала мо¬ жет быть представлено так: ДСК = ДОС* + ЧП, (8.12) где ДСК — изменения собственного капитала, связанные с финансовой деятельностью организации, т. е. вытекающие из пополнения капитала за счет собственников, за счет безвоз¬ мездно полученных ценностей и других подобных источни¬ ков, а также связанные с осуществлением распределения чис¬ той прибыли (объявление дивидендов); ЧП — чистая прибыль организации за отчетный период по отчету о прибылях и убытках (эта величина, конечно, мо¬ жет быть и отрицательной, т. е. чистым убытком). Рассматривая влияние чистой прибыли организации (ЧП), следует определить: в какой части чистая прибыль яв¬ ляется результатом текущей деятельности организации, а в какой — инвестиционной. Практика учета предполагает, что из чистой прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убыт¬ ках, сначала выделяется ее инвестиционная часть (ЧПИ). Вся остальная чистая прибыль рассматривается как полученная от текущей деятельности (ЧПТ). Чистая прибыль от инвестици¬ онной деятельности есть фактически чистый финансовый ре¬ зультат, полученный организацией от продажи ранее приобре¬ тенных инвестиционных (внеоборотных и финансовых) акти¬ вов. Она получается путем сопоставления выручки от прода¬ жи данных активов (Ви) с остаточной стоимостью указанных активов (ОСпрод), а также с иными расходами, связанными с данной продажей. В нашей модели предположим, что иных расходов нет. При данном допущении: Ф

ч п

и

= Ви

_

ОСпРод

(8

13)

3. Анализ изменений неденежных активов (ДНДА). Из¬ менение неденежных активов может быть связано с изменени¬ ем как внеоборотных (ДНДАВОА), так и оборотных активов организации (ДНДА0А). Таким образом, ДНДА = ДНДАВ0А + ДНДА0А.

310

.,

(8.14)


В свою очередь, изменение неденежных внеоборотных активов за отчетный период может быть определено как разница между общей суммой поступивших в организацию внеоборотных активов в оценке по покупным ценам (Пок) и выбывших из организации активов данного вида в оценке по остаточной стоимости (ОСпрод), а также суммой начислен¬ ной в течение отчетного периода амортизации внеоборотных активов (Ам). Таким образом, общее изменение стоимости внеоборотных активов (в случае, если организацией не про¬ водилось переоценок данных активов) может быть выраже¬ но формулой: ДНДАВ0А = Пок - ОСпрод - Ам.

(8.15)

Изменение неденежных оборотных активов есть в общем случае изменение величины запасов организации (A3) и де¬ биторской задолженности (АДЗ): АНДА0А = ДЗ + АДЗ.

... '

а,, (8.16)

4. Анализ изменений денежных активов, связанных с текущей деятельностью (ДДТ). Общая величина такого из¬ менения есть сумма связанных с текущей деятельностью из¬ менений обязательств (см. формулу 8.11), чистой прибыли (см. формулу 8.12), начисленной амортизации (см. формулу 8.15) и изменения оборотных неденежных активов (см. фор¬ мулу 8.16): АДТ - ДКЗ + ЧПТ - {(-Ам) + (A3 + ДДЗ)}. -? (8.17) Формулу (8.17) можно преобразовать следующим образом: ДДТ = {ЧПТ - Ам} - {A3 + ДДЗ - ДКЗ}. -(8.18) При этом разность (ЧПТ - Ам) есть то, что определяется как рабочий капитал, или денежная прибыль (прибыль, скор¬ ректированная на величину неденежных расходов). 5. Анализ изменений денежных активов, связанных с инвестиционной деятельностью (ДДИ). Общая величина та¬ кого изменения есть разность между чистой прибылью орга¬ низации от инвестиционной деятельности (см. формулу 8.13) и величиной изменения стоимости внеоборотных активов за

311


исключением начисленной амортизации, отражаемой в со¬ ставе текущей деятельности организации (см. формулу 8.15): ДДИ = (Ви - ОСпрод) - (Пок - ОСпрод).

(8.19)

Преобразовав формулу (8.19), получим: дди = в и - Пок.

(8.20)

6. Анализ изменений денежных активов, связанных с финансовой деятельностью (АДФ). Общая величина такого из¬ менения складывается из величины изменения собственного капитала, не связанного с получением чистой прибыли орга¬ низации (см. формулу 8.12), и изменения финансовых обяза¬ тельств организации (см. формулу 8.11): ЛДФ = АО* + ДСКФ.

(8.21)

Исходя из формул (8.18), (8.20) и (8.21), общую форму от¬ чета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, можно представить в виде следующей табл. 8.13. Таблица 8.13 Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным способом Код

Знак

Наименование

строки

1

2

3

Чистая прибыль по отчету о прибылях и убытках

010

+ (-)

Начисленная в течение периода амортизация

020

+

Прибыль (убыток) от продажи инвестиций

030

+ (-)

040

=

/. Текущая деятельность

ИТОГО Рабочий капитал от операций (стр. 010 + стр. 020± стр. 030)

312


-
1), ибо в противном случае нами будет получе¬ но не ускорение амортизации, а ее замедление. Величина ко¬ эффициента ускорения в соответствии с российскими стандар¬ тами учета определяется законодательно. По состоянию на 01.01.2002 величина этого коэффициента не была законода¬ тельно определена в целях бухгалтерского учета, но была ус344

9.3. Амортизация основных средств

тановлена Налоговым кодексом в целях исчисления и уплаты налога на прибыль (коэффициент равен 2). По мнению автора, данное значение может быть принято и в целях бухгалтерско¬ го учета. Во-вторых, формулы (9.4) и (9.6) предполагают, по сути, бесконечный период начисления амортизации. При строгом следовании указанным формулам в последний год срока по¬ лезного использования получится некоторый остаток «несамортизированной» стоимости. Однако это противоречит сущ¬ ности амортизационных отчислений как процесса распределе¬ ния инвестиционных затрат не в течение бесконечного перио¬ да, а в течение срока полезного использования актива. Рос¬ сийский стандарт учета, к сожалению, «обходит» даже упо¬ минание данной проблемы. Однако теоретически можно выде¬ лить ряд подходов к решению проблемы остатка недоамортизированной стоимости в последний год полезного использова¬ ния актива. Вариант 1. Этот остаток может присоединяться к вели¬ чине амортизационных отчислений, рассчитанных для после¬ днего года срока полезного использования актива в соответ¬ ствии с формулами (9.4) и (9.6). Вариант 2. Амортизация начисляется по способу умень¬ шаемого остатка до достижения остаточной стоимостью опре¬ деленной величины, а далее остаток стоимости амортизирует¬ ся линейным методом. Такой подход к решению проблемы присутствует, в частности, в российском налоговом законода¬ тельстве. Так, в соответствии с Налоговым кодексом, с меся¬ ца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначаль¬ ной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортиза¬ ция по нему исчисляется в следующем порядке: (1) остаточ¬ ная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая сто¬ имость для дальнейших расчетов; (2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амор¬ тизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставших¬ ся до истечения срока полезного использования данного объекта [Налоговый кодекс, ст. 259, п. 5].

345

Тема 9. Учет основных средств

Вариант 3. Амортизация продолжается до достижения ос¬ таточной стоимостью ликвидационной стоимости объекта основ¬ ных средств. Данный вариант решения проблемы принят в IAS. Учитывая, что вариант 3 противоречит российскому стан¬ дарту, в соответствии с которым, как было указано ранее, амортизация производится до полного погашения стоимости основного средства, у организации есть выбор только из двух первых вариантов. При этом организация должна раскрыть принятую методику в учетной политике. Пример 9.5. Используя данные примера 9.4, начислим амортизацию по методу уменьшаемого остатка, принимая во внимание различные варианты решения проблемы «недоамортизированного» остатка. Коэффициент ускорения примем рав¬ ным 2. Ликвидационная стоимость основного средства равна 12 000 руб. к Таблица 9.10 Метод уменьшаемого остатка Первоначальная Годовая сумма стоимость амортизации Период

1

(Сальдо по Дт01) 2

(Дт счетов издержек Km 02) 3

Накопленная Остаточная амортизация стоимость (Сальдо по КтО2) 4

(Разница между сальдо поДт01 и сальдо по КтО2) 5

Вариант 1 Год1

150 000

60 000

60 000

90 000

Год 2

150 000

36 000

96 000

54 000

ГодЗ

150 000

21600

117 600

32 400

Год 4

150 000

12 960

130 560

19 440

а) по формуле

150 000

7 776

138 336

11664

б) остаток

150 000

11664

150 000

0

Год 5

Итого год 5

346

19 440


Окончание таблицы 9.10 1 | Вариант 2

2

3

4

5

Год1

150 000

60 000

60 000

90 000

Год 2

150 000

36 000

96 000

54 000

ГодЗ

150 000

21600

117 600

32 400

январь

150 000

1080

118 680

31320

февраль

150 000

1044

119 724

март

150 000

1009

120 733

30 276 29 267

апрель

150 000

1 394

122 127

27 873

майдекабрь

150 000

11 152

133 279

16 721

150 000

0

Год 4

15 679

Итого год 4 Год 5

150 000

16 721

Вариант 3 Год1

150 000

60 000

60 000

90 000

Год 2

150 000

36 000

96 000

54 000

ГодЗ

150 000

21600

117 600

32 400

Год 4

150 000

12 960

130 560

19 440

Год 5

150 000

7 440

138 000

12 000

В нашем примере норма амортизации составила 40% (2x1/5). Таким образом, в первый год срока полезного исполь¬ зования годовая сумма амортизации равна во всех вариантах 60 0 0 0 р у б . (150 0 0 0 x 4 0 % ) , во второй год— 36 000руб. (90 000 х 40%), в третий — 21 600 руб. (54 000 х 40%). В первом варианте сумма амортизации в году 5 в соответ¬ ствии с формулой составит 7776 руб. (19 440 х 40%), а «недоамортизированный» остаток — 11 664 руб. Таким образом, общая сумма начисленной амортизации в году 5 составит 19 440 руб. (7776 + 11 664).

347


Во втором варианте для начисления амортизации нами ис¬ пользованы правила не бухгалтерского, а налогового учета. Различие между этими правилами заключено, в частности, в том, что в бухгалтерском учете исчисляется годовая сумма амортизации, а в налоговом — месячная. Соответственно, срок полезного использования в бухгалтерском учете измеряется в годах, а в налоговом — в месяцах. В соответствии с правилами налогового учета месячная норма амортизации основного сред¬ ства сроком полезного использования 5 лет (60 месяцев) соста¬ вит: для линейного способа — 1/60; для способа уменьшаемо¬ го остатка — 2/60. Таким образом, в январе года 4 амортиза¬ ция будет начислена в сумме 1080 руб. (32 400 х 2/60), в феврале — 1044 руб. (31 3 2 0 x 2 / 6 0 ) , в марте — 1009 руб. (30 276 х 2/60). Однако в марте остаточная стоимость основно¬ го средства (29 267 руб.) станет меньше 20% первоначальной стоимости основного средства (150 000x20% = 3 0 000 руб.). Так как до окончания срока полезного использования основ¬ ного средства остается 21 месяц (9 месяцев года 4 + 12 ме¬ сяцев года 5), то ежемесячная сумма амортизационных отчис¬ лений (1394 руб.) определяется как произведение базовой стоимости основного средства, принимаемой равной остаточ¬ ной стоимости на конец марта года 4 (29 267 руб.), на норму амортизации, принимаемой равной 1/21. В третьем случае величина амортизационных отчислений в году 5 составит всего 7440 руб., так как амортизация в соот¬ ветствии с этим вариантом приостанавливается при достиже¬ нии остаточной стоимостью величины ликвидационной сто¬ имости основного средства (в нашем примере — 12 000 руб.). Способ амортизации по сумме чисел лет срока полезно¬ го использования предполагает, что годовая сумма амортиза¬ ционных отчислений определяется исходя из первоначаль¬ ной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаме¬ нателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Годовая сумма амортизации (Ам) определяется при этом способе по формуле (9.1), в то время как норма амортизации 348


(Н д ш ) в i-й год срока полезного использования определяется следующим образом:

НAM.i

п - i +1

(9.7)

.1

где i = 1,...п — года срока полезного использования основного средства; п — срок полезного использования основного средства. Пример 9.6. Используя данные примера 9.4, начислим амортизацию по методу суммы чисел лет срока полезного ис¬ пользования (табл. 9.11). Таблица 9.11 Метод суммы чисел срока полезного использования Первоначальная стоимость

Годовая Накопленная сумма амортизация амортизации

Период

Остаточная стоимость

(Сальдо по ДтО1)

(Дт счетов издержек Km 02)

(Сальдо по КтО2)

(Разница между сальдо поДт01 и сальдо по КтО2)

Год1

150 000

50 000

50 000

100 000

Год 2

150 000

40 000

90 000

60 000

ГодЗ

150 000

30 000

120 000

30 000

Год 4

150 000

20 000

140 000

10 000

Год 5

150 000

10 000

150000

0

Сумма чисел лет срока полезного использования (знамена¬ тель формулы 9.7) в нашем примере составит 15 (1+2+3+4+5). Таким образом, норма амортизации для первого года будет равна 5/15, для второго — 4/15, третьего — 3/15 и т. д. Сумма амор349


тизационных отчислений в первый год составит 50 000 руб. (150 000 х 5/15), в второй — 40 000 руб. (150 000 х 4/15) и т. д. Отметим, что при использовании данного метода амортизации не возникает проблемы «недоамортизированного» остатка.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (sum-of-the-units, or units of production method) основан на том, что начисление амортизационных от¬ числений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и пред¬ полагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Годовая сумма амортизации, начисленная в £-й год (Ам,), определяется при этом способе по формуле:

где Q. — натуральный показатель объема продукции (работ); НАМ — норма амортизации. При этом норма амортизации (НАМ) определяется по формуле: Н

AM

П С

г

;

^ожид

!

j

:''

•':

(9.9)

где ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств; фожид — ожидаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Пример 9.7. Пусть организация приобрела грузовик пер¬ воначальной стоимостью 300 000 руб. и нормативным пробе¬ гом за весь период эксплуатации, установленным заводом-из¬ готовителем, в 120 тыс. км. В отчетном периоде пробег грузо¬ вика составил 20 тыс. км. Величина амортизационных отчис¬ лений при использовании метода списания пропорционально объему продукции (работ) составит 50 000 руб.:

120 350

= 50000руб.


Рассмотрев общий случай начисления амортизации, от¬ метим, что для малоценных основных средств предусмотрен особый порядок начисления амортизации (см. рис. 9.2). К ма¬ лоценным основным средствам относятся объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из техно¬ логических особенностей, а также книги, брошюры и т. п. из¬ дания независимо от их стоимости. Указанные основные сред¬ ства могут амортизироваться: • с использованием общих методов амортизации, рас¬ смотренных нами выше (данная альтернатива учетной поли¬ тики обозначена пунктирной стрелкой на рис. 9.2); • в особом порядке, предусмотренном для данных акти¬ вов. Особый порядок означает, что указанные основные сред¬ ства разрешается списывать на затраты на производство (расхо¬ ды на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуа¬ тацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих объек¬ тов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Основные правила начисления амортизации Основные правила осуществления амортизационных от¬ числений по основным средствам могут быть сведены к следу¬ ющим положениям. 1. Способ (метод) начисления амортизации определяется организацией для каждой группы однородных объектов ос¬ новных средств. При этом применение выбранного способа на¬ числения амортизации производится в течение всего срока по¬ лезного использования объектов, входящих в группу. 2. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и произво¬ дится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного пога¬ шения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. 3. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств производятся ежемесячно неза351


висимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организа¬ ции в отчетном году. 4. В течение срока полезного использования объекта ос¬ новных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продол¬ жительность которого превышает 12 месяцев. 5. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов дея¬ тельности организации в отчетном периоде и отражается в бух¬ галтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. 6. Суммы начисленной амортизации по объектам основ¬ ных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накоп¬ ления соответствующих сумм на счете 02 «Амортизация ос¬ новных средств». 7. Начисление амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация ос¬ новных средств» в корреспонденции со следующими основны¬ ми счетами: • 25 «Общепроизводственные расходы» — амортизация по основным средствам, используемым в производстве продук¬ ции (работ, услуг). Отметим, что данный вид амортизацион¬ ных отчислений может непосредственно отражаться на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное произ¬ водство», если (1) организацией принято решение отражать косвенные расходы без предварительного накапливания на счете 25; (2) данные расходы рассматриваются как прямые, а не косвенные; • 26 «Общехозяйственные расходы» — амортизация по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения; • 44 «Расходы на продажу» — амортизация по основ¬ ным средствам, используемым для продажи продукции (в организациях, осуществляющих промышленную и иную про352

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

изводственную деятельность), а также амортизация всех ос¬ новных средств, осуществляющих торговую деятельность; • 91 «Прочие доходы и расходы» — амортизация по основным средствам, предоставленным за плату во временное пользование (владение и пользование), в случае, если данная деятельность не является основной для организации. 9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств Восстановление основных средств Восстановление объекта основных средств может осуще¬ ствляться посредством ремонта, модернизации и реконструк¬ ции (табл. 9.12). Порядок учета ремонта основных средств зависит от спо¬ соба проведения ремонта и от выбранной организацией аль¬ тернативы учета затрат на ремонт. Ремонт основных средств может осуществляться подряд¬ ным и хозяйственным способами. При осуществлении ремонта подрядным способом затраты по законченному ремонту основ¬ ных средств отражаются по дебету счета, на котором аккуму¬ лируются указанные затраты (к примеру, счет 25), в коррес¬ понденции со счетами учета расчетов (счет 60). При осуществ¬ лении ремонта хозяйственным способом часто применяется счет 23 «Вспомогательное производство». Этот счет использует¬ ся для обобщения информации о затратах производств, кото¬ рые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. К ним, в частности, можно отнести и производства, обеспечивающие ремонт основных средств (ре¬ монтные цеха). При этом в течение отчетного месяца по дебе¬ ту счета 23 отражаются прямые и косвенные (либо только прямые) затраты указанных подразделений в корреспонден¬ ции со счетами осуществленных затрат (10 — использованные материалы, 70 — заработная плата ремонтных рабочих и т. п.). Затраты по законченному ремонту отражаются по дебе¬ ту счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 23. Если организация не использует для учета ремонта основных средств счет 23, то затраты по закончен¬ ным ремонтным работам отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) непосредственно с креди¬ та счетов учета произведенных затрат.

12 3ак. 3013


Таблица 9.12 Учет восстановления основных средств Вид восстановления

Ремонт

Модернизация и реконструкция

Характеристика вида восстановления

Не приводит к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования4

Приводит к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования

Затраты на восстановление

Затраты относятся на издержки производства (обращения)

Затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств

Корреспонденция В зависимости от выбранной альтернативы счетов учетной политики: - без создания резерва на ремонт основных средств;

Аналогично затратам на новое строительство (накапливание затрат - Дт 08 Кт соответствующих счетов; дооценка по результатам модернизации и реконструкции - Дт 01 Кт 08)

- с созданием резерва на ремонт основных средств

Существуют две альтернативы учета затрат на ремонт: • организация может включать затраты на ремонт непо¬ средственно в издержки производства (обращения) того перио¬ да, когда произведены ремонтные работы; • организация может создавать резерв расходов на ре¬ монт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издерж¬ ки производства (обращения) отчетного периода и отражается на отдельном субсчете к счету 96 «Резервы предстоящих рас¬ ходов». 4

К нормативным показателям функционирования объекта основ¬ ных средств относятся срок полезного использования, мощность, ка¬ чество применения и т. п. характеристики.

354


Если организация создает резерв расходов на ремонт ос¬ новных средств, то она должна руководствоваться следующи¬ ми правилами: • при образовании резерва расходов на ремонт основ¬ ных средств в издержки производства (обращения) включа¬ ется сумма отчислений, определяемая исходя из сметной сто¬ имости ремонта (дебет счета издержек (20, 25 и др.). кредит счета 96); • при инвентаризации резерва расходов на ремонт основ¬ ных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются (сторно: Дт 20, 25 и др. Кт 96 ); • в случаях, когда окончание ремонтных работ по объек¬ там с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчет¬ ным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Пример 9.8. Организация, не имея ремонтного цеха, осу¬ ществляет ремонт основных средств подрядным способом. Го¬ довая смета затрат на ремонт составляет 60 000 руб. Пусть имеются следующие данные о распределении фактических затрат на ремонт по месяцам: в марте фактические затраты составили 10 000 руб., в ноябре — 40 000 руб., в декабре — 4000 руб. Варианты учета затрат на ремонт в случаях, если организация не создает резерв на ремонт (вариант 1) и если такой резерв создается (вариант 2), показан в табл. 9.13. Пример 9.9. Пусть организация, данные по которой при¬ ведены в примере 9.8, получает ежемесячную выручку в сум¬ ме 100 000 руб. При этом ежемесячные расходы организации, связанные с получением указанной выручки и признаваемые в отчете о прибылях и убытках, за исключением расходов на ремонт основных средств, составляют 70 000 руб. Суммы ва¬ ловой прибыли организации при различных альтернативах учета затрат на ремонт (при условии, что все признанные в издержках отчетного месяца затраты на ремонт признаются в себестоимости проданной в данном месяце продукции) показа¬ ны в табл. 9.14.

355


Таблица 9.13 Учет затрат на ремонт в случаях, если организацией не создается и создается соответствующий резерв Вариант 1 № п/п

1

Месяц

Операция

3

2

Сумма

4

Вариант 2

Корр. счета Корр. счета Дт

Km

Дт

Km

5

6

7

8

1.

Январь

Определена величина ежемесячной суммы резервирования (60000руб./12мес.)

2.

Январь

Начислена ежемесячная сумма резерва

5 000

X

X

25

96

3.

Февраль


5 000

X

X

25

96

4.

Март


5 000

X

X

25

96

5.

Март

Отражены фактические затраты на ремонт - на договорную стоимость, без НДС

10 000

25

60

96

60

- на сумму НДС

2 000

19

60

19

60

X

X

25

96

6.

356

Апрельоктябрь

5 000

X

X

X

X

Итого

12 000

Общая сумма ежемесячно начисляемого резерва за указанные месяцы

35 000

9.4. Учет восстановлениям переоценок основных средств


2

3

4

5

6

7

8

5 000

X

X

25

96

40 000

25

60

96

60

8 000

19

60

19

60

5 000

X

X

25

96

- на договорную стоимость, без НДС

4 000

25

60

96

60


800

19

60

19

60

X

X

25

96

7.

Ноябрь


8.

Ноябрь

Отражены фактические затраты на ремонт: - на договорную стоимость, без НДС - на сумму НДС Итого

9.

Декабрь


10.

Декабрь

Отражены фактические затраты на ремонт

Итого

11.

Сторнирована излишне начисленная сумма резерва: сумма Д

Итого по результатам переоценки (отражено во вступительном балансе года 2)

i

Восстановительная стоимость (Дт 01)

140 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(28 000)


112 000

Добавочный капитал (Кт 83)

362

\ (

32 000


Продолжение таблицы. 9.15 1

2

2.3.

Начислена амортизация (140 000 х 20%)

3 28 000

4

5

25

02

Итого на конец года 2 Восстановительная стоимость (Дт 01)

140 000


(56000)


84 000


32 000

ГодЗ 3.1.

Проведена уценка восстановительной стоимости (80 000 - 140 000)

60 000

В том числе:

3.2.

- за счет добавочного капитала

40 000

83

01

- отнесено на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

20 000

84

01

Проведена уценка накопленной амортизации В том числе:

24 000 У,

Порядок расчета 1. Определение процента уценки восстановительной стоимости: (- 60 000/140 000) х 100% = - 42,86% 2. Определение суммы уценки накопленной амортизации: 56 000 х (- 42.86%) = 24 000

4.»

)%

'•••'•

- за счет добавочного капитала - отнесено на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

8 000

02

83

16 000

02

84

Итого по результатам переоценки (отражено во вступительном балансе года 3)

363



1

3

Восстановительная стоимость (Дт 01) Накопленная амортизация (Кт 02) Остаточная стоимость

5

25

02

80 000 (32 000) 48 000

Добавочный капитал (Кт 83) 3.3.

4

0


16 000

Итого на конец года 3 Восстановительная стоимость (Дт 01) Накопленная амортизация (Кт 02) Остаточная стоимость

80 000 (48 000) 32 000


0

Год 4 4.1.

Проведена дооценка восстановительной стоимости (150000-80000)

70 000 ,. .,


4.2.

- отнесено на прочие доходы и расходы

20 000

01

91


50 000

01

83

Проведена дооценка накопленной амортизации

42 000

В том числе: Порядок расчета 1. Определение процента дооценки восстановительной стоимости: (70 000/80 000) х 100% = 87,5% 2. Определение суммы дооценки накопленной амортизации: 48 000 х 87,5% = 42 000

364

! ЧЧ, ' l !


х


1

3

4

5

- отнесено на прочие доходы и расходы

16 000

91

02


26 000

83

02

30 000

25

02

4 000

91

99

25

02

Итого по результатам переоценки (отражено во вступительном балансе года 4) Восстановительная стоимость (Дт 01)

150 000


(90 000)


60 000


24 000

4.3.


4.4.

Определено сальдо прочих доходов и расходов Итого на конец года 4 Восстановительная стоимость (Дт 01)

150 000


(120 000)


30 000


24 000

Год 5 5.1.


30 000

Итого на конец года 5 Восстановительная стоимость (Дт 01)

150 000


(150 000)

Остаточная стоимость Добавочный капитал (Кт 83)

0 24 000

365


Пример 9.11. Исходными для данного примера являются условия примера 9.10. Предположим, что ежегодная выручка организации в течение срока полезного использования основ¬ ного средства составляет 200 000 руб., а ежегодные расходы по обычным видам деятельности, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, за исключением амортизации, составля¬ ют 140 000 руб. Предположим также, что начисленная в тече¬ ние отчетного периода амортизация признается полностью в отчете о прибылях и убытках отчетного периода в качестве расходов по обычным видам деятельности (в целях как фи¬ нансового, так и налогового учета). Ставку налога на прибыль примем равной 24%. Оценка основного средства в балансе организации на конец каждого года срока полезного использо¬ вания основного средства и величина финансового результата по указанным годам в случаях проведения переоценок и без проведения таковых представлены в табл. 9.16. Таблица 9.16 Влияние различных решений организации по поводу переоценок основных средств на балансовые показатели и финансовые результаты организации № п/п


Год1

Год 2

ГодЗ

Год 4

Год 5

итого

1

2

3

4

5

6

7

8

Организация не проводит переоценок 1. 1.1.

Балансовые показатели Первоначальная стоимость основного средства

100 000 100 000 100 000 100 000

100 000

1.2.

Накопленная амортизация

(20 000) (40 000) (60 000) (80 000)

(100 000)

1.3.


366

80 000

60 000

40 000

20 000

0


Продолжение таблицы 9.16 1 2.

2

3

4

5

7

6

8

Отчет о прибылях и убытках

2.1. Выручка 2.2. Себестоимость продаж

200 000 200 000 200 000 200 000 200 000 1000 000

160 000 160 000 160 000 160 000 160 000

800 000

- без амортизации 140 000 140 000 140 000 140 000 140 000

700 000


20 000

20 000

20 000

20 000

20 000

100 000

2.3. Валовая прибыль 40 000

40 000

40 000

40 000

40 000

200 000

- амортизация

2.4. Операционные доходы (расходы)

0

0

0

0

0

0

2.5. Итого прибыль (убыток) до налогообложе¬ ния

40 000

40 000

40 000

40 000

40 000

200 000

2.6. Налог на прибыль (24%)

(9 600) (9 600) (9 600) (9 600) (9 600)

(48 000)

2.7. Изменение счета нераспределен¬ ной прибыли вследствие переоценок

0

0

0

0

0

2.8. Итого нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)

30400

30 400

30 400

30 400

30 400

"

0

152 000

367



2

4

3

5

6

7

8

Организация ежегодно проводит переоценку 1

Балансовые показатели Первоначальная (восстановитель¬ ная) стоимость основного средства

100 000 140 000

1.2.

Накопленная амортизация

(20 000) (56 000) (32 000) (120000) (120 000)

1.3.


1.1.

2.

Отчет о прибылях и убытках

2.1.

Выручка

2.2.


80 000

84 000

80 000 150 000 150 000

48 000

30 000

0

200 000 200 000 200 000 200 000 200 000

1000000

160 000 168 000 156 000 170 000 170 000

824 000

- без амортизации

140 000 140 000 140 000 140 000 140 000

700 000

- амортизация

20 000

28 000

16 000

30 000

30 000

124 000

2.3.

Валовая прибыль

40 000

32 000

44 000

30 000

30 000

176 000

2.4.

Операционные доходы (расходы)

0

0

0

4 000

0

4 000


368

9.5. Учет выбытия основных средств

Окончание таблицы 9.16 1 2.5.

2.6.

2.7.

2.8.

2

4

5

6

7

8

Итого прибыль (убыток) до 40 000 налогообложения

32 000

44 000

34 000

30 000

180 000

Налог на прибыль (24%)*

(9 600)

(9 600)

(9 600)

(9 600)

(9 600)

(48 000)

Изменение счета нераспределен¬ ной прибыли вследствие переоценок

;;

0

0

(4 000)

0

0

(4 000)

Итого нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)

30 400

22400

30 400

24 400

20 400

128 000

3

'Вследствие того, что с 01.01.2002 переоценки не влияют на ис¬ числение налога на прибыль, величина налога на прибыль как в пер¬ вом, так и во втором случае будет равна 9600 руб.

9.5. Учет выбытия основных средств Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленчес¬ ких нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и рас¬ ходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в ка¬ честве операционных доходов и расходов.

369


Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится сто¬ имость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накоплен¬ ной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточ¬ ная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выбытие объекта основных средств имеет место в случа¬ ях продажи, безвозмездной передачи, списания вследствие морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, пере¬ дачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Выбытие основного средства вследствие списания в слу¬ чае морального и физического износа Одной из главных особенностей данного случая выбытия является то, что при ликвидации основного средства органи¬ зация может получить некоторые материалы и впоследствии использовать их для производства, продажи, управленческих нужд и т. п. Указанные материально-производственные запасы рас¬ сматриваются как операционные доходы организации и при¬ нимаются к учету в оценке по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая мо¬ жет быть получена в результате продажи указанных запасов. Пример 9.12. Пусть организация списывает по причине морального износа не до конца самортизированное оборудова¬ ние первоначальной стоимостью 160 000 руб. и накопленной амортизацией на месяц выбытия в сумме 120 000 руб. Расхо¬ ды на демонтаж ликвидируемого оборудования в виде зара¬ ботной платы рабочих и отчислений на социальные нужды со¬ ставили 13 000 руб. В результате ликвидации основного сред¬ ства в организацию поступили материалы, которые она может впоследствии использовать для производства продукции, сто¬ имостью 23 000 руб. в оценке по рыночным ценам. Организа¬ ция учитывает ликвидируемое основное средство на субсчете 01.1. Для учета выбытия основных средств организацией от¬ крыт субсчет 01.9 «Выбытие основных средств» (табл. 9.17).

370


/' л; Таблица 9.17 ' Выбытие основного средства вследствие ликвидации № п/п

Операция

Сумма

Корресп. счета Дебет

Кредит

1.

Списана на процесс выбытия первоначальная стоимость оборудования

160 000

01.9

01.1

2.

Списана на процесс выбытия сумма накопленной амортизации

120 000

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо поДт 01.9 после операций 1 и 2)

40 000

3.

Списана остаточная стоимость выбывающего оборудования

40 000

91.2

01.9

4.

Осуществлены расходы, связанные с демонтажом оборудования (зарплата рабо¬ чих и отчисления на социальные нужды)

13000

91.2

70,69

Приняты к учету материалы, образовавшиеся в результате ликвидации оборудования (в оценке по рыночной стоимости)

23 000

10

91.1

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от ликвидации оборудования)

30 000

99

91.9

5.

6.

Выбытие основного средства вследствие продажи Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Пример 9.13. Пусть организация продает оборудование пер¬ воначальной стоимостью 160 000 руб. и накопленной амортиза¬ цией на месяц выбытия в сумме 120 000 руб. Цена, определен¬ ная договором, составила 72 000 руб., включая НДС 12 000 руб. Организация учитывает продаваемое основное средство на суб¬ счете 01.1. Для учета выбытия основных средств организацией открыт субсчет 01.9 «Выбытие основных средств». Решение при¬ мера представлено в табл. 9.18.

371

щ


Таблица 9.18 Выбытие основного средства вследствие продажи № п/п 1.

2.

Операция

Сумма

Корресп. счета Дебет

Кредит


160 000

01.9

01.1


120000

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо поДт 01.9 после операций 1 и 2)

40 000

3.

Отражены поступления от продажи оборудования

72 000

62

91.1

4.

Начислен НДС

12 000

91.2

68

5.


40 000

91.2

01.9

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от продажи оборудования)

20 000

91.9

99

Выбытие основного средства вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций При передаче актива в виде вклада в уставный (скла¬ дочный) капитал другой организации данное финансовое вложение учитывается в оценке, согласованной учредителя¬ ми (участниками). Отметим, что вклады в уставные (скла¬ дочные) капиталы не являются объектами обложения НДС. Пример 9.14. Пусть организация передает в виде вклада в уставный капитал другой организации оборудование перво¬ начальной стоимостью 160 000 руб. и накопленной аморти¬ зацией на месяц выбытия в сумме 120 000 руб. Учредитель¬ ным договором установлена оценка данного вклада в сумме 50 000 руб. Организация учитывает передаваемое основное средство на субсчете 01.1. Для учета выбытия основных средств организацией открыт субсчет 01.9 «Выбытие основ¬ ных средств» (табл. 9.19). 372


Таблица 9.19 Выбытие основного средства вследствие передачи в виде вклада в уставный капитал № п/п

Операция

Сумма

Корресп. счета Дебет Кредит


160 000

01.9

01.1


120 000

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо по Дт 01.9 после операций 1 и 2)

40 000

3.

Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал

50 000

58

76

4.

Передано оборудование другой организации

50 000

76

91.1

5.

Списана остаточная стоимость переданного оборудования

40 000

91.2

01.9

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от передачи оборудования)

10 000

91.9

99

1.

2.

Особенности выбытия ранее переоцененных основных средств При выбытии объекта основных средств сумма его доо¬ ценки переносится с добавочного капитала в нераспределен¬ ную прибыль организации (Дт 83 Кт 84). Пример 9.15. Рассмотрим данные примера 9.10. Пусть в марте 5-го года срока полезного использования организация продает данное основное средство по цене 30 000 руб., включая НДС — 5000 руб. К марту сумма накопленной амортизации со¬ ставит 127 500 руб.: 120 000 (на начало года 5)4-2500x3 (за три месяца года 5). Организация учитывает передаваемое ос¬ новное средство на субсчете 01.1. Для учета выбытия основ¬ ных средств организацией открыт субсчет 01.9 «Выбытие ос¬ новных средств». 373


Таблица 9.20 Выбытие ранее переоцененного основного средства № п/п

1.

Корресп. счета Сумма

Операция ....

Дебет

Кредит

Списана на процесс выбытия первоначальная стоимость ......,:,, оборудования

150 000

01.9

01.1


127 500

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо по Дт 01.9 после операций 1 и 2)

22 500

3.

Отражены поступления от продажи оборудования

30 000

62

91.1

4.

Начислен НДС

5 000

91.2

68

5.


22 500

91.2

01.9

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от продажи оборудования)

2 500

91.9

99

24 000

83

84

2.

7.

Списана сумма дооценки основного средства (см. пример 9.10)

Основные понятия и концепции, изученные в теме 9 Основные средства Критерии признания активов в качестве основных средств 374

Равномерная амортизация Ускоренная амортизация Методы амортизации основных средств: ,п - линейный метод;


Срок полезного ., • использования Инвентарный объект Первоначальная стоимость Восстановительная стоимость Остаточная стоимость Вложения во внеоборотные активы Поступление основных средств: ,(. - за плату; - путем их изготовления (сооружения); - в виде вклада в уставный (складочный) капитал; - прочие случаи Способы капитального строительства: - подрядный; - хозяйственный; - смешанный Порядок включения затрат по обслуживанию кредитов и займов в первоначальную стоимость инвестиционного актива Амортизация основных , средств Ликвидационная стоимость

- метод уменьшаемого остатка; - метод по сумме чисел лет срока полезного использования; , - метод списания стоимости пропорционально объему I продукции (работ) Амортизация малоценных основных средств Восстановление основных ,г средств: - ремонт; - модернизация и , реконструкция Резерв расходов на ремонт,, t основных средств Переоценка основных ,...?; средств Выбытие основных средств: - вследствие списания в случае морального и/или физического износа; - вследствие продажи; - вследствие передачи в виде вклада в уставный -; (складочный) капитал Особенности выбытия ранее переоцененных основных средств

Контрольные вопросы 1. Каким условиям должен удовлетворять актив, чтобы он был признан в качестве основного средства? Объясните назначение каждого из критериев. 2. Дайте характеристику состава основных средств. Ка¬ кие основные группы можно выделить в составе основных средств? Опишите каждую классификационную группу. 375

щ Тема 9. Учет основных средств

3. В каких единицах может измеряться срок полезного использования основного средства? Каков порядок определе¬ ния срока полезного использования? 4. Что является единицей учета основных средств? Ка¬ ким образом она может быть определена? 5. Какие счета используются для учета основных средств и операций с ними? Дайте характеристику каждому из на¬ званных Вами счетов. 6. Какими проводками отражаются в учете следующие группы операций: • поступление основных средств: (а)за плату; (б) вследствие капитального строительства подрядным способом; (в) вследствие капитального строительства хозяйствен¬ ным способом; (д) в виде вклада в уставный (складочный) капитал орга¬ низации; • начисление амортизации: (а) основных средств, использующихся в самой организа¬ ции; (б) основных средств, переданных организацией во вре¬ менное владение (пользование) иным лицам; • восстановление основных средств, проведенное в виде их реконструкции и модернизации; • восстановление основных средств, проведенное в виде их ремонта, если: (а) организация не создает резерв расходов на ремонт ос¬ новных средств; (б) организация создает резерв расходов на ремонт основ¬ ных средств; ; • переоценка основных средств, если: (а) переоценка данных активов проводится впервые; •j (б) ранее данные активы дооценивались; а** (в) ранее данные активы уценивались ,\_ ,л • выбытие основного средства: . :. (а) вследствие списания (ликвидации) в случае морально¬ го и/или физического износа; '«•(Т'*й

376


< (б) вследствие продажи; •I (в) вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочяый) капитал; а:> (д) если указанный актив ранее переоценивался? j 7. Каков порядок формирования первоначальной стои¬ мости основного средства? Может ли изменяться первоначаль¬ ная стоимость? 8. Что является общим и различным при учете поступ¬ ления основных средств в организацию за плату и вследствие капитального строительства? Чем различается учет капиталь¬ ного строительства в случаях, если он осуществляется подряд¬ ным или хозяйственным способом? 9. Каковы основные правила включения затрат по об¬ служиванию кредитов и займов в первоначальную стоимость основного средства? Каким образом в первоначальную стои¬ мость основного средства включаются затраты по обслужива¬ нию кредитов и займов, которые получены на общие цели деятельности организации? 10. До каких пределов начисляется амортизация основ¬ ных средств? Как по этому поводу различаются стандарты учета? 11. Каким образом можно классифицировать методы амортизации основных средств? В чем состоит необходимость применения ускоренных методов амортизации? По отноше¬ нию к каким объектам основных средств применение методов ускоренной амортизации можно признать обоснованным? 12. Дайте характеристику каждому из методов амор¬ тизации. Какие проблемы возникают у организации при применении каждого из методов? Каким образом данные ме¬ тоды влияют на финансовые результаты организации? 13. Сформулируйте основные правила начисления амор¬ тизационных отчислений. 14. Какие виды восстановления основных средств Вы знаете? Чем различается учет различных видов восстановле¬ ния основных средств? 15. Каковы альтернативы учета затрат организации на ремонт основных средств? Каким образом влияют на валовую прибыль организации альтернативные методы учета затрат на ремонт основных средств?

377

16. Сформулируйте основные правила проведения пере¬ оценок основных средств. В каких случаях суммы дооценки (уценки) основных средств относятся на добавочный капи¬ тал, а в каких — на прочие доходы (расходы) организации? 17. Каким образом различные решения организации по поводу переоценок основных средств (проводить переоценку или нет, а если проводить, то «вверх» или «вниз») влияют на балансовые показатели и финансовые результаты органи¬ зации? 18. Каким образом организация учитывает выбытие основных средств вследствие их ликвидации? Каковы общие черты и каковы различия при учете выбытия основных средств вследствие их ликвидации и вследствие их продажи? 19. В чем заключаются особенности учета выбытия ра¬ нее переоцененных основных средств?

f

V" • -i

•»:«» '" „ ^ •,,

TEMMO 5

Учет нематериальных активов

:, 10.1. Общие положения по учету нематериальных активов.'* 10.2. Амортизация нематериальных активов. 10.3. Деловая репутация организации. 10.4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР). 10.1. Общие положения по учету нематериальных активов , Источники стандартов Источником стандартов по учету нематериальных акти¬ вов является ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». • Критерии признания нематериальных активов Под нематериальными активами (intangible assets) по¬ нимают активы организации, которые единовременно удов¬ летворяют критериям, указанным в табл. 10.1. Таблица 10.1 Критерии признания нематериальных активов № п/п

1 1.

Наименование критерия

Назначение критерия

2

3

Отсутствие материальновещественной (физической) структуры

Отделяет нематериальные активы от активов, имеющих материальновещественную форму (основных средств, запасов и т. п.)

379

Тема 10. Учет нематериальных активов


2

3

2.

Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества

Критерий, определяющий самостоятельность существования актива и возможность выделения его границ

3.

Использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации

Определяет нематериальные активы как действующие операционные активы организации, отделяя их как от неоперационных (финансовых) активов, так и от недействующих активов (незавершенные капитальные вложения)

4.

Использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Определяет нематериальные активы как часть внеоборотных (долгосрочных) активов организации, отделяя их от оборотных (текущих) активов (сырья, материалов и т. п.)

5.

Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества активов

Отделяет нематериальные активы от активов, являющихся результатом операционной деятельности организации (готовой продукции и т. п. активов)

6.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Критерий соответствия элемента финансового учета и отчетности определению актива

7.

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности

Критерий существования актива

Состав нематериальных активов г . . . Состав нематериальных активов и характеристики их от¬ дельных групп показаны в табл. 10.2.

380

10.1. Общие положения поучету нематериальных активов

Таблица

10.2

Состав нематериальных активов № п/п

Характеристика группы

Состав (определение) группы

1 1.

2

3

Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности)

1. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель. 2. Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных. 3. Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем. 4. Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров. 5. Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения

2.

Организационные расходы

Расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации

3.

Деловая репутация организации

Российский стандарт учета определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств

Единица учета нематериальных активов

Единицей учета нематериальных активов является ин¬ вентарный объект. Инвентарным объектом считается совокуп¬ ность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по кото¬ рому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производ¬ стве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

381


Оценка и порядок учета поступления нематериальных активов

Нематериальные активы принимаются к учету по перво¬ начальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления нематериальных активов в организацию: приобретение за плату, создание са¬ мой организацией, поступление в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездное поступление, поступле¬ ние по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами. Порядок определе¬ ния первоначальной стоимости нематериальных активов соот¬ ветствует общим правилам оценки поступающих в организа¬ цию активов, который был нами рассмотрен в теме 6 настоя¬ щего учебника, а порядок учета поступления нематериальных активов, в т. ч. порядок включения затрат по обслуживанию кредитов (займов) в первоначальную стоимость, в целом ана¬ логичен порядку учета основных средств, рассмотренному нами в теме 9. Отличия порядка учета поступления нематериальных ак¬ тивов от аналогичного порядка для основных средств сводят¬ ся, в основном, к случаю создания актива самой организаци¬ ей. Так, для нематериальных активов стандарты учета особо оговаривают условия, когда указанные активы считаются со¬ зданными [ПБУ 14/2000, п. 7]. Нематериальные активы счи¬ таются созданными в случае, если: • исключительное право на результаты интеллектуаль¬ ной деятельности, полученные в порядке выполнения служеб¬ ных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; • исключительное право на результаты интеллектуаль¬ ной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику; • свидетельство на товарный знак или на право пользо¬ вания наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законода382

10.1. Общие положения поучету нематериальных активов

тельством Российской Федерации. Таким образом, в отличие от основных средств, стандарты учета не предусматривают восста¬ новления нематериальных активов в любой форме. Под оста¬ точной стоимостью нематериальных активов понимают неттооценку, т. е. разницу между первоначальной стоимостью нема¬ териальных активов и суммой накопленной амортизации. Счета, используемые для учета нематериальных активов Счет 04 «Нематериальные активы» (активный, инвен¬ тарный) предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации и по сути аналогичен счету 01 «Основные средства». Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нема¬ териальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Не¬ материальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вло¬ жения во внеоборотные активы». При выбытии объектов не¬ материальных активов (продаже, списании, передаче безвоз¬ мездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематери¬ альные активы», уменьшается на сумму начисленной за вре¬ мя использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортиза¬ ция нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбыв¬ ших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные ак¬ тивы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитичес¬ кий учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (пас¬ сивный, контрактивный) предназначен для обобщения инфор¬ мации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключе¬ нием объектов, по которым амортизационные отчисления спи¬ сываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериаль¬ ные активы»), и по сути аналогичен счету 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации немате¬ риальных активов отражается в бухгалтерском учете по кре-

383


диту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в KopJ респонденции со счетами учета затрат на производство (расхо-'. дов на продажу). Аналитический учет по счету 05 «Амортиза¬ ция нематериальных активов» ведется по отдельным объек¬ там нематериальных активов. Для операций с нематериальными активами (их создани-| ем и выбытием) используются в порядке, аналогичном уста-* новленному для основных средств, счета 08 «Вложения ее внеоборотные активы» и 91 «Прочие доходы, и расходы». 10.2. Амортизация нематериальных активов Срок полезного использования нематериальных активов | Стоимость объектов нематериальных активов погашаете путем начисления амортизации (amortization). При этом на! числение амортизации производится исходя из срока полезно| го использования объекта нематериальных активов. Срок полезного использования нематериальных активов1 определяется организацией при принятии объекта к бухгал¬ терскому учету. Исчисление срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: • срока действия патента, свидетельства и других огра¬ ничений сроков использования объектов интеллектуальной собст¬ венности согласно законодательству Российской Федерации; • ожидаемого срока использования этого объекта, в те¬ чение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Как и в случае основных средств, в зависимости от выб-j ранного метода амортизации срок полезного использование) может выражаться как в единицах времени (годах), так и ис| ходя из количества продукции или иного натурального пока* зателя объема работ, ожидаемого к получению в результате; использования объекта нематериальных активов. По нематериальным активам, по которым невозможно! определить срок полезного использования, нормы амортиза ционных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (н| не более срока деятельности организации). В любом случа| срок полезного использования нематериальных активов не мо¬ жет превышать срок деятельности организации. 384

10.2. Амортизация нематериальных активов

Методы и порядок учета амортизации нематериальных активов Возможные методы и порядок учета амортизации зави¬ сят от вида нематериальных активов. По нематериальным активам в виде объектов интеллек¬ туальной собственности амортизация производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчис¬ лений: . ,( , t • • •

линейный; уменьшаемого остатка;

{ • ] \

•

списания стоимости пропорционально объему продук-

ции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их сро¬ ка полезного использования. Амортизационные отчисления по таким нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: • путем накопления соответствующих сумм на отдель¬ ном счете (Дт 20, 25, 26, 44 и пр. Кт 05); • путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (Дт 20, 25, 26, 44 и пр. Кт 04). По нематериальным активам в виде организационных расходов и положительной деловой репутации организации1 амортизация производится только линейным способом в тече- \ ние двадцати лет (но не более срока деятельности организа- , ции) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Отметим, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчис¬ лений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Все иные правила начисления амортизации по нематериальным активам аналогичны правилам, установлен¬ ; ным для основных средств2. 1

Понятия положительной и отрицательной деловой репутации, а также особенности учета и амортизации деловой репутации рас¬ сматриваются далее в настоящей теме. 2 См. тему 9.

13 3 а к . 3 0 1 3

3

8

5


10.3. Деловая репутация организации Российский стандарт учета определяет деловую репута¬ цию организации (goodwill) как разницу между покупной це¬ ной организации (как приобретенного имущественного комп¬ лекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств [ПБУ 14/2000, п. 27]. При этом указанная разница может быть как положительной, так и от¬ рицательной. Российский стандарт рассматривает положи¬ тельную деловую репутацию (positive goodwill) как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих эко¬ номических выгод, которую следует учитывать в качестве от¬ дельного инвентарного объекта. Отрицательная деловая репу¬ тация организации (negative goodwill) рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсут¬ ствием факторов наличия стабильных покупателей, репута¬ ции качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п., которую следует учитывать как доходы будущих периодов. Проанализируем возникновение положительной и отри¬ цательной деловой репутации на следующем примере. Пусть компания Р приобретает компанию S как единый имуще¬ ственный комплекс (для упрощения примера абстрагируемся от всякого вида налоговых платежей, связанных с данной операцией) путем выпуска соответствующего количества ак¬ ций. Балансы этих компаний до и после покупки представле¬ ны в табл. 10.3. Рассмотрим два варианта покупной цены: цена = 640 000 ден. ед. (вариант 1) и цена = 200 000 ден. ед. (вариант 2). В обоих вариантах чистые активы приобретаемой компании S составляют 300 000 ден. ед. (активы 400 000 ден. ед. - обяза¬ тельства 100 000 ден. ед.). Однако в варианте 1 покупная цена (640 000 ден. ед.) выше этой величины, что приводит к образованию положительной деловой репутации, отражаемой в составе активов баланса в сумме 340 000 ден. ед. В вариан¬ те 2, напротив, покупная цена (200 000 ден. ед.) ниже стоимо¬ сти чистых активов приобретаемой компании, что приводит к образованию отрицательной деловой репутации, отражаемой в составе пассивов баланса в качестве дохода будущих периодов в сумме 100 000 ден. ед. 386

10.3. Даповая репутация организации

Таблица 10.3 Возникновение положительной и отрицательной деловой репутации в соответствии с российским стандартом учета

Статьи баланса

Баланс компании Р после приобретения ею компании S

Балансы компаний t *: до покупки Р

Вариант 1

S

Вариант 2

АКТИВЫ Деловая репутация

0

0

340 000

0

Амортизируемые основные средства

400 000

250 000

650 000

650 000

Земельные участки

100 000

50 000

150 000

150 000

Запасы и затраты

125 000

60 000

185 000

185 000

75 000

40 000

115 000

115 000

700 000

400 000

1 440 000

1 100 000

Собственный капитал

550 000

300 000

1 190 000

750 000

Краткосрочные обязательства

150 000

100 000

250 000

250 000

0

0

0

100 000

700 000

400 000

1440000

1 100 000

Денежные средства и дебиторская задолженность БАЛАНС ПАССИВЫ

Доходы будущих периодов БАЛАНС

Российский стандарт учета предполагает, что приобретен¬ ная деловая репутация организации амортизируется в течение 387


20 лет (но не более срока деятельности организации). Аморти¬ зационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равно¬ мерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрица¬ тельная деловая репутация организации равномерно относит¬ ся на финансовые результаты организации как операционный доход [ПБУ 14/2000, п. 29]. Следует особо отметить, что в вопросах учета деловой ре¬ путации существуют значительные расхождения между рос¬ сийским и международными стандартами (см.: [IAS 22]). То, что в российском стандарте характеризуется в качестве дело¬ вой репутации, в международных стандартах определяется как дифференциал (differential). В качестве деловой репута¬ ции международные стандарты признают не весь дифференци¬ ал (разницу между покупной ценой и балансовой стоимостью чистых активов приобретаемой организации), а только разни¬ цу между покупной ценой и рыночной (fair value) стоимостью чистых активов приобретаемой организации, если эти активы и обязательства рассматривать не в составе единого комплек¬ са, а по отдельности. В этом смысле деловая репутация фактически показыва¬ ет эффект от объединения отдельных активов и обязательств в рамках данной организации, т. е. разницу между стоимостью чистых активов в комплексе и их стоимостью по отдельности. Рассмотрим далее случай положительного дифференциа¬ ла (по российским стандартам — положительной деловой ре¬ путации). Пусть компания Р приобретает компанию S как единый имущественный комплекс (для упрощения примера абстрагируемся от всякого вида налоговых платежей, связан¬ ных с данной операцией) путем выпуска соответствующего количества акций. В табл. 10.4 представлен случай положительной деловой репутации. Пусть, к примеру, компания Р приобретает компа¬ нию S за 640 000 ден. ед. Оценка чистых активов компании S по балансовой стоимости составит 300 000 ден. ед., а по ры¬ ночной — 510 000 ден. ед. Величина дифференциала в сумме 340 000 ден. ед. (640 000 - 300 000) будет включать в себя по¬ ложительную деловую репутацию в сумме 130 000 ден. ед. (640 000 - 510 000).

388

10.3. Деловая репутация организации

Таблица 10.4 Положительная деловая репутация в соответствии с международными стандартами учета

§ S?

Я Ч

Я Ч

5 w

и

я о

g ел я h BMI

* я

Sо

»хэ иине

С

laiiini

х а. Ё 3 оо

упки

я1я

Я 'X

1v Оа

а.

3я

§

=

ПОСЛ

я яя

шанс

Показатели баланса

i!

а. 1КИ

••-

Расчет столбца 5 (в скобках — порядок операций)

ш

оя § s 1

2

4

3

6

5

АКТИВЫ

Деловая

0

0

4

0

репутация

Амортизируемые 400 000 250 000 основные средства

(4) 1 450 000 (830 000 + 130 000 170 000 + 205 000 + 115 000)

430 000

830 000

(1)400 000 + 430 000

Земельные участки

100 000

50 000

70 000

170 000

(1)100 000 + 70 000

Запасы и затраты

125 000

60 000

80 000

205 000

(1)125 000 + 80 000

75 000

40 000

40 000

115 000

(1)75 000 + 40 000

Денежные средства и дебиторская задолженность БАЛАНС

700 000 400 000

620 000 1 450 000

(3)

389


Окончание таблицы. 10.4 1

2

3

4

5

6

ПАССИВЫ


550 000 300 000

1 190 000 (2)550 000 + 640 000

Краткосрочные 150 000 100 000 110 000 обязательства БАЛАНС

Итого чистые активы компании S по рыночной

700 000 400 000

260 000 (1)150 000+110000 1 450 000 (3)1 190 000 + 260 000

510 000

СТОИМОСТИ

Более сложным является случай отрицательной деловой репутации (при положительном дифференциале), представлен¬ ный в табл. 10.5. В этом случае величина разницы между ры¬ ночной стоимостью чистых активов покупаемой компании и покупной ценой распределяется пропорционально между долго¬ срочными активами (обязательствами) покупаемой компании, уменьшая тем самым оценку, в которой они присоединяются к соответствующим активам (обязательствам) компании, осуще¬ ствляющей покупку. Пусть, к примеру, компания Р приобрета¬ ет компанию S за 460000 ден. ед. Оценка чистых активов ком¬ пании S по балансовой стоимости составит 300 000 ден. ед., а по рыночной — 510000 ден. ед. Величина дифференциала бу¬ дет равна 160 000 ден. ед. (460 000 - 300 000). В то же время разница между покупной ценой (460000 ден. ед.) и рыночной стоимостью чистых активов компании S (510000 ден. ед.) составит отрицательную деловую репутацию в сумме 50000 ден. ед. Эта величина должна пропорционально уменьшить оценку дол¬ госрочных активов (обязательств) компании S. Так как у ком¬ пании S нет долгосрочных обязательств, а рыночная оценка долгосрочных активов составляет 500 000 ден. ед., то отрица¬ тельная деловая репутация будет распределена следующим образом: • сумма, приходящаяся на амортизируемые основные средства, составит 43000 ден. ед. (50000 х 430000/500000); 390

10.3. Деловая репутация организации

• сумма, приходящаяся на земельные участки, составит

7000 ден. ед. (50 000 х 70 000/500 000). В результате при объединении балансов оценка кратко¬ срочных активов и обязательств присоединяемой компании будет осуществляться по рыночной стоимости, а долгосроч¬ ных — по рыночной стоимости за вычетом отрицательной де¬ ловой репутации (см. столбец 5 табл. 10.5). Таблица 10.5 Отрицательная деловая репутация (при положительном дифференциале) в соответствии с международными стандартами учета Ш IS С/5 S

3i Показатели баланса

вв

M

В Я

в е

и.

I5 *= 5и Р 5

I!! IIвИИ

3 я В W •fi в -о О

S S

а в

яв

ш S О (0 Я в

О *

АКТИВЫ

БАЛАНС

о.

Им

и

я я ч И Деловая репутация Амортизируемые основные средства Земельные участки Запасы и затраты Денежные средства и дебиторская задолженность

ио

а =-

S s t в 2 я

400 000 250 000

430 000

387 000

787 000

100 000 125 000

50 000

70 000

60 000

80 000

63 000 80 000

163 000 205 000

75 000

40 000

40 000

40 000

115 000

700 000 400 000

620 000

570 000 1 270 000

ПАССИВЫ

Собственный капитал Краткосрочные обязательства

550 000 300 000

БАЛАНС

700 000 400 000

Итого чистые активы компании 5 по рыночной стоимости

150 000 100 000

1010 000

110 000

110 000

260 000 1 270 000

510 000

460 000

391


10.4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР) Выделение расходов на НИОКР в качестве специфического актива

Затраты организации, связанные с осуществлением НИ¬ ОКР, могут учитываться по-разному. Они могут: (1) входить в состав нематериальных активов; (2) учитываться в качестве текущих затрат организации; (3) рассматриваться в качестве внереализационных расходов отчетного периода; (4) учиты¬ ваться в качестве специфического внеоборотного актива. В случае (1) учет указанных затрат осуществляется в соответ¬ ствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в слу¬ чае (2) — в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организа¬ ции». Случаи (3) и (4) регулируются отдельным стандартом — ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В связи с учетом расходов на НИОКР возникает ряд воп¬ росов: • в каких случаях расходы на НИОКР рассматриваются в качестве текущих, а в каких случаях — в качестве капи¬ тальных затрат; • какие капитализированные расходы на НИОКР могут быть включены в состав первоначальной стоимости нематери¬ альных активов, а какие должны учитываться в качестве спе¬ цифического внеоборотного актива организации. Другими словами, возникает проблема выделения расхо¬ дов на НИОКР в качестве специфического актива организа¬ ции и, следовательно, определения области действия соответ¬ ствующего стандарта. Для решения указанных проблем нами предлагается использовать ряд последовательных критериев (рис. 10.1). Первый критерий предполагает разделение затрат на НИОКР на текущие и капитальные. К текущим могут быть отнесены те затраты, которые осуществляются непосредствен¬ но в ходе производственного (технологического) процесса. К таким затратам могут быть отнесены, в частности: • расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (дораз392

10.4. Учет расходов на научно-исследовательские работы (НИОКР)

ведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительно¬ го характера в добывающих отраслях и т. п.); • затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы); • затраты на подготовку и освоение производства про¬ дукции, не предназначенной для серийного и массового про¬ изводства; • затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продук¬ ции, изменением дизайна продукции и других эксплуатацион¬ ных свойств, осуществляемые в ходе производственного (тех¬ нологического) процесса [ПБУ 17/02, п. 4]. Второй критерий предполагает тестирование осуществ¬ ленных организацией затрат на предмет завершенности работ. В случае, если работы не завершены, т.е. результат (положи¬ тельный или отрицательный) не получен, то указанные затра¬ ты рассматриваются в качестве незавершенных вложений во внеоборотные активы. Третий критерий предполагает тестирование результата завершенных НИОКР: если полученный результат положите¬ лен, то указанные расходы капитализируются; в случае отри¬ цательного результата осуществленные расходы на НИОКР рассматриваются в качестве внереализационных расходов те¬ кущего периода. Положительность полученного результата оз¬ начает в бухгалтерском смысле то, что результат НИОКР предполагает получение организацией экономических выгод в будущем. Именно с этой точки зрения расходы на НИОКР по¬ зволяют рассматривать их в качестве активов организации. Четвертый и пятый критерии разделяют расходы на НИОКР в качестве специфического актива от нематериальных активов организации. В соответствии с ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР как к специфическим активам организации относятся затраты: • по которым получены результаты, подлежащие право¬ вой охране, которые не оформлены в установленном законода¬ тельством порядке; • по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего за¬ конодательства.

393


ЗАТРАТЫ НА НИОКР

Критерий 1 Можно ли отнести указанные затраты

Критерий 2 Закончены ли работы, т.е. получен ли результат?

Критерий 3 Результат положителен?

Текущие затраты, признание которых в качестве расходов регулируется ПБУ 10/99

ДА

Незавершенные вложения во внеоборотные активы

Внереализационные расходы

Критерий 4 Подлежит ли результат правовой охране?

Критерии 5 Оформлен ли результат в установленном законодательством порядке? КАПИТАЛИЗИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ НА НИОКР

W ДА НЕМАТЕРИАЛЬНЫЙ АКТИВ

I РАСХОДЫ НА НИОКР

Зона действия ПБУ 14/2000

Зона действия ПБУ 17/02

Рис. 10.1. Алгоритм выделения расходов на НИОКР в качестве специфического актива организации и определение области действия ПБУ 17/02

394


Если расходы на НИОКР рассматриваются в качестве обособленного актива организации, то возникает вопрос об определении единицы его учета. В соответствии с российски¬ ми стандартами единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым понима¬ ется совокупность расходов по выполненной работе, резуль¬ таты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для уп¬ равленческих нужд организации [ПБУ 17/02, п. 6].

Критерии признания и состав расходов на НИОКР Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете ? при наличии следующих условий: : • сумма расхода может быть определена и подтверждена; \ • имеется документальное подтверждение выполнения \ работ (акт приемки выполненных работ и т. п.); • использование результатов НИОКР для производствен¬ ных и (или) управленческих нужд приведет к получе¬ нию будущих экономических выгод (дохода); • использование результатов НИОКР может быть проде¬ монстрировано, i Особо отметим два существенных обстоятельства: • во-первых, если хотя бы один из указанных критери¬ ев не исполняется, то расходы организации, связан... ные с выполнением НИОКР, признаются внереализа, , , ционными расходами отчетного периода. В качестве ., внереализационных расходов признаются также рас,.;,0 ходы на НИОКР, которые не дали положительного результата [ПБУ 17/02, п. 7]; •, во-вторых, если расходы на НИОКР в предшествовав¬ ших отчетных периодах были признаны внереализаци¬ онными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных пе¬ риодах [ПБУ 17/02, п. 8]. Конкретные виды затрат, включаемые в состав расходов на НИОКР, определяются в соответствии с общими правилами формирования первоначальной стоимости активов. В частно¬ сти, к таким затратам относятся [ПБУ 17/02, п. 9]: 395


• стоимость материально-производственных запасов и

• ;

.4 т • • • • • • ,,

услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР; затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в т. ч. единый со¬ циальный налог); стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объек¬ тов испытаний и исследований; амортизация объектов основных средств и нематериаль¬ ных активов, используемых при выполнении НИОКР; затраты на содержание и эксплуатацию научно-иссле¬ довательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непос¬ редственно связаны с выполнением НИОКР; прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Списание расходов на НИОКР

Если расходы на НИОКР признаются в качестве внеобо¬ ротного актива, то сразу возникает вопрос о том, каким обра¬ зом указанные расходы участвуют в формировании финансо¬ вого результата организации в последующих отчетных перио¬ дах. Решение данного вопроса лежит в определении способов, методов и процедуры списания расходов на НИОКР на затра¬ ты текущего периода, т. е. для решения задачи необходимо дать ответ на следующие вопросы: • куда (на какой счет) списываются расходы на НИОКР; • когда начинать списание расходов на НИОКР ; • как определить период распределения расходов на НИОКР на затраты текущего периода; • каким методом осуществлять распределение расходов по отчетным периодам и как распределять расходы в ., течение отчетного периода; • что делать в случае, если организация прекращает ис¬ пользование результатов НИОКР до момента их полно-

396


. ;, .•;.;

го погашения соответствующих расходов (формулирование ликвидационной оговорки). Ответы на данные вопросы, сформулированные в соответствии о.российскими стандартами учета, суммированы в табл. 10.6. Таблица 10.6 Способы списания расходов на НИОКР в соответствии с российскими стандартами учета [ПБУ 17/02, раздел IV] №


Описание

1

2

3

1.

Направление списания расходов на НИОКР (куда производится списание)

Расходы по обычным видам деятельности (определение и состав расходов — см. ПБУ 10/99)

2,

Период, в котором начинается списание

Расходы на НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации

3.

Период распределения расходов

Период распределения расходов определяется ожидаемым сроком полезного использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно и не может превышать 5 лет

4.

Методы списания расходов

Метод списания определяется организацией самостоятельно по каждой выполненной работе. Возможные методы: — —

линейный способ; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

•' '' -*•'-'

397


Окончание таблицы 10.6 1 5

2 Ликвидационная оговорка

3 В случае прекращения использования результатов конкретной работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы

Основные понятия и концепции, изученные в теме 10 Нематериальные активы (НМА) Критерии признания акти¬ вов в качестве нематериаль¬ ных Организационные расходы Инвентарный объект НМА Первоначальная стоимость НМА Остаточная стоимость НМА Срок полезного использования НМА Методы амортизации НМА: - линейный; - уменьшаемого остатка; - списание стоимости пропорционально объему

398

продукции (работ) Деловая репутация организации: - определение в соответствии с российскими стандарта¬ ми; - определение в соответствии с IAS Дифференциал Положительная деловая репутация Отрицательная деловая репутация Амортизация положительной деловой репутации


Списание отрицательной деловой репутации Расходы на научно-исследователь¬ ские, опытно-конструктор¬ ские и технологические работы (НИОКР)

Методы списания расходов на НИОКР: - линейный; - списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Контрольные вопросы . 1. Каким условиям должен удовлетворять актив, чтобы он был признан в качестве нематериального? Объясните на¬ значение каждого из критериев. 2. Дайте характеристику состава нематериальных акти¬ вов. Какие основные группы можно выделить в их составе? Дайте характеристику каждой классификационной группе. 3. Что является единицей учета нематериальных акти¬ вов? Как ее определить? Чем определение единицы учета не¬ материальных активов отличается от единицы учета основных средств? 4. Какие общие черты и отличия имеют место в поряд¬ ке учета поступления основных средств и нематериальных ак¬ тивов? 5. Какие условия должны быть соблюдены, чтобы не¬ материальный актив считался созданным? 6. Какие счета используются для учета нематериаль¬ ных активов и операций с ними? Дайте характеристику каж¬ дому из этих счетов. 7. Исходя из каких условий определяется срок полезно¬ го использования нематериальных активов? 8. В чем состоят общие черты и различия между поряд¬ ком начисления амортизации по основным средствам и нема¬ териальным активам? Есть ли различия между допустимыми методами начисления амортизации для основных средств и нематериальных активов? 9. В чем отличие между пониманием деловой репута¬ ции в российских стандартах учета и в IAS?

399

10. Каким образом учитывается положительная (отрица¬ тельная) деловая репутация в соответствии с российскими стандартами? Как она амортизируется (списывается)? 11. Каким образом учитывается при положительном дифференциале положительная (отрицательная) деловая репу¬ тация в соответствии с IAS? 12. Почему расходы на НИОКР выделяются в качестве отдельного, специфического актива организации? Что отлича¬ ет данный актив от текущих затрат организации и от немате¬ риальных активов? 13. Каковы критерии признания активов в качестве рас¬ ходов на НИОКР? 14. Каким образом расходы на НИОКР участвуют в фор¬ мировании финансового результата деятельности организации в отчетном периоде? Каковы порядок и методы списания рас¬ ходов на НИОКР?

I

1.-й

ТЕМА 11

Учет материально-производственных запасов 11.1. Общие положения по учету материально-производ¬ ственных запасов. 11.2. Учет поступления запасов в организацию. 11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов. 11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов Источники стандартов Источником стандартов учета запасов является ПБУ 5/01 « Материально-производственные запасы ». Понятие, классификация и единица учета материальнопроизводственных запасов Материально-производственными запасами (МПЗ) называ¬ ются активы организации, имеющие материально-веществен¬ ную форму, которые используются при производстве продук¬ ции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказа¬ нии услуг), либо непосредственно предназначены для продажи, либо используются для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Эти акти¬ вы целиком потребляются в каждом операционном цикле и пол¬ ностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Общая классификация материально-производственных за¬ пасов представлена на рис. 11.1, а запасов, используемых при производстве продукции, предназначенной для продажи, — на рис. 11.2. 401

Тема 11. Учет материально-производственных запасов ^ * у

Материально-производственные запасы

Используемые в производстве (производственные запасы)

Предназначенные для продажи (запасы в сфере обращения)

Предметы труда (сырье, материалы и т.п.)

Готовая продукция

Средства труда (инвентарь и хоз.принадлежности)

Товары

Используемые для управленческих нужд организации

Товары отгруженные

Мис. 11.1. Общая классификация материально-производственных запасов

Запасы, используемые при производстве (производствен¬ ные запасы), можно классифицировать в зависимости от роли, которую они играют в процессе производства. Предметы труда, которые потребляются в производственном процессе, могут как непосредственно составлять материально-вещественную субстан¬ цию производимого продукта, так и использоваться в иных це¬ лях. К первым следует отнести сырье, основные материалы, по¬ купные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали. При этом сырьем называют продукцию сельского хо¬ зяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок-сырец, руда), материалами — продукцию обрабатывающей промыш¬ ленности, которая требует дальнейшей обработки (ткань, мука, металлопрокат), покупными полуфабрикатами — продукцию обрабатывающей промышленности, прошедшую определенные стадии обработки, но еще не являющуюся готовой продукцией. Обычно покупные полуфабрикаты дальнейшей обработке на предприятии не подвергаются, а входят в качестве отдельных

402

11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов

частей в состав готового продукта в процессе сборки (подшипни¬ ки, шестеренки, гайки, купленные у других предприятий). Прочие предметы труда, используемые в производственном процессе, можно разделить на вспомогательные материалы и возвратные отходы. Возвратными отходами называются остат¬ ки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе переработки их в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и материалов, но годные для использования в производственном процессе в виде основных или вспомогательных материалов либо для реализа¬ ции на сторону. К примеру, обрезки ткани могут быть использо¬ ваны в качестве основного материала, деревянная стружка мо¬ жет быть использована в качестве топлива либо как заполнитель при упаковке готовой продукции. Запасы, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) Средства труда

Предметы труда

Инвентарь и хозяйственные принадлежности

Прочие предметы труда

Предметы труда, образующие материально-вещественную основу продукта i

Сырье

Основные материалы

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали

Возвратные отходы

!

Вспомогцельные мате] налы

Топливо

Запасные части

Тара и тарные материалы

Прочие - вспомогательные материалы

Рис. 11.2. Классификация запасов, используемых при произвОЩв*§в' J продукции (выполнении работ, оказании услуг)

4№

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Вспомогательные материалы могут как входить в состав готовой продукции, так и не входить в нее. В первом случае их используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств (специи в пищевой промышленности). В этом смысле деление материалов на основные и вспомогательные носит прежде всего количественный характер, т. е. зависит от количества материа¬ ла, использованного на производство различных видов продук¬ ции (трудно представить колбасу, состоящую на 90% из перца и на 10% из мяса, поэтому мясо, используемое для производства колбас, есть основной материал, а перец — вспомогательный). В другом случае вспомогательные материалы не входят в матери¬ ально-вещественном плане в состав готовой продукции, а исполь¬ зуются для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегче¬ ния процесса производства (смазочные материалы, топливо и т. д.). В связи с особенностями использования из состава вспомо¬ гательных материалов выделяют топливо, тару и тарные матери¬ алы, запасные части. В зависимости от целей использования топ¬ ливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее), хозяйственное (на отопление). Тару и тарные материалы составляют предметы, используемые для упаковки, транспортировки и хранения различных материа¬ лов и продукции, а также материалы и детали, предназначен¬ ные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка и т. д.). Запасные части предназначе¬ ны для производства ремонтов, замены изношенных частей ма¬ шин, оборудования, транспортных средств и т. д. В состав производственных запасов включаются также бы¬ строизнашивающиеся средства труда, такие как инвентарь, ин¬ струменты и хозяйственные принадлежности. Напомним, что средства труда долгосрочного характера независимо от их стои¬ мости составляют основные средства организации. Отметим, что в соответствии с российским стандартом уче¬ та в состав запасов не включаются активы, характеризуемые как незавершенное производство.

Материально-производственные запасы организации, предназначенные для продажи (находящиеся в сфере обраще¬ ния), включают в себя следующие основные элементы: готовая продукция, товары и товары отгруженные. Под готовой про404


дукцией понимается конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), тех¬ нические и качественные характеристики которых соответ¬ ствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Товары опреде¬ ляются как часть материально-производственных запасов, ко¬ торые приобретены или получены от других юридических или физических лиц и предназначены для продажи. В состав запа¬ сов включается также отгруженная готовая продукция (това¬ ры), выручка от продажи которой определенное время не мо¬ жет быть признана в бухгалтерском учете (например, при экс¬ порте продукции). В соответствии с ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организа¬ цией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить форми¬ рование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением [ПБУ 5/01, п. 3]. В зависимости от характера материально-про¬ изводственных запасов, порядка их приобретения и использова¬ ния единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. Основные задачи учета материально-производственных запасов Как известно, хозяйственная деятельность организации состоит из совокупности трех процессов: заготовления, исполь¬ зования (эксплуатации) и продажи (выбытия). Производствен¬ ные запасы также проходят эти три стадии. Однако запасы име¬ ют и особенности, связанные с тем, что процесс производства товара объединяет в себе как процесс использования (потребле¬ ния) запасов, так и процесс их выбытия (материалы выбывают со склада в производство). Возможен также случай, когда про¬ цессы использования и выбытия запасов разделены. Это проис¬ ходит при реализации излишков материальных ресурсов со склада. В этом случае процесс использования материалов «вы¬ носится» за рамки данного предприятия и поэтому в его учете не фиксируется. Для учета производственных запасов важны не только хозяйственные процессы, связанные с их движением, но и такое хозяйственное состояние, когда материальные ресурсы находятся вне движения, т. е. их хранение.

405


Исходя из этого, можно определить основные задачи учета материально-производственных запасов: • формирование фактической себестоимости запасов; • правильное и своевременное документальное оформле¬ ние операций и обеспечение достоверных данных по за¬ готовлению, поступлению и отпуску запасов; • контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения; • контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг; • своевременное выявление ненужных и излишних запа¬ сов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот; • проведение анализа эффективности использования за¬ пасов. Счета, используемые для учета материально-производ¬ ственных запасов Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения ин¬ формации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Таким образом, на счете 10 «Материалы» учитывается часть материально-производственных запасов, предназначенных для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенной для продажи либо для управленческих нужд организации. Субсчета к данному счету открываются по видам этих материально-производственных за¬ пасов. Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.). Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» пред¬ назначен для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрос¬ лого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для про¬ дажи. Затраты по выращиванию или откорму указанных жи406


вотных учитываются на счете 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материаль¬ ных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топли¬ ва и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Аналитический учет по счету 14 «Ре¬ зервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведет¬ ся по каждому резерву. Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заго¬ товлении и приобретении материально-производственных запа¬ сов, относящихся к средствам в обороте. Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на ко¬ нец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути. Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценно¬ стей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запа¬ сов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характери¬ зующих суммовые разницы. Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материально-производственных запасов с приблизи¬ тельно одинаковым уровнем этих отклонений. Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информа¬ ции о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет ис¬ пользуется в основном организациями, осуществляющими тор¬ говую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. В организациях, осуществля¬ ющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо из¬ делия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых

407


для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно. Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответ¬ ственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров. Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобще¬ ния информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими про¬ мышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Аналитический учет по счету 43 «Готовая продук¬ ция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобще¬ ния информации о наличии и движении отгруженной продук¬ ции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также гото¬ вые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Аналитический учет по счету 45 «Това¬ ры отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров). Системы учета материально-производственных запасов Международные стандарты финансового учета (см.: [IAS 2]) предполагают, что информационная система организации, свя¬ занная с учетом материально-производственных запасов, может быть двух видов: постоянная (perpetual Inventory system) и пе¬ риодическая (periodic inventory system). Постоянная система учета запасов предполагает, что по счетам учета запасов наличие запасов в количественной и стои¬ мостной оценках отражается постоянно в течение отчетного пе¬ риода путем регистрации на указанных счетах поступлений и выбытий запасов в тот момент, когда они произошли. Периодическая система учета запасов предполагает, что наличие запасов в количественной оценке определяется перио¬ дически (в конце периода) путем инвентаризации запасов. Опре¬ деленному таким образом количеству запасов дается далее сто¬ имостная оценка в соответствии с используемым организацией методом оценки запасов. Стоимостная оценка выбывших запа¬ сов рассчитывается далее путем вычитания стоимости остатка

408


запасов из суммы стоимости запасов на начало периода и стои¬ мости поступления запасов в организацию в течение периода. Разница между системами учета запасов может быть пока¬ зана на следующем примере (рис. 11.3). Счет учета запасов Дебет

Кредит

Сальдо на начало = 100 ед. х 6 руб. = 600 руб. |AI

|

Б1

Поступление запасов = 900 ед. х 6 руб. = 5400 руб. |А2 |

:Б2 :

Выбытие запасов = 600 ед. х 6 руб. = 3600 руб. | А2 |

;Б4 ;

Сальдо на конец = 400 ед. х 6 руб. = 2400 руб. •A3 :

: БЗ •

Обозначение действий: А - Постоянная система учета запасов; Б - Периодическая система учета запасов. I I - Действие производится в течение отчетного периода; # % • • - Действие производится в конце отчетного периода. .......^ Рис. 11.3. Постоянная и периодическая системы учета запасов

Для упрощения нашего примера предположим, что факти¬ ческая себестоимость запасов не меняется в течение периода (она равна 6 руб. за единицу). Пусть остаток запасов на начало периода составляет 100 ед. В течение периода поступление запа¬ сов (к примеру, вследствие закупки) составило 900 ед., а выбы¬ тие запасов (к примеру, списание вследствие продажи) равня¬ лось 600 ед. Таким образом, остаток запасов на конец период составит 400 ед. При использовании постоянной системы учета запасов (см. рис. 11.3): сальдо на начало периода (действие А1) соста-

409


вит 600 руб.; поступление запасов в сумме 5400 руб. и их вы¬ бытие в сумме 3600 руб. (действие А2) отражается в течение отчетного периода в моменты поступления или выбытия соот¬ ветственно; остаток запасов на конец периода в сумме 2400 руб. (действие A3) выводится непосредственно из счета запасов по правилу определения конечного сальдо (сальдо на конец пери¬ ода = сальдо на начало + обороты по дебету - обороты по кре¬ диту). При использовании периодической системы учета запасов: сальдо на начало периода (действие Б1) также составит 600 руб.; в течение отчетного периода никакие операции по счету запасов на производятся, а поступление запасов в организацию и, соот¬ ветственно, формирование фактической себестоимости посту¬ пивших запасов отражается по дебету специально открываемо¬ го счета закупок. В конце отчетного периода осуществляются следующие действия: • сумма поступивших в течение отчетного периода запасов списывается в дебет счета запасов с кредита счета закупок. В на¬ шем случае эта сумма равна 5400 руб. (действие Б2); • проводится инвентаризация остатка запасов в органи¬ зации, в результате которой определяется сначала количест¬ венная, а затем и стоимостная оценка остатка. В нашем слу¬ чае стоимостная оценка остатка запасов равна 2400 руб. (дей¬ ствие БЗ); • количественная и стоимостная оценка выбывших за¬ пасов (сумма 3600 руб., действие Б4) определяется непосред¬ ственно из счета запасов по правилу: обороты по кредиту (т. е. сумма выбытия) = сальдо на начало + обороты по дебету - саль¬ до на конец. Отметим, что российский стандарт учета в основном ориен¬ тирован на использование постоянной системы учета запасов. В то же время периодическая система может быть использована в следующих случаях: во-первых, при списании запасов спосо¬ бами ФИФО и ЛИФО (данный вопрос будет рассмотрен далее в настоящей теме); во-вторых, при применении определенных способов учета незавершенного производства, которые будут рассмотрены в следующей теме (напомним, что по российскому стандарту в состав запасов не включаются активы, квалифици¬ руемые как незавершенное производство). 410

11.2. Учет поступления запасов в optamaet&tto

11.2. Учет поступления запасов в организацию

- s

: Оценка материально-производственных запасов ' Общее правило оценки поступающих в организацию мате¬ риально-производственных запасов состоит в том, что она осу¬ ществляется по фактической себестоимости. Правила опреде¬ ления фактической себестоимости запасов в целом аналогичны правилам оценки признаваемых организацией активов (см. тему 6), в соответствии с которыми определение фактической себестоимости запасов зависит от способа их поступления в организацию. Фактической себестоимостью материально-производствен¬ ных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фак¬ тических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий¬ ской Федерации). При этом фактическая себестоимость скла¬ дывается из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу) и дополнительных затрат, непосред¬ ственно связанных с приобретением запасов1. При определении фактической себестоимости запасов следует учитывать также и ряд особенностей, характерных для запасов. Во-первых, фактические затраты на приобретение матери¬ ально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгал¬ терскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Соответственно, суммовые разницы, воз¬ никающие после принятия запасов к учету, относятся на внере¬ ализационные доходы (расходы) организации. Во-вторых, в фактические затраты на приобретение мате¬ риально-производственных запасов включаются расходы по об¬ служиванию полученных организацией займов и кредитов (в частности, проценты по ним), если эти средства были ис¬ пользованы для осуществления предварительной оплаты мате¬ риально-производственных запасов или выдачи авансов и за-

1

Состав дополнительных затрат рассмотрен нами подробно в теме 6.

411


датков в счет их оплаты (см.: [ПБУ 15/01, п. 15]). При поступ¬ лении в организацию заемщика материально-производствен¬ ных запасов дальнейшее начисление процентов и осуществле¬ ние других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете с отне¬ сением указанных затрат на операционные расходы организа¬ ции-заемщика. Фактическая себестоимость материально-производствен¬ ных запасов при их изготовлении самой организацией опреде¬ ляется исходя из фактических затрат, связанных с производ¬ ством данных запасов. Учет и формирование затрат на произ¬ водство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себе¬ стоимости соответствующих видов продукции. Альтернативные варианты учета затрат на производство будут нами рассмотрены в следующей теме. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) ка¬ питал организации, определяется исходя из их денежной оцен¬ ки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Фе¬ дерации. Фактическая себестоимость материально-производствен¬ ных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей ры¬ ночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для указанных целей под текущей рыночной стоимостью пони¬ мается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов. Фактической себестоимостью материально-производствен¬ ных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средства¬ ми, признается стоимость активов, переданных или подлежа¬ щих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается ис¬ ходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обыч¬ но организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, передан-

412

I


ных или подлежащих передаче организацией, стоимость мате¬ риально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. Рассмотрим далее способы учета поступления материаль¬ но-производственных запасов на примере заготовления матери¬ алов. Формирование фактической себестоимости материалов Покажем формирование фактической себестоимости на примере материалов как части материально-производствен¬ ных запасов. При этом рассмотрим общий случай, когда мате¬ риалы поступают в организацию за плату. В этом случае фак¬ тическая себестоимость материалов будет состоять из трех элементов: • стоимости материалов по договорным ценам, которая представляет собой сумму оплаты, установленную со! глашением сторон в возмездном договоре непосред¬ ственно за материалы; • транспортно-заготовительных расходов, которые оп¬ ределяются как затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки мате¬ риалов в организацию; • расходов по доведению материалов до состояния, в ко¬ тором они пригодны, к использованию в предусмотрен¬ ных в организации целях, которые включают в себя затраты организации по переработке, обработке, дора¬ ботке и улучшению технических характеристик приоб¬ ретенных материалов, не связанные с производствен¬ ным процессом. Если состав первого и третьего элементов фактической се¬ бестоимости материалов непосредственно вытекает из опреде¬ ления, то состав транспортно-заготовительных расходов (вто¬ рого элемента) должен быть уточнен. В соответствии с россий¬ скими стандартами учета [Методические указания по бухгал¬ терскому учету материально-производственных запасов, 2001, п. 70] в состав транспортно-заготовительных включаются:

413


• расходы по погрузке материалов в транспортные сред¬ ства и их транспортировке, подлежащие оплате покупа¬ телем сверх цены этих материалов согласно договору; . • •• • расходы по содержанию заготовительно-складского ап. ,. парата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых за¬ готовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаj емых материалов, работников специальных заготови¬ тельных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работни¬ ков, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в органи¬ зацию, отчисления на социальные нужды указанных , работников2. • расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислени¬ ями на социальные нужды); • наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (сто¬ имость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэко¬ номическим и иным посредническим организациям; • плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях; • плата по процентам за предоставленные кредиты и зай¬ мы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету; • расходы на командировки по непосредственному заго¬ товлению материалов; • стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли; • другие расходы. 2

Если указанные работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценно¬ стей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полу¬ фабрикатам собственной выработки и т. п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосред¬ ственно на затраты на производство по соответствующим калькуляци¬ онным статьям накладных расходов.

414


Существуют два основных варианта учета транспортно-за¬ готовительных расходов: ,. • способ прямого включения транспортно-заготовитель••••? ных расходов в себестоимость материалов, при котором транспортно-заготовительные расходы непосредственно •'•" присоединяются к договорной цене материала3; • способ обособленного учета транспортно-заготовительных расходов, при котором транспортно-заготовитель¬ ные расходы принимаются к учету путем отнесения на ,; отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение мате¬ риалов» или отдельный субсчет к счету 10 «Материа¬ лы», а затем распределяются между отдельными вида¬ ми и группами материалов при отпуске последних на нужды производства, на нугады управления и на иные цели. Способ прямого включения транспортно-заготовительных расходов предполагает, что связь между конкретной закупкой материалов и соответствующими транспортно-заготовительными расходами устанавливается в момент закупки. Отметим, что применение данного способа считается целесообразным в орга¬ низациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В многономенклатурных производствах примене¬ ние указанного способа связано со значительным числом техни¬ ческих трудностей. Поэтому в последнем случае обоснованным выглядит применение метода обособленного учета транспортнозаготовительных расходов. Метод обособл^шого учета техниче¬ ски более прост при осуществлении закупок материалов, одна¬ ко применение данного метода ставит проблему выбора обосно¬ ванного метода распределения учтенных ранее транспортно-за¬ готовительных расходов в момент отпуска материалов (эта про¬ блема будет рассмотрена далее в настоящей теме). 3

При иных способах поступления материалов в организацию при¬ соединение транспортно-заготовительных расходов производится к де¬ нежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов; к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и т. п. 415


Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отра¬ жается в учетной политике. При заготовлении материалов организация имеет право выбора различных вариантов учетной политики: с использова-«| нием и без использования учетных цен. Далее рассмотрим варианты последовательно. Вариант учетной политики: заготовление материалов бе использования учетных цен При данном варианте учетной политики принятие к уче ту (оприходование) материальных ресурсов производится не посредственно по дебету счета 10 «Материалы» в Koppecnoi денции кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и по; рядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогател* ные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»^ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в за¬ висимости от того, откуда поступили те или иные ценности и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили — до или после полу¬ чения расчетных документов поставщика. Отметим, что при данном варианте учетной политики оценка материальных ре¬ сурсов на счете 10 «Материалы» производится по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). В представленном примере (табл. 11.1) при поставке в ко¬ личестве 300 ед. материала фактическая себестоимость всей поставки составит 7500 руб., а единицы материала — 25 руб. Основная проблема, связанная с использованием данного варианта учетной политики, заключается в том, что до заверше¬ ния процесса заготовления материалов и, соответственно, до полного формирования фактической себестоимости невозможно отражение в учете операций, связанных с отпуском материалов. Действительно, в какой сумме следует отпустить материалы, к примеру, в производство, если еще окончательно не определена фактическая себестоимость их заготовления? Указанная пробле¬ ма разрешается при постоянной системе учета запасов, если выбирается вариант учета поступления запасов с использовани¬ ем механизма учетных цен.

416

11.2.

Учвтшступпения запасов в организацию

Таблица 11.1 Учет поступления материалов без использования учетных цен № п/п 1.

2.

Операция

Сумма

Корр. счета Дт

Km

Оприходованы поступившие материалы (кол-во 300 ед. по 20 руб./ед. без НДС): - на стоимость материалов

6 000

10

60

- на НДС

1 200

19

60

Итого

7 200

Поступил счет транспортной организации за доставку материалов: - на стоимость услуг

1500

10

60

- на НДС

300

19

60

Итого

1 800

3.

Оплачены счета с расчетного счета

9 000

60

51

4.

Предъявлен налоговый вычет по НДС

1500

68

19

Вариант учетной политики: заготовление материалов с ис¬ пользованием учетных цен Под учетной ценой понимается условная оценка себестои¬ мости материалов, устанавливаемая организацией самостоя¬ тельно на определенный период времени, в течение которого она остается неизменной. В качестве учетных цен организации мо¬ гут применять: • договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов; • фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетно¬ го года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учет-

3013

417


ной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов; • планово-расчетные цены, которые предназначены для использования внутри организации и которые разраба< • тываются и утверждаются организацией применительно ',,,< к уровню фактической себестоимости соответствующих . материалов. В этом случае отклонения договорных цен ', от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов; • среднюю цену группы, которая, являясь разновидностью планово-расчетной цены, устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номе¬ ров материалов путем объединения в один номенклатур¬ ный номер нескольких размеров, сортов, видов однород¬ ных материалов, имеющих незначительные колебания в .' ценах. В этом случае разница между фактической себе¬ стоимостью материалов и средней ценой группы учиты• 1 вается в составе транспортно-заготовительных расходов. Особо отметим, что первый и второй варианты определе¬ ния учетной цены ориентируется на некоторый объективный базис: первый вариант — на текущие рыночные цены; второй вариант — на прошлые цены. В то же время третий и четвер¬ тый варианты такого объективного базиса не имеют. Поэтому правила учета определяют, что при существенных отклонени¬ ях планово-расчетных и средних цен группы от рыночных цен они подлежат пересмотру. При этом существенными признают¬ ся отклонения в более чем десять процентов [Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производ¬ ственных запасов, 2001, п. 80]. В случае, если организацией принят механизм учетных цен, то для учета заготовления материалов используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Изло¬ жим способ применения указанных счетов в самом общем виде. В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материаль¬ ных ценностей» относится покупная стоимость материально-про¬ изводственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи произво-

418


дятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщика¬ ми и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомо¬ гательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в за¬ висимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-произ¬ водственных запасов в организации. В кредит счета 15 «Заготов¬ ление и приобретение материальных ценностей» в корреспонден¬ ции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальнопроизводственных запасов в оценке по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производ¬ ственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных цен¬ ностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных цен¬ ностей». Данный вариант учетной политики для условий нашего примера показан в табл. 11.2. Сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение матери¬ альных ценностей» на конец месяца показывает наличие мате¬ риально-производственных запасов в пути, в то время как саль¬ до счета 10 «Материалы» показывает остаток материалов на складе в оценке по учетным ценам. Остаток материалов на скла¬ де в оценке по фактической себестоимости образуется присоеди¬ нением к дебету счета 10 сальдо по счету 16 (дебетовое сальдо прибавляется, а кредитовое — вычитается). В баланс предприя¬ тия остаток материалов входит в оценке по фактической себе¬ стоимости, поэтому вышеуказанную операцию осуществляют в целях составления баланса без корреспонденции счетов в бух¬ галтерском учете. Фактическая себестоимость поставки в примере, приведен¬ ном в табл. 11.2, составит во всех случаях 7500 руб.: | вариант 1: Сдт 10 - СКТ16 = 9000 - 1500 = 7500; вариант 2: Сдт 10 = 7500; ' • вариант 3: Сдт 10 + СДТ16 - 6000 + 1500 = 7500, ~' "

! \ I

где Сдт - сальдо по дебету; Скт - сальдо по кредиту. ,,,При поставке, составляющей 300 ед., фактическая-себе¬ стоимость единицы материалов составит 25 руб. '*

419

Тема 11. Учет мвгтриапьно-прашёодстввнных запасов

Таблица 11.2 Учет поступления материалов с использованием учетных цен № п/п

Операция

Сумма


Km

10

15

1. Оприходованы фактически поступившие в организацию материалы в количестве 300 ед. по учетной цене:

2.

3.

Вариант 1. Учетная цена = 30 руб./ед.

9 000


7 500


6 000

Поступили расчетные документы от поставщика (300 ед. материала по цене 24 руб./ед., включая Н Д С - 4 руб./ед.): - на стоимость материалов

6 000

15

60

- на НДС

1200

19

60

Итого

7 200

1500

15

60

300

19

60

15

16

Поступил счет транспортной организации за доставку материалов (1800 руб., включая НДС 300 руб.): - на стоимость услуг - на НДС Итого

1 800

4. В конце месяца списана разница между стоимостью приобретенных материалов в оценке по фактической себестоимости и по учетным ценам Вариант 1. Учетная цена = 30 руб./ед. Вариант 2. Учетная цена = 25 руб./ед. Вариант 3. Учетная цена = 20 руб./ед.

1500

проводки нет 1 500

16

15

5. Оплачены счета с расчетного счета

9 000

60

51

6. Предъявлен налоговый вычет по НДС

1 500

68

19

420

11.2. Учет поступления запасов в оргайиш&ю

Особые случаи при заготовлении материалов Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке ма¬ териалов Задача учета недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов, состоит в определении сумм фактической недостачи (порчи) и отражении ее на счетах бухгалтерского учета. При этом оценка недостач и порч зависит от их величин (см. рис. 11.4.): •• ? • недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли . ': оцениваются по договорным (продажным) ценам, т.е. acft < суммы недостачи (порчи) определяются путем умноже¬ н и я ния количества недостающих и (или) испорченных мате; F м! .1 риалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в т.ч. транспортные расходы и НДС, от1 ' Д носящиеся к ним, не учитываются; '•¥'• недостачи и порчи сверх норм естественной убыли оце' ' ниваются по фактической себестоимости.

:'':)'ГГ ;. 'tУ •

Недостача и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов

?-()• •.>>! 1?

1

Суммы в пределах норм естественной убыли

С у м м ы сверх норм естественной убыли

Учет по договорной (продажной) цене поставщика

Учет по фактической себестоимости

L 1

.

— Договорная цена • ' Я'•':>•-' '-

ы">~,>У£птт 1.щп

— Договорная цена — Доля транспортно-заготовительных расходов 1— Доля НДС

Рис. 11.4. Оценка недостач и порчи, выявленных при приемке поступивших в организацию материалов

421


Стоимость фактической недостачи (порчи) сверх норм есте¬ ственной убыли складывается из следующих элементов: • стоимости недостающих и испорченных материалов, которая определяется путем умножения их количества 1 на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС); ь • суммы транспортно-заготовительных расходов, подле¬ жащих оплате покупателем, в доле, относящейся к недо\ • стающим и испорченным материалам. Эта доля опреде¬ ляется путем умножения стоимости недостающих и ис¬ порченных материалов на процентное отношение транс¬ портных расходов, сложившееся на момент списания, к , , общей стоимости материалов (по продажным ценам по¬ ставщика) по данной поставке (без НДС); • суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к основной стоимости недостающих и испорченных ма¬ териалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением. Пусть в примере, приведенном в предыдущем параграфе, при оприходовании материалов выявлена недостача материаль¬ ных ценностей в количестве 50 ед. В этом случае бухгалтером совершаются следующие действия. 1. Определяется стоимость недостачи материалов по покуп¬ ным ценам: I

Покупная цена, включая НДС = ^ ^ % о о = ^ РУ^- за е д ' ; НДС в покупной цене = 1 ^ % Q Q = 4 руб. на ед.;

' ,

Недостача, включая НДС = 50 ед. х 24 руб./ед. = 1200 руб.; Недостача без НДС = 50 ед. х (24 - 4) = 1000 руб.

2. Определяется процентное отношение суммы транспорт¬ ных расходов к стоимости материалов: Процент транспортных расходов = _ Транспортные расходы, включая НДС ___, 1 Стоимость материалов, включая НДС 1800 Процент транспорта ых расходов =

х 100% = 25% . 7200

422


3. Определяется причитающаяся на недостачу сумма транс¬ портных расходов: Сумма транспортных

Сумма

Процент

расходов на недостачу

недостачи

транспортных расходов.

,

Сумма транспортных расходов

=

^х

2$% =

^

{

на недостачу, включая НДС

,

НДС = 50 ед. х 4 руб. х 25% = 50 руб. 4. Определяется фактическая себестоимость недостачи: Фактическая себестоимо сть

Сумма недостачи

недостачи без НДС

без НДС

Сумма транспортных расходов ' на недостачу без НДС. Фактическая себестоимость „ недостачи без НДС

1000 +250 = 1250 руб.

НДС по недостаче = 200 + 50 = 250 руб. i Фактическая себестоимость недостачи, включая НДС

= 1250 +250 = 1500 руб. )

5. Оприходование материалов. Вариант 1. Оприходование производится до оплаты по¬ ставки. В этом случае материалы приходуются по себестоимости фактической поставки (табл. 11.3). Вариант 2. Оприходование производится после оплаты поставки. В этом случае сумма недопоставки, включая НДС, относится на расчеты по претензиям по дебету счета 76 (табл. 11.4).

428


Таблица 11.3 Оприходование недостачи до оплаты поставки Корр. счета

№ п/п

Операция

Сумма Дт

Km

1. На стоимость поступивших материалов (7500-1250)

6 250

10

60

2. На НДС (1500-250)

1250

19

60

Итого

7 500

Таблица 11.4 Оприходование недостачи после оплаты поставки № п/п

Операция

1.

Оплачены материалы и транспортные расходы

2.

Оприходованы материалы:

Сумма


Km

9 000

60

51

2.1.

- на стоимость поступивших материалов (7500-1250)

6 250

10

60

2.2.

- на НДС, уплаченный поставщикам (1500-250)

1250

19

60

3.

Предъявлена претензия поставщику материалов

1500

76

60

Итого

9 000

Учет неотфактурованных поставок Неотфактурованными поставками считаются материаль¬ ные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутству¬ ют расчетные документы (счет, платежное требование, платеж¬ ное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

424


Материалы принимаются к бухгалтерскому учету незави¬ симо от того, когда они поступили — до или после получения расчетных документов поставщика. Поэтому в случае неотфак¬ турованных поставок оприходование материалов производится по покупным (учетным) ценам (дебет 10, кредит 60) без НДС. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные матери¬ альные запасы приходуются по рыночным ценам. Суммы НДС учитываются в том отчетном периоде, когда поступят расчетные документы (дебет 19, кредит 60). При поступлении расчетных документов запись, произведенную по оприходовании неотфак¬ турованной поставки, сторнируют и осуществляют положитель-' ную запись по счету в соответствии с данными расчетных доку¬ ментов. В табл. 11.5 представлен пример учета неотфактурованных поставок. Пусть в ноябре поступили без расчетных документов материалы в количестве 300 ед., средняя стоимость которых по договору составляет 30 руб. за единицу. В декабре поступили расчетные документы на оплату этой партии из расчета, что 100 ед. материала относятся к 1 сорту, цена которого составля¬ ет 35 руб. за единицу, а 200 ед. материала относятся ко 2 сор¬ ту, цена которого составляет 25 руб. за единицу. Все цены даны без учета НДС. Особую сложность представляет случай, когда расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступают в сле¬ дующем году после представления годовой бухгалтерской отчет¬ ности. В этом случае: • стоимость материальных запасов, по которой они были i приняты к учету, не меняется; • величина налога на добавленную стоимость принимает¬ ся к бухгалтерскому учету в установленном порядке; • уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оп! риходованных материальных запасов и их фактической у себестоимостью списываются в месяце, в котором по'.•V: ступили расчетные документы: (а) уменьшение стоимоV; сти материальных запасов отражается по дебету счетов :.-гнэ-М! расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном 425


году); (б) увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, * выявленные в отчетном году). * Таблица 11.5 Учет неотфактурованных поставок Корр .счета

№ п/п

Операция

1. Оприходованы материалы в ноябре по договорной стоимости

Сумма

9 000

Дт

Km

10

60

10

60

2. Поступили в декабре расчетные документы СТОРНО

9 000

3. Оприходованы материалы в декабре по расчетным документам: 3.1. - на стоимость материалов

8 500

10

60

3.2. - н а НДС (20%)

1700

19

60

Итого

10 200

Учет материальных ценностей в пути Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца на сум¬ му условного оприходования проводится сторнировочная за¬ пись, а положительные проводки делают в момент реального поступления материалов на предприятие. Если предприятие в соответствии с учетной политикой ис¬ пользует счет 15 для заготовления материалов, то указанные проводки не делают, так как дебетовое сальдо по счету 15 пока¬ зывает остаток материальных ценностей, находящихся в пути. Варианты учета материальных ценностей в пути представлены в табл. 11.6.

426


Таблица 11.6 Учет материальных ценностей в пути № п/п

Корр. счета Операция

Сумма Дт

Km

9 000

60

51

1.

Оплачены материалы в ноябре

2. •

Условно оприходованы материалы, находящиеся в пути, в конце ноября:

2.1.

- на стоимость материалов

7 500

10

60

2.2.


1500

19

60

3.

Сторнировочная запись на сумму условного оприходования в начале декабря:

3.1.

- на стоимость материалов СТОРНО

7 500

10

60

СТОРНО

1500

19

60

3.2.


4.

Оприходование фактически поступивших материалов

4.1.

Вариант 1. Поступление материалов в полном объеме:

4.2.

- на стоимость поступивших материалов

7 500

10

60


1500

19

60

Вариант 2. Поступление материалов в объеме меньшем, чем оплачено: - на стоимость поступивших материалов

6 000

10

60


1200

19

60

- на сумму недопоставки, включая НДС

1 800

76

60

427


11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов Методы оценки материально-производственных запасов Чрезвычайно важной проблемой при учете материальнопроизводственных запасов является проблема их оценки при от¬ пуске в производство и в иных случаях выбытия. Используя раз¬ личные методы оценки, даются ответы на следующий комплекс вопросов: какова стоимость остатка запасов на складе на конец отчетного периода, какую стоимостную величину следует списать на незавершенное производство при отпуске запасов в производ¬ ство либо на себестоимость продаж при продаже готовой продук¬ ции (товаров). Следует отметить, что решение указанных вопро¬ сов повлияет на определение величины прибыли от продаж и на стоимостную оценку активов организации. Существуют четыре метода оценки запасов: s |' • по себестоимости каждой единицы; | • по средней себестоимости; • методом ФИФО (FIFO — first in first out) — по себе¬ стоимости первых по времени приобретения материаль¬ но-производственных запасов; • методом ЛИФО (LIFO — last in first out) — по себе¬ стоимости последних по времени приобретения матери¬ ально-производственных запасов. Метод оценки запасов по себестоимости каждой отдельной единицы имеет достаточно узкий круг применения. Данный метод должен применяться организацией в случае, если исполь¬ зуемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоцен¬ ные камни, радиоактивные вещества и т. п.). Вследствие редко¬ сти использования метода оценки по себестоимости каждой еди¬ ницы далее рассмотрение вопросов учета отпуска запасов огра¬ ничится нами иными методами. Применение одного из указанных способов оценки по груп¬ пе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. При этом по каждой группе (виду) материально-произ¬ водственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Отметим, что российские стандарты учета в слу¬ чае значительной трудоемкости учетных работ при оценке мате428

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

риалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и спо¬ собу ЛИФО допускают принимать для расчета только договорную цену материалов [Методические указания по бухгалтерскому уче¬ ту материально-производственных запасов, 2001. п. 79]. Отметим, что следует различать движение запасов в нату¬ ральном и стоимостном выражении. После поступления на склад материалов в дальнейшем движение запасов в натуральном и сто¬ имостном выражении происходит независимо друг от друга. К примеру, если организацией используется метод ЛИФО, то стоимость списания будет определяться по последним закупкам, однако сами запасы, списанные на производство, в их натураль¬ но-вещественной форме могут относиться как к первым, так и к последним по времени закупкам. Таблица 11.7 Учет отпуска (выбытия) запасов: варианты учетной политики Варианты учета запасов Методы оценки запасов

Без использования учетных цен

С использованием учетных цен

По фактической средневзвешенной себестоимости

Вариант 1

Вариант 4

Методом ФИФО

Вариант 2

Вариант 5

Методом ЛИФО

Вариант 3

Вариант 6

Существуют два базовых варианта учета запасов: без ис¬ пользования учетных цен и с использованием учетных цен. В со¬ ответствии с этим организация имеет возможность выбора из восьми вариантов учетной политики, из которых нами будут в настоящей статье рассмотрены шесть, т. е. без учета метода оценки по себестоимости каждой единицы (табл. 11.7). Рассмотрим эти варианты учетной политики на примере. Пусть предприятие имеет на начало месяца остаток материалов на складе в количестве 500 ед. по фактической себестоимости 25 руб. за ед. В течение отчетного периода на предприятие по¬ ступили три партии материалов: поставка №1 в количестве 300 ед. по фактической себестоимости 25 руб. за ед.; поставка 429


№2 в количестве 400 ед. по фактической себестоимости 30 руб. за ед.; поставка №3 в количестве 600 ед. по фактической себе¬ стоимости 35 руб. за ед. В том же периоде предприятием были отпущено в производство 1400 ед. материала. Необходимо опре¬ делить, какова сумма списания материалов на производствен¬ ные и непроизводственные нужды и каков остаток материалов на складе к концу периода в стоимостном выражении. Учет отпуска (выбытия) запасов без использования учет¬ ных цен Вариант 1. Оценка запасов по средней себестоимости Данный вариант учетной политики (табл. 11.8) основан на определении средней фактической себестоимости запаса, кото¬ рая находится делением суммарной себестоимости запаса мате¬ риалов, имеющихся в наличии в течение периода (остаток на начало плюс все поставки в течение периода), на количество наличных материалов в натуральном выражении:

Сн СФС=

(ил)

(=1

р&е СФС — средняя фактическая себестоимость; Сн — стоимость материалов на начало периода; pi — фактическая себестоимость г-й поставки; т. — количество материалов в j-й поставке; QH — количество материалов на складе на начало периода; i = l:n — количество поставок в течение периода. Таблица 11.8 Оценка запасов по средней себестоимости, учет запасов без использования учетных цен № п/п

Операция 1

1.

430

Сальдо на начало месяца

Количество 2

Цена 3

500

25,00

Сумма 4 12 500


Окончание таблицы. 11.8 1

2.

2

3

4

Поступление материалов: - поставка 1

300

25,00

7 500

- поставка 2

400

30,00

12 000


600

35,00

21000

Итого

1300

40 500

3.

Наличие материалов (поступление + сальдо на начало)

1800

53 000

4.

Определение средней фактической себестоимости

5.

Расход в течение месяца

1400

6.


400

29,44 41220 29,44

11780

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.9. Таблица 11.9 Схема бухгалтерских проводок Корр. счета

№ п/п

Операция

1.

Оприходованы материалы:

2.

Сумма

Дт

Km


7 500


12 000


21000

Итого

40 500

10

60

Отпущены материалы

41220

20

10

431


В международных и российских стандартах учета наряду с изложенным выше методом определения средней фактической себестоимости расходования запасов, известным как метод сред¬ невзвешенной себестоимости (weighted-average method), исполь¬ зуется и иной метод — метод скользящей средней (moving-avera¬ ge method) [см.: IAS 2; Методические указания по бухгалтерско¬ му учету материально-производственных запасов, 2001, п. 78]. Метод скользящей средней используется для определения результатов каждой конкретной закупки материалов. При этом средняя фактическая себестоимость рассчитывается после каж¬ дой осуществленной закупки запасов. Использование данного метода применительно к условиям нашего примера представлено в табл. 11.10 (в таблицу добавлены даты совершения операций).

Таблица 11.10

2-е

3.

5-е

4.

7-е

5.

12-е

6.

17-е

7.

20-е

8.

25-е

Итого Поступление материалов Отпуск материалов Сальдо на 9. 30-е конец месяца

432

500

25,00

12 500

500

12 500 25,00

300

25,00

7 500

800

20 000 25,00

200

25,00

5 000

600

15 000

25,00

400

30,00

12 000

1000

27 000

27,00

400

27,00

10 800

600

16 200

27,00

200

27,00

5 400

400

10 800

27,00

600

35,00

21000

1000

31800

31,80

600

31,80

19 080

400

12 720

31,80

1300

40 500

1400

40 280

400

31,80

12 720

Скользящая средняя

2.

Сальдо на начало месяца Поставка 1 Отпуск материалов 1 Поставка 2 Отпуск материалов 2 Отпуск материалов 3 Поставка 3 Отпуск материалов 3

Сумма

1-е

Наличие запасов на дату Кол-во

1.

Операция

Сумма

Дата (число месяца)

Себестоимость единицы

№ п/п

Количество

Метод скользящей средней

31,80

\ 11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов \

:

,:.,Л),1тщтж,щ

Вариант 2. Оценка запасов по методу ФИФО ч Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы ис¬ пользуются в течение месяца и иного периода в последовательно¬ сти их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми посту¬ пающие в производство (продажу), должны быть оценены по се¬ бестоимости первых по времени приобретений с учетом себестои¬ мости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, имеющихся у организации на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Общая схема использования данного метода для условий нашего примера представлена в табл. 11.11. .»

Таблица 11.11 Метод ФИФО № п/п 1. 2.

Операция Сальдо на начало месяца Поступление материалов: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого

3. 4.

50 0 300 40 0 20 0 1400

Наличие материалов (поступление + сальдо на н ачало) Расход в течение месяца по себестоимости: - остатка на начало периода - поставки 1 - поставки 2 - поставки 3 Итого

5.



1

Цепа

Сумма

500

25

12 500

300 400 600

25 30 35

7 500 12 000

21000

1300

40 500

1800

53 000

500 300 400 200

25 25 30 35

1400 400

12 500 7 500 12 000 7 000 39 000

35

14 000

433


I

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.12.

Таблица 11.12 Схема бухгалтерских проводок № п/п 1.

2.

Корр. счета Дт Km

Сумма

Операция Оприходованы материалы: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого Отпущены материалы

7 500 12 000 21000 40 500

10

60

39 000

20

10

Вариант 3. Оценка запасов по методу ЛИФО Оценка по себестоимости последних по времени приобрете¬ ния материально-производственных запасов (метод ЛИФО) ос¬ нована на допущении, что материально-производственные запа¬ сы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательнос¬ ти приобретения. При применении этого способа оценка матери¬ ально-производственных запасов, имеющихся у организации на конец месяца, производится по фактической себестоимости ран¬ них по времени приобретений, а в себестоимости проданных то¬ варов, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость по¬ здних по времени приобретений. Общая схема использования данного метода представлена в табл. 11.13.

Таблица 11.13 Метод ЛИФО № п/п

Операция

1 1. Сальдо на начало месяца 2. Поступление материалов: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого

434


2 100 300 400 600 1400

1

Цена 3

500

25

300 400 600 1 300

25 30 35

Сумма 4 12 500

) 7 500 12 000

21000 40 500

11.3. Учет отпу&Шштвриально-производственных запасов Окончание таблицы 11.13 1

2

3.

Наличие материалов (поступление + сальдо на начало)

4.

Расход в течение месяца по себестоимости:

4

1800

53 000

- поставки 3

600

35

21000


400

30

12 000


300

25

7 500

100

25

2 500

- остатка материалов на начало периода

1400

Итого

5.

3


400

43 000 25

10 000

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.14. Таблица 11.14 Схема бухгалтерских проводок Корр. счета

№ п/п

1.

Сумма

Операция

Дт

Km

Оприходованы материалы: - поставка 1

/

' '

7 500 ,у.у


,


2.

•

12 000

^ '

21000

Итого

40 500

10

60

Отпущены материалы

43 000

20

10

435


Особенности учета при использовании методов ФИФО и ЛИФО При использовании методов ФИФО и ЛИФО предполагает¬ ся следующее. Во-первых, предполагается, что в течение отчетного пери¬ ода отпуск материально-производственных запасов на производ¬ ство, для управленческих нужд или на иные цели осуществля¬ ется по средней себестоимости, определяемой исходя из принци¬ пов ЛИФО/ФИФО. Указанный принцип означает, что средне¬ взвешенная величина за период составит: J

• по методу ФИФО (см. табл. 11.11.):

;

• п о методу ЛИФО (см. табл. 11.13.): j

1

.__ = 27.86 руб.; |

^ = 30.71 руб.

Это означает, что если из общего расхода материалов в 1400 ед. израсходовано на производство 1000 ед., а 400 ед. — на непроизводственные цели (на нужды капитального строитель¬ ства, к примеру), то: • по методу ФИФО будет израсходовано: ''• на производственные нужды: 1000x27.86=27860 р. —> -> Дт 20 Km 10; на непроизводственные нужды: 400x27.86=11144 руб. —> '** —> Дт 08 Km 10; "? | ? ?

• по методу ЛИФО будет израсходовано: на производственные нужды: 1000x27.86=27860 руб. —> —» Дт 20 Km 10; на непроизводственные нужды: 400x27.86=11144 руб. —> _> дт 08 Km 10.

А Во-вторых, организация может принять для расчета сред¬ ней себестоимости вариант скользящей средней. Напомним, что расчет скользящей средней предполагает пересчет средней себе¬ стоимости на момент (по мере) каждого отпуска материалов. В-третьих, стоимость отпущенных (списываемых) материа¬ лов по способам ФИФО и ЛИФО может определяться упрощен¬ но, расчетным способом, когда вначале устанавливается стои¬ мость материала, переходящая на следующий месяц, а осталь-

436


ная сумма списывается в отчетном месяце. Фактически данная альтернатива означает использование периодической системы учета запасов, рассмотренной нами ранее (см. рис. 11.3). Учет отпуска (выбытия) запасов с использованием учет¬ ных цен Вариант 4. Оценка запасов по средней себестоимости При использовании механизма учетных цен запасы прихо¬ дуются (дебет 10 кредит 15) и отпускаются (по кредиту сч. 10) в течение месяца в условной оценке по учетным ценам. В конце месяца, когда определяется фактическая себестоимость осуще¬ ствленных поставок, вычисляется суммарное отклонение в себе¬ стоимости заготовленных материалов (ДС) как сумма отклонения себестоимости материалов на начало месяца в оценке по учетным ценам и фактической себестоимости (ДСН) и подобных отклоне¬ ний по каждой осуществленной в течение месяца поставке: С

/.

(11-2)

где ДСг — отклонение фактической себестоимости поставки от себестоимости поставки в оценке по учетным ценам; i=l:n — количество поставок в течение периода. В нашем примере: ДС = -2500 + (-1500 + 0 + 3000) = -1000. Положительное суммарное отклонение отражается по дебету счета 16 в корреспонденции с кредитом счета 15, а отрицательное (как в нашем примере) — проводкой по дебету 15 и кредиту 16. Для корректировки стоимости отпущенных на производ¬ ственные и иные цели запасов рассчитывается средний процент отклонения (с) как отношение суммарного отклонения себестои¬ мости заготовленных материалов (ДС) к себестоимости име¬ ющихся в наличии материалов в оценке по учетным ценам (Су):

с = — Х1ОО%= ? С

У

C

хЮ0%

H

ы

4»Т


В нашем примере -1000

-1000

с =

-хЮ0% = хЮ0% = -1,85%. 15 000 + (9 000 + 12 000 + 18 000) 54 000 Далее определяется отклонение в себестоимости списан¬ ных на производственные и иные нужды материалов (ДСР) как произведение себестоимости расходования запасов в оценке по учетным ценам (СРу) на средний процент отклонения (с). На полученные суммы счета использования материалов либо дооцениваются (в случае положительного отклонения) в коррес¬ понденции с кредитом счета 16 (дебет 20 и др., кредит 16), либо корректируются в сторону уменьшения (в случае отрица¬ тельного отклонения) путем проведения сторнировочной запи¬ си (сторно: дебет 20 и др., кредит 16). Дополним наш пример следующими данными. Допустим, что из 1400 ед. выбывших в течение месяца материалов 1000 ед. было отпущено в производство, а 400 ед. было продано на сторо¬ ну. Тогда отклонения себестоимости списания материалов будут определены следующим образом: • материалы, отпущенные в производство: 30 000 х (-1,85%) = -556; • материалы, выбывшие вследствие их продажи: I 12 000 х (-1,85%) =-222. Общая схема использования данного метода представлена в табл.11.15. Таблица 11.15 Метод средней себестоимости (с использованием учетных цен)

0

№ п/п

*

11

й8я

Операция

2 i

*В нI U

о г S

Я

и г

5

to

•е-«

X

о

О

1 Сальдо на начало

438

500

30

15 000

25

12 500

(2 500)

11.3.

Учет отпускаштериально-производственных запасов

Окончание таблицы 11.15

2.

1 Поступление:

2

4

300

30

9 000

25


400

30

12 000

30 35

б

7

7 500 (1 500) 12 000

0

600

30

18 000

21000

3 000

Итого

1 300

30

39 000

40 500

1 500

Наличие материалов (сальдо на начало + поступление)

1800

30

54 000

53 000

(1000)

4.

Определение среднего процента отклонений

5.

Расход в течение месяца: - отпущено в производство - выбыло вследствие продажи Итого

6.

5



3.

3


(1,85)%

1000

30

30 000

29 444

(556)

400

30

12 000

11778

(222)

1400

30

42 000

41222

(778)

400

30

12 000

11778

(222)

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данно¬ му варианту учетной политики, представлена в табл. 11.16. Таблица 11.16 Схема бухгалтерских проводок № п/п

Операция 1 Сальдо счетов до осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Кт1б)

Сумма 2 40 500 15 000 2 500

Корр. счета Дт 3

Km 4

15 10 16

12 500

439


Окончание таблицы 11.16

1.

2.

1 Оприходованы материалы по учетным ценам:

2

3

4


9 000


12 000


18 000

Итого

39 000

10

15

- в производство

30 000

20

10

- на иные цели (к примеру, выбытие вследствие продажи)

12 000

91

10

Итого

42 000 1500

16

15

- на незавершенное производство СТОРНО

556

20

16

- на операционные расходы СТОРНО

222

91

16

Итого

778

Отпущены материалы по учетным ценам:

3.

В конце месяца определено отклонение в себестоимости заготовленных материалов

4.

В конце месяца списано отклонение в стоимости материалов:

Сальдо счетов после осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Km 16)

0

15

12 000

10

222

16

И 778

Основное производство

29 444

20

Прочие доходы и расходы

11 778

91

Вариант 5. Оценка запасов по методу ФИФО В данном варианте учетной политики, общая схема которо¬ го представлена в табл. 11.17, происходит последовательное списание отклонений в себестоимости заготовленных материа¬ лов, начиная с отклонений первых по времени поставок.

440



Отклонение

•;•••

Стоимость по фактической себестоимости

-

•;•,

L

J

Операция

Фактическая себестоимость единицы

-

*-

Стоимость по учетным ценам

№ п/п

1

?

Учетная цена

1


Метод ФИФО (с использованием учетных цен)

1.

Сальдо на начало

2.

Поступление:

3.

4.

500 30 15 000

25

12 500 (2 500) 7 500 (1500)


300 30

9 000

25


400 30 12 000

30

12 000

0


600 30 18 000

35

21000

3 000

Итого

1 300 30 39 000

40 500

1 500

Наличие материалов (сальдо на начало + поступление)

1800 30 54 000

53 000

(1 000)

Определение общего расхода в течение месяца: - из остатка на начало

500 30 15 000

(2 500)

- из поставки 1

300 30

9 000

(1500)


400 30 12 000

0


200 30

Итого

1400

6 000 42 000

5.

Определение среднего процента отклонения

6.

Расход в течение месяца: - отпущено в производство - выбыло вследствие продажи Итого

7.


1000 39 000

(3 000) (7,14)%

1000 30 30 000

27 857

(2 143)

400 30 12 000

11 143

(857)

1400 30 42 000

39 000

(3 000)

400 30 12 000

14 000

2 000

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.18.

441


Таблица 11.18м Схема бухгалтерских проводок Корр. счета

№ п/п

Операция

Дт Сальдо счетов до осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ — Km 16)

1.

2.

3. 4.

Сумма

40 500 15 000 2 500

15 10 16

12 500

Оприходованы материалы по учетным ценам: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого Отпущены материалы по учетным ценам: - в производство - на иные цели (к примеру, выбытие вследствие продажи) Итого В конце месяца определено отклонение в себестоимости заготовленных материалов В конце месяца списано отклонение в стоимости материалов: - на незавершенное производство СТОРНО - на операционные расходы СТОРНО Итого

9 000 12 000 18 000 39 000

10

15

30 000

20

10

12 000

91

10

1500

16

15

2 143

20

16

857

91

16

42 000

3 000

Сальдо счетов после осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Кт16) Основное производство Прочие доходы и расходы

442

Km

0 12 000 2 000

15 10 16

14 000 27 857

20

11 143

91

11.3. Учет отпуска материально-производственных$апооо9

Вариант 6. Оценка запасов по методу ЛИФО В отличие от предыдущего варианта списание отклонений происходит, начиная с последних по времени закупок. Схема использования данного варианта представлена в табл. 11.19. Таблица 11.19 Метод ЛИФО (с использованием учетных цен)

№ п/п

I

о

в

Операция

ill iss

'о В в H Я (О

О* 8

3.

Сальдо на начало 500 30 15 000 Поступление: 300 30 9 000 - поставка 1 - поставка 2 400 30 12 000 - поставка 3 600 30 18 000 Итого 1300 30 39 000 Наличие материалов 1800 30 54 000 (сальдо на начало + поступление) Определение общего расхода в течение месяца: - из поставки 3 600 30 18 000 - из поставки 2 400 30 12 000 300 30 9 000 - из поставки 1

100 30 3 000 - из остатка на начало 42 000 Итого 1400 Определение среднего процента отклонения Расход в течение месяца: - отпущено в производство 1000 30 30 000 - выбыло вследствие 400 30 12 000 продажи 1400 30 42 000 Итого Сальдо на конец месяца 400 30 12 000

25

25 30 35

12 500 (2 500) 7 500 (1500)

12 000 21000

3 000

40 500

1500

0

53 000 (1000)

3 000

0 (1 500) (500)

43 000

000 2,8

30 714

714

12 286

286

1000 10 000 (2 000)

43 000

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.20. 443

Тема 1t. Учет материально-производственных запасов

Таблица 11.20 '' Схема бухгалтерских проводок № п/п

Операция

Сумма

Корр. счета Дт Km

Сальдо счетов до осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ- Km 16)

40 500 15 000

15 10

2 500

16

12 500

Оприходованы материалы по учетным ценам:

1.

- поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 2.

9 000 12 000 18 000

Итого Отпущены материалы по учетным ценам:

39 000

10

15

- в производство - на иные цели (к примеру, выбытие вследствие продажи)

30 000

20

10

12 000

91

10

Итого

42 000 1500

16

15

714

20 91

16 16

3.

В конце месяца определено отклонение в себестоимости заготовленных материалов

4.

В конце месяца списано отклонение в стоимости материалов: - на незавершенное производство - на операционные расходы Итого

286 1000

Сальдо счетов после осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Кт16) Основное производство Прочие доходы и расходы

444

0

15

12 000

10 16

2 000 10 000 29 286

20

11 714

91


Способы распределения транспортно-заготовительных расходов Транспортно-заготовительные расходы, как нами было рас¬ смотрено ранее, могут учитываться двумя способами: способом прямого включения в себестоимость запасов и способом обособ¬ ленного учета. При использовании способа прямого включения проблемы распределения транспортно-заготовительных расхо¬ дов при отпуске (списании) запасов не возникает, т. к. указан¬ ные расходы уже непосредственно включены в себестоимость запасов. Напротив, при обособленном учете транспортно-загото¬ вительных расходов (ТЗР) возникает проблема распределения указанных расходов при отпуске (списании) запасов. Распреде¬ ление ТЗР в последнем случае предполагает, что имеется опре¬ деленность по следующим вопросам: • что распределяется, т. е. что есть база распределения и по каким счетам учета она формируется; • как распределяется, т. е. в какой пропорции к опреде¬ ленной базе распределения. Ответ на данный вопрос предполагает расчет коэффициента распределения. Отметим, что ответ на данные вопросы зависит от исполь¬ зуемого организацией метода учета запасов: организация может формировать фактическую себестоимость непосредственно по счетам учета запасов (т. е. не использовать механизм учетных цен), либо организация может вести счета учета запасов по учет¬ ным ценам, а возникающие отклонения учитывать обособленно на отдельном счете. В зависимости от используемых методов учета запасов ответы на поставленные выше вопросы о формиро¬ вании базы и коэффициента распределения ТЗР могут быть сум¬ мированы следующим образом (табл. 11.21). Таблица 11.21 Варианты распределения транспортно-заготовительных расходов в зависимости от используемых методов учета запасов № 1.

Действие 1 Формирование базы распределения

Учетные цены не используются 2

Используются учетные цены 3

445



2

3

1.1. 1-й этап: первичное аккумулирова¬ ние ТЗР

ТЗР в течение отчетного периода (месяца) аккумулируются на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы»

ТЗР в течение отчетного периода (месяца) присоединяются к суммам, отраженным по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов»

1.2. 2-й этап: формирование базы распределения в течение отчетного периода (месяца)

Суммы ТЗР, аккумулированные в течение отчетного периода (месяца) на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» .''

В состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»

1.

'•_' С: ! •.•.-7h" '

1.3. 3-й этап: формирование итоговой базы распределения

2.

446

Определение коэффициента распределения

Итог 2-го этапа плюс остаток неописанных ТЗР на начало отчетного периода (месяца)

Итог 2-го этапа плюс остаток неописанных отклонений. относящихся к ТЗР, на начало периода (месяца)

ТЗР за период (месяц)

Остаток отклонения на начало периода (месяца)

Остаток материалов на начало периода (месяца) + поступление материалов в течение периода (месяца)

Отклонение, сформированное в течение периода (месяца)

,,


Отметим, что при большой номенклатурности запасов, вы¬ сокой частоте поставок, низкой доле ТЗР, которая приходится на единицу запаса, оцененную по договорной стоимости, а так¬ же и в ряде других случаях организация может столкнуться со значительными трудностями при распределении ТЗР. Для ука¬ занных случаев стандартами учета предусмотрены упрощен¬ ные варианты распределения ТЗР [Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, 2001. п. 88], которые могут быть сведены к следующим поло¬ жениям: • при небольшом удельном весе ТЗР или величины от¬ клонений (не более 10% к учетной стоимости материа,, лов) их сумма может полностью списываться на счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное произ„5 водство» и на увеличение стоимости проданных мате¬ риалов; • удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процен¬ тах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т. е. без десятичных знаков); • в течение текущего месяца ТЗР или величина отклоне¬ ний могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих мате¬ риалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излиш¬ нему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунк¬ тов), в следующем месяце сумма списываемых (распре¬ деляемых) отклонений или ТЗР корректируется на ука,( занную сумму прошлого месяца; - • ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), зак¬ репленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При j этом если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных :•••>;. отклонений или ТЗР корректируется, т. е. увеличивает¬ ся на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном пе447


• риоде). Остатки ТЗР или величина отклонений на нача- \ • ло каждого месяца (отчетного периода) рассчитывают- ;• • • ся исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или

клонений, предусмотренных в плановых (норматив! ных) калькуляциях, к фактическому наличию матери| алов в учетных ценах; • ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном пе ' риоде) полностью списываться на увеличение стоимо! сти израсходованных (отпущенных) материалов, если| их удельный вес (в процентах к договорной (учетной| ч (• '.I. стоимости материалов) не превышает 5 процентов. ;

Проблема выбора метода оценки материально-произвол ственных запасов Влияние различных методов оценки запасов на издержки^ и статьи баланса предприятия При выборе метода оценки запасов следует иметь в виду влияние различных методов оценки на величину прибыли, стоимостной оценки активов и уплачиваемых предприятием налогов. Рассмотрим влияние различных методов оценки запасов на следующие показатели: • на величину издержек и, соответственно, на величину прибыли организации; • на стоимостную оценку запасов организации, отража¬ емую в балансе организации; • на стоимостную оценку основных средств и иных амор¬ тизируемых активов, если запасы отпускаются в качестве вло¬ жений во внеоборотные активы и включаются в первоначаль¬ ную стоимость соответствующих активов. Для условий нашего примера влияние выбора метода оценки запасов на прибыль и стоимость активов организации суммировано в табл. 11.22. При этом предположим, что из 1400 ед. отпущенных ма¬ териалов в течение периода 1000 ед. отпущено в производство, а 400 ед. использовано для строительства нового объекта основ¬ ных средств. 448

11.3. Учет отпуска материальногПроизводственных запасов

Таблица 11.22 Влияние различных методов оценки запасов на прибыль и стоимость активов организации Показатель

Метод ФИФО

Метод средней

Метод ЛИФО

Группа показателей 1 Списание на издержки

27 860

29 440

Влияние на издержки по сравнению с методом средней

-1584

-

1266

1 584

-

-1266

14 000

11780

10 000

Влияние на прибыль по сравнению с методом средней Группа показателей 2 Остаток материалов па конец периода в стоимостном выражении Влияние на активы (запасы) Группа показателей 3 Списание на капиталовложения

Завышение 11 140

11780

30710

Занижение 12 290

Влияние на первоначальную стоимость основных средств после завершения капиталовложений по сравнению с методом средней

Занижение

-

Завышение

Влияние на активы

Занижение

-

Завышение

Влияние на сумму амортизационных списаний

Занижение

-

Завышение

Влияние на прибыль

Завышение

-

Занижение

Проблемы, связанные с использованием метода ЛИФО В целом метод ЛИФО приводит к завышению издержек организации и, соответственно, к занижению прибыли. Однако организация может столкнуться с ситуацией, когда вследствие уменьшения остатков запасов следствием применения этого ме¬ тода станет противоположный результат, так как доходы теку-

15 Зак. 3 0 1 3

449


щего периода будут соотноситься с расходами, измеренными в ценах прошедших периодов. Этот эффект получил название лик¬ видации ЛИФО (LIFO liquidation). Рассмотрим условия нашего примера (табл.11. 23). Пусть в следующем за рассмотренным нами отчетном периоде организа¬ ция не осуществляет новых закупок данного вида материалов, но отпускает в производство 200 ед. Таблица 11.23 Эффект ликвидации ЛИФО Показатель Количество материалов на складе на начало периода, ед. Себестоимость единицы материала, руб. Стоимость материалов (сальдо счета запасов на начало периода), руб. Поступление материалов в течение периода

Метод ФИФО

Метод средней

Метод ЛИФО

400

400

400

35,00

29,44

25,00

14 000

11780

10 000

нет

нет

Нет

Отпуск материалов в производство в течение периода: - количество, ед.

200

200

200

- стоимость, руб.

7 000

5 890

5 000

Влияние на издержки

Завышение

-

Занижение

Влияние на прибыль

Занижение

-

Завышение

Решение проблемы ликвидации ЛИФО в соответствии с международными стандартами учета (см.: [IAS 2]) лежит, в частности, в укрупнении единицы учета запасов, т. е. в объеди¬ нении запасов в более широкие группы. В этом случае при усло¬ вии, что организация не сокращает свою деятельность в целом, сокращение закупок и/или потребления одних элементов запа450


сов, входящих в группу, может быть компенсировано увеличе¬ нием других элементов. Крайним случаем группировки запасов является тот, когда все запасы организации объединяются в одну группу. Однако в последней ситуации возникает вопрос о том, как измерить количество запасов, если различны натураль¬ ные измерители запасов, используемых организацией. Решение указанной проблемы лежит в применении варианта метода ЛИФО, при котором количество запасов измеряется не в нату¬ ральных, а в стоимостных единицах. Данная модификация ме¬ тода получила название dollar-value LIFO (DV LIFO). Отметим, что российские стандарты учета ограничивают ре¬ шение проблемы ликвидации ЛИФО следующими обстоятель¬ ствами. Во-первых, единица учета определяется в российских стандартах как номенклатурный номер, партия, однородная груп¬ па и т. п. [ПБУ 5/01, п. 3]. Понятно, что объединение запасов в более широкие группы (тем более объединение всех запасов орга¬ низации в одну группу) нарушает требование однородности груп¬ пы. В то же время отметим, что в российских стандартах список возможных единиц учета запасов является открытым, а органи¬ зации дано право самостоятельно выбирать единицу учета [там же]. Во-вторых, в ПБУ 5/01 не содержится прямого указания на возможность использования метода DV LIFO, однако сама суть этой модификации абсолютно не противоречит описанию метода ЛИФО, данной в указанном стандарте [ПБУ 5/01, п. 20]. Использование метода dollar-value LIFO (DV LIFO) Dollar-value LIFO (DVLIFO) — модификация метода ЛИФО, при котором количество запасов оценено в денежных единицах, скорректированных на соответствующие ценовые индексы, а не в натуральных единицах запасов. Допустим, что остаток запасов на начало отчетного пери¬ ода по ценам на начало периода составил 20 000 ден. ед. В кон¬ це периода организация провела инвентаризацию запасов и оп¬ ределила, что остаток запасов, измеренный по текущим ценам на конец периода, составляет 26 400 ден. ед. Значит ли это, что рост количества запасов в организации за период составил 132% (26 400 х 100%/20 000)? Нет, для того чтобы сделать вы¬ вод о росте количества, необходимо измерить остаток запасов на начало и конец периода в постоянных ценах. Пусть, к при¬ меру, темп роста цен за период составил 120% (цены увеличи451


лись на 20%). Тогда количество запасов на конец периода, из¬ меренное по ценам на начало периода, составит 22 000 ден. ед. (26 400/1,2). Мы можем сделать вывод, что количество запасов за период увеличилось на 10% с 20 000 до 22 000 ден. ед. в по¬ стоянных ценах. Определим, какая стоимость будет отражена в качестве ос¬ татка запасов на конец периода. Общая стоимость в нашем при¬ мере будет разделена на два так называемых стоимостных слоя запасов (inventory layer), под которыми будем понимать увели¬ чение количества запасов в течение периода: первый слой есть количество запасов на начало периода в сумме 20 000 ден. ед.; второй слой — прирост запасов в течение периода в количестве 2000 ден. ед. в постоянных ценах. Оценив второй слой по ценам на конец периода, мы получим прирост стоимости запасов по це¬ нам, фактически уплаченным по ним. В нашем случае эта вели¬ чина будет равна 2400 ден. ед. (2000 ден. ед. х 120%). Формиро¬ вание остатка запасов на конец периода показано в табл. 11.24. Таблица 11.24 Формирование остатка запасов на конец периода при использовании метода DV LIFO Слои № п/п

Наименование

Количество запасов в неизменных ценах

Ценовой индекс

Стоимость запасов по фактическим ценам

1.

Остаток запасов на начало периода

20 000

100

20 000

2.

Прирост запасов в течение периода

2 000

120

2 400

ИТОГО

22 000

22 400

Допустим далее, что в течение периода организация осуще¬ ствила закупки запасов на общую сумму 50 000 ден. ед. (понят¬ но, что закупки производились в течение периода по действую¬ щим ценам). В этом случае стоимостная оценка отпуска (выбы¬ тия) запасов составит 47 600 ден. ед. (20 000 + 50 000 - 22 400). Отметим, что выбытие запасов было нами оценено фактически

452


по ценам последних по времени поступлений, в то время как в остатке запасов на конец периода остались запасы, оцененные по ценам первых по времени поступлений (остаток запасов на начало), а также остаток стоимости закупленных, но не отпущен¬ ных в течение периода запасов (прирост в сумме 2400 ден. ед.). Заметим, что если бы мы использовали метод ФИФО, то на вы¬ бытие нами списывалась бы прежде всего стоимость первых по времени закупок, а остаток запасов на конец периода был бы оценен по себестоимости последних по времени закупок. В на¬ шем случае остаток на конец периода составил бы 26 400 ден. ед. (22 000 ден. ед. х 120%), а стоимость отпущенных (выбыв¬ ших) запасов — 43 600 ден. ед. (20 000 + 50 000 - 26 400). Проблемы, связанные с обесценением стоимости запасов Рассматривая методы оценки запасов и влияние указанных методов на себестоимость и прибыль организации, мы делали выводы, исходя из допущения, что фактическая себестоимость единицы запасов имеет тенденцию к росту (т. е. имеет место инфляция). А как поступать в противном случае, когда себесто¬ имость запасов по тем или иным причинам падает? При реше¬ нии указанной проблемы необходимо иметь в виду следующее. 1. Фактическая себестоимость материально-производствен¬ ных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению [ПБУ 5/01, п. 12]. Таким образом, измене¬ ние рыночной стоимости запасов организации не может найти непосредственного отражения по счетам учета запасов и, следо¬ вательно, не может влиять на используемые организацией мето¬ ды учета запасов. 2. В то же время вследствие наличия требования осмотри¬ тельности (консерватизма) в российском стандарте учета действу¬ ет принцип оценки по наименьшей из рыночной и исторической стоимостей. С точки зрения данного принципа, если рыночная стоимость актива на конец отчетного периода меньше историчес¬ кой стоимости актива (в нашем случае — стоимость остатка запа¬ сов в оценке по фактической себестоимости), то в отчетности ак¬ тив должен быть оценен по рыночной стоимости. Такая коррек¬ тировка оценки актива производится путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В соответствии с российским стандартом учета материаль¬ но-производственные запасы, которые морально устарели,

453


полностью или частично потеряли свое первоначальное каче¬ ство, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимо¬ сти материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых ре¬ зультатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью матери¬ ально-производственных запасов, если последняя выше теку¬ щей рыночной стоимости [ПБУ 5/01, п. 25]. Для учета данно¬ го резерва используется счет 14 «Резервы под снижение сто¬ имости материальных ценностей». Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В начале периода, следующего за периодом, в кото¬ ром произведена эта запись, зарезервированная сумма восста¬ навливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резер¬ вы под снижение стоимости материальных ценностей» и кре¬ диту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Пусть, к примеру, организация в течение года 1 приобрела у своего поставщика товар А в количестве 1000 ед. по цене 50 руб. за единицу. В течение этого года организация смогла продать только 700 ед. товара по цене 80 руб. за единицу. Однако по со¬ стоянию на конец года 1 поставщик снизил отпускные цены на свою продукцию до 40 руб. за единицу. В году 2 организация не производила новых закупок товара А, а продавала только име¬ ющиеся остатки. В связи со снижением спроса на указанный товар организация смогла продать остатки только по цене 70 руб. за единицу. Для упрощения примера предположим, что отсут¬ ствует НДС и иные косвенные налоги, у организации не было иных операций в течение годов 1 и 2, а также не было иных доходов и расходов. Если организацией не создан резерв под снижение стоимо¬ сти материальных ценностей, то в год 1 будет завышен как фи¬ нансовый результат, так и оценка остатка запасов в балансе (табл. 11.25). Если указанный резерв создается, то оценка фи¬ нансового результата и активов организации будет гораздо более консервативной (табл. 11.26).

454


Таблица 11.25 * Прибыль и оценка остатка запасов в случае, если организацией не создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей Год1 Показатель Остаток товара на начало периода

Год 2

Расчет

Сумма

Расчет

Сумма

—

—

300 ед. х 50 руб.

15 000

Закупка товара

1 000 ед. х 50 руб. 50 000

Продажи товара

700 ед. х 80 руб.

Итого за два года

—

—

56 000

300 ед. х 70 руб.

21000

77 000

Себестоимость 700 ед. х 50 руб. продаж

35 000

300 ед. х 50 руб.

15000

50 000

Итого прибыль от продаж

56 000 - 35 000

21000

21000-15000

6000

27 000

Остаток товара на 300 ед. х 50 руб. конец периода

15 000

—

—

Прибыль до налого¬ обложения

21000

—

6 000

—

27 000

Таблица 11.26 Прибыль и оценка остатка запасов в случае, если организацией создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей Показатель 1 Остаток товара на начало периода по счету учета запасов

Год1 Расчет Сумма

Год 2 Расчет

Итого за Сумма два года

2

3

4

5

-

-

300 ед. х 50 руб.

15 000

6

455


Окончание таблицы 11.26 1 Остаток товара на начало периода, отраженный в балансе*

2

3

4

5

-

-

-

12 000

-

-

6

Закупка товара

1 000 ед. х 50 000 50 руб.

Продажи товара

700 ед. х 80 руб.

56 000

300 ед. х 70 руб.

21000

77 000


700 ед. х 50 руб.

35 000

300 ед. х 50 руб.

15 000

50 000

Итого прибыль от продаж

56 00035 000

21000

21000-15 000

6 000

27 000

- по фактической себестоимости

300 ед. х 50 руб.

15 000

-

-

- по рыночной цене

300 ед. х 40 руб.

12 000

-

-

-доходы *

-

-

-

3 000

3 000

- расходы

15 00012 000

(3 000)

-

-

(3 000)

Прибыль до налогообложения

210003 000

18 000

-

9000

27 000

Остаток товара на конец периода:

Внереализационные:

* остаток запасов в балансе отражается в нетто-оценке, т. е. за вычетом сумм созданных резервов под снижение стоимости материаль¬ ных ценностей; " данный остаток отражается по счету учета запасов (товара); *** данная сумма будет отражена в балансе в качестве остатка то¬ вара на конец периода; **** в качестве внереализационных доходов отражаются восстанов¬ ленные в начале отчетного периода суммы созданных в конце предыду¬ щего периода резервов; ***** в качестве внереализационных расходов отражаются суммы созданных в конце отчетного периода резервов.

456


Система бухгалтерских проводок для случая, когда органи¬ зацией создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, представлена в табл. 11.27.

Таблица 11.27 Система бухгалтерских проводок

№ п/п


Сумма Дт

Km

Год1 1.

Закуплены товары

50 000

41

60

2.

Признана выручка от продаж

56 000

62

90

3.

Определена себестоимость продаж

35 000

90

41

4.

Определен финансовый результат продаж

21000

90

99

5.

Создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей (в конце года)

3 000

91

14

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов

3 000

99

91

3 000

14

91

Год 2 1.

Восстановлена сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (в начале года)

2.

Признана выручка от продаж

21000

62

90

3.

Определена себестоимость продаж

15 000

90

41

4.

Определен финансовый результат продаж

6000

90

99

5.

Определено сальдо прочих доходов и расходов

3 000

91

99

457


Основные понятия и концепции, изученные в теме 11 Материально-производ¬ ственные запасы (МПЗ): - сырье; 1"'• - основные материалы; - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали; - вспомогательные материалы; - топливо; - запасные части; - тара и тарные материалы; - прочие вспомогательные материалы; - возвратные отходы; - инвентарь и хозяйственные принадлежности; - готовая продукция; - товары; •>, - товары отгруженные

Г

Системы учета запасов: ; - постоянная; - периодическая Фактическая себестоимосцъ МПЗ f Учетная цена • Методы оценки запасов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок); - ЛИФО (по себестоимости последних по времени закупок) Средняя себестоимость: - метод средней за период; - метод скользящей средней Проблема ликвидации ЛИФО Dollar-value LIFO Резерв под снижение стоимости МПЗ

Контрольные вопросы 1. Каким условиям должен удовлетворять актив, чтобы он был признан в качестве материально-производственных запасов? 2. Как можно классифицировать материально-производ¬ ственные запасы? Дайте характеристику каждой классифика¬ ционной группе. 3. Каковы основные задачи учета материально-производ¬ ственных запасов? 4. В чем отличие между постоянной и периодической сис¬ темами учета запасов? 5. Какие счета используются для учета материально-произ¬ водственных запасов и операций с ними? Дайте характеристику каждому из названных Вами счетов. 458


6. Какими проводками отражаются в учете следующие группы операций: • поступление материально-производственных запасов: (а) без использования учетных цен; (б) с использованием учетных цен • выявление при поступлении материально-производст¬ венных запасов недостачи: (а) если недостача приходуется до оплаты поставки; (б) если недостача приходуется после оплаты поставки • поступление в организацию неотфактурованных поставок; • отражение нахождения материальных ценностей в пути; • отпуск в производство (иное выбытие) материальнопроизводственных запасов: (а) если организацией не используется механизм учетных цен; (б) если организацией используется механизм учетных цен • создание и использование резерва под обесценение стои¬ мости материальных ценностей 7. Каким образом определяется фактическая себестои¬ мость материально-производственных запасов? 8. Что такое «учетные цены»? В каких случаях использо¬ вание механизма учетных цен можно считать обоснованным? 9. Раскройте сущность известных Вам методов оценки ма¬ териально-производственных запасов? Как выбор метода оценки запасов влияет на издержки, прибыль и оценку статей баланса организации? 10. Объясните возникновение эффекта «ликвидации ЛИФО». В каких случаях возникает этот эффект? В чем состоит сущ¬ ность метода dollar-value LIFO? 11. В каких случаях организация создает резерв под сни¬ жение стоимости материальных ценностей? Как влияет созда¬ ние резерва на прибыль и оценку остатка запасов организации?

4*.',*

,'
' w

i

-

I

..

-

•,

12 Учет затрат, калькулирование сеф^тоимости продукции и учет продаж •*"

12.1. Затраты по обычным видам деятельности: понятие и классификации. " 12.2. Порядок учета затрат на производство. 12.3. Методы калькулирования себестоимости. ' 12.4. Основные положения по учету продаж.

12.1. Затраты по обычным видам деятельности: понятие и классификации Затраты, расходы и издержки Существует различие между следующими понятиями: зат¬ раты, расходы и издержки. Под издержками мы понимаем де¬ нежное выражение стоимости ресурсов, использованных для ка¬ кой-либо цели. Расходами называют уменьшение экономических выгод организации вследствие выбытия актива и/или возникно¬ вения обязательства, которое непосредственно влияет на соб¬ ственный капитал организации. Затраты есть такое выбытие актива (обычно денежных средств) и/или возникновение обяза¬ тельства (обычно кредиторской задолженности), которое форми¬ рует стоимость иного актива организации. В этом смысле термин «затраты» сам по себе является в достаточной степени неопреде¬ ленным. Обычно, говоря о затратах, мы уточняем стоимость того актива, который создается данными затратами. К примеру, мы говорим: «затраты на производство», «затраты на приобретение материалов», «затраты, связанные с приобретением основных средств» и т. п. Затраты организации, не списанные в течение пе¬ риода в качестве расходов, отражаются в учете и отчетности как активы организации, т. е. как будущие экономические выгоды. 460

Важным в анализе затрат является ответ на ряд вопросов: во-первых, какие активы формируются путем осуществления данных затрат; во-вторых, каким образом и когда данные затра¬ ты будут возмещены организации за счет ее доходов. Другими словами, важным в анализе затрат является определение источ¬ ников их покрытия (рис. 12.1). Амортизация

Вложения во внеоборотные активы Запасы, используемые для производства продукции, предназначенной для продажи

Отпуск МПЗ в производство t

Производство _. (издержки производства)

ЧГ

3
s к О X

I

U

п. с о О.

• продукт А (146,53руб. х 300шт. х 70%)= 30 772 4|443

Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

.

Пз1

-

46 057

-;

20 000

-

26 057

12.2. Порядок учета затрат на производство

Окончание таблицы. 12.9

3

I 3 о. 3

о

Выручка от продаж: • продует А (300 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (350 руб. х 100шт. х 70%)= Итого: Себестоимость продаж (см. табл. 12.8, стр.5): • продукт А (196,34 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (203,01 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

63 000 24 500 87 500

.

41 232 14211

;

32 057

I

ю О о я

Я

а

о

111 I Ig« g о Я

а я Э е х га

3

I

и к ^

" 5I

1

о я й.

3 о S

c

L Выручка от продаж: — • продукт А (300 руб. х 300 шт. х 70%) = 63 000 • продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%)= 24 500--Итого: 87 500 Себестоимость продаж (см. табл. 12.7, стр.5):

• продукт А (143,53 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (161,46 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

30 141 — 11 3 0 2 - - - - ; 41 443 | 13 198 46 057 20 000 26 057

1

Is.

§

493

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

12.3. Методы калькулирования себестоимости ,.? Постановка проблемы * Выбор организацией метода калькулирования определяет то, каким образом: • рассчитывается себестоимость единицы произведенной (готовой) продукции (работ, услуг); • оценивается общая себестоимость выпуска, т. е. в какой общей оценке осуществляются проводки: Дт 43 Кт 20 для про¬ дукции, Дт 90 Кт 20 для услуг и работ основного производства, предназначенных для продажи; Дт 20 Кт 23 для продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, предназначенных для производства основного; Дт 43 (90) Кт 23 для продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, предназначенной для продажи на сторону, а также иные проводки (операции) аналогичного характера; • оценивается остаток незавершенного производства, т. е. сальдо на конец периода по счетам 20, 23, 29 и т. п. Методы калькулирования различаются в зависимости: • от выбранного объекта калькулирования, под которым понимается тот объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить, некий продукт организации в целом, ее подразделений, отдельных технологических фаз, переходов и т. п. К примеру, для машиностроения это может быть деталь, для пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте, для предприятий общественного питания — блюдо. В зависи¬ мости от данного фактора выделяют котловой, позаказный, попеределъный и т. п. методы калькулирования; • от выбранного способа оценки незавершенного произ¬ водства и выпущенной продукции (работ, услуг). Указанные объекты могут оцениваться как по фактической производст¬ венной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себе¬ стоимости. При применении последнего способа оценки исполь¬ зуется нормативный метод калькулирования себестоимости. Отметим, что на практике широко распространен котловой метод калькулирования себестоимости, хотя он по своей сути противоречит основным принципам учета. При использовании котлового метода объектом калькулирования выступает все про¬ изводство в целом и, следовательно, затраты не распределяются по отдельным произведенным продуктам. Себестоимость едини494

12.3. Методы калькулирования себестоимости

цы продукции рассчитывается делением всех затрат организа¬ ции за период на весь объем произведенной продукции. Отме¬ тим, что информативность данного метода близка к нулю, а сфе¬ ра его обоснованного применения достаточно ограничена. Он может применяться: (а) на малых предприятиях, где выгоды от использования иных, более сложных методов калькулирования, значительно меньше затрат на внедрение и эксплуатацию соот¬ ветствующих информационных систем (требование рациональ¬ ности учета); (б) в отраслях, где осуществляется выпуск однород¬ ной продукции. Например, он может применяться в угледобыва¬ ющей промышленности для калькулирования себестоимости угля на отдельных шахтах (разрезах). Если же данный метод применяется в отношении неоднородной продукции, то следует признать наличие грубого нарушения правил бухгалтерского учета. Позаказный метод калькулирования себестоимости При использовании позаказного метода объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции, отдельную работу или услугу. В конечном счете затраты органи¬ зации, связанные с производством, распределяются между кон¬ кретными продуктами (работами, услугами). Общая схема ис¬ пользования позаказного метода представлена на рис. 12.6. Для обоснованного использования данного метода кальку¬ лирования необходимо наличие следующих основных условий: • основные материалы, основную заработную плату и про¬ чие прямые затраты можно более или менее легко идентифи¬ цировать с конкретной продукцией, работами и услугами (либо с их группами); • технологический процесс между структурными произ¬ водственными подразделениями (цехами) тесно взаимосвязан, а готовую продукцию (работы, услуги) выпускает только одно, последнее в технологической цепочке производственное под¬ разделение (цех). Данный метод калькулирования обычно используется в производстве: • с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; • сложных и крупных продуктов; • с длительным циклом изготовления; 496


• мелкосерийном или индивидуальном; • при выполнении работ либо оказании услуг,

щ

1. Документирование и учет прямых затрат (материалов, заработной платы и др.)

2. Документирование, учет и группировка по статьям затрат, включаемых в косвенные расходы

3. Группировка прямых затрат по заказам

4. Распределение косвенных расходов по заказам

I

5. Определение общей величины затрат по каждому заказу с начала его изготовления (незавершенное производство)

6. Определение фактической себестоимости по окончании выполнения заказа (по законченным заказам) Рис. 12.6. Общая схема использования позаказного метода учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Примерами отраслей и производств, в которых обосновано применение данного метода калькулирования, могут служить: тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строи¬ тельство, научно-исследовательские работы и интеллектуальные услуги, издательское дело и полиграфия, мебельная промышлен¬ ность, ремонтные услуги и т. п. При использовании позаказного метода себестоимость еди¬ ницы продукции рассчитывается по формуле: Сумма затрат по заказу Себестоимость единицы = Количество изделий в заказе. Фактическая себестоимость выполненных заказов списыва¬ ется как готовая продукция (Дт 43) либо — в случае работ (ус¬ луг) — непосредственно на счет продаж (Дт 90). Остаток неза¬ вершенного производства (сальдо по счетам 20, 23 и т. д.) есть фактическая себестоимость незавершенных заказов. 496


Позаказный метод калькулирования имеет ряд недостат¬ ков. В частности, фактическая себестоимость заказа представля¬ ет собой сумму всех затрат организации со дня открытия заказа до даты его выполнения и закрытия. Таким образом, отчетную калькуляцию по заказу можно составить только после того как работы по заказу будут полностью завершены. Поэтому себестои¬ мость частично выполненного заказа может быть определена ис¬ ключительно условно, на основании плановой калькуляции по данному заказу, либо по фактической калькуляции ранее завер¬ шенных аналогичных заказов. В этой связи использование дан¬ ного метода для контроля за себестоимостью и выявления резер¬ вов недостаточно эффективно. Попередельный метод калькулирования себестоимости

Общая характеристика попередельного метода При попередельном методе объектом калькулирования яв¬ ляется определенный процесс, отрезок технологии, называемый переделом. Под переделом понимается отдельная, самостоятель¬ ная фаза обработки продукции, в результате которой организа¬ ция, за исключением последнего передела, получает не конеч¬ ный продукт обработки, а полуфабрикат собственного произ¬ водства, который может как использоваться в последующих переделах, так и продаваться на сторону в качестве покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов. При данном мето¬ де калькулирования затраты распределяются между отдельны¬ ми процессами (переделами), при этом целью использования метода является формирование объема затрат по каждому завер¬ шенному процессу (переделу) или за определенный промежуток времени. Общая схема использования попередельного метода представлена на рис. 12.7. Данный метод калькулирования себестоимости обычно ис¬ пользуется в следующих производствах: • в массовых производствах; • при производстве более или менее однородной продукции; • в случае недлительного производственного процесса; • при условии, что весь производственный процесс может быть разбит на ряд повторяющихся операций. Применение данного метода калькулирования себестои¬ мости обоснованно, к примеру, в химической и нефтеперераба¬ тывающей промышленности, в металлургии и металлообработ497


ке, в текстильной, цементной, пищевой, целлюлознобумажной, стекольной промышленности, в крупносерийном машинострое¬ нии (например, в автомобилестроении). При использовании данного метода себестоимость единицы продукции передела определяется по формуле: Накопленные затраты за период времени или Стоимость единицы за время выполнения процесса (передела) продукции передела Количество единиц, изготовленных за период или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции по общему прави¬ лу определяется как сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие. 1. Документирование и учет прямых затрат

п

I

3. Группировка прямых затрат по переделам

2. Документирование и учет затрат, включаемых в косвенные расходы

4. Распределение косвенных затрат по переделам

t

5. Определение затрат за месяц по переделу № 1

8. Определение затрат за месяц по переделу № 2

6. Определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабриката

9. Определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабриката

7. Определение стоимости полуфабрикатов, переданных на передел № 2

10. Определение стоимости полуфабрикатов, переданных на передел № 3

11. Определение затрат за месяц по переделу № 2 12. Определение себестоимости выпуска передела(готовой продукции) 13. Определение стоимости единицы каждого вида продукта

Рис. 12.7. Общая схема использования попередельного метода учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) При использовании попередельного метода калькулирова¬ ния следует иметь в виду два важных обстоятельства. Во-пер498


вых, при использовании данного метода получения информации о финансовом результате каждого конкретного процесса (пере¬ дела) не может быть достигнуто. Однако этого и не требуется, так как, в отличие от позаказного метода, продаже подлежит результат выполнения не отдельного процесса, а их совокупнос¬ ти. Во-вторых, многие затраты, которые классифицируются как косвенные при использовании позаказного метода, могут стать прямыми при использовании попередельного метода. К таким затратам можно отнести, в частности, расходы на контроль каче¬ ства, амортизацию оборудования и т. п.

Варианты учета затрат по переделам При использовании попередельного метода калькулирова¬ ния организация имеет возможность выбора из ряда альтерна¬ тивных способов учета затрат по переделам: бесполуфабрикатного и полуфабрикатного. Бесполуфабрикатный способ учета затрат по переделам означает, что затраты отражаются по каждому переделу в от¬ дельности, а стоимость исходного сырья и материалов включа¬ ется в себестоимость только первого передела. Себестоимость ко¬ нечного продукта определяется как сумма затрат всех переде¬ лов, при этом стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется. Данный способ учета затрат обычно исполь¬ зуется в организациях, которые не реализуют на сторону про¬ дукцию каждого из переделов. Применение бесполуфабрикатного способа может быть про¬ иллюстрировано на следующем примере. Пусть технологический процесс организации разделен на три передела, затраты по кото¬ рым учитываются на отдельных субсчетах к счету 20 (по первому переделу — 20.1, по второму — 20.2 и т. п.). Пусть затраты ис¬ ходного сырья и материалов составили 15 000 руб., затраты пер¬ вого передела (оплата труда рабочих, отчисления на социальные нужды, доля общепроизводственных расходов, приходящаяся на данный передел, и т. п. затраты) составили 8000 руб., второго передела — 7000 руб., третьего — 10 000 руб. Вся произведенная в течение периода продукция завершена обработкой и выпущена на склад готовой продукции, так что по состоянию на конец от¬ четного периода у организации нет остатков в незавершенном производстве. При данных условиях отражение операций по сче¬ там учета представлено в табл. 12.10.

499

Тема 12. Учет затрет, калькулирование себестоимости продукции

-••-•


Бесполуфабрикатный способ учета затрат по переделам № п/п

Операция

Сумма


Km

15 000

20.1

10

8 000

20.1

Проч.

23 000

43

20.1

1.

Отпущено сырье и материалы в первый передел

2.

Осуществлены затраты на обработку в первом переделе

3.

Списаны затраты первого передела в себестоимость готовой продукции

4.

Осуществлены затраты на обработку во втором переделе

7 000

20.2

Проч.

5.

Списаны затраты второго передела в себестоимость готовой продукции

7 000

43

20.2

6.

Осуществлены затраты на обработку в третьем переделе

10 000

20.3

Проч.

7.

Списаны затраты третьего передела в себестоимость готовой продукции

10000

43

20.3

Итого: - списано в себестоимость готовой продукции (обороты по дебету счета 43 и по кредиту 40 000 счета 20)

Полуфабрикатный способ учета затрат по переделам оз¬ начает, что расчету себестоимости подлежит не только конеч¬ ный продукт, но и продукция каждого передела, являющаяся по¬ луфабрикатом собственного производства, в отдельности. Данный способ учета применяется организациями, реализующими про¬ дукцию каждого передела. При применении полуфабрикатного способа учета себестоимость конечного продукта определяется как сумма себестоимости полуфабрикатов собственного произ¬ водства и затрат последнего передела. Так как одни и те же зат¬ раты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз, то этот внутрихозяйственный оборот при определении себе¬ стоимости готовой продукции подлежит исключению. При применении полуфабрикатного способа учета затрат обычно используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету этого счета, как правило, в корреспон500


денции со счетом 20 отражаются расходы, связанные с изготов¬ лением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 отражается сто¬ имость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработ¬ ку (в корреспонденции со счетом 20 и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90). Рассмотрим далее наш пример, предполагая, что 70% про¬ дукции каждого передела пускается в дальнейшую обработку (в последующий передел), а 30% продается другим организациям (табл. 12.11). При этом будем учитывать полуфабрикаты, полу¬ чающиеся после каждого передела (за исключением послед¬ него), на отдельных субсчетах к счету 21: 21.1 — полуфабрика¬ ты первого передела, 21.2 — второго и т. д.

Таблица 12.11 Полуфабрикатами способ учета затрат по переделам № п/п


Дт 4

Km 5

15 000

20.1

10

8 000

20.1

Проч.

23 000

21.1

20.1

- в продажу на сторону (30%)

6 900

90

21.1

- в следующий передел (70%)

16 100

20.2

21.1

7 000

20.2

Проч.

23 100

21.2

20.2

1

2

1.

Отпущено сырье и материалы в первый передел

2.

Осуществлены затраты на обработку в первом переделе

3.

Определена себестоимость полуфабрикатов, созданных в первом переделе

4.

Отпущены полуфабрикаты, созданные в первом переделе:

5.

Осуществлены затраты на обработку во втором переделе

6.

Определена себестоимость полуфабрикатов, созданных во втором переделе

7.

Отпущены полуфабрикаты, созданные во втором переделе:

8.

Сумма 3

- в продажу на сторону (30%)

6 930

90

21.2

- в следующий передел (70%)

16 170

20.3

21.2

Осуществлены затраты на обработку в третьем переделе

10 000

20.3

Проч.

501



9.

2 Списаны затраты третьего передела в себестоимость готовой продукции

3 26 170

4

5

43

20.3

Итого: — списано в себестоимость готовой продукции (обороты по дебету счета 43 и по кредиту счета 20)

26 170

— продана продукция промежуточных переделов (обороты по дебету счета 90 и по кредиту счета 20)

13 830

Недостатком полуфабрикатного метода считается наличие при учете внутрихозяйственного оборота. Основное же достоин¬ ство данного способа заключается в том, что он позволяет опре¬ делить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой).

Определение остатка незавершенного производства и себестоимости выпущенной продукции при попередельном методе калькулирования себестоимости Процедура определения себестоимости выпуска и остатка незавершенного производства при использовании попередельного метода калькулирования себестоимости полностью аналогична рассмотренному нами в теме 11 периодическому способу учета запасов. Эта процедура осуществляется в следующем порядке: • через проведение инвентаризации определяется коли¬ чество оставшихся в производстве деталей, узлов, не сданной на склад продукции, не сданных заказчику работ, услуг; • данному количеству дается стоимостная оценка, тем самым определяется остаток незавершенного производства; • определяется себестоимость выпуска продукции (работ, услуг). Эта стоимостная оценка дается непосредственно из счетов затрат в соответствии с правилом определения конечного сальдо: *- нзп ^ нзп

wu

Кт нзп •Об нзп

= сн ^нзп

502

нзп

нзп •

12.3. Методы калькулирования себестоииоти

где QH — сальдо незавершенного производства на начало отчетного периода; Об Дт — оборот производственных счетов по дебету, ознанзп чающий формирование затрат на производство; Ск — сальдо незавершенного производства на конец от^ нзп четного периода, определяемое по результатам инвентаризации;

Об Кт НЗП

оборот производственных счетов по кредиту, оз¬

начающий стоимостную оценку выпуска готовой продукции (работ, услуг). Рассмотрим процесс определения остатка незавершенного производства и себестоимости выпуска на следующем примере. Пусть на машиностроительном заводе станок изготавливается на конвейере в двух цехах (цех № 1 и 2). Изделия постоянно нахо¬ дятся в незавершенном производстве каждого цеха в разных ко¬ личествах и на разных стадиях обработки. По акту инвентариза¬ ции выявлено, что на конец отчетного периода в цехе № 1 на 2-й операции находятся 10 не законченных обработкой станков, а в цехе № 2 на 6-й операции — 15 не законченных обработкой стан¬ ков. Пусть организация в соответствии с учетной политикой пол¬ ностью распределяет общепроизводственные и общехозяйствен¬ ные расходы. Общая сумма распределяемых общепроизводствен¬ ных расходов составляет 80%, общехозяйственных — 90% к начисленной заработной плате основных производственных рабо¬ чих. Отчисления на социальные нужды составляют 35,6% к на¬ численной заработной плате. Имеются следующие данные по зат¬ ратам по каждому цеху (табл. 12.12). Таблица 12.12 Исходные данные для стоимостной оценки остатка незавершенного производства Цех

Расход материалов на один станок

Цех № 1 Цех № 2

Расход заработной платы За полную обработку

За 2 операции

3400

1000

800

-

3000

700

-

500

За 6 операций

503


Расчет стоимостной оценки остатка незавершенного произ¬ водства при данных условиях в зависимости от принятого спо¬ соба учета затрат представлен в табл. 12.13.

Таблица 12.13 Расчет остатка незавершенного производства Передел, вид затрат

Бесполуфабрикатный способ

Полуфабрикатный способ

Расчет

Сумма

Расчет

Сумма

Материалы

3400 х (10+15)

85 000

3400x10

34 000

Зарплата

(800x10) + (1000x15)

23 000

800x10

8 000

Отчисления на соц. нужды

23 000 х 35,6%

8 188

8000 х 35,6%

2 848

Общепроизводст¬ венные расходы

23 000 х 80%

18 400

8000 х 80%

6 400

Общехозяйствен¬ ные расходы

23 000 х 90%

20 700

8000 х 90%

7 200

Цех Ml

58 448

155 288

Итого по цеху Цех №2 Материалы

3000x15

45 000

(3400 + 3000) х 15

96 000

Зарплата

500x15

7 500

(1000 +500) х 15

22 500

Отчисления на соц. нужды

7500 х 35,6%

2 670

22 500 х 35,6%

8 010

Общепроизводст¬ венные расходы

7500 х 80%

6 000

22 500 х 80%

18 000

Общехозяйствен¬ ные расходы

7500 х 90%

6 750

22 500 х 90%

20 250

Итого по цеху ВСЕГО

504

67 920

164 760

223 208

223 208

i


Пусть остаток незавершенного производства на начало отчет¬ ного периода составлял 103 208 руб., а общая сумма затрат, свя¬ занных с производством, составила 600 000 руб. В течение месяца организацией было сдано на склад 40 ед. готовой продукции. В нашем случае стоимостная оценка выпуска готовой про¬ дукции (Дт 43 Кт 20) составит: Стоимость выпуска = = 103 208 руб. + 600 000 руб. - 223 208 руб. = 480 000 руб. Себестоимость единицы готовой продукции будет в нашем случае равна 12 000 руб. (480 000 руб./40 ед.). Нормативный метод калькулирования себестоимости

Характеристика нормативного метода Использование нормативного метода предполагает соблю¬ дение следующих основных принципов [Безруких, 1999, с. 334]: • предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации текущих норм и смет; • ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, опреде¬ ления влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятия, послуживших причиной изме¬ нения норм; • учет фактических затрат в течение месяца с подраз¬ делением их на расходы по нормам и отклонениям от норм; • установление и анализ причин, а также условий появ¬ ления отклонений от норм по местам их возникновения. Фактическая себестоимость выпущенной продукции при нормативном методе определяется как сумма нормативной себе¬ стоимости, отклонений от норм и изменения норм, т. е. в соот¬ ветствии со следующей формулой: СФАКТ = СНОРМ

+ Откл норм ± Д Н,

где СФАКТ — фактическая себестоимость; ^ ** QHOPM — нормативная себестоимость; Откл норм — отклонения от норм, которые могут быть поло¬ жительными, возникающими в результате экономии, достигну¬ той при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на

505


обработку деталей и т. п., так и отрицательными, являющими¬ ся результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлени¬ ем дополнительных расходов на оплату труда и т. п.; Д Н — изменения норм (в сторону их увеличения или умень¬ шения). Рассмотрим процесс определения фактической себестоимо¬ сти выпущенной продукции на следующем примере. Норматив¬ ная себестоимость единицы продукции составляет 1600 руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца — 200 ед. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды, составили перерасход в сумме 15 000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 8000 руб. На начало периода в незавершенном производ¬ стве находилось 40 ед. продукта с нормативной себестоимостью 1500 руб. за единицу. Расчет фактической себестоимости едини¬ цы выпуска складывается из следующих этапов. 1. Определение нормативной себестоимости выпуска, кото¬ рая составит 320 000 руб. (1600 руб. х 200 ед.). 2. Определение отклонения от норм: экономия - 8000 руб., перерасход + 15 000 руб. 3. Определение эффекта изменения норм: - остаток незавершенного производства на начало периода по старым нормам: 1500 руб. х 40 ед. = 60 000 руб.; - остаток незавершенного производства на начало периода по нормам, принятым в текущем периоде: 1600 руб. х 40 ед. = 64 000 руб.; - эффект изменения норм: 60 000 - 64 000 = - 4000 руб. 4. Определение фактической себестоимости выпуска: 320 000 руб. + 15 000 руб. - 8000 руб. - 4000 руб. = 323 000 руб. 5. Определение индексов отклонений от норм и изменения норм, которые рассчитываются по общей формуле: Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм | Индекс (%) = — — х 100%. \ Нормативная себестоимость выпуска В нашем случае соответствующие индексы составят: — 8 000 Индекс экономии (И э ) = — х 100% = -2,50%. 320000 506

ч ,..-••

12.3.

Методы калькулирования себестоимости 15 000

п

Индекс перерасхода (И ) =

х 100% = 4,69%. 320 000 - 4 000 и Индекс изменения норм (И ) = х 100% = -1,25%. 320 000 6. Определение фактической себестоимости единицы вы¬ пуска по формуле: СФЛКТ

=

СНОРМ

х

(шо%

+

иэ

+

ип

+

ии

у

СФАКТ = 1 600 х (100% - 2,5% + 4,69% - 1,25%) = 1 615,04 руб. В нашем случае фактическая себестоимость единицы вы¬ пуска составит 1615,04 руб. Использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) » Нормативный метод калькулирования себестоимости предпо¬ лагает, что в учете обычно используется счет 40 «Выпуск продук¬ ции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20, 23, 29). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43, 90 и др.). Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактиче¬ ской производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) се¬ бестоимости. Экономия, т. е. превышение нормативной (плано¬ вой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Перерасход, т. е. превышение факти¬ ческой себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 за¬ крывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Пусть нормативная (плановая) себестоимость единицы про¬ дукции составляет 12 000 руб. В течение отчетного месяца из производства было выпущено 60 ед. готовой продукции. Рас¬ смотрим систему проводок по счету 40, когда фактическая себе¬ стоимость выпуска, рассчитанная в конце месяца, составляет на единицу: (а) 13 000 руб.; (б) 11 000 руб. (табл. 12.14).

507


Таблица 12.14 Использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Корр. счета

№ п/п 1.

Операция

Отражен выпуск продукции в течение отчетного месяца по нормативной (плановой) себестоимости: 12 000 руб. х 60 ед.

Сумма Дт

Km

43

40

780 000

40

20

60 000

90

40

660 000

40

20

60 000

90

40

720 000

Вариант А. Фактическая себестоимость единицы = 13 000 руб. А.2.

Определена фактическая себестоимость выпуска: 13 000 х 60 ед.

А.З.

Отражена разница между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью

Вариант Б. Фактическая себестоимость единицы = 1 000 руб. Б.2.

Определена фактическая себестоимость выпуска: 11 000 х 60 ед.

Б.З.

Отражена разница между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью СТОРНО

Отметим, что при данном способе учета готовая продукция, отражаемая по счету 43, будет оцениваться не по фактической, а по нормативной (плановой) себестоимости. 12.4. Основные положения по учету продаж Учет расходов на продажу Для учета расходов на продажу используется счет 44 «Рас¬ ходы на продажу». По дебету этого счета накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются в зависимости от выбранной организацией альтернативы учетной политики полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».

508

12.4. Основные положения по учету ПродвЬк

При частичном списании подлежат распределению: • в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производ¬ ственной себестоимости или других соответствующих пока¬ зателей); • в организациях, осуществляющих торговую и иную по¬ средническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); • в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, — в дебет счетов 15 «Заго¬ товление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и/или 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Назначение и структура счета 90 «Продажи» Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информа¬ ции о доходах и расходах, связанных с обычными видами дея¬ тельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, вы¬ ручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; по¬ купным изделиям (приобретенным для комплектации); строи¬ тельным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-раз¬ ведочным, научно-исследовательским и т. п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (вре¬ менное владение и пользование) своих активов по договору арен¬ ды (когда это является предметом деятельности организации); предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллек¬ туальной собственности (когда это является предметом деятель509


ности организации); участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности орга¬ низации) и т. п. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания ус¬ луг и т. д. отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62. Од¬ новременно себестоимость проданных товаров, продукции, ра¬ бот, услуг и т. д. списывается с кредита счетов 43, 41, 44, 20 и др. в дебет счета 90. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: • 90.1 «Выручка», на котором учитываются поступления активов, признаваемые выручкой; • 90.2 «Себестоимость продаж» — для учета себестои¬ мости продаж, по которым на субсчете 90.1 «Выручка» при¬ знана выручка; • 90.3 «Налог на добавленную стоимость», на котором учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причи¬ тающиеся к получению от покупателя (заказчика); • 90.4 «Акцизы», на котором учитываются суммы акци¬ зов, включенных в цену проданной продукции (товаров); • 90.5 «Экспортные пошлины», на котором учитываются соответствующие платежи; • 90.9 «Прибыль/убыток от продаж», который предна¬ значен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 90.1, 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 произво¬ дятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно со¬ поставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 и кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый ре¬ зультат ежемесячно (заключительными оборотами) списывает¬ ся с субсчета 90.9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким об¬ разом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сче¬ ту 90 (кроме субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»), за¬ крываются внутренними записями на субсчет 90.9. 510


Основные понятия и концепции, изученные в теме 12 Затраты Расходы Издержки Классификации затрат: ; , - по месту возникновения; - по экономическим элементам; - по способу включения в себестоимость; - по связи с объемом производства Основное производство Вспомогательное производство Обслуживающие производства Элементные затраты Комплексные затраты Общехозяйственные (управленческие) расходы Общепроизводственные расходы Потери от брака

Расходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Расходы на продажу (коммерческие расходы) Прямые затраты Косвенные затраты Постоянные (условнопостоянные) затраты Переменные (условнопеременные) затраты Методы калькулирования себестоимости: - котловой; - позаказный; - попередельный; * полуфабрикатный; * бесполуфабрикатный; - нормативный

Контрольные вопросы 1. В чем отличие между понятиями «затраты», «издерж¬ ки» и «расходы»? Какие источники покрытия затрат организа¬ ции Вы можете назвать? 2. Какие классификационные признаки используются для классификации затрат? Какие классификации затрат Вы знае¬ те? Дайте характеристику этих классификаций. 3. Из каких этапов состоит общий порядок учета затрат на производство? Опишите общую схему учета затрат на производ¬ ство и продаж готовой продукции производственной организации. 4. На какие основные группы можно поделить затраты, осуществленные организацией в течение отчетного месяца? По дебету каких счетов отражаются эти затраты? 511

щ 5. Какие способы списания расходов будущих периодов Вы знаете? •; 6. Каковы цели создания организацией резервов предсто¬ ящих расходов? Какие виды резервов предстоящих расходов Вы можете назвать? Как создание резервов может влиять на себе¬ стоимость и финансовые результаты деятельности организации? 7. Какие существуют способы распределения расходов на содержание машин и оборудование? Опишите механизмы ис¬ пользования этих способов. 8. Какие показатели могут служить базой для распределе¬ ния общепроизводственных расходов? Каковы эффекты исполь¬ зования каждого из показателей? 9. Какие альтернативы учетной политики существуют от¬ носительно распределения общехозяйственных расходов? Опи¬ шите эти альтернативы и их влияние на финансовый результат организации. 10. Как можно классифицировать методы калькулирова¬ ния себестоимости? 11. Опишите сущность, механизм, область применения, до¬ стоинства и недостатки следующих методов калькулирования себестоимости: (а) котлового; (б) позаказного; (в) попередельного. 12. Как определяются себестоимость выпущенной продук¬ ции и остаток незавершенного производства при использовании известных Вам методов калькулирования себестоимости? 13. Дайте характеристику использования нормативного метода калькулирования себестоимости. Объясните назначение счета 40 «Выпуск продукции». 14. Какие альтернативы учетной политики существуют от¬ носительно учета и списания расходов на продажу (коммерчес¬ ких расходов)? 15. Объясните назначение и структуру счета 90 «Прода¬ жи», а также порядок учета операций по данному счету.

-.

*

. 1 "

.

,

••

if,;

, •-

i г , '•> ,.» - i . отражаются по их первоначальной стоимости по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных

517

Тема 13. Учет финансовых вложений

бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчет¬ ные счета» или 52 «Валютные счета»; предоставление вклада по договору простого товарищества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. Последующая оценка и учет обесценения финансовых вложений Последующая оценка финансовых вложений осуществля¬ ется с момента принятия финансовых вложений к учету до момента их выбытия. Для целей последующей оценки финан¬ совые вложения подразделяются на две группы: • финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; • финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость Оценка финансовых вложений, отнесенных к первой группе, производится по текущей рыночной стоимости на отчетную дату. При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы (в случае дооценки) или операционные расходы (в случае уценки) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. При проведении последующей оценки таких финансовых вложений необходимо определиться по двум следующим вопросам. Во-первых, какова частота переоценки? Стандарты учета определяют в качестве общего случая год, т. е. переоценка должна осуществляться на конец отчетного года. В то же время разрешается также проводить переоценку ежемесячно или ежеквартально [ПБУ 19/02, п. 20]. Во-вторых, что делать в случае, если по объекту финан¬ совых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется? В этом случае в качестве учетной стоимости

518

13.2. Оценка финансовых вложений

принимается последняя оценка [ПБУ 19/02, п. 24]. Можно предположить, что далее данные активы, с точки зрения порядка их учета, переходят во вторую группу финансовых вложений (по крайней мере до периода, пока опять не возникнет возможность на систематической основе определять их текущую рыночную стоимость). Приведем пример последующей оценки финансовых вло¬ жений, отнесенных к первой группе. Пример 13.1. Пусть в году 1 организация а приобрела 1000 акций компании Р по цене 20 руб. за акцию. В конце года 1 цена акции компании р1 зафиксирована организован¬ ным рынком (фондовой биржей) в размере 25 руб.; в конце года 2 — в размере 22 руб. Предполагается, что организация а хранит данные акции в неизменном количестве в течение рассматриваемых периодов. Организация а принимает реше¬ ние о ежегодной переоценке финансовых вложений. Бухгал¬ терские решения, связанные с проведением оценки данного вложения, представлены в табл. 13.1. Таблица 13.1 Оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость № п/п 1. 2. 3. 4. 5.

Корр. счета Операция Год1 Отражено поступление акций по первоначальной стоимости (1000 акций х 20 руб./акция) Определена текущая рыночная стоимость пакета акций на конец года (1000 акций х 25 руб./акция) Определена сумма дооценки финансовых вложений (стр.2 - стр. 1) Сумма дооценки списана на прибыли и убытки отчетного периода Итого на конец года 1:

5.1.

— учетная оценка пакета акций (сальдо по счету)

5.2.

— прибыль (убыток) отчетного года (сальдо по счету)

Сумма

Дт

Кт

20 000

58

51

25 000

X

X

5 000

58

91

5 000

91

99

25 000

С-до 58

X

5 000

X

С-до 99

519


Окончание таблицы 13.1 № п/п


Год 2 6. Определена текущая рыночная стоимость пакета акций на конец года (1000 акций х 22 руб./акция) 7. Определена сумма уценки финансовых вложений (стр.6-стр. 5.1) 8. Сумма уценки списана на прибыли и убытки отчетного периода

Сумма Дт

Кт

22 000

X

X

3 000

91

58

3 000

99

91

22 000

С-до 58

X

3 000

С-до 99

X

9. Итого на конец года 2: 9.1.

— учетная оценка пакета акций (сальдо по счету)

9.2.

— прибыль (убыток) отчетного года (сальдо по счету)

Последующая оценка финансовых вложений, по кото¬ рым текущая рыночная стоимость не определяется Оценка финансовых вложений, отнесенных ко второй группе, фактически осуществляется по наименьшей из перво¬ начальной и расчетной (оценочной) стоимости. При этом под расчетной (оценочной) стоимостью можно понимать об¬ щую величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. При осуществлении по¬ следующей оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, необходимо учи¬ тывать следующие основные моменты. Во-первых, суммы, отраженные на счете учета финансо¬ вых вложений в качестве первоначальной стоимости таких вложений, не подлежат изменению. Исключением из данного правила является случай долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Стандарты учета разрешают (но не требуют!) разницу между первона¬ чальной и номинальной стоимостью таких финансовых вложе-

520


ний в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты в составе операци¬ онных доходов или расходов [ПБУ 19/02, п. 22]. Данный случай рассмотрен в примере 13.2. Во-вторых, несмотря на то, что текущая рыночная стои¬ мость подобных финансовых вложений не определяется, мож¬ но рассчитать оценочную стоимость данных вложений (опре¬ деление оценочной/расчетной стоимости дано выше). В соот¬ ветствии с принципом осмотрительности (консерватизма) в случае, если оценочная стоимость существенно ниже учетной стоимости финансовых вложений, более достоверной (чем оцен¬ ка по первоначальной стоимости) представляется оценка по указанной выше расчетной (оценочной) стоимости. В связи с данным обстоятельством особого внимания заслуживает вопрос об учете обесценения финансовых вложений, которые не имеют текущей рыночной оценки2. Способы учета обесценения финан¬ совых вложений рассмотрены в примере 13.3. Под обесценением финансовых вложений понимается ус¬ тойчивое существенное снижение стоимости финансовых вло¬ жений ниже величины экономических выгод, которые орга¬ низация рассчитывает получить от данных финансовых вло¬ жений в обычных условиях ее деятельности. Для того чтобы снижение ценности финансовых вложений было признано обесценением, влекущим изменение оценки данных активов в балансе организации, необходимо, чтобы снижение стоимости было признано: • устойчивым. Устойчивость снижения стоимости фи¬ нансовых вложений в соответствии с российскими стандарта¬ ми учета характеризуется одновременным наличием следу¬ ющих условий: (а) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений су¬ щественно выше их расчетной стоимости; (б) в течение отчет2

Отметим, что данной проблемы не возникает в отношении финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, т. к. в указанном случае суммы обесценения финансовых вложений непосредственно отражаются в корректировке текущей рыночной и, следовательно, учетной стоимости.

521


ного года расчетная стоимость финансовых вложений суще¬ ственно изменялась исключительно в направлении ее умень¬ шения; (в) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений [ПБУ 19/02, п. 37]; t существенным. Существенность показателя определя¬ ется в соответствии с принципами, определенными в теме 4 настоящего издания. Стандарты учета особо определяют случаи, когда возмож¬ но обесценение финансовых вложений [ПБУ 19/02, п. 37]: • появление у организации-эмитента ценных бумаг, име¬ ющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом; • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; « отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих по¬ ступлений в будущем и т.д. В случае, если устойчивое существенное снижение стои¬ мости финансовых вложений подтверждается, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) на величину разницы между учетной стоимостью и расчет¬ ной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организа¬ ции (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показыва¬ ется в нетто-оценке, т. е. по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений и, соот¬ ветственно, создание или корректировка резерва под обесцене¬ ние финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право произво¬ дить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее

522


снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректирует¬ ся в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операцион¬ ных расходов). В противоположном случае, когда по резуль¬ татам проверки на обесценение финансовых вложений выяв¬ ляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в соста¬ ве операционных доходов). Рассмотрим далее примеры особых случаев последующей оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Пример 13.2. Организация а приобрела 20 облигаций организации Р номинальной стоимостью 1200 руб. каждая. Пусть срок обращения облигаций составляет 6 месяцев. Ку¬ понная выплата по облигациям фиксирована в размере 10% годовых. При этом купонные выплаты осуществляются еже¬ квартально (т.е. при данных условиях предусмотрено две купонные выплаты: в середине и в конце периода обращения). Предполагается, что в течение срока обращения данные обли¬ гации систематически не торгуются на организованном рын¬ ке. Для упрощения примера допустим, что организация а: (а) приобрела данные облигации в самом начале периода их обращения и держит их до момента погашения; (б) все бухгалтерские операции, связанные с оценкой облигаций (за исключением первоначальной оценки, которая осуществляется в начале первого квартала обращения) и начислением дохода осуществляются в конце квартала; (в) начало периода обраще¬ ния облигаций совпадает с началом одного из кварталов финансового года. Рассмотрим данный пример для двух вари¬ антов: (1) организация приобрела облигации по цене 1080 руб. за штуку (т. е. по цене ниже номинала); (2) организация приобрела облигации по цене 1242 руб. за штуку (т. е. по цене выше номинала). Решение данного примера представлено в табл. 13.2. для следующих случаев: (А) организация пользу¬ ется нормой, изложенной в п. 22 ПБУ 19/02; (Б) организация не пользуется указанной нормой.

523

Теш 13. Учет финансовых вложений

Таблица 13.2 Варианты последующей оценки долговых ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется №


Сумма

п/п 1

2

3

Дт

Кт

4

5

Случай А. Организация пользуется нормой, изложенной в п. 22 ПБУ 19/02, пи е. относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостью финансовых вложений на финансовые результаты по мере начисления дохода Вариант А1. Первоначальная стоимость (1080 руб.) меньше номинальной (1200 руб.) Квартал 1 1.

2.

3. 4.

5.

Приобретены облигации по цене меньше номинальной стоимости (20 облигаций х 1080 руб.)

21600

58

51

2 400

X

X

Определение нормы ежемесячного списания разницы (стр.2 / 6 мес. обращения)

400

X

X

Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостями за 1-й квартал (стр. 3 x 3 мес.)

1200

58

91

600

76

91

Определена разница между номинальной и первоначальной стоимостями (20 облигаций х 1200 руб. - стр. 1)

Начислены купонные выплаты за первый квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

6.

Определен финансовый результат квартала

1800

91

99

7.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 1 + стр. 4)

22 800

С-до 58

X

524



2

3

4

5

1200

58

91

600

76

91

Начислено погашение облигаций эмитентом по номинальной стоимости (20 облигаций х 1200 руб.) 24 000

76

91

Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 7 + стр. 8)

24 000

91

58

Квартал 2 8.

9.

10.

11.

Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостью за 2-й квартал (стр. 3 x 3 мес.) Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

12.


1 800

91

99

13.

Всего финансовый результат по варианту А1 за два квартала (сальдо счета 99), в т.ч.

3 600

X

С-до 99

— квартал 1

1 800

X

С-до 99


1 800

X

С-до 99

24 840

58

51

Определена разница между номинальной и первоначальной стоимостью (20 облигаций х 1200 руб. - стр.14)

(840)

X

X

Определение нормы ежемесячного списания разницы (стр. 15/6 мес. обращения)

(140)

X

X

Вариант А2. Первоначальная стоимость (1242 руб.) выше номинальной (1200руб.) Квартал 1 14.

15.

16.

Приобретены облигации по цене выше номинальной стоимости (20 облигаций х 1242 руб.)

525



4

5

Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостью за 1-й квартал (стр. 16 х 3 мес.)

420

91

58


600

76

91

19.


180

91

99

20.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 14 - стр. 17)

24 420

С-до 58

X

2

1 17.

18.

Квартал 2 21. Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостью за 2-й квартал (стр. 16x3 мес.)

420

91

58

22. Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

600

76

91

Начислено погашение облигаций эмитентом, по номинальной стоимости (20 облигаций х 1200 руб.) 24 000

76

91

24 000

91

58

25. Определен финансовый результат квартала

180

91

99

26. Всего финансовый результат по варианту А2 за два квартала (сальдо счета 99), в т.ч.

360

X

С-до 99


180

X

С-до 99


180

X

С-до 99

23.

24.. Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 20-стр. 21)

526



2

3

4

5

Случай Б. Организация не пользуется нормой, изложенной в п.22 ПБУ19/02, пи е. относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостью финансовых вложений на финансовые результаты в момент выбытия финансового вложения Вариант Б1. Первоначальная стоимость (1080 руб.) меньше номинальной (1200 руб.) Квартал 1 27.

Приобретены облигации по цене меньше номинальной стоимости (20 облигаций х 1080 руб.)

21600

58

51


600

76

91

29.


600

91

99

30.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 27)

21600

С-до 58

X

600

76

91


76

91

Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 30)

21600

91

58

28.

Квартал 2 31.

32.

33.

Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

34.


3 000

91

99

35.

Всего финансовый результат по варианту Б1 за два квартала (сальдо счета 99), в т.ч.

3 600

X

С-до 99

600

X

С-до 99


527


Окончание таблицы 13.2. 1

2

3

4

5

3 000

X

С-до 99

24 840

58

51


600

76

91

38.


600

91

99

39.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 36)

24 840

С-до 58

X

600

76

91


76

91

Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 39 = стр. 36)

24 840

91

58


Вариант Б2. Первоначальная стоимость (1242 руб.) выше номинальной (1200руб.) Квартал 1 36.

37.

Приобретены облигации по цене выше номинальной стоимости (20 облигаций х 1242 руб.)

Квартал 2 40.

41.

42.

Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

43.


240

99

91

44.

Всего финансовый результат по варианту Б2 за два квартала (сальдо счета 99), в т. ч.

360

X

С-до 99


600

X

С-до 99

~

240

С-до 99

X

528

квартал 2


Результаты расчетов финансовых результатов организа¬ ции с разбивкой по временным периодам для различных вариантов цены приобретения облигаций при использовании различных вариантов учета первоначальной стоимости приве¬ дены в табл. 13.3. Таблица 13.3 Матрица финансовых результатов (пример 13.2) Метод учета разницы между номинальной и первоначальной стоимостью

Варианты соотношения первоначальной (ПС) и номинальной (НС) стоимости

• "-Г

Разница относится на финансовые результаты по мере начисления дохода

Разница относится на финансовые результаты в момент выбытия

Прибыль - 3 600 руб., в т.ч. Прибыль - 3 600 руб., в т.ч.

—

прибыль 1 кв. 600 руб.;

—

прибыль 2 кв. 3 600 руб.

ПСНС — прибыль 1 кв. - 180 руб.; —

прибыль 2 кв. -

Пример 13.3. Организация а в году 1 приобрела 10%-ный пакет акций закрытого акционерного общества J3 по цене 150 000 руб. По результатам года 1 организация р показала значительные убытки, поэтому организация а сделала вывод о наличии признаков существенного обесценения своего фи¬ нансового вложения и определила расчетную стоимость этого '•• вложения в сумме 120 000 руб. Финансовое положение орга- : низации Р в году 2 улучшилось: она стала прибыльной и '< 529


способной выплачивать дивиденды. В этой связи в конце года 2 организация а сделала вывод об отсутствии признаков существенного снижения стоимости своего финансового вло¬ жения. Система проводок, соответствующая условиям данного примера, представлена в табл. 13.4. Таблица 13.4 Учет обесценения финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется № п/п

Операция

Сумма


Кт

Год1 1.

Приобретен пакет акций закрытого акционерного общества в

150 000

58

51

2.

Определена расчетная стоимость финансового вложения на конец года 1

120 000

X

X

Создан резерв под обесценение финансовых вложений (стр.1 - стр.2)

30 000

91

59

Определен финансовый результат

30 000

99

91

— оценка финансового вложения в балансе организации (стр.2 или сальдо по дебету счета 58 за вычетом кредитового сальдо по счету 59) 120 000

X

X

3. 4.

Итого на конец года 1:

~ убыток года 1 (дебетовое сальдо счета 99)

30 000 С-до 99

X

Год 2

5. 6.

Скорректирован (ликвидирован) резерв под обесценение финансовых вложений

30 000

59

91

Определен финансовый результат

30 000

91

99

0

X

С-до 59

150 000

X

X

— прибыль года 2 (кредитовое сальдо счета 99) 30 000

X

С-до 99

Итого на конец года 2: — сальдо счета 59 — оценка финансового вложения в балансе организации (сальдо по дебету счета 58 за вычетом кредитового сальдо по счету 59)

530


Оценка финансовых вложений при их выбытии БП (100)

Отчет о прибылях и убытках 1.1

Отчет о прибылях и убытках 1.2

Бухгалтерская прибыль

100

Бухгалтерская прибыль

100

Налог на прибыль (60 х 25%)

(15)

Налог на прибыль (120x25%)

(30)


85

Бухгалтерский баланс 1.1 АКТИВЫ

ПАССИВЫ


Бухгалтерский баланс 1.2 АКТИВЫ

БАЛАНС + 100

Текущие обязательства по налогу на прибыль (кредиторская задолженность) + 15 БАЛАНС +100

ПАССИВЫ


Собственный капитал + 85 + 100

70

+ 70 + 100

БАЛАНС + 100

Текущие обязательства по налогу на прибыль (кредиторская задолженность) + 30 БАЛАНС + 100

585

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Вариант 2.1

Вариант 2.2

База — бухгалтерская прибыль НП(60)

Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации

Recommend Documents