Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру. - Система ГАРАНТ, 2009. Книга является практическим пособием, в котором рассматриваются принятые в международной финансовой отчетности основы учетного цикла, особенности учета отдельных хозяйственных операций, отражения активов, обязательств, капитала, расходов и доходов и другие стандарты. Процедуры корректировки и реклассификации статей финансовой отчетности приведены конкретными примерами. В пособии представлены не только основные принципы ведения учета и составления отчетности по МСФО , но и базовые методики и технологии трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО. Книга предназначена для главных бухгалтеров, финансовых директоров и экономистов организаций, перед которыми стоит перспектива перехода на МСФО, а также для аудиторов, преподавателей курса бухгалтерского учета. Приводится в полном соответствии с печатным первоисточником.

Глава 1. Перспектива и основные этапы перехода российских организаций на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами В современном мире, при постоянном росте деловой активности и увеличении объемов иностранных инвестиций, очень актуальной становится проблематичность сравнения бухгалтерской отчетности, составленной на основании различных стандартов. Большое разнообразие бухгалтерских стандартов отчетности в конечном итоге может привести к резкому сокращению межнациональных финансовых потоков и застопорить процесс экономического развития стран, поставив в затруднительное положение процесс распределения национальных финансовых ресурсов. Финансовые потоки перемещаются из страны в страну, что и создает межнациональную экономику. Поэтому формирование и исполнение одинаковых международных стандартов финансовой отчетности является оптимальным выходом и решением вопроса понимания иностранцами финансовой активности зарубежных партнеров. Идея создания единых правил для формирования отчетности появилась в мире довольно давно. Уже в 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет за время своего существования добился признания более чем в 100 странах мира. Именно его деятельность была положена в основу создания стандартов. На сегодняшний момент мир практически разделился на два лагеря: один из них включает практически все страны, за исключением Северной Америки, активно поддерживает КМСФО, другой не проявляет особого интереса к деятельности Комитета. Сейчас во всем мире господствуют две основных систему учета - американская и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). При всем этом американская система учета довольно-таки сложная, но, несмотря на это, удерживает достаточно сильную позицию, так как американский рынок является самым развитым и большим в мире, предлагающим своим партнерам самые выгодные на сегодня условия привлечения капитала. Из-за этого неамериканские компании, желающие работать на американском рынке, вынуждены нести огромные расходы, связанные с переходом своей отчетности на правила, установленные Комитетом США по ценным бумагам и биржам и Комитетом по стандартам финансового учета. В то же время европейские компании, составляющие здоровую конкуренцию Америке, активно высказывают свою заинтересованность деятельностью КМСФО как на национальном уровне, так и на международном. Однако международные стандарты имеют целый ряд существенных преимуществ в качестве основы для использования их в формировании отечественной системы учета. МСФО уже давно имеют международное признание. Они были разработаны непосредственно для стандартизации и гармонизации учета в различных странах, а также имеют наименьшую сложность и дороговизну в адаптации к имеющейся системе учета. И, наконец, они созданы для обобщения накопленного опыта в области ведения бухгалтерского учета. Другими словами, МСФО отображают особенности деятельности, присущей рыночной экономике, переход к которой является целью российских реформ последнего времени. Россия - это страна с бурно развивающейся переходной рыночной экономикой. На развитие рынков капитала РФ сегодня направлены инвестиций многих стран. Поэтому находиться в стороне от мировых тенденций развития экономики наша страна просто не может. Раскрытие финансовой отчетности должно соответствовать правилам и нормам цивилизованного мира. Являясь страной с рыночной экономикой, РФ заинтересована в сближении с экономикой таких же стран. Соблюдение этого условия становится гарантией выхода нашей страны на экономические рынки капитала развитых стран. В конце 1990-х гг. уже была видна заинтересованность российской экономики в международной унифицированной системе бухгалтерского учета. Быстрое развитие бизнеса сопровождается возрастанием требований к прозрачности и единообразию применяемых в различных странах форм и правил исчисления налогооблагаемой базы, условий для формирования прибыли, условий для инвестиций денежных потоков. С этой проблемой столкнулись многие бухгалтеры при заключении деловых контактов за рубежом. Главным потребителем финансовой информации в РФ было государство, дополняющее бухгалтерский учет плановыми и статистическими данными. Переход российского бухгалтерского учета на рыночную экономику только начинается, это связано в первую очередь с уменьшением государственного регулирования национальной экономики. Сейчас бухгалтерская информация становится доступной не только для внутреннего пользования государства в лице налоговых органов, но и для внешних - аудиторов, инвесторов и иностранных кредиторов. Стремление привести национальную систему бухгалтерского учета к МСФО привело к реформированию всей системы учета. Этот процесс затрагивает решение таких национальных задач, как: 1) обеспечение полной и качественной информацией в первую очередь инвесторов; Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

2

2) объединение изменений российского бухгалтерского учета с международными стандартами на межнациональном уровне; 3) оказание помощи организациям в понимании ведения бухгалтерского учета в организациях иностранных коллег. Кроме всего прочего, составление отчетности согласно МСФО обеспечивает ее прозрачность и надежность, т.е. именно те характеристики, которые наиболее интересуют инвесторов. Применение этих правил может открыть доступ российским компаниям на международные рынки капитала. Также следует отметить, что применение МСФО наиболее полно отражает интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности и позволяет принимать наиболее эффективные экономические решения. Для бухгалтеров использование стандартов означает профессиональное развитие и расширение полномочий и обязанностей. Оно потребует от российского бухгалтера больших знаний и навыков, а это значит повышение общественного статуса и понимание обществом значения бухгалтерского учета для достижения РФ устойчивого положения на мировом рынке. В бухгалтерском учете и отчетности отображаются результаты экономической деятельности и текущее состояние организации. Изменения в системе учета РФ привели к изменению деятельности самих российских организаций, которое должно носить реальное отображение в бухгалтерском учете. Принятие решения о переходе РФ к применению МСФО выразилось в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа) (утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. N 283). Этим постановлением разработан и введен в действие целый ряд национальных стандартов. Согласно этой Программе был осуществлен целый комплекс мер по пересмотру самого процесса ведения бухгалтерского учета и отчетности на законодательном уровне в виде введения в эксплуатацию адаптированных в РФ национальных стандартов по учету. Конечной целью реформирования отечественного учета является переход на концептуальные основы построения всей системы учета нацеленный на требования рыночной экономики. Реализация в жизнь программы должна была быть закончена к 2000 г. Однако целый ряд внешних и внутренних факторов привел к тому, что Программа не была реализована. Среди них недооценка объемов предстоящей работы, а также различный подход к решению их реализации. Российские специалисты видят несколько подходов к решению ключевых задач Программы, результатом этого явилось возникновение барьеров на пути к принятию Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Внешним фактором послужило то, что в начале реформирования системы учета РФ отдала предпочтение стандартам МСФО, а в 1990-х гг. произошло быстрое сближение с американской системой учета. В результате было упущено много времени, и те или иные принятые ПБУ необходимо дополнительно изменять в соответствии с изменениями, произошедшими за это время в стандартах МСФО. А это, конечно, увеличивает затраты на реформирование учета и замедляет темп проведения работ. В перспективе на ближайшие несколько лет все российские организации и крупные предприятия должны будут перейти к новым стандартам подготовки отчетности, чего требует современная мировая экономика. Путем этого перехода можно добиться единства финансового и управленческого бухгалтерского учета, что в современной действительности практически отсутствует в российской системе ведения финансовой отчетности. Многие крупные фирмы ведут управленческий учет для внутреннего пользования финансовых директоров, но для наиболее полной и достоверной информации о деятельности фирмы и ее финансовой состоятельности необходим более широкий спектр осведомленности не только внутренних, но и внешних пользователей. Все больше российских фирм заключают договоры с иностранными инвесторами, которые в свою очередь тоже требуют наибольшей прозрачности и аналитичности финансовой информации. В условиях современных рыночных отношений вопрос об актуальности перехода бухгалтерского учета и отчетности российских организаций к МСФО уже практически не встает. Ряд крупнейших отечественных организаций уже давно вынуждены вести двойной учет, так как для привлечения дополнительных иностранных инвестиций и заинтересованности иностранных коллег необходимо подтверждение достоверности и прозрачности своей финансовой деятельности в соответствии с МСФО, а российское законодательство требует вести учет в соответствии с российским учетным законодательством. Даже если такая организация будет вести финансовый учет в соответствии только с МСФО, она будет вынуждена сначала применить методы перехода или трансформации отчетности, подготовленной по российскому законодательству. Изменение бухгалтерского учета в связи с его переходом к стандартам МСФО будет интересно таким предприятиям при условии сокращения средств на подготовку своей финансовой отчетности. Этот же вопрос встает и перед организациями, деятельность которых напрямую связана с иностранными партнерами. Следовательно, российским бухгалтерам необходимо профессионально разбираться в отчетности, подготовленной по стандартам МСФО. Однако в РФ существует множество открытых акционерных обществ, которые могут и хотят пока работать на рынке иностранного капитала. Но тем не менее в составе акционеров таких Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

3

компаний сотни тысяч тех, кто нуждается и заинтересован в защите своих инвестиций. Им необходима объективная и понятная для них финансовая информация, в том числе финансовой отчетности подготовленной согласно правилам цивилизованного рынка. Именно поэтому вопрос о переподготовке и подготовке высококвалифицированных специалистов наиболее важен для РФ. В настоящее время многие российские бухгалтеры довольно широко осведомлены о применении МСФО благодаря действиям Минфина РФ. Но для большей части руководителей и главных бухгалтеров отечественных организаций составление отчетов в параметрах МСФО, как и само понятие "МСФО", остается новой, пока еще не совсем понятной и изученной сферой. Само же применение МСФО нашло свое признание практически во всем мире как наиболее удобная система учета. Однако использование МСФО в РФ усложнено в первую очередь законодательной базой. Применение МСФО при отсутствии жесткого регламента ведения учета приводит к тому, что такая отчетность является противозаконной. Следующей проблемой выступает несовместимость МСФО с российскими стандартами и практикой ведения бухгалтерского учета, а именно: отсутствие бухгалтерских счетов, проводок, форм первичных документов и регистров отчетности. Если сравнивать МСФО и современный российский учет, то международные стандарты - это конечный этап бухгалтерской работы. Исходя из этого, ни одна российская организация на сегодняшний день не сможет вести бухгалтерскую отчетность, основываясь исключительно на МСФО. При формировании отчетности согласно МСФО организации сталкиваются с отсутствием квалифицированных специалистов, а подготовка таких специалистов приведет к полной перестройке менталитета бухгалтера. Во-первых, российский бухгалтер подготавливает отчетность согласно регламентации, т.е. согласно требуемой для отчетности информации. Во-вторых, способ изложения МСФО слишком однозначен и не противоречив. В-третьих, слишком велико различие терминологии бухгалтерских терминов и понятий. Здесь необходимо решить ряд задач: 1) определение основных понятий и терминов бухгалтерского учета; 2) установление нормативного документа, призванного трактовать новые термины и понятия; 3) определение принципа использования терминологии других отраслей права в бухгалтерском законодательстве. Для наиболее подробного изучения в проблеме терминологии следует выделить в первую очередь необходимость разработки и определения понятий, непосредственно использующихся во многих бухгалтерских документах одновременно. Отсутствие и запоздалая разработка таких терминов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета объясняются тем, что такие термины появляются в налоговом законодательстве, а это существенно тормозит их адаптацию. Помимо вышеизложенного, применению МСФО мешает политика налогового законодательства РФ в отношении бухгалтерского учета и отчетности. В данной отчетности представлены стоимость имущества, подлежащая процессу налогообложения, и другие показатели, однако здесь отсутствует правдоподобная информация о рентабельности и окупаемости вложенного в нее капитала, прибыли, распределенной между акционерами, действительным финансовым положением организации и ликвидности ее активов. Нельзя определить реальное финансовое положение организации, интересующей акционеров, инвесторов и кредиторов. Как ни хотелось бы некоторым фирмам перейти к стандартам МСФО, они всегда вынуждены оглядываться на налоговые органы и вести сопутствующий учет по методике, привычной для налогового органа. Еще одна трудность перехода на МСФО состоит в языковом барьере. Дело в том, что КМСФО не разрешает странам, применяющим МСФО. не только исправлять первоначальную редакцию, но даже комментировать данные положения. Это означает, что бухгалтер, работающий по международным стандартам, будет иметь дело непосредственно с оригиналом МСФО, изданном на английском языке. В случае появления неясностей руководство организации вынуждено самостоятельно или через предоставление услуг профессиональных организаций получать соответствующие разъяснения. Конечно, сейчас такой механизм по получению разъяснений пока не существует, но даже если он будет создан, то наверняка руководители российских организаций не захотят нести расходы по получению услуг дорогостоящих консалтинговых фирм. К тому же МСФО постоянно обновляются. Все это происходит довольно медленно, поэтому следующие издания будут отставать, как минимум, на год. Не удобность этого варианта использования МСФО для российских организаций очевидна. Следующей проблемой применения в отечественных организациях международных стандартов является то, что МСФО представляет собой систему правил для организаций, работающих в условиях современных развитых рыночных отношений. На российском рынке пока еще нет целого ряда объектов хозяйственного учета, однако есть типичные для РФ хозяйственные операции (объекты учета), правила регулирования которых еще недостаточно хорошо разработаны в МСФО (например, неденежные расчеты, вынужденная приостановка бизнеса ввиду его высокой степени неопределенности в будущем, безвозмездная передача имущества, беспроцентные займы и т.д.). Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

4

Отчетность, подготовленная по международным стандартам, должна быть консолидированной, включающей в себя бухгалтерские и отчетные данные всех дочерних организаций. Значит, сбор информации представляет собой единые принципы учета: учетную политику, группировку и классификацию информации, План счетов всех дочерних компаний группы. Если происходит невыполнение данных требований, это приводит к резкому увеличению времени и денежных средств для всех экономических служб. С такими же трудностями при переходе на МСФО сталкивается большинство стран, решивших пользоваться такими учетными регистрами. Проведенное международное исследование в этой области подтвердило, что большинство стран не выявило явных сходств стандартов МСФО с национальными стандартами стран-респондентов. В трети обследованных стран применение стандартов МСФО должно привести к конкретным серьезным изменениям национальных стандартов. В половине же стран даже не предпринимаются попытки по преодолению имеющихся различий между национальными и международными стандартами. В то же время в декабре 2003 г. международные стандарты претерпели ряд значительных изменений, что привело к еще большей отдаленности МСФО от российских национальных стандартов. Несмотря на это, правительство РФ приняло решение, направленное на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Как мы видим, переход к использованию МСФО - достаточно сложная задача с вовлечением в этот процесс высококвалифицированных специалистов различных служб. В РФ сейчас существует значительная нехватка подобного рода специалистов. Конечно, переход к МСФО необходим, так как ни один национальный финансовый рынок не может развиваться отдельно от международного. Эффективная система учета и отчетности в нашей стране напрямую зависит от внедрения международных стандартов. Переход к стандартам должен проводиться поэтапно, путем повышения квалификации бухгалтеров, создания законодательной базы и благоприятной экономической среды. В РФ применение МСФО прежде всего связывают с его объединением с российской системой отчетности, что вылилось в Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобренную приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. N 180). Реализация данной концепции в жизнь должна осуществляться путем преодоления нескольких этапов и рассчитана на 6 лет. Смысл реформ заключается в переходе нашего бухгалтерского учета к западным стандартам. Сам бухгалтерский учет впоследствии становится проще, а требования к фирмам сокращаются. 2004-2007 гг.: 1) перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам; 2) утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО; 3) совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности; 4) создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; 5) создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО; 6) сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета; 7) активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерского учета и аудита; 8) усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности; 9) развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности; 10) совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности, путем проведения таких действий, как: а) переподготовка учебных программ средних и высших учебных заведений, а также подготовка бухгалтеров и аудиторов с углубленным изучением МСФО и применение этих навыков на практике; б) подготовка программ для обучения руководящего персонала организаций, т.е. финансовых директоров, основам анализа бухгалтерской отчетности в числе консолидированной финансовой отчетности; в) разработка стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе международных стандартов; г) обеспечение новым методическим материалом. Необходимость развития профессии, разрешение проблемы дефицита преподавательского состава, подготовки и переподготовки кадрового состава: разработка программ подготовки, установка Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

5

квалифицированных требований к специалистам, применяющим МСФО, обеспечение окончания аттестации главных бухгалтеров организаций и других работников, осуществляющих оказание бухгалтерских услуг на профессиональной основе, осуществление контроля за соблюдением норм профессиональной этики - главнейшие задачи на данном этапе реформирования системы учета и отчетности. 2008-2010 гг.: 1) обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международнопризнаваемым стандартам; 2) оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов); 3) укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; 4) дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии; 5) развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности; 6) расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО. Большие сроки реформы чиновники объясняют тем, что каждый стандарт необходимо не только перевести на русский язык, но и провести профессиональную общественную экспертизу. Переделать отчетность недостаточно, нужно еще и грамотно организовать налоговую политику. Проводя итог всех изменений в системе российского учета и отчетности, произошедших в течение последних 5 лет, можно сделать вывод о том, что многие из задач достигнуты, несмотря на то, что еще многое предстоит сделать и сам процесс реформирования довольно сильно отстает от запланированных сроков Программы. В РФ применяются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), используются новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также ряд других нормативных документов, создан Комитет по бухгалтерскому учету Института профессиональных бухгалтеров России. Однако анализ свидетельствует о расхождении между принятыми ПБУ и стандартами МСФО. Тем не менее использование новых ПБУ привело к существенным изменениям в российской системе учета и вызвало трудности у многих практикующих бухгалтеров. Новые понятия ("события после отчетной даты", "условные факты хозяйственной деятельности") во многом не согласуются с нормами налогового учета, что, конечно, приводит к дополнительным проблемам в использовании ПБУ. Сложности связаны в основном с новизной рассматриваемых понятий и необходимостью дополнительных разъяснений по практическому применению новых ПБУ. Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо российским организациям лишь в случае наличия заинтересованных сторон, следовательно, предоставлять финансовую отчетность согласно стандартам МСФО должны в первую очередь организации, публикующие финансовую отчетность. Факт направленности применения МСФО для российских организаций нельзя не учитывать при разработке национальных стандартов. Нестабильность экономической ситуации приводит к тому, что бухгалтерский учет ведется в условиях неплатежей, экономического кризиса, приостановки производственной деятельности, инфляции. Все это в совокупности с особенностями российского менталитета и общей нестабильной ситуацией в стране ведет к распространению такого явления, как "двойная бухгалтерия". Перечисленные выше проблемы только подтверждают тот факт, что отечественный бухгалтерский учет еще не достиг уровня и качества развитых стран. Процесс реформирования учета и отчетности можно ускорить путем применения одного из двух подходов, адаптированных для российской экономики. Один из них был четко сформулирован Международным центром по реформе бухгалтерского учета в проекте "Рекомендации по реформе бухгалтерского учета". Суть его заключалась в том, чтобы полностью заменить отечественную систему учета на МСФО для всех предприятий, за исключением сферы малого бизнеса и организаций с небольшим числом участников. Второй подход заключается, как и было запланировано в начале процесса реформации, в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

6

Глава 2. Основные принципы и учетная идеология МСФО Помимо самих стандартов, в понятие МСФО входят основы подготовки и предоставления финансовой отчетности организации, где непосредственно изложены основные принципы ведения бухгалтерского учета и отчетности. Данные принципы можно объединить в 3 группы: 1) базовые предположения; 2) качественные характеристики экономической информации, отображаемой в финансовой отчетности организации; 3) элементы финансовой отчетности и критерии их признания в качестве видов оценки. К базовым предложениям можно отнести принцип начислений, принцип продолжающейся деятельности организации. Качественные характеристики включают в себя понятность, уместность, существенность экономической информации, а также достоверность (правдивость, приоритет содержания экономической информации перед формой, полнота, сравнимость). Понимание последнего принципа очень важно, так как его правильное понятие пользователем помогает ему в принятии наиболее правильных и выгодных экономических решений. Также очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовой отчетности организации. Этот принцип позволяет включать в бухгалтерский балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках те или иные статьи, отвечающие определению элемента финансовой отчетности. В итоге статья будет признана, если она соответствует следующим критериям: 1) связана с той или иной экономической выгодой, которая может появиться в будущем и поступать на счета организации или выбывать из нее; другими словами, организация либо получит какие-либо экономические выгоды в ближайшем будущем, либо потеряет те, которые связаны с экономическим объектом; 2) имеет стоимость, соизмеримую с большой степенью надежности и достоверности. Признание в бухгалтерском учете того или иного экономического актива требует признания соответствующего ему дохода или обязательства. В первом критерии используется такое понятие, как "экономическая выгода". Это понятие применяется в неопределенной экономической среде, в которой работает конкретная организация. При подготовке финансового отчета такой организации учитывается степень неопределенности исходя из имеющихся данных. К примеру, если у руководителя организации есть уверенность в том, что счета его дебиторов будут непременно оплачены и не существует иного исхода развития данной ситуации, то эти счета принимаются организацией как финансовые активы. В противном случае, т.е. при их неуплате, такая дебиторская задолженность будет считаться расходами организации. Вторым критерием работы экономической статьи является наличие стоимости, которая связана с большой степенью достоверности. Использование реальных оценок статей экономической деятельности является неотъемлемой частью финансовых отчетов организации. Например, ожидаемые доходы организации, связанные с удовлетворением законных претензий, могут быть приняты к финансовому учету как активы или доходы организации. Но в случае, если не существует возможности дать оценку с точной степенью их достоверности, такая экономическая статья не принимается к учету, а само существование таких претензий описывается в приложении к финансовой отчетности организации. На практике часто нужно найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, делая акцент на приоритетах организации и интересов пользователей экономической информацией. Все эти принципы нашли свое отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Международные стандарты финансовой отчетности - это совокупность взаимосвязанных документов: предисловия к МСФО, принципов подготовки и предоставления финансовой отчетности, непосредственно самих стандартов и разъяснений к ним. Все это создает единую систему и не может применяться отдельно друг от друга. Каждый элемент такой системы имеет свое назначение. В предисловии к МСФО объясняются цель и порядок работы Совета по МСФО, здесь же указан порядок формирования и применения на практике международных стандартов. На этапе подготовки и предоставления финансовой отчетности рассматривают цели финансовой отчетности, ее характеристику, порядок признания и определения элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы и денежный капитал). Главная задача принципов подготовки финансовой отчетности - создание профессионального суждения в процессе приема решений по сложным финансовым вопросам составления отчетности. МСФО применяют в силу того, что управленческие органы любой страны мира осознают необходимость унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Совета по МСФО. Стандарты являются основным источником получения финансовой информации об организации. Разъяснения к МСФО подготавливаются Комитетом по интерпретациям МСФО и принимаются непосредственно правлением. Разъяснения служат для толкования неясностей Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

7

положений, которые возникают в результате неудачной практики применения МСФО либо в результате изменений, связанных с непосредственным развитием экономических отношений. В основе применения МСФО лежит представление, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, и не важен тот факт, является инвестор собственником или кредитором. В этом заключается главное отличие от традиционного учета, который ведется бухгалтером, действующим в интересах собственника для отображения финансовой состоятельности объекта собственности. Данное отличие в учетах несет основные особенности, влияющие на развитие системы МСФО как международной модели системы отчетности, и выражает основные принципы: 1) отказ от контроля учета в пользу контроля бухгалтерского баланса; 2) применение непосредственно бухгалтерского баланса; 3) отказ от такого понятия, как "себестоимость продукции"; 4) замена системы собственности системой контроля; 5) переход от учета имущественных ценностей к учету ресурсов, от брутто-оценок - к неттооценкам. До момента признания МСФО как межнациональной системы учета основу практически всех учетных систем составляет отчет о прибылях и убытках. В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках существенно изменилась в связи с интересом главного пользователя бухгалтерской отчетности, которым в соответствии с МСФО является инвестор. Источниками роста объемов могут стать увеличение капитала организации и рост стоимости ее имущества. Это является главной причиной вытеснения понятия "бухгалтерская прибыль" понятием "совокупный доход", который представляет собой изменение стоимости чистых активов, так как современный пользователь финансовой отчетности заинтересован в балансе, экономический анализ которого дает возможность видеть прирост увеличения объемов капитала организации. Отчет о прибылях и убытках нужен в первую очередь для ведения двойной записи. Следующей тенденцией развития МСФО стала замена себестоимости, на которой основывался бухгалтерский учет в прежней бухгалтерии, понятием "оценка по справедливой стоимости". Понятие справедливой стоимости стало одним из последних и основных понятий в системе МСФО и означает сумму, на которую может быть заменен актив в ходе прямой сделки между хорошо проинформированными не зависящими друг от друга посредниками. Согласно правилам МСФО по справедливой стоимости можно оценивать вклады в недвижимость, которая приносит доход, активы животного происхождения (растения, животные), многие другие финансовые инструменты. Но само понятие справедливой стоимости на деле оказывается довольно несовершенным и противоречивым. Дело в том, что согласно МСФО наилучшей базой для определения справедливой стоимости может быть ее рыночная котировка. Но так как его действительная рыночная цена может быть определена лишь при продаже или ликвидации организации, то в этом случае нарушается другой стандарт МСФО, по которому в основе определения справедливой стоимости стоит условие непрерывности деятельности организации. Как мы видим из вышеизложенного, в стандартах МСФО также допускаются неясности, требующие скорейшей доработки. Как результат появился новый термин "технический прием оценки", который подразумевает что справедливая стоимостью оценки имеет совершенно различную природу рыночной оценки (МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", 41 "Сельское хозяйство", дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40 "Инвестиционная собственность"), первоначальную стоимость при первичном применении МСФО. Все способы оценки основаны на доходности, которая ожидается от продажи активов организации либо от их эксплуатации. Все ведет к тому, что в скором будущем при переходе к справедливой стоимости оценка текущей доходности заслуженно займет место стоимости. Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что основные проблемы современного бухгалтерского учета напрямую связаны с тенденцией замены концепции собственности концепцией контроля. Контроль над активами организации крепко связан с их оценкой. Из этого следует, что списание или зачисление на баланс организации тех или иных активов решается не в соответствии с их с юридическими документами, а согласно проектам их дальнейшего использования. Активы, которые были проданы, могут быть списаны с баланса организации только в том случае, если контроль над ними потерян навсегда. Основные средства принимают к бухгалтерскому учету при условии их использования организацией непосредственно в ходе своей деятельности, а не по причине того, что эта организация является их собственником. Средства в операционной аренде не принимаются на баланс, а те, которые были взяты в лизинг, поступают на бухгалтерский баланс арендатора. Если организация все-таки решает включать операционную аренду в актив баланса, то она будет оценивать ее объект по справедливой стоимости, которую будут определять как сумму ожидаемых денежных средств от использования или эксплуатации данного объекта аренды. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

8

Весь акционерный капитал делят на собственный и привлеченный, определяя структуру пассивов организации, что обусловлено концепцией контроля. Данная концепция объединяет понятия активов и имущества организации, связывая это с тем, что активы организации являются ее ресурсами. Согласно МСФО имуществом организации является то имущество, которое принадлежит ей на правах собственника, а не то, которое она может контролировать. Ориентируясь на такую концепцию, можно утверждать, что: 1) активами организации являются средства, приносящие выгоду в будущем. Связывают это с тем, что согласно концепции справедливой стоимости средства, не приносящие никакого дохода, приводят организацию к финансовому упадку; 2) не имеет значения собственник данных средств, так как и арендованное имущество тоже может приносить доход организации; 3) ресурсы могут выражаться как в материальной, так и в нематериальной форме, но не могут выражаться в расходах, финансовой основой которых послужили активы в российской модели учета. В то же время целый ряд экономических ресурсов, имущественных прав организации до сих пор не включен в ее активы. КМСФО изменил правила МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и признал необходимым отражать по справедливой стоимости те активы, которые раньше считались условными и отображались лишь в пояснениях, в случае, если существует вероятность получения по ним доходов в будущем. Новшеством в учете и отчетности является обоснование отражения в качестве актива человеческого капитала, оцененного по затратам на обучение своего персонала или путем переносимой им добавленной стоимости. Поскольку активы сопоставляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т.е. измеряются на конкретный момент времени балансовую дату - в соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом происходит противоречие, которое не рассматривается применительно к текущей рыночной стоимости, другими словами, к сумме денежных средств, которая была истрачена при активном рынке или, наоборот, получена на момент экономической оценки. Такие оценки, основанные на исторических ценах, должны подлежать переоценке и обязательному снижению при обесценивании активов. Отображение обесценивания превращает все статьи бухгалтерского баланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов или обесценивания в процессе прямого пересчета стоимости до справедливой величины. Помимо основных требований, предъявляемых к качественным характеристикам бухгалтерской информации, выделяют требования к самому процессу подготовки экономических данных, вытекающих из принципов учета. Такие требования относятся к процессу измерения и отнесения фактов хозяйственной деятельности, а также к способам их раскрытия в бухгалтерской отчетности, которые подразделяются на следующие группы: 1) допущения относительно того, каким образом организация ведет учет и составляет бухгалтерскую отчетность; 2) основные принципы, составляющие идеологию организации в процессе ведения бухгалтерского учета и отражения в отчетности фактов экономической деятельности; 3) требования, соблюдаемые в процессе ведения финансового учета и составления бухгалтерской отчетности; 4) прочие принципы. Рассмотрим каждый из этих принципов наиболее подробно. Допущение единой целостной организации. Сущность этого принципа заключается в том, что под организацией понимается единая самостоятельная единица, которая должна быть аккумулирована в своей экономической деятельности. Это допущение позволяет сконцентрироваться непосредственно на деятельности данной организации и отбросить прочь все лишнее. Экономической единицей может выступать не только организация в качестве юридического лица, но и группа предприятий, объединенных одним владельцем, или же, наоборот, только часть интересующей организации. Такое допущение целиком зависит от интересов и целей бухгалтерской отчетности. Например, когда формируется консолидированная отчетности, группа организаций, отчетность которых подлежит объединению, рассматривается как единая хозяйствующая единица. Допущение непрерывности. Выполнение этого принципа подразумевает, что созданная организация будет продолжать свою экономическую деятельность в течение неопределенно долгого времени. Это довольно-таки противоречивый принцип существования МСФО, а иногда просто неверный. Так, например, экономическая деятельность венчурной фирмы, которая занимается разработкой информационного программного продукта, ограничена определенным временным промежутком, тем более если вкладом в уставный капитал служит право на использование интеллектуальной собственности. Однако выполнение данного условия позволяет избежать проблем, связанных с распознаванием прибылей и убытков, являясь при этом основанием для определения и применения принципа себестоимости при оценке активов организации. Допущение денежного измерителя деятельности организации. Этим выражается наибольшая важность финансовой информации относительно любой другой. Предлагается Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

9

предоставлять в бухгалтерской отчетности только те экономические показатели, которые имеют денежное выражение, таким образом, безналичные расчеты и натуральные источники экономической деятельности организации не будут представлять интереса для составителя таких отчетов. Выполнение данного требования имеет также двоякую сущность. С одной стороны, данные такого бухгалтерского отчета уменьшают аналитические возможности стороннего пользователя экономической информацией, с другой - избавляют такого пользователя от нерелевантных данных. С использованием денежного измерителя переплетается и проблема его неустойчивости, приводящая к дополнительным расходам на корректировку текущей стоимости денежной единицы при экономическом анализе показателей. Допущение периодичности. Имеется в виду, что определение финансовых результатов деятельности организации определяется по истечении определенного промежутка времени - месяца, квартала, полугодия, года. Это позволяет бухгалтеру организации решить проблему исчисления экономического результата по незавершенным операциям и соотнести компоненты этого результата с соответствующим периодом времени. Связано это с тем, что конец отчетного периода (финансового года) редко совпадает с операционным циклом деятельности организации. Основные принципы учета 1. Принцип себестоимости осуществляется с учетом всех объектов приобретения непосредственно по стоимости приобретения. Применение этого принципа учета сталкивается с множеством препятствий. Так, например, рыночная стоимость (или восстановительная стоимость того или иного актива, особенно если этот актив является долгосрочным) в редких, а скорее в исключительных случаях равняется себестоимости его приобретения. Так, во многих европейских странах, применяющих в основе своего учета МСФО, в период высоких темпов инфляции пошли на частичный отказ от выполнения принципа себестоимости, обязав руководство своих организаций отражать в финансовой отчетности изменения в восстановительной стоимости экономических активов. Но предполагалось, что к моменту возврата темпа инфляции к своему обычному ритму данное требование переставало быть обязательным к выполнению для руководства организаций. 2. Принцип распознавания прибыли и убытков основывается на использовании принципа начислений, т.е. имеется в виду, что процесс отображения в бухгалтерском учете и отчетности получения доходов или понесения убытков происходит в момент их непосредственного получения, а не в момент реализации. Так, в деятельности организации, связанной с продажами, доход признается в момент, когда организация выполнила все свои обязательства по предоставлению товара либо услуги. В этот момент доход от реализации можно оценить с достаточно высокой точностью. Однако в мировой практике были случаи, когда аудиторская проверка противоречила учету доходов от реализации товара по факту его поставки. Дело касалось организаций, которые продавали свои товары с рассрочкой платежа на несколько месяцев. Аудиторы посчитали, что в момент доставки таких товаров до потребителя доходы от их реализации еще нельзя измерить достаточно достоверно и точно. 3. Принцип полного раскрытия финансовой информации. Сущность данного принципа заключается в полном раскрытии экономической информации, включая ту, которая не относится к данному отчетному периоду, но существенно влияет на поведение пользователей. Выполнение данного требования требует, с одной стороны, раскрытия всех форс-мажорных обстоятельств, произошедших после отчетной даты, но перед предоставлением данной отчетности в официальные органы проверки, с другой - требует раскрытия всех планов менеджмента и прогнозной экономической информации, которая будет являться существенной для пользователей финансовой отчетности. 4. Принцип соответствия. Имеется в виду, что все доходы и связанные с ними расходы должны отражаться в бухгалтерской отчетности в том временном промежутке, когда они произошли. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности существует ряд требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности. Оценка соотношения издержки - выгода. Это требование характеризуется соотнесением расходов, понесенных для получения экономической информации, с качественной полезностью. Конечно, определить степень полезности полученной информации крайне тяжело. На практике бывает, что получение информации о понесенных расходах в свою очередь влечет дополнительные издержки. Следовательно, приобретение первоначальной экономической информации не всегда оправдано. Однако этот принцип находит свое применение в том случае, когда учитывается информация, изначально связанная с неопределенностью, и ее уточнение несоизмеримо дорого. Такое соотношение покажет объем и способы раскрытия экономической информации, которые будут применены при распространении финансовой отчетности. Требование существенности. Предполагает раскрытие той информации, которая является существенной для пользователей и несет финансовую информацию, непосредственно влияющую на принятие таким пользователем экономических решений. Неправильно или не полностью раскрытая информация может привести к принятию пользователем неверных экономических решений. Требование определяет границы экономической информации до тех пределов, которые необходимы Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

10

или достаточны, но ни в коем случае не избыточны для пользователя. Это положение тесно связано с принципом полного раскрытия информации: информация считается раскрытой, когда раскрыты все существенные моменты этой информации. Требование консерватизма (или осторожности). Цель его заключается в защите пользователя от избыточного и неоправданного оптимизма управляющих и менеджеров организаций. Директора готовятся к учету вероятных расходов и убытков, а не к доходам. В соответствии с вышесказанным убытки должны приниматься к учету в момент их образования, даже если они еще не реализованы, а вот доходы учитываются только в момент их реализации. Во взаимосвязи с данным принципом работает способ оценки по наименьшему значению себестоимости и рыночной стоимости. Это принцип работает и по отношению к другим данным, аналогичным по воздействию на результаты финансовой деятельности организации. Кроме всех вышеперечисленных принципов Международных стандартов финансовой отчетности, существует также ряд дополнительных принципов, которые тоже выделяют в отдельную группу. Среди них можно выделить принцип преобладания над формой и принцип двойной записи, т.е. содержание бухгалтерской операции должно преобладать над ее юридической формой при занесении данных в регистры бухгалтерского учета. Например, долгосрочный лизинг является юридической формой факта, который является экономическим содержанием операции продажи оборудования в рассрочку или кредит. Принцип двойной записи заключается в следующем: изменение в бухгалтерском балансе вызывает равновеликие изменения в двух статьях баланса. Равенство итогов актива и пассива бухгалтерского баланса не нарушается. Значение этого способа заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в одинаковой сумме по кредиту и дебету двух счетов. Именно это и позволяет отображать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи. Двойная запись имеет большое познавательное значение для пользователей экономической информации. Так, с ее помощью можно узнать, откуда или из каких источников поступили денежные средства и куда они направляются. Например, дебет счета 50 "Касса", кредит счета 51 "Расчетные счета" - 5000 руб. показывает, что денежные средства в размере 5000 руб. поступили в кассу организации с расчетного счета этой организации. Все остальные принципы, которые тоже иногда указываются в учебных пособиях, являются либо переформулированными принципами всех перечисленных, либо последствиями, вытекающими из них. Перечисленные принципы МСФО признаются и в российском учете. Выделяется также несколько индивидуальных принципов, к ним относится, например, принцип полноты (или непротиворечивости). Так, в Америке выполнение таких принципов могло бы привести к несовместимости тех стандартов и принципов, которые существуют в национальном учете и отчетности. Однако задекларированные принципы на практике не всегда осуществляются, им не всегда следуют. В России методы учета, навязанные налоговыми органами, противоречат принципам преобладания содержания над формой отчетности. Нарушается также и принцип осторожности (или консервативности). Согласно этому принципу для создания резервов по сомнительным долгам необходимо определить все фактические неоплаченные долги, т.е. на практике это оборачивается несением дополнительных расходов или убытков, которые после этого списывают, а не создают резерв. Принцип начисления тоже может быть нарушен, и неоднократно. Так, он нарушается при учете вероятных убытков и расходов будущих периодов, так как отражение в учете этих операций происходит только в момент их непосредственного понесения. В РФ проблема достоверности и полноты экономической информации стоит довольно остро, поскольку в отечественном учете предоставление пользователю бухгалтерской отчетности - это отражение первичных документов, а надежность такой информации, как правило, никого не интересует. В то же время данная проблема особо незаметна, и ее существование не рассматривается столь же актуально, как переход российской системы бухгалтерского учета и отчетности к Международным стандартам финансовой отчетности. Однако следует учитывать, что несоблюдение принципов, которые являются основной базой такого учета, приводит к потере полезности самих нововведений и методик их реализации. В кругу российских бухгалтеров бытует ошибочное мнение, что если при ведении бухгалтерского учета не допускается искажения данных, то и отчетные данные остаются достоверными. Поэтому роль и значение Международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы российского учета нельзя переоценить. МСФО являются примером нормативно-методологического документа межнационального размера, который использует особые способы регулирования организации и осуществления процесса принятия управленческих решений, которые основываются на экономической информации. Поэтому информация, заложенная в суть международного стандарта, должна обладать новизной и быть максимально полезной для своего пользователя, т.е. нести большую смысловую нагрузку и уменьшать возникающие неопределенности. Кроме того, такая информация должна быть целенаправленной, очень удобной в использовании и не перенагружена избыточностью данных. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

11

Стандарт - это документ, который, с одной стороны, в полном объеме передает целенаправленные сведения и необходимую информацию, с другой - максимально облегчает восприятие таких сведений. Кроме того, стандарты несут ряд идей, позволяющих: 1) превратить рациональные идеи отдельно взятой страны в общепринятые всеми странами принципы ведения учета и составления отчетности; 2) разработать и создать систему эталонных решений проблем, связанных с учетом, которые будут включать в себя научно обоснованные и проверенные на практике или собственном опыте данные; 3) создать единую систему нормативных документов, задача которых будет заключаться в регулировании ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой нормативные документы, определяющие общий подход к составлению экономической информации и предлагающие различные методы ведения хозяйственных операций и отражения учета средств организации. Основная система их создания - гармонизация национальных систем учета, однако носят они лишь рекомендательный характер. Их объективными преимуществами перед стандартами и положениями национального масштаба являются: 1) четкая экономическая логика; 2) обобщение мировой практики в области финансового и бухгалтерского учета; 3) простота восприятия для пользователей финансовой информации во всех отчетных регистрах, а также всех инвестиционных потоков в дочерних организациях. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности в формировании финансовой отчетности можно выделить 5 элементов учета: активы, обязательства, доходы и расходы, капитал. Рассмотрим каждый элемент учета подробнее. Активы - согласно международным стандартам это экономические ресурсы организации, приобретенные ею в результате событий, произошедших в прошлом, но несущих экономические выгоды в будущем. В современном бухгалтерском учете, приближенном к рыночным условиям, существует аналогичное понятие, которое в нормативных документах России сформулировано как "имущество организации". Но в настоящее время идет замена этого термина на "активы", поскольку это не совсем одно и то же, потому что термин "имущество" определяется из понятия "хозяйственные средства", а не через термин "ресурсы". Очевидно, что возникает проблема отсутствия единой терминологии (этот вопрос был рассмотрен нами выше). В России процесс замены одного понятия другим свидетельствует о попытке отойти от юридического понимания учета, поскольку значение понятий в юридическом смысле не всегда правильно отражает их экономическую сущность. Обязательства - по международным стандартам это задолженность организации, возникшая в процессе экономической деятельности в прошлых периодах и приводящая в будущем к оттоку из организации ресурсов, которые содержат в себе экономическую выгоду. Обязательства в мировой практике могут иметь следующие характерные особенности: 1) обязательство, как правило, несет за собой будущую потерю актива; 2) его необходимо будет исполнить даже в случае понесения организацией определенных экономических потерь; 3) обязательство напрямую связано с прошедшими событиями. В российских нормативных актах понятие "обязательство" не имеет четкой формулировки, поэтому для определения обязательств можно опираться лишь на нормативные документы рекомендательного характера. В данном документе сформулировано понятие "кредиторская задолженность", которое максимально приближено к термину "обязательства" по Международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии с МСФО все обязательства организации можно разделить на несколько групп в зависимости от времени, когда они произошли, и суммы, указанной к их погашению: 1) те обязательства, которые в бухгалтерском балансе определяются как кредиторская задолженность (обязательства перед налоговыми органами, оплата по кредитам и т.п.); 2) обязательства, обозначенные как резервы, существующие на отчетную дату, которые приведут к оттоку экономических выгод, и величина этих потерь с точностью определена (например, продажа товаров организацией с гарантией возврата в случае выявления брака); 3) условные обязательства, не указываемые в бухгалтерском балансе, которые могут привести к небольшому оттоку экономических выгод, величина таких потерь доподлинно не может быть оценена (вероятность появления судебных исков); 4) возможные обязательства, не указываемые в бухгалтерском балансе, вероятность которых достаточно мала и зависит от того, произойдет или нет в будущем наступление некоторого события (например, в случае, когда организация выступает в качестве поручителя по кредитным договорам третьих лиц или организаций). Помимо приведенной классификации обязательств, их в соответствии с МСФО N 1 можно подразделять на долгосрочные и краткосрочные, но этот вопрос остается на усмотрение руководителя и главного бухгалтера организации. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

12

В российской системе классификации кредиторской задолженности также присутствует разделение данного понятия на долгосрочные и краткосрочные. Появление ПБУ в связи с процессом реформирования отечественного бухгалтерского учета также привело к появлению такого понятия, как "условные факты хозяйственной деятельности организации", которые допускают возможность появления условных обязательств и их отражение в бухгалтерском балансе в специальных учетных категориях. В результате такой реформации различия между ПБУ и МСФО не столь велики, и существует возможность сопоставимости финансовой отчетности. Таким образом, получается, что основные проблемы в современном российском бухгалтерском учете возникают лишь в процессе идентификации обязательств в спорных случаях или в случаях, которые не описаны в нормативных актах РФ. В результате есть вероятность получения пользователями искаженной или недостоверной информации об обязательствах организации, что в свою очередь приводит к принятию неверных экономических решений (например, в случае, когда перед пользователем стоит вопрос об инвестировании своих финансовых ресурсов в акции определенной организации). Капитал. Наличие данного показателя в практике Международных финансовых стандартов объясняется прежде всего тем, что в случае ликвидации организации кредиторы имеют право в удовлетворении своих прав перед собственниками такой организации. Как следствие, в мировой практике понятие "капитал" определяется как разница между активами и обязательствами организации, он также может носить название чистого капитала или чистых активов организации. В соответствии с МСФО капитал определен как доля в активах организации, которая остается после того, как будут реализованы все ее обязательства. МСФО не содержит стандарта, который учитывал бы операции с собственными акциями. Это объясняется тем, что в различных странах существует различное отношение к вопросу о требованиях, предъявляемых к выпуску и учету ценных бумаг, а также вопросу обращения с акционерным капиталом. В России уставный капитал является главным объектом гражданского законодательства. Несмотря на это, в нормативной базе России также отсутствует стандарт, посвященный учету уставного капитала. Вопросы учета отдельных операций с уставным капиталом освещены в нормативных документах, носящих рекомендательный характер (таких как Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, письма Минфина и пр.). Требования по оценке имущества, обращенного в оплату акций, различаются, общим остается только то, что оценка происходит в соответствии с рыночной стоимостью. По Международным стандартам финансовой отчетности оценка имущества, внесенного в счет оплаты акций, может существенно отличаться от принятого в бухгалтерском учете. В этом проявляется один из главных принципов ведения финансовой отчетности в соответствии с МСФО - принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой, т.е. признание актива в его реальной стоимости, а не стоимости, которая может быть указана в учредительном договоре. В российском же бухгалтерском учете оценка имущества, внесенного в счет оплаты акций, в бухгалтерском учете равна суммам, указанным в учредительных документах. В данном случае принцип приоритета экономического содержания операции перед его юридической формой не выполняется в полном объеме. Понятия доходов и расходов в отечественном учете близки по смысловой нагрузке и своему содержанию к Международным стандартам финансовой отчетности, эти понятия лишь более подробно уточняются. Понятие доходов и расходов важно рассматривать не только как отдельную единицу, но прежде всего как то, что через эти понятия мы выходим на финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Доходы. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности доходами является экономическая выгода в период определенного отчетного периода в форме увеличения активов организации или уменьшения объемов обязательств, что находит свое отражение в увеличении капитала, не связанного с новыми вкладами учредителей в уставный капитал организации. Как видно из данного определения, доходы - это не всегда фактическое поступление активов или денежных средств, они могут выражаться также в уменьшении доли обязательств в бухгалтерском балансе по сравнению с аналогичным периодом прошлого отчетного цикла. В российском бухгалтерском учете термин "доходы организации" близок по своему смысловому содержанию к тому определению, которое дается в МСФО, однако в России получение дохода не увязывают с конкретным отчетным периодом. Это является основным различием между учетом доходов по МСФО и ПБУ. Расходы. Определение расходов прямо противоположно определению доходов по МСФО. В соответствии с МСФО расходы - это уменьшение объемов экономических выгод, тесно связанных с убытком активов или их экономическим истощением, а также увеличением объемов обязательств, естественным образом ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его перераспределением между участниками. Как видно из определения, к расходам относится экономическое истощение активов (имеется в виду тот случай, когда актив не выбывает из состава организации, а лишь Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

13

уменьшается его рыночная стоимость, т.е. он истощается). В российских ПБУ такого определения, как "истощение активов", не существует, однако суммы уцененных активов относятся к прочим расходам, а выплата дивидендов акционерам организации также считается расходом, что противоречит определению, данному МСФО. Следует еще раз отметить тот факт, что в соответствии с российскими ПБУ ряд элементов соответствует МСФО лишь в концепции бухгалтерского учета, но не в нормативной базе по ведению бухгалтерского учета. Требование полноты и большей понятности, предъявляемое к бухгалтерской отчетности как согласно российским ПБУ, так и согласно МСФО, предполагает значительное увеличение объемов раскрываемой информации. Она должна содержать все факты хозяйственной деятельности организации, которые могут заинтересовать пользователей и понадобиться им для принятия верных экономических решений. Те требования, которые мы будем анализировать далее, являются относительно новыми для российского бухгалтерского учета. Однако современный этап развития рыночных отношений, которого достигла на сегодняшний день Россия, требует от экономической информации, предлагаемой в бухгалтерской отчетности, максимального уровня прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности организаций, которые стремятся выйти на мировой рынок в целях привлечения дополнительных инвестиций. Условные факты хозяйственной деятельности. Во многом российское ПБУ "Условные факты хозяйственной деятельности" было основано на МСФО "Условные события и события после отчетной даты". Но в 1998 г. Комитет по МСФО издал новый МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", в котором полностью были пересмотрены принципы формирования и раскрытия информации об условных событиях. Основные отличия учета ПБУ от способов МСФО в этой части состояли в том, что условные события определяли факт, произойдут или нет в определенном будущем те действия, которые принесут прибыль или убыток хозяйственной деятельности организации. МСФО N 37 устанавливает жесткие критерии признания такого резерва (существуют ли на отчетную дату обязательства, которые представляют собой результат прошлых событий, имеется ли вероятность оттока экономических выгод для погашения данного обязательства, есть ли возможность точной оценки величины такого обязательства), тогда как старое ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности" считало достаточным существование возможности того, что будущие события смогут подтвердить тот факт, что имеется определенное обязательство на отчетную дату и оно может быть надежно оценено. Такие критерии были довольно узки. На данный момент времени принято и введено в действие ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". События после отчетной даты. Данным понятием оперируют те организации, которые публикуют свою финансовую отчетность. Согласно МСФО N 10 события после отчетной даты - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Существует 2 типа таких событий: те, которые подтверждают определенные условия, имеющие место на отчетную дату, и те, которые указывают на появление определенных условий, возникающих в момент после отчетной даты. Для учета и раскрытия в финансовой отчетности событий после отчетной даты важен определенный период времени, ограниченный двумя датами. В качестве отчетной даты соответственно принимается последний день отчетного периода, а второй датой является число, связанное с утверждением финансовой отчетности к публикации для интересов внешних пользователей. Отсюда вывод: важна не только дата утверждения отчетности, но и то, что работа над отчетностью полностью завершена и такая финансовая отчетность может предоставляться для нужд внешних пользователей. МСФО 10 не дает конкретного определения события и количественного показателя существенности. Информация по сегментам. Необходимость предоставления информации по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. В связи с расширением сферы деятельности и географии предпринимательской деятельности возникает потребность в агрегировании отчетных данных, которые часто могут быть неоднородными. Такая необходимость вызвана еще и тем, что многие фирмы-гиганты образуются путем слияния нескольких организаций, осуществляющих разные виды хозяйственной деятельности. Объединение таких организаций приводит к потере части экономических данных для инвесторов, чьи интересы в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности являются преобладающими при составлении финансовой отчетности, так как после объединения такая организация предоставляет всего один отчет, а не несколько, как в том случае, если бы слияния не произошло.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

14

Глава 3. Общие требования к формам отчетности. Рекомендации по разработке структуры отчетности В условиях развития новых рыночных отношений в силу повышения степени самостоятельности хозяйствующих субъектов любой организационно-правовой формы собственности, а также в целях обеспечения выхода таких организаций на международные рынки экономической деятельности анализ бухгалтерской отчетности становится одной из составных частей бухгалтерского учета и самого бухгалтерского дела. В современных условиях аналитической работой приходится заниматься всему рабочему коллективу бухгалтерии, так как принятие экономических решений целиком и полностью зависит от аналитических расчетов. В связи с этим бухгалтеру просто необходимо владеть навыками финансово-экономического анализа, так как он обязан не только составлять, но и понимать содержание учетной информации и финансовой отчетности, ее основных показателей и взаимосвязь между ними. Использование всего объема экономических показателей, сформированных на основании всей внешней и внутренней информации, позволяет организации создать систему, направленную на принятие оперативных, текущих и стратегических задач по повышению экономической и финансовой деятельности. Такая информационная база создается и действует при условии соблюдения важных требований к отчетности: аналитичности, объективности, оперативности, полезности. Выполнение этих требований несет в себе необходимость получения достоверной оценки деятельности организаций. Финансовая отчетность организации представляет собой систему экономических показателей, отражающих сущность и результаты хозяйственной деятельности организации за конкретный отчетный период времени. Отчетность включает в себя таблицы, которые составляются на основе данных бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Составление и предоставление финансовой отчетности организации - это завершающий этап учета экономической деятельности организации. Рыночные отношения предполагают наличие соответствующего экономического пространства для деятельности различных групп субъектов и объектов, которые самостоятельно решают вопрос о взаимовыгодном экономическом сотрудничестве с партнерами по бизнесу. В этом случае бухгалтерская отчетность выступает связующим звеном в процессе взаимодействия организаций и общества, а также является инструментом ее управления. Основной задачей бухгалтерского учета является удовлетворение потребностей пользователей такой информации, в том числе в виде бухгалтерской отчетности. В соответствии с российским ПБУ 4/99 вся бухгалтерская отчетность должна быть открытой для пользователей. Данные, отражающиеся в отчетности, используются внешними пользователями для экономической оценки эффективности деятельности организации, а также руководством организации - для финансового анализа своей деятельности. В соответствии с требованиями, предъявляемыми к отчетности, информация, отображенная в них, должна быть достоверной и своевременной, а также сопоставимой с данными финансового учета прошлых отчетных периодов. К внешним пользователям бухгалтерской отчетности относятся: 1) лица, непосредственно заинтересованные в результатах экономической деятельности организации (акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные налоговые учреждения, организации являющиеся партнерами по бизнесу); 2) лица, косвенно заинтересованные в результатах экономической деятельности организации (аудиторские и консультационные фирмы, эксперты, оценщики, юристы, правоохранительные органы, представители СМИ и др.). Ввиду того что круг внешних пользователей бухгалтерской отчетности довольно широк, и информационные потребности и цели, отвечающие их конкретным интересам, различны. Акционеры организаций изучают вопросы, связанные с прибылью, изменением объемов собственного капитала, и стремятся получить большую долю прибыли в виде дивидендов за счет повышения рыночной стоимости своих акций. Инвесторы рассматривают финансовую отчетность с точки зрения выгодности вложения своих денежных средств, спектр интересующей их информация наиболее широк - рентабельность, структура капитала, финансовая устойчивость и др. Кредиторы используют бухгалтерскую отчетность для возможности качественной оценки платежеспособности организации, его надежности как клиента в условиях выдачи кредитных средств. Партнеры по бизнесу (как существующие, так и те, которые хотели бы сотрудничать в будущем) оценивают отчетность с целью поиска новых возможностей экономического сотрудничества. Налоговые учреждения проверяют бухгалтерскую отчетность на качество начисленных и уплаченных налогов в бюджетные и внебюджетные фонды. Государственные фонды изучают такую отчетность в целях контроля за уровнем и динамикой цен и движением акций, совершенствования методов и структуры отчетности, наблюдения за уровнем экономического развития той или иной отрасли хозяйственной деятельности. Информационные агентства и представители СМИ делают это для подготовки материалов, оценки Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

15

тенденций развития отдельных организаций и отраслей. Организации составляют бухгалтерскую отчетность по формам и инструкциям (указаниям), которые утверждены Минфином и Госкомстатом РФ. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности позволит создать однородную структуру экономических показателей, на основании которых будет существовать возможность составить единые отчетные сводки по различным отраслям хозяйственной деятельности организаций, по районам их экономической деятельности и как результат - по всему народному хозяйству страны. Вся существующая финансовая отчетность подразделяется по видам, периодичности составления и степени обобщения отчетных показателей. К видам финансовой отчетности относятся бухгалтерская, статистическая и оперативная отчетность. Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также экономический анализ ее хозяйственной деятельности. Составление статистической отчетности организации происходит на основании экономических данных, содержащихся в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете. Такая отчетность будет содержать данные о различных экономических показателях финансовохозяйственной деятельности организации, выраженных в денежном и натуральном эквиваленте. Оперативная отчетность содержит данные оперативного учета за короткие промежутки времени - сутки, неделю, декаду и т.д. Такие данные используют для контроля и управления процессами закупки, снабжения, производства и реализации продукции организации. По периодичности составления финансовой отчетности ее подразделяют на внутригодовую и годовую. Также различают первичные и сводные отчеты. Первичная финансовая отчетность составляется в бухгалтерии организации, а уже на ее основании в вышестоящей организации составляется сводный финансовый отчет. Процесс реформирования современной российской бухгалтерской отчетности направлен на то, чтобы приблизить ее к уровню международных стандартов финансовой отчетности. С переходом на рыночные отношения изменилась и структура бухгалтерской отчетности. В соответствии с российским законодательством на данный момент времени все организации формируют и предоставляют в обязательном порядке следующие формы финансовой отчетности. Форма N 1 "Бухгалтерский баланс". Он служит основным источником экономической информации для широкого круга пользователей. В актив бухгалтерского баланса входят статьи, которые отражают группы экономических средств, объединенные между собой в зависимости от стадии их финансового кругооборота. В российской практике статьи актива в балансе размещаются в прямой зависимости от быстроты, с которой данное имущество обретает свою денежную форму. Пассив бухгалтерского баланса отражает, какая величина капитала вложена в экономическую деятельность организации, а также кто и в какой форме участвовал в процессе создания имущества организации. В условиях рыночной экономики пассив баланса определяется как обязательства, полученные в процессе приобретения тех или иных экономических ресурсов организации. Статьи пассива группируются и располагаются в балансе в соответствии с возрастанием степени срочности погашения обязательств. Наиболее важными экономическими показателями, которые характеризуют степень эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, являются активы, обязательства и денежный капитал, которым владеет организация. Поэтому основной функцией бухгалтерского баланса является обобщение и формирование финансовой информации по данным экономическим элементам. Стандарты финансовой отчетности предусматривают минимальную структуру линейных показателей, которые характеризуют эти элементы. Линейные статьи, приведенные в стандартном балансе, не раскрывают всех возможностей статей, которые каждая организация включает в него. На свое усмотрение каждая из таких организаций может вводить в структуру бухгалтерского баланса дополнительные статьи, которые необходимы для достоверного и полного отображения финансового состояния конкретной организации. На основании характеристики ликвидности активов организации и их существенности для пользователей финансовой отчетности принимается решение о выделении дополнительных статей в структуре актива предоставляемого бухгалтерского баланса. Для примера, в структуре статьи основных средств желательно выделять в отдельные статьи имущество организации и активно работающие основные средства. Если такие активы оцениваются по-разному (например, по первоначальной и восстановительной стоимости), это может служить веским основанием для их раздельного учета и отражения в структуре актива бухгалтерского баланса. Еще одним немаловажным основанием для выделения дополнительных статей являются Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

16

функции активов, выполняемые ими в данной организации. Например, финансовые активы подразделяют на векселя, облигации, акции других организаций, запасы - на готовую продукцию, материалы, товары, незавершенное производство. В составе статьи дебиторской задолженности можно выделить расчеты с покупателями и заказчиками, авансы по предоплате, долгосрочную задолженность, срок которой к возмещению наступит в следующем году. Для выделения дополнительных статей структуры в статье обязательств необходимо опираться на информацию о размере, характеристике и времени наступления их погашения. На наш взгляд, можно выделить прямые обязательства и резервы (пенсионные, социальные и пр.), а также те, которые являются беспроцентными и процентными, долгосрочными и краткосрочными, обязательства, возникшие в результате финансовой и коммерческой деятельности по привлечению заемных средств. Также среди кредиторской задолженности существует возможность выделения дополнительных статей в структуре расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов с партнерами по хозяйственной деятельности, долгосрочных обязательств, погасить которые предстоит в следующем отчетном году. Структуру содержания статьи капитала и резервов можно рассматривать по количеству акций, которые организация выпустила, оплатила полностью или частично, по количеству таких акций, находящихся в обращении по состоянию на начало и конец отчетных периодов. А вопрос о раскрытии структуры резервов, создаваемых на основе собственных акций, практически не стоит перед руководством организаций, так как это является просто необходимым. Акции, которые руководство организации выкупило у своих акционеров, необходимо отражать в структуре бухгалтерского баланса отдельной строкой по номинальной стоимости. Это может уменьшить сумму собственного капитала. В этом случае в примечании к бухгалтерскому балансу необходимо будет указать номинальную стоимость таких акций. В случае, когда приобретаемые акции имеют различную реальную (номинальную) стоимость, экономическую информацию отражают по различным ценовым характеристикам. Если номинальную стоимость установить невозможно, об этом также сообщается в примечаниях к финансовой отчетности. Также в структуре баланса необходимо раскрыть информацию о правах, привилегиях и ограничениях по категориям акций, отдельной статьей можно указать акции, оставшиеся в собственности организации, или те, которые остаются в собственности дочерних организаций, сообщить о наличии резерва акций для продажи непосредственно или по договорам опциона с указанием в приложениях к отчетности условий продажи и суммовых характеристик. Организации, которые не имеют акционерного капитала, могут отражать в бухгалтерском балансе изменение долей в своем капитале, классификационные категории таких долей, права, привилегии и ограничения, которые относятся к каждой из таких категорий, размеры дивидендов и другие характерные данные. Разделение элементов бухгалтерского баланса на долгосрочные и краткосрочные позволяет увидеть четкие границы между капиталам организации, разделяя его на оборотный и иммобилизованный. Это дает возможность получать достоверную характеристику о платежеспособности организации и ликвидности ее активов, что в свое время делает возможным определить степень финансового состояния организации. Поскольку информация о сроках погашения обязательств и активных статей важна для оценки платежеспособности и ликвидности организации, необходимо в обязательном порядке раскрывать суммы, погашение или возмещение которых должно произойти не позднее чем через 12 месяцев со дня составления такой отчетности. Рассматривая структуру обязательств, необходимо раскрывать сроки их погашения. Основой структуры элементов и статей баланса является период их оборачиваемости. За основу принимается отчетный год, так как отчетный период в нормальных условиях составляет 12 месяцев. Такие обязательства принято считать краткосрочными, однако существует ряд исключений. Краткосрочные обязательства определяются в случае, когда их предполагается погасить в течение нормального операционного цикла организации, или в случае, когда их погашение предполагается в течение 12 месяцев с даты составления отчетности. Так, задолженность по оплате труда, расчеты с поставщиками и подрядчиками являются источниками оборотного капитала, именно поэтому их необходимо отнести к краткосрочным обязательствам даже тогда, когда их погашение намечено в срок более чем через 12 месяцев со дня отчетной даты. Стандарт МСФО, отвечающий за составление бухгалтерского баланса, устанавливает целый ряд исключений из общих правил по отнесению обязательств к краткосрочным. Поэтому, если в структуре баланса появляются обязательства, исключенные из состава краткосрочных, об этом необходимо указать в примечаниях к финансовой отчетности. К примеру, срок погашения долгосрочного кредита, который предоставлен банком организации, наступает в следующем отчетном году, однако имеется дополнительное соглашение с банком о пролонгировании срока кредита таким образом, что в течение следующих 12 месяцев он не потребует денежных затрат; следовательно, это обязательство уже не может быть рассмотрено как краткосрочное. Но Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

17

обязательным условием такой структуризации является надлежащим образом оформленные документы о рефинансировании задолженности. Поскольку одного желания рефинансировать такие обязательства недостаточно, необходимо документальное подтверждение кредитора. Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках". В настоящее время по своей структуре она значительно отличается от ранее используемой и во многом соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, раскрывая экономическую информацию о формировании доходов и расходов организации за аналогичный период прошлого года. Произошли детализация затрат и разделение их на постоянные и переменные, что позволяет в свою очередь определить объем доходов, который обеспечивает возмещение расходов организации до момента начала приобретения прибыли. В структуре отчета о прибылях и убытках должны быть представлены в обязательном порядке такие показатели, как выручка, результаты операционной деятельности, затраты по финансированию, налоговые расходы, прибыль или убыток от обычной деятельности, результаты от произошедших чрезвычайных обстоятельств, доля прибыли и убытка ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу совместной деятельности, чистая прибыль или убыток, понесенные организацией за отчетный период времени. Также в структуре этой формы бухгалтерской отчетности необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов организации. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности существует 2 способа классификации затрат на производство - по элементам затрат и по себестоимости продукции. Они позволяют получить один и тот же результат, но в свое время имеют различную структуру данных по формированию финансового результата организации. При исчислении операционной прибыли в формате затрат структура отчета будет следующей: 1) доходы от продажи, аренды и проката при обычных видах деятельности: а) готовой продукции, товаров и услуг; б) ненужного сырья, отходов, полуфабрикатов и других побочных продуктов; в) доходы, полученные от оказания услуг, страховые возмещения за нереализованные товары. При такой структуре сумма доходов уменьшается на сумму налогов с оборота и других элементов, включаемых в цену товара, а также на стоимость сумм, образовавшихся в виде возврата покупателями некачественного товара; 2) прочие виды доходов от хозяйственной деятельности: поступления от прочей продажи, не типичной для экономической деятельности организации: а) доходы от продажи ценных бумаг; б) возмещение издержек и убытков; в) курсовые прибыли от валютных операций; г) доходы от денежной помощи; 3) стоимость сырья и материалов: расходы на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, чистящие и смазочные, лабораторные и канцелярские материалы, запасные части и строительные материалы; 4) изменения в статьях запасов готовых изделий и незавершенного производства. Такие изменения вычисляются путем вычитания остатков на начало и конец отчетного периода; 5) расходы на оплату труда: оплата сверхурочных, ночных и праздничных смен, вознаграждения и премии, а также различного рода денежные компенсации; 6) амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые на счет погашения стоимости материальных нематериальных активов, находящихся в длительном пользовании; 7) прочие эксплутационные затраты: расходы на рекламу, фрахт, лицензионные платежи, аудит, административно-управленческие расходы и пр. При исчислении затрат по формату себестоимости структура отчета о прибылях и убытках будет такой: 1) оборот от продажи: доходы от реализации товаров и услуг по обычным видам деятельности, ненужные материалы, собственные полуфабрикаты; 2) себестоимость проданных товаров, услуг: производственная себестоимость продукции и сданных услуг независимо от периода, к которому отнесены издержки; производственные и накладные расходы, относящиеся к производственной сфере; 3) валовой результат от продажи; 4) коммерческие расходы (имеется в виду, что все расходы, которые связаны с продажей, будут учтены в том отчетном периоде, когда они были произведены). В структуру статьи входят расходы отдела сбыта и рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы, связанные с расширением круга сбыта; 5) управленческие расходы за отчетный период; 6) финансовый результат от реализации. Также в структуру отчета о прибылях и убытках можно включать иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с операциями продажи: Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

18

1) доходы от участия в других организациях и иные долгосрочные инвестиции (дивиденды, доходы от облигаций); 2) доходы в виде получаемых процентов по вкладам в кредитных учреждениях, курсовые валютные разницы, надбавка по платежам в рассрочку; 3) списание с денежных инвестиций в ценные бумаги; 4) выплачиваемые дивиденды и проценты. Организации, которые формируют свою финансовую отчетность по принципу себестоимости затрат, обязаны раскрывать в примечаниях к отчетности дополнительную финансовую информацию о характере расходов по элементам (например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда). Изменения в готовой продукции и незавершенном производстве отражают изменения в производственных расходах. Если запасы по готовой продукции и незавершенному производству по фактическим затратам, имеют тенденцию к уменьшению, то производственные расходы на проданную продукцию соответственно увеличиваются. Если же, наоборот, запасы увеличились, то производственные расходы на проданную продукцию в результате этого уменьшаются. В структуре финансовой отчетности сумма изменений показана непосредственно вслед за выручкой, но это совсем не означает, что эти суммы приходятся на доходы организации. Во всех случаях независимо от формы предоставления в структуре отчетности имеет место корректировка затрат на продажи. Название статей отчета о прибылях и убытках, структура и число таких статей могут меняться в зависимости от характера операций, которые проведены организацией, а также структура такого отчета напрямую зависит от соблюдения принципа достоверного и полного отражения экономической информации о формировании финансовых результатов в конкретном отчетном периоде. Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала". Отражает данные о движении собственного капитала, фондов и резервов, а также содержит показатель чистых активов. Эта форма отчетности позволяет оценить происходящие изменения в собственном капитале и представляет интерес с точки зрения характеристики его надежности и оценки риска, отражения моментов изменения финансового положения собственника организации. Изменения в капитале организации происходят в результате операций с собственниками, которые могут приобретать дополнительное количество акций, выпущенных в отчетном периоде, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также в результате начисления и накопления нераспределенной прибыли, уценки или переоценки различных видов имущества организации. Эти изменения выражаются в виде изменения величины чистых активов за отчетный период или физической величины производственного капитала. Стандартные требования заключаются в отражении движения капитала за период по элементам и составлении начального и конечного сальдо по этим операциям. Для наибольшей полноты и понятности отчета об изменении капитала может применяться так называемый столбцовый метод, при котором все элементы, характеризующие изменения в собственном капитале, имеют собственный отдельный столбец. Изменения в значениях собственного капитала происходят в результате: 1) расчетов собственниками по дивидендам и эмиссии акций; 2) прибылей и убытков, не признающихся в отчете о прибылях и убытках; 3) накопленной (нераспределенной) прибыли; 4) изменений в учетной политике. Другие факторы, изменяющие величину собственного капитала организации, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к финансовой отчетности за определенный отчетный период. Также сюда включаются сопоставление величины начального и конечного сальдо собственного капитала. Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств". Построение данного отчета установлено и соответствует международным стандартам. Он отражает информацию о движении денежных средств организации как в наличной, так и в безналичной форме в зависимости от вида деятельности. Форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". Предоставляет широкий спектр информации о заемных средствах и их движении, дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе и финансовых вложениях и т.д. Форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств". Пояснительная записка. В пояснительной записке к формам бухгалтерской отчетности бухгалтера российских организаций могут приводить оценку экономической деятельности своей организации, критериями которой являются обхват рынков сбыта продукции, включая возможности сделок на экспорт, степень выполнения поставленных руководством задач, обеспечение заданных темпов экономического роста организации, степень эффективности использования тех или иных ресурсов. Также эффективным является включение в пояснительную записку данных о положительной динамике важных Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

19

экономических и финансовых показателей за ряд последних лет или отчетных периодов работы организации, план осуществления экономических мероприятий на ближайшую перспективу с объяснением необходимости данных мероприятий и другую полезную информацию, которая может быть интересной или полезной для пользователей годовых бухгалтерских отчетов. Итоговая часть аудиторского заключения - для тех организаций, деятельность которых подлежит обязательной аудиторской проверке по итогам отчетного периода. Предоставление аудиторского заключения является гарантией соответствия бухгалтерской отчетности всем предъявляемым к ней требованиям, что способствует уменьшению степени риска, связанного с принятием экономических решений. Каждая из приведенных форм бухгалтерской отчетности несет свою смысловую нагрузку. Так, бухгалтерский баланс отражает состав, структуру и динамику движения активов, капитала и обязательств организации. Отчет о прибылях и убытках несет экономическую информацию о составе и структуре доходов и расходов, а также о финансовых результатах деятельности организации за определенный отчетный период. Отчеты о движении денежных средств, изменении капитала, а также приложения к бухгалтерскому балансу отражают состав, динамику изменения объема собственного капитала, движение денежных потоков в зависимости от вида деятельности организации и ее финансовых вложений. Пояснительная записка содержит исходную аналитическую информацию, характеризующую уровень финансового положения организации. Итоговая часть аудиторского заключения подтверждает достоверность данных, приведенных в вышеперечисленных формах бухгалтерской отчетности. В примечаниях к финансовой отчетности организации или специальной справке составитель этой финансовой отчетности должен указать постоянное местонахождение организации в случае, когда оно не совпадает с юридическим адресом. Если это дочерние предприятие, указываются своя материнская организация и материнская организация всей консолидированной группы организаций. Необходимо дать описание деятельности, которой занимается отчитывающаяся организация. В примечаниях указывают также основные методические подходы, которые используются в подготовке финансовой отчетности. Здесь раскрываются применяемая учетная политика и вся дополнительная информация, которая требуется в соответствии с отдельными международными стандартами финансовой отчетности. Примечания должны быть упорядочены, в формах финансовой отчетности приводятся сноски и пояснения по каждой линейной статье отдельно. В таких случаях каждому примечанию присваивается свой персональный числовой код, под которым он будет указан в примечаниях. Такой код указывают в форме напротив линейной статьи, которая будет раскрываться в данном примечании. В примечаниях или пояснительной записке необходимо раскрыть всю информацию как финансового, так и нефинансового характера, которая может внести дополнительную ясность и полноту в финансовую отчетность. Современные требования к структуре и составу бухгалтерской отчетности базируются на основных направлениях развития рыночных отношений и требованиях, которые предъявляют международные стандарты финансовой отчетности. Исходя из этого система показателей бухгалтерской отчетности должна быть сформирована на основании концепции наращивания собственного капитала и предусматривать разграничение основных элементов, которые выделяются и в стандартах: активов, капитала, обязательств, доходов и расходов, прибылей и убытков. Экономические ресурсы (или, другими словами, активы организации) подразумевают доходы, которые образуют имущество организации, контроль над ними такая организация получает в результате своей хозяйственной деятельности. Собственный капитал показывает ту часть финансовых ресурсов, которые первоначально были внесены в виде уставного капитала и в результате инвестирования прибыли в течение всего срока финансовой деятельности организации с момента ее учреждения нацелены на получение сумм будущих доходов. Обязательства или заемные средства организации представляют собой совокупность привлеченных со стороны финансовых ресурсов в виде признаваемых экономических требований, обращенных к ее имуществу. Доход - объем увеличенных экономических выгод, которые образуются вследствие увеличения активов организации и погашения части обязательств, которые обязательно приведут к увеличению капитала организации, за исключением тех случаев, когда участники организации вносят дополнительные вклады в уставный капитал. Убыток - показывает степень уменьшения стоимости собственного капитала в результате хозяйственной деятельности организации. Прибыль - имеет противоположное значение и несет в себе увеличение или прирост собственного капитала, который происходит в процессе ведения хозяйственной деятельности организации. Рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности организаций и рекомендации о порядке их Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

20

заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Все органы государственной власти, которые имеют право на утверждение форм бухгалтерской отчетности и инструкций по их заполнению, могут утвердить их лишь в том случае, если это не противоречит действующей нормативной базе. Все требования, предъявляемые к экономической информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, рассматриваются в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. "Допущения к бухгалтерской отчетности" и "требования бухгалтерской отчетности" являются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Допущение имущественной обособленности обозначает, что имущество и обязательства организации учитываются отдельно от имущества и обязанностей других юридических лиц, находящихся в ведомстве у данной организации. Для России данное допущение является актуальным в период становления рыночных отношений, так как во многих организациях (особенно это касается товариществ и обществ) имущество находится в личном пользовании учредителей, участников и работников организации. Кроме того, в соответствии с данным допущением имущество организации, являющееся ее собственностью, отражается на балансовых синтетических счетах организации. Допущение непрерывной деятельности организации. Выполнение данного условия означает, что организация собирается работать в обозримом будущем в том же режиме. В противном случае такие организации должны объявить об этом в учетной политике, утвержденной на будущий финансовый год, и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности за истекший отчетный финансовый год. Изменение учетной политики будет возможным, если в законодательстве РФ произойдут существенные изменения, которые касаются вопросов ведения бухгалтерского учета или нормативных актов по бухгалтерскому учету, или в организации произошла разработка новых способов ведения бухгалтерского учета и отчетности, или произошли изменения в условиях деятельности организации. "Допущения" и "требования" также являются нормами и правилами ведения бухгалтерского учета. В соответствии с ними допущение временной определенности - факты хозяйственной деятельности, которые отражаются в бухгалтерской отчетности в том временном периоде, когда они произошли, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими событиями. Например, начисление работникам организации заработной платы относится к издержкам производства того отчетного периода, когда они произошли, независимо от времени фактической выплаты этой заработной платы работникам. Требования, предъявляемые к формированию бухгалтерской отчетности, плавно вытекают одно из другого, и их выполнение является обязательными для всех организаций независимо от юридическо-правовой формы собственности. Требование полноты финансовой отчетности понимается как отражение в бухгалтерской отчетности непосредственно всех фактов хозяйственной деятельности. Требование своевременности означает, что все факты хозяйственной деятельности организации должны своевременно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности. Требование осмотрительности. Согласно этому требованию руководство организации должно быть более готово к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов. В большей степени это касается европейских стран. Там это требование выполняется безоговорочно, так как расходы и возможный убыток отражаются в финансовой отчетности с момента, когда их возникновение еще только можно предположить, тогда как прибыль будет отражена лишь в том случае, когда будет иметь место совершение хозяйственной операции. Для покрытия таких убытков создаются резервы по сомнительным долгам. В российской практике также существует возможность создания таких резервов. Они могут создаваться в течение финансового года (ежеквартально) на основе проверки не погашенной в срок дебиторской задолженности. В настоящее время это требование нужно применять с большой осторожностью, так как многие организации могут использовать такую возможность увеличения суммы своих расходов с целью занижения в бухгалтерской отчетности прибыли и соответственно суммы, необходимой для уплаты налога на прибыль. Однако в современных реальных рыночных отношениях, к которым постепенно подходит Россия, требование осторожности действует практически в полную силу, потому что добросовестные налогоплательщики заинтересованы в высокой рентабельности своей организации, так как подтверждение бухгалтерской отчетностью этого факта дает больше возможностей для получения кредитов, выплат высоких дивидендов по своим акциям и продажи их по более высоким и выгодным ценам. Например, выдача руководителем беспроцентных сумм своим работникам не является противозаконным. Однако если такой факт происходит в период экономического спада или кризиса, Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

21

особенно в периоды задержки выплат заработной платы, то он является неправомерным для данной организации. Требование непротиворечивости устанавливает необходимость равенства данных, предоставляемых в аналитическом учете с оборотом и остатками по синтетическим счетам на первое число каждого месяца с показателями бухгалтерской отчетности по данным синтетического и аналитического учета, а также показателями отчетности на начало и конец отчетного периода. Требование рациональности. Рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета и отчетности подразумевает ведение учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации. В дополнение к тем требованиям, которые нашли свое отражение в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия (организации)", существуют требования, носящие рекомендательный характер, это требование достоверности и полноты, целостности, последовательности, сопоставимости, соблюдение отчетного периода, правильности оформления бухгалтерской отчетности. Рассмотрим каждый из них более подробно. Требование достоверности и полноты предоставляемой бухгалтерской отчетности заключается в том, что отчетность должна содержать полное и достоверное представление о финансовом и имущественном положении организации, а также в полном объеме показывать результат ее финансовой деятельности. При этом степень полноты и достоверности определяется правилами, установленными нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтер организации выясняет недостаточность данных для формирования отчета в соответствии с этим требованием, он вправе предоставить и включить в бухгалтерскую отчетность дополнительные показатели и пояснения для формирования полной картины о финансовом положении и экономических результатах деятельности такой организации. Требование нейтральности предусматривает, что при составлении бухгалтерской отчетности должен сохраняться нейтралитет по отношению к интересам пользователей этой отчетности. Другими словами, финансовые интересы всех групп пользователей должны быть удовлетворены в одинаковой степени. Требование целостности бухгалтерской отчетности. Имеется в виду, что организации, имеющие дочерние организации, в том числе и те, которые выделены на отдельные балансы, должны предоставлять финансовую отчетность обо всех хозяйственных операциях, осуществляемых как организацией в целом, так и ее филиалами. В соответствии с МСФО требование последовательности означает соблюдение определенного постоянства в формах и содержании бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним. В соответствии с требованием сопоставимости каждая организация обязана предоставлять данные бухгалтерского учета, таким путем, чтобы осуществлять сравнение данных отчетности с аналогичными данными за годы, предшествующие отчетному периоду. Однако в случае невозможности сопоставить данные за аналогичные периоды времени данные за предшествующие года могут быть откорректированы согласно установленным правилам. Требование соблюдения отчетного периода. В качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. календарный год равен отчетному году. Требование правильного оформления отчетности непосредственно связано с соблюдением формальных принципов отчетности. Составляется бухгалтерская отчетность на русском языке, в валюте РФ, т.е. в рублях, заверяется подписью руководителя и главного бухгалтера организации. Подходы к раскрытию существенности информации связаны с ориентированностью ее на конкретного заинтересованного пользователя. Показатели отдельных активов, обязательств организации, доходы и расходы, хозяйственные операции в бухгалтерской отчетности: 1) должны быть представлены отдельно либо обособленно в том случае, когда оценка финансового положения организации или анализ финансовых результатов деятельности без них невозможны и непосредственно представляют интерес для пользователей данной бухгалтерской отчетности; 2) приводятся в общей сумме с постатейным раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в случае, когда каждый из отдельных показателей несущественен для оценки пользователями финансового положения и анализа хозяйственной деятельности организации. Для полного соответствия бухгалтерской отчетности предъявляемым к ней требованиям при ее составлении необходимо выполнение таких условий, как полное отражение в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций за определенный отчетный период, а также обозначение результатов инвентаризации производственных ресурсов, продукции, готовой к реализации, и расчетов по произведенной реализации; данные аналитического и синтетического учета должны полностью совпадать между собой, сами показатели, отражаемые в отчетности, также должны совпадать с Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

22

данными синтетического и аналитического учета, запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета должна производиться строго на основании оправдательных и документально подтвержденных данных, необходимо производить правильную оценку статей баланса. Сам факт составления бухгалтерской отчетности - довольно трудоемкий процесс, и ему должна предшествовать подготовительная работа по заранее составленному графику. В конце отчетного периода происходит закрытие операционных счетов. До начала этого этапа работ бухгалтером проверяется правильность записи на синтетических и аналитических счетах. При составлении бухгалтерских отчетов используются в основном данные, приведенные в Главной книге. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации, за исключением бюджетных, предоставляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ. Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Вся годовая отчетность утверждается в соответствии с учредительными документами организации. Согласно приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и иных, которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

23

Глава 4. Содержание и предоставление финансовой отчетности в соответствии с МСФО На сегодняшний момент Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности разработано 34 международных стандарта (последний номер 41, среди которых пропущены такие номера, как 3, 4, 5, 6, 9, 13, 25), которые касаются различных аспектов ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Вкратце рассмотрим каждый из них. Таблица 1 Международные стандарты финансовой отчетности ┌────┬───────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┐ │ N │ Стандарт │ Содержание стандарта │ │п/п │ │ │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │ 1. │Предоставление финансовой│Определяет основные требования, состав и цели│ │ │отчетности │предоставления различного рода финансовой│ │ │ │отчетности │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │ 2. │Запасы │Формирует обязательство по составлению отчета│ │ │ │о движении денежных средств │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │ 7. │Чистая прибыль или убыток│Предписывает отдельное раскрытие результатов│ │ │за период, фундаментальные│чрезвычайных обстоятельств и событий и│ │ │ошибки и изменения в│исправление фундаментальных ошибок и формы их│ │ │учетной политике│отражения в финансовой отчетности. Указывает│ │ │организации │на требование раскрытия информации об│ │ │ │изменениях в учетной политике организации и│ │ │ │раскрывает процесс оформления в случае│ │ │ │приостановления деятельности организации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │10. │События, произошедшие после│Описывает раскрытие и начисление│ │ │отчетной даты │непредвиденных убытков, раскрытие возможных│ │ │ │доходов │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │11. │Договоры подряда │Описывает, каким образом определить прибыль,│ │ │ │которая подлежит начислению за каждый отчетный│ │ │ │период по незавершенному строительству │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │12. │Налоги на прибыль │Формирует начисление резерва по отсроченному│ │ │ │налогу │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │14. │Сегментная отчетность │Раскрывает анализ активов организации по│ │ │ │сегментированным видам деятельности │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │15. │Информация, отражающая│Предписывает раскрытие и объяснение стоимости│ │ │влияния изменения уровня│активов организации, которая была изменена в│ │ │цен │результате увеличения цен │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │16. │Основные средства │Описывает, каким образом происходит оценка по│ │ │ │фактической стоимости активов организации,│ │ │ │определяет элементы, составляющие фактическую│ │ │ │стоимость. Содержит 2 варианта, согласно│ │ │ │которым можно произвести переоценку основных│ │ │ │средств организации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │17. │Аренда │Определяет критерий, по которому основные│ │ │ │средства можно отнести к финансовой аренде и│ │ │ │которые профинансированы за счет заемных│ │ │ │средств │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │18. │Выручка │Предписывает оценку выручки по справедливой│ │ │ │стоимости. Определяет, из каких составных│ │ │ │частей состоят элементы выручки организации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │19. │Вознаграждения работникам │Описывает существующие виды вознаграждений│ │ │ │работникам организации, но не дает информации│ │ │ │по отражению и раскрытию информации в│ │ │ │финансовой отчетности в части, касающейся│ │ │ │вознаграждений │

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

24

├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │20. │Учет правительственных│Согласно нему дотации должны учитываться или│ │ │субсидий и раскрытие│как доходы будущих периодов, которые│ │ │финансовой информации о│отражаются в течение всего срока использования│ │ │правительственной помощи │таких активов, или путем сокращения балансовой│ │ │ │стоимости этих активов │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │21. │Влияние изменения валютных│Описывает учет хозяйственных операций в│ │ │курсов │иностранной валюте и перевод финансовой│ │ │ │отчетности подразделений организаций, которые│ │ │ │осуществляют свою работу за рубежом │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │22. │Объединение компаний │Описывает структуру процесса капитализации и│ │ │ │амортизации приобретенной стоимости деловой│ │ │ │репутации. Обычно происходит через 5 лет│ │ │ │использования │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │23. │Затраты по займам │Рассматривает возможности применения│ │ │ │капитализации стоимости заемных средств для│ │ │ │финансирования строительства основных средств│ │ │ │организации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │24. │Раскрытие финансовой│Предписывает объяснение значительных операций│ │ │информации о связанных│между сторонами, которые имеют какое-либо│ │ │сторонах │существенное влияние друг на друга │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │26. │Учет и отчетность по│Определяет требования к учету пенсионных│ │ │программам пенсионного│планов. Не требует раскрытия финансовой│ │ │обеспечения │информации относительно отражения по│ │ │ │пенсионному обеспечению │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │27. │Сводная финансовая│Описывает процесс составления финансовой│ │ │отчетность организации и│отчетности дочерних предприятий, имеющих не│ │ │учет инвестиций в дочерние│менее 50% акций с правом голоса │ │ │компании │ │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │28. │Учет инвестиций в│Предписывает применение метода учета│ │ │ассоциированные организации│инвестиций по их долевому участию. В│ │ │ │ассоциированных организациях должно быть не│ │ │ │менее 20% акций с правом голоса, которые могут│ │ │ │обеспечить существенное влияние их владельцу │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │29. │Финансовая отчетность│Описывает возможные поправки в учете пассивов│ │ │организации в условиях│и активов организации для отражения изменения│ │ │гиперинфляции │уровня цен, если такой уровень инфляции│ │ │ │составляет 100% и более за каждый год │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │30. │Раскрытие информации в│Существенным образом дополняет МСФО 1│ │ │финансовой отчетности│"Предоставление финансовой отчетности".│ │ │банков и аналогичных│Раскрывает некоторые аспекты учетной политики│ │ │финансовый институтов │банковской сферы или иных финансовых│ │ │ │институтов │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │31. │Финансовая отчетность об│Предлагает метод учета, согласно которому│ │ │участии в совместной│происходит пропорциональная консолидация по│ │ │деятельности │50% от каждой строки, соответствует методу│ │ │ │учета по долевому участию │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │32. │Финансовые инструменты:│Определяет уровень экономической информации,│ │ │раскрытие и представление│которая может быть раскрыта организацией для│ │ │информации │всех категорий пользователей, относящуюся к│ │ │ │сложным финансовым инструментам, т.е.│ │ │ │составляет разницу в процентных ставках по│ │ │ │двум видам валюты на один и тот же срок,│ │ │ │"хеджи", а также их производные │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │33. │Прибыль на акцию │Определяет принципы расчета и предоставления│ │ │ │прибыли в расчете на акцию с целью повышения│ │ │ │возможности сравнительного анализа для│ │ │ │инвесторов │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

25

│34. │Промежуточная финансовая│Не содержит требования составления│ │ │отчетность │промежуточной финансовой отчетности.│ │ │ │Рассматривает характер ее содержания и│ │ │ │периодичность предоставления │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │35. │Прекращаемая деятельность │Устанавливает основы по разделению│ │ │ │экономической информации, которая касается│ │ │ │прекращающейся деятельности, и экономической│ │ │ │информации, которая касается продолжающейся│ │ │ │деятельности организации. Перечисляет│ │ │ │минимальный перечень требований к уровню│ │ │ │раскрытия такой информации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │36. │Обесценивание активов │Устанавливает порядок действий, которые│ │ │ │предпринимается организацией во избежание│ │ │ │завышенной балансовой стоимости своих активов,│ │ │ │а также требования к уровню раскрытия│ │ │ │информации относительно обесценения активов │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │37. │Резервы, условные│Предписывает надлежащий порядок учета, а также│ │ │обязательства и условные│требования к раскрытию информации для всех│ │ │активы │видов резервов, условных обязательств и│ │ │ │условных активов организации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │38. │Нематериальные активы │Рассматривает основные моменты процесса учета│ │ │ │нематериальных активов организации, которые│ │ │ │будут иметь непосредственное отношение к│ │ │ │процессу признанию актива, определения его│ │ │ │балансовой стоимости, определению и учету│ │ │ │убытка от процесса обесценивания, требования к│ │ │ │уровню раскрытия всей этой информации в│ │ │ │финансовой отчетности организации. Применяется│ │ │ │ко всем видам нематериальных активов, кроме│ │ │ │тех, которые специально могут рассматриваться│ │ │ │и описываться в других МСФО организаций │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │39. │Финансовые инструменты:│Устанавливает критерии стандартов признания,│ │ │признание и оценка │оценки и раскрытия экономической информации о│ │ │ │финансовых активах и финансовых обязательств│ │ │ │организации, включая порядок учета операций│ │ │ │хеджирования │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │40. │Инвестиции в недвижимость │Устанавливает порядок учета инвестиционной│ │ │ │собственности организации (имущества, которое│ │ │ │находится в распоряжении владельца или│ │ │ │арендатора для получения ренты или любых видов│ │ │ │выгод в связи с повышением стоимости капитала)│ │ │ │и соответствующие вытекающие из этого│ │ │ │требования к уровню раскрытия информации │ ├────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │41. │Особенности учета в│Устанавливает порядок бухгалтерского учета,│ │ │сельском хозяйстве │предоставления финансовой отчетности, а также│ │ │ │раскрытия экономической информации о│ │ │ │сельскохозяйственной деятельности в части,│ │ │ │которая не рассматривалась отдельно в других│ │ │ │МСФО │ └────┴───────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────┘

Отдельно следует заметить, что содержание каждого из МСФО ни в коей степени не может противоречить основным принципам этих стандартов, поскольку концептуальные основы процесса подготовки и предоставления финансовой отчетности служат базой для разработчиков международных стандартов, а значит, и находятся на один уровень выше непосредственно самих международных стандартов. Все вышеперечисленные международные стандарты в вкратце дают описание того, какое содержание должна нести финансовая отчетность организации по всем основным видам финансово-хозяйственной деятельности. Рассмотрим более подробно МСФО 1 "Предоставление финансовой отчетности", так как именно он отвечает за то, в каком виде будет предоставлена финансовая отчетность организации всем категориям заинтересованных пользователей. Целью МСФО 1 является обеспечение основных требований к формированию финансовой Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

26

отчетности общего назначения, необходимой для обеспечения ее сопоставимости. Стандарт непосредственно устанавливает: 1) общие правила для предоставления финансовой отчетности организации для всех категорий заинтересованных пользователей; 2) рекомендации по структуре финансовой отчетности организации; 3) минимальный набор требований по ее содержанию; 4) рекомендации по ее составлению в соответствии с МСФО; 5) рекомендации по ее возможным отклонениям от МСФО. Данный стандарт используется для составления всех форм финансовой отчетности организации, целью которых не является раскрытие экономической информации, подобранной по конкретным запросам заинтересованных пользователей. Финансовая отчетность должна обеспечивать необходимыми данными о финансовом состоянии организации, финансовых результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации, необходимые широкому спектру пользователей при принятии ими экономических решений. За подготовку и предоставление такой информации и финансовой отчетности несет ответственность совет директоров организации. Согласно МСФО 1 полной комплект такой отчетности должен включать: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку и разъяснения к учетной политике отчитывающейся организации. Руководству организации следует принимать во внимание все нижеизложенные правила предоставления финансовой отчетности, которые закреплены международным стандартом. Достоверное предоставление достигается путем полного соблюдения всех требований МСФО. Отклонения от требований могут появляться лишь в случае, когда применение стандарта может привести к заблуждению заинтересованных пользователей. Следует принять во внимание следующие аспекты: 1) факт на соответствие МСФО необходимо показать; 2) необходимо выполнять все требования каждого из применяемых стандартов; 3) заявление о том, что организация применяет тот или иной МСФО, не может служить оправданием ненадлежащего порядка ведения финансовой отчетности. Все пункты применяемой учетной политики должны соответствовать требованиям МСФО. В случае отсутствия в МСФО конкретного требования, которое необходимо отразить в учетной политике организации, организация вправе самостоятельно разработать политику, которая может обеспечить предоставление заинтересованному пользователю достоверной и надежной экономической информации. Непрерывность деятельности организации. Вся финансовая отчетность организации должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если нет вероятности ликвидации или прекращения деятельности организации. Если финансовая отчетность составляется не на основании данного допущения, необходимо раскрыть этот факт вместе с причинами, по которым он не соблюдается. Любое отступление от стандарта должно быть раскрыто. Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств. Последовательность предоставления финансовой отчетности. Предоставление и классификация статей финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более высококачественному предоставлению операций организации, причем такое изменение соответствует требованиям МСФО. Взаимозачет. Активы и пассивы взаимозачитываются только в том случае, когда это допускает МСФО. Сравнительная информация. Принимается во внимание следующее: 1) сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего отчетного периода для всей числовой информации финансовой отчетности; 2) сравнительная информация должна быть включена в обзорную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности организации за текущий отчетный период. При изменении классификации статей сравнительные показатели должны быть реклассифицированы с указанием характера, суммы, причин классификации; 3) финансовая отчетность должна быть выделена из прочей предоставленной информации; 4) каждый элемент финансовой отчетности должен быть четко определен. Должны также указываться следующие сведения: 1) наименование организации; 2) доказательство факта того, что финансовая отчетность охватывает отдельную организацию; 3) к какой отчетной дате или отчетному периоду относится финансовая отчетность; Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

27

4) валюта, в которой представлена финансовая отчетность организации; 5) обоснование методики, использованной при формировании чисел финансовой отчетности. Финансовая отчетность представляется 1 раз в год; финансовая отчетность представляется своевременно. Бухгалтерский баланс должен содержать информацию о финансовом положении организации. Организация должна подразделять свои активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные. В случае, если такое разделение не производится, необходимо указывать активы и обязательства в порядке их ликвидности. Краткосрочные активы включают: 1) активы, предназначенные для реализации, продажи и использования в течение обычного операционного цикла организации; 2) активы, которые организация держит главным образом для коммерческих целей, для перепродажи и реализация которых ожидается в течение 1 месяца с определенной отчетной даты. Краткосрочные обязательства включают: 1) обязательства, предназначенные к погашению в течение обычного операционного цикла организации; 2) обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев с отчетной даты; 3) обязательства как долгосрочные процентные займы, оплата которых должна произойти в течение 12 месяцев, могут быть классифицированы как "долгосрочные", в случае, когда их первоначальный срок превышает 12 месяцев. Имеется минимальная информация, которая должна содержаться в бухгалтерском балансе (табл. 2). Таблица 2 Информация, которая должна содержаться в бухгалтерском балансе ┌─────────────────────────┬──────────────────────────┬───────────────────────────┐ │ Основные средства │ Доля меньшинства │ Долгосрочные процентные │ │ │ │ обязательства │ ├─────────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤ │Нематериальные активы │Денежные средства и их│Торговая и прочая│ │ │эквиваленты │дебиторская задолженность │ ├─────────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤ │Финансовые активы │Торговая и прочая│Выпущенный капитал │ │ │кредиторская задолженность│ │ ├─────────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤ │Инвестиции, учтенные по│Налоговые требования │Резервы в части капитала │ │методу участия │ │ │ ├─────────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤ │Запасы │Резервы по обязательствам │ │ └─────────────────────────┴──────────────────────────┴───────────────────────────┘

Дополнительная информация, которая предоставляется в бухгалтерском балансе организации или примечаниях к нему: 1) описание подклассификации статей; 2) суммы дебиторской и кредиторской задолженности; 3) параметры материнской организации; 4) параметры дочерних организаций той же материнской организации; 5) параметры ассоциированных организаций; 6) параметры связанных сторон; 7) характеристика каждого класса акционерного капитала; 8) количество акций, разрешенных к выпуску; 9) количество акций, выпущенных и полностью оплаченных; 10) номинальная стоимость акций или указаний об отсутствии такой стоимости; 11) сверка количества акций на начало и конец года; 12) права, привилегии, ограничения, связанные с соответствующим классом акций; 13) акции, принадлежащие самой организации, ее дочерним или ассоциированным организациям; 14) акции, зарезервированные для эмиссии, по договорам опциона или продажи; 15) характер и назначение каждого вида резервов; 16) сумма дивидендов, предложенных, но официально еще не утвержденных; 17) сумма непризнанных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям. Отчет о прибылях и убытках должен предоставлять информацию о результатах финансовохозяйственной деятельности организации. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

28

Информация, которую необходимо указать в отчете о прибылях и убытках (табл. 3) Таблица 3 Информация, которая содержится в отчете о прибылях и убытках ┌─────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────┐ │ Дебет │ Кредит │ ├─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────┤ │Выручка операционной деятельности; │Расходы по налогу; │ │затраты по финансированию; │прибыль или убытки от обычной│ │доля прибыли или убытков│деятельности; │ │ассоциированных организаций и│доля меньшинства; │ │совместных предприятий, учтенных по│чистая прибыль или убыток за отчетный│ │методу долевого участия │период │ └─────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────┘

Анализ расходов основан на их характере или функциях. Если классификация происходит по функциям, необходимо указать следующее: 1) амортизационные отчисления для материальных активов; 2) амортизационные отчисления для нематериальных активов; 3) сумму дивидендов на акции, объявленные или предложенные за период, который охвачен финансовой отчетностью. Отчет об изменениях в капитале отражает информацию об увеличении или уменьшении чистых активов и состоянии организации за отчетный период: 1) чистая прибыль за период; 2) доходы, расходы, прибыль и убытки, которые идентифицируются на счете капитала; 3) результаты в изменении учетной политике; 4) результаты исправления фундаментальных ошибок; 5) операции с собственниками в отношении капитала организации; 6) сверка сальдо нераспределенной прибыли или убытка на начало и конец отчетного периода; 7) сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец отчетного периода.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

29

Глава 5. Основные различия между отчетностью, составленной в соответствии с МСФО, и отчетностью, составленной в соответствии с российскими ПБУ Приступая к анализу различий между национальными стандартами и правилами ведения бухгалтерского учета и положениями, которые регулируют учет в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, следует заметить, что МСФО имеет ряд как положительных, так и отрицательных сторон. Поэтому как безоговорочное принятие, так и полное отрицание этих стандартов тоже отрицательно может повлиять на российский учет. Следует, конечно, произвести адаптацию международных стандартов для использования их в отечественном учете. При практическом рассмотрении МСФО видно, что почти каждый российский стандарт имеет аналог в МСФО. При утверждении действующих положений по бухгалтерскому учету в РФ они получают рецензии от Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. В связи с этим многие специалисты приходят к выводу о том, что российские ПБУ - это лишь не слишком удачная интерпретация соответствующих им МСФО. Рассмотрим таблицу 4, которая наиболее наглядно может проиллюстрировать общее и различие в принципах создания отчетности по МСФО и российским ПБУ. Таблица 4 Требования и принципы, предъявляемые к формированию финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности и российским правилам бухгалтерского учета ┌───────────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────┐ │ Принцип │ Содержание │ Принцип │ │ МСФО │ │ РПБУ │ ├───────────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────┤ │ Базовые требования к формируемой финансовой отчетности │ ├───────────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────┤ │Принцип начисления │Все финансово-хозяйственные│Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная│ │ │операции относят к тому│политика организации"│ │ │периоду времени, в котором│применяется допущение│ │ │они были совершены, а не к│временного определения факта│ │ │тому, в котором оплачены │финансово-хозяйственной │ │ │ │деятельности организации ,но│ │ │ │для целей налогового учета│ │ │ │применим также кассовый метод │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Принцип │Имеется в виду то, что│Согласно ПБУ 1/2008 "обозримое│ │продолжающейся │организация выполняет все│будущее" попадает в рамки 12│ │деятельности │свои функции и будет│месяцев │ │ │продолжать функционировать в│ │ │ │дальнейшем обозримом будущем │ │ ├───────────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────┤ │ Требования к качеству предоставляемой финансовой информации │ ├───────────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────┤ │Понятность │Вся финансовая информация│Как такового принципа│ │ │должна быть понятной, как│понятности не существует. │ │ │минимум, для│ │ │ │квалифицированного │ │ │ │пользователя такой информации│ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Уместность │Информация считается│Также не декларируется, но│ │ │уместной, при условии, что│можно провести аналогию, как и│ │ │она помогает в принятии│с принципом понятности │ │ │экономических решений,│ │ │ │помогает выявить существующие│ │ │ │ошибки и исправить их, а│ │ │ │также дает оценку│ │ │ │происходящим событиям. │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Существенность │Является качественной│Количественная характеристика│ │ │характеристикой экономической│финансовой отчетности. Может│ │ │информации, поскольку при ее│быть как абсолютной, так и│ │ │отсутствии оказывается│относительной величиной. Важна│ │ │существенное влияние на│для определения обычных видов│ │ │принятие финансовых решений│деятельности организации │ │ │пользователем такой│ │ │ │информации │ │

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

30

├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Ценность для│Вся предоставленная│Принципа как такового не│ │прогнозирования и│информация должна быть│существует │ │оценки результатов│полезной для составления│ │ │финансово-хозяйст- │соответствующих прогнозов,│ │ │венной деятельности│даже несмотря на то, что она│ │ │организации │может относиться к прошлым│ │ │ │отчетным периодам и служить│ │ │ │для оценки результатов│ │ │ │деятельности организации │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Достоверность │Финансовая информация будет│Понятие "достоверность"│ │ │считаться достоверной в│относительно новое для│ │ │случае, когда она не содержит│российского бухгалтерского│ │ │ошибок и достоверно отражает│учета и полностью│ │ │сложившуюся картину│соответствует требованиям│ │ │финансово-хозяйственной │МСФО. Кроме этого, существует│ │ │деятельности организации │еще и старое понятие,│ │ │ │соответствующее всем│ │ │ │действующим правилам и нормам│ │ │ │российского бухгалтерского│ │ │ │учета │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Правдивость │Имеется в виду, что│Принцип не декларируется,│ │ │информация должна правдиво│однако отчасти соответствует│ │ │отражать хозяйственную│требованию документирования│ │ │деятельность организации │всех хозяйственных операций│ │ │ │организации │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Приоритет │Все факты│Существует требование│ │содержания перед│финансово-хозяйственной │содержания перед формой,│ │формой │деятельности отражаются│которое полностью│ │ │исходя из экономического│соответствует требованиям│ │ │содержания, а не только из│МСФО. Для примера: согласно│ │ │правовой формы │ПБУ 5/01 "Учет│ │ │ │материально-производственных │ │ │ │запасов" материально│ │ │ │производственные запасы│ │ │ │отражаются в бухгалтерском│ │ │ │балансе по стоимости,│ │ │ │определяемой исходя из│ │ │ │используемых способов оценки│ │ │ │запасов. Однако и существующий│ │ │ │план счетов бухгалтерского│ │ │ │учета не содержит│ │ │ │соответствующего счета,│ │ │ │который был бы пригоден для│ │ │ │аккумулирования таких затрат │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Нейтральность │Вся информация, отражаемая в│Согласно ПБУ 4/99│ │ │финансовой отчетности, не│"Бухгалтерская отчетность│ │ │должна содержать предвзятой│организации" вся информация│ │ │оценки │нацелена на снижение налоговых│ │ │ │выплат │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Осмотрительность │Присутствует большая│Существующее требование│ │ │готовность к принятию в учете│осмотрительности, которое│ │ │затрат и обязательств, чем│целиком и полностью│ │ │всех возможных доходов и│соответствует требованиям│ │ │активов │международных стандартов│ │ │ │финансовой отчетности │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Полнота │Информация должна полностью│Требование предполагает│ │ │отражать как свою│отражение в финансовой│ │ │существенность, так и затраты│отчетности всех фактов│ │ │на ее подготовку │хозяйственной деятельности.│ │ │ │Кроме этого, в отечественной│ │ │ │системе учета все затраты│ │ │ │включены в себестоимость │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Сравнимость │Все сравнения и изменения│Допущение изменений учетной│

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

31

│ │должны проводиться│политики организации полностью│ │ │последовательно от одного│соответствуют международным│ │ │отчетного периода времени к│стандартам │ │ │другому. Пользователи│ │ │ │финансовой отчетности должны│ │ │ │быть вовремя информированы│ │ │ │обо всех изменениях в учетной│ │ │ │политике организации и об│ │ │ │изменениях в ней │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Ограничения на│Уместность и надежность│Ограничения не│ │уместность и│ограничиваются в связи с│задекларированы, но так как│ │надежность │перечисленными ниже фактами │они имеют место быть, то на│ │ │ │практике активно применяются │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Своевременность │Вся более или менее значимая│Существующее требование│ │ │информация должна│своевременности полностью│ │ │своевременно включаться в│соответствует МСФО │ │ │финансовый отчет, который в│ │ │ │свою очередь должен быть│ │ │ │своевременно предоставлен│ │ │ │всем заинтересованным│ │ │ │пользователям │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Соотношение выгод к│Выгода от приобретения│Требования не существует, но│ │затратам на│финансовой информации должна│скорее всего выполняется │ │получение этих│превышать все затраты на ее│ │ │выгод │получение │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Соотношение │Заключается в достижении│Требования не существует │ │качественных │оптимального соотношения│ │ │характеристик │уместности и надежности. В│ │ │отчетности │каждом конкретном случае│ │ │ │такое соотношение достигается│ │ │ │благодаря профессиональным│ │ │ │суждениям составителя│ │ │ │финансовой отчетности│ │ │ │организации │ │ ├───────────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────┤ │ Критерий признания финансовой отчетности │ ├───────────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────┤ │Вероятность │Существует определенная│Критерием признания элемента│ │изменения выгод │вероятность притока или│финансовой отчетности в│ │ │оттока экономических выгод,│российском бухгалтерском учете│ │ │связанных с конкретным│являются соответствующие│ │ │элементом │первичные документы │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Достоверность │Элемент имеет стоимость,││ │изменения │которая может быть│ │ │ │относительно надежно измерена│ │ │ │и оценена │ │ ├───────────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────┤ │ Виды оценки активов и обязательств организаций │ ├───────────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────┤ │Первоначальная │Для активов это сумма│Понятие соответствует│ │стоимость │затрат на их приобретение. │международному │ │ │Для обязательств - это сумма,│ │ │ │которая получена за│ │ │ │определенное обязательство │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Текущая стоимость │Для активов сумма,│Понятие "восстановительная│ │ │необходимая в конкретный│стоимость" соответствует│ │ │момент времени для замены│международному │ │ │существующих средств. │ │ │ │Для обязательств сумма,│ │ │ │необходимая в конкретный│ │ │ │момент времени для погашения│ │ │ │существующего обязательства │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Стоимость │Для активов - сумма, которая│Понятие "ликвидационная│ │реализации │может быть получена│стоимость" соответствует│

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

32

│ │организацией при реализации│международному │ │ │существующего актива. │ │ │ │Для обязательств сумма,│ │ │ │необходимая для погашения│ │ │ │обязательства при нормальном│ │ │ │течении бизнеса │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Приведенная │Для активов -│В существующих нормативных│ │стоимость │дисконтированная стоимость│документах такое понятие│ │ │будущих чистых поступлений. │отсутствует │ │ │Для обязательств -│ │ │ │дисконтированная стоимость│ │ │ │будущих чистых отчислений │ │ ├───────────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Справедливая │И для активов, и для│В существующих нормативных│ │стоимость │обязательств это стоимость,│документах такое понятие│ │ │по которой они могут быть│отсутствует │ │ │обменены между осведомленными│ │ │ │и желающими это сделать│ │ │ │сторонами в обозримом будущем│ │ └───────────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

Проанализировав данные таблицы 4, можно прийти к выводу, что российский бухгалтерский учет основывается почти на тех же принципах, что и международный. Проведя сравнение отечественного учета и МСФО, рассмотрим теперь проблемы сопоставления основных элементов отчетности по бухгалтерскому учету. Как уже описывалось в изложенных выше главах, основными элементами финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал и доходы с расходами. Об этих же элементах говорится и в отечественной Концепции по бухгалтерскому учету в рыночных условиях экономики, которая также содержит соответствующие МСФО нормы: 1) элементы, которые непосредственно формируют в бухгалтерском учете информацию о хозяйственно-финансовом положении организации, которые в свою очередь формируют бухгалтерский баланс; 2) элементы, которые непосредственно представляют в бухгалтерском учете информацию о хозяйственно-финансовом положении организации, формирующие отчет о прибылях и убытках организации. В отечественных нормативных актах отсутствуют конкретное разделение и классификация элементов финансовой отчетности. Доказательством этого служит несовпадение классификации элементов бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 4/99 с соответствующей классификацией разделов и кодов бухгалтерских счетов, так или иначе задаваемых Планом счетов учета финансовохозяйственной деятельности организации. Все статьи, составляющие актив бухгалтерского баланса организации, располагаются по мере возрастания ликвидности активов. Счета в Плане счетов не выдерживают такой логики. Так, например, в разделе I "Бухгалтерского баланса" счету "Основные средства" принадлежит код 01, но в то же время в финансовой отчетности статья "Основные средства" следует за статьей "Нематериальные активы". Счету "Финансовые вложения" присвоен код 58, а он является предпоследним в разделе "Денежные средства" Плана счетов, между тем в бухгалтерском балансе организации статья "Финансовые вложения" раздела "Оборотные активы" расположена перед группой статей "Денежные средства", и т.п. Следует заметить, что практически во всех странах с развитой экономикой не существует единого Плана счетов и Инструкции по его применению. Объясняется это тем, что составление финансовой отчетности происходит в соответствии с положениями стандартов. Из этого следует, что если развитие современного бухгалтерского учета в России идет по пути разработки новых национальных стандартов, то нужно представлять себе назначение и качественный статус каждого принимаемого в процессе реализации Программы реформирования документа, каковым, по сути, и является План счетов бухгалтерского учета. Определения активов в российском ПБУ нет. Однако в Концепции бухгалтерского учета сформировано понятие "имущество", которое заменяет собой понятие "активы". В настоящее время во всех нормативных актах идет замена этого понятия на соответствующее "активы". Этот процесс дает понять, что российский бухгалтерский учет пытается отойти от юридического смысла понятий, используемых в бухгалтерском учете, так как они не всегда верно отражают экономическую сущность явлений. По российской классификации обязательства (или кредиторская задолженность) подразделяются на краткосрочные - до 1 года и долгосрочные - свыше 1 года. Такая классификация в зависимости от степени временной определенности и исполнения обязательств отражается в ПБУ Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

33

8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" и соответствует требованиям МСФО. Это ПБУ ввело специальное понятие "Условные факты хозяйственной деятельности", которое допускает возможность возникновения условных обязательств, а также их отражения в бухгалтерском балансе. Также здесь в виде специальной категории присутствует и понятие "резервы". Исходя из этого можно твердо сказать, что благодаря ПБУ 8/01 в бухгалтерской отчетности можно отражать такие операции, связанные с гарантий, судебными исками и прочими обязательствами, что в свою очередь полностью соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Результатом этого является то, что присутствующие ранее различия в структуре и несопоставимости бухгалтерских балансов, зависящие от применяемых стандартов, исчезли. Международные стандарты финансовой отчетности не имеют специального стандарта, посвященного учету операций с собственными акциями. Однако в практике европейских стран существует 2 интерпретации: ПКИ 16 "Акционерный капитал или вновь приобретенные собственные долевые инструменты" и ПКИ 17 "Капитал - затраты по сделкам, затрагивающим капитал компании". Практическое отсутствие отдельного стандарта, посвященного данной теме, объясняется тем, что в различных странах, применяющих МСФО, существуют различные подходы к выпуску и обращению ценных бумаг. Также существуют дополнительные ограничения, которые касаются операций с акционерным капиталом. К примеру, в США существует понятие безноминальных акций. Для нашей же страны уставный капитал является основным объектом гражданского законодательства. В отечественной нормативной базе также отсутствует стандарт, регулирующий обращение ценных бумаг и освещающий операции с уставным капиталом организаций. Источниками информации, касающейся этих вопросов, служат Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также Инструкция по применению Плана счетов, письма Минфина РФ, дающие разъяснения по поводу некоторых вопросов операций с собственными акциями. Требования, которые предъявляют МСФО и РПБУ в вопросе оценке имущества, которое внесено в оплату акций, различаются. Общим для них остается только обращение к рыночной стоимости имущества. В соответствии с МСФО величина имущества, внесенного в счет оплаты акций, указанное в учредительном договоре, может отличаться от величины, в которой оно будет признано в бухгалтерском учете. По российским меркам оценка имущества, внесенного в оплату акций, будет совпадать в бухгалтерском учете с теми величинами, которые будут указаны в учредительном договоре. Процесс учета доходов и расходов организации в отечественном учете регламентируется ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Следует заметить, что оба стандарта работают в тесной взаимосвязи друг с другом и представляют собой единую учетную систему. Они имеют следующую структуру: 1) общие положения; 2) доходы и расходы от обычных видов деятельности, которыми занимается организация; 3) прочие поступления и расходы; 4) одинаковый процесс признания доходов и расходов; 5) раскрытие финансовой информации в бухгалтерской отчетности. И опять следует обратить свое внимание на то, что наиболее близкое по смыслу понятие доходов и расходов сформулировано в Концепции бухгалтерского учета, а в ПБУ оно только уточняется. Понятие дохода, которое приводится в ПБУ 9/99, по своей смысловой нагрузке очень близко к определению, которое дается в МСФО. Так, в соответствии с МСФО: "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, денежных средств и иного имущества, а также в случае погашения обязательств, которое соответственно приводит к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников собственного имущества". Но стоит заметить, что в российской нормативной базе понятие доходов несколько сужается, так как увеличение активов организации связывается только с увеличением экономических выгод. Также в общих положениях ПБУ 9/99 приведен перечень тех поступлений от юридических и физических лиц, которые не могут быть признаны доходами организации. Общим для них является то, что такие поступления не приводят к увеличению капитала организации, а значит, и не могут признаваться доходами. Таким образом, получается, что при более детальном рассмотрении ПБУ и МСФО, которые регулируют доходы, можно выявить ряд несоответствий, которые в дальнейшем необходимо доработать. Естественным становится то, что понятие "доходы" несколько теряет свой первоначальный смысл. Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В соответствии с требованиями МСФО к расходам организации относится не выбытие активов из общего состава, а уменьшение экономических выгод, связанное с истощением активов и снижением их стоимости. Существует еще ряд отличий между понятиями, данными в МСФО и РПБУ. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

34

Так, формально ПБУ 10/99 не учитывает возможности уменьшения стоимости активов, однако суммы уценки активов подлежат к прочим расходам. Также выплата дивидендов акционерам общества в соответствии с действующим ПБУ подпадает под определение расхода, в то время как в соответствии с МСФО распределение прибыли между участниками акционерного общества не считается расходами организации. Предоставим все ранее описанные различия в учете основных элементов финансовой отчетности в виде сравнительной таблицы. Таблица 5 Сравнительная характеристика элементов финансовой отчетности ┌─────────────────┬──────────────────────────────┬──────────────────────────────┐ │ Элемент │ │ Согласно РПБУ или Концепции │ │ финансовой │ Согласно требованиям МСФО │ бухгалтерского учета │ │ отчетности │ │ │ ├─────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │ │Ресурсы, которые контролирует│Имущество, принадлежащее│ │Активы │организация, приносящие│организации на праве│ │ │экономическую выгоду в│собственности или на других│ │ │обозримом будущем │имущественных правах │ ├─────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │ │Обязательства, которые│ │ │ │существуют в организации на│ │ │ │данный момент времени, которые│ │ │Обязательства │образовались в результате│Источник средств организации │ │ │прошлых событий,│ │ │ │представляющие собой источник│ │ │ │будущих изъятий экономических│ │ │ │ресурсов │ │ ├─────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │ │Собственные активы│ │ │Капитал │организации, которые остаются│Понятие соответствует│ │ │в наличии после вычета всех│международным стандартам │ │ │обязательств │ │ ├─────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │ │Увеличение капитала│Понятие соответствует│ │Доходы │организации за счет вкладов│международным стандартам │ │ │собственников │ │ ├─────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Расходы │Уменьшение капитала за счет│Понятие соответствует│ │ │вкладов собственников │международным стандартам │ └─────────────────┴──────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

Проанализируем сравнительно новые для российских организаций международные стандарты и отечественные положения. Их применение необходимо для современно развивающихся финансовых рынков, что требует максимального уровня прозрачности финансовой отчетности и ее сопоставимости с финансовой отчетностью тех организаций, которые приходят на рынок с целью привлечения дополнительных инвестиций в сферу своей деятельности. В основу создания ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" лег МСФО 10 "События после отчетной даты". Однако этот международный стандарт утратил свою силу в части условных фактов хозяйственной деятельности организации. На смену ему был принят новый международный стандарт финансовой отчетности "Резервы, условные обязательства и условные активы". В нем коренным образом было пересмотрено раскрытие информации, касающейся условных событий. Что же касается отечественного положения ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", то основные его отличия от подходов, принятых в международных стандартах, заключаются в следующем. Это положение, как и МСФО 10 "События после отчетной даты", определяло те условные события, осуществление которых могло бы привести к условному получению организацией прибыли или убытка. В новой же редакции международных стандартов финансовой отчетности, а именно в МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы", присутствуют такие понятия, как "резерв", "актив", " условное обязательство", и именно в отчетности признается такое понятие, как "резервы организации". Получается, что МСФО, как уже и ПБУ 8/01, отказались от использования в своей финансовой отчетности понятий "условная прибыль" и "условный убыток". В МСФО существует строгий критерий признания существования резерва, т.е. существование обязательства на отчетную дату признается в случае, когда это обязательство является результатом финансовой деятельности организации в прошлых событиях, повлекшим за собой большую вероятность оттока экономических выгод для непосредственного погашения этого Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

35

обязательства, и реально существует возможность дать конкретную оценку величины такого обязательства. В старой версии отечественного положения по бухгалтерскому учету критерии признания обязательства были значительно сужены. Для такого признания достаточным считалась вероятность того, что будущие события смогут подтвердить существование фактического обязательство на отчетную дату и оно может быть надежно оценено. Но с принятием ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" различия между требованиями МСФО и РПБУ были практически стерты. Теперь оба стандарта опираются на одни и те же понятия. Рассмотрим, как отражается в финансовом учете по Международным стандартам финансовой отчетности и российском положении по ведению бухгалтерского учета вопрос о событиях после отчетной даты. В международной практике для отражения таких фактов финансово-хозяйственной деятельности организации существует МСФО 10. На его основе в отечественном учете разработано ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Основным различием является тот факт, что МСФО 10 применяют те организации, которые обязаны публиковать свою финансовую отчетность, а согласно ПБУ 7/98 его использование не ограничивается узким кругом организаций, оно устанавливает порядок отражения такой информации для всех существующих коммерческих организаций, за исключением кредитных. МСФО 10 раскрывает события после отчетной даты так: "События, происходящие после отчетной даты, - это те события, которые могут быть как благоприятными, так и неблагоприятными, и происходят в промежутке между отчетной датой и датой опубликования отчетности". Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Мы видим, что событием после отчетной даты может считаться не любое событие, а лишь повлекшее за собой изменение финансового состояния организации и движение денежных средств. Как и в вышеописанных различиях, здесь имеет место сужение рамок признания факта совершения какихлибо действий после отчетной даты. С точки зрения МСФО для признания события после отчетной даты важна не столько дата утверждения этой отчетности, сколько факт того, что практическая работа над финансовой отчетностью завершена и она готова для предоставления внешним пользователям. В соответствии с ПБУ 7/98 и другими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет в России, в финансовой отчетности будут отражаться те события после отчетной даты, которые произошли в периоде с четко ограниченными рамками законодательства. Следует обратить внимание на тот факт, что в международных стандартах нет определения существенности события, как и его количественного измерителя. Для определения существенности события используются требования, которые описаны в принципах подготовки и составления финансовой отчетности. В п. 6 ПБУ 7/98 даны четкие инструкции по определению существенности события после отчетной даты: событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" разработано на основе Международного стандарта финансовой отчетности 14 "Сегментная отчетность" и в основных рабочих моментах соответствует данному стандарту. В нем установлено правило формирования бухгалтерской отчетности по сегментам для коммерческих организаций, за исключением кредитных. ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации по сегментам. Такое требование обусловлено тем, что благодаря этому как внешние, так и внутренние пользователи финансовой отчетности получают возможность проведения анализа как в целом по всей организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или части отдельно обособленных организаций, которые могут находиться в различных географических зонах. Такое раскрытие экономической информации позволяет заинтересовать всех пользователей финансовой отчетности организации и позволит дать им возможность самостоятельно оценить финансовые результаты деятельности организации, перспективы ее развития, подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений относительно той или иной организации. Если обращаться к редакции Международных стандартов финансовой отчетности, то там сегмент признается отчетным в случае, когда большинство из его доходов получается за счет продаж внешним покупателям. В то же время отечественное ПБУ говорит лишь о "значительной" части выручки, тем самым не давая никаких количественных определений. Согласно п. 11 ПБУ 12/2000 отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000. Такая жесткая формулировка обязывает признавать тот или иной сегмент отчетным во всех последующих отчетных периодах, если Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

36

однажды он уже был признан таковым. Вместе с тем следует отметить, что в МСФО 14 сегмент, не считающийся отчетным в текущем и в предшествующем периодах, должен оставаться отчетным только в том случае, если он является значимым с точки зрения менеджеров организации (например, при разработке будущей рыночной стратегии организации). Пункт 12 ПБУ 12/2000 содержит закрытый перечень определения доходов, расходов, обязательств, которые не являются доходами, расходами и обязательствами отчетного сегмента. Отсюда следует, что не перечисленные в нем доходы, расходы, активы и обязательства соответственно относятся к сегменту. В то же время п. 16 МСФО 14, определяя доходы, расходы, активы и обязательства, относит их непосредственно к операционной деятельности сегмента, исключая при этом инвестиционную и финансовую деятельность этого сегмента. Как видно, при определении доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к сегменту, могут возникнуть непредвиденные трудности, связанные с различиями в терминологии, которая используется в МСФО и нормативных актах по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Кроме того, немаловажной деталью является трактовка трансфертного ценообразования. Согласно п. 12 ПБУ 12/2000 при формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Согласно российским стандартам конечный продукт одного сегмента может выступать сырьем для другого сегмента, и это передача осуществляется по ценам, которые превышают себестоимость сырья, а прибыль определяется уже в момент передачи. Поэтому в соответствии с действующим ПБУ требуется соответственное раскрытие информации величины выручки от продаж для внешних покупателей. Еще одна проблема, с которой столкнуться российские организации при подготовке финансовой отчетности, связана с распределением так называемых совместных затрат по сегментам. Если сегменты представляют собой автономно функционирующие подразделения организации, сумма "совместных" затрат может быть относительно небольшой по отношению к выручке сегментов, но в значительной степени превышать долю чистых результатов их деятельности. Способы распределения активов, обязательств, доходов, расходов, относящихся к разным отчетным сегментам, не регламентируются российским ПБУ. Отсюда следует, что распределение активов, обязательств, доходов, расходов необходимо применять пропорционально: 1) прямой заработной плате основных производственных рабочих; 2) прямым материальным затратам; 3) сумме прямых затрат; 4) выручке от продажи продукции, работ, услуг; 5) маржинальному доходу от продажи каждого объекта, определяемому как выручка от продажи за минусом прямых расходов. В целом ПБУ 12/2000 во всех существенных аспектах соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Основные различия, как было описано выше, заключаются в более жесткой трактовке отчетного сегмента. Однако такая жесткость обусловлена естественной переходной системой от "зарегулированного" бухгалтерского учета к бухгалтерскому учету, основу которого составляет профессиональное суждение бухгалтера. Очевидно, что успешное внедрение новых понятий и принципов, которые заимствованы из Международных стандартов финансовой отчетности, зависит от того, насколько бухгалтеру будут ясны цели и практический смысл применения их в российской бухгалтерской практике. На практике такие же проблемы возникают как у внешних, так и внутренних пользователей бухгалтерской финансовой отчетности отечественных организаций: им тоже не всегда ясны цели введения новых правил к раскрытию и предоставлению экономической информации. Поэтому необходимым становится выпуск новых ПБУ с одновременным выпуском пояснений по применению этих стандартов, с детальными комментариями не только относительно конкретных учетных операций и ситуаций, но и по поводу целесообразности введения таких новшеств в российскую практику. Возвращаясь к вопросу, насколько российские ПБУ соответствуют требованиям и принципам Международных стандартов финансовой отчетности, можно сказать следующее. Как было показано на вышеописанных примерах, финансовая отчетность в какой-то степени соответствует МСФО. Однако существуют проблемные моменты, касающиеся определения понятий, выбора терминологии, конкретных формулировок, обеспечения взаимодействия, преемственности и взаимосвязи между ПБУ.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

37

Глава 6. Стратегия процесса трансформации отчетности. Планирование перехода к МСФО, основные этапы Учитывая, что в настоящее время значительно расширен круг международных связей российских организаций с европейскими партнерами, а значит, и увеличился объем иностранных пользователей бухгалтерской отчетности, остро встал вопрос о трансформации бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для организаций, акции которых котируются на международных фондовых рынках. Первый шаг к процессу трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности - выявление несоответствий всех методов и подходов в ведении отдельных участков бухгалтерского учета, которые влияют на процесс составления бухгалтерской отчетности и которые необходимо скорректировать в соответствии с требованиями, предъявляемыми МСФО. Трансформация отечественной отчетности в отчетность, которая соответствует всем требованиям МСФО, представляет собой процесс ее составления по Международным стандартам финансовой отчетности на основе тех данных, которыми располагает отчетность, составленная по российским правилам ведения бухгалтерского учета посредством изменения или признания и раскрытия всей имеющейся бухгалтерской информации об объектах учета в соответствии с требованиями МСФО. Суть процесса трансформации заключается в выявлении имеющихся несоответствий в учете РПБУ и МСФО и внесении соответствующих изменений и корректировок в отчетность по российским правилам бухгалтерского учета. Сам процесс трансформации в российских организациях может проводиться посредством собственных сил организации и путем привлечения сторонних специалистов. На практике чаще используется второй способ, т.к. выполнение трансформационных процедур связано с необходимостью досконального знания как российских стандартов ведения бухгалтерского учета, так и стандартов трансформации (как правило, это Международные стандарты финансовой отчетности), а также наличием специалиста, разбирающегося в методиках трансформации и техническом оснащении организации. Поэтому большинство организаций, желающих перейти к ведению бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, привлекают к этому процессу специалистов из аудиторских фирм, так как там сосредоточены специалисты необходимой квалификации. Более того, трансформация отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с Международными стандартами, в нашей стране является пока нелицензированной сферой деятельности и формально не требует от специалиста соответствующего аттестата. Из-за этого специалисты достаточно часто легко соглашаются на помощь в проведении таких изменений в отчетности российских организаций. Многие организации стараются вести параллельный учет (как по РПБУ, так и по МСФО), но на практике это менее эффективно. Это связано прежде всего с тем, что, проводя в своей организации трансформацию отчетности, вы параллельно сможете подготовить прочную основу для системы учета по Международным стандартам финансовой отчетности. Это предположение основано на следующих доводах: 1) в соответствии с МСФО отчетные данные предоставляются как минимум за 1 отчетный период. Вывод: вести параллельный учет "задним числом" недешево и нецелесообразно; 2) период, за который российская организация сможет перейти к ведению отчетности по МСФО при параллельном учете, значительно больше, чем аналогичный период при применении процесса трансформации имеющейся отчетности в Международные стандарты финансовой отчетности; 3) в нашей стране в значительной мере ощутим недостаток квалифицированных кадров, которые смогли бы качественно вести параллельный учет. Понятие трансформации российской отчетности представляет собой составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки ее отдельных статей. Процессу трансформации предшествует анализ сводных оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам. К методам трансформации относятся: 1) детализация остатков; 2) реклассификация остатков; 3) переоценка остатков. Рассмотрим каждый из них более подробно. Детализация остатков представляет собой расшифровку остатков бухгалтерских счетов. Стартовым этапом служит отчетность, составленная в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета. То, насколько правильно проведен процесс трансформации, проверяют путем анализа исходной отчетности. Все рабочие документы трансформации должны обеспечивать прозрачную взаимосвязь между статьями российского бухгалтерского учета и отчетами, которые были получены в Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

38

результате трансформации. Связь между статьями баланса и остатками по счетам должна быть также установлена. Бывают такие случаи, когда остатки по одному синтетическому счету участвуют в формировании нескольких учетных статей, тогда необходимо разделить остатки и обороты по таким счетам на несколько субсчетов. Детализация счетов бухгалтерского учета может проходить при применении нескольких методов. Рассмотрим детализацию остатков на примере активно-пассивного счета бухгалтерского учета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" разбиваем на 2 следующих: расчеты с разными кредиторами и расчеты с разными дебиторами. Такая детализация по классам используется, когда существует необходимость разделения неоднородных по своему экономическому содержанию объектов, которые изначально учитывались на одном синтетическом счете, или в случае, когда в сводном учете не хватает исходных данных, необходимых для раскрытия информации в разрезе международных стандартов, и их приходится выделять из общего объема данных аналитического учета. Такая детализация по классам может применяться совместно с методом переоценки остатков. Детализация остатков по видам используемых операций применяется при необходимости наиболее полного раскрытия информации, которая может содержаться на счетах бухгалтерского учета. Такое разделение операций, связанных с движением объекта и разделением одного счета на несколько субсчетов для учета определенного вида операций, получило в России определенное название "Счет-экран". Все перечисленные виды детализации применяются при трансформации сводных счетов. Так, для трансформации остатков по таким объектам учета, как внеоборотные активы, используется детализация остатков по номенклатурным объектам. Рассмотрим следующий трансформационный этап - реклассификацию остатков. Существует ряд объектов бухгалтерского учета, которые формируют статьи международной отчетности в соответствии с Правилами бухгалтерского учета и с учетной политикой, принятой в российской организации, и не отражаются непосредственно на счетах бухгалтерского учета. Поскольку российская система учета и система учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности на примере трансформационных таблиц показывает отображение одних и тех же фактов финансово-хозяйственной деятельности организации, то большинство учетных объектов могут найти свое отражение как в одной системе отчетности, так и в другой. Исходя из этого реклассификация остатков - это способ, позволяющий сгладить различия в структуре и составе показателей бухгалтерского учета и отчетности, которая составлялась в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Это позволяет установить некоторую взаимосвязь, показывающую, какая из отчетных позиций является абсолютным или относительным подобием указанного счета. Так, к примеру, в трансформационной таблице мы увидим, как остатки по счетам активов организации связывают со статьями отчетности, которые отражают наличие активов; обязательств в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета - с обязательствами в международной отчетности; капитал - с капиталом; доходы и прибыли - с доходами и прибылью, а расходы и убытки - соответственно с расходами и убытками. Следующим пунктом в трансформации является переоценка остатков. Видя различия в отражении одинаковых фактов хозяйственной деятельности в отчетности, организации могут получить и принципиально разную интерпретацию в учете и отчетности. Например, в российском бухгалтерском учете в качестве актива принимаются к учету остатки стоимости материалов, предназначенных для снабжения офиса, которые остались в наличие на отчетную дату, а в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности каждый конкретный объект включается в состав расходов отчетного периода. Переоценкой считаются любые, даже незначительные, изменение или корректировка остатков на балансовых счетах организации, которые влекут за собой соответственные изменения собственного капитала, прибылей и убытков в отчетном периоде, нераспределенной прибыли или накопленной задолженности, добавочного капитала и других статей бухгалтерского баланса, касающихся собственного капитала. Переоценка остатков может быть использована при возникновении одного из перечисленных ниже случаев: 1) когда условия признания к учету активов и обязательств организации в российском учете и учете в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности имеют различия; 2) в случае исключения расходов или убытков, возникающих в результате движения активов, которые в свою очередь не могут быть признаны такими для целей подготовки отчетности по МСФО; 3) при начислении или доначислении оценочных резервов. Переоценка часто бывает тесно связана с инфляцией. Поэтому переоценка и вопросы, связанные с методами учета и изучения влияния инфляции на оценку статей бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчетности, для России всегда будут оставаться актуальными. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

39

Процесс пересчета отчетности дочерних организаций в валюту материнских организаций происходит на стадии консолидации отчетности. Пересчет происходит по распространенной схеме, в которой используются те валютные курсы, которые действуют на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса, и средней курс иностранной валюты для пересчета данных отчета о прибылях и убытках организации. Этот метод целиком и полностью соответствует требованиям, предъявляемым Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 14 "Влияние изменений валютных курсов"). Процедура трансформации отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности имеет стандартную последовательность этапов или действий. Однако содержание этих этапов целиком и полностью зависит от сочетания многих факторов, главными из которых являются специфика рода деятельности организации и особенности, связанные с организацией ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии. Примерно эти этапы выглядят следующим образом: подготовительный этап, рабочий этап, учет влияния гиперинфляции на процесс трансформации, перечет в иностранную валюту и собственно формирование финансовой отчетности. Рассмотрим эти этапы и суть их содержания в таблице 6. Следует иметь в виду, что подпункты 2.2-2.5 необходимо осуществлять одновременно. Таблица 6 Этапы трансформации отчетности организации, составленной в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета, в отчетность, составленную согласно Международным стандартам финансовой отчетности ┌───────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────┐ │Этапы трансформации│ Содержание работ при осуществлении этапов трансформации │ ├───────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤ │1.Подготовительный │Заключается в определении поставленных целей и способов│ │этап │осуществления трансформации, стоимости работ и сроков│ │ │выполнения, рекомендаций по составлению финансовой│ │ │отчетности │ ├───────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤ │2. Рабочий этап │2.1. Проведение анализа финансово-хозяйственной│ │ │деятельности организации, а также состояния системы│ │ │бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с│ │ │российскими правилами, в том числе объективного анализа│ │ │учетной политики, принятой в организации, рабочего плана│ │ │счетов и проводимых операций. │ │ │2.2. Составление новой учетной политики, сформированной на│ │ │основании принципов МСФО, но с учетом российских аналогов.│ │ │2.3. Накопление информации и оформление документации для│ │ │формирования трансформационных проводок, построенных на│ │ │различиях между РПБУ и МСФО, а также достаточной для│ │ │составления информации с целью ее раскрытия по принципам│ │ │МСФО. │ │ │2.4. Заполнение трансформационных таблиц - бухгалтерского│ │ │баланса и отчета о прибылях и убытках организации. │ │ │2.5. Сбор информации, необходимой для заполнения отчета о│ │ │движении денежных средств и отчета о движении капитала│ │ │организации. │ │ │2.6. Подготовка текстового электронного документа с│ │ │объяснениями по поводу примененных трансформационных│ │ │проводок, оценочных рассуждений и упрощений, которые были│ │ │произведены в ходе процесса трансформации │ ├───────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤ │3. Учет влияния│Применяют МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях│ │гиперинфляции │гиперинфляции" │ ├───────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤ │4. Пересчет│Изменения производят в соблюдении МСФО 21 "Влияние│ │показателей │изменений валютных курсов" │ │бухгалтерского │ │ │учета в иностранную│ │ │валюту │ │ ├───────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤ │5. Формирование│Формирование статей финансовой отчетности в соответствии с│ │новой финансовой│требованиями Международных стандартов финансовой│ │отчетности │отчетности │ │организации │ │ └───────────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────┘

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

40

На первом, или подготовительном, этапе необходимо поставить цель трансформации отчетности и определить период, в течение которого вы предполагаете провести трансформационные работы, определить дату перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. Необходимо также определить валюту, в которой будет формироваться финансовая отчетность организации, и язык формируемой отчетности, определиться со способом, который позволит провести трансформационные операции. Немаловажным будет провести аудиторское сопровождение этого мероприятия и определиться с общей стоимостью работ по трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. На этом этапе очень важным моментом является правильная формулировка цели трансформационных работ. Так, например, при формировании консолидированной отчетности просто необходимо формирование финансовой отчетности на основании единой учетной политики как для материнской организации, так и для ее дочерних организаций. На практике для реализации данной цели возможны два варианта. Один из них предусматривает разработку и дальнейшее применение единой учетной политики, и соответственно все организации ведут учет и составляют индивидуальную финансовую отчетность на основании единых требований, прописанных в учетной политике. Второй вариант заключается в том, чтобы дочерние организации вели финансовую отчетность по индивидуально разработанной учетной политике, а для целей формирования консолидированной отчетности проводили корректировки по приведению данных отчетности в соответствии с требованиями единой учетной политики как для дочерних, так и для головной организации. При заключении договора с аудиторской фирмой на оказание помощи при проведении трансформационных работ в договоре на оказание таких услуг, помимо стандартного набора требований, необходимо указать и рассмотреть следующие ключевые в данном случае моменты: 1) точного объема работ, связанных с осуществлением процесса трансформации (на практике это, как правило, составляет около 2 лет); 2) уровень существенности (при проведении трансформационных работ); 3) порядок совместной работы сотрудников организации и аудиторской фирмы (форма и сроки предоставления необходимой бухгалтерской информации сотрудникам аудиторской фирмы и порядок согласования полученных результатов); 4) количество передаваемой информации по результатам трансформации. Последнее условие необходимо отражать в договоре, так как при рассмотрении итогов трансформации отчетности организация не может получить лишь голый комплект финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Необходимым условием также является представление организации-заказчику трансформационных проводок и аналитических данных по элементам финансовой отчетности, так как в случае непредставления таких данных дальнейший процесс трансформации, как и параллельный учет, практически будет невозможным без последующего обращения к аудиторской фирме - исполнителю. Целью трансформационного процесса является сопоставление и выявление различий в учете по РПБУ и МСФО. Этот этап самый сложный и трудоемкий, к тому же и длительный по времени выполнения. Первым этапом к осуществлению этого процесса является осуществление анализа всего финансово-хозяйственного учета в организации по российским стандартам. Необходимыми являются выявление типовых операций, которые используются наиболее часто, анализ учетной политики организации и рабочего плана счетов. Специфика ведения бухгалтерского учета влияет на содержание и количество трансформационных корректирующих проводок. К примеру, у организаций, которые занимаются договорами аренды, необходимо собрать всю имеющуюся информацию о структуре таких операций и их отражении в финансовой учете согласно РПБУ. Эти данные будут сопоставлены с требованиями по отражению этих же операций с учетом МСФО 17 "Аренда". А суммовые разницы будут внесены в отчетность, составленную согласно Международным стандартам финансовой отчетности. Такой анализ операций позволяет быстрее сформировать рабочие документы, где в свою очередь будут отражены все различия в правилах ведения бухгалтерского учета. Анализ учетной политики, применяемой в конкретной организации, также позволит выявить ряд несоответствий в учете по РПБУ и МСФО. Практически всегда учетная политика в соответствии с МСФО формируется на основании российских аналогов. Далее происходит заполнение рабочих документов, которые будут служить основой для создания трансформационных проводок. Происходит создание трансформационных таблиц; которые обязательно должны содержать в своей структуре данные учета по российским меркам, данные по международным стандартам. Сбор экономической информации должен быть налажен таким образом, чтобы объема предлагаемой информации было достаточно для формирования необходимой информации, раскрываемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

41

Все коррекционные записи, использованные при трансформации, условно делят на 2 типа: 1) записи, необходимые для изменения классификации элементов финансовой отчетности, это реклассификация, введение новых объектов учета или, наоборот, их исключение из общего числа как не удовлетворяющих требованиям МСФО; 2) записи, изменяющие оценку элементов финансовой отчетности (справедливая стоимость, изменение оценки за счет обесценивания или создания резервов). Следующим этапом является свод всех собранных данных и выявленных отклонений, зафиксированных в рабочих документах трансформации, в итоговую трансформационную таблицу (табл. 7). Таблица 7 Примерная итоговая трансформационная таблица ┌─────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────┬────────────────────────┐ │ Статьи │ Данные │ Трансформационные записи (ТЗ) │ Данные соответствующие │ │ │ по РПБУ │ │ МСФО │ ├─────────────────┼──────────┼─────────┬───────┬────────┬───────┼────────────────────────┤ │Бухгалтерский │ Х │ ТЗ1 │ ТЗ2 │ ... │ ТЗх │ X + сумма ТЗ │ │баланс │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────┼─────────┼───────┼────────┼───────┼────────────────────────┤ │... │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────┼─────────┼───────┼────────┼───────┼────────────────────────┤ │Отчет о прибылях│ Y │ ТЗ1 │ ТЗ2 │ ... │ ТЗх │ Y + сумма ТЗ │ │и убытках │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────┼─────────┼───────┼────────┼───────┼────────────────────────┤ │... │ │ │ │ │ │ │ └─────────────────┴──────────┴─────────┴───────┴────────┴───────┴────────────────────────┘

За основу трансформации по Международным стандартам финансовой отчетности обычно берутся бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках организации. Это связано непосредственно с тем, что именно в этих формах финансовой отчетности сосредоточены главные финансовые элементы по МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы организации. Показатели отчета о движении капитала и отчета о движении денежных средств формируются по МСФО на основании российских стандартов и трансформированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также той информации, которая собрана на рабочем трансформационном этапе. Итогом всего рабочего этапа трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, подготовленную по международным стандартам, является сформированный текстовый файл, содержащий описание всех трансформационных проводок, оценочных суждений по поводу процесса трансформации и упрощений, принятых при осуществлении данного процесса. Также следует заметить, что данные трансформационных таблиц должны быть отражены в рублевом эквиваленте для составления всех компонентов финансовой отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала, а также учетной политики организации и всех пояснительных примечаний. Следующим этапом является учет гиперинфляции на процесс трансформации. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности существует специальный стандарт 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", который непосредственно занимается регулированием финансового учета в условиях гиперинфляции. Это является главным отличием от российского учета, не имеющего аналогов по этому поводу. К примеру, согласно МСФО 29: 1) население страны предпочитает хранить свои сбережения в твердой иностранной валюте либо в неденежной форме, т.е. вкладывать в недвижимость; 2) денежные суммы рассматриваются не в отечественной валюте, а в стабильной иностранной валюте (к примеру, даже цены могут быть указаны в иностранной валюте); 3) продажа продукции в кредит или рассрочку производится по цене, которая может компенсировать ожидаемую покупательную способность в период кредита, даже если кредитный период относительно непродолжителен; 4) существующие процентные ставки, заработная плата и соответственно цены на продукцию привязаны к индексу цен; 5) общий уровень инфляции за последние 3 года приближен, равен или превышает 100%. Как известно, Российская Федерация по 2002 г. включительно являлась страной с гиперинфляционной экономикой. Поэтому вся финансовая отчетность за период до 2003 г. должна быть отражена в соответствии с МСФО 29, которое в свою очередь предусматривает отражение статей финансовой отчетности в рублях в соответствии с учетом их покупательной способности на конец 2002 г. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

42

Конечно, выполнение требований Международного стандарта 29 в значительной степени усложняет процесс трансформации российской отчетности, так как для выполнения этого требования необходимо выполнение следующих действий: 1) необходимо выбрать общий индекс цен, который соответственно будет отражать изменение покупательской способности российского рубля; 2) провести пересчет немонетарных статей бухгалтерского баланса. Под монетарными статьями бухгалтерского баланса и статьями, которые могут быть погашены денежными средствами подразумевается дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые инвестиции. Те активы и обязательства, которые не входят в вышеперечисленный состав, являются немонетарными, а значит, и термин "монетарные статьи" значительно шире термина "денежные статьи"; 3) провести расчет эффекта инфляции - определить возможную прибыль или убыток по чистым монетарным статьям баланса; 4) провести корректировку статей отчета о движении денежных средств в соответствии с уровнем существующей инфляции; 5) пересчитать данные финансовой отчетности за соответствующие отчетные периоды. На практике бывают ситуации, когда отчетность российской организации составляется в иностранной валюте негиперинфляционной страны. Однако такая ситуация встречается крайне редко. Для российских организаций такой функциональной валютой является российский рубль. Функциональной валютой, или валютой оценки, должна быть та валюта, которая при своем применении окажет значительное влияние на организацию, и та, в которой совершается на практике большинство финансово-хозяйственных операций (для примера, в этой валюте может выражаться большая часть выручки организации (бывает в случаях привлечения иностранных партнеров и инвесторов)). Поэтому, прежде чем задуматься о применении Международного стандарта финансовой отчетности 29, необходимо точно определить функциональную валюту организации. По мнению многих авторов, по данной теме в России сложились такие условия, которые позволяют отступать от положений международного стандарта 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Это объясняется тем, что целесообразнее использовать в качестве измерителя величины инфляции изменение курса рубля к одной из относительно стабильных иностранных валют за определенный отчетный период времени. В пользу этого факта свидетельствуют следующие мнения: 1) большая часть отечественных дочерних организаций занимаются импортом товара, продающие их за российские рубли, которые в свою очередь немедленно пересчитываются в иностранную валюту и переводятся на счета единственного поставщика и собственника организации в одном лице. Доходы такой собственник получает не в качестве дивидендов, а через установление им трансфертных цен, с помощью которых прибыль будет формироваться уже за пределами РФ. Для таких дочерних организаций, которые квалифицируются как зависимые, применение международного стандарта будет считаться целесообразным; 2) общий индекс цен будет являться надежным соизмерителем покупной способности национальной валюты при соблюдении следующих предъявляемых требований: а) включения в соответствующий ценовой индекс широкого спектра товаров и услуг; б) непрерывного и постоянного применения на практике метода расчета и соответствующих допущений; в) свободы от волюнтаризма; г) частоты обновлений; 3) в практической деятельности российских организаций существует достаточно большое количество случаев, когда финансовый результат деятельности организации не требует обязательного аудиторского подтверждения достоверности. При появлении такой ситуации применение курса иностранных валют происходит по соглашению сотрудничающих сторон. Следующий этап - пересчет в иностранную валюту, или трансляция. Используется в случаях, когда необходимо предоставление финансовой отчетности в валюте, не совпадающей с функциональной валютой. Например, любая российская организация может представить свою финансовую отчетность в евро. В таком случае необходимо произвести пересчет в иностранную валюту (или трансляцию) в соответствии с требованиями международных стандартов, в частности в соответствии с МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Сама методика пересчета в иностранную валюту напрямую будет зависеть от того, является ли функциональная валюта, применяемая в организации, валютой страны с гиперинфляционной экономикой или нет. В случае, когда функциональной валютой организации является российский рубль, в первую очередь необходимо применить положения МСФО 29 и лишь потом откорректированные данные финансовой отчетности перевести в иностранную валюту по соответствующему валютному курсу на отчетную дату. После этапа трансформации, отвечающего за влияние гиперинфляции и соответствующего пересчета в иностранную валюту, итоговая трансформационная таблица примет следующий вид (табл. 8) Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

43

Таблица 8 Итоговая трансформационная таблица с учетом гиперинфляции и трансляции ┌─────────────────────┬─────────────┬──────────────┬────────────────┬──────────────┬──────────────────┐ │ │ Данные по │ Учет │Данные по МСФО, │ Трансляция │ Данные по МСФО, │ │ Статьи │ МСФО, руб. │гиперинфляции │ инфлированный. │ курс │иностранная валюта│ │ │ │ Индекс цен │ руб. │ │ │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────────┤ │Бухгалтерский баланс │ │ │ │Курс на│ │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤отчетную дату├──────────────────┤ │Немонетарные статьи │Х + сумма ТЗ │I1 │(Х + сумма ТЗ) х│Котч. │(Х + сумма ТЗ) х I│ │ │ │ │I1 │ │/ Котч. │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │... │... │... │... │ │... │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │Монетарные статьи │Х + сумма ТЗ ││(Х + сумма ТЗ) │ │(Х + сумма ТЗ) /│ │ │ │ │ │ │Котч. │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │... │... │... │... │ │... │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │Отчет о прибылях и│Y + сумма ТЗ │I2 │(Х + сумма ТЗ) х│ │(Y + сумма ТЗ) х I│ │убытках │ │ │I2 │ │/ Котч. │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │... │... │... │... │ │... │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │Эффект инфляции ││Э1 │Э1 │ │Э1 / Котч. │ ├─────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────────┤ ├──────────────────┤ │... │.... │... │... │ │... │ ├─────────────────────┴─────────────┴──────────────┴────────────────┴──────────────┴──────────────────┤ │Где: │ │I1 - общий индекс цен за период с даты возникновения актива или обязательства организации до отчетной│ │даты; │ │I2 - общий индекс цен за период с даты совершения операции до отчетной даты; │ │Э1 - эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям); │ │Котч. - курс иностранной валюты на отчетную дату. │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При условии, что функциональной валютой является негиперинфляционная валюта, пересчет рублевых статей будет происходить по такому принципу: монетарные статьи пересчитываются по валютному курсу на отчетную дату, немонетарные статьи - по курсам на дату их возникновения. После последовательного проведения всех вышеперечисленных операций итоговая трансформационная таблица будет содержать показатели, отраженные в таблице 9 "Итоговая трансформационная таблица". Таблица 9 Итоговая трансформационная таблица. Трансляция ┌───────────────────────┬──────────────────┬──────────────────────────────┬────────────────────┐ │ Статьи │ Данные по МСФО, │ Трансляция │ Данные по МСФО, │ │ │ руб. ├───────────────┬──────────────┤ иностранная валюта │ │ │ │ Тип статьи │ курс │ │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │Баланс │Х + сумма ТЗ │Монетарная │Котч. │(Х + сумма ТЗ) /│ │ │ │ │ │Котч. │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │... │ │Немонетарная │Кист. │(Х + сумма ТЗ) /│ │ │ │ │ │Кист. │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │... │... │... │... │... │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │Курсовая разница,│ │ │ │ │ │которая относится на││││КРк │ │капитал │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │... │... │... │... │... │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │Отчет о прибылях и│Y + сумма ТЗ │ │Копер. │(Y + сумма ТЗ) /│ │убытках │ │ │ │Копер. │ ├───────────────────────┼──────────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────────────┤ │... │... │... │... │ │ ├───────────────────────┴──────────────────┴───────────────┴──────────────┴────────────────────┤ │Где: │ │Кист. - курс иностранной валюты на дату возникновения актива или обязательства организации; │ │Копер. - курс иностранной валюты на дату совершения операции; │ │Котч. - курс иностранной валюты на отчетную дату; │ │КРк - соответственно курсовая разница, которая относится на капитал (является балансирующей│ │величиной и возникает в результате применения на организации различных курсов иностранной│ │валюты). │ └──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

44

На последнем этапе процесса трансформации финансовой отчетности необходимо сформировать все ее компоненты в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Так как в основном пользователям такой отчетности доступна только финансовая часто отчетности, она должна в полном объеме отражать достоверные итоги финансовохозяйственной деятельности организации. Все показатели форм финансовой отчетности будут сформированы на основании итоговой трансформационной таблицы из ее части "Данные по МСФО" в иностранной валюте либо в российских рублях (имеются в виду инфлированные рубли). Важно обратить свое внимание на пояснительную часть примечаний к такой финансовой отчетности, поскольку благодаря именно полному раскрытию в этой части всей финансовой информации МСФО завоевали свое мировое признание. Бывают случаи, когда финансовую отчетность необходимо предоставить на иностранном языке (чаще всего это английский язык), тогда необходимо позаботиться о профессиональном переводе отчетности.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

45

Глава 7. Особенности корректировки и реклассификации статей финансовой отчетности, связанных с различиями в отражении в МСФО и российской системе бухгалтерского учета Все вопросы, касающиеся перехода российской системы бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности, так или иначе связаны с трансформацией отчетности, подготовленной в соответствии с российскими законодательными документами, в отчетность, подготовленную по МСФО. Этот процесс становится все более актуальными в связи с тем, что все еще значительная часть финансово-промышленных групп по-прежнему формирует свою отчетность по стандартам российского бухгалтерского учета. Методика трансформации включает основные этапы, которые отражают смысл отчетности российских организаций в соответствии с МСФО. Этапам трансформации предшествует моделирование группировок международных стандартов финансовой отчетности по основным показателям, таким как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, сводная отчетность и показатели, оказывающие влияние на отчетность. Третьим этапом трансформации бухгалтерской отчетности является один из самых важных и значимых этапов перехода российских стандартов к международным стандартам бухгалтерской отчетности. В процессе его осуществления происходит корректировка записей бухгалтерского учета, что позволяет довести значение каждого счета плана счетов по своему экономическому содержанию до уровня, который требует соблюдение международных стандартов финансовой отчетности организации. В результате такой корректировки составляются новые пробные балансы и финансовые отчеты, содержание и хозяйственное назначение которых удовлетворяет потребности новой системы отчетности. Конечно, наиболее значимым этапом с методологической точки зрения, но и наиболее проблематичным и трудоемким, является этап, связанный с составлением корректировочных записей, в результате которых система финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций доводится по своей сути до уровня требований Международных стандартов финансовой отчетности. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким еще и с точки зрения формирования верных профессиональных рассуждений бухгалтера, который производит эти записи, а также с точки зрения совпадения и сопоставления основных различий в оценке и учете между российской системой бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности. Иначе говоря, на основе отчетности, которая составлена в соответствии с требованиями российских положений по бухгалтерскому учету и в результате ее изменения и признания оценки соответствующих показателей, подготовка новой классификации и реклассификации счетов будет осуществляться доведением их значений по своим количественным и качественным характеристикам и показателям до уровня требований Международных стандартов финансовой отчетности. Наиболее важным аспектом будет являться анализ качества составления учетной политики организации, так как она должна отражать дополнительные требования к раскрытию информации в формируемой финансовой отчетности таким образом, чтобы она могла объяснить, как переход от отечественных стандартов и положений к международным стандартам финансовой отчетности повлиял на основные характеристики и показатели финансово-хозяйственной деятельности организации. Для наибольшей наглядности проанализируем все основные положения, которые могут отражаться в учетной политике организации, и то, как изменяются эти положения при использовании учетной политики, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Рассмотрим таблицу 10. Таблица 10 Сравнительный анализ положений учетной политики организации на соответствие требованиям Международных стандартов финансовой отчетности ┌───┬───────────────────────┬────────────────────────────┬─────────────────────────────┐ │ N │ Положения учетной │Требования, соответствующие │Отражение в учетной политике │ │п/п│ политики │ МСФО │ в соответствии с российским │ │ │ │ │ законодательством │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │1. │Незавершенное │Как общие, так и│Общие и административные│ │ │производство (НП) и│административные расходы│расходы практически всегда│ │ │готовая продукция (ГП) │отражаются и признаются в│включают в состав НП и ГП │ │ │ │рамках того периода, когда│ │ │ │ │они возникли. Оценка НП и ГП│ │ │ │ │производится в сумме прямых│ │ │ │ │затрат, которые│ │ │ │ │непосредственно участвуют в│ │ │ │ │процессе производства. │ │ │ │ │Этот вид расходов выделяют│ │

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

46

│ │ │из остатков НП и ГП │ │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │2. │Касса организации │В Международных стандартах│Денежные документы│ │ │ │финансовой отчетности│учитываются на счете 50│ │ │ │отсутствует понятие денежных│"Касса" │ │ │ │документов │ │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │3. │Нематериальные активы│В соответствии с понятием│К НМА относятся│ │ │(НМА) │НМА к ним не относятся│организационные расходы,│ │ │ │организационные расходы │патенты, лицензии и торговые│ │ │ │ │марки │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │4. │Основные средства (ОС) │Балансовая стоимость│На объекты жилищного фонда,│ │ │ │постепенно списывается в│которые используются│ │ │ │соответствии с│сотрудниками организации,│ │ │ │амортизационными │амортизация начисляется на│ │ │ │отчислениями │забалансовых счетах│ │ │ │ │бухгалтерского учета │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │5. │Заготовление и│Остатки по этому счету│Остаток по этому счету│ │ │приобретение │должны отражаться на счетах│соответственно отображает│ │ │материальных запасов │материально-производственных│наличие всех приобретенных│ │ │ │запасов (МПЗ), точнее, на│организацией МПЗ в пути │ │ │ │счете "Материалы? │ │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │6. │Расходы по процентам │Расходы по процентам│Проценты по всем полученным│ │ │ │признаются к учету в том│кредитам организации│ │ │ │периоде, когда они признаны│признаются и начисляются│ │ │ │и начислены, независимо от│непосредственно в момент их│ │ │ │срока оплаты │оплаты │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │7. │Торговая наценка │Товары отражаются в учете по│Сумма торговой наценки│ │ │ │наименьшей из двух величин:│включается в стоимость│ │ │ │себестоимости и вероятной│товара, который учитывается│ │ │ │чистой цене продаж │на счете 41 "Товары" │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │8. │Дебиторская │Выполняя принцип│Дебиторская задолженность│ │ │задолженность │осмотрительности, │учитывается по стоимости│ │ │ │дебиторская задолженность│реализованной продукции│ │ │ │учитывается по реальной│организации без создания│ │ │ │величине задолженности,│резерва по сомнительным│ │ │ │которая предъявлена к│долгам │ │ │ │взысканию │ │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │9. │Денежные средства,│Остатки денежных средств по│Остатки денежных средств,│ │ │находящиеся на│таким счетам, которые│находящихся в│ │ │"Расчетных счетах" и│находятся в│банках-банкротах, учитываются│ │ │"Валютных счетах"│банках-банкротах, │на соответствующих счетах │ │ │организации │списываются на расходы как│ │ │ │ │не удовлетворяющие│ │ │ │ │определению признания│ │ │ │ │активов │ │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │10 │Расчеты с поставщиками│Кредиторская задолженность,│Как правило, инвентаризация│ │ │и подрядчиками │которая не может быть│остатков кредиторской│ │ │ │взыскана (например,│задолженности не производится│ │ │ │организация обанкротилась│ │ │ │ │или все сроки исковой│ │ │ │ │давности уже прошли),│ │ │ │ │списывается │ │ ├───┼───────────────────────┼────────────────────────────┼─────────────────────────────┤ │11 │Недостачи и потери от│Недостачи и потери от порчи│Выявление виновных лиц│ │ │порчи ценностей │ценностей, которые не│происходит не всегда. Также│ │ │ │подлежат возмещению,│не всегда списываются│ │ │ │списываются на расходы того│невозмещаемые недостачи и│ │ │ │отчетного периода, в котором│потери │ │ │ │они произошли. Потери и│ │ │ │ │недостачи лица, по вине│ │ │ │ │которых они произошли,│ │ │ │ │возмещают самостоятельно │ │ └───┴───────────────────────┴────────────────────────────┴─────────────────────────────┘

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

47

На основе анализа соответствия положений учетной политики отечественных организаций и положений, которые требуют выполнение стандартов МСФО, осуществляют корректирующие проводки и формируют ряд рабочих документов или рабочих таблиц по направлениям коррекции. Для более доступного понимания проведения трансформации все корректировочные записи осуществляют в отечественном плане счетов с введением двух новых типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета: 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода); 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет). Корректировочная проводка К1 Проводя анализ, мы видим, что проценты за краткосрочный банковский кредит в отчетном периоде организация не начисляла. Значит, корректировочная проводка будет иметь вид: Дебет счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода"; Кредит счета 66-2 "Расчеты по процентам за краткосрочные кредиты" на сумму процентов для погашения кредита. Корректировочная проводка К2 и К3 В процессе анализа установлено, что амортизация объектов жилого фонда, используемого сотрудниками, начисляется на забалансовые счета организации. Следуя из этого, составляется корректировочная проводка К2 на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода, которая имеет вид: Дебет счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет); Кредит счета 02 "Амортизация основных средств". Корректировочная проводка К3 делается на сумму величины амортизации жилищного фонда в отчетном периоде и имеет вид: Дебет 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода). Кредит счета 02 "Амортизация основных средств в организации". Корректировочные проводки К4 и К5 При проведении анализа таблицы N 2 мы видим, что существует не подлежащая взысканию дебиторская задолженность у организаций, признанных банкротами, в результате чего экономические выгоды организация не получит. Резервы по безнадежным долгам в практике отечественного бухгалтерского учета не образовывались, следовательно, такая дебиторская задолженность должна списываться на расходы прошлых лет. Корректировочная проводка К4 на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых отчетных периодов будет иметь следующий вид: Дебет счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет), Кредит счета 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При переходе к Международным стандартам финансовой отчетности следует соблюдать принципы и требования, которые предъявляются к ведению бухгалтерского учета. Исходя из этого в будущем финансовом учете необходимо создать резерв по сомнительным долгам, где будет отражаться дебиторская задолженность, погашение которой ставится руководством организации под сомнение, с одновременным увеличением расходов отчетного периода для финансирования этого резерва. Корректировочная проводка К5 - на создание резерва под сомнительную дебиторскую задолженность - имеет вид: Дебет счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода), Кредит счета 63 "Резерв по сомнительным долгам". Корректировочные проводки К6 и К7 При проведении анализа таблицы N 1 в части состава нематериальных активов выявлены организационные расходы, которые подлежат списанию на расходы прошлых отчетных периодов. Значит, корректировочная проводка К6 на списание организационных расходов с их амортизацией на расходы прошлых отчетных периодов организации принимает вид: Дебет счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов" (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет), Дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Кредит счета 04 "Нематериальные активы". Также будет необходимо восстановить прибыль отчетного года с уменьшением суммы прибыли прошлых лет или отчетных периодов на величину суммы амортизации по данным организационным расходам. Составляется корректировочная проводка К7. Она имеет следующий Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

48

вид: Дебет счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов" (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет), Кредит счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода). Корректировочная проводка К8 Так как в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности общие и административные расходы не могут включаться в стоимость остатков по незавершенному производству и готовой продукции, необходимо сделать корректировочную проводку по выделению остатков из незавершенного производства и готовой продукции организации общих и административных расходов и по включению их в состав расходов отчетного периода. Для этого необходимо провести расчет исходных данных. Так как на начало отчетного периода остатки по незавершенному производству и готовой продукции равны нулю, то величину остатка на конец отчетного периода мы можем увидеть по величине: Сальдо незавершенного производства счета 20 "Основное производство"; Сальдо готовой продукции счета 43 "Готовая продукция"; Дебетовый оборот за отчетный период счета 20 "Основное производство"; Дебетовый оборот за отчетный период счета 43 "Готовая продукция". ОиАР = (оборот счета 26 "Общехозяйственные расходы" / оборот счета 20 "Готовая продукция") х 100 %, где ОиАР - это общие и административные расходы. Из этого отношения мы можем определить величину процентного содержания общих и административных расходов в себестоимости готовой продукции. Она рассчитывается как отношение величины начисленных за отчетный период общих и административных расходов к сумме всех расходов, которые были отнесены на производство продукции в тот же отчетный период. Величина общих и административных расходов, которые будут подлежать исключению из общего числа остатков незавершенного производства и готовой продукции, рассчитывается так: (сальдо счета 20 НП) х (% ОиАР) = сумма ОиАР, которые выводятся из состава остатков незавершенного производства. (сальдо счета 43 ГП) х (% ОиАР) = сумма ОиАР, которые выводятся из состава остатков готовой продукции. Общая сумма расходов к выведению = (ОиАР, выведенных из остатков НП) + (ОиАР, выведенных из остатков ГП). Таким образом, корректировочная проводка К8 (при сумме выведенных общих и административных расходов) примет вид: Дебет счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода) - на общую сумму расходов, представленных к выведению, Кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму общих и административных расходов, выводимых из остатка незавершенного производства, Кредит счета 43 "Готовая продукция" - на величину общих и административных расходов. Корректировочная проводка К9 Анализ счета 50 "Касса" согласно таблице N 1 выявил наличие денежных документов, которые учитываются на счете 50 "Касса". Такие понятия не имеют места в Международных стандартах финансовой отчетности. Исходя из этого сальдо по субсчету должно быть списано на счет 97 "Расходы будущих периодов". Если на счете учитываются те денежные документы, которые не подходят под определение активов организации, то они списываются на расходы соответствующего им отчетного периода. Делаем корректировочную запись К9 на списание денежных документов: Дебет счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода), Дебет счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет), Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", Кредит счета 50 "Касса" - на сумму списываемых денежных документов. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

49

Корректировочная проводка К10 Суммы остатков по счетам 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета" необходимо списать на расходы соответствующих периодов, так как они не удовлетворяют требованиям определения и признания активов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Следовательно, корректировочная запись показателя К9 примет следующий вид: Дебет счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода), Дебет счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет), Кредит счета 51 "Расчетный счет", Кредит счета 52 "Валютный счет". Корректировочная проводка К11 Если будет принято решение об инвентаризации остатков кредиторской задолженности по срокам ее возникновения и в результате этой инвентаризации будет выявлено существование нереальной к возмещению и взысканию задолженности, которая может возникнуть, например, в результате того, что организация обанкротилась, то необходимо сделать корректировочную запись коэффициента К11 на сумму списания нереальной для взыскания кредиторской задолженности. Она будет иметь следующий вид: Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отчетного периода" (для отражения хозяйственного процесса текущего отчетного периода), Кредит счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых периодов (для отображения хозяйственного процесса прошлых лет). Таким же способом следует провести корректировочные проводки по другим направлениям сравнительного анализа соответствия учетной политики организации положениям Международных стандартов финансовой отчетности. Когда все корректировочные записи осуществлены, на их основании формируется новый пробный баланс с учетом всех произведенных корректировок. Каждая статья такого пробного баланса реклассифицируется в счета, которые будут составлены в соответствии с МСФО. Завершающим этапом трансформации является реклассификация счетов. Этот этап заключается в решении технических задач, а именно реклассификации отечественных счетов бухгалтерского учета в счета МСФО. В целях выполнения этого этапа необходимо подготовить новый план счетов бухгалтерского учета, который будет удовлетворять все требования Международных стандартов финансовой отчетности. Новый план счетов строится на основании использования четырехзначной системы счетов с подразделением их на счета активов и обязательств с выделением в них текущих и долгосрочных обязательств, а также счетов капитала с выделением счетов доходов и расходов, поскольку понятия активов, обязательств, капитала, доходов и расходов являются основополагающими в системе МСФО. Разработка такого плана счетов бухгалтерского баланса, который будет соответствовать МСФО, предшествует построению модели группировки стандартов международной финансовой отчетности в зависимости от отражения основных показателей, формирующих бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и сводной отчетности. Такая модель наводит порядок в системе счетов, разработанных в соответствии с МСФО, и дает возможность соотнести счета синтетического учета отечественной системы бухгалтерского учета с планом счетов, составленным в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. После этого становится возможным составить таблицу соответствия счетов, которые имеют место в российской системе учета, счетам, разработанным в соответствии с МСФО. Рассмотрим таблицу 11. Таблица 11 Соответствие счетов по Международным стандартам финансовой отчетности и российской системы бухгалтерского учета ┌──────┬──────────────────────────────────────────┬────────┬───────────────────────────────┐ │ N │Название счета в примерном плане счетов по│N счета │ Название счета в российском │ │счета │ МСФО │ │ плане счетов │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1110 │Денежные средства в кассе организации │ 50-1 │Касса организации │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1210 │Расчетный счет в национальной валюте│ 51 │Расчетные счета │ │ │страны │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1220 │Расчетный счет в иностранной валюте │ 52 │Валютные счета │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

50

│ 1495 │Резерв на оплату безнадежных долгов │ 63 │Резерв по сомнительным долгам │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1410 │Счета к получению │ 62 │Расчеты с покупателями и│ │ 3210 │Авансы полученные │ │заказчиками │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1711 │Сырье и материалы │ 10-1 │Сырье и материалы │ │ 1712 │Покупные полуфабрикаты и комплектующие│ 10-2 │Покупные полуфабрикаты и│ │ 1713 │изделия │ │комплектующие изделия,│ │ │Инвентарь и хозяйственные принадлежности │ 10-9 │конструкции и детали │ │ │ │ │Инвентарь и хозяйственные│ │ │ │ │принадлежности │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1620 │Дебиторская задолженность - НДС │ 19-3 │НДС по приобретенным│ │ │ │ │материально-производственным │ │ │ │ │запасам │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1720 │Незавершенное производство │ 20 │Основное производство │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1730 │Готовая продукция │ 43 │Готовая продукция │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 2140 │Вычислительная техника │ 01-1 │Основные средства │ │ 2150 │Здания и сооружения │ │ │ │ 2160 │Оборудование │ │ │ │ 2170 │Транспортные средства │ │ │ │ 2180 │Жилой фонд │ │ │ │ 2190 │Прочие основные средства │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 2149 │Накопительная амортизация - вычислительная│ 02-1 │Амортизация основных средств │ │ 2159 │техника │ │ │ │ 2169 │Накопительная амортизация Здания и│ │ │ │ 2179 │сооружения │ │ │ │ 2189 │Накопительная амортизация - Оборудование │ │ │ │ 2199 │Накопительная амортизация - Транспортные│ │ │ │ │средства │ │ │ │ │Накопительная амортизация - Жилой фонд │ │ │ │ │Накопительная амортизация Прочие│ │ │ │ │основные средства │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 2320 │Нематериальные активы - патенты │ 04 │Нематериальные активы │ │ 2330 │Нематериальные активы - торговые марки │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 2329 │Накопленная амортизация - патенты │ 05 │Амортизация нематериальных│ │ 2339 │Накопленная амортизация - торговые марки │ │активов │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 3110 │Счета к оплате │ 60.1 │Расчеты с поставщиками и│ │ 1810 │Расходы, оплаченные авансом │ │подрядчиками │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 3310 │Краткосрочные долговые обязательства │ 66-1 │Расчеты по краткосрочным│ │ 3550 │Начисленные проценты │ │кредитам и займам │ │ │ │ 66-2 │Расчеты по краткосрочным│ │ │ │ │кредитам и займам (проценты по│ │ │ │ │кредитам) │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1600 │Дебиторская задолженность по налогам и│ 68 │Расчеты по налогам и сборам │ │ 3400 │сборам │ │ │ │ │Налоги к оплате │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1640 │Дебиторская задолженность по единому│ 69 │Расчеты по социальному│ │ 3520 │социальному налогу │ │страхованию │ │ 1530 │Начисленные взносы по единому социальному│ 70 │ │ │ 3510 │налогу │ │Расчеты с персоналом по оплате│ │ │Дебиторская задолженность сотрудников и│ │труда │ │ │директоров │ │ │ │ │Заработная плата к выплате │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1530 │Дебиторская задолженность сотрудников и│ 71 │Расчеты с подотчетными лицами │ │ 3540 │директоров │ │ │ │ │Кредиторская задолженность сотрудникам и│ │ │ │ │директорам │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1490 │Прочие счета к получению │ 76 │Расчеты с разными дебиторами и│ │ │ │ │кредиторами │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 1820 │Услуги, оплаченные авансом │ 97 │Расходы будущих периодов │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 5100 │Уставный капитал │ 80 │Уставный капитал │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 5500 │Резервный капитал │ 82 │Резервный капитал │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 5400 │Дополнительно не оплаченный капитал │ 83 │Добавочный капитал │

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

51

├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 5601 │Нераспределенная прибыль (непокрытый│ 84 │Нераспределенная прибыль│ │ │убыток) отчетного периода │ │(непокрытый убыток) │ │ 5602 │Нераспределенная прибыль (непокрытый│ │ │ │ │убыток) прошлых лет │ │ │ ├──────┼──────────────────────────────────────────┼────────┼───────────────────────────────┤ │ 3710 │Доходы будущих периодов по НИОКР │ 86 │Целевое финансирование │ └──────┴──────────────────────────────────────────┴────────┴───────────────────────────────┘

Для предоставления финансовой отчетности, которая должна удовлетворять требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, организации необходимо перенести все скорректированные данные бухгалтерской отчетности с российского плана счетов на предлагаемые счета бухгалтерского учета по МСФО. Это является процессом реклассификации, который решает следующие задачи: составление бухгалтерского баланса и всего свода финансовой отчетности с возможным применением средств программного обеспечения нового поколения и формированием системы начального сальдо по счетам бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, получение всей интересующей аналитической информации согласно требованиям МСФО. На основании таблицы 2 делают записи реклассификации, т.е. переносят скорректированные остатки с российских счетов бухгалтерского учета на предлагаемый нами план счетов, соответствующий Международным стандартам финансовой отчетности. Другими словами, закрываются счета в российском плане счетов и открываются новые счета в плане счетов, соответствующих МСФО. Следует отметить, что для каждой отдельной организации открываются индивидуальные планы счетов в зависимости от специфики и вида деятельности организации. Количество открываемых счетов, соответствующих Международным стандартам финансовой отчетности, зависит от специфики деятельности каждой конкретной организации, они могут зависеть от объема аналитической информации, которую будет необходимо отражать в новой системе финансовой отчетности. На основании составленной нами таблицы примерного плана счетов и их соответствия российским счетам бухгалтерского учета рассмотрим методику реклассификации, используя несколько конкретных примеров. Так как наиболее важным элементом бухгалтерского учета в МСФО являются активы организации, то, имея в виду ликвидность активов в формировании статей бухгалтерского баланса по МСФО, реклассификацию предлагается начать со счетов учета денежных средств. Для начала реклассификации счетов, учитывающих денежные средства, необходимо из общего объема денежных средств выделить те денежные средства, которые учитываются в национальной валюте, и те, что учитываются в иностранной валюте. Исходя из вышесказанного, реклассификация сальдо счетов денежных средств будет иметь следующий вид: Дебет счета 1111 "Денежные средства в национальной валюте", Дебет счета 1112 "Денежные средства в иностранной валюте", Кредит субсчета 50-1 "Касса организации". Дебет счета 1210 "Расчетный счет в национальной валюте", Кредит субсчета 51-1 "Расчетный счет организации". Дебет счета 1220 "Расчетный счет в иностранной валюте", Кредит субсчета 52-1 "Валютный счет организации". Дебет счета 1230 "Денежные средства на специальных счетах в банках", Кредит счета 55 "Специальные счета в банках". Для реклассификации счетов учета финансовых вложений организации в соответствии с МСФО необходимо провести детальный анализ счета 58 "Финансовые вложения" с целью разбивки его на несколько следующих групп: 1) инвестиции, удерживаемые организацией до погашения; 2) имеющаяся дебиторская задолженность и ссуды, которые были предоставлены организацией третьим лицам; 3) финансовые активы, которые имеются в наличии у организации в целях продажи; 4) финансовые активы, предназначенные для торговли. При необходимости составляются список всех зависящих организаций с пояснениями в разделе, касающемся непосредственно инвестиций в зависимые организации, и список всех дочерний организаций с подробным указанием названия, страны, адреса нахождения и процента собственности. Также составляется список организаций, в которых главному акционеру принадлежит более половины акций, но при всем этом он не имеет намерения консолидировать отчетность из-за отсутствия контроля, с указанием всех возможных ограничений, которые могут возникнуть. В случае, когда имеется необходимость составлять консолидированную финансовую отчетность дочерних организаций, их отчетность также необходимо перевести на предлагаемый нами Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

52

план счетов и применить все те методы трансформации, которые были применены для головной организации. В противном случае, когда у организации имеются дочерние организации и руководство не требует составления сводной финансовой отчетности, руководство такой организации необходимо объяснить свое нежелание консолидировать отчетность дочерних организаций. Также формируют списки совместных организаций с указанием процентного соотношения собственности и информации по всем инвестиционным обязательствам, взятым на финансирование совместной организации, с конкретным указанием количества акций организации, которая проходит процесс трансформации своей финансовой отчетности. Реклассификация сальдо счетов бухгалтерского учета по данному разделу деятельности имеет вид: Дебет счета 1240 "Эквиваленты денежных средств", Дебет счета 1300 "Краткосрочные финансовые активы организации", Дебет счета 2400 "Долгосрочные финансовые активы организации", Дебет счета 2500 "Долгосрочные инвестиции", Кредит счета 58 "Финансовые вложения". Проводя реклассификацию счетов учета дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляют анализ соответствующих счетов бухгалтерского учета с выделением краткосрочной и долгосрочной частей задолженности, а также обращают внимание на погашение дебетовых и кредитовых остатков, которые могут относиться к одним и тем же лицам, хозяйствующим субъектам и организациям. Рассмотрим реклассификацию сальдо этих счетов: Дебет счетов 1810-1890 "Расходы, оплаченные авансом", Дебет счета 1590 "Прочая дебиторская задолженность", Дебет счета 2700 "Долгосрочная дебиторская задолженность", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счетов 3110-3190 "Счета к оплате (кредиторская задолженность)", Кредит счета 4100 "Долгосрочные обязательства организации", Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит счетов 3200-3220 "Авансы полученные", Кредит счета 4100 "Долгосрочные обязательства организации", Дебет счета 1410 "Счета к получению", Дебет счета 2700 "Дебиторская задолженность организации", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит счета 3510 "Заработная плата к выплате", Дебет счета 1530 "Дебиторская задолженность сотрудников и директоров", Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", Дебет субсчета 76-4 "Расчеты по депонированным суммам", Кредит счета 3540 "Кредиторская задолженность служащим, должностным лицам и директорам", Дебет счета 1595 "Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", Кредит счета 3560 "Дивиденды к оплате". Кредит счета 3640 "Кредиторская задолженность перед акционерами", Дебет счета 1560 "Дивиденды к получению", Кредит субсчета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". В зависимости от видов деятельности, которые осуществляет организация, производят реклассификацию счетов и других конкретных видов реклассификации (например, по расчетам по имущественному и личному страхованию работников организации, расчетам по предъявленным претензиям, а также по прочим начисленным расходам на прочую дебиторскую задолженность и резервам по сомнительным долгам, резервам на безнадежные долги). Реклассификация по этим видам кредиторской и дебиторской задолженности производится аналогично. При проведении реклассификации счетов бухгалтерского учета основных средств разбивают сальдо действующих счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" на такие элементы, как земля, незавершенное производство, здания и сооружения, оборудование, транспортные средства, жилищный фонд и прочие с распределением сальдо счета 02 "Амортизация основных средств" по таким же элементам, кроме экономического элемента - земля. В это же время проверяют наличие договоров на приобретение основных средств (договоров Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

53

купли-продажи, договоров аренды, залога и др.), не отраженных в финансовой отчетности, в том случае, когда расчеты и поставка этих основных средств еще не произошли, но ожидаются в ближайшем будущем, с предоставлением пояснений, которые касаются разъяснения методов начисления амортизации, данных об их первоначальной стоимости, переоцененной стоимости, поступлении и выбытии активов за отчетный период, информации о начальном сальдо накопленной амортизации за период и сроках полезной службы. Реклассификация счетов имеет следующий вид: Дебет счета 2110 "Земля", Дебет счета 2120 "Незавершенное строительство", Дебет счета 2150 "Здания и сооружения", Дебет счета 2160 "Оборудование", Дебет счета 2170 "Транспортные средства организации", Дебет счета 2180 "Жилищный фонд", Дебет счета 2190 "Прочие", Дебет счета 2200 "Инвестиционная собственность", Кредит счета 01 "Основные средства организации", Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", Кредит счета 07 "Оборудование к установке", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", А также по счетам амортизации: Дебет счета 02 "Амортизация основных средств", Кредит счета 2159 "Накопленная амортизация - здания и сооружения", Кредит счета 2169 "Накопленная амортизация - оборудование", Кредит счета 2179 "Накопленная амортизация - транспортные средства организации", Кредит счета 2189 "Накопленная амортизация - жилищный фонд", Кредит счета 2199 " Накопленная амортизация - прочие основные средства организации", Кредит счета 2229 "Накопленная амортизация - здания и сооружения (инвестиционная собственность)". При проведении реклассификации счетов бухгалтерского учета в части нематериальных активов также необходимо распределить сальдо счета 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов" по следующим экономическим категориям: деловая репутация организации, патенты и лицензии, торговые марки и торговые знаки, прочие нематериальные активы с таким же распределением накопленной амортизации по ним. Также необходимо проверить наличие договоров на приобретение нематериальных активов, которые еще не отражены в финансовой отчетности (расчеты по ним еще не произведены, но они ожидаются в ближайшем будущем). Реклассификация сальдо счетов нематериальных активов проводится так: Дебет счета 2310 "Деловая репутация организации", Дебет счета 2320 "Патенты и лицензии", Дебет счета 2330 "Торговые марки и торговые знаки", Дебет счета 2390 "Прочие активы организации", Кредит счета 04 "Нематериальные активы", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Также делаются соответствующие записи по реклассификации счетов амортизации нематериальных активов: Дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов", Кредит счета 2319 "Накопленная амортизация - деловая репутация организации", Кредит счета 2329 "Накопленная амортизация - патенты и лицензии", Кредит счета 2339 "Накопленная амортизация - торговые марки и торговые знаки", Кредит счета 2399 "Накопленная амортизация - прочие активы организации". Реклассификация счетов бухгалтерского учета капитала также разбивается на соответствующие экономические элементы и имеет вид: Дебет счета 80 "Уставный капитал", Кредит счета 5101 "Простые акции", Кредит счета 5102 "Привилегированные акции", Кредит счета 5103 "Взносы и паи", Дебит счета 5200 "Неоплаченный капитал", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", Дебет счета 5195 "Выкупленные собственные акции (доли)", Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)", Дебет счета 5195 "Резервный капитал", Кредит счета 5501 "Резервный капитал, установленный законодательством", Кредит счета 5502 "Прочий резервный капитал", Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

54

Дебет счета 83 "Добавочный капитал". Кредит счета 5401 "Дополнительно неоплаченный капитал, образовавшийся от переоценки основных средств", Кредит счета 5402 "Дополнительно неоплаченный капитал, образовавшийся от переоценки инвестиций организации", Кредит счета 5403 "Прочий дополнительно неоплаченный капитал", Дебет счета 84.1 "Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток отчетного периода", Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит счета 5601 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода", Кредит счета 5602 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетных периодов". Реклассификация счета 86 "Целевое финансирование" происходит следующим образом: Дебет счета 86 "Целевое финансирование", Кредит счета 3700 "Доходы будущих периодов". Также проводится реклассификация всех остальных счетов бухгалтерского учета. По результатам реклассификации счетов учета по всем разделам баланса в зависимости от специфики и особенностей деятельности организации бухгалтер составляет пробные балансы с учетом всех требований Международных стандартов финансовой отчетности. Глава 8. Особенности отражения налога на прибыль в системе МСФО Основным направлением совершенствования учета налога на прибыль в РФ есть и остается сближение принципов и правил подготовки бухгалтерской отчетности с требованиями МСФО, направленное на формирование и представление пользователям достоверной бухгалтерской отчетности. Во исполнение данной программы 19.11.2002 г. было введено в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", однако порядок расчета налоговых обязательств установлен в налоговом законодательстве и в НК РФ. А поскольку налоговое законодательство и стандарты финансовой отчетности во многом расходятся, финансовая и налогооблагаемая прибыли за текущий период часто отличаются друг от друга, и это отличие может быть очень существенным. Решение данного противоречия состоит в признании так называемых отложенных налоговых активов и обязательств, которые и представляют собой разницу между текущими налоговыми обязательствами и расходами по налогу на прибыль, признанными в отчете о прибыли и убытках. МСБУ 12 "Налог на прибыль" устанавливает нормы, позволяющие преодолеть эту проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая в соответствии с различными налоговыми правилами, отражала результаты взимания налогов в соответствующий момент времени. МСБУ 12 применяется при учете налогов на прибыль как внутренних, так и зарубежных налогов, определяемых исходя из величины налогооблагаемой прибыли, а также удерживаемых налогов, таких как налоги, выплачиваемые дочерней или ассоциированной компанией, инвестируемой компанией или совместным предприятием с прибыли, распределяемой в пользу отчитывающейся компании. Стандарт не регламентирует методы учета государственных субсидий или инвестиционных налоговых кредитов. Однако МСБУ 12 определяет порядок учета временной разницы, которая может возникнуть в результате предоставления таких субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов. Финансовая и налогооблагаемая прибыль за текущий период часто отличаются друг от друга, и в основе этого лежат постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Постоянные разницы составляют статьи, которые: 1) учитываются при расчете бухгалтерской прибыли, но никогда не включаются в налогооблагаемую прибыль; 2) учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли, но никогда не включаются в расчет бухгалтерской прибыли (случается редко). Например, проценты по кредитам сверх установленных норм или расходы и штрафы за нарушение законодательства учитываются при расчете прибыли, но не включаются в прибыль до налогообложения. В соответствии с МСБУ 12 постоянные разницы не отражаются отдельно в учете и отчетности (как это принято в РСБУ). Это связано с тем, что в учете производится запись по начислению текущего налога на прибыль, рассчитанного исходя из налогооблагаемой прибыли, т.е. уже с учетом постоянных разниц. В результате расхождения даты признания некоторых доходов и расходов для целей финансовой отчетности и налогообложения возникают временные разницы. Например, ускоренная налоговая амортизация способствует возникновению временной разницы. Временные разницы возникают в одном периоде (в момент начисления амортизации), а аннулируются в другом (в момент, когда объект будет полностью амортизирован). И если рассматривать весь период в целом, то Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

55

никакой разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью существовать не будет, но если рассматривать между этими двумя событиями, то возникает временная разница, которая влияет на расходы по налогу на прибыль. Согласно МСБУ 12 временная разница определена как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. Налоговая база актива - это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива. Если имеются статьи, которые не приводят к возникновению отложенных налогов, то в стандарте предусмотрена норма, которая исключает данные статьи, т.е. налоговая база актива будет равняться его балансовой стоимости. Так, применяя данную норму к примеру с ускоренной налоговой амортизацией, можно определить, что льготы по налогообложению должны быть распределены на весь срок использования актива, т.е. происходит возникновение и аннулирование временных разниц. В соответствии с МСБУ 12 в расходы по налогу на прибыль, представленные в отчете о прибылях и убытках, должны включаться не только текущие суммы налога, но и отложенные налоги, начисляемые с применением ставки налога к соответствующим временным разницам. Бухгалтерская прибыль - это чистая прибыль за отчетный период налогообложения. В расходы (доходы) по налогу входят значения текущего и отложенного налогов, которые включаются в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период. Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу. Текущий налог представляет собой налог к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период. Текущие налоговые расходы определяются путем применения ставки налога к налогооблагаемой прибыли или убытку в соответствии с национальным налоговым законодательством. Отложенный налог - это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы. Основой определения отложенных налоговых расходов являются временные разницы, которые возникают в текущем отчетном периоде. Совокупность текущих и отложенных налоговых расходов составляет расходы по налогу. В основе МСБУ 12 лежит метод обязательств - метод, ориентированный на баланс. Основной задачей метода являются точное определение и учет реальных налоговых обязательств, которые подлежит уплатить в будущих налоговых периодах, а также необходимо учитывать изменения налогового законодательства и ставок налога, которые планируются применять в обозримом будущем. Необходимым условием метода является установление соответствия суммы признанных отложенных налоговых активов и обязательств сумме всех незакрытых временных разниц в оценках, умноженных на текущую или известную будущую ставку налога. Разница между суммой отложенных налоговых активов и обязательств, учтенных в балансе на начало отчетного периода, и суммой отложенных налоговых активов и обязательств на конец отчетного периода относится на финансовые результаты и представляет собой отложенные налоговые расходы. Бухгалтерский учет налоговых расходов предусматривает следующие шаги: 1) расчет и регистрацию текущего налога на прибыль согласно налоговым декларациям 2) определение налоговой базы активов и обязательств; 3) сравнение балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой и определение всех временных разниц; 4) определение временных разниц, которые согласно требованиям МСБУ 12 не приводят к образованию отложенных налогов; 5) разделение всех разниц на налогооблагаемые и вычитаемые, так как согласно МСБУ 12 отложенные налоговые обязательства признаются полностью, а отложенные налоговые требования только в той сумме, в какой их реализация считается наиболее вероятной; 6) проведение анализа чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу; 7) расчет налогового эффекта от общей суммы всех налогооблагаемых и вычитаемых разниц путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу; 8) определение изменения сальдо по отложенному налогу по сравнению с началом периода; 9) принятие решения о том, возможно ли зачесть активы и обязательства по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями, входящими в группу; 10) начисление отложенных налоговых активов в балансе и связанных с ними расходов в отчете о прибыли и убытках. Согласно международным стандартам финансовой отчетности текущие налоговые активы и обязательства можно зачесть, только если соблюдены следующие условия: Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

56

1) компания имеет законное право на зачет; 2) она хочет сделать его добровольно. Расчет отложенных налоговых обязательств невозможно осуществить без определения налоговой базы активов и обязательств. Общие формулы расчета для указанных элементов отчетности выглядят следующим образом: Балансовая стоимость актива - налогооблагаемая сумма при списании актива + вычитаемые суммы в результате использования актива = налоговая база Балансовая стоимость обязательства - вычитаемая сумма при погашении обязательства + налогооблагаемая сумма при погашении обязательства = налоговая база В первом случае при расчете балансовой стоимости актива происходит корректировка финансовой прибыли или убытка от списания актива с баланса. Наглядным примером такой корректировки может служить амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, которая может отличаться от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения. Налоговая база обязательств представляет собой величину статьи баланса, рассчитанную по налоговым правилам. Существуют специальные правила для определения налоговой базы: 1) выручки, полученной авансом (доход будущих периодов). Налоговая база такой статьи равна: а) ее балансовой стоимости, если доход подлежит налогообложению в следующем периоде; б) нулю, налоговые правила предусматривают обязательное начисление налога на авансовые суммы в периоде их получения; 2) суммы, не отраженной в балансе. Вычитаемые или налогооблагаемые разницы могут возникать по статьям, которые не были включены в бухгалтерский баланс. Например, затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут быть понесены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах. Таким образом, балансовая стоимость данных затрат равна нулю, а их налоговая база будет являться основанием для начисления отложенных налоговых активов; 3) инвестиций в дочерние компании, ассоциированные компании, филиалы или совместные предприятия. Внутригрупповые инвестиции приведут к увеличению налоговой базы инвестиций в финансовой отчетности материнской компании. Налоговая база часто равна себестоимости инвестиции. В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью. Балансовая стоимость изменится, например, если инвестиции учитываются на основе метода долевого участия или в случае отражения обесценения инвестиции. Временные разницы возникают в результате отличий балансовой стоимости актива или обязательства от их налоговой базы Наиболее распространенными операциями, приводящими к образованию временных разниц, являются: 1) амортизация основных средств; 2) учет долгосрочных контрактов по методу процентной готовности; 3) различия между кассовым методом учета и методом начислений; 4) учет отложенных компенсационных пенсионных планов. Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы формируют актив по отложенному налогу, что приводит к уменьшению будущего налога. Налогооблагаемые временные разницы формируют обязательства по отложенному налогу, что приводит к увеличению будущего налога. Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, предшествующем тому, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности. Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда: 1) балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; 2) балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы. Так, возникновению налогооблагаемой временной разницы чаще всего способствует несовпадение времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Примеры налогооблагаемой временной разницы: 1) признание прибыли в финансовом отчете раньше, чем для целей налогообложения: а) признание процентных доходов в бухгалтерском учете по методу начислений и налогообложение этих доходов по кассовому методу; Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

57

б) признание доли доходов в ассоциированной компании по методу долевого участия для целей финансовой отчетности, при этом налогообложению подлежит только сумма фактически объявленных дивидендов; 2) расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль до уменьшения бухгалтерской прибыли: затраты на опытно-конструкторские разработки в бухгалтерском учете сначала собираются, а затем амортизируются, а в налоговом - признаются в качестве вычитаемых расходов в период возникновения; 3) применение метода ускоренной амортизации для целей налогообложения и метода линейной амортизации для финансовой отчетности; 4) вычитаемые временные разницы образуются в том случае, когда расход учитывается для целей налогообложения позже, чем в бухгалтерском учете. Вычитаемая временная разница возникает, если: 1) балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; 2) балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы. Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Примеры вычитаемых временных разниц: 1) прибыль включается в налогооблагаемую базу раньше, чем в отчет о прибыли и убытках. Это происходит в случае получения авансов и предоплат; 2) расходы, не учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли, отражаются раньше, чем при формировании налогооблагаемой прибыли: а) расходы по выплатам работникам в бухгалтерском учете признаются по методу начисления, а для налогового учета - по оплате; б) резервы учитываются по гарантиям и условным обязательствам; в) амортизация для бухгалтерского учета начисляется ускоренным методом, а для налогового учета - линейным. Переоценка актива и обязательства также способствует возникновению разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой. Эти разницы тоже приводят к образованию отложенных налоговых активов или обязательств. Важной особенностью является то, что если результаты переоценки относятся в раздел капитала, то и начисление отложенных налоговых обязательств осуществляется за счет резервов в капитале. Следовательно, образованные резервы всегда учитывают налоговый эффект, если связаны с активами, учитываемыми для целей налогообложения Новые оценки будут в большей степени отражать их рыночную стоимость, нежели их учетную стоимость. Результаты таких переоценок не учитываются для целей налогообложения и приводят к образованию отложенных налоговых активов или обязательств. При консолидации очень часто происходит изменение балансовой стоимости активов и обязательств, однако такое изменение не отражается в бухгалтерских книгах самих консолидируемых компаний, следовательно, остается неизменной их налоговая база. Примерами таких корректировок являются: 1) инвестиции в дочерние компании, учитываемые как операции в иностранной валюте: активы и обязательства таких компаний в бухгалтерском учете сохраняют свою стоимость, однако при налоговом учете необходимо их учитывать по текущим курсам; 2) нереализованные прибыль или убытки по внутрихозяйственным операциям, которые в консолидированную отчетность не входят. Не во всех случаях временная разница признается в балансе как отложенный налог. Исключениями являются разницы при: 1) амортизации или обесценении гудвилла; 2) первоначальном признании определенных активов и обязательств; 3) определенных инвестициях. Гудвилл представляет собой результат вычитания величины чистых активов приобретаемой компании, представляющей разницу между справедливой стоимостью ее активов и обязательств, из цены покупки компании. МСБУ не разрешает признание отложенных налоговых обязательств, связанных с гудвиллом, если его амортизация не учитывается для налогообложения (если же весь гудвилл подлежит вычитанию, то временная разница не возникает, как и соответствующие отложенные налоги). Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвилла не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвилла, а это неприемлемо. Некоторые МСФО допускают отражение активов по справедливой или переоцененной стоимости: 1) если переоценка актива также отражается в налоговой базе, то временная разница не возникает; 2) если переоценка не влияет на налоговую базу, то образуется временная разница и должны Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

58

признаваться отложенные налоги. Второе исключение касается первоначального признания активов и обязательств, связанных с операциями, не учитываемыми для налогообложения вообще. Данное исключение действует при следующих ограничениях: а) активы, для которых не предусмотрены никакие вычеты для целей налогообложения и стоимость которых будет возмещаться посредством их использования. Пример: налоговые органы некоторых стран не облагают налогом прибыль или убыток от выбытия долевых инвестиций; налоговая база таких инвестиций соответственно равна нулю; и б) активы, имеющие налоговую базу, которая отличается от их стоимостного показателя при приобретении (например, актив, который привлекает инвестиционный налоговый кредит). Примерами могут служить: 1) приобретение ценных бумаг или иных активов, доходы или убытки по которым не подлежат налогообложению; 2) уменьшение налоговой базы актива при приобретении в связи с применением налоговых кредитов, т.е. компания для целей налогообложения может сначала применить инвестиционный кредит - вычет, а затем амортизировать оставшуюся сумму. Однако в финансовом учете стоимость актива амортизируется полностью. По определенным инвестициям приведем следующие комментарии. Компания должна признавать активы или обязательства по отложенному налогу в отношении инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия за исключением следующих ситуаций: 1) если материнская компания (или инвестор) способна контролировать сроки компенсации (погашения) налогооблагаемой временной разницы и очевидно, что данная временная разница не будет компенсирована в обозримом будущем; 2) если предполагается, что вычитаемая временная разница сохранится в обозримом будущем. Как правило, инвесторы должны учитывать обязательства по отложенному налогу, связанные с ассоциированными компаниями и совместными предприятиями, за исключением случаев, когда между сторонами существует соглашение о том, что в обозримом будущем прибыль распределяться не будет. Это связано с налогами, которые при получении дивидендов от дочерних компаний были бы уплачены материнской компанией (в основном от зарубежных инвестиций). Предполагается, что прибыль, полученная в результате инвестиций в ассоциированную компанию, будет выплачена материнской компании. Соответственно, необходимо признать отложенный налог. Возникновение отложенных налогов можно избежать, если материнской компанией дивиденды выплачиваться не будут. Все рассчитанные отложенные налоговые обязательства должны быть признаны в балансе компании в полном объеме. Активы по отложенному налогу, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания. Это связано с тем, что реализация этих активов в будущем зависит от способности компании генерировать налогооблагаемую прибыль, за счет чего и возможен возврат налоговых платежей. В связи с этим нужно быть максимально уверенными в вероятности реализации отложенных налоговых активов для того, чтобы признать их в балансе компании. В противном случае отложенные налоговые активы признанию не подлежат, так как считаются условными. МСБУ 12 установил критерии, с помощью которых можно оценить вероятность получения компанией налогооблагаемой прибыли: налогооблагаемая прибыль (по которой будет выплачиваться налог) возникает из трех источников, как то: 1) существующие налогооблагаемые временные разницы: существует налогооблагаемая временная разница, связанная с одним и тем же налоговым органом и с одной и той же подлежащей налогообложению компанией. Для того чтобы квалифицировать актив по отложенному налогу, временная разница должна быть компенсирована (погашена) в том же периоде, что и ожидаемое восстановление вычитаемой временной разницы, или в периоды, в которые налоговый убыток, связанный с отложенным налоговым активом, может быть перенесен на будущие или прошлые периоды; 2) будущая налогооблагаемая прибыль: компания может признать актив по отложенному налогу в том случае, когда она ожидает достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем; 3) планирование налогов: компании часто занимаются планированием налогов с целью использования налоговых активов. Деятельность по планированию налогов предусматривает такое управление налогооблагаемой прибылью, чтобы налоговые убытки и кредиты использовались до истечения срока их действия. При этом в ходе использования кредитов и убытков осуществляется перемещение налогооблагаемой прибыли между периодами. Когда признается актив по отложенному налогу, необходимо учитывать и возможности планирования налогов. Их, однако, не следует использовать в целях уменьшения обязательства по Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

59

отложенному налогу до его погашения. Необходимо отметить, что при анализе будущей налогооблагаемой прибыли не нужно учитывать образование ни новых вычитаемых разниц, ни новых налогооблагаемых разниц. В некоторых правилах налогового учета прибыль может быть создана или увеличена с помощью: 1) выбора одного из двух вариантов налогообложения процентного дохода (по кассовому методу или методу начисления); 2) продажи актива, приносящего не облагаемый налогом доход; 3) продажи (возможно, с обратной арендой) активов, которые подорожали, но налоговая база которых не была скорректирована для учета повышения стоимости; 4) отсрочки претензии на определенные вычеты из налогооблагаемой прибыли. Суммы отложенных налоговых активов можно корректировать, в случае, если первоначально отложенный налоговый актив признать было нельзя, а затем при изменении ситуации отложенный налоговый актив можно признать в учете позднее. Такая корректировка относится к прочим изменениям бухгалтерских оценок. Аналогично происходит прекращение признания налогового актива. Все корректировки относятся на текущий финансовый результат и влияют на общую сумму налоговых расходов за период. Подобные правила неприменимы при корректировках активов и обязательств, вызванных техническими ошибками. Правила налогового учета время от времени корректируются, а иногда вносятся абсолютно новые изменения, и в связи с этим налогоплательщики вынуждены вносить поправки в бухгалтерский учет для упрощения расчета налогооблагаемой прибыли. Однако при этом такие изменения не влияют на требования к подготовке финансовой отчетности. Результаты подобных изменений сопровождаются двумя компонентами: 1) образование временных разниц от единовременного пересчета балансовых статей в связи с применением новых принципов учета уже к имеющимся активам и обязательствам; 2) образование новых временных разниц, связанных с приобретением новых активов и обязательств, после даты изменения учета. МСБУ 12 напрямую не описывает ситуацию, связанную с влиянием изменения налогового законодательства в части ставки или вычетов; общий подход заключается в том, что для оценки налогов необходимо применять измененную ставку. Наилучшая оценка ставки налога, которая будет применяться в будущем, - это ставка, которая была установлена на отчетную дату. В том случае, если к различным видам и суммам налогооблагаемой прибыли применяются различные ставки налога, используется средняя ставка. Оценка актива или обязательства по отложенному налогу должна отражать тот способ, посредством которого компания намеревается возместить (погасить) балансовую стоимость актива или обязательства. Пример: если компания предполагает продать инвестиции и операция подлежит обложению налогом на прибыль от выбытия внеоборотных активов, то ей следует рассчитать соответствующее обязательство по отложенному налогу по ставке налога, применяемой к прибыли от выбытия внеоборотных активов, если она отличается от основной ставки налога на прибыль. Прибыль может облагаться налогами по различным ставкам в зависимости от того, была ли она распределена среди акционеров. Компания должна оценить актив и обязательство по отложенному налогу с использованием ставки налога, применяемой к нераспределенной прибыли. Когда впоследствии дивиденды объявляются и отражаются в финансовой отчетности, компания должна признать связанные с дивидендами налоговые последствия для компании (при наличии таковых). Активы и обязательства по отложенным налогам не должны дисконтироваться. Текущие и отложенные активы и обязательства должна быть представлены отдельно в балансе компании. Отложенные налоговые активы всегда классифицируются как долгосрочные. Взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств возможен только при наличии юридического права и намерения компании совершить такой зачет. В состав компонентов расходов (доходов) по налогу могут входить: 1) расходы (доходы) по текущему налогу; 2) корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде; 3) расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы; 4) расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменением ставок налогов или введением новых налогов; 5) суммы ранее не признанных отложенных налогов, уменьшающие расходы по текущим и отложенным налогам; 6) расходы по отложенным налогам, относящиеся к прекращению признания отложенных налоговых активов или восстановлению ранее списанных отложенных налоговых активов; Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

60

7) расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменением учетной политики или исправлением ошибок, признаваемых в отчете о прибыли или убытках. 8) общая сумма текущих и отложенных налогов, относящихся к статьям, учтенным в капитале компании; 9) объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде одного (или двух) из следующих вариантов: а) числовая сверка расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую(-ие) ставку(-и) налога, а также представление информации о способе расчета действующей(-их) ставки(-ок) налога; б) числовая сверка средней эффективной ставки налога и действующей налоговой ставки, а также представление информации о способе расчета действующей налоговой ставки; 10) объяснение изменений действующей(-их) ставки(-ок) налога в сравнении с показателями за предшествующий отчетный период; 11) суммы, вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, в связи с которыми не производилось признание отложенных налоговых активов; 12) вся сумма временных разниц, связанных с инвестициями в другие предприятия, на которые отложенные налоги не начислялись; 13) активы и обязательства по отложенному налогу, отраженные в бухгалтерском балансе за каждый представленный период; 14) расход (доход) по отложенному налогу, отраженный в отчете о прибылях и убытках, если он не был капитализирован (включен в оценку статьи бухгалтерского баланса); 15) при наличии прекращаемых операций необходимо указать суммы налога на прибыль или убытки от такого прекращения, а также суммы налога на финансовые результаты от деятельности прекращаемых подразделений за каждый представленный в отчете период; 16) налоговые последствия предлагаемых, но не объявленных в отчетном периоде дивидендов, если предложение об их объявлении было сделано до даты утверждения отчета. Компании следует раскрывать сумму актива по отложенному налогу, а также обоснования его признания в тех случаях, когда: 1) отражены убытки в текущем или предыдущем периодах согласно налоговой юрисдикции; 2) использование актива по отложенному налогу зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы. В таких обстоятельствах компании следует раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов ее акционерам. Кроме того, предприятие должно раскрывать информацию о значении возможных налоговых последствий, как точно определяемых, так и тех, величину которых рассчитать затруднительно. Раскрытие такой информации позволит пользователям понять, является ли взаимосвязь расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли необычной, а также понять причины, которые могут повлиять на эту взаимосвязь в будущем. Взаимосвязь расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли может находиться под влиянием таких факторов, как: 1) выручка, которая не облагается налогами; 2) расходы, которые не подлежат вычитанию при определении налогооблагаемой прибыли; 3) налоговые убытки; 4) применение зарубежных ставок налогов. При объяснении взаимосвязи расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли компания использует такую ставку налога, которая является наиболее значимой для пользователей. Обычно наиболее значимой ставкой является национальная ставка, по которой прибыль компании облагается налогом. Если компания распространяет свою деятельность в пределах нескольких стран, то в таком случае целесообразно составлять отдельные сверки расходов по налогу и бухгалтерских прибылей с учетом национальных ставок в рамках соответствующей налоговой юрисдикции. Средняя эффективная ставка налога определяется путем деления расходов (доходов) по налогу на величину бухгалтерской прибыли. Нередко рассчитать величину неотраженных обязательств по отложенному налогу в связи с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместные предприятия практически невозможно. МСБУ 12 требует от компании в таких случаях раскрывать информацию о совокупном значении соответствующей временной разницы. Компания может также раскрыть сведения о неотраженных обязательствах по отложенному налогу, так как для пользователей эта информация может оказаться полезной. Компания раскрывает информацию о важных характеристиках систем налогообложения прибыли, а также о факторах, определяющих величину потенциальных последствий (по отношению к Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

61

компании) налогообложения дивидендов (при наличии таковых). В некоторых случаях расчет налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам практически неосуществим (например, когда компания имеет значительное число зарубежных дочерних компаний). Однако даже при таких обстоятельствах некоторая часть общей величины может быть определена достаточно легко. Например, в консолидированной группе материнская и некоторые дочерние компании могли начислить налоги по более высокой ставке на нераспределенную прибыль, зная о величине возмещения при выплате будущих дивидендов из консолидированной нераспределенной прибыли. В данном случае следует раскрыть информацию о возмещаемой сумме. Компания, которая обязана раскрывать такую информацию, возможно, также должна будет раскрыть сведения о временных разницах, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании или в совместные предприятия. Например, от компании может потребоваться раскрытие информации о совокупном значении временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, в отношении которых обязательства по отложенному налогу не признавались. Если рассчитать величину непризнанных обязательств по отложенному налогу оказалось невозможно, то нельзя определить налоговые последствия, связанные с дивидендами от таких дочерних компаний. Компания раскрывает информацию обо всех связанных с налогами условных обязательствах и условных активах (МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"). Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в результате неразрешенных споров с налоговыми органами. Аналогичным образом, если изменения ставки налога или налогового законодательства утверждаются или объявляются после отчетной даты, то компания раскрывает информацию обо всех значительных воздействиях этих изменений на ее активы и обязательства по текущему и отложенному налогам. Курсовая разница по активам и обязательствам по зарубежным отложенным налогам может включаться в сумму расходов (доходов) по отложенному налогу. Более традиционное представление предусматривало бы включение курсовой разницы по отложенным налогам в сумму прибыли и убытка по курсовой разнице (МСБУ 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Активы и обязательства по отложенным налогам, выраженные в иностранной валюте, являются немонетарными статьями, пересчитываемыми по курсу на отчетную дату, которая является датой их оценки (МСБУ 21). Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в РФ с 01.01.2002 г. регулируется гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Вменение обязанности по уплате указанного налога определяет необходимость предоставления организациями форм отчетности, в которых расчетная информация по налогу на прибыль становится объявленной и регламентированной. Ранее, до появления в нормативном регулировании ПБУ 18/02 "Учет расходов на прибыль организаций", закрепившего понятие "отложенные налоги", в финансовой отчетности компании отсутствовала информация об отложенных налоговых обязательствах и активах, что вводило в заблуждение собственников о величине чистой прибыли, подлежащей распределению. При этом не отражалось влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Впервые термин "отложенные налоги" был раскрыт в первой редакции МСФО 12 "Учет налогов на прибыль" еще в 1979 г. и с тех пор претерпел значительные изменения. Несмотря на то что основные принципы ПБУ 18/02 "Учет расходов на прибыль организаций" были сформированы на основании международных стандартов, в частности МСФО 12, у обоих нормативных документов имеются свои особенности расчета отложенных налогов. Итак, рассмотрим моменты существенных различий ПБУ 18/02 в сравнении с МСБУ 12, ключевыми из которых являются: 1) международный стандарт основывается на подходе с точки зрения бухгалтерского баланса, а ПБУ 18/02 - отчета о прибылях и убытках; 2) международный и отечественный стандарты предусматривают различные схемы отражения расходов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета; 3) МСФО 12 не рассматривает учет постоянных разниц; 4) МСФО 12 предполагает более детальное раскрытие информации о налогах на прибыль, нежели ПБУ18/02; 5) ПБУ18/02 не содержит рекомендаций по отражению расчетов по налогу на прибыль в случае объединения бизнеса и переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Согласно ПБУ 18/02 с помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Концепция такова: уже сегодня, признав в своих целях доход (либо расход) по какой-либо Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

62

операции, бухгалтерский учет, оперируя положениями НК РФ, способен определить, в какой величине этот же доход (расход) будет признаваться сегодня и в будущем при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, при сравнении доходов и расходов, отраженных в налоговой декларации, с доходами и расходами, указанными в отчете о прибылях и убытках, можно увидеть различия, что и объясняет несоответствие налогооблагаемой прибыли бухгалтерской. В результате возникают отложенные налоги, которые, несомненно, проявят свое влияние в будущем. Под "влиянием в будущем" понимается возможность использования начисленных ранее отложенных налоговых обязательств (дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства") либо активов (дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") в будущих отчетных периодах (дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" либо дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы") при доведении условного расхода (дохода) до величины текущего налога на прибыль. Необходимо отметить то, что ранее указанные разницы возникают по доходам и расходам именно отчетного периода, в связи с этим в соответствии с ПБУ18/02 отложенные налоги рассчитываются по ставке налога на прибыль отчетного года. В МСФО 12 заложен иной подход. Идея отложенных налогов заключается в том, что субъект должен признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведут к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Для расчета отложенного налога в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства). Бухгалтерская стоимость актива (обязательства) - это отраженная в балансе стоимость данного актива (обязательства) на конец отчетного периода, т.е. величина расходов (доходов), которая будет принята при расчете бухгалтерской прибыли в следующих отчетных периодах. Налоговая база актива (обязательства) стоимость актива (обязательства), которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем, т.е. величина потенциальных расходов (доходов), которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах. Сравнение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, выявление разницы определяют возникновение отложенного налога. При этом из ставок налога на прибыль применяется та, которая будет предположительно установлена в отчетном периоде. Следует отметить, что величина отложенного налога определяется как алгебраическая сумма возникших или погашенных в течение отчетного периода отложенных налоговых активов или обязательств, представленных в балансе в составе совокупных показателей на конец года, с учетом ранее образованной величины соответствующих отложенных обязательств (активов) на начало года и показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Приведенные принципы учета отложенного налога в ПБУ 18/02 и МСФО 12, несомненно, говорят об их существенном отличии. Отражение же информации в отчетности согласно положениям также имеет ряд особенностей. При этом ПБУ 18/02 предлагает следующую схему учета налоговых расходов. На счете 99 "Прибыли и убытки" отражаются условный расход по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство. Данный счет корреспондирует со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются на счетах 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Данные счета корреспондируют со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Итак, на счете 99 "Прибыли и убытки" отразятся суммы условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства. Это и есть расход по налогу на прибыль, который субъект понес в текущем периоде. В балансе на конец года отражаются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств по одноименным строкам (при этом ПБУ 18/02 оставляет возможность отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства). В отчете о прибылях и убытках отражаются показатели отложенного налогового обязательства, отложенного налогового актива, текущего налога на прибыль (это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из "налоговой" прибыли), участвующие в расчете чистой прибыли (убытка), формируя соответствующий показатель, а также справочно приводится информация о постоянном налоговом обязательстве (активе). Согласно МСФО 12 условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства в учете не отражаются. Сумма налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, определяется на базе налогооблагаемой прибыли и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства (представляя собой в совокупности отложенный налог), а также текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в данном отчетном периоде, в учете отражаются на соответствующих счетах в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки". Таким образом, текущий налог на прибыль отражается как обязательство перед бюджетом, которое не подлежит корректировке и Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

63

соответственно уменьшает бухгалтерскую прибыль. Сумма отложенных налогов также уменьшает бухгалтерскую прибыль. Следовательно, на счете "Прибыли и убытки" отражается сумма, состоящая из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль. Сформировавшаяся сумма отложенных налогов должна отражаться в балансе отдельной статьей как долгосрочные активы или обязательства. Возможен взаимозачет отложенных активов и обязательств, но с применением определенных правил. Итак, рассмотрев сравнительную характеристику положений стандартов МСФО 12 и ПБУ 18/02, следует сделать вывод, что МСФО 12 предъявляет больше требований к раскрытию информации, нежели ПБУ 18/02. Однако, несмотря на отличия, два стандарта очень похожи.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

64

Глава 9. Учетная политика организации в связи с переходом на МСФО Переход российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагает введение системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности (РСБУ). Одним из основных моментов данного процесса выступает разработка учетной политики с целью формирования финансовой отчетности согласно МСФО. На начальных этапах применения МСФО необходимо правильно составить учетную политику, так как итоговые показатели финансовой отчетности напрямую зависят от того, насколько грамотно составлена система учета в организации. Если же учетные данные в компании сформированы по российским нормативным актам, а затем трансформированы в международный формат, то обязательно нужно разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам МСФО от принципов отражения их по российской системе бухгалтерского учета Согласно МСБУ 8 "Учетная политика" учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Ответственные за финансовую отчетность должны так применять учетную политику, чтобы конечный результат - финансовая отчетность - соответствовал требованиям каждого международного стандарта. При отсутствии конкретного международного стандарта и разъяснений Постоянного комитета по интерпретации руководство использует свои собственные суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезной информацией пользователей финансовой отчетности организации. В частности, учетная политика должна обеспечивать предоставление в финансовой отчетности информации, которая: 1) уместна для потребностей пользователей при принятии решений; 2) надежна в том, что она: а) достоверно представляет результаты деятельности и финансовое положение компании; б) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму; в) является нейтральной, т.е. свободной от предвзятости; г) является осмотрительной; д) является полной во всех существенных отношениях. При вынесении такого суждения следует учитывать: 1) те требования МСФО, при соблюдении которых возникают определенные проблемы в системе учета и отчетности; 2) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Комитета по МСФО; 3) решения других органов, устанавливающих стандарты, и принятую отраслевую практику. В соответствии с требованиями МСБУ 1 представление и классификация объектов финансовой отчетности должны быть неизменными от периода к периоду, за исключением случаев значительного изменения в характере бизнеса. Поэтому учетная политика компании должна характеризоваться последовательностью. Последовательность (consistency) - это применение одной и той же учетной политики от периода к периоду без изменений. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, в результатах деятельности и потоках денежных средств таким образом, чтобы в каждом периоде учет тех или иных операций производился в соответствии с принятой ранее учетной политикой. В настоящее время по российской системе бухгалтерского учета, а именно по ПБУ 1/2008, учетная политика должна оформляться приказом. По МСФО такое требование не является обязательным, а информацию, которая должна содержаться в учетной политике, можно раскрывать в примечаниях к отчетности либо в качестве отдельного компонента. Однако компаниям, осуществляющим учет по МСФО или только переходящим на данную систему, целесообразнее будет использовать оба варианта, т.е. утвердить учетную политику отдельным внутренним распорядительным документом, а для более полноценного представления информации указать важные сведения в примечаниях отчетности. В таком виде информация будет лучше раскрыта для внешних пользователей. МСФО не дает определенных указаний относительно плана счетов. Более того, международные стандарты вообще не предъявляют требования к его наличию. Однако понятно, что для того, чтобы обеспечить взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности, необходима "двойная запись". Поэтому необходимо составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике деятельности каждой компании, и в этом МСФО не ставит никаких ограничений. По составлению приложений к учетной политике МСФО также предоставляет компаниям полную свободу и, как и с планом счетов, позволяет их даже не разрабатывать. Однако для любой более или менее крупной компании наличие таких документов является важной составляющей, так Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

65

как они относятся в большей степени к системе внутреннего контроля, чем к области финансовой отчетности компании. Одним из ключевых моментов при составлении учетной политики по МСФО является раскрытие информации о применяемой модели по каждой группе основных средств. Кроме того, компании в учетной политике нужно указать, какие методы амортизации она будет применять, какие сроки полезного использования основных средств будут установлены. В соответствии с МСФО 16 "Основные средства" стоимость основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезного использования. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает сама согласно требованиям данного стандарта. Применяемый способ начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией дохода в будущем. К тому же в международных стандартах нет закрытого списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры. Положения МСФО 16 в части установления сроков полезной службы в целом сравнимы с аналогичными нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств": сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Сроки полезного использования, так же как и методы амортизации, подлежат пересмотру на конец каждого финансового года. Также необходимо внести информацию о переоценке основных средств. Согласно МСФО 16 если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценивается и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Также стандартами предусмотрено положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна, если надежно определена справедливая стоимость объекта основных средств. Причем МСФО 16 в качестве справедливой стоимости позволяет использовать рыночную стоимость, восстановительную и др. Итак, МСФО посредством формирования учетной политики в области учета основных средств дает более широкие возможности, нежели российская система бухгалтерского учета. Выбирая методы оценки основных средств, отражаемых в отчетности, применяя различные метода амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, можно существенно повлиять на результат всех основных направлений анализа финансового положения компании. МСФО 38 "Нематериальные активы" регулирует учет нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы. Необходимо отметить, что области объектов, которые относятся нематериальным активам по российской системе бухгалтерского учета и международной, не совпадают. К примеру, неисключительные права на программные продукты для составления строительных смет или же ведения бухгалтерского учета в автоматическом режиме по российской системе бухгалтерского учета отражаются как расходы будущих периодов, а в соответствии с МСФО относятся к нематериальным активам. Согласно МСФО 38 учет нематериальных активов может осуществляться по одной из двух моделей: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Модели аналогичны моделям учета основных средств, однако учет по справедливой стоимости возможен только при активном рынке на нематериальные активы. А это возможно лишь в ситуации однородных нематериальных активов. Отметим, что согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" переоценка НМА не допускается. Таким образом, в учетной политике компании согласно условиям МСФО необходимо указать один из способов оценки нематериальных активов. В соответствии с МСФО 38 все нематериальные активы делятся на 2 группы: 1) нематериальные активы, по которым можно определить срок полезной службы (устанавливаемый компанией); 2) нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, гудвилл). Подобные активы не амортизируются (т.е. срок полезного использования неизвестен), а в обязательном порядке ежегодно тестируются на обесценение. Следовательно, в части учета нематериальных активов по МСФО вариативными моментами являются: 1) модель учета НМА; 2) способы амортизации, срок полезного использования; 3) методы и допущения, которые применяются при определении переоцененной стоимости; 4) способы определения срока полезного использования и отнесения НМА к объектам, срок полезного использования которых определить невозможно. В российской системе бухгалтерского учета такая категория, как инвестиционная недвижимость, не используется, однако в соответствии с МСФО 40 "Инвестиционная собственность" инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

66

также для продажи, но не для: 1) применения в процессе производства или управления предприятием; 2) продажи в ходе обычной деятельности. Следовательно, по МСФО учету подлежат объекты, которые генерируют денежные потоки и не связаны с остальными активами организации. Учитывается инвестиционная собственность преимущественно по справедливой стоимости. Ее отличительной особенностью является то, что все разницы между справедливой стоимостью объекта на начало и конец отчетного периода относятся непосредственно на финансовый результат (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой к основным средствам и нематериальным активам, по которой лишь убытки относятся на финансовый результат, а дооценки на резерв переоценки, т.е. минуя отчет о прибылях и убытках). В то же время компания может осуществлять учет по первоначальной стоимости. Таким образом, ту или иную модель учета нужно указать в учетной политике организации. Если учетной политикой принят учет по первоначальной стоимости, то также необходимо прописать сроки полезного использования и способы амортизации. Важным моментом в учете инвестиционной собственности является определение критериев, разграничивающих инвестиционную недвижимость от основных средств. Так, к примеру, здание может частично сдаваться в аренду (будет являться инвестиционной недвижимостью), а частично использоваться организацией в административных целях (объект будет являться основным средством). Итак, в учетной политике в отношении инвестиционной недвижимости должно быть разработано следующее: 1) особенности отличия инвестиционной недвижимости от основных средств организации; 2) применяемая модель учета. Если учет будет вестись по справедливой стоимости, то необходимо установить методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; если же по первоначальной стоимости, то необходимо установить методы амортизации и сроки полезного использования или нормы амортизации. Отделение от основных средств инвестиционной недвижимости позволяет посредством учетных методов оказывать наибольшее влияние на величину финансового результата. Учет ТМЦ по международным стандартам финансовой отчетности регулируется МСФО 2 "Запасы". В российской системе бухгалтерского учета аналогом данного стандарта является ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". МСФО 2 предусматривает следующие способы определения себестоимости ТМЦ: для товаров, работ и услуг, имеющих строго целевое назначение, себестоимость должна определяться исходя из стоимости каждой единицы в отдельности, для всех других категорий запасов себестоимость определяется либо по методу ФИФО ("первое поступление - первый отпуск"), либо по средневзвешенной стоимости. Метод ЛИФО ("последнее поступление - первый отпуск") с 2005 г. исключен из МСФО. Из российской системы бухгалтерского учета метод ЛИФО исключен с 1 января 2008 г. Вместе с отражением информации о способе списания ТМЦ в учетной политике необходимо указать отраслевую специфику деятельности. Итак, можно отметить, что положения учетной политики по МСФО в данной области практически аналогичны учетной практике, признанной в России. В соответствии с МСФО существует два способа учета затрат, связанных с привлечением заемного финансирования: 1) так называемый основной порядок учета; такие затраты могут быть отнесены к расходам того периода, к которому они относятся, т.е. в котором они были начислены; 2) когда затраты относятся на расходы отчетного периода, но расходы на привлечение заемных средств увеличивают первоначальную стоимость активов, на приобретение которых и были направлены данные заемные средства. Второй вариант учета носит название альтернативного. Таким образом, компания в учетной политике должна прописать один из способов учета затрат на привлечение заемного финансирования. Понятие "обесценение активов" не имеет аналога в российской системе бухгалтерского учета и определяется стандартом МСФО 36 "Обесценение активов". Суть стандарта состоит в том, чтобы активы отражались в финансовой отчетности по стоимости, не превышающей возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется стандартом как наибольшее из значений: 1) справедливой стоимости за минусом затрат на продажу; 2) ценности использования, представляющей собой дисконтированную стоимость чистых денежных потоков, возобновляемых активом. Следовательно, если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, на величину превышения признается убыток от обесценения. При обнаружении признаков обесценения определяется возмещаемая стоимость актива. Наличие данных признаков должна протестировать компания. Однако не всегда можно определить Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

67

возмещаемую стоимость того или иного актива, так как многие активы приносят доход только во взаимодействии с другими активами. Применительно к таким случаям МСФО 36 ставит такие условия, как проведение тестирование на уровне единиц. К таким единицам относится гудвил. Раскрытие учетной политики в части обесценения активов должно давать информацию, которая позволит понять пользователю отчетности, как компания проводит тесты на обесценение (какие признаки обесценения рассматривает), как она определяет справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу (на какой информации базируется определение) и ценность использования (какая ставка дисконтирования применена для расчетов, какие допущения применялись при расчете притоков и оттоков денежных средств по периодам и пр.). Таким образом, в данном аспекте у компании при составлении учетной политики есть возможность снизить оценку активов в финансовой отчетности. МСФО 18 "Выручка" применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок: 1) продажи товаров; 2) предоставления услуг; 3) использования другими сторонами активов компании, приносящего проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды. Критерии признания выручки от продажи товаров и предоставления услуг базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки. Это, несомненно, требует применения профессионального суждения, и потому сам процесс определения выручки от данных видов деятельности вызывает наибольшие методологические сложности. МСФО относительно выручки от предоставления услуг требует, чтобы на отчетную дату выручка признавалась на стадии завершенности, но это возможно лишь только в том случае, если результат сделки надежно оценен. Степень завершенности может быть определена различными способами. При условии получения надежного результата компании вправе самостоятельно разрабатывать способы определения степени выполнения работ. Итак, учетная политика организации должна раскрывать критерии признания выручки, а также способ определения процента завершенности, разработанный самостоятельно. Корректировки в учетной политике говорят о том, что компания переходит от одного принципа учета к другому. Так, если организация переходит с метода оценки запасов ФИФО на метод по средневзвешенной стоимости, то данный момент является изменением в учетной политике. Изменения в учетной политике допускаются в следующих случаях: 1) при изменении законодательства; 2) если изменения необходимы по решению органов, устанавливающих стандарты; 3) в целях оптимизации учета и соответственно отражения результатов хозяйственной деятельности в финансовой отчетности предприятия. Как прописано в МСФО 8, изменениями учетной политики не являются такие действия, как: 1) принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся от ранее происходивших событий и сделок по сути; 2) принятие новой учетной политики для событий или сделок, ранее не происходивших. В МСФО 8 отражение изменений в учетной политике допускается следующими способами: 1) ретроспективным; 2) текущим; 3) перспективным. При ретроспективном подходе корректируются значения финансовой отчетности за все предыдущие периоды, т.е. применение новой учетной политики должно отразиться на отчетностях всех предшествующих периодов. Текущий подход является корректировкой суммарного эффекта изменений в учетной политике (изменение отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках за текущий год). При перспективном подходе считается, что нет необходимости пересчитывать результаты прошлых периодов и определять суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчетности за текущий год, т.е. все изменения учетной политики влияют только на финансовую отчетность текущего или будущих периодов. Бухгалтерские оценки применимы в результате возникновения неопределенностей, когда многие статьи финансовых отчетов невозможно рассчитать, а можно лишь оценить. Оценка предполагает процесс суждения, анализа на основе доступной и объективной информации. Могут потребоваться оценки, например, безнадежных долгов или сроков полезной службы амортизируемых активов. Обоснованная оценка является составной частью подготовки финансовой отчетности. Если изменяются обстоятельства, на которых основывалась оценка, или появляется новая информация, оценка пересматривается. Иногда сложно провести различие между изменением учетной политики и бухгалтерской оценкой. В таких случаях под изменением понимается изменение в бухгалтерской оценке с раскрытием информации. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

68

В расчет чистой прибыли или убытка должен включаться результат изменения в бухгалтерских оценках: 1) в периоде, когда изменение произошло, если оно действует только на данный период; 2) в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно действует и на данный и на будущие периоды. Изменение бухгалтерской оценки оказывает влияние только на информацию текущего периода или же на информацию текущего и будущего периодов. Так, изменение оценки суммы безнадежных долгов признается сразу же, так как влияет только на информацию текущего периода. Однако изменение срока полезного использования влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и каждом последующем периоде оставшегося срока полезного использования актива. И в том и другом случае, если изменение влияет на текущий период, результат признается в текущем периоде. Результаты изменений бухгалтерских оценок должны отражаться в тех же статьях отчетности, что и сами оценки, учтенные ранее. Не исключено, что при составлении финансовой отчетности компаниями могут допускаться ошибки. В связи с этим в учетной политике будет уместным отражение допущения ошибок и соответственно способов их исправления. Ошибки могут быть как техническими, так и в результате неправильного проведения учетной политики. Также существует такое понятие, как "фундаментальные ошибки", - это ошибки, которые настолько повлияли на отчетность одного или нескольких периодов, что ее показатели не могут считаться достоверными на дату предоставления отчетности. Исправляются подобные ошибки обновлением сравнительной информации или представлением дополнительной прогнозной информации. МСФО 8 предлагает два способа исправления фундаментальных ошибок: 1) значение фундаментальной ошибки, относящееся к предыдущим периодам, исправляется посредством корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл. Данный способ наиболее распространенный; 2) значение фундаментальной ошибки учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Данный подход является альтернативным. При применении основного подхода компания должна раскрывать следующую информацию: 1) характер фундаментальной ошибки; 2) величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период; 3) сумму исправления, входящую в каждый период, для которого прогнозная информация была представлена, а также сумму исправления, которая относится к периодам, предшествующим тем, по которым была представлена прогнозная информация. Альтернативный подход должен включать раскрытие информации, а именно: 1) сумму исправления, признанного в конечном результате (чистой прибыли или убытке) за текущий период; 2) сумму исправления, входящего в каждый период, за который представлялась прогнозная информация; 3) сумму исправления, входящую в период, предшествующий тем периодам, по которым представлялась прогнозная информация. Информацию относительно фундаментальных ошибок компании не всегда могут раскрывать. Такое решение о раскрытии информации основывается в первую очередь на существенности исправлений. Если исправление фундаментальных ошибок приведет к значительному искажению результативных показателей, то информация относительно этого исправления должна быть раскрыта в финансовой отчетности. Итак, мы в общих чертах рассмотрели методику формирования учетной политики компании для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Безусловно, каждый упомянутый элемент учетной политики требует детальной проработки и должен раскрываться индивидуально, применимо к своей компании. Качественным индикатором правильного составления учетной политики в соответствии с МСФО является представление достоверной и надежной финансовой отчетности ее пользователям для принятия важных инвестиционных решений. И это одно из оснований считать учетную политику фактором, определяющим финансовое благополучие и успешность фирмы.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

69

Список нормативных актов 1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании12.12.1993 г.). 2. Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". 3. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". 4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". 5. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99". 6. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99". 7. Приказ Минфина РФ от 27.01.2000 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000". 8. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". 9. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". 10. Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01". 11. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". 12. Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)". 13. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету". 14. МСФО 1 "Предоставление финансовой отчетности". 15. МСФО 2 "Запасы". 16. МСФО 8 "Учетная политика". 17. МСФО 12 "Налог на прибыль". 18. МСФО 16 "Основные средства". 19. МСФО 18 "Выручка". 20. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". 21. МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". 22. МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". 23. МСФО 36 "Обесценение активов". 24. МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". 25. МСФО 38 "Нематериальные активы". 26. МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". 27. МСФО 40 "Инвестиционная собственность". 28. МСФО 41 "Сельское хозяйство". 29. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру

70