Споры, выигранные ФНС

Клокова Нина Васильевна Споры, выигранные ФНС Москва СОДЕРЖАНИЕ Глава 1. НДС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ...

Author: Клокова Н.В.

137 downloads 197 Views 3MB Size Report

This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form

DOWNLOAD PDF

Клокова Нина Васильевна

Споры, выигранные ФНС

Москва

СОДЕРЖАНИЕ

Глава 1. НДС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5 1.1. Правомерность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5 1.2. Последствия несоблюдения сроков, установленных ст. 165 НК РФ для сбора пакета документов, представляемых налогоплательщиками в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1.3. Налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 1.4. Кража имущества. Надо ли восстанавливать НДС? . . . . . . . . . . . . 45 1.5. Проблемы возврата налога на добавленную стоимость и проценты за нарушение срока . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 1.6. Ошибки в определении налоговой базы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 1.7. Отсутствие права налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 1.8. Выкуп земельных участков . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 1.9. Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 1.10. Ошибки при оформлении счетов-фактур . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 1.11. Недобросовестность налогоплательщика. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 1.12. Уплата налога в составе цены товаров (работ, услуг) третьим лицом . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 1.13. Неприменение юридическим лицом контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

Глава 2. НДФЛ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 2.1. Спорные вопросы по определению объекта налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 2.1.1. Исчисления налога с разницы при приобретении имущества по ценам ниже рыночных . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 2.2. Расчеты с подотчетными лицами . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 2.3. Обучение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 2.4. Сотовая связь. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2.5. Единовременная материальная помощь . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 2.6. Обособленные организации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 2.7. Командировочные расходы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 2.8. Налогообложение сумм компенсации стоимости путевок . . . . . 206 2.9. Компенсация за использование личных автомобилей. . . . . . . . . 217 Глава 3. Прибыль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 3.1. Порядок определения доходов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 3.2. Расходы, связанные с производством и реализацией . . . . . . . . . 232 3.3. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения . . . . . . . . . 272 3.4. Внереализационные доходы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 3.4.1. Безвозмездно полученное имущество . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 3.4.2. Доходы бюджетных учреждений от коммерческой деятельности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 3.4.3. Особенности заключения и исполнения договора аренды . . . 295 3.4.4. Трансфертные платежи . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 3.4.5. Особенности признания штрафных санкций в составе доходов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 3.5. Внереализационные расходы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 3.5.1. Резервы сомнительных долгов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 3.5.2. Заем под минимальный процент . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 3.5.3. Расходы на приобретение земельных участков . . . . . . . . . . . . . 321 3.5.4. Проценты по реструктурированной налоговой задолженности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 3.5.5. Безвозмездно переданное имущество . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 3.5.6. Проценты по долговым обязательствам . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 3.5.7. Раздельный учет . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

3.5.8. Экономическая оправданность (обоснованность) расходов . . 341 3.5.9. Убытки от осуществления инвестиционной деятельности . . . 342 3.6. Льготы по налогу на прибыль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 3.7. Порядок исчисления налога и авансовых платежей . . . . . . . . . . . 355 Глава 4. ЕСН . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 4.1. Объект налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 4.1.1. Выплата вознаграждения членам совета директоров . . . . . . . . 367 4.1.2. Оплата питания работников . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 4.1.3. Доплата до фактического заработка во время больничного облагается ЕСН . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 4.1.4. Выплаты за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 4.1.5. Определение сумм налогов расчетным путем. . . . . . . . . . . . . . . 386 4.2. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ) . . . 388 4.2.1. Компенсационные выплаты (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) . . . . 388 4.3. Льготы (ст. 239 НК РФ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 4.4. Налоговые ставки (ст. 241 НК РФ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

Глава 1. НДС 1.1. Правомерность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При оформлении счетов-фактур налогоплательщики должны учитывать следующее. В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154–159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

6


Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 НК РФ. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура не соответствует требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 2006 г. № 14227/05 Выводы суда В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ, обложение НДС производится по ставке 0%. Позиция налоговой инспекции В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%. Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Таким образом, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 20 (18)%, а экспортер — заявлять налог по такой ставке к вычету. Суть дела При проведении камеральной налоговой проверки представленных закрытым акционерным обществом «Дако-Леспром» (далее — общество,


7

налогоплательщик) деклараций по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за май 2004 г. и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному округу города Иркутска (далее — инспекция, налоговый орган) установлено необоснованное, в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, применение обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 173 764 руб., уплаченной им филиалу открытого акционерного общества «Российские железные дороги» — Восточно-Сибирской железной дороге (далее — перевозчик) в Технологический центр по обработке перевозочных документов филиала (далее — ТехПД) за оказание услуг по транспортировке грузов, помещенных под таможенный режим экспорта. По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 20.09.2004 г. № 03-27/515, согласно п. 3 которого обществу отказано в возмещении из федерального бюджета указанной суммы налога на основании следующего. Согласно нормам ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и заявления к возмещению сумм вычетов по налогу на добавленную стоимость обществом в инспекцию представлены, в числе прочих документов, копии выставленных перевозчиком счетов-фактур по расчетам за железнодорожные перевозки, оказание услуг по транспортировке грузов, помещенных под таможенный режим экспорта, в которых стоимость оказываемых услуг определена с учетом налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 20 (18)%. Расчеты за перевозки грузов производились обществом на основании экспортно-импортной справки, представленной в ТехПД. Отправление по экспортно-импортным справкам осуществлялось без освобождения от налога на добавленную стоимость экспортных грузов, следующих через российские порты. Общество оплатило услуги по перевозке, в том числе налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным перевозчиком. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0%. По мнению инспекции, в данном случае перевозчик должен был предъявить грузоотправителю (обществу) тариф за услуги с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 0%, а также не вправе был предъявлять сумму налога на добавленную стоимость сверх сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг по транспортировке. Таким образом, инспекция сделала вывод об отсутствии у перевозчика права включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 20 (18)%, а у экспортера — права заявлять сумму такого налога к вычету. Не согласившись с этим выводом, общество обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке,

8


установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании незаконным п. 3 решения инспекции от 20.09.2004 г. № 0327/515 о подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0% и об отказе в возмещении (зачете) из федерального бюджета 173 764 руб. налога на добавленную стоимость. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 14.12.2004 г. заявленное требование удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.03.2005 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 26.07.2005 г. названные судебные акты оставил без изменения. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям. Принимая судебные акты, суды отклонили довод налоговой инспекции о неправомерности заявления обществом к вычету налога на добавленную стоимость ввиду необоснованного предъявления перевозчиком при приеме товара, помещенного под таможенный режим экспорта, тарифа за услуги по транспортировке грузов с учетом налога по налоговой ставке 20 (18)%, а не 0%. В данном случае суды пришли к выводу, что нарушение норм законодательства РФ грузоперевозчиком не может служить основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком с соблюдением требований ст.ст. 165, 169, 171, 172 НК РФ. Однако арбитражными судами не учтено следующее. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Положение подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ о порядке обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке экспортируемых грузов предусматривает обложение таких операций налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемых грузов перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг должен предъявить к оплате экспортеру соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки — 0% (ст. 168, 169 НК РФ). При этом налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по перевозке груза, экспортируемого обществом, ставки 20 (18)% и списание сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного на основании указанной ставки, с лицевого счета общества в ТехПД не соответствует налоговому законодательству.


9

Вывод судов о правомерности применения перевозчиком и предъявления к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 20 (18)% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ к плательщикам налога на добавленную стоимость. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ. Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ. Следовательно, вывод судов об обоснованности заявления обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 20 (18)% и уплаченной в составе цены услуг по транспортировке груза, не соответствует нормам налогового законодательства. Таким образом, оспариваемые судебные акты подлежат отмене в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2006 г. № 14555/05 Выводы суда Налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Уплата обществом «Западно-Малобалыкское» перевозчику налога на добавленную стоимость по ставке 18% при расчетах за приобретенные услуги по транспортировке нефти на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах. Позиция налоговой инспекции В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%. Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Таким образом, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 18%, а экспортер — заявлять налог по такой ставке к вычету.

10


Суть дела Общество «Западно-Малобалыкское» 22.11.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за октябрь 2004 г. и документы в обоснование возмещения из федерального бюджета 20 498 710 руб. 56 коп. данного налога по экспортным операциям. По результатам камеральной проверки инспекция решением от 21.02.2005 г. № 10/50 отказала обществу в возмещении указанной суммы со ссылкой на неправомерное включение в состав налоговых вычетов налога по ставке 18%. Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа — Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции в части отказа в возмещении обществу из федерального бюджета 20 498 710 руб. 56 коп. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям за октябрь 2004 г. и об обязании инспекции возместить эту сумму путем зачета в счет предстоящих платежей в бюджет по данному налогу. Решением суда первой инстанции от 25.05.2005 г. заявленные требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.08.2005 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Не согласившись с решениями судов, инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление инспекции подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Обращаясь в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции, общество «Западно-Малобалыкское» указало, что налог на добавленную стоимость по ставке 18% был уплачен им перевозчику на основании договора от 22.12.2003 г. № 0004211, заключенного с открытым акционерным обществом «Акционерная компания по транспорту нефти «Транснефть» (далее — общество «АК «Транснефть»). Согласно п. 2.1.24 этого договора при транспортировке нефти на экспорт общество «Западно-Малобалыкское» обязывалось представлять обществу «АК «Транснефть» пакет подтверждающих факт экспорта документов в соответствии с требованиями Кодекса не позднее 3-го числа месяца, следующего за месяцем транспортировки. Стороны также согласились, что в отношении всех услуг по договору, для которых экспортером в сроки, установленные п. 2.1.24 договора, не будут представлены документы, подтверждающие факт экспорта товара, общество «Западно-Малобалыкское» дополнительно к цене ус-


11

луг будет уплачивать перевозчику налог на добавленную стоимость по ставке 18%. Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего. Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций и порядок реализации данного права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, в соответствии с которым этот налог подлежит возмещению на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. Все условия, определенные ст. 165 НК РФ, обществом выполнены. Факты оказания перевозчиком услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты экспортером на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18% материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются. Поскольку перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан был уплатить ее в бюджет, то с учетом баланса частных и публичных интересов это позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению. При этом суды сослались на положение п. 5 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Однако суды не учли следующее. Подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающим порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, предусмотрено налогообложение таких операций по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно ст. 168, 169 НК РФ выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость — 0%. Таким образом, налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Поэтому уплата обществом «Западно-Малобалыкское» перевозчику налога на добавленную стоимость по ставке 18% при расчетах за приобретенные

12


услуги по транспортировке нефти на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах. К тому же вывод судов о правомерности предъявления перевозчиком экспортеру нефти к оплате дополнительно к цене оказываемых услуг налога на добавленную стоимость по ставке 18% противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения налогоплательщиками подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Исходя из п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пп. 1–5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара. Следовательно, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного обществом «Западно-Малобалыкское» в нарушение положений главы 21 НК РФ. Выводы судов в этой части не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием их отмены. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. № 9252/05 Выводы суда Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Позиция налоговой инспекции Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 1 п. 1 на-


13

званной статьи). Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров. Следовательно, перевозчик не вправе был предъявлять к оплате налог на добавленную стоимость по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету. Суть дела Общество «Ваньеганнефть» 17.08.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г., в которой заявлено к возмещению 24 279 150 руб. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, и документы в обоснование получения из федерального бюджета этой суммы. Решением от 17.09.2004 г. № 10/11729 инспекция отказала обществу в возмещении из федерального бюджета 8 307 880 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного по ставке 18% открытому акционерному обществу «Акционерная компания по транспорту нефти «Транснефть» (далее — общество «Транснефть», перевозчик) в связи с транспортировкой нефти, указав на неправомерное включение данной суммы в налоговые вычеты. Налогоплательщик не согласился с решением налоговой инспекции и обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа — Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (в настоящее время — Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре; далее — инспекция) от 17.09.2004 г. № 10/11729 в части отказа в возмещении из федерального бюджета 8 307 880 руб. налога на добавленную стоимость и об обязании инспекции устранить нарушение прав общества: осуществить возмещение указанной суммы налога путем зачета в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому по ставке 18%. Решением суда первой инстанции от 24.12.2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 03.05.2005 г. решение суда отменил, заявленные требования удовлетворил. В заявлении о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит отменить этот судебный акт, ссылаясь на существенное нарушение публичных интересов в результате неправильного применения судом норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

14


Позиция Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции указал, что п. 2.1.24 и 9.12 договора от 22.12.2003 г. № 0004071 не соответствуют нормам налогового права, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил перечисленные в пп. 1–5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара (п. 9 ст. 165 НК РФ). Суд отметил, что в рассматриваемом случае налогообложение по ставке 18% не применяется, выставленные обществом «Транснефть» счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия заявленной суммы налога к вычету. Позиция ФАС Западно-Сибирского округа Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции исходил из того, что право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций и порядок реализации этого права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, исходя из которого суммы налога подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации (по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%) и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Все условия, определенные ст. 165, обществом «Ваньеганнефть» выполнены. Факты оказания обществом «Транснефть» услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты обществом «Ваньеганнефть» с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18% на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются. Суд кассационной инстанции также отметил, что перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан уплатить ее в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению. В обоснование такого вывода суд сослался на положение п. 5 ст. 173 НК РФ. Опровергая вывод суда первой инстанции о несоответствии счетовфактур положениям ст. 169 НК РФ, суд кассационной инстанции указал, что в счете-фактуре отражается применяемая налогоплательщиком ставка налога (подп. 10 п. 5 ст. 169). Позиция Президиума ВАС РФ Президиум считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.


15

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении 8 307 880 руб. налога на добавленную стоимость, общество «Ваньеганнефть» указало, что эта сумма уплачена им обществу «Транснефть» при приобретении услуг по транспортировке нефти на основании заключенного между ними договора от 22.12.2003 г. № 0004071. Согласно п. 2.1.24 названного договора при транспортировке нефти на экспорт общество «Ваньеганнефть» в соответствии с требованиями Кодекса обязывалось представлять обществу «Транснефть» пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара, не позднее третьего числа месяца, следующего за месяцем транспортировки. Стороны также условились: если после транспортировки такие документы экспортером не будут представлены в сроки, определенные п. 2.1.24 договора, общество дополнительно к цене услуг будет уплачивать перевозчику налог на добавленную стоимость по ставке 18% (абзац второй п. 9.12 договора). Между тем, отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции не учел следующее. Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки — 0% (ст. 168, 169 НК РФ). Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Следовательно, применение обществом «Транснефть» к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству. Вывод суда кассационной инстанции о правомерности применения перевозчиком и предъявления к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ. Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

16


Делая вывод о том, что экспортер вправе заявить к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную перевозчику, суд кассационной инстанции ошибочно сослался на положение п. 5 ст. 173 НК РФ, предусматривающего исчисление суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога. Действие названного положения распространяется Налоговым кодексом РФ на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Исчисление суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость по ставке 0%, Кодекс не предусматривает. Общество «Транснефть» является плательщиком налога на добавленную стоимость по ставке 0%, поэтому действие п. 5 ст. 173 НК РФ на него не распространяется. Следовательно, вывод суда кассационной инстанции об обоснованности заявления обществом «Ваньеганнефть» к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18% и уплаченной обществу «Транснефть», не соответствует нормам налогового законодательства. При таких обстоятельствах постановление суда кассационной инстанции препятствует формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием к его отмене. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2006 г. № 14588/05 Выводы суда Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Позиция налоговой инспекции В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%.


17

Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ. Таким образом, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг налог на добавленную стоимость по ставке 18%, а экспортер — заявлять налог по такой ставке к вычету. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Западно-Малобалыкское» обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа — Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (далее — инспекция) от 17.03.2005 г. № 10/81 в части отказа в возмещении обществу из федерального бюджета 2 792 222 руб. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям за ноябрь 2004 г. и об обязании инспекции возместить эту сумму путем зачета в счет предстоящих платежей в бюджет по данному налогу. До принятия судом решения заявитель в порядке, предусмотренном частью 1 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, уточнил заявленные требования: просил признать решение инспекции недействительным и обязать ее возместить из федерального бюджета 5 572 009 руб. налога на добавленную стоимость путем зачета в счет предстоящих налоговых платежей. Решением суда первой инстанции от 27.05.2005 г. заявленные требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.08.2005 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции инспекция просит отменить эти судебные акты, ссылаясь на существенное нарушение судами публичных интересов, а также на нарушение единообразия в толковании и применении норм материального права, и принять новый судебный акт, не передавая дело на новое рассмотрение. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Общество «Западно-Малобалыкское» 20.12.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за ноябрь 2004 г. и документы в обоснование возмещения из федерального бюджета 5 572 009 руб. налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

18


По результатам камеральной проверки инспекцией вынесено решение от 17.03.2005 г. № 10/81 о частичном возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета и об отказе в возмещении 5 575 583 руб. этого налога, в том числе 5 572 009 руб. в связи с необоснованным включением в состав налоговых вычетов налога по ставке 18%, уплаченного перевозчику в составе цены услуг по транспортировке нефти на экспорт. Обращаясь в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции, общество «Западно-Малобалыкское» указало, что налог на добавленную стоимость по ставке 18% был уплачен им перевозчику на основании договора от 22.12.2003 г. № 0004211, заключенного с открытым акционерным обществом «Акционерная компания по транспорту нефти «Транснефть» (далее — общество «АК «Транснефть»). Согласно п. 2.1.24 этого договора при транспортировке нефти на экспорт общество «Западно-Малобалыкское» обязывалось представлять обществу «АК «Транснефть» пакет подтверждающих факт экспорта документов в соответствии с требованиями Кодекса не позднее 3-го числа месяца, следующего за месяцем транспортировки. Стороны также согласились, что в отношении всех услуг по договору, для которых экспортером в сроки, установленные п. 2.1.24 договора, не будут представлены документы, подтверждающие факт экспорта товара, общество «Западно-Малобалыкское» дополнительно к цене услуг будет уплачивать перевозчику налог на добавленную стоимость по ставке 18%. Суды удовлетворили заявленные требования, так как пришли к следующим выводам. Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций и порядок реализации данного права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, в соответствии с которым этот налог подлежит возмещению на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165. Все условия, определенные ст. 165, обществом выполнены. Факты оказания перевозчиком услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты экспортером на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18% материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются. Поскольку перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан был уплатить ее в бюджет, то с учетом баланса частных и публичных интересов это позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению. Однако суды не учли следующее. Подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающим порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, предусмотрено налогообложение таких операций по ставке 0%.


19

Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно ст.ст. 168, 169 НК РФ выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость — 0%. Таким образом, налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Поэтому уплата обществом «Западно-Малобалыкское» перевозчику налога на добавленную стоимость по ставке 18% при расчетах за приобретенные услуги по транспортировке нефти на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах. К тому же вывод судов о правомерности предъявления перевозчиком экспортеру нефти к оплате дополнительно к цене оказываемых услуг налога на добавленную стоимость по ставке 18% противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения налогоплательщиками подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса «Налог на добавленную стоимость». Исходя из п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пп. 1–5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара. Следовательно, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного обществом «Западно-Малобалыкское» в нарушение положений главы 21 Кодекса. Выводы судов в этой части не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием их отмены. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 декабря 2005 г. № 9841/05 Выводы суда Представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость.

20


Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Энерготехгрупп» (далее — общество «Энерготехгрупп») обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Ямало-Ненецкому автономному округу (в настоящее время — Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, далее — налоговый орган) от 16.04.2004 г. № 10 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 г. в сумме 6 079 360 руб. Решением суда первой инстанции от 15.11.2004 г. решение налогового органа признано недействительным. Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.01.2005 г. решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 27.04.2005 г. решение от 15.11.2004 г. и постановление от 21.01.2005 г. оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов налоговый орган просит их отменить, ссылаясь на необоснованность судебных актов, а также на неправильное применение судами норм материального и процессуального права. Налоговый орган приводит ряд обстоятельств, которые, по его мнению, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, фиктивности производства товара, поставляемого на экспорт, экспортных операций и документального оформления взаимоотношений между предприятием-экспортером и его поставщиками. Кроме того, заявитель считает, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при осуществлении сделок с реальными и конкретными товарами при условии уплаты налога в бюджет. В отзыве на заявление указывается, что судами дана оценка всем обстоятельствам дела и принятые судебные акты являются законными и обоснованными. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям. Согласно уставу общества «Энерготехгрупп» основной вид его деятельности — разведка и добыча, переработка и реализация полезных ископаемых. В судебных актах, принятых по делу, содержатся сведения об утверждении 02.04.2003 г. изменений в устав общества, в соответс-


21

твии с которыми к числу видов его деятельности отнесены также экспортно-импортные операции и иная внешнеэкономическая деятельность. Как установлено судами, общество «Энерготехгрупп» (пос. ТаркоСале, Ямало-Ненецкий автономный округ) заключило в Санкт-Петербурге с фирмой «Longford Commercial LLC» (зарегистрирована в штате Орегон, США, далее — фирма) контракт от 08.04.2003 г. № 7 на поставку 1200 кг иттербия трехфтористого (далее — товар), по условиям которого общество «Энерготехгрупп» (продавец) поставляет фирме (покупателю) указанный товар отдельными партиями в период с 08.04.2003 г. до 30.12.2003 г. Со стороны фирмы контракт подписан ее директором В. Мальтовым. Поставщиком товара, приобретаемого обществом «Энерготехгрупп», выступало ООО «Петроимпорт» (Санкт-Петербург) в соответствии с договором поставки от 02.04.2003 г. № 030402. Судами установлено, что товар не доставлялся в Ямало-Ненецкий автономный округ для дальнейшего экспортирования, экспорт производился из СанктПетербурга. Производитель товара, впоследствии реализованного на экспорт, — ООО «Петроимпорт» — заключил договор аренды производственного помещения и договоры поставки сырья за один день до заключения договора поставки от 02.04.2003 г. экспортеру (01.04.2003 г.), все счетафактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам датируются также 01.04.2003 г. Поставщиками оборудования и химического сырья в адрес общества «Петроимпорт» для производства товара выступали общества с ограниченной ответственностью «Инфоприн», «ЛАДА СТРОЙ» и «ИнтерТрест». Две из этих организаций зарегистрированы по несуществующим адресам, одна организация не находится по указанному ею адресу, одно и то же лицо — Виногоров А.Н. — является и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой организации (т.е. действует за пять лиц одновременно). Физические лица, в соответствии с учредительными документами числящиеся учредителями трех из названных организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними. По данным налоговых органов, до начала работы по названным договорам, связанным с производством и поставкой товара, указанными организациями в налоговые органы представлялись «нулевые» декларации. После начала работы ни одна из них в налоговой отчетности не показывала реальной экономической выгоды и налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивала. Экспортная выручка была перечислена на счет общества «Энерготехгрупп» в ЗАО «Сити Инвест Банк» (Санкт-Петербург) с корреспондентского счета в PAREX BANK (Рига, Латвия). Все средства, по-

22


лученные за экспортную продукцию, обществом «Энерготехгрупп» (экспортером) в полном объеме перечислены обществу «Петроимпорт» (поставщику-производителю товара), а им, в свою очередь, — обществам «ЛАДА СТРОЙ» и «ИнтерТрест» (своим поставщикам). Все расчеты производились через указанный банк, на полученные средства общества «ЛАДА СТРОЙ» и «ИнтерТрест» приобретали простые векселя этого же банка и передавали их организациям-контрагентам. Согласно представленной ЗАО «Сити Инвест Банк» информации о предъявлении векселей к оплате в большинстве случаев векселя погашались на следующий день после выдачи. Признавая недействительным отказ налогового органа в возмещении обществу «Энерготехгрупп» налога на добавленную стоимость, суды исходили из факта представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность права на возмещение этого налога в соответствии с требованиями ст.ст. 165 и 172 НК РФ. При этом суды отметили, что перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим и носит обязательный характер, иных требований к налогоплательщику для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налоговым законодательством не предусмотрено. Между тем судами не было учтено, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0% и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Кроме того, необходимо иметь в виду следующее. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в указанных выше целях, предоставлено налоговым органам ст. 88, 93 НК РФ. Данная правовая позиция была высказана в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2004 г. № 12073/03 и от 03.08.2004 г. № 2870/04.


23

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. В данном случае судами не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость, об отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечении в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения. Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ и другие положения Кодекса, поэтому вывод судов о том, что вышеуказанные действия осуществлялись третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера, ошибочен. Поскольку реализация контракта поставки товара на экспорт осуществлялась продолжительный период, в течение которого налоговым органом проводились проверки организаций — поставщиков товара, реализованного на экспорт, обществу были известны результаты этих проверок, так как на них основывались отказы в возмещении налога на добавленную стоимость. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права. В Письме ФНС России от 13.01.2006 г. № ММ-6-03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара» разъясняется:

24


«В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 «Налоговая ставка» – налоговую ставку в размере 0%, и в графе 8 «Сумма налога» — соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету». Эту позицию попыталось оспорить Закрытое акционерное общество «Байкал-ресурс» (далее — общество, заявитель), которое обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим абзаца тринадцатого письма ФНС России от 13.01.2006 № ММ-603/18@ как не соответствующего Налоговому кодексу РФ. Но ВАС РФ не нашел оснований для удовлетворения требования общества и поддержал Федеральную налоговую службу России. Решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июня 2006 г. № 4364/06 Выводы суда Налоговый кодекс РФ не дает возможности предъявлять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ. Суть дела Закрытое акционерное общество «Байкал-ресурс» (далее — общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим абзаца тринадцатого письма ФНС


25

России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@ как не соответствующего Налоговому кодексу РФ. ФНС России заявлено ходатайство о прекращении производства по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, так как названное письмо не является нормативным правовым актом, поскольку носит разъяснительный характер, не содержит обязательных для налогоплательщика предписаний, издано в форме письма, в официальном порядке не зарегистрировано и не опубликовано. Общество возражает против ходатайства и считает, что указанное письмо является нормативным правовым актом (издано федеральным органом исполнительной власти, адресовано неопределенному кругу лиц, устанавливает правила поведения и рассчитано на неоднократное применение) и может быть оспорено в арбитражном суде в силу ст. 4, 29, 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Рассмотрев ходатайство ФНС России о прекращении производства по делу, суд считает, что оно подлежит отклонению, заявление общества — рассмотрению по существу по следующим основаниям. Арбитражным процессуальным кодексом РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение дел по экономическим спорам и иных дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе дел об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 № 442-О при рассмотрении подобной категории дел «…арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ». Обществом оспаривается положение абзаца тринадцатого письма ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@, в котором указывается, что при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. По мнению заявителя, из содержания оспариваемого абзаца письма следует, что независимо от фактических обстоятельств при оказании

26


услуг по транспортировке товаров на экспорт единственно допустимая налоговая ставка, которая может применяться и указываться в счетахфактурах при выставлении налога покупателю услуг, — это ставка 0%; в случае указания в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику исполнителем услуг, иной налоговой ставки налогоплательщик лишается права применить налоговый вычет на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного в этом счете-фактуре. Как считает общество, это противоречит нормам НК РФ. Позиция ФНС РФ Возражая против заявленного требования, ФНС России указывает, что нулевая ставка налога на добавленную стоимость не является льготой. Данная налоговая ставка касается конкретной операции, а не налогоплательщика или потребителя. Дополнительным подтверждением этого вывода является положение п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготой по налогам и сборам признается предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков преимущество. Применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость не связано с категориями налогоплательщиков. Отказ от нулевой ставки налога, как и от любой другой ставки, предусмотренной Кодексом, невозможен. В соответствии с подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре указывается налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ при нарушении порядка составления и выставления счетов-фактур, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Представитель Минфина России поддержал позицию ФНС России. В судебном заседании представители сторон поддержали свои требования. Позиция Президиума ВАС РФ Выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц и оценив имеющиеся доказательства, суд не находит оснований для удовлетворения требования общества. Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. Исходя из ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг по такого рода транспортировке перевозчик дополнительно к цене услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки — 0%.


27

Налогоплательщик, оказывающий услуги по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Следовательно, с учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров ставки 18% не соответствует налоговому законодательству. Применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиком налога на добавленную стоимость. Следовательно, утверждение общества об обоснованности заявления экспортером к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18% и уплаченной перевозчику, противоречит установленному Кодексом порядку применения налоговых вычетов, а содержащиеся в оспариваемом абзаце письма ФНС России выводы не изменяют правового положения участников налоговых правоотношений и соответствуют п. 1 ст. 23 НК РФ, в силу которого налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Позиция ФНС России, изложенная в оспариваемом обществом абзаце письма, не противоречит нормам Кодекса. Таким образом, проанализировав оспариваемое заявителем положение письма ФНС России, суд приходит к выводу о том, что абзац тринадцатый письма разъясняет позицию налогового органа по вопросу возможности возмещения экспортерам из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ими перевозчикам за транспортировку экспортируемых товаров, соответствует актам законодательства о налогах и сборах, не предусматривает для налогоплательщиков дополнительных обязанностей и поэтому не затрагивает их прав и законных интересов. При названных обстоятельствах суд не находит оснований для признания недействующим письма Федеральной налоговой службы в оспариваемой части. Споры о применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, установленной налоговым законодательством, не прекращаются. Открытое акционерное общество «АК «Транснефтепродукт» обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующими положений абзаца девятнадцатого и второго предложения абзаца двадцатого письма Федеральной налоговой службы от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@.

28


Решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 2006 г. № 3894/06 Выводы суда Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Суть дела Открытое акционерное общество «АК «Транснефтепродукт» (далее — общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующими положений абзаца девятнадцатого и второго предложения абзаца двадцатого письма Федеральной налоговой службы от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@ (далее — письмо). Федеральной налоговой службой заявлено ходатайство о прекращении производства по делу применительно к п. 1 части 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, так как указанный акт не является нормативным, поскольку носит разъяснительный характер, не содержит обязательных предписаний, издан в форме письма, в официальном порядке не зарегистрирован и не опубликован. Общество возражало против удовлетворения ходатайства: названное письмо издано федеральным органом исполнительной власти, адресовано неопределенному кругу лиц, устанавливает правила поведения и рассчитано на неоднократное применение, следовательно, является нормативным правовым актом и может быть оспорено в арбитражном суде в силу ст. 4, 29, 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Позиция общества Использование налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость должно квалифицироваться в качестве налоговой льготы, от которой он вправе отказаться, поэтому экспортер вправе заявить к возмещению сумму этого налога, уплаченную перевозчику в составе стоимости услуг. По мнению общества, оспариваемое положение названного письма, определяющее, что применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оплате услуг по перевозке экспортируемых товаров является не только правом налогоплательщика, но и обязанностью, противоречит ст.ст. 56, 164 НК РФ и нарушает права и законные интересы общества. Позиция ФНС РФ Оспариваемые положения письма не устанавливают дополнительных обязанностей участников налоговых правоотношений, развивают положения норм НК РФ и разъясняют ее позицию по рассматриваемому вопросу.


29

Позиция Президиума ВАС РФ Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, исследовав представленные доказательства, суд не находит требование общества подлежащим удовлетворению по следующим основаниям. Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%. Исходя из ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг по транспортировке перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки — 0%. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ, неоднократно выраженным им в соответствующих постановлениях и определениях, установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку. Аналогичный принцип закреплен ст. 17 НК РФ. Следовательно, с учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров налоговой ставки 18% не соответствует налоговому законодательству. Исходя из ст. 168 НК РФ применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками данного налога положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории РФ, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ. Таким образом, названное положение НК РФ исключает возможность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком по налоговой ставке 18%, без учета положений главы 21 НК РФ. Следовательно, утверждение общества об обоснованности заявления экспортером к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по налоговой ставке 18% и уплаченной перевозчику, противоречит установленному Налоговым кодексом РФ порядку применения налоговых вычетов; содержащиеся в оспариваемой части письма положения не изменяют правового положения участников налоговых

30


правоотношений и соответствуют п. 1 ст. 23 НК РФ, в силу которого налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Позиция Федеральной налоговой службы, изложенная в оспариваемом обществом письме, не противоречит нормам НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что оспариваемые положения письма Федеральной налоговой службы разъясняют позицию налогового органа по вопросу возмещения экспортерам из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ими перевозчикам за транспортировку экспортируемых товаров, соответствуют Налоговому кодексу РФ и не нарушают прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

1.2. Последствия несоблюдения сроков, установленных ст. 165 НК РФ для сбора пакета документов, представляемых налогоплательщиками в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров В отношении права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% при осуществлении операций по выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ФНС России в письме от 13 января 2006 г. № ММ-6-03/18@ сообщает следующее: «Пунктом 4 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров. Указанные документы, согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик, оказывающий услуги по транспортировке данных товаров, не представил документы (их копии), установленные п. 4 ст. 165 НК РФ, услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат налогообложению по ставке 18%.


31

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Таким образом, применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг». Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 апреля 2006 г. № 14449/05 Выводы суда На основании абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, полный пакет документов, предусмотренных ст. 165, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (абзац первый ст. 52, абзацы первый и второй п. 1 ст. 45 НК РФ). Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия налогоплательщика, влекущих применение ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Суть дела В ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г., представленной обществом 22.12.2004 г., инспекция, установив занижение налоговой базы на 64 870 619 руб. 56 коп., обязала общество уплатить 9 964 069 руб. налога на добавленную стоимость на основании п. 9 ст. 165 НК РФ, определив налоговую базу на день отгрузки товара согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, и 545 937 руб. пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога с 20.08.2004 г. (даты подачи налоговой декларации по налогу

32


на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г.) по 18.03.2005 г. (дату вынесения решения по уточненной налоговой декларации за тот же период). Кроме того, с общества взыскано 4 982 034 руб. 50 коп. штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г. в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, исчисленного с 20.08.2004 г., и 1 992 813 руб. 80 коп. штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость. Оспаривая названное решение инспекции, общество сослалось на неверную квалификацию ею допущенного им нарушения как предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ и обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции. Позиция Арбитражного суда Пензенской области Решением суда первой инстанции от 31.05.2005 г. заявленное требование удовлетворено частично: решение инспекции в части начисления 545 937 руб. пеней, взыскания 1 992 813 руб. 80 коп. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость и 4 982 034 руб. 50 коп. штрафа за непредставление налоговой декларации по налоговой ставке 0% признано недействительным; в удовлетворении остальной части требований отказано. Позиция ФАС Поволжского округа Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 08.09.2005 г. решение суда первой инстанции оставил без изменения. В заявлении о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит отменить эти судебные акты. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты в части взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость подлежат отмене с отказом в удовлетворении в этой части заявленного обществом требования; в остальной части названные судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям. Удовлетворяя заявленное требование частично, суд первой инстанции указал: 27.01.2005 г. истек 180-дневный срок представления налоговой декларации, установленный налоговым законодательством; общество полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не представило; при таких обстоятельствах инспекция обоснованно начислила к уплате 9 964 069 руб. налога на добавленную стоимость на


33

основании п. 9 названной статьи, определив налоговую базу на день отгрузки товара исходя из п. 9 ст. 167 НК РФ. Начисление же инспекцией пеней с 20.08.2004 г. по 27.01.2005 г., то есть до истечения 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, а также применение ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% суд признал неправомерными. Кроме того, сославшись на то, что обязанность по уплате налога в данном случае возникает в результате правомерного бездействия общества, не собравшего полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения им ставки 0%, суд признал отсутствующими основания для применения инспекцией ответственности за неуплату обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции. Между тем данные выводы судов являются ошибочными в силу следующего. На основании абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (абзац первый ст. 52, абзацы первый и второй п. 1 ст. 45 НК РФ). Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия налогоплательщика, влекущих применение ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Следовательно, вывод судов о необоснованном начислении инспекцией 1992 813 руб. 80 коп. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость не соответствует нормам налогового законодательства. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что согласно п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием к их отмене. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2006 г. № 15326/05 Выводы суда Поскольку налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% и документы, указанные в п. 1 ст. 165 НК РФ, были

34


поданы обществом с пропуском установленного законом 180-дневного срока, у него возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%. Невыполнение обществом данной обязанности (с учетом сальдо по расчетам с бюджетом и сумм налоговых вычетов) привело к образованию недоимки по налогу на добавленную стоимость по операциям поставки рыбной продукции в режиме экспорта, на сумму которой подлежат начислению пени на основании ст. 75 НК РФ. Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик не представил до истечения 180 дней с даты выпуска товара региональными таможенными органами в режиме экспорта полного пакета документов, подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0%. Полный пакет документов был представлен за пределами указанного срока. Суть дела По результатам проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за сентябрь 2004 г. инспекцией принято решение от 19.01.2005 г. № 1018/15 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены 324 719 руб. пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ за непредставление обществом до истечения 180 дней с даты выпуска товара региональными таможенными органами в режиме экспорта полного пакета документов, подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0%. Общество с ограниченной ответственностью «Поллукс» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Хабаровскому краю от 19.01.2005 г. № 10-18/15 в части начисления 324 719 руб. пеней (с учетом уточнения заявленного требования). Решением суда первой инстанции от 19.04.2005 г. требование общества удовлетворено. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 15.08.2005 г. решение суда первой инстанции оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит отменить названные судебные акты как принятые с нарушением норм материального права. В отзыве на заявление общество просит оставить указанные судебные акты без изменения, поскольку они соответствуют действующему законодательству.


35

Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и отзыве на него, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования по следующим основаниям. Суды исходили из того, что на момент вынесения инспекцией решения о начислении пеней недоимка по налогу на добавленную стоимость отсутствовала, поскольку инспекция другим решением от этой же даты (№ 10-33/18) подтвердила право общества на применение налоговой ставки 0% по спорной операции. Между тем выводы судов не соответствуют положениям НК РФ. Пунктом 9 ст. 165 НК РФ установлено, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, предусмотренные соответствующим п. ст. 165 НК РФ, подлежащим применению в данном конкретном случае, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставке соответственно 10% или 18%. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пенями признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Поскольку налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% и документы, указанные в п. 1 ст. 165 НК РФ, были поданы обществом с пропуском установленного законом 180-дневного срока, у него возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%. Невыполнение обществом данной обязанности (с учетом сальдо по расчетам с бюджетом и сумм налоговых вычетов) привело к образованию недоимки по налогу на добавленную стоимость по операциям поставки рыбной продукции в режиме экспорта, на сумму которой подлежат начислению пени на основании ст. 75 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. Из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Поэтому, с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по на-

36


логу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются, начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными Кодексом документами. При таких обстоятельствах оспариваемые решение суда первой инстанции и постановление суда кассационной инстанции нарушают единообразие практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что является основанием к их отмене в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

1.3. Налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы Непредставление налоговому органу комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, либо представление неполного комплекта (ненадлежащим образом оформленного) таких документов является основанием для отказа налогоплательщику в применении льготной ставки 0%. Постановление ФАС СЗО от 07.05.2007 г. № А56-4398/2006 Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик при подаче налоговой декларации не выполнил требования подп. 2, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ по двум грузовым таможенным декларациям (ГТД). По ним налогоплательщик не представил товаросопроводительные документы (поручения на отгрузку, коносаменты) с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товара, а также не подтвердил поступление валютной выручки по некоторым ГТД. Суть дела Во исполнение внешнеторгового контракта, заключенного с иностранным покупателем, общество реализовало на экспорт товар. Собрав комплект предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ документов, оно представило их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость за июль 2003 г. по экспортным операциям. В декларации общество отразило выручку от реализации на экспорт, облагаемую налогом по ставке 0%, а также предъявило к возмещению из бюджета 4 981 579 руб. НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт. Вместе с декларацией налогоплательщик представил в налоговый орган документы, подтверждающие, по его мнению, обоснованность применения налоговой ставки 0% и право на возмещение из бюджета указанной суммы налоговых вычетов.


37

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку полученных документов, по результатам которой приняла решение о возмещении налогоплательщику из бюджета 4 158 429 руб. НДС по декларации за июль 2003 г. по экспортным операциям. Этим же решением обществу отказано в возмещении из бюджета суммы налоговых вычетов в размере 823 150 руб. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении 823 150 руб. налога на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований ООО было отказано. Постановлением апелляционного суда это решение оставлено без изменения. Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Позиция ФАС По мнению арбитражного суда кассационной инстанции, суды обоснованно исходили из следующего. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Пунктом 6 ст. 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), перечисленным в подп. 1–7 п. 1 этой статьи, в налоговые органы налогоплательщиком подается отдельная налоговая декларация. В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с налоговой декларацией. В п. 1 ст. 165 НК РФ приведен перечень документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговый орган в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт. В частности, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик, претендующий на применение ставки 0% по экспорту, обязан представить в налоговый орган выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно подп. 4 указанного пункта для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является необходимым условием

38


подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при экспортных операциях. Эти документы должны быть достоверными, представлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, а содержащиеся в них сведения не должны противоречить друг другу. Таким образом, только при наличии всех документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик имеет право на налоговую ставку 0%, предусмотренную подп. 1 п. 1 ст. 164. Судом установлено, материалами дела подтверждено и налогоплательщиком не опровергается, что одновременно с налоговой декларацией по НДС за июль 2003 г. по налоговой ставке 0% им не был представлен полный пакет документов, обязательный в силу ст. 165 НК РФ, а именно отсутствовали товаросопроводительные документы к некоторым ГТД, по которым также не подтверждено поступление валютной выручки. Оспаривая в кассационной жалобе выводы судов о несоблюдении им требований подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик сослался на то, что представленные им выписки банка подтверждают поступление выручки по спорным ГТД, а расхождение в номерах счетов, указанных в ГТД и выписках, обусловлено тем, что на основании поданного обществом заявления обслуживающий данную внешнеторговую сделку банк самостоятельно осуществляет распределение поступивших от иностранного покупателя денежных средств к произведенным обществом отгрузкам, и в связи с этим в выписках банка, представленных ответчиком к проверке в составе пакета документов по декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июль 2003 г., имеется указание на инвойсы в соответствии с календарной последовательностью, несмотря на то, что покупатель мог перечислить денежные средства по другим инвойсам. Вместе с тем, исследовав и оценив по правилам ст. 71 АПК РФ представленные обществом выписки банка, суды пришли к обоснованному выводу о том, что они не позволяют достоверно установить факт поступления валютной выручки по отгрузкам, произведенным именно в проверяемом периоде. Обосновывая свою позицию тем, что налоговый орган не воспользовался в ходе проверки правом, предоставленным ему ст. 88 НК РФ, и не запросил у ООО недостающие документы, общество не учло, что порядок применения налоговых вычетов, заявляемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт, прямо устанавливает безусловную обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, одновременно с отдельной налоговой декларацией по налоговой ставке 0% за соответствующий налоговый период, подтверждающие его право на применение таких вычетов, в отличие от порядка применения налоговых вычетов в отношении сумм налога, предъяв-


39

ленных ему и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Несоблюдение налогоплательщиком императивного требования о представлении налоговому органу комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, либо представление неполного комплекта (ненадлежащим образом оформленного) таких документов является основанием для отказа налогоплательщику в применении льготной ставки 0%. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 мая 2006 г. № 14766/05 Выводы суда При проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Позиция налоговой инспекции В ходе камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик не представил запрошенные дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Суть дела Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по Октябрьскому району города Ижевска (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Ижевска; далее — инспекция) проведена камеральная налоговая проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость за май и июнь 2004 г., представленных открытым акционерным обществом «Центрметалл» (далее — общество). В целях проведения проверки инспекцией в соответствии со ст. 88 НК РФ направлены обществом требования от 08.10.2004 г. № 00-11-06/38724 и от 13.10.2004 г. № 00-11-06/39466 о представлении в пятидневный срок дополнительных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а именно: копий счетов-фактур и документов, подтверждающих их оплату. Запрошенные документы общество не представило, в связи с чем инспекцией принято решение от 19.11.2004 г. № 05-11-06/895 о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК, в виде 1700 руб. штрафа.

40


Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании его недействительным. Позиция Арбитражного суда Удмуртской Республики Решением суда первой инстанции от 05.03.2005 г. заявленное требование оставлено без удовлетворения. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.05.2005 г. решение суда оставлено без изменения. Отклоняя требование общества, суды первой и апелляционной инстанций обосновали свою позицию, опираясь на положения законодательства, закрепленные в ст. 88, 93 НК, согласно которым инспекция вправе затребовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов. Позиция ФАС Уральского округа от 11.08.2005 г.: Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 11.08.2005 г. названные судебные акты отменил, требование общества удовлетворил, основываясь на том, что цель камеральной проверки —правильность заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. По мнению суда кассационной инстанции, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку. Не согласившись с решением ФАС Уральского округа, инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям. Статьей 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых


41

деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При исчислении налога на добавленную стоимость налогоплательщик имеет право, применяя ст. 171 НК РФ, уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. В соответствии со ст. 172 НК РФ данные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со ст. 23 НК РФ. За неисполнение этой обязанности в определенный срок п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Поскольку обществом не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Вывод суда кассационной инстанции о том, что предметом камеральной налоговой проверки являются только налоговые декларации и регистры бухгалтерского учета, а первичные документы могут проверяться только в ходе выездных налоговых проверок, не основан на налоговом законодательстве.

42


Кроме того, суд кассационной инстанции не учел, что инспекцией были истребованы 17 копий конкретных счетов-фактур и документы, подтверждающие их оплату (всего — 34 документа), необходимость изучения которых возникла в процессе проверки представленных книг покупок, то есть вывод суда кассационной инстанции о том, что при таких обстоятельствах налоговая проверка из камеральной становится выездной, не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела. Таким образом, оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с ч. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для его отмены. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2006 г. № 14874/05 Выводы суда Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (абзац четвертый ст. 88 НК РФ). Позиция налоговой инспекции В ходе камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик не представил запрошенные дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Суть дела Закрытое акционерное общество «Запкареллес» (далее — общество) 20.07.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за июнь 2004 г. и документы в обоснование получения из федерального бюджета 1 702 262 руб. возмещения по данному налогу по экспортным операциям, в том числе 796 464 руб. возмещения по товарам, полученным от общества с ограниченной ответственностью «Лайфтэк». В ходе налоговой проверки инспекция направила обществу требование от 25.08.2004 г. № 02-13/15581 о представлении для проверки документов, содержащих сведения о сделках, заключенных с ООО «Лайфтэк» (поставщиком) в 2004 г., и подтверждающих приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей, а также их оплату, в частности копий счетов-фактур, документов об оплате, выписок из книг покупок, товаросопроводительных документов, документов, обосновывающих транспортные расходы. Решением от 05.10.2004 г. № 1.54 инспекция отказала обществу в возмещении 889 684 руб. налога на добавленную стоимость по налого-


43

вой декларации по ставке 0%, из которых 796 464 руб. были заявлены к возмещению по операциям по реализации на экспорт товаров, полученных обществом от ООО «Лайфтэк». Отказ в возмещении 796 464 руб. налоговых вычетов инспекция обосновала непредставлением обществом названных в запросе документов. Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 8 по Республике Карелия (в настоящее время — Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 8 по Республике Карелия; далее — инспекция) от 05.10.2004 г. № 1.54 в части отказа в возмещении обществу 796 464 руб. налога на добавленную стоимость и об обязании ее возместить из бюджета указанную сумму налога. Решением суда первой инстанции от 28.04.2005 г. требования общества удовлетворены. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 29.08.2005 г. решение суда оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, повлекшее нарушение единообразия в их толковании и применении. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований по следующим основаниям. Предъявляя в арбитражный суд требование о признании частично недействительным решения инспекции, общество указало, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика представить упомянутые документы в ходе камеральной проверки. Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из следующего: налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах; в рассматриваемом же деле инспекция истребовала у общества первичные документы, которые могут являться предметом лишь выездной, а не камеральной налоговой проверки. Кроме того, суд указал, что обществом представлены суду документы (копии счетов-фактур, платежных поручений, книг продаж, накладных), касающиеся его взаимоотношений с ООО «Лайфтэк», и они исследовались в судебном заседании.

44


Суд кассационной инстанции отметил, что инспекция в ходе проведения камеральной проверки представленных обществом документов неправомерно запросила у последнего сведения относительно осуществления сделок с ООО «Лайфтэк» в 2004 г. Между тем выводы судов являются ошибочными. Согласно порядку применения налоговых вычетов, определенному в ст. 172 НК РФ, данные вычеты производятся на основании счетовфактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия товаров (работ, услуг) на учет (абзацы первый, второй п. 1 ст. 172 НК РФ). Кроме того, Налоговый кодекс РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах. Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (абзац четвертый ст. 88 НК РФ). К таким документам относятся истребованные инспекцией документы, касающиеся взаимоотношений общества с его поставщиком и подтверждающие право на налоговые вычеты и их размер, то есть исчисляемый к возмещению налог на добавленную стоимость. Следовательно, выводы судов первой и кассационной инстанций о неправомерности действий инспекции не соответствуют Кодексу. Поскольку обществом было заявлено требование о признании решения инспекции частично недействительным, оценка законности этого решения должна осуществляться судом, исходя из обязательных к представлению документов, которые на момент его вынесения были представлены обществом в инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0% по налогу на добавленную стоимость и налоговые вычеты по экспортным операциям. Копии счетов-фактур, платежных поручений, книг продаж, накладных, представленные обществом в суд, не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции. Отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% в указанном налоговом периоде не лишает общество права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что является основанием к их отмене в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ.


45

1.4. Кража имущества. Надо ли восстанавливать НДС? Организация может столкнуться со случаями хищения собственного имущества. В связи с этим может возникнуть следующий вопрос: как должен применяться НДС в такой ситуации? В комментируемом Письме Минфина России от 14.08.2007 г. № 03-07-15/120 говорится, что налоговые последствия зависят от того, установлены виновные лица или нет. 1.1. Если при хищении имущества установлены виновные лица По мнению Минфина России, если при хищении имущества виновные лица были установлены, то имеет место реализация товара, которая облагается НДС. Однако данный подход является спорным. Статья 39 НК РФ указывает, что реализацией товаров является передача права собственности на товары одним лицом другому лицу. В свою очередь, ст. 218 Гражданского кодекса РФ к основаниям приобретения права собственности на имущество, имеющее собственника, относит договор купли-продажи, мены, дарения, иные сделки об отчуждении имущества. Сделками, согласно ст. 153 Гражданского кодекса РФ, признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Случаи хищения нельзя признать сделкой, так как у собственника отсутствует волеизъявление на прекращение гражданских прав и обязанностей, а в соответствии со ст. 1 Гражданского кодекса РФ физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Следовательно, при хищении имущества право собственности к виновному лицу не переходит и реализация, предусмотренная ст. 39 НК РФ, отсутствует. Этот вывод подтвердил и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.03.2005 г. № А4913280/04-398А/11. 1.2. Если виновные лица не установлены Если при хищении имущества виновные лица не были установлены, то Минфин России считает, что в данном случае не нужно уплачивать НДС в бюджет с реализации товаров, но требуется восстановить налог, ранее принятый к вычету. Однако и эта позиция финансового ведомства не является бесспорной. Дело в том, что ст. 170 НК РФ, предусматривающая случаи восстановления НДС, не содержит требования о восстановлении налога при хищении имущества. Этот вывод подтверждается Решением ВАС РФ от 23.10.2006 г. № 10652/06 и иной арбитражной практикой. Так что решение остается за налогоплательщиком и, скорее всего, доказывать свое право ему придется в суде.

46


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 2007 г. № 10963/06 Выводы суда Налогоплательщик не имеет права на заявленный налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, поскольку документально не подтвердил уплату контрагентам сумм данного налога. Суть дела Инспекцией Федеральной налоговой службы по Заводскому району города Саратова (далее — инспекция) проведена камеральная проверка представленной закрытым акционерным обществом «Лера-С» (далее — общество) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за октябрь 2004 г. Для проверки обоснованности налоговых вычетов инспекция направила обществу требование от 03.02.2005 г. № 36 о представлении первичных документов. Общество письмом от 17.02.2005 г. сообщило инспекции о невозможности представить запрашиваемые документы ввиду их хищения неизвестными лицами 15.12.2004 г. Решением от 22.02.2005 г. № 241 инспекция доначислила обществу 450 411 руб. налога на добавленную стоимость, начислила 16 254 руб. пеней и взыскала 84 658 руб. 88 коп. штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Не согласившись с названным решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании его недействительным. Решением суда первой инстанции от 03.11.2005 г. в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.02.2006 г. решение суда оставлено без изменения. Как указали суды первой и апелляционной инстанций, общество не имеет права на заявленный за октябрь 2004 г. налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, поскольку документально не подтвердило уплату контрагентам сумм данного налога. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 30.05.2006 г. отменил названные судебные акты и удовлетворил требование общества. По мнению суда кассационной инстанции, инспекцией не доказан факт виновного неправильного исчисления обществом налога на добавленную стоимость, следовательно, у нее не имелось оснований к доначислению обществу этого налога, начислению пеней и взысканию штрафа. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция просит его отменить, ссылаясь на неправильное приме-


47

нение судом норм материального и процессуального права, а также на нарушение единообразия в толковании и применении норм НК РФ. Позиция ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлении присутствующего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям. Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал: лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в отсутствие вины лица в его совершении. Общество представило доказательства того, что его вина в утрате документов отсутствует. Представление обществом налоговой декларации, в которой указана сумма налога на добавленную стоимость к налоговому вычету, еще не свидетельствует о наличии состава правонарушения. В ходе камеральной проверки первичные документы, подтверждающие факт виновного неправильного исчисления обществом налога, инспекцией не исследовались. Между тем судом кассационной инстанции не учтено следующее. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Названные положения НК РФ позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность

48


налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Суд кассационной инстанции указал, что в ходе камеральной проверки инспекцией не исследовались первичные документы, подтверждающие факт виновного неправильного исчисления обществом налога на добавленную стоимость, в связи с чем, по мнению суда, у инспекции отсутствовало право доначисления данного налога и начисления пеней. Однако поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета. Таким образом, суд кассационной инстанции неправомерно отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции. При названных обстоятельствах обжалуемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене.

1.5. Проблемы возврата налога на добавленную стоимость и проценты за нарушение срока Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 ноября 2006 г. № 9355/06 Выводы суда До получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат. Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик в письменном заявлении указал на возмещение налога на добавленную стоимость путем зачета в счет предстоящих платежей, поэтому при отсутствии заявления о возврате налога у налоговой инспекции не имелось основания для возврата налога, а, следовательно, у арбитражного суда отсутствовали основания для принятия решения о начислении и обязании инспекции уплатить обществу предусмотренные п. 4 ст. 176 НК РФ проценты за нарушение срока возврата данного налога.


49

Суть дела Общество 21.06.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за май 2004 г. В письме от 06.09.2004 г., направленном в инспекцию, общество просило зачесть в счет будущих платежей 9 535 156 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению согласно этой декларации. Управлением 17.09.2004 г. принято решение № 17-12/940-85ю о возмещении обществу 4 901 519 руб. налога на добавленную стоимость и об отказе в возмещении 4 633 637 руб. того же налога. Указанное решение управления в части отказа в возмещении 4 633 637 руб. налога на добавленную стоимость было обжаловано обществом в арбитражный суд. Арбитражный суд Хабаровского края решением от 09.12.2004 г. по делу № А73-12393/2004-14 удовлетворил требования общества: признал недействительным решение управления в части отказа в возмещении обществу 4 633 637 руб. налога на добавленную стоимость и обязал его устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.05.2005 г. это решение оставлено без изменения. Общество 14.07.2005 г. направило в инспекцию заявление о возврате 4 633 637 руб. налога на добавленную стоимость. Платежным поручением от 26.07.2005 г. указанная сумма была перечислена на счет общества. Общество обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением об обязании Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее — управление) принять решение о начислении и выплате обществу 503 650 руб. 50 коп. процентов за нарушение срока возврата налога на добавленную стоимость за май 2004 г. Решением суда первой инстанции от 29.08.2005 г. требование, заявленное к инспекции, удовлетворено, в удовлетворении требования, заявленного к управлению, отказано. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 19.04.2006 г. решение суда оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на нарушение арбитражными судами единообразия в толковании и применении норм права. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе обществу в удовлетворении заявленного требования по следующим основаниям.

50


Удовлетворяя требование общества, заявленное по настоящему делу, об обязании управления и инспекции принять решение о начислении и выплате обществу 503 650 руб. 50 коп. процентов за несвоевременный возврат сумм налога на добавленную стоимость, суды первой и кассационной инстанций исходили из того, что инспекция в нарушение положений п. 4 ст. 176 НК РФ не приняла решения о возмещении налога, хотя общество в установленном налоговым законодательством порядке подтвердило обоснованность налоговых вычетов. При этом судами был сделан следующий вывод: в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, налоговые органы самостоятельно в первоочередном порядке производят зачет и сообщают о нем налогоплательщику. Кроме того, суды указали, что п. 4 ст. 176 НК РФ возможность проведения зачета в счет предстоящих платежей, а также подачи налогоплательщиком заявления для проведения такого зачета не предусмотрена. На основании изложенного суды сочли, что наличие заявления общества от 06.09.2004 г. о зачете сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению, в счет будущих платежей не имеет правового значения, так как обстоятельства спора свидетельствуют об отсутствии у общества недоимки по налогам и пеням на момент возникновения у него за спорный период права на получение возмещения по налогу на добавленную стоимость; данное заявление следует расценивать как заявление о возврате налога на добавленную стоимость. Поскольку, исходя из положения абзаца десятого п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговый орган обязан принять решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором п. 4 этой статьи, суды удовлетворили требование общества. Однако выводы судов первой и кассационной инстанций являются необоснованными ввиду следующего. Согласно абзацу девятому п. 4 ст. 176 НК РФ подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1–6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. При этом судами не было учтено, что в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату нало-


51

гоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога. До получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат. Удовлетворяя требование общества об обязании инспекции принять решение о начислении и выплате обществу 503 650 руб. 50 коп. процентов за несвоевременный возврат 4 633 637 руб. налога на добавленную стоимость, суды необоснованно исходили из того, что заявление общества от 06.09.2004 г., содержащее прямое указание о зачете подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость, являлось основанием для возврата ему указанных сумм, следовательно, инспекцией были нарушены установленные п. 4 ст. 176 НК РФ сроки возврата этих сумм. Между тем, как следует из материалов дела и оспариваемых судебных актов, заявление о возврате сумм налога на добавленную стоимость было подано обществом в инспекцию 14.07.2005 г. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции от 29.08.2005 г. и постановление суда кассационной инстанции от 19.04.2006 г. нарушают публичные интересы и препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что является основаниями к их отмене, предусмотренными пп. 1 и 3 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 ноября 2005 г. № 7528/05 Выводы суда Возврат подлежащего возмещению НДС возможен при наличии письменного заявления плательщика о возврате налога. До получения такого заявления у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку его возврата не начисляются. Суть дела Закрытым акционерным обществом «Дако-Леспром» (далее — общество) 20.05.2003 г. в Инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам по Правобережному округу города Иркутска (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы по Правобережному округу города Иркутска; далее — инспекция, налоговый орган) представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за апрель 2003 г.

52


По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налоговым органом принято решение от 20.08.2003 г. № 0327/391 о частичном отказе обществу в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по операциям реализации товара на экспорт в сумме 521 758 руб. Общество обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным названного решения налогового органа в указанной части и об обязании его возместить из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в указанной сумме. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 17.03.2004 г. по делу № А19-211/04-5 заявление удовлетворено. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 02.06.2004 г. решение суда оставил без изменения. В соответствии с этими судебными актами инспекция возместила обществу налог на добавленную стоимость в сумме 521 758 руб. Общество, сочтя, что налог возмещен с пропуском установленных Налоговым кодексом РФ сроков, обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в неначислении и невозврате процентов за нарушение сроков возврата из бюджета налога на добавленную стоимость, и обязании инспекции принять решение о выплате процентов в размере 57 465 руб. 85 коп. Решением суда первой инстанции от 22.11.2004 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме исходя из положений п. 4 ст. 176 НК РФ. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 31.03.2005 г. оставил решение без изменения. Суд кассационной инстанции счел необоснованной ссылку на п. 4 ст. 176 НК РФ, в силу которого, по мнению налогового органа, срок возврата из бюджета налога на добавленную стоимость начинает исчисляться с момента вступления в законную силу решения суда, которым признано недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 22.11.2004 г. и постановления суда кассационной инстанции от 31.03.2005 г. инспекция просит эти судебные акты отменить, поскольку судами неправильно применена ст. 176 НК РФ. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.


53

Удовлетворяя требование общества о начислении процентов за нарушение сроков, установленных ст. 176 НК РФ, суды исходили из просрочки в 305 дней. Период просрочки исчислялся с 20.08.2003 г. — даты, которой заканчивался срок принятия решения о возврате налога на добавленную стоимость по декларации общества, поданной 20.05.2003 г., и завершался 29.06.2004 г., когда налоговым органом было направлено заключение на возврат налога в орган федерального казначейства. При этом судом первой инстанции отклонен довод инспекции о том, что срок для возмещения налога и расчет процентов должны определяться с учетом положений п. 3 ст. 176 НК РФ, поскольку заявление о возврате налога подано обществом в налоговый орган только 15.06.2004 г. Между тем судами не было учтено следующее. Согласно положениям п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае отсутствия у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу на добавленную стоимость, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат налога осуществляется органами федерального казначейства в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ. Максимальный срок может быть равен трем месяцам со дня подачи декларации с необходимыми документами плюс восемь дней, предусмотренных для получения казначейством решения налогового органа, плюс две недели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика. Если сроки, установленные п. 4 ст. 176 НК РФ, нарушены, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

54


В силу п. 4 ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. В данном случае, как установлено судами, декларация по налоговой ставке 0% представлена обществом в налоговый орган 20.05.2003 г., заключение о возврате налога направлено инспекцией в казначейство 29.06.2004 г., возврат налога произведен 09.07.2004 г. Следовательно, суды неверно определили период просрочки возврата налога как промежуток с 20.08.2003 г. по 29.06.2004 г., поскольку не учли предусмотренные п. 4 ст. 176 НК РФ восемь дней, отведенные для получения казначейством решения налогового органа о возврате налога, плюс две недели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на расчетный счет налогоплательщика, а также дату фактического возврата налога. Кроме того, судами не было учтено, что в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога. До получения этого заявления у инспекции нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат. Аналогичная правовая позиция по данному вопросу содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.10.2004 г. № 5351/04 и от 21.12.2004 г. № 10848/04. По смыслу п. 4 ст. 176 НК РФ заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено в налоговый орган до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки налоговой декларации, однако в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого срока. Налогоплательщик не лишен возможности представить такое заявление, если к моменту его подачи налоговым органом принято решение о зачете налога, не принято решение о возмещении либо принято решение об отказе в возмещении, поскольку последнее может быть оспорено в арбитражном суде. Срок рассмотрения налоговыми органами заявлений о возврате налога на добавленную стоимость, поданных налогоплательщиками за пределами трехмесячного срока для проверки налоговой декларации, п. 4 ст. 176 НК РФ не предусмотрен. Поэтому для целей определения начального момента начисления процентов за просрочку возврата налога может быть применен п. 3 ст. 176 НК РФ, обязывающий налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога и в тот же срок направить его на исполнение в орган федерального казначейства.


55

Таким образом, период просрочки возврата налога на добавленную стоимость по экспортным операциям формируется следующим образом. Если заявление о возврате налога подано в пределах трехмесячного срока, предусмотренного абз. 2 п. 4 ст. 176 НК РФ, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ (три месяца + восемь дней + две недели). Если же заявление о возврате налога подано по истечении указанного трехмесячного срока, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ (две недели + восемь дней + две недели), исчисляемых с момента подачи заявления. И в том и в другом случае период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления казначейством соответствующих сумм налогоплательщику. Отклоняя довод инспекции о представлении обществом заявления о возврате налога на добавленную стоимость лишь 15.06.2004 г., суды не приняли во внимание упоминание в заявлении письма общества от 01.09.2003 г. с указанием № 20677, присвоенного налоговым органом. Таким образом, суды не проверили, когда в действительности общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате налога на добавленную стоимость. Без установления же этой даты невозможно сделать выводы о моменте возникновения обязанности налогового органа возвратить налог, необходимости учета положений п. 3 ст. 176 НК РФ и о наличии и периоде просрочки в возврате налога. Следовательно, при рассмотрении дела судами допущено неправильное применение положений, содержащихся в пп. 3 и 4 ст. 176 НК РФ, и не установлены существенные для правильного разрешения спора фактические обстоятельства. Довод инспекции об исчислении срока согласно п. 4 ст. 176 НК РФ с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость представляется необоснованным и противоречащим нормам налогового законодательства, поэтому правовую оценку этого довода судом кассационной инстанции следует признать правомерной. Аналогичная позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.12.2004 г. № 10848/04. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты в части обязания налогового органа выплатить обществу 57 465 руб. 85 коп. процентов нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, содержащихся в ст. 176 НК РФ, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для их отмены.

56


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 октября 2004 г. № 5351/04 Выводы суда Проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Общество не обращалось в инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога, поэтому проценты начислению не подлежат. Суть дела Открытое акционерное общество «Казанское научно-производственное предприятие «Вертолеты Ми» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Авиастроительному району города Казани (далее — инспекция) и ее руководителю о признании незаконным бездействия должностного лица налогового органа и начислении в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость вследствие бездействия руководителя налогового органа процентов в сумме 4 564 941 руб. за период с 07.03.2001 г. по 02.10.2002 г. Суд первой инстанции решением от 02.06.2003 г. требования общества удовлетворил частично: бездействие инспекции и ее руководителя Пасынкова Б.В., выразившееся в непринятии в установленный ст. 176 НК РФ срок самостоятельного решения о зачете 12 159 997 руб. 48 коп. налога на добавленную стоимость по дополнительно представленным налоговым декларациям за август — декабрь 1999 г. и февраль-апрель, июль, август 2000 г., признал незаконным. В удовлетворении требования о начислении процентов на сумму несвоевременно возмещенного налога в форме зачета суд отказал, так как счел данное требование неправомерным. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.10.2003 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 20.01.2004 г. решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования о начислении процентов отменил, поскольку, исходя из содержания ст. 176 НК РФ, пришел к выводу о том, что проценты на сумму несвоевременно возмещенного налога подлежат начислению независимо от способа его возмещения (путем зачета или возврата). В заявлении о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция ссылается на неверное применение судом ст. 176 НК РФ. По мнению инспекции, п. 4 названной статьи предусмотрено начисле-


57

ние процентов только за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм налога. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций — оставлению в силе по следующим основаниям. Общество 07.12.2000 г. представило в инспекцию дополнительные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт, за август-декабрь 1999 г. и февраль-апрель, июль, август 2000 г., согласно которым к возмещению был указан налог в сумме 12 159 997 руб. 48 коп. Инспекция в срок, установленный ст. 176 НК РФ, не произвела зачета налога, подлежащего возмещению. Общество обратилось в инспекцию с письмом от 02.10.2002 г. № 33/1518 о проведении зачета данной суммы налога на добавленную стоимость в счет погашения задолженности по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Сумма налогов была возмещена инспекцией путем зачета по заключениям от 02.10.2002 г. № 400 и 401. Пункт 4 ст. 176 НК РФ устанавливает порядок и сроки возмещения налога на добавленную стоимость в форме зачета или возврата, в том числе по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0%. В соответствии с названным пунктом возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации, предусмотренной п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврате соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения этого решения. В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решения об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

58


При наличии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, налоговые органы самостоятельно в первоочередном порядке производят зачет и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа о возврате налога налогоплательщику, которое принимается налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Из анализа ст. 176 НК РФ следует, что проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Общество не обращалось в инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога, поэтому проценты начислению не подлежат. При таких обстоятельствах вывод суда кассационной инстанции о начислении процентов за нарушение инспекцией сроков проведения зачета налога на добавленную стоимость неправомерен и, следовательно, им допущено неправильное применение норм материального права. В соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ оспариваемый судебный акт как нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права подлежит отмене. Определение Верховного суда РФ от 25 июля 2006 г. (Дело № 20-в06-13) Выводы суда Признать необоснованным требование налогоплательщика о возврате излишне уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ НДС,


59

так как ни налоговое, ни таможенное законодательство не предусматривают освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты таможенных платежей, а положения Федерального закона от 14.06.1995 г. № 88-ФЗ не распространяются на данные отношения. Суть дела Индивидуальные предприниматели обратились в суд с иском к Дагестанской таможне о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. Иск обоснован тем, что при ввозе товаров в 2001– 2002 гг. на территорию РФ ими был оплачен налог на добавленную стоимость. Между тем они не должны были платить этот налог, так как являлись предпринимателями без образования юридического лица и в течение четырех лет после приобретения этого статуса обязаны были платить лишь те налоги, которые платили после приобретения статуса предпринимателя. Они имели патенты налогового органа и применяли упрощенную систему налогообложения. Решением Ленинского районного суда г. Махачкалы от 29 июля 2004 г. исковые требования удовлетворены. Определением судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Дагестан от 20 августа 2004 г. решение суда в части удовлетворения исковых требований предпринимателей отменено с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в тот же районный суд. При новом рассмотрении дела Ленинский районный суд г. Махачкалы решением от 26 октября 2004 г., оставленным без изменения определением судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Дагестан от 26 ноября 2004 г. и постановлением президиума Верховного Суда Республики Дагестан от 2 марта 2006 г., исковые требования истцов удовлетворил. В надзорной жалобе начальник Дагестанской таможни просит отменить решение от 26 октября 2004 г., определение судебной коллегии от 26 ноября 2004 г., постановление президиума от 2 марта 2006 г. в части удовлетворения иска и принять новое постановление об отказе в удовлетворении исковых требований индивидуальных предпринимателей. Обсудив доводы надзорной жалобы, коллегия находит решение суда, определение судебной коллегии и постановление президиума в части удовлетворения исковых требований подлежащими отмене, так как судебными инстанциями при их вынесении существенно нарушены нормы материального права. При вынесении судебных актов суд, судебная коллегия и президиум указали на то, что предприниматели были зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При осуществлении оптовой торговли они использовали упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Налог на добавленную стоимость уплачен ими при перемещении в 2001–2002 гг. товаров до истечения четырехлетнего срока с момента регистрации их в качестве предпри-

60


нимателей. В этот период времени они имели по ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» льготы по налогообложению. Однако выводы суда, коллегии и президиума об обоснованности требований названных истцов основаны на неправильном толковании норм материального права. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1); операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4). Приведенная правовая норма разделяет объекты, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, (1) на операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ и (2) на операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ (ст. 143 НК РФ). Поскольку в этом случае налог на добавленную стоимость являлся (и является по новому Таможенному кодексу РФ) таможенным платежом (ст. 110 Таможенного кодекса РФ, действовавшего в 2001–2002 гг.), он уплачивался непосредственно декларантом либо иным лицом в соответствии с Таможенным кодексом РФ (ст. 118 Таможенного кодекса РФ, действовавшего в 2001–2002 гг.). Ни Налоговый кодекс РФ, ни Таможенный кодекс РФ не освобождали предпринимателей без образования юридического лица от уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Статья 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» в системном толковании с приведенными правовыми нормами и постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан», которыми руководствовался суд, не позволяют сделать вывод об удовлетворении иска. Данные статья 9 Федерального закона и постановление Конституционного Суда РФ касаются операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. По настоящему же делу спор возник об уплате налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию РФ, который относится к таможенным платежам.


61

Что касается Постановления Верховного Совета РФ «О применении Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», то оно не подлежит применению. Федеральным законом «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от 5 августа 2000 г. признан утратившим силу Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость». Как видно из материалов дела, предприниматели ввезли товары на таможенную территорию РФ после признания Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», утратившим силу. Поскольку обстоятельства дела судом первой инстанции установлены полностью и правильно, но допущена ошибка в применении и толковании норм материального права, коллегия считает необходимым, отменяя судебные акты, принять новое судебное постановление об отказе в иске. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. № 8229/05 Суть дела Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Манафов Д.М. (далее — предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Дагестан с иском об обязании Дагестанской таможни (далее — таможня) возвратить излишне уплаченный предпринимателем по таможенным приходным ордерам налог на добавленную стоимость в сумме 4 350 151 руб. Впоследствии сумма иска уменьшена до 3 450 151 руб. Заявление предпринимателя мотивировано следующим. Предприниматель в период с 13 июня по 12 декабря 2002 г. ввез на территорию РФ из Азербайджанской Республики с целью продажи товары и при внесении таможенных платежей уплатил налог на добавленную стоимость по 26 таможенным приходным ордерам в сумме 3 450 151 руб. Предприниматель полагал, что не является плательщиком налога на добавленную стоимость в силу Федерального закона от 29.12.1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» и Федерального закона от 14.06.1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (далее — Федеральный закон № 88-ФЗ), а уплаченная им сумма налога является излишней и подлежит возврату из бюджета. Поэтому он в августе 2003 г. обратился в таможню с заявлением о возврате указанной суммы. Таможня письмом от 22.09.2003 г. № 03-18/14296 отказала в удовлетворении этого требования, поскольку предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие создание менее благоприятных условий для занятия им предпринимательской деятельностью.

62


Считая отказ таможни неправомерным, предприниматель обратился в арбитражный суд с упомянутым заявлением. Решением суда первой инстанции от 06.11.2003 г. в удовлетворении заявленного требования отказано, поскольку ст. 318 Таможенного кодекса РФ налог на добавленную стоимость отнесен к таможенным платежам, которые уплачиваются лицами, перемещающими товары через таможенную территорию РФ. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.01.2004 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 29.09.2004 г. указанные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, сославшись на постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 г. № 11-П, согласно которому на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе перешедших на нее до 01.01.2001 г., распространяется гарантия, закрепленная абзацем вторым части 1 ст. 9 Федерального закона № 88-ФЗ. В силу названной нормы в случае если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Индивидуальные предприниматели стали плательщиками налога на добавленную стоимость с введением в действие части второй НК РФ. В связи с изложенным суду первой инстанции при новом рассмотрении дела было предложено выяснить и исследовать вопросы: когда заявитель приобрел статус предпринимателя, какую систему налогообложения и с какого времени он применяет. Решением суда первой инстанции от 23.12.2002 г. заявленное требование удовлетворено, поскольку предприниматель на момент государственной регистрации не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и в течение четырех лет с момента государственной регистрации для него должен действовать прежний порядок налогообложения. Следовательно, в период таможенного оформления предпринимателем ввозимых товаров налог на добавленную стоимость за их оформление взысканию не подлежал. Кроме того, в соответствии со ст. 18 НК РФ упрощенная система налогообложения признана специальным налоговым режимом, исключающим уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, а предприниматель Манафов Д.М. в период ввоза товаров применял упрощенную систему налогообложения. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.04.2005 г. решение отменено, в удовлетворении требований предпринимателю отказано, поскольку при ввозе товаров на таможенную территорию РФ у


63

него возникает объект налогообложения, и он признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 24.05.2005 г. постановление суда апелляционной инстанции от 06.04.2005 г. отменил, решение суда первой инстанции от 21.12.2004 г. оставил в силе, мотивировав свое решение тем, что суд первой инстанции исследовал фактические обстоятельства дела и сделал правильный вывод об отсутствии у таможни законных оснований для отказа в возврате излишне уплаченного предпринимателем налога на добавленную стоимость. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.05.2005 г. таможня просит его отменить, поскольку суд неправильно применил п. 3 ст. 145 НК РФ. Порядок же уплаты налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу РФ определяется в соответствии с Таможенным кодексом РФ. В отзыве на заявление предприниматель просит оспариваемое постановление оставить без изменения, поскольку согласен с мотивами, приведенными в нем. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции от 24.05.2005 г. подлежит отмене, постановление суда апелляционной инстанции от 06.04.2005 г. — оставлению в силе по следующим основаниям. Исходя из ст. 146 НК РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относятся, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) и операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Статьей 143 НК РФ предусмотрено, что по операциям, совершаемым на территории РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели, а при перемещении товаров через таможенную границу РФ налог на добавленную стоимость уплачивают лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Согласно ст. 118 Таможенного кодекса РФ, действовавшего в период ввоза товара предпринимателем Манафовым Д.М., таможенные платежи вносятся непосредственно декларантом либо иным лицом в соответствии с настоящим Кодексом. Как определено ст. 18 указанного НК РФ, декларант — это лицо, перемещающее товары, декларирующее, представляющее и предъявляющее товары и транспортные средства от собственного имени.

64


Согласно п. 2 ст. 110 прежде действовавшего Таможенного кодекса РФ (ст. 318 ныне действующего Таможенного кодекса РФ) в состав таможенных платежей при перемещении через таможенную границу РФ товара входит налог на добавленную стоимость наряду с прочими таможенными платежами. Следовательно, любое лицо, перемещающее товар через таможенную границу РФ, обязано уплатить налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», действовавшей до 01.01.2003 г., а также ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию РФ. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» касается вопроса обязанностей налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, по уплате налога на добавленную стоимость при реализации товаров на территории РФ в связи с вступлением в силу главы 21 НК РФ. В данном случае речь идет о налоге на добавленную стоимость, подлежащем уплате при ввозе товара на таможенную территорию РФ, а не при реализации товара на территории РФ. Поскольку индивидуальные предприниматели, в том числе и применяющие упрощенную систему налогообложения, и до вступления в силу главы 21 НК РФ являлись плательщиками налога на добавленную стоимость при ввозе товара на территорию РФ, суды первой и кассационной инстанций ошибочно применили в данном деле ст. 9 Федерального закона № 88-ФЗ, а также постановление Конституционного Суда РФ № 11-П. При таких обстоятельствах оспариваемое постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2006 г. № 16470/05 Выводы суда Налогоплательщиком не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при применении налоговой ставки 0% и не


65

представлены в инспекцию Железнодорожного района в пределах срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, надлежащим образом оформленные документы. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «УЗТС «Торговый дом» (далее — общество) 18.02.2005 г. представило в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Ульяновска (далее — инспекция Железнодорожного района, инспекция) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за январь 2005 г., согласно которой общество реализовало товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, на сумму 57 488 971 руб. и заявило к вычету 8 355 030 руб. налога. Решением от 23.03.2005 г. № 10, вынесенным по результатам камеральной проверки этой декларации, инспекция Железнодорожного района применение обществом налоговой ставки 0% признала необоснованным и в возмещении 8 355 030 руб. налога на добавленную стоимость отказала. Основанием для принятия такого решения послужило невыполнение обществом при подаче налоговой декларации требований подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, а именно: на представленных грузовых таможенных декларациях (их копиях) не имеется отметок российского таможенного органа (далее — пограничный таможенный орган), в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ, а на копиях транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов — отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Считая решение от 23.03.2005 г. № 10 в части отказа в возмещении 8 355 030 руб. налога на добавленную стоимость необоснованным, общество обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании его недействительным в этой части. По мнению общества, инспекция Железнодорожного района могла истребовать документы, соответствующие требованиям ст. 165 НК РФ, в порядке, установленном абзацами третьим, четвертым ст. 88 НК РФ. Определением от 20.04.2005 г. к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району города Ульяновска (далее — инспекция Засвияжского района), в которой общество состоит на налоговом учете в настоящее время. Решением суда первой инстанции от 10.06.2005 г. заявленное требование оставлено без удовлетворения по таким основаниям. Инспекция Железнодорожного района правомерно отказала обществу в применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и возмещении из федерального бюджета указанной суммы

66


налога, поскольку на представленных им в инспекцию грузовых таможенных декларациях и товаросопроводительных документах отсутствовали отметки пограничных таможенных органов о вывозе товаров, наличие которых обязательно в силу подп. 3, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.07.2005 г. решение суда отменено, требование общества удовлетворено. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 13.10.2005 г. постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. Отменяя решение суда, и удовлетворяя требование общества, суды апелляционной и кассационной инстанций указали: представленный обществом в инспекцию Железнодорожного района и в суд первой инстанции пакет документов оформлен в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ и подтверждает правомерность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций в порядке надзора инспекция Засвияжского района просит эти судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении ст. 165 НК РФ. В отзыве на заявление общество просит оставить названные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству. Позиция Президиума РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, решение суда первой инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165. Пунктом 6 ст. 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), перечисленным в подп. 1–7 п. 1 этой статьи, в налоговые органы налогоплательщиком подается отдельная налоговая декларация. В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с подачей налоговой декларации. Пунктом 1 ст. 165 определен перечень документов, которые представляются в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при


67

реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Так, исходя из подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 в налоговый орган должны быть представлены грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ, и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В оспариваемом решении инспекции Железнодорожного района отражены факты представления обществом в инспекцию грузовой таможенной декларации № 10414030/090904/0001905 и международной товарно-транспортной накладной № 656487 по контракту от 12.08.2004 г. № 09, заключенному обществом с закрытым акционерным обществом «Планета-БУД» (Украина); грузовых таможенных деклараций № 10414030/261004/0002298, № 10414030/031204/0002611 по контракту от 21.05.2004 г. № 01, заключенному обществом с компанией «Belsilia Limited» (Кипр), без отметок пограничного таможенного органа о вывозе товара. Данные факты подтверждены в решении суда первой инстанции и обществом не оспариваются. Таким образом, обществом не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при применении налоговой ставки 0% и не представлены в инспекцию Железнодорожного района в пределах срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, надлежащим образом оформленные документы. Суд первой инстанции правомерно оценил законность оспариваемого решения инспекции с учетом тех предусмотренных ст. 165 НК РФ документов, которые на момент вынесения решения были представлены обществом в инспекцию. Представление полного пакета документов, определенного ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала. Данная правовая позиция была высказана в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.2004 г. № 1200/04 и от 21.09.2005 г. № 4152/05. При этом отказ в применении налоговой ставки 0% по мотиву неправильного оформления документов или несоответствия предъявляемым к их оформлению требованиям не лишает общество права на повторное представление в инспекцию надлежащим образом оформ-

68


ленного пакета документов в пределах установленного законодательством срока. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 сентября 2005 г. № 4152/05 Выводы суда Налогоплательщик не воспользовался возможностью оформить согласно требованиям российского законодательства и в установленные сроки представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и возмещение налога из федерального бюджета. Суть дела Открытое акционерное общество «Трансметалл» (далее — общество) на основании контракта (заявки) от 01.07.2003 г. № 54, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью «Автокомбинат «Экспедитор», оказывало услуги по перевозке товара из-за рубежа на территорию РФ и на основании договора поставки товаров (контракта) от 14.08.2003 г., заключенного с индивидуальным предпринимателем Абдукадировой О.Г., поставляло товар за пределы РФ. Общество представило в Инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам по Кировскому району города Новосибирска (ныне — Инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому району города Новосибирска; далее — инспекция) налоговую декларацию за сентябрь 2003 г. по налогу на добавленную стоимость, в которой по указанным операциям на сумму 535 761 руб. применило налоговую ставку 0% и отнесло к налоговому вычету 67 955 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товара для перепродажи на экспорт. Инспекция провела камеральную проверку данной декларации и приняла решение от 19.01.2004 г. № ЛМ-05-28/12 об отказе обществу в применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку представленные налогоплательщиком копии грузовой таможенной декларации № 10124010/11072003/5002726, международной товарно-транспортной накладной № 0475734 не содержат отметок пограничного таможенного органа, подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ по контракту (заявке) от 01.07.2003 г. № 54, и представленная с декларацией № 6815 копия железнодорожной накладной от 04.09.2003 г. № С857106 не содержит отметок таможенного органа о вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ по контракту от 14.08.2003 г.


69

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании незаконными действия руководителя инспекции, который решением от 19.01.2004 г. № ЛМ-05-28/12 отказал в применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость к сумме 535 761 руб. и возмещении обществу из федерального бюджета 67 955 руб. налога на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции от 12.05.2004 г. заявленные требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.10.2004 г. (резолютивная часть объявлена 28.09.2004 г.) решение оставлено без изменения. Удовлетворяя заявление общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что доводы инспекции не соответствуют обстоятельствам дела, поскольку представленные обществом документы подтверждают факт ввоза импортируемого товара на таможенную территорию РФ по контракту (заявке) от 01.07.2003 г. № 54 и факт вывоза экспортируемого товара за пределы таможенной территории РФ по контракту от 14.08.2003 г. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 29.12.2004 г. названные судебные акты отменил, принял новое решение — об отказе в удовлетворении заявленных требований. Суд кассационной инстанции отметил: на момент вынесения инспекцией решения документы, представленные обществом, не соответствовали требованиям пунктов 1, 4 ст. 165 НК РФ, поэтому правовых оснований для признания незаконными действий инспекции у судов не имелось. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре постановления суда кассационной инстанции в порядке надзора общество ссылается на неправильное применение судом норм материального права. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей общества, Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 данного пункта. Положение настоящего подп. распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками.

70


В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг); 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке; 3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (ввезен на таможенную территорию РФ в соответствии с подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ); 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Суды первой и апелляционной инстанций на основании представленных заявителем документов (международная товарно-транспортная накладная с отметками таможни «товар поступил» и «выпуск разрешен», грузовая таможенная декларация с отметками о сдаче товара на склад временного хранения, свидетельство о подтверждении доставки товаров под таможенным контролем, подтверждение о прибытии с отметками таможенного органа — в отношении импортируемого товара по договору от 01.07.2003 г. № 54; железнодорожная накладная с отметкой таможни «вывоз разрешен», отметка о поступлении товара в пункт назначения — в отношении экспортируемого товара по договору от 14.08.2003 г.) установили соответственно факт ввоза импортируемого товара на таможенную территорию РФ и факт вывоза товара за пределы таможенной территории РФ по указанным сделкам. Отменяя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований общества, суд кассационной инстанции исходил из того, что на момент вынесения инспекцией решения обществом были представлены документы, подтверждающие ввоз импортируемого товара на таможенную территорию РФ и вывоз экспортируемого товара за пределы таможенной территории РФ, однако на документах, представленных обществом в инспекцию, отсутствовали предусмотренные нормативными актами отметки таможенных органов. В такой ситуации, как указал суд кассационной инстанции, инспекция правомерно отказала налогоплательщику в применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и возмещении из федерального бюджета указанного налога.


71

Между тем после подачи налоговой декларации у общества не было препятствий для получения в установленном порядке отметок таможенных органов на документах, перечисленных в п. 4 ст. 165 НК РФ, для их представления в налоговый орган. Отказ таможенных органов в проставлении соответствующих отметок, равно как и отказ инспекции в принятии надлежащим образом оформленных документов, могли быть оспорены обществом в судебном порядке. Однако общество не воспользовалось возможностью оформить согласно требованиям российского законодательства и в установленные сроки представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и возмещение налога из федерального бюджета. При таких обстоятельствах оснований для отмены постановления суда кассационной инстанции не имеется. Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 303, п. 1 части 1 ст. 305, ст. 306 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил: постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2004 г. по делу № А45-5312/04-СА20/287 Арбитражного суда Новосибирской области оставить без изменения. Заявление открытого акционерного общества «Трансметалл» о пересмотре в порядке надзора указанного судебного акта оставить без удовлетворения.

1.6. Ошибки в определении налоговой базы Пункт 1 ст. 153 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. № 12797/05 Выводы суда Налогоплательщик обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0%, и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию. Суть дела Инспекция провела камеральную проверку поданной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по нало-

72


говой ставке 0% за апрель 2004 г. В декларацию общество включило операции по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта в феврале 2004 г., предъявив к возмещению 198 803 руб. налога на добавленную стоимость. По результатам проверки инспекция вынесла решение от 18.08.2004 г. № 305 об отказе обществу в возмещении 190 186 руб. налога, поскольку вычеты на эту сумму относятся к материальным ресурсам, оплаченным поставщикам и принятым на учет в апреле 2004 г., которые не могли быть использованы при производстве и (или) реализации товаров, вывезенных на экспорт в феврале 2004 г. Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным, общество указало, что действовало в соответствии с внутренним приказом по учетной политике, так как правила распределения налоговых вычетов по операциям, облагаемым налогом по различным ставкам, главой 21 НК РФ не предусмотрены. Согласно приказу налог на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным поставщикам за отчетный период товарно-материальным ценностям по аналогии с п. 4 ст. 170 НК РФ распределяется пропорционально объемам реализации товара за тот же период на внутренний и внешний рынки. При этом объем реализации на внешний рынок определяется за месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.12.2004 г. заявленное требование удовлетворено. Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 28.03.2005 г. оставил решение суда первой инстанции без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 29.06.2005 г. оставил названные судебные акты в силе. Не согласившись с решениями судов, налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ. Позиция Президиума ВАС Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования по следующим основаниям. Удовлетворяя требование общества, суд первой инстанции пришел к следующему выводу: применяемая обществом методика расчета не противоречит требованиям ст. 171, 172 НК РФ, что не исключает возможности отнесения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам позже осуществления операции по вывозу товара на экспорт, к вычету по этой операции. Суды апелляционной и кассационной инстанций с данным выводом согласились. Кроме того, по мнению суда кассационной инстан-


73

ции, глава 21 НК РФ не содержит требований о ведении налогоплательщиками раздельного учета затрат на производство экспортируемых товаров и не устанавливает правил об обязанности налогоплательщиков использовать метод исчисления налога на добавленную стоимость, учитывающий период отгрузки товаров на экспорт. Учетная политика общества соответствует особенностям его производства, связанным с изготовлением серийной продукции, не позволяющим определить, какие именно ресурсы использованы для создания экспортированного товара, когда они приобретены и оплачены. Между тем при рассмотрении дела судами не принято во внимание следующее. Пунктом 2 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров, в пределах установленного этим пунктом срока — трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В силу п. 6 ст. 164 НК РФ по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, представляется отдельная налоговая декларация. Пункт 1 ст. 153 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Исходя из п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подп. 1-8 п. 1 ст. 164, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в п. 3 ст. 172. Исходя из п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в ст. 165 НК РФ. Таким образом, п. 3 ст. 172 НК РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям. При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой

74


декларации по налоговой ставке 0%, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями ст. 171 и 172 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет. В силу пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории РФ товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения. Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0%, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию. Применяемая обществом учетная политика не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку позволяет ему предъявлять к вычету по операциям реализации товаров на экспорт налог на добавленную стоимость за материальные ресурсы, которые оплачены обществом поставщикам и приняты им к учету уже после вывоза товаров в режиме экспорта. Между тем эти материальные ресурсы не могут считаться приобретенными для осуществления операций, уже завершенных на момент приобретения таких ресурсов. Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.10.2004 г. № 4356/04. Поскольку сумма вычетов определена обществом с нарушением требований главы 21 НК РФ, решение инспекции об отказе в возмещении этой суммы следует признать правомерным. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2006 г. № 11608/05 Выводы суда Налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 Кодекса.


75

Суть дела Закрытое акционерное общество «УватТрейд» 20.12.2004 г. представило в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам № 7 по Тюменской области (в настоящее время — Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области; далее — инспекция) две декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. Согласно одной из них сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по операциям на территории РФ, составила 645 512 401 руб., согласно другой (по налоговой ставке 0%) сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 1 062 600 554 руб. Требованием № 22671 об уплате налога по состоянию на 21.12.2004 г. инспекция предложила обществу уплатить 937 761 485 руб. налога на добавленную стоимость, а также 2 894 286 руб. 07 коп. пеней в срок до 31.12.2004 г. ЗАО «УватТрейд» обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным требования № 22671, полагая, что у инспекции отсутствовали основания для его выставления. По мнению общества, вследствие того, что сумма налоговых вычетов по экспортным операциям превысила сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, у ЗАО «УватТрейд» образовалась переплата по налогу на добавленную стоимость в размере 417 088 153 руб. Решением суда первой инстанции от 22.02.2005 г. требование № 22671 признано недействительным. Суд исходил из того, что инспекцией не доказано наличие недоимки, указанной в оспариваемом требовании, так как она исчислена без учета суммы, заявленной к вычету (возмещению) в декларации по налоговой ставке 0%. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 06.06.2005 г. решение оставил без изменения. Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, полагая, что направленное налогоплательщику требование об уплате налога на добавленную стоимость является недействительным в случае, когда налоговым органом проверена правильность исчисления и уплаты налога в части операций по реализации товаров на территории РФ, но не завершена проверка уплаты налога в части операций по реализации товаров в режиме экспорта и не доказан факт неуплаты либо неполной уплаты налогоплательщиком налога. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на незаконность данных судебных актов, а также нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. По мнению инспекции, из положений НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации

76


по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%. В связи с этим, как полагает инспекция, направление требования об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость до решения вопроса о правомерности применения налоговых вычетов соответствует положениям налогового законодательства. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям. Операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, названы в п. 1 ст. 164 НК РФ. В силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. В п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), приведенных в подп. 1– 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ. Из положений п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подп. 1–6 и 8 п. 1 ст. 164, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166, подлежат возмещению путем зачета


77

(возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164, и документов, приведенных в ст. 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подп. 1–6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации, и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 НК РФ. В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171 НК РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты являются ошибочными, не соответствуют закону и подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. № 6613/05 Выводы суда Деятельность мэрии как органа местного самоуправления финансируется из бюджета. Сопутствующие такой деятельности услуги не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Позиция налоговой инспекции Деятельность мэрии как органа местного самоуправления финансируется из бюджета. Сопутствующие такой деятельности услуги не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Суть дела Мэрия города Тольятти (далее — мэрия) направила в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам № 2 по Самарской области (далее — инспекция) уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за период с января 2001 г. по август 2003 г. и заяв-

78


ление от 30.03.2004 г. № 954/1 о возврате из федерального бюджета 260 918 028 руб. налога на добавленную стоимость — превышение налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по реализации коммунальных услуг за указанный период. Сумма возмещения образовалась в связи с предоставлением населению коммунальных услуг по тарифам, не покрывающим затраты на энергоресурсы. Инспекция письмом от 22.04.2004 г. № 03-14/2-1358/9765 отказала в возврате этой суммы, поскольку уточненные декларации представлены в ненадлежащей форме. Мэрия обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным данного письма и об обязании инспекции возместить из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость. Суд первой инстанции решением от 17.09.2004 г. заявленные требования в части признания недействительным оспариваемого письма инспекции удовлетворил и обязал инспекцию принять новое решение о возмещении мэрии истребуемых денежных средств; в удовлетворении заявления в части обязания инспекции возместить указанную сумму налога на добавленную стоимость отказал. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.11.2004 г. решение суда первой инстанции изменено: суд обязал инспекцию возместить из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость; в части признания недействительным письма инспекции решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 22.02.2005 г. названный судебный акт оставил без изменения. Оспариваемое письмо суды признали решением инспекции об отказе в возврате налога на добавленную стоимость, а мотивы, положенные в его основу, — не соответствующими приказам Министерства РФ по налогам и сборам от 21.01.2002 г. № БГ-3-03/25 «Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость» и от 03.07.2002 г. № БГ-3-03/338 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость». Требование мэрии о понуждении инспекции возместить из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость суды апелляционной и кассационной инстанций сочли правомерным, поскольку мэрия, оказывая населению жилищно-коммунальные услуги, является плательщиком этого налога. В 2001–2003 гг. мэрия приобретала энергоресурсы через свое структурное подразделение — Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи мэрии города Тольятти — для последующей реализации населению коммунальных услуг. Все расчеты проводились с учетом налога на добавленную стоимость. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановлений судов


79

апелляционной и кассационной инстанций, принятых по настоящему делу, инспекция просит отменить эти судебные акты как не соответствующие законодательству о налогах и сборах. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части обязания инспекции возместить мэрии из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость подлежат отмене с отказом в удовлетворении этой части заявленных требований по следующим основаниям. Уставом города Тольятти, утвержденным решением Тольяттинской городской Думы от 22.05.1996 г. № 243, предусмотрено, что к вопросам местного значения (непосредственного обеспечения жизнедеятельности населения города) относятся содержание муниципального жилого фонда, организация и содержание муниципального энерго-, газо- и водоснабжения и канализации, организация снабжения населения топливом и утилизации бытовых отходов. Положением о Департаменте энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи мэрии города Тольятти, утвержденным постановлением мэра города Тольятти от 22.11.2000 г. № 3216-1/11-00 (далее — Положение), решение задач в области жилищно-коммунального хозяйства возложено на структурное подразделение мэрии — Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи мэрии города Тольятти (далее — департамент). Осуществление организационных мероприятий, предусмотренных Уставом города Тольятти и перечисленных в Положении, входит в круг обязанностей местного самоуправления и заключается в организации работы муниципальных служб города и предприятий, непосредственно поставляющих в объекты жилого фонда энергоресурсы, необходимые для обеспечения населения жилищно-коммунальными услугами. Указанные обязанности органа местного самоуправления вытекали из требований п. 3 ст. 73 Закона РФ от 06.07.1991 г. № 1550-1 «О местном самоуправлении в РФ»: к полномочиям городской администрации в области жилищного хозяйства и коммунально-бытового обслуживания населения относится обеспечение коммунального обслуживания населения. Исполнение мэрией через свое структурное подразделение — департамент — функций заказчика по объектам жилищного фонда, находящимся в оперативном управлении мэрии, осуществляется в целях реализации данных полномочий. Этому праву корреспондирует закрепленное в ст. 33 Федерального закона от 28.08.1995 г. № 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» право органов местного самоуправления выступать заказчиком на выполне-

80


ние работ по коммунальному обслуживанию населения, оказанию услуг, необходимых для удовлетворения бытовых потребностей населения, на выполнение других работ с использованием предусмотренных для этого собственных материальных и финансовых средств. Деятельность мэрии как органа местного самоуправления финансируется из бюджета. Сопутствующие такой деятельности услуги не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Пункт 2 ст. 153 НК РФ предусматривает формирование налоговой базы по указанному налогу с учетом выручки от реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Уплачиваемые населением средства за коммунальные услуги не учитываются при формировании налоговой базы мэрии по налогу на добавленную стоимость, поскольку получение платы за жилье и коммунальные услуги в данном случае рассматривается как выполнение органом местного самоуправления п. 4 и 9 Постановления Правительства РФ от 02.08.1999 г. № 887 «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения», согласно которым указанные сборы производятся собственниками домовладений или уполномоченными ими организациями через расчетно-кассовые центры. Обеспечение населения отоплением, горячим и холодным водоснабжением производилось в интересах потребителей муниципальным унитарным предприятием «Производственное объединение коммунального хозяйства города Тольятти», ЗАО «СВ-Поволжское», ОАО «Тевис», ОАО «Тольяттинская энергетическая компания», ОАО «Самараэнерго», ОАО «Экспериментальный свиноводческий совхоз «Поволжский». Следовательно, требование мэрии о возмещении сумм налога на добавленную стоимость в отношении предоставленных населению названными предприятиями коммунальных услуг несостоятельно. Таким образом, поскольку постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, вынесенные по настоящему делу, нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, они на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июля 2004 г. № 3332/04 Выводы суда Операции лесхозов по реализации древесины, полученной от мер по уходу за лесом, не являются исключительными полномочиями лесхоза.


81

В соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями. Следовательно, такая реализация облагается НДС. Аналогично облагается НДС оказание транспортных услуг по погрузке и перевозке древесины, добытой от рубок при уходе за лесом. Позиция налоговой инспекции Глава 21 НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что организации в случае осуществления ими деятельности, не являющейся предпринимательской, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость либо данные операции не подлежат налогообложению. Лесхоз является плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от того, осуществляет он предпринимательскую деятельность или нет. Федеральным законом от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные акты РФ» предусмотрено, что к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная редакция согласно ст. 16 Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Начисление лесхозу налога на добавленную стоимость не противоречит бюджетному законодательству. Деятельность лесхоза по оказанию транспортных услуг в данном случае не входит в круг его функций и задач по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, поэтому выручка, полученная от указанной деятельности, подлежит обложению в установленном порядке налогом на пользователей автомобильных дорог. Суть дела Федеральное государственное учреждение «Лухский лесхоз» (далее — лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 4 по Ивановской области (далее — инспекция) от 10.04.2003 г. № 44. Инспекция обратилась в арбитражный суд с встречным требованием о взыскании с лесхоза сумм налоговых санкций на основании решения от 10.04.2003 г. № 44 (с учетом уточнения). Названное решение принято инспекцией исходя из акта от 03.03.2003 г. № 35, составленного по результатам выездной налоговой проверки Лухского лесхоза по вопросам правильности исчисления налогов и сборов, в частности налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автодорог, за период с 01.01.2000 г. по 30.09.2002 г. Проверкой

82


выявлено, что обороты от операций лесхоза по реализации древесины, полученной от санитарных рубок и рубок ухода за лесом, а также от оказания платных услуг не включались в налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость. Лесхоз в I и II кварталах 2002 г. выставлял покупателям счета-фактуры и накладные на отпуск лесопродукции, в которых выделял суммы налога на добавленную стоимость, оплачиваемые покупателями. В октябре 2002 г. лесхозом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых указаны данные суммы как подлежащие возмещению из бюджета. Инспекцией восстановлен налог за I и II кварталы 2002 г. и начислен налог за III квартал 2002 г., а также выявлена неполная уплата налога на пользователей автодорог в связи с невключением в налогооблагаемую базу услуг автотранспорта, оказанных предприятиям и частным предпринимателям. Инспекцией принято решение от 10.04.2003 г. № 44 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложено последнему уплатить доначисленные налоги и соответствующие пени. Решением суда первой инстанции от 24.06.2003 г. заявленные требования лесхоза удовлетворены частично: решение инспекции в части взыскания с лесхоза доначисленного налога на добавленную стоимость в сумме 191 433 руб., налога на пользователей автодорог в сумме 1697 руб., пеней, начисленных с этих сумм налогов, и штрафов за неполную уплату указанных налогов в сумме 42 201 руб. 40 коп. и 339 руб. 40 коп. соответственно признано недействительным; встречные требования инспекции удовлетворены в сумме 655 руб. 20 коп. Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.09.2003 г. решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 12.01.2004 г. оставил названные судебные акты в силе. Удовлетворяя исковые требования, суды трех инстанций, руководствуясь ст. 120 Гражданского кодекса РФ, ст. 52, 53, 91 Лесного кодекса РФ, Положением о лесхозе, утвержденным Приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.1998 г. № 188 (далее — Положение о лесхозе), подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и ст. 41, 42 Бюджетного кодекса РФ, пришли к выводу об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности, доначисление налогов, начисление пеней и взыскание штрафов незаконны. Лесхоз является государственным учреждением, осуществляющим государственное управление в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, его деятельность по ведению лесного хозяйства не подпадает под признаки предпринимательской деятельности; средства получены от осуществления операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом и оказания платных услуг как вида лесохозяйственных работ, относящихся к основной фун-


83

кциональной деятельности лесхоза. Поэтому работы, выполненные лесхозом, не являются объектом обложения налогами на добавленную стоимость и пользователей автодорог. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит отменить оспариваемые судебные акты. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей участвовавших в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям. В соответствии со ст. 53 Лесного кодекса РФ территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах РФ и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов. Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе является юридическим лицом — государственным учреждением; имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках; осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок; принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов. В соответствии со ст. 143 части второй НК РФ (введенного в действие с 01.01.2001 г.) плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели. Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 4 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности — в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ), в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законода-

84


тельством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено. Подпункт 4 п. 2 ст. 146 НК РФ также не исключает реализацию товаров из предусмотренных п. 1 этой ст. объектов налогообложения. В данном случае лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины). Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями. Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях. Оказание транспортных услуг по погрузке и перевозке добытой от рубок ухода за лесом древесины не входит в круг функций и задач лесхоза по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, следовательно, полученная от указанной деятельности выручка также подлежит обложению налогом, в том числе налогом на пользователей автомобильных дорог. При таких обстоятельствах выводы судов об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем он не является плательщиком налогов, основаны на неправильном применении материального права и являются ошибочными. Поскольку оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, они в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрение.


85

1.7. Отсутствие права налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику ставки 0% по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщикам. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 и предполагают возможность возмещения налога из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение. Кроме того, основанием для отказа в вычете НДС может стать недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2005 г. № 7088/05 Выводы суда Представленные налогоплательщиком документы не подтверждают наличия обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость. Позиция налоговой инспекции У налогоплательщика отсутствует документальное подтверждение реальной уплаты налога поставщику, а также иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Сиал» (далее — общество «Сиал») вместе с отдельной налоговой декларацией за октябрь 2003 г. представило: контракты от 14.03.2003 г. № 1403/03-01 и № 1403/0302, заключенные обществом «Сиал» с иностранной компанией «EC Trading S.A.» (Британские Виргинские острова), на продажу 100 000 тонн дизельного топлива; документы в подтверждение зачисления на счет заявителя в банке средств по экспортному контракту; копии грузовых таможенных деклараций; копии маршрутных телеграмм, актов приема (сдачи) нефтепродуктов.

86


По результатам проверки представленных документов инспекцией принято решение от 04.02.2004 г. № 38/10 об отказе в возмещении 97 533 333 руб. налога на добавленную стоимость в связи с тем, что отсутствует документальное подтверждение реальной уплаты налога поставщику, а также иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%. Общество «Сиал» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 8 по Центральному административному округу города Москвы (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы № 8 по городу Москве; далее — инспекция) от 04.02.2004 г. № 38/10, которым обществу отказано в возмещении 97 533 333 руб. налога на добавленную стоимость, заявленных в декларации за октябрь 2003 г., и требованием обязать инспекцию возместить указанную сумму из федерального бюджета. Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.11.2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на то, что представленные истцом документы не подтверждают наличия обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2005 г. решение суда отменено, решение инспекции признано недействительным и на нее возложена обязанность возвратить из федерального бюджета требуемую сумму налога на добавленную стоимость, поскольку представленные налогоплательщиком документы соответствуют ст. 165 НК РФ и не вызывают сомнений в их достоверности. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.05.2005 г. оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям. При реализации товаров на экспорт сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная согласно ст. 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ. В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.


87

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ в случае, если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов превышает сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Возмещение сумм налога возможно только при условии представления налоговому органу отдельной налоговой декларации (по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%) и документов по перечню, содержащемуся в ст. 165 НК РФ. Причем представленные документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и наличие иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Налоговый орган в ходе налоговой проверки при необходимости вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, получить соответствующие объяснения. Как установлено в ходе проверки, дизельное топливо, реализованное обществом «Сиал» иностранной компании «EC Trading S.A.» (Британские Виргинские острова), приобретено у общества с ограниченной ответственностью «Эпсилон». Общество «Сиал» 23.10.2003 г. уплатило обществу «Эпсилон» за топливо 585 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость, за счет беспроцентного займа, полученного от общества с ограниченной ответственностью «Паритетъ» по договору от 23.10.2003 г. № 558/15ПР, которое, в свою очередь, получило эту сумму от закрытого акционерного общества «Акционерный коммерческий банк «Транскапиталбанк» по кредитному договору от 23.10.2003 г. № 1170-2003/к. В тот же день указанная сумма со счета общества «Эпсилон» вернулась на счет общества «Паритетъ», а затем на счет «Транскапиталбанка». Движение денежных средств по счетам названных организаций, являющихся клиентами «Транскапиталбанка», в том числе по выдаче кредита и его возврату в течение одного операционного дня, свидетельствует об отсутствии реальных собственных затрат общества «Сиал» на уплату поставщику налога на добавленную стоимость. Поскольку общество «Эпсилон» не является производителем товара, инспекцией были проведены встречные проверки, в результате которых установлено, что дизельное топливо приобреталось по цепочке поставщиков: от открытого акционерного общества «Юго-Запад транснефтепродукт» обществу с ограниченной ответственностью «Елстрой», от общества «Елстрой» обществу «Эпсилон», от общества «Эпсилон» обществу «Сиал». Как установлено судами, общество «Эпсилон» передало дизельное топливо обществу «Сиал» за несколько дней до его получения от об-

88


щества «Елстрой». Общество «Елстрой» получило топливо от общества «Юго-Запад транснефтепродукт» через несколько дней после того, как передало его обществу «Эпсилон». Эти обстоятельства свидетельствуют о создании заявителем видимости приобретения дизельного топлива у общества «Эпсилон». При этом общество «Елстрой» продало обществу «Эпсилон» дизельное топливо за 5851 руб. за тонну, а общество «Эпсилон» обществу «Сиал» — за 5852 руб. за тонну. Таким образом, для общества «Эпсилон» доход от реализации топлива составил 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации). Дизельное топливо приобреталось на основании договора товарного кредита (с учетом соглашения от 01.10.2003 г. о новации). После совершения расчетов общество «Эпсилон» и общество «Елстрой» ликвидированы, долг общества «Эпсилон» по возврату топлива обществу «Елстрой» и долг общества «Елстрой» по возврату топлива обществу «Юго-Запад нефтепродукт» переведен на общество «Экстра», однако последним возврат топлива не произведен. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что система расчетов между участниками данных отношений, в том числе между обществом «Сиал» и обществом «Эпсилон», а также передача товара по цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения обществом «Сиал» суммы налога на добавленную стоимость. Следовательно, у судов апелляционной и кассационной инстанций не имелось оснований для отмены решения суда первой инстанции, которое соответствует законодательству и не противоречит сложившейся судебной практике. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 апреля 2006 г. № 15825/05 Выводы суда Налогоплательщик не располагал достоверными сведениями, доказывающими реальный экспорт товара, в отношении которого были заявлены налоговые вычеты. Представление документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не является безусловным основанием для возмещения НДС из федерального бюджета.


89

Позиция налоговой инспекции В результате проведения контрольных мероприятий изготовитель экспортируемого товара не установлен, сделка является убыточной для общества, мнимой и заключена с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета в виде налога на добавленную стоимость. Суть дела В соответствии с договором купли-продажи от 03.04.2002 г. № 6-ЭС04 открытое акционерное общество «Фирма «Агротекс-ЖБИ» (далее — общество, налогоплательщик) представило в Инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам по городу Костроме (далее — инспекция, налоговый орган) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за февраль 2003 г. и пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за указанный период в сумме 4 000 610 руб. По результатам проверки указанной декларации налоговый орган решением от 06.06.2003 г. № 101/17 отказал обществу в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость. Инспекция, не отрицая представления налогоплательщиком полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и их надлежащего оформления, мотивировала отказ тем, что в результате проведения контрольных мероприятий изготовитель экспортируемого товара не установлен, сделка является убыточной для общества, мнимой и заключена с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета в виде налога на добавленную стоимость. Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании его недействительным. Решением суда первой инстанции Арбитражного суда Костромской области от 10.12.2004 г. заявленное требование удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Костромской области от 16.06.2005 г. решение суда отменено, обществу в удовлетворении заявления отказано. Постановление мотивировано отсутствием доказательств реального экспорта товара. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 30.09.2005 г. постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе. Удовлетворяя заявленное требование, суды первой и кассационной инстанций исходили из того, что доказательств признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика нет: общество не уклонялось от выполнения налоговых обязательств; представило полный пакет надлежаще оформленных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ; заключенные им сделки преследовали разумные деловые цели и являлись действительными.

90


Между тем судами первой и кассационной инстанций не было учтено следующее. При отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий. На этикетках экспортируемого товара (конденсаторов электролитических танталовых объемно-пористых) его изготовителем указано открытое акционерное общество «Элеконд» (г. Сарапул). Между тем изъятые сотрудниками таможни при вывозе товара за пределы РФ этикетки не являются этикетками открытого акционерного общества «Элеконд». Доказательств изготовления в России электролитических танталовых объемно-пористых конденсаторов другими организациями (не обществом «Элеконд») в деле нет. В соответствии с представленными налоговым органом справками количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает количество товара данного вида, произведенного обществом «Элеконд» за все годы его изготовления. Таким образом, суды не располагали достоверными сведениями, доказывающими реальный экспорт товара, в отношении которого заявлены налоговые вычеты. Представление же налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не может являться безусловным основанием для возмещения из федерального бюджета налога на добавленную стоимость. Поскольку решение суда первой инстанции Арбитражного суда Костромской области от 10.12.2004 г. и постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.09.2005 г. нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, они в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 марта 2006 г. № 15000/05 Выводы суда Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 Кодекса, и подтверждение налогоплательщику ставки 0% по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщикам.


91

Позиция налоговой инспекции Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей техники и участников ее перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого общества-экспортера, сделка является убыточной для общества и заключена с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета в виде налога на добавленную стоимость. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «РусМеталлИнвест» (далее — общество, экспортер) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 5 по Центральному административному округу города Москвы (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по городу Москве; далее — инспекция) от 30.09.2004 г. № 14/118 об уменьшении на 115 202 440 руб. сумм налога на добавленную стоимость, в отношении которых по результатам камеральных налоговых проверок ранее принимались решения о возмещении налога из федерального бюджета по налоговым декларациям за июнь, июль и август 2002 г., а также за апрель и октябрь 2003 г. Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.01.2005 г. заявленное требование удовлетворено. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2005 г. решение суда первой инстанции отменено, обществу в удовлетворении требования отказано. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 13.10.2005 г. постановление от 26.07.2005 г. отменил, решение от 24.01.2005 г. оставил в силе. В заявлении о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит отменить этот судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, и оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлении присутствующего в заседании представителя участвующего в деле лица, Президиум считает, что обжалуемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, постановление суда апелляционной инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям. Принимая по результатам выездной налоговой проверки решение от 30.09.2004 г. № 14/118 об уменьшении на 115 202 440 руб. сумм налога на добавленную стоимость, в отношении которых ранее состоялись

92


решения о возмещении налога из федерального бюджета, инспекция, в числе прочих, сослалась на следующие обстоятельства. По налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за июнь, июль, август 2002 г. и октябрь 2003 г. общество предъявило к возмещению соответственно 3568 299 руб., 17 595 178 руб., 51 712 813 руб., 40 870 808 руб. налога по операциям реализации на экспорт комплектующих и запасных частей к авиадвигателям производства федерального государственного унитарного предприятия «Завод имени Климова» и не указанных в таможенных документах российских производителей. По одноименной декларации за апрель 2003 г. общество предъявило к возмещению 1 455 342 руб. налога по операции реализации на экспорт профилировочно-гибочной машины, автоматов чистильных и штучных пластин производства Московского экспериментального завода № 1. Как установила инспекция, все отправленные на экспорт товары общество-экспортер покупало у общества с ограниченной ответственностью «Кифатос», которое приобретало товар у общества с ограниченной ответственностью «Дэгас». В свою очередь, его поставщиками по различным налоговым периодам выступали общества с ограниченной ответственностью «Азия Хэндлинг» и «Альянс Бизнес Трейд». Поставщиками последних являлись общества с ограниченной ответственностью «Промтехлит» и «Квадро Луч». На момент проведения мероприятий налогового контроля все названные поставщики не располагались по указанным ими юридическим и фактическим адресам, их руководители от явки в налоговые органы уклонялись, налоговая отчетность либо не представлялась, либо пересылалась через органы почтовой связи. По ряду упомянутых поставщиков не было выявлено признаков осуществления какой-либо хозяйственной деятельности, один из них ликвидирован. Совокупность этих обстоятельств воспрепятствовала проведению встречных налоговых проверок и установлению цепочки предшествующих договорных связей, а также выявлению изготовителей комплектующих к авиадвигателям воздушных судов, перемещенных обществом через границу без внесения сведений об их изготовителях в грузовые таможенные декларации. В ходе выездной налоговой проверки сведений об изготовителях этих комплектующих общество не представило. Что касается ФГУП «Завод имени Климова» и Московского экспериментального завода № 1, указанных обществом в грузовых таможенных декларациях в качестве изготовителей остальной части товаров, вывезенных на экспорт, то данные организации не подтвердили факта производства этих товаров, а также наличия взаимоотношений с экспортером. Признавая недействительным решение инспекции об уменьшении обществу на 115 202 440 руб. налога на добавленную стоимость, предъявленного им к возмещению из федерального бюджета, суд


93

первой инстанции сослался на то, что обществом были выполнены требования НК РФ по представлению в инспекцию комплекта документов в отношении экспортных операций. С учетом действующей в налоговых отношениях презумпции добросовестности налогоплательщика общество не может нести ответственности за действия всех предшествующих поставщиков и невозможность проведения их встречных проверок. Не предусматривает налоговое законодательство и такого основания для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, как отсутствие сведений о производителе отправленного на экспорт товара. Кроме того, суд сослался на обязательность решения Арбитражного суда города Москвы по другому делу (№ А4020958/04-75-199) о признании незаконным бездействия инспекции по возмещению обществу налога на добавленную стоимость по декларации за октябрь 2003 г. и обязании инспекции возместить налог путем его возврата. Между тем судом не было учтено, что представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику ставки 0% по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщикам. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение. Приведенные инспекцией доводы и доказательства, связанные с невозможностью общества-экспортера приобрести товары, указанные в качестве экспортированных в грузовых таможенных декларациях, в их взаимосвязи и совокупности были оценены судом апелляционной инстанции. Рассматривая дело, данный суд запросил всех потенциальных российских производителей комплектующих к авиадвигателям воздушных судов о наличии у них взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью «Кифатос», «Дэгас», «Азия Хэндлинг», «Альянс Бизнес Трейд», «Промтехлит» и «Квадро Луч». С учетом материалов данного дела и в связи с необходимостью обеспечить при его разрешении баланс публичных и частных интересов такая инициатива суда не является чрезмерной и не нарушает положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ о распределении бремени доказывания. От изготовителей авиационной техники получены ответы, что с перечисленными в запросах суда лицами они во взаимоотношения не вступали и товары им не реализовывали. Общество-экспортер не представило суду ни сведений о производителях технически сложных изделий, указанных им в качестве экспортированных товаров, ни технической документации на изделия, ни документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного обслуживания и ремонта.

94


Между тем по требованиям, обычно предъявляемым условиями гражданского оборота к отношениям, связанным с поставкой технически сложных изделий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики. Ввиду специфичности рынка предложения и сбыта авиационной техники, ее влияния на безопасность полетов купля-продажа этой техники неизвестных изготовителей исключена. При таких условиях суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что обществом были экспортированы иные, а не заявленные товары. Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей техники и участников ее перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого общества-экспортера, суд апелляционной инстанции признал его недобросовестным и в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого им решения инспекции правомерно отказал. Доводы суда кассационной инстанции, положенные в основу отмены постановления суда апелляционной инстанции, противоречат законодательству и судебной практике по вопросам возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения. Данный вывод содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.11.2004 г. № 5872/04 и от 08.02.2005 г. № 10423/04. Решение арбитражного суда, обязавшего инспекцию возместить налог на добавленную стоимость исключительно в связи с нарушением трехмесячного срока проведения камеральной проверки, также не является препятствием для проведения инспекцией выездной налоговой проверки и реализации ее результатов. Налогоплательщик-экспортер действительно не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет, однако при установлении его недобросовестности не может претендовать на возмещение названного налога. Утверждение суда кассационной инстанции о необходимости выявления финансовой схемы в качестве обязательного условия для признания налогоплательщика недобросовестным является неправильным. При предъявлении требований о возмещении из бюджета налога в отношении товаров, которые на самом деле не экспортировались, налогоплательщики рассчитывают на незаконный финансовый результат. При названных условиях следует признать, что обжалуемое постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в


95

толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для его отмены. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 февраля 2006 г. № 12488/05 Выводы суда Совершенные обществом и его поставщиком сделки в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета. Позиция налоговой инспекции Все операции с товаром осуществлялись в пределах Ленинградской области, а участие общества сводилось к оформлению комплекта документов экспортера для возникновения у него возможности заявить о возмещении налога. Таким образом, в данном случае имело место искусственное увеличение числа участников по фактически идентичным торговым операциям и включение в них в качестве экспортера нового юридического лица из другого региона для создания видимости прекращения отношений с одним и тем же поставщиком, о недобросовестности которого предыдущему экспортеру должно было быть заведомо известно. Суть дела По результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за ноябрь 2003 г. инспекция Министерства РФ по налогам и сборам № 4 по городу Краснодару (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по городу Краснодару; далее — инспекция) решением от 10.03.2004 г. № 64-Э начислила Обществу с ограниченной ответственностью «Торговая компания» (город Краснодар; далее — общество) 4 908 800 руб. налога на добавленную стоимость по операции реализации товара на экспорт, 479 656 руб. пеней за просрочку уплаты этого налога и привлекла его к ответственности в виде взыскания 802 504 руб. штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Принимая такое решение, инспекция сослалась на ряд обстоятельств, связанных с происхождением товара, характером отношений общества и его поставщика, а также заключением и исполнением внешнеэкономического контракта. Общество обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 10.03.2004 г. № 64-Э и об обязании возместить путем возврата из федерального бюджета 4 908 800 руб. налога на добавленную стоимость по экспортной операции. Решением суда первой инстанции от 16.05.2005 г. заявленные требования удовлетворены.

96


Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 26.07.2005 г. оставил решение суда без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия практики применения арбитражными судами норм права и нарушение публичных интересов. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив доводы, изложенные в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что названные судебные акты в части обязания инспекции возвратить обществу 4 908 800 руб. налога на добавленную стоимость подлежат отмене с отказом в удовлетворении в этой части заявленных требований по следующим основаниям. Удовлетворяя требование о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что обществом выполнены правила ст. 165 Кодекса о представлении надлежащего комплекта документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по реальной экспортной операции. Недобросовестность общества и направленность его действий на уклонение от уплаты налога инспекцией не доказана. Налог на добавленную стоимость обществом поставщику уплачен. Суд кассационной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился. Решение инспекции от 10.03.2004 г. № 64-Э о доначислении обществу налога на добавленную стоимость по экспортной операции, пеней и штрафа за неуплату этого налога признано судами недействительным правомерно. Однако при рассмотрении другого требования общества — о возмещении путем возврата по экспортной операции 4 908 800 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, — судами первой и кассационной инстанций не учтено следующее. Порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость установлен ст. 176 НК РФ, предусматривающей проведение налоговым органом камеральной проверки, в том числе и обоснованности налоговых вычетов. В рамках этой проверки на основании ст.ст. 88, 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы и (или) получить соответствующие сведения иным законным способом у других лиц. В силу п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.


97

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Установленный главой 21 НК РФ порядок возмещения распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Поэтому налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, по которым заявлены или сформированы вычеты. Следовательно, требование общества о возмещении уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость не могло быть удовлетворено судом без проверки доводов инспекции относительно условий возникновения права на налоговые вычеты. Как указывала инспекция, общество реализовало на экспорт покупателю из США камневые подшипники скольжения, приобретенные по договору поставки от 22.04.2003 г. № 1/КПС у общества с ограниченной ответственностью «Выборгская производственно-торговая компания» (далее — компания). Таможенное оформление товара и его передача перевозчику для отправки грузополучателю в Финляндию на основании заключенного с обществом договора поручения от 05.06.2003 г. № 2/ТК осуществлялись компанией. Полученный от общества налог на добавленную стоимость компания в бюджет не уплатила. Комплектующие изделия для подшипников поставлялись компании третьим лицом — обществом с ограниченной ответственностью «Петербургская городская компания». По сведениям таможенного органа, подтвержденным инспекцией по месту нахождения компании, ею в 2002 г. самостоятельно экспортировался идентичный товар — камневые подшипники скольжения — тому же покупателю из США с отгрузкой получателю в Финляндию. В 2002 г. поставщиком для компании комплектующих изделий для подшипников также выступало общество с ограниченной ответственностью «Петербургская городская компания», которое, являясь перепродавцом, уплатило в бюджет только 4248 руб. налога на добавленную стоимость. По экспортным операциям 2002 г. соответствующая налоговая инспекция в возмещении налога на добавленную стоимость компании отказала. Хозяйственные операции, не связанные с приобретением и реализацией подшипников на экспорт, ни общество, ни компания с момента своей регистрации не осуществляли. Сборку подшипников, отправленных на экспорт компанией и обществом, соответственно в 2002 г. и 2003 гг., производило закрытое акционерное общество «Спецтехника» (город Петродворец) по договорам подряда, заключенным с компанией. Выявить предыдущих поставщиков и изготовителей комплектующих изделий для подшипников налоговым инспекциям не удалось ввиду непредставления необходимых сведений компанией и обществом с

98


ограниченной ответственностью «Петербургская городская компания», их отсутствия по юридическим адресам, уклонения руководителей от явки в налоговую инспекцию по месту постановки на учет. В результате изучения полученной информации инспекция пришла к выводу, что все операции с товаром осуществлялись в пределах Ленинградской области, а участие общества сводилось к оформлению комплекта документов экспортера для возникновения у него возможности заявить о возмещении налога. Таким образом, в данном случае имело место искусственное увеличение числа участников по фактически идентичным торговым операциям и включение в них в качестве экспортера нового юридического лица из другого региона для создания видимости прекращения отношений с одним и тем же поставщиком, о недобросовестности которого предыдущему экспортеру должно было быть заведомо известно. Вопреки утверждению суда первой инстанции то обстоятельство, что само общество от уплаты налогов не уклонялось, не свидетельствует о его добросовестности при совершении операций, в результате которых возникли условия для формирования налоговых вычетов. Совершенные обществом и его поставщиком сделки в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета. При названных условиях следует признать, что принятые по делу судебные акты в части обязания инспекции возместить обществу путем возврата из бюджета 4 908 800 руб. налога на добавленную стоимость нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для их отмены. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 февраля 2005 г. № 10423/04 Выводы суда Установлены признаки взаимозависимости юридических лиц, причастных к операциям с ломом алюминия и алюминиевым сплавом, и завышении этими юридическими лицами цен при совершении операций с указанными товарами. Обстоятельства дела очевидно указывают на невозможность сделать вывод о добросовестности экспортера. Позиция налоговой инспекции Налоговая инспекция сделала вывод о недобросовестности экспортера и недостоверности суммы вычетов по операциям реализации на экспорт сплавов алюминия, поскольку сплавы приобретались по завышенным ценам через взаимозависимых лиц и не могли быть получены по той договорной схеме последовательных поставок, документы о которых представлены в подтверждение наличия и размера налоговых вычетов.


99

Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Третье тысячелетие» (далее — экспортер) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Центральному району города Барнаула Алтайского края (далее — налоговая инспекция) от 23.05.2003 г. № РА-47-11. Указанным решением с экспортера взыскано 12 255 408 руб. налога на добавленную стоимость, в отношении которого ранее принималось решение о возмещении по операциям реализации товаров на экспорт; 970 498 руб. налога на добавленную стоимость с аванса, 132 052 руб. пеней и 194 100 руб. штрафа за несвоевременную и неполную уплату налога с аванса. Налоговая инспекция заявила встречное требование о взыскании с экспортера 1 941 00 руб. штрафа. Решением суда первой инстанции от 24.10.2003 г. требования экспортера удовлетворены частично: решение налоговой инспекции в части взыскания 12 255 408 руб. налога на добавленную стоимость и 194 100 руб. штрафа признано недействительным, в остальной части требований отказано. В удовлетворении встречного требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 г. решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении встречного требования налоговой инспекции отменено и 194 100 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость с аванса взысканы; в остальной части решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 11.05.2004 г. постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций налоговая инспекция просит отменить данные судебные акты в части удовлетворения требований экспортера — признания недействительным ее решения о взыскании с экспортера 12 255 408 руб. налога на добавленную стоимость, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушающее единообразие практики арбитражных судов. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум считает, что названные судебные акты в оспариваемой части подлежат отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям. Решение налоговой инспекции принято по результатам выездной налоговой проверки экспортера по вопросу правильности исчисления

100


и своевременности перечисления налога на добавленную стоимость за период с 01.06.2002 г. по 31.10.2002. Обосновывая вывод о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания с общества 12 255 408 руб. налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции указал, что экспортер, его поставщик и организация — переработчик лома алюминия в сплав не могут быть признаны взаимозависимыми лицами только на том основании, что учреждены одним и тем же физическим лицом, вследствие чего недобросовестность экспортера не доказана и права на осуществление контроля цен приобретения им товаров, реализованных затем на экспорт, у налоговой инспекции не имелось. Суды апелляционной и кассационной инстанций с этими доводами согласились, оставив без внимания следующее. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ для перепродажи или для осуществления иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, упомянутые нормы Кодекса предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами. Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные и выездные проверки предоставлено налоговым органам Законом РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах РФ» (действует с последующими изменениями и дополнениями) и ст. 89 и 93 НК РФ. В данном случае в ходе выездной налоговой проверки экспортера, состоявшейся после завершения камеральных проверок его налоговых деклараций, налоговая инспекция выяснила, что договорная схема движения сырья и полученного из него товара, отправленного впоследствии на экспорт, выглядела следующим образом. Общество с ограниченной ответственностью «Компания «Старлинг» (г. Москва) сначала закупало лом алюминия у обществ с ограниченной ответственностью «Илия» и «Деларис» (оба — г. Горно-Алтайск), затем передавало этот лом на переработку в алюминиевый сплав обществу с ограниченной ответственностью «Алтайский алюминий» (г. Барнаул, ул. Попова, 248а) по договору от 10.05.2001 г., а полученный сплав продавало обществу с ограниченной ответственностью «Барна-


101

ульская стальная компания» (г. Барнаул, ул. Попова, 248а) по договору от 03.01.2002 г. № 002-п. Последнее по договору от 03.01.2002 г. № 001-п реализовывало сплав экспортеру (г. Барнаул, ул. Гоголя, 58а), вывозившему данный товар из РФ на экспорт. В результате встречных проверок всех указанных организаций установлено, что общества «Илия» и «Деларис» зарегистрированы на физических лиц, которые к деятельности этих обществ отношения не имеют, продажей лома цветных металлов не занимались и не подписывали договоры с обществом «Компания «Старлинг», а также прочей документации, оформленной от их имени. Надлежащими лицензиями на операции с цветными металлами все перечисленные юридические лица не располагают. Взаимоисключающие документы получены о том, каким образом лом алюминия доставлялся обществу «Алтайский алюминий» для переработки. Общество «Компания «Старлинг» оформляло товарные накладные, по которым выступало не только продавцом, но и грузоотправителем лома алюминия из Москвы. Между тем в ходе встречной проверки названной организации установлено, что доставку лома в Москву и из Москвы она не производила. Перевозка лома автотранспортом из Горно-Алтайска непосредственно в Барнаул по месту нахождения общества «Алтайский алюминий» или в Томск для общества «Томская стальная компания» (в целях последующей отправки обществу «Алтайский алюминий») также документально не подтверждена. Согласно выписанным обществом «Компания «Старлинг» счетамфактурам общество «Томская стальная компания» отгружало обществу «Алтайский алюминий» железнодорожным транспортом лом алюминия. Однако по железнодорожным накладным и сопроводительным документам, оформленным различными контролирующими органами на совпадающие по весу партии металла, в контейнерах за теми же номерами для общества «Алтайский алюминий» доставлялись пакеты стальных отходов. При сопоставлении данных учета было установлено: экспортер отразил на 44 тонны сплава алюминия больше, чем произвело для него общество «Алтайский алюминий», которое, в свою очередь, показало на 488,781 тонны лома больше, чем поставлено ему по документам обществом «Компания «Старлинг». Налоговой инспекцией представлен также ряд письменных доказательств того, что фактически металл для переработки в сплав алюминия закупался у сторонних организаций и лишь проводился по документам как поставляемый обществом «Компания «Старлинг» из Москвы. Тем не менее доводы налогового органа о недостоверности документов, фиксирующих движение алюминиевого лома, и о невозможности переработать пакеты стальных отходов в алюминиевый сплав, арбит-

102


ражный суд во внимание не принял и оценки им не дал, сославшись на то, что указанные действия осуществлялись третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера. Следовательно, суд не выяснил, мог ли быть получен экспортером предмет экспорта — алюминиевый сплав — по той схеме последовательных поставок, документы о которых предъявлены экспортером в обоснование наличия и размера налоговых вычетов. Кроме того, в подтверждение выводов о взаимозависимости экспортера, поставщика и переработчика металла налоговая инспекция представила суду документы: об уплате экспортных пошлин, таможенных платежей и расходов по хранению металла за экспортера его поставщиком и предыдущим продавцом товара (обществами «Барнаульская стальная компания» и «Компания «Старлинг»); о подготовке всех документов по движению товара от имени общества «Компания «Старлинг» другим юридическим лицом — обществом «Алтайский алюминий», которое не только перерабатывало металл, но и хранило его после приобретения экспортером; о местонахождении обществ «Барнаульская стальная компания» и «Алтайский алюминий» по одному адресу; об учреждении экспортера и обществ «Барнаульская стальная компания» и «Алтайский алюминий» одним физическим лицом — Колганковым В.И. По сведениям налоговой инспекции, основанным на представленных в деле документах, Колганков В.И. организовал схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт. Он был заинтересован во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывал непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Как полагала налоговая инспекция, перечисленные обстоятельства, очевидно, указывали на взаимозависимость названных организаций и невозможность сделать вывод о добросовестности экспортера без учета сложившихся между ними взаимоотношений. Поэтому довод суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция признала экспортера, поставщика и переработчика металла взаимозависимыми лицами только из-за учреждения их одним физическим лицом, не подтверждается материалами дела. В силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. В данном же случае суд не рассматривал документы налоговой инспекции, подтверждающие взаимозависимость указанных лиц, в связи с чем необоснованно исключил возможность применения правил ст. 40 НК РФ о контроле цен по совершенным между ними сделкам. Не были учтены и положения подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которым, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам не


103

только между взаимозависимыми лицами, но и при совершении внешнеторговых сделок. В результате суд не принял во внимание представленные налоговой инспекцией документы о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия (включая экспертное заключение оценщика), о реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета, что противоречит положениям п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. Иной деятельностью, кроме экспорта алюминиевого сплава, экспортер не занимался (это выяснено налоговой инспекцией в ходе проверки, отражено в акте, составленном по ее результатам, и экспортером не опровергнуто). Таким образом, суд, неправильно истолковав положения ст. 20 и ст. 40 НК РФ и сославшись в целом на недоказанность недобросовестности экспортера, не исследовал доводы налоговой инспекции о наличии признаков взаимозависимости юридических лиц, причастных к операциям с ломом алюминия и алюминиевым сплавом, и завышении этими юридическими лицами цен при совершении операций с указанными товарами. Все перечисленные фактические обстоятельства относятся к вопросам реального осуществления хозяйственных операций и наличия правовых оснований применения налоговых вычетов, поскольку указание в счетах-фактурах искусственно завышенных цен приобретения товара в силу п. 2 ст. 169 НК РФ препятствует возмещению экспортеру из федерального бюджета убытков, возникших вследствие его собственных действий, под видом налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцам за реализованный на экспорт товар. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами положений НК РФ. Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 303, п. 2 части 1 ст. 305, ст. 306 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил: решение суда первой инстанции от 24.10.2003 г., постановление суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 г. Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-8575/03-31 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 г. по тому же делу в части признания недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Центральному району города Барнаула Алтайского края от 23.05.2003 г. № РА-47-11 о взыскании

104


с общества с ограниченной ответственностью «Третье тысячелетие» 12 255 408 руб. налога на добавленную стоимость отменить. Дело в отмененной части передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Алтайского края. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 марта 2005 г. № 15909/04 Выводы суда При отсутствии достоверных доказательств реального экспорта конденсаторов наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость. Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик не подтвердил реальности экспортных операций и иных обстоятельств, с которыми Налоговый Кодекс РФ связывает право на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Арварох» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением об обязании Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 5 по Центральному административному округу города Москвы (далее — налоговая инспекция) возместить из федерального бюджета путем возврата 60 009 202 руб. налога на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции от 28.04.2004 г. в удовлетворении заявленного требования отказано ввиду отсутствия доказательств реального экспорта товара. Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.06.2004 г. (в полном объеме судебный акт изготовлен 12.07.2004 г.) решение отменено, требование удовлетворено. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 14.10.2004 г. (в полном объеме судебный акт изготовлен 19.10.2004 г.) оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Удовлетворяя заявленное требование, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что в материалах дела нет доказательств, подтверждающих недобросовестность действий общества при экспорте товаров. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций, налоговая инспекция просит отменить названные судебные акты в связи с нарушением судами единообразия в толковании и применении норм права.


105

Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей налоговой инспекции, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, решение суда первой инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов общество представило в налоговую инспекцию документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Перечисленные в данной статье документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми налоговый орган обязан провести проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и вправе при необходимости истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, соответствующие объяснения и документы. Поскольку возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. В данном случае общество направило в налоговую инспекцию документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, одновременно с декларацией за декабрь 2002 г. по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, согласно которым возмещению из федерального бюджета подлежало 60 009 202 руб. налога на добавленную стоимость за поставленные на экспорт конденсаторы электролитические танталовые объемно-пористые (далее — конденсаторы) в счет контрактов от 10.06.2002 г. № 826/58209437/00003, от 10.06.2002 г. № 826/58209437/00004, от 10.06.2002 г. № 826/58209437/00005, заключенных обществом с компанией «Patterson Systems Inc.» (Великобритания). В результате проверки указанных документов, а также других материалов налоговая инспекция пришла к выводу, что они не подтверждают реальности экспортных операций и иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%. Так, по сведениям Национального центрального бюро Интерпола в России, сторона по экспортному контракту — компания «Patterson Systems Inc.» (Великобритания) — в Великобритании не зарегистрирована. Заявление общества о том, что компания со сходным названием зарегистрирована на Виргинских островах (Британских), не доказывает идентичности этих организаций, поскольку в паспорте сделки применительно к реквизитам иностранного контрагента указан код страны 826, тогда как Виргинским островам (Британским) присвоен код 092.

106


Налоговая инспекция обоснованно считает достоверно не подтвержденным объем экспорта конденсаторов. Изготовителем конденсаторов является открытое акционерное общество «Элеконд» (г. Сарапул). Количество произведенных ОАО «Элеконд» конденсаторов значительно меньше количества, поставленного обществом на экспорт согласно документам. Доказательств изготовления указанных конденсаторов другими изготовителями заявителем не представлено. Данные общества с ограниченной ответственностью «Гриф Эксперт» о выпуске подобных конденсаторов другими организациями также не могут быть признаны достоверными, поскольку в соответствии с имеющейся в материалах дела лицензией оно вправе заниматься лишь осуществлением оценочной деятельности. Кроме того, налоговыми органами проведены проверки ряда организаций, обозначенных в качестве возможных изготовителей конденсаторов, в результате чего установлено, что ими подобные конденсаторы не производились. Акты таможенного досмотра, на которые ссылается заявитель, не могут подтвердить экспорт конденсаторов в указанном объеме, поскольку таможенный досмотр был проведен без вскрытия коробок, в которых перевозились конденсаторы, и по окончании досмотра средства таможенной идентификации на товар не накладывались. При отсутствии достоверных доказательств реального экспорта конденсаторов наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость. Таким образом, оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

1.8. Выкуп земельных участков Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 марта 2005 г. № 15250/04 Выводы суда При выкупе земельных участков под приватизированными предприятиями НДС не должен включаться в цену земли, так как продавец (Фонд федерального имущества) участвует от имени РФ и не является плательщиком НДС. Кроме того, согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Передача земельного участка под приватизированным предприятием также признается приватизацией и в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не подлежит обложению НДС.


107

Суть дела Открытое акционерное общество «Акционерная компания энергетики и электрификации «Омскэнерго» (далее — компания «Омскэнерго») обратилось в Арбитражный суд Омской области с иском к Российскому фонду федерального имущества в лице Омского регионального отделения о признании недействительными п. 2.1 договора купли-продажи земельного участка от 20.12.2002 г. № 8-22.03.50.2976.02 о возложении на покупателя обязанности по оплате стоимости земельного участка в размере 273 358 руб. 48 коп. (цена по договору — 468 614 руб. 69 коп.) и п. 2.6 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 54 671 руб. 70 коп. (налог по договору — 93 722 руб.92 коп.). Исковые требования мотивированы тем, что при определении ставки земельного налога, по которой производится выкуп земельного участка, не должны применяться повышающие коэффициенты, установленные нормами бюджетного законодательства. Решением от 10.10.2003 г. суд первой инстанции, удовлетворив иск, признал недействительными пункты 2.1 и 2.6 договора купли-продажи, исходя из следующего: установленная п. 2.1 цена выкупаемого земельного участка определена с учетом повышающих коэффициентов, применение которых противоречило нормам налогового законодательства; сумма налога на добавленную стоимость, предусмотренная п. 2.6, определена на основании цены сделки. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.04.2004 г. решение изменено: признаны недействительными п. 2.1 договора купли-продажи о возложении на компанию «Омскэнерго» обязанности по оплате стоимости земельного участка в размере 273 358 руб. 48 коп. и п. 2.6 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 54 671 руб. 70 коп. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 24.08.2004 г. постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. Территориальное управление Министерства имущественных отношений РФ по Омской области в заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и в выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум считает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене, решение суда первой инстанции — частичной отмене с отказом в отмененной части в удовлетворении иска на следующих основаниях.

108


Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона «О введении в действие Земельного кодекса РФ» определено, что в поселениях с численностью населения от 500 тысяч до 3 миллионов человек цена земли устанавливается в размере от пяти- до семнадцатикратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка. Согласно ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» земельный налог относится к местным налогам. Пункт 2 ст. 21 названного Закона предусматривает, что земельный налог устанавливается законодательным актом РФ и взимается на всей ее территории. При этом конкретные ставки земельного налога определяются законодательными актами субъектов РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом РФ. Законом РФ «О плате за землю» (в редакции Федерального закона от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О плате за землю») установлены средние ставки земельного налога. Статьей 2 Федерального закона от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ Правительству РФ поручалось индексировать ежегодно, начиная с 1995 г., определенные этим Законом ставки земельного налога исходя из динамики изменения минимального размера оплаты труда. Индексация ставок земельного налога была осуществлена Постановлением Правительства РФ от 07.06.1995 г. № 562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году». В дальнейшем соответствующие нормы включались в федеральные законы о федеральном бюджете. Статьей 15 Федерального закона от 22.02.1999 г. № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 1998 г., применяются в 1999 г. с коэффициентом 2; ст. 18 Федерального закона от 31.12.1999 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» определено, что ставки налога, действовавшие в 1999 г., применяются в 2000 г. с коэффициентом 1,2; ст. 12 Федерального закона от 27.12.2000 г. № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» установлено, что для всех категорий земель в 2001 г. применяются ставки, действовавшие в 2000 г. Таким образом, под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представительными органами власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет. Нельзя признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что поправочные коэффициенты к ставкам земельного налога не могли применяться в 2000 и 2001 гг., поскольку Федеральные законы


109

«О федеральном бюджете на 2000 год» и «О федеральном бюджете на 2001 год», вводившие эти коэффициенты в момент их вступления в силу, выходили за рамки налогового периода, на который были установлены поправочные коэффициенты. Федеральные законы «О федеральном бюджете на 2000 год» и «О федеральном бюджете на 2001 год», содержащие коэффициенты индексации ставок земельного налога, являются нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения. В соответствии с Бюджетным кодексом РФ закон о бюджете принимается, а годовой бюджет составляется на один финансовый год. Закон о бюджете должен исполняться в период, на который он принимался. При этом, как указывается в определениях Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 г. № 186-О и от 06.02.2004 г. № 48-О, должно быть соблюдено требование определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность платить налоги. Увеличение цены земли на сумму налога на добавленную стоимость не соответствует законодательству. Договором купли-продажи земельного участка от 20.12.2002 г. № 822.03.50.2976.02, заключенным между Омским региональным отделением Российского фонда федерального имущества и компанией «Омскэнерго», определена его выкупная цена с начислением на эту цену налога на добавленную стоимость в сумме 93 722 руб. 94 коп. По договору компания «Омскэнерго» приобрела в собственность земельный участок, на котором расположено приватизированное ею недвижимое имущество (здания и строения), принадлежавшее государственному предприятию «Омскэнерго» до приватизации имущественного комплекса последнего. Действовавшее на момент приватизации имущества государственного предприятия «Омскэнерго» законодательство не предусматривало одновременной приватизации имущественных комплексов государственных предприятий и земельных участков, на которых они расположены. Это стало возможным с октября 2001 г., когда вступил в действие Земельный кодекс РФ. В соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 г. № 137ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса РФ» со дня введения в действие Земельного кодекса РФ приватизация зданий, строений, сооружений, в том числе зданий, строений, сооружений промышленного назначения, без одновременной приватизации земельных участков, на которых они расположены, не допускается, за исключением случаев, если такие земельные участки изъяты из оборота или ограничены в обороте. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица — собственники зданий, строений, сооружений — в порядке и на условиях, установленных Кодексом, федеральными законами.

110


В силу п. 3 ст. 28 главы V «Особенности приватизации отдельных видов имущества» Федерального закона от 21.12.2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» собственники объектов недвижимости, не являющихся самовольными постройками и расположенных на земельных участках, относящихся к государственной и муниципальной собственности, обязаны либо взять в аренду, либо приобрести у государства или муниципального образования указанные земельные участки, если иное не предусмотрено федеральным законом. Решение о продаже земельных участков принимается органом, принявшим решение о приватизации соответствующих объектов недвижимости. Пунктом 14 ст. 43 Закона от 21.12.2001 г. № 178-ФЗ установлено, что до разграничения государственной собственности на землю решение о приватизации земельных участков, не отнесенных согласно законодательству РФ к собственности РФ или собственности субъектов РФ, принимают органы, принявшие решение о приватизации находящихся на этих земельных участках объектов недвижимости. В соответствии с п. 7 Правил распоряжения земельными участками, находящимися в государственной собственности, до разграничения государственной собственности на землю, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.08.2002 г. № 576, решение о приватизации земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, приобретенные в собственность гражданами и юридическими лицами, принимается Министерством имущественных отношений РФ (его территориальными органами) в случае приобретения объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности. При этом если решение о приватизации таких земельных участков принимает Минимущество России, договор купли-продажи заключается Российским фондом федерального имущества. Решение о приватизации земельного участка, приобретенного компанией «Омскэнерго» по договору купли-продажи от 20.12.2002 г. № 822.03.50.2976.02, оформлено распоряжением Комитета по управлению имуществом Омской области от 20.12.2002 г. № 684-РК. Договор со стороны продавца заключен Омским региональным отделением Российского фонда федерального имущества. При заключении договора отделение фонда действовало в качестве организации, уполномоченной на совершение сделок от имени РФ. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Исходя из указанных правовых норм передача земельного участка в собственность компании «Омскэнерго» по договору купли-продажи производилась в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.


111

Отделение фонда (продавец по договору) не являлось плательщиком данного налога, поскольку выполняло функции по передаче земельных участков в собственность от имени РФ. При названных обстоятельствах условие договора купли-продажи от 20.12.2002 г. № 8-22.03.50.2976.02 в части, касающейся увеличения цены земельных участков на сумму налога на добавленную стоимость, не отвечает требованиям действующего законодательства.

1.9. Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. И представители налоговых органов (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15@), и Минфин России (см. Письмо от 10.06.2004 г. № 03-03-09/17) настаивают на том, что под действие льготы с 1 января 2004 г. попадает только плата за наем жилого помещения. На операции по реализации услуг по содержанию и текущему ремонту жилищного фонда всех форм собственности рассматриваемая льгота не распространяется, и поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 16.02.2004 г. № 03-1-08/435/17). Аналогичный вывод сделан Минфином России в отношении услуг по техническому ремонту, санитарному обслуживанию мест общего пользования, содержанию лифтового хозяйства жилого фонда, оказываемых жилищно-эксплуатационными организациями как нанимателям, так и собственникам жилых помещений. Эти услуги должны облагаться НДС по ставке 18%. Эта позиция была подтверждена Президиумом ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 г. № 11110/05), который подтвердил, что предприятие, содержащее и обслуживающее лифтовое хозяйство, не имеет права на льготу, предусмотренную подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 января 2006 г. № 11110/05 Выводы суда Предприятие, содержащее и обслуживающее лифтовое хозяйство, не вступает в правоотношения с гражданами, заключающими договоры найма жилых помещений, а обеспечивает содержание общего имущества дома. Такая деятельность относится к облагаемым в соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса коммунальным услугам, оплата которых населением осуществляется помимо платы за наем жилого помещения. Реализация таких услуг облагается НДС в общем порядке.

112


Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик не имел права применять льготу, установленную подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суть дела Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по Советскому району города Казани (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан; далее — инспекция) проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2004 г. муниципального унитарного предприятия города Казани «Казлифтсервис» (далее — предприятие). Проверкой выявлен факт исключения предприятием из налоговой базы 678 056 руб. на основании льготы, установленной подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Решением инспекции от 13.08.2004 г. № 03/983 предприятие привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 24 476 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления 122 379 руб. 91 коп. налога на добавленную стоимость, начисления 1840 руб. 60 коп. пеней. Считая, что льгота применена обоснованно, предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании решения инспекции от 13.08.2004 г. № 03/983 недействительным. Решением суда первой инстанции от 07.12.2004 г. в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.02.2005 г. решение суда оставлено без изменения. Отказывая предприятию в удовлетворении требования, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которым не подлежит налогообложению реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Поскольку предприятие не является наймодателем, реализация услуг по предоставлению в пользование лифтов в жилых домах подлежит налогообложению в общем порядке. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 24.05.2005 г. указанные судебные акты отменил, заявленное требование удовлетворил. При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что поскольку плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставление в пользование жилых помещений, освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость, а предприятие является лицом, уполномоченным собственником на оказание услуг в сфере жилищно-коммунального хозяйства, и само оказывает эти услуги населению, стоимость таких услуг налогообложению не подлежит. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названного постановления суда кассацион-


113

ной инстанции инспекция, ссылаясь на неправильное толкование судом положений Кодекса, просит его отменить. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлении присутствующего в заседании представителя стороны, Президиум считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций — оставлению без изменения по следующим основаниям. Предоставление гражданам (нанимателям) во владение и пользование жилых помещений осуществляет собственник или уполномоченное им лицо (наймодатель). Наниматель осуществляет оплату жилья в соответствии с договором найма жилого помещения. Сбор платы за жилье и коммунальные услуги производит собственник домовладения или уполномоченная им организация. Предприятие, содержащее и обслуживающее лифтовое хозяйство, не вступает в правоотношения с гражданами, заключающими договоры найма жилых помещений, а обеспечивает содержание общего имущества дома. Такая деятельность относится к облагаемым в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ коммунальным услугам, оплата которых населением осуществляется помимо платы за наем жилого помещения. Таким образом, суд кассационной инстанции неправомерно признал право предприятия на льготу, предусмотренную подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. При названных обстоятельствах оспариваемое постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене.

1.10. Ошибки при оформлении счетов-фактур Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету, является счет-фактура. Счет-фактура, служащая основанием для зачета сумм НДС, в соответствии с п. 5 ст. 169 ч. 2 НК РФ должна содержать: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

114


5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер таможенной декларации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя (п. 6 ст. 169 НК РФ). Неправильное заполнение или незаполнение хотя бы одного из обязательных реквизитов счета-фактуры является основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Так же, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и с тех пор значительно не менялась, тем не менее, при заполнении данного документа допускается много ошибок. При выездных проверках исчисления налога на добавленную стоимость налоговые инспекторы обязательно поднимают первичные документы и проверяют правильность их заполнения.


Постановление ФАС Восточно-Сибирского 14.02.2006 г. № А33-4384/05-Ф02-148/06-С1

115

округа

от

Выводы суда Несоответствие адреса покупателя, указанного в счете-фактуре, адресу государственной регистрации, указанному в его учредительных документах, является основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Суть дела По результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость. Налоговый орган не принял к вычету налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, в которых в нарушение ст. 169 НК РФ не указан адрес государственной регистрации налогоплательщика. Так как штраф в добровольном порядке не уплачен налогоплательщиком, налоговый орган обратился в арбитражный суд. Позиция суда Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 5 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязательность указания в счете-фактуре адреса покупателя. В соответствии с составом показателей счета-фактуры Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, адрес покупателя указывается как его место нахождения в соответствии с учредительными документами. Судом установлено, что адрес налогоплательщика, указанный в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, не соответствует адресу места государственной регистрации налогоплательщика. Таким образом, отказ налогового органа в вычете налога по счетамфактурам, которые не содержат надлежащего адреса в нарушение ст. 169 НК РФ, является обоснованным.

116


Постановление ФАС Восточно-Сибирского 15.02.2006 г. № А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1

округа

от

Выводы суда Спорные счета-фактуры в силу п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету ввиду отсутствия в них реквизитов, обязательных для указания, и о наличии правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Позиция налогового органа Налогоплательщик занизил подлежащую уплате сумму налога на добавленную стоимость в результате необоснованного предъявления к вычету сумм налога, заявленного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком налогоплательщика — индивидуальным предпринимателем. Суть дела По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговым органом установлено, что счета-фактуры названного поставщика не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку не содержат расшифровку подписи руководителя и реквизиты свидетельства о государственной регистрации поставщика в качестве индивидуального предпринимателя. На основании вынесенного решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование, которым налогоплательщику предложено уплатить сумму налоговой санкции. Неисполнение налогоплательщиком указанного требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции в принудительном порядке. Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о том, что выданные индивидуальным предпринимателем счета-фактуры, которые не содержат расшифровки подписи и даты выдачи свидетельства о государственной регистрации, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету. Согласно ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи.


117

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ. Пунктами 1, 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации данного индивидуального предпринимателя (п. 6 ст. 169 НК РФ). В представленных в адрес налогового органа счетах-фактурах, выставленных индивидуальным предпринимателем, в нарушение положений указанных нормативных правовых актов отсутствуют расшифровки подписи руководителя, реквизиты свидетельства о государственной регистрации поставщика в качестве индивидуального предпринимателя, следовательно, данные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету, поскольку составлены с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ. Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 г. № А33-4384/05-Ф02-148/06-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2006 г. № А19-22170/05-43-Ф02243/06-С1 Как видно из приведенных дел, отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписи индивидуального предпринимателя, а также реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя рассматривается налоговыми органами в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов. Споры вызывает отсутствие в налоговом законодательстве конкретного перечня реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Порядок заполнения счетов-фактур изложен в письме Федеральной налоговой службы от 14 июня 2005 г. № 03-1-03/993/11: «В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 вышеуказанной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

118


Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Под реквизитами свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя понимаются данные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика. С 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от 23.06.2003 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц» (далее — Федеральный закон). Статьей 3 Федерального закона установлено, что физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей до вступления в силу данного Федерального закона, обязаны до 1 января 2005 г. пройти перерегистрацию в регистрирующем органе по месту своего жительства. Запись о физическом лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу настоящего Федерального закона, вносится регистрирующим органом в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей на основании представленных в соответствии с настоящей статьей документов в срок, предусмотренный п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента внесения данной записи выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 г. № 439 утверждены формы документов, используемые при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, при государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, при внесении изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Документом, подтверждающим факт внесения записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2005 г., является «Свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г.». Учитывая изложенное, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2004 г.. и прошедшие перерегистрацию в соответствии со ст. 3 вышеуказанного Федерального закона, с 1 января 2005 г. при выставлении в адрес своих покупателей счетов-фактур должны


119

указывать реквизиты «Свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г.». Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 г. № А17-2268/5/2005 Выводы суда Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения о поставщике товара, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст.ст. 171, 172 НК РФ. Позиция налогового органа Налогоплательщик занизил подлежащую уплате сумму налога на добавленную стоимость в результате необоснованного предъявления к вычету сумм налога, заявленного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком налогоплательщика — индивидуальным предпринимателем. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах в отношении налога на добавленную стоимость и установлена, в частности, неуплата предпринимателем названного налога вследствие необоснованного предъявления к вычету по операциям с поставщиком — индивидуальным предпринимателем, так как в счетах-фактурах данного контрагента не указан адрес продавца и грузоотправителя, неверно указан адрес покупателя; согласно ответам налоговых органов поставщик не зарегистрирован в базах данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (далее — ЕГРН) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее — ЕГРИП), идентификационный номер налогоплательщика (далее — ИНН), приведенный в счетах-фактурах поставщика, имеет неверную структуру и никому не присваивался. По результатам проверки руководителем налогового органа принято решение, в том числе о привлечении предпринимателя к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложено в срок, предусмотренный в требовании, уплатить недоимку, пени и налоговые санкции. Предприниматель обжаловал данное решение налогового органа в арбитражный суд. Налоговый орган в свою очередь в связи с неисполнением предпринимателем указанного требования обратился за взысканием с налогоплательщика искомых сумм налога, пеней и налоговых санкций.

120


Позиция суда Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленного требования и удовлетворяя требование налогового органа, арбитражный суд руководствовался ст.ст. 119, 122, 169, 171 и 172 НК РФ. При этом суд исходил из того, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с товара, приобретенного у предпринимателя-поставщика. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Арбитражный суд, всесторонне, объективно и полно исследовав представленные в материалах дела доказательства, в том числе ответы налоговых органов и органов внутренних дел, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установил, что счета-фактуры поставщика, представленные предпринимателем в подтверждение права на применение


121

налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, содержат недостоверные данные об указанном поставщике, так как поставщик не зарегистрирован в ЕГРН и ЕГРИП по адресу, отраженному в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и по нему не проживает, так как указанная в счете-фактуре улица в соответствующем населенном пункте отсутствует, указанный в счете-фактуре ИНН поставщику не присваивался и имеет неверную структуру. С учетом изложенного налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю налог на добавленную стоимость, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 г. по делу № А56-1582/2005 Выводы суда Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Суть дела Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующими пенями. Основанием для принятия такого решения послужило, в том числе несоответствие ряда счетов-фактур требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ. На основании указанного решения налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции. Налогоплательщик, считая решение и требования налогового органа незаконными, обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда Суд согласился с доводами налогового органа в отношении того, что счета-фактуры, на основании которых налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты, составлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ. Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Пунктом 2 этой же статьи установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6

122


настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. В указанных счетах-фактурах грузополучателем указан налогоплательщик, тогда как из договоров поставки и иных материалов дела следует, что товар отгружался в адрес другой организации. На основании этих счетов-фактур, составленных с нарушением подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость к вычету предъявлены быть не могут. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006 г. по делу № Ф03-А37/06-2/99 Выводы суда Счета-фактуры, полученные от поставщика, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, не могут быть предъявлены в качестве основания для налогового вычета. Формальное соблюдение требований пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность. Позиция налогового органа Налогоплательщик занизил подлежащую уплате сумму налога на добавленную стоимость в результате необоснованного предъявления к вычету сумм налога, заявленного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, являющимся недобросовестным налогоплательщиком. Суть дела Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по НДС, в ходе которой установлено, что налогоплательщиком завышена сумма налога, подлежащая вычету, поскольку представлены счета-фактуры с указанием адреса поставщика, который не соответствует его юридическому адресу, т.е. содержат недостоверную информацию; товары приобретены у поставщика, являющегося недобросовестным налогоплательщиком. Указанные обстоятельства повлекли неполную уплату налога на добавленную стоимость. По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении к уплате налога и пени. Не согласившись с решениями налогового органа в части доначисления НДС, штрафа и пени, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке.


123

Позиция суда. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Первичными документами, которые служат основанием для налогового вычета, согласно ст. 172 НК РФ являются счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм НДС, документы, подтверждающие удержание налоговыми агентами сумм НДС с налогоплательщика, и документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг). В силу положений ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налога, уплаченную налогоплательщиком продавцам товаров (работ, услуг). При условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в ст. 169 НК РФ, налогоплательщик правомерно может заявить налоговому органу о предоставлении ему налогового вычета либо возмещении сумм НДС из бюджета в порядке, предусмотренном ст.ст. 171, 172 НК РФ. В соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Судом установлено, что поставщиком предприятию оказаны услуги по проведению строительно-монтажных работ, выполненных на основании договоров подряда, согласно локальным сметам, актам приемки выполненных работ, оплата которых произведена налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным исполнителем работ, с указанием адреса поставщика, который не соответствует его юридическому адресу, то есть первичные учетные документы содержат недостоверные сведения. Судом отклонен довод о том, что несоответствие фактического адреса поставщика, указанного в счетах-фактурах, его юридическому адресу не является основанием для отказа в возмещении НДС и что в представлен-

124


ных налогоплательщиком счетах-фактурах, выставленных поставщиком, содержатся все необходимые сведения, установленные ст. 169 НК РФ. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пп. 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный пп. 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету. В ходе встречной проверки налоговым органом установлено, что в представленных поставщиком отчетах показаны нулевые обороты, что указывает на отсутствие достоверных сведений о проведении предприятием и его контрагентом хозяйственных операций и, соответственно, не может свидетельствовать о надлежащем исполнении обязанности по уплате НДС в бюджет поставщиком. Поскольку налогоплательщик получил счета-фактуры с вышеназванными нарушениями от юридического лица, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, предприятие не могло предъявить их в качестве основания для налогового вычета и получить такой вычет по суммам НДС, указанным в дефектных счетах-фактурах, выставленных контрагентом. Формальное соблюдение требований пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность.


125

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006 г. по делу № Ф03-А37/06-2/99 Счета-фактуры, выставленные недобросовестными налогоплательщиками, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст.ст. 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 г. № Ф08-1387/2006-594А Выводы суда Товарно-транспортные накладные неунифицированной формы, не соответствующие критериям, предъявляемым Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и иными правовыми актами, а также товарно-транспортные накладные, содержащие недостоверные сведения, не являются достаточным основанием для возмещения НДС Суть дела Налогоплательщик поставил на экспорт сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком деклараций по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, вынес решение, которым отказал налогоплательщику в возмещении НДС. Налогоплательщик не согласился с решениями и обратился в арбитражный суд в соответствии со ст.ст.137, 138 НК РФ. Позиция суда Основными условиями для принятия НДС к вычету, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком, являются приобретение, оплата и принятие товаров (работ, услуг) на учет и наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара, оплату сумм налога. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Товарно-транспортная накладная (далее — ТТН) является перевозочным документом, служащим для списания товарно-материальных

126


ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. На основании Устава автомобильного транспорта РСФСР (применяющегося в части, не противоречащей главе 40 ГК РФ) (далее — Устав) грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера ТТН, составляемую, как правило, в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. Пунктом 72 Устава установлена обязанность грузополучателя удостоверить подписью и печатью получение груза в трех экземплярах ТТН, один из которых остается у него. Оприходование товара грузополучателем по ТТН предусмотрено и утвержденными Приказом от 28.12.2001 г. № 119н Министерства финансов РФ «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» прилагаемыми «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов» (пп. 44, 47, 49). На основании Инструкции от 30.11.1983 г. Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной ТТН утвержденной формы № 1-т согласно приложению № 1. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН формы № 1-т. Форма ТТН (форма № 1-т) утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Указанным Постановлением предусмотрено, что первичный учет по указанным в п. 1 унифицированным формам первичной учетной документации ведется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Таким образом, ТТН необходима для списания и оприходования товарно-материальных ценностей. Суд не принял в качестве доказательств представленные налогоплательщиком накладные неунифицированной формы, не соответствующие критериям, предъявляемым Законом № 129-ФЗ к составлению и оформлению первичных документов, составленные с нарушением требований, предъявляемых Постановлением Государственного комитета


127

РФ по статистике от 25.12.1998 г. № 132, а также составленные не по форме, с нарушением положений, предусмотренных п. 2 Постановления Госкомстата РФ от 29.05.1998 г. № 57а, Минфина РФ от 18.06.1998 г. № 27н «Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории РФ, унифицированных форм первичной учетной документации». К бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по установленной форме. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не выполнил условия для принятия НДС к вычету. Кроме того, суд признал правомерным отказ по ряду поставщиков, поскольку первичные документы содержат недостоверную информацию, доказательства фактической доставки и перевозки товара отсутствуют, имеются доказательства недобросовестности действий налогоплательщика. Суд при исследовании товарно-транспортных накладных исходил из формального составления налогоплательщиком ТТН с целью скрыть фактическое происхождение товара, а также из того, что товар не мог быть перевезен из Краснодарского края по ТТН поставщиков. Факт представления налогоплательщиком документов, предусмотренных налоговым законодательством, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения НДС. Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ данному в Определении от 04.11.2004 г. № 324-О во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П, праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Требования, содержащиеся в ст. 172 НК РФ, о предоставлении соответствующих первичных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Положения п. 2 ст. 173 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст.ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Поэтому налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты. Суд, установив недобросовестность налогоплательщика, обоснованно пришел к выводу о необоснованности требований заявителя в части возмещения НДС.

128


1.11. Недобросовестность налогоплательщика Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Арбитражная практика такова, что в большинстве случаев постановления арбитражных судов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2007 г. № А56-20260/2006 Выводы суда Установленные судом обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на необоснованное изъятие из бюджета НДС. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за июнь 2005 г., в которой обороты по реализации отражены с показателем «0». 23.08.2005 г. ООО представило уточненную декларацию по НДС за июнь 2005 г. Согласно данным уточненной декларации НДС, исчисленный с реализации продукции, товара, работ, услуг, составил 9000 руб. Обществом заявлены налоговые вычеты в размере 4 896 610 руб. Налог на добавленную стоимость, исчисленный к уменьшению, составил 4 887 610 руб. Общество 02.11.2005 г. представило в инспекцию заявление о возврате НДС в размере 4 887 610 руб. путем перечисления на расчетный счет. Инспекция по результатам камеральной проверки вынесла решение, которым отказала заявителю в возмещении из федерального бюджета НДС за июнь 2005 г. в размере 4 887 610 руб., доначислила НДС за июнь 2005 г. в сумме 4 887 610 руб., а также привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 300 руб. (6 мес. x 50 руб.). Посчитав решение налогового органа не соответствующим законодательству, ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о при-


129

знании недействительным решения инспекции и обязании налогового органа возместить НДС в размере 4 887 610 руб. путем возврата на расчетный счет в соответствии со ст. 176 НК РФ. Решением суда от 12.01.2007 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке. Позиция суда Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, или для перепродажи. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 53) уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения размера налоговой базы или получения налогового вычета признается налоговой выгодой. При этом представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Общество с ограниченной ответственностью зарегистрировано в качестве юридического лица 21.04.2005 г. Его учредителями являются шесть обществ с ограниченной ответственностью, размер уставного капитала которых составляет 32 100 000 руб. Ими 18, 19, 23 мая 2005 г. были внесены вклады путем перечисления на расчетный счет ООО, открытый в акционерном коммерческом банке по договору банковского счета. Судом установлено, что между продавцом и ООО (покупателем) 05.05.2005 г. заключен договор поставки оборудования — 5 подъемных платформ SC1300 и 5 подъемных платформ SC4000 общей стоимостью 32 100 000 руб. Продавцом были выставлены счет-фактура № 1 от 10.06.2005 г. на оплату оборудования на сумму 32 100 000 руб., в том числе НДС — 4 896 610 руб., товарная накладная № 1 от 10.06.2005 г., счет № 1 от 26.05.2005 г. Оплата оборудования произведена ООО по мере поступления на расчетный счет денежных средств в виде вклада учредителей в уставный капитал: 1) п/п № 1 от 19.05.2005 г. — 10 000 000 руб.; 2) п/п № 2 от 23.05.2005 г. — 10 000 000 руб.;

130


3) п/п № 3 от 25.05.2005 г. — 12 100 000 руб. Приобретенное оборудование ООО по договору поставки № 1/А-И от 19.05.2005 г. реализовано обществу с ограниченной ответственностью. ООО выставлен счет-фактура № 1 от 09.06.2005 г. на оплату аванса по договору в размере 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб. Полный счет-фактура № 2 выставлен ООО 10.06.2005 г. на сумму 32 103 670 руб., в том числе НДС — 4 897 170 руб. Товарная накладная № 1 выписана ООО 10.06.2005 г. Из представленных в материалы дела доказательств следует, что покупатель — ООО — 09.06.2005 г. внес в кассу общества наличными денежными средствами авансовый платеж в размере 59 000 руб. При этом денежные средства в указанной сумме в этот же день были выданы в подотчет директору ООО. Кроме внесения наличных денежных средств в размере 59 000 руб. в кассу ООО, покупателем оплата оборудования не производилась. Договор поставки не расторгнут, оборудование за невыполнение покупателем обязательств по оплате не истребовано. Вместе с тем, как следует из материалов дела, оборудование при его приобретении заявителем и последующей передаче обществу с ограниченной ответственностью не транспортировалось, место нахождения оборудования неизвестно, техническая документация на подъемные платформы отсутствует, что не позволяет произвести их идентификацию, а также установить обязательность регистрации технических средств в органах государственного технического надзора, отсутствуют данные о производителе оборудования. Анализ представленных документов свидетельствует, что счет-фактура продавцом товара и счет-фактура ООО выписаны в один день — 10.06.2005 г. При этом счет-фактура ООО на оплату авансового платежа на сумму 59 000 руб. выписан 09.06.2005 г., то есть фактически до получения счета-фактуры от продавца оборудования. Товарные накладные от 10.06.2005 г. свидетельствуют о том, что ООО получило оборудование от продавца 10.06.2005 г., которое было передано по накладной также в этот день. В накладных не указано место передачи имущества, в то время как юридический адрес продавца — Санкт-Петербург, юридический адрес ООО — п. Аннино Ломоносовского района, юридический адрес ООО — Москва. С учетом изложенного заявитель приобретает у продавца дорогостоящее оборудование и оплачивает его до выставления счета-фактуры, заключив договор на продажу оборудования, тем самым его стоимость — 32 100 000 руб. — увеличилась на 3670 руб., и получил в счет оплаты 59 000 руб. наличными денежными средствами. При этом экономическая целесообразность приобретения оборудования для дальнейшей перепродажи с наценкой 0,0001% не доказана. В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что ООО и продавцом расчетные счета открыты в одном банке в мае и апреле 2005 г. соответственно. Согласно справке банка движение денежных средств по расчетному счету ООО с 01.06.2005 г. (после окончания расчетов с


131

продавцом) не производилось. Кроме того, в банке открыты счета учредителей ООО, с которых были перечислены 32 100 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал общества. Как следует из представленных выписок движения денежных средств учредителей ООО, перечисление взноса в уставный капитал в размере 5 350 000 руб. является операцией одного банковского дня. За период с 01.04.2005 г. по 31.05.2005 г. по расчетным счетам учредителей ООО проведены только операции по перечислению средств за ценные бумаги, которые в один банковский день перечислены обществу в качестве вклада. Иные операции отсутствуют. Более того, учредителям денежные средства в размере 5 350 000 руб. поступили от ООО с назначением платежа «Оплата за ценные бумаги», которые в один операционный день перечислены ООО в качестве взноса в уставный капитал. Указанные обстоятельства подтверждаются выпиской движения денежных средств ООО, которое также осуществляет только операции одного банковского дня. У учредителей и ООО сальдо расчетов на конец операционного дня ежедневно составляет 0 руб. Анализ представленных в материалы дела выписок движения денежных средств по расчетным счетам свидетельствует о следующем. Оплату товара ООО осуществляло денежными средствами (19, 23, 25 мая 2005 г., в день поступления средств учредителей) на расчетный счет продавца. Продавец в течение одного банковского дня поступившие денежные средства в полном объеме перечислял ООО с назначением платежа «Оплата за товар по договору № 1 от 13.05.2005 г.». Ежедневное сальдо ООО на конец операционного дня равно 0 руб. Полученные денежные средства ООО в течение того же операционного дня перечисляло другим обществам с назначением платежа «Оплата за ценные бумаги». Таким образом, денежные средства в течение одного банковского дня последовательно перечислялись на счета нескольких организаций, имеющих расчетные счета в одном банке с обществом, и в конечном итоге использовались для оплаты операций, не облагаемых НДС. При этом участники не представляли в налоговые органы отчетность, были зарегистрированы на лиц, находящихся в розыске или умерших, либо находились в стадии ликвидации. Анализ движения денежных средств по расчетному счету общества с ограниченной ответственностью — покупателя, открытому в коммерческом банке, свидетельствует о том, что покупатель осуществлял хозяйственную деятельность, производя оплату по выставленным счетам за транспортные услуги, за материалы, за канцелярские принадлежности и иные услуги, работы, материалы, топливо. Однако расчеты и перечисление денежных средств в адрес ООО отсутствуют, как и поступления на расчетный счет общества за платформы, их аренду, услуги, оказанные ООО с использованием указанных в договоре платформ. Из выписки движения денежных средств можно сделать вывод об отсутствии факта приобретения об-

132


ществом оборудования по договору, заключенному 19 мая 2005 г. с ООО. Факт реализации оборудования ООО признается недоказанным. Таким образом, производство или ввоз на территорию РФ оборудования, являющегося предметом заключенных договоров, не доказаны, отсутствуют технические паспорта, сертификаты, нет доказательств реального движения товара, по условиям договора покупатель должен производить предоплату оборудования, однако документы оформлены на его поставку без получения стоимости, отсутствуют доказательства экономической целесообразности сделки. На основании полного и всестороннего исследования представленных в деле доказательств апелляционный суд установил, что представленными обществом документами не подтверждается реальность операций по приобретению им оборудования и дальнейшей его перепродаже. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в его Определении от 08.04.2004 г. № 169-О, заключаемые плательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть конкретная разумная хозяйственная цель. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций, исходя из совокупности вышеизложенных обстоятельств, позволила апелляционному суду сделать вывод о том, что деятельность заявителя и его контрагентов направлена на совершение операций, связанных с незаконным возмещением НДС из бюджета РФ, в связи с этим отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований о возмещении налога. Противоречивость и недостоверность сведений, отраженных в представленных ООО документах, подтверждается и протоколом допроса свидетеля, проведенного налоговым органом в соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ, представленным в материалы дела. Свидетель, указанный в представленных документах в качестве директора продавца, показал, что руководство организацией-продавцом не осуществлял, документы не подписывал, о сделках с ООО не слышал, сделок по приобретению и реализации оборудования не совершал. Продавец не находится по месту регистрации, указанному в учредительных документах, что подтверждено сообщением Управления по налоговым преступлениям от 28.12.2005 г., приобщенным к материалам дела. Как следует из материалов дела, ООО с момента регистрации в качестве юридического лица отразило в отчетности только одну сделку по приобретению и реализации оборудования. Иные операции в учете отсутствуют. В отчетности не отражены расходы ООО на осуществление текущей деятельности либо на совершение иных сделок в целях осуществления экономической деятельности. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что заявитель отразил только хозяйственную операцию, которая непосредственно связана с получением необоснованной налоговой выгоды. Фактически деятельность у ООО отсутствует.


133

Кроме того, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что продавец последнюю налоговую отчетность представил за 2004 г., за 2005-й отчетность не представлена, организация не находится по месту регистрации, в отношении продавца проводятся оперативно-розыскные мероприятия. Учредителем, директором, бухгалтером общества является одно и то же лицо. Покупатель оборудования — общество с ограниченной ответственностью — зарегистрирован в Москве и состоит на налоговом учете в ИФНС по г. Москве. Последняя отчетность представлена за IV квартал 2004 г., учредителем, директором и бухгалтером общества также является одно и то же лицо. За весь период деятельности — от образования и по настоящее время — ООО налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивало (доказательств обратного заявитель не представил), так как у него отсутствовала реализация как объект налогообложения. В уточненной декларации за июнь 2005 г. ООО отразило реализацию в размере 59 000 руб. — денежных средств, полученных от общества в качестве авансового платежа за оборудование. НДС с указанной суммы отражен в декларации в размере 9000 руб. С учетом совокупности установленных апелляционным судом обстоятельств суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества в части возмещения и возврата НДС. Из системного анализа норм гл. 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. Апелляционным судом установлено, что инспекцией данная обязанность выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют. Доказательства разумности экономических причин произведенных обществом операций, следствием которых явилось требование о возмещении НДС в размере 4 887 610 руб., ООО не представлены. О недобросовестности налогоплательщиков свидетельствует ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданскоправовых отношениях, создана схема незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что привело к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.04.2007 г. № А56-44231/2006 Выводы суда Деятельность общества направлена не на постоянное извлечение прибыли, а на возмещение НДС из бюджета, ввиду чего суд не нашел в деятельности общества разумной деловой цели.

134


Позиция налоговой инспекции Применение обществом вычетов НДС в сумме 676 991 руб. признано необоснованным. У налогоплательщика отсутствуют товаротранспортные документы, складские помещения и транспортные средства, общество не находится по юридическому адресу, численность сотрудников — 1 человек, общество регулярно заявляет к возмещению из бюджета крупные денежные суммы, покупатели товара являются недобросовестными. Суть дела Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекция по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за август 2005 г. вынесла решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок реализации этого права установлены ст.ст. 171–172 НК РФ. В силу названных норм налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, суммы налога, уплаченные поставщикам продукции. При этом из п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычесть можно суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, при наличии соответствующих первичных документов. Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Судом установлено, что документы, подтверждающие заявление о возможности сформировать в строке 380 декларации сумму налогового вычета в размере 676 991 руб., который полностью состоит из налога, уплаченного на территории РФ, у общества имеются, и их копии представлены в материалы дела. Вместе с тем арбитражный суд признает обоснованными и выводы инспекции о злоупотреблении обществом правом, вытекающим из положений ст. ст. 171–173 НК РФ. Собранная информация о деятельности общества позволяет признать отсутствие у него разумной цели, поскольку оно не стремилось получить прибыль от хозяйственной деятельности, если оно допустило рост дебиторской задолженности на конец отчетного периода до суммы 302 367 617 руб. Кроме того, общество не осуществляло деятельнос-


135

ти по юридическому адресу, также и оплата от покупателей поступала в объеме, достаточном только для уплаты таможенных платежей. О злоупотреблении обществом правом на налоговый вычет свидетельствует то, что оно поставляло товар двум контрагентам на внутреннем рынке, которые не исполняли своих обязательств по оплате поставленного обществом товара, а также согласно представленным в материалы дела инспекцией доказательствам не в полном объеме выполняли свои налоговые обязательства. Согласно полученному ответу из инспекции по Санкт-Петербургу один контрагент представил нулевую отчетность, поэтому провести встречную проверку по вопросам взаимоотношений с обществом невозможно из-за непредставления документов. Другой контрагент согласно ответу инспекции по г. Санкт-Петербургу представил последнюю отчетность за май 2005 г., операции по счетам этой организации приостановлены, местонахождение ни самого общества, ни его уполномоченного органа установить не представляется возможным. Ни на момент вынесения оспариваемого решения, ни на настоящий момент заявителем не предпринималось никаких действий по истребованию дебиторской задолженности. В п.10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом… Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Как было указано выше, у общества имелись два покупателя, и оба ненадлежащим образом исполняли свои налоговые обязанности. Общество знало об этом на протяжении продолжительного периода вследствие того, что указанная информация также являлась основанием вынесения решений налогового органа по предшествующим налоговым периодам (что подтверждают представленные копии судебных актов, предметом споров которых является оспаривание данных решений). Такая умышленная деятельность общества и его контрагентов создает условия, при которых общество постоянно формирует положительную разницу между налоговым вычетом и суммой НДС, исчисляемой в соответствии со ст. 166 НК РФ. Фактически инспекцией сделан правильный вывод о недобросовестности общества, поскольку реальная деловая цель его деятельности — получение необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, по мнению суда, общество злоупотребило правом на налоговый вычет, а заявленные в декларации суммы к вычету как разновидность налоговой выгоды необоснованны. Арбитражный суд

136


отказал обществу в защите права в соответствии с ч. 2 ст. 10 ГК РФ и п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 г. № Ф04-674/2006(20082-А27-37) Выводы суда Налогоплательщик неправомерно применил вычет по налогу на добавленную стоимость (НДС), поскольку действовал недобросовестно при приобретении товаров у поставщика, который не зарегистрирован в ЕГРЮЛ и ЕГРН, не уплачивает налоги. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленную в ходе налоговой проверки сумму налогов и пени. Основанием доначисления налога на добавленную стоимость послужило, по мнению налогового органа, неправомерное предъявление налогоплательщиком к вычетам налога на добавленную стоимость, уплаченного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, которые не содержат достоверных сведений. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд. Позиция суда Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд указал на неправомерность применения налогового вычета, так как сведения, указанные в счетах-фактурах, не могут считаться достоверными ввиду отсутствия поставщика в базе Единого государственного реестра налогоплательщиков. В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.


137

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении № 138-О от 25.07.2001 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», защите подлежат нарушенные права добросовестных налогоплательщиков. Из разъяснений Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 г. «Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. № 169-О» следует, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета этого налога. В Определениях от 08.04.2004 г. № 169-О и от 04.11.2004 г. № 324-О Конституционный Суд РФ установил, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Согласно письму областного Управления федеральной налоговой службы следует, что ИНН, указанный в счетах-фактурах данного поставщика, не присваивался ни одному юридическому лицу. Кроме этого в судебном заседании установлено, что поставщик, от имени которого выставлялись счета-фактуры, фактически отсутствует: не значится зарегистрированным в качестве хозяйствующего субъекта в Едином государственном реестре юридических лиц, не состоит на налоговом учете. Оплата за оказанные услуги производилась за наличный расчет через кассу предприятия. Оценив представленные в материалах дела документы, исследовав и установив названные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу, что в спорных правоотношениях налогоплательщик действовал недобросовестно. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 г. № Ф04-674/2006(20082-А27-37). Споры возникают по вопросу о правомерности применения вычета НДС, уплаченного поставщику, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Едином государственном реестре налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о поставщике, указанные в счете-фактуре. Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время осуществляются налоговыми органами. ФНС России, являясь уполно-

138


моченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. № 506. Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС. Судебная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 г. № Ф08-88/2005-64А по делу № А53-9326/2005-С6-44 Выводы суда Налог на добавленную стоимость, уплаченный по сделкам, заключенным с несуществующими юридическими лицами, не может быть предъявлен к вычету. Позиция налогового органа Предприниматель необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Участниками по сделкам с предпринимателем выступают несуществующие юридические лица, которые не состоят на налоговом учете, ИНН, указанные в счетахфактурах, вымышленные или принадлежат другим организациям, проведение встречных проверок предприятий не представляется возможным. Суть дела Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя (главы крестьянского (фермерского) хозяйства) по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предпринимателю предложено уплатить налог и пени. В адрес предпринимателя направлены требования об уплате налоговых санкций, налога и пени. В соответствии со ст.ст. 137, 138 НК РФ предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Налоговый орган в порядке ст. 104 НК РФ обратился в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.


139

Позиция суда Суд пришел к выводу о том, что предприниматель необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по сделкам с указанными поставщиками. Статья 171 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст. 172 НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ. В соответствии с налоговым законодательством плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, имеющие согласно законодательству РФ статус юридического лица. Обязательность постановки юридического лица на учет в качестве налогоплательщика для целей, связанных с уплатой и возмещением налога на добавленную стоимость, предусмотрена в ст. 144 НК РФ. Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст.ст. 48 и 49 Гражданского кодекса РФ. Несуществующие юридические лица юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст.ст. 182, 420 Гражданского кодекса РФ). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует. В данном случае стороной по фактически осуществленным сделкам являются не несуществующие юридические лица, а выступавшие от их имени физические лица (ст. 183 Гражданского кодекса РФ). Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому и налог на добавленную стоимость ими в бюджет не уплачивается. Уплата предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость своим поставщикам — физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога на добавленную стоимость.

140


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 ноября 2005 г. № 9660/05 Выводы суда Налогоплательщиком были созданы искусственные условия для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Суть дела Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по городу Златоусту Челябинской области (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Златоусту Челябинской области; далее — инспекция) проведена проверка открытого акционерного общества «Златоустовский металлургический комбинат» (далее — общество «Златметкомбинат») по вопросу обоснованности применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов по экспортным поставкам за декабрь 2003 г. Проверкой установлено, что сделки, заключенные между закрытым акционерным обществом «Саурэнт» (далее — общество «Саурэнт») и обществом «Златметкомбинат», бесприбыльны, экономически необоснованны и имеют своей целью последующее незаконное возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Инспекцией вынесено решение от 20.04.2004 г. № 28 об отказе в возмещении из бюджета 12 344 871 руб. данного налога, уплаченного поставщику товара, реализованного по экспортной операции. Общество «Златметкомбинат» не согласилось с решением инспекции и обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании его недействительным, а также с требованием о возмещении из бюджета 12 344 871 руб. налога на добавленную стоимость и 220 493 руб. 11 коп. процентов за нарушение срока возврата суммы налога. Решением суда первой инстанции от 07.12.2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.02.2005 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 29.04.2005 г. названные судебные акты отменил, заявленные требования удовлетворил частично: в части отказа в возмещении 12 344 871 руб. налога на добавленную стоимость признал решение инспекции недействительным и обязал ее возместить из бюджета указанную сумму, в части взыскания 220 493 руб. 11 коп. процентов дело передал на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция просит его отменить в связи с нарушением им единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.


141

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям. В соответствии со ст. 176 НК РФ возмещение налогоплательщику уплаченных им поставщику сумм налога на добавленную стоимость производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган перечисленные в ст. 165 НК РФ документы, достоверно подтверждающие реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Инспекция при проведении налоговой проверки вправе при необходимости истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога. Налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг). В данном случае для подтверждения обоснованности налоговых вычетов, отраженных в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за декабрь 2003 г., по требованию инспекции налогоплательщиком были представлены следующие документы: 1) договор подряда на промышленную переработку сырья и материалов между обществом «Златметкомбинат» (исполнителем) и обществом «Саурэнт» (заказчиком) (Москва) от 22.08.2002 г. № 12-1362к; 2) договор купли-продажи металлопродукции между обществом «Саурэнт» (продавцом) и обществом «Златметкомбинат» (покупателем) от 01.09.2002 г. № 12-1454к; 3) договор комиссии между обществом «Златметкомбинат» (комитентом) и ООО «Промэкс-сфера» (комиссионером) от 27.02.2003 г. № 12-202к; 4) контракт между обществом «Промэкс-сфера» (продавцом) и фирмой «DARTON LLC» (США) (покупателем) от 03.03.2003 г. № PED/030303-e; 5) копии грузовых таможенных деклараций с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;

142


6) счета-фактуры. В декларации к возмещению из бюджета заявлено 12 344 871 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику по договору от 01.09.2002 г. № 12-1454к. Между тем судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее. Общество «Златметкомбинат» по договору купли-продажи от 01.09.2002 г. № 12-1364к реализовало обществу «Саурэнт» металл в незавершенном производстве, после чего по поручению последнего в рамках договора от 22.08.2002 г. № 12-1362к переработало этот же металл и по договору от 01.09.2002 г. № 12-1454к приобрело у него готовую металлопродукцию. На момент заключения договора от 22.08.2002 г. № 12-1362к у общества «Саурэнт» не было ни давальческого сырья, ни материалов. С территории общества «Златметкомбинат» металл не вывозился. Таким образом, металл в незавершенном производстве с территории общества «Златметкомбинат» фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный обществу «Саурэнт». Переработав металл, общество «Златметкомбинат» приобретало его у общества «Саурэнт» и реализовывало в режиме экспорта. Поскольку общество «Саурэнт» не участвовало в создании и перемещении сырья и продукции, а металлопродукция изготовлена силами и средствами общества «Златметкомбинат», у последнего не имелось необходимости в заключение договоров от 22.08.2002 г. № 12-1362к, от 01.09.2002 г. № 12-1364к, от 01.09.2002 г. № 12-1454к. При данных обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о заключении перечисленных договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость и правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и принимая новое решение, ошибочно исходил из того, что наличие указанных обстоятельств не лишает налогоплательщика права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

1.12. Уплата налога в составе цены товаров (работ, услуг) третьим лицом До 01.01.2006 г. одним из условий для применения налоговых вычетов являлось осуществление налогоплательщиком фактических расходов по уплате налога.


143

Возникает большое количество споров о правомерности принятия к вычету НДС, оплаченного за счет заемных средств, поскольку мнения законодателей по данному вопросу не совпадают. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Налоговые органы считают неправомерным предъявление к вычету налога, оплаченного за счет заемных средств, указывая на то, что налогоплательщик не несет фактических затрат на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей, в том числе уплату предъявленных сумм налога на добавленную стоимость. Позиция Минфина РФ изложена в письме от 01.03.2004 г. № 0403-11/28 «О применении налога на добавленную стоимость», в котором сказано, что в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа. Арбитражные суды, рассматривая подобные споры, чаще принимают решения в пользу налогоплательщиков, ссылаясь на то, что налоговое законодательство никак не связывает право на применение вычета с источником поступления денежных средств, из которых была уплачена сумма НДС. По мнению судов, использование налогоплательщиком заемных денежных средств при уплате налога на добавленную стоимость само по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является основанием для отказа в принятии налоговых вычетов, если при этом не представлено доказательств недобросовестности действий налогоплательщика. В случаях, если судом будут установлены отсутствие реальной возможности погашения налогоплательщиком задолженности по займу или обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, арбитражные суды признают отказ налоговых органов в применении налогового вычета правомерным.

144


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 г. № А05-2928/04-12 Выводы суда Поскольку при проведении зачета налогоплательщик предъявил поставщику право требования, фактически им не оплаченное предыдущему кредитору, то, следовательно, в данном случае отсутствует фактор реальности понесенных на уплату налога на добавленную стоимость затрат и налог на добавленную стоимость неправомерно предъявлен к вычету. Суть дела Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость. Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налогового вычета, указав, что эта сумма налогоплательщиком реально не оплачена. Позиция суда Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов регулируется ст. 172 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ. Пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселей третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. Нормы НК РФ не указывают прямо на возможность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость при осуществлении взаимозачета встречных требований. Однако из Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П следует, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость,


145

предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Из этого же Постановления следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Из этих положений видно, что сумма налога на добавленную стоимость может предъявляться к вычету только при условии, что налогоплательщик понес какие-либо затраты либо в форме прямой уплаты денежных средств, либо в форме отчуждения имущества. Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и третьим лицом заключены договоры об уступке права требования, согласно которым третье лицо переуступило налогоплательщику право требования к поставщику по договору займа. Полученное право требования налогоплательщик обязался оплатить третьему лицу в течение четырех лет. Между налогоплательщиком и поставщиком заключены договоры купли-продажи имущества. На основании протокола-соглашения о зачете взаимных требований задолженность поставщиком перед налогоплательщиком по векселям и договорам займа и задолженность налогоплательщика перед поставщиком по договорам купли-продажи имущества погашены. После подписания соглашений о зачете налогоплательщик посчитал возможным применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, считая сумму уплаченной поставщику (продавцу) основных средств. Однако из изложенного следует, что при проведении зачета налогоплательщик предъявил поставщику право требования, фактически им не оплаченное предыдущему кредитору. Следовательно, в данном случае отсутствует фактор реальности понесенных на уплату налога на добавленную стоимость затрат. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 г. по делу № А56-14007/2005 Выводы суда Отсутствие у налогоплательщиков активов для возврата заемных денежных средств, за счет которых был уплачен НДС, свидетельствует о невозможности возврата заемных средств, отсутствии деловой цели осуществленной сделки по приобретению товара, в отношении которого предъявлен налоговый вычет, и совершении сделки с целью получения НДС из бюджета, что влечет отказ в применении налогового вычета. Суть дела Налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС и заявление о возмещении НДС путем возврата на расчетный счет.

146


Налоговый орган не вынес решения о возврате НДС по данной налоговой декларации, в связи с чем налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа. Позиция суда Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Налогоплательщиком в обоснование заявленных к возмещению сумм НДС представлены договор поставки, счет-фактура, товарная накладная, платежное поручение. В дальнейшем приобретенный товар реализован налогоплательщиком по договору поставки, что подтверждено товарной накладной, счетом-фактурой. Поступление выручки (в том числе НДС) подтверждено платежным поручением. Из буквального толкования положений ст. 172 НК РФ следует, что налогоплательщик должен понести фактические расходы по уплате налога поставщику товарно-материальных ценностей. В п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П указано, что под фактически уплаченными налогоплательщиком суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в Определении от 04.11.2004 г. № 324-О, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Следовательно, при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий пос-


147

тавщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог на добавленную стоимость к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Во всех подобных случаях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления правом. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. Как установлено судом на основании материалов дела, налогоплательщик уплатил сумму НДС за счет заемных денежных средств. Заемные денежные средства не были возвращены ни на дату вынесения решения судом первой инстанции, ни на момент рассмотрения жалобы апелляционным судом. Дополнительным соглашением срок возврата займа продлен. Представленными налогоплательщиком балансами (с нулевыми сведениями об активах организации) за 12 месяцев 2004 г., 3 месяца 2005 г., 6 месяцев 2005 г., данными лицевого счета об уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2004 год, фактом неполучения выручки за товар, реализованный в ноябре 2003 г., налоговый орган подтвердил невозможность возврата заемных денежных средств, отсутствие деловой цели осуществленной сделки по приобретению товара, в отношении которого предъявлен налоговый вычет, и, соответственно, совершение сделки с целью получения НДС из бюджета. Данные доводы налогового органа налогоплательщик не опроверг надлежащими доказательствами. При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик не подтвердил право на возврат из бюджета НДС в порядке, установленном п. 1 и 3 ст. 176 НК РФ. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2006 г. по делу № А29-1712/2005а Выводы суда Основания для применения налоговых вычетов отсутствуют, так как реальная возможность погашения задолженности по займу, за счет которого уплачен предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость, отсутствует. Суть дела Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах

148


и установил неуплату налогоплательщиком налога на добавленную стоимость ввиду неправомерного предъявления к вычету названного налога, оплаченного за счет заемных средств, полученных от своего учредителя, которые налогоплательщик не сможет вернуть ввиду тяжелого финансового состояния и убыточности хозяйственной деятельности. По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 НК РФ, налогоплательщику предложено в срок, установленный в требовании, уплатить суммы налоговой санкции, налога и пени. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд руководствовался ст.ст. 171, 172 НК РФ и положениями Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 г. № 324-О. При этом суд исходил из того, что уплата налога поставщикам за счет заемных средств, которые не будут возвращены в будущем, не подтверждает факта реальной уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в Определении от 04.11.2004 г. № 324-О, из Определения от 08.04.2004 г. № 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения


149

налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Арбитражный суд, исследовав представленные в материалах дела доказательства, в том числе данные бухгалтерской отчетности налогоплательщика, акт выездной налоговой проверки, договор займа, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, бухгалтерские балансы, установил, что у налогоплательщика отсутствует реальная возможность погашения задолженности по займу, за счет которого налогоплательщик уплатил искомую сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету. Суд признал необоснованным довод налогоплательщика о частичном возврате полученных заемных средств в качестве доказательства реальной уплаты налога, поскольку данный возврат произведен налогоплательщиком не за счет собственных средств.

1.13. Неприменение юридическим лицом контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 сентября 2004 г. № 6429/04 Выводы суда Неприменение юридическим лицом контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ, согласно которой продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин приводит к привлечению к административной ответственности в виде взыскания штрафа. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Милена» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявле-

150


нием о признании незаконным и отмене Постановления Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 2 по Московской области (далее — инспекция, налоговый орган) от 12.09.2003 г. № 0309-371 о привлечении общества к административной ответственности на основании ст. 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ). Решением суда первой инстанции от 26.12.2003 г. заявленные требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.02.2004 г. решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 21.04.2004 г. названные судебные акты оставил без изменения. В заявлении о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит отменить указанные судебные акты как принятые с нарушением закона, поскольку, по ее мнению, вина общества в совершении административного правонарушения подтверждена материалами дела. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлении присутствовавшего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям. Налоговым органом в результате проверки выявлено неприменение контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов при продаже товара в торговой точке, принадлежащей обществу. Постановлением инспекции от 12.09.2003 г. № 03-09-371, вынесенным на основании протокола об административном правонарушении от 09.09.2003 г. № 08-09-371, общество привлечено к административной ответственности в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ в виде взыскания штрафа. Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из того, что оснований для привлечения общества к административной ответственности не имеется, так как налоговым органом не доказана его вина, поскольку неприменение контрольно-кассовой техники в торговой точке, принадлежащей обществу, произошло вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником общества — продавцом. Между тем судебными инстанциями не учтено, что п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольнокассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность


151

при осуществлении денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику. Факт неприменения контрольно-кассовой техники, свидетельствующий о необеспечении обществом соблюдения требований названного Закона, установлен и обществом не оспаривается. Неприменение юридическим лицом контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ, согласно которой продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин приводит к привлечению к административной ответственности в виде взыскания штрафа. Следовательно, общество в данном случае правомерно привлечено к административной ответственности за неприменение контрольнокассовой техники. При указанных обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поскольку они противоречат закону и нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 июня 2005 г. № 480/05 Выводы суда Неисполнение юридическим лицом требований указанного Закона вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности, установленной ст. 14.5 КоАП РФ. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Надежда» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании незаконным и отмене постановления от 26.03.2004 г. 72 № 003364 Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам № 9 по Тюменской области (далее — инспекция, налоговый орган) о привлечении общества к административной ответственности на основании ст. 14.5 КоАП РФ в виде наложения штрафа в размере 30 000 руб. Решением суда первой инстанции от 22.04.2004 г. в удовлетворении заявленного требования отказано.

152


Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.06.2004 г. решение отменено, заявленное требование удовлетворено. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 04.10.2004 г. постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. В заявлении о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит их отменить как принятые с нарушением закона, поскольку, по ее мнению, вина общества в совершении административного правонарушения подтверждена материалами дела. Позиция Президиума ВАС Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, решение суда первой инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям. В результате проверки, проведенной налоговым органом в торговой точке, принадлежащей обществу, выявлен факт неприменения контрольно-кассовой техники при продаже товара. Постановлением инспекции от 26.03.2004 г. 72 № 003364, вынесенным на основании протокола об административном правонарушении от 26.03.2004 г. 72 № 019033, общество в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ привлечено к административной ответственности в виде наложения штрафа. Отказывая обществу в удовлетворении требования, суд первой инстанции счел доказанными факт административного правонарушения и наличие вины общества, поскольку все торговые операции, осуществляемые в торговой точке юридического лица, проводятся от имени последнего. Отменяя это решение и удовлетворяя заявленное требование, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что налоговым органом не доказана вина общества, так как неприменение контрольно-кассовой техники в торговой точке, принадлежащей обществу, произошло вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником общества — продавцом. Между тем судами апелляционной и кассационной инстанций не учтены положения п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», согласно которым на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику. Факт неприменения контрольно-кассовой техники, свидетельствующий о необеспечении обществом соблюдения требований названного Закона, установлен и обществом не оспаривается.


153

Неисполнение юридическим лицом требований указанного Закона вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности, установленной ст. 14.5 КоАП РФ, в силу которой продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влечет привлечение к административной ответственности в виде наложения штрафа. Следовательно, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о вине общества в совершенном административном правонарушении. Комментарий к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 сентября 2004 г. № 6429/04, Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 июня 2005 г. № 480/05. В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовой техники, влечет наложение административного штрафа. Статьей 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Федеральный закон), установлено, что контрольно-кассовая техника (далее — ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Минфин России в письме от 13 июня 2006 г. № ММ-6-06/597@ разъяснил: «Обязанность применять ККТ физическими лицами, которыми являются кассиры-операционисты (продавцы), Федеральным законом не установлена. Эта обязанность на них возлагается владельцами ККТ на основании трудового договора, на условиях, поименованных ст.ст. 15, 20 Трудового кодекса РФ. В соответствии со ст. 7 Федерального закона налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования настоящего Федерального закона.

154


По смыслу данной статьи, к ответственности за неприменение ККТ привлекается не продавец, а организация (индивидуальный предприниматель). Определением Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 г. № 244-О установлено, что к ответственности привлекается не продавец, а организация, поскольку продавец в данном случае вступает в правоотношения с покупателем от имени организации, т.е. стороной в договоре купли-продажи является именно организация. В случае неприменения ККТ штраф может быть наложен при условии, что доказаны не только факт совершения правонарушения, но и вина организации или индивидуального предпринимателя, которая проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени организации и допустивших неприменение ККТ. Возложение ответственности на организацию (индивидуального предпринимателя) не может служить препятствием последнему в установленном законодательством порядке, требовать возмещения ущерба, нанесенного ему по вине его работника. Данная позиция находит отражение в ряде Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 г. № 4554/04, от 23.11.2004 г. № 8688/04, от 28.06.2005 г. № 480/05 и др., в которых также определено, что неприменение юридическим лицом ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ в виде взыскания штрафа. Таким образом, к ответственности за неприменение ККТ при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, должны привлекаться только организации торговли либо иные организации, осуществляющие реализацию товаров, выполняющие работы или оказывающие услуги, а равно граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей».

Глава 2. НДФЛ 2.1. Спорные вопросы по определению объекта налогообложения 2.1.1. Исчисления налога с разницы при приобретении имущества по ценам ниже рыночных В соответствии со ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организации и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов. Пункт 1 ст. 40 НК РФ гласит, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. К налогооблагаемым доходам, полученным в натуральной форме, в соответствии со ст. 211 НК РФ относятся: 1) оплата (полностью или частично) за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица; 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги; 3) оплата труда в натуральной форме. Доходы в натуральной форме в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке ст. 40 части первой НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж. В общем случае для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутым договоренностям между организациями и физическими лицами.

156


Если же используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ для избежания применения к организации штрафных санкций со стороны налоговых органов должны быть оценены по документально подтвержденной рыночной цене, под которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам. При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) изза отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены организациями для определения цены на товар (работы, услуги) используется метод цены последующей реализации или затратный метод в порядке, определенном п. 10 ст. 40 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ доходы в натуральной форме включаются в облагаемый налогом доход по факту получения доходов в натуральной форме. В случае если организация использует натуральную форму оплаты труда, сумма начисленной заработной платы включается в облагаемый доход по факту начисления на последний день месяца. Если же по факту выдачи в счет натуральной формы оплаты труда доход в виде продукции (товаров, работ, услуг) оценивается в сумме, превышающей сумму начисленной заработной платы, соответствующая разница включается в облагаемый налогом доход по факту передачи работнику продукции (товаров) или оказания прочих услуг. К налогооблагаемым суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии со ст. 212 части второй НК РФ относятся:


157

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ, от 30.12.2004 г. № 212-ФЗ); 2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ); 3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Налогооблагаемая база по материальной выгоде, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц по заключенным договорам гражданско-правового характера, в соответствии с п. 2 ст. 212 части второй НК РФ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых по рыночным ценам, определяемым в соответствии с частью первой ст. 40 НК РФ. Налогооблагаемая база по приобретаемым у физических лиц ценным бумагам в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов физического лица на их приобретение. Во всех случаях доходы, полученные в виде материальной выгоды, включаются в облагаемый налогом доход в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ по факту получения этих доходов. Доходы физических лиц в иностранной валюте в соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ пересчитываются для целей налогообложения в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов. Спорные вопросы возникают довольно часто в случае приобретения физическим лицом у организации имущества по цене ниже рыночной или ниже балансовой стоимости. В таких ситуациях доказать получение физическим лицом дохода в натуральной форме в виде материальной выгоды довольно сложно, ведь для этого покупатель и продавец должны быть признаны взаимозависимыми лицами. Такой спор рассматривал ФАС Московского округа: Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2006 г. № КА-А40/5449-06 по делу № А40-55916/05-99-351 Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевре-

158


менности перечисления в бюджет НДФЛ, по результатам проверки принято решение, которым организация привлечена к ответственности, ей также доначислен НДФЛ. Основанием для доначисления спорных платежей послужили следующие обстоятельства. По заключенным в 2002–2004 гг. с физическими лицами договорам организация реализовала автомобили. Денежные средства в наличной форме были внесены данными физическими лицами в кассу организации. При этом указанные физические лица в организации не работают и выплат от организации не получают. Налоговый орган счел, что в соответствии со ст.ст. 210, 211 НК РФ у организации возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ с физических лиц — покупателей автомобилей. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, а также выставленных на его основании требований об уплате налога, пени и налоговых санкций. Позиция суда Суд удовлетворил заявленные требования. Делая в решении вывод о нарушении организацией п. 1 ст. 210, ст. 211 НК РФ в 2002 и 2004 гг., налоговый орган указал на то, что организация не удержала НДФЛ с дохода (в натуральной форме) в виде материальной выгоды от приобретения физическими лицами основных средств (автомашин), принадлежащих организации, в 2002 г. по цене ниже оценочной стоимости, определенной независимым оценщиком; в 2004 г. оценка транспортного средства на момент продажи независимой фирмой не производилась. Таким образом, из решения налогового органа следует, что указанными физическими лицами получен доход в натуральной форме в виде материальной выгоды. Выводы налогового органа признаны судом необоснованными, поскольку в п. 1 ст. 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются такие виды дохода, облагаемого НДФЛ, как приобретение имущества (в денежной и натуральной форме) и материальная выгода. Порядок определения дохода, полученного в натуральной форме, определен ст. 211 НК РФ, порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды, определен ст. 212 НК РФ. Категория «материальная выгода» не применима к правилам определения натуральной формы доходов в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ, а применима лишь к сделкам с участием взаимозависимых лиц в соответствии п. 1 ст. 212 НК РФ. Между тем в решении налоговый орган указал, что вопрос взаимозависимости организации и физических лиц, получивших доход, организации не вменяется. Также в решении налогового органа материальная выгода определена как разница между фактической и продажной стоимостью продаваемых автомашин, причем за фактическую стоимость в одном случае


159

принята оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, а во втором случае — остаточная балансовая стоимость. Между тем такого порядка определения размеров дохода, полученного в натуральной форме в виде материальной выгоды, действующее налоговое законодательство не содержит. В решении также не представлено доказательств того, что цены продажи автомобилей отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в соответствии со ст. 40 НК РФ. С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что у физических лиц не возникло доходов, подлежащих обложению НДФЛ, а у организации не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДФЛ и начисления пени. Судом также признано неправомерным привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку данная норма применима к налоговому агенту только в случае возможности удержания им суммы налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ, чего не было в рассматриваемом случае. Ссуды и займы. Работники предприятий могут получать возвратные ссуды (займы) по согласованию с администрацией с последующим их возвратом. По договору займа (ст. 807 ГК РФ) одна сторона (предприятие-заимодавец) передает в собственность другой стороне (работнику-заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Срок и порядок возврата сумм займа и процентов за пользование им реализуется путем удержания соответствующих сумм из заработной платы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из ѕ действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора по формуле: Сумма займа x 3/4 ставки рефинансирования Банка России x количество дней нахождения суммы займа у работника (с момента выдачи

160


займа до момента уплаты процентов по нему или возврата займа) / количество дней в году. На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Арбитражная практика показывает, что суды придерживаются другой точки зрения. По мнению судов, получение кредитов и займов не связано с получением экономической выгоды в какой-либо форме, поскольку при погашении заимствования заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму денег, какая была получена им по договору займа, возврат денежных средств заимодавцу не приводит к образованию у него экономической выгоды. Постановление ФАС Уральского округа от 15.06.2006 г. № Ф09-4994/06-С2 по делу № А60-33045/05 Вывод суда Денежные средства, полученные физическим лицом по договору займа, не являются объектом обложения НДФЛ. Суть дела Налоговый орган провел выездную проверку организации, в ходе которой установил, что организация неправомерно не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ с полученного работником заявителя дохода в результате оплаты предприятием стоимости его обучения. По мнению проверяющих, оплата предприятием обучения сотрудника является доходом последнего. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам проверки решения налогового органа в части доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из отсутствия у организации оснований для исчисления и уплаты НДФЛ. Суд не признал спорную сумму доходом работника организации, поскольку она получена им от организации по договору займа. Пунктом 1 ст. 209 НК РФ установлено, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми


161

у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ указано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. При рассмотрении дела судом установлено, что между организацией и ее работником заключен договор займа для оплаты работником своего обучения. По условиям договора оплата стоимости обучения производилась организацией при наличии встречного обязательства работника возвратить денежные средства в полном объеме. Таким образом, предоставленные денежные средства по договору займа, которые в силу заключенного договора подлежат возврату займодавцу, не являются доходом по смыслу ст. 41 и гл. 23 НК РФ.

2.2. Расчеты с подотчетными лицами В соответствии с «Порядком ведения кассовых операций в РФ», утвержденным Решением Совета директоров Центробанка России от 22 сентября 1993 г. № 40, денежные средства могут быть выданы под отчет на административно-хозяйственные расходы определенному кругу лиц, установленному приказом руководителя. Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Иногда при проверках налоговики придираются к тому, что деньги, взятые под отчет, не были своевременно израсходованы, по их мнению, у работника в этом случае возникает материальная выгода, так как он все это время безвозмездно пользуется деньгами фирмы, а значит, на эти суммы следует начислить НДФЛ. Однако такие претензии со стороны налоговых органов совершенно беспочвенны, поскольку при невозврате в срок денег, полученных под отчет, к работнику не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица. Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 г. № КА-А40/5456-06 по делу № А40-42008/05-33-337 Вывод суда Денежные средства, полученные подотчетными лицами, не могут являться их доходом и, соответственно, облагаться НДФЛ, если произ-

162


водственный характер затрат, произведенных подотчетными лицами, документально подтвержден Суть дела Налоговым органом проведена выездная проверка организации по вопросу правильности и полноты исчисления НДФЛ за период с апреля 2002 г. по апрель 2005 г.. По результатам проверки вынесено оспариваемое решение, которым организации доначислен налог, пени, организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. При этом налоговый орган исходил из того, что организация принимала оправдательные документы по авансовым отчетам от сотрудников и проводила по бухгалтерскому учету суммы, не подтвержденные первичными документами и имуществом, что привело к нарушению подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, ст.ст. 209, 210, 226 НК РФ и к тому, что организацией как налоговым агентом в 2002–2004 гг. не выполнены обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда Суд пришел к выводу о том, что организацией подтвержден документально производственный характер затрат, произведенных подотчетными лицами, в связи с чем полученные ими денежные средства не являются доходами физических лиц, объект налогообложения НДФЛ в соответствии со ст.ст. 209, 210 НК РФ отсутствует. Форма товарного чека не содержится в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Для принятия его к учету необходимо, чтобы он содержал реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Следовательно, номер товарного чека и печать не являются обязательными реквизитами. Также налоговым органом включены в доход сотрудников приобретенные товарно-материальные ценности, на которые имеется чек контрольно-кассовой машины и отсутствуют товарные чеки. Между тем для оприходования товарно-материальных ценностей, на которые отсутствуют товарные чеки, в организации утверждена форма акта, подотчетные лица также составляют акт по форме М-7, утвержденный Госкомстатом России, который подписывают члены комиссии и утверждает руководитель организации. Сотрудники организации, направленные в командировки, отчитывались за полученные денежные средства следующими документами: приказ на командировку, командировочное удостоверение, билеты на проезд, документы на проживание в гостинице, отчет о командировке. Счета из гостиниц оформлены в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745 и Приказом Минфина России


163

от 13.12.1993 г. № 121, в которых утверждены формы счетов гостиниц 3Г и 3-Гм, являющиеся бланками строгой отчетности, и при их использовании разрешено не применять контрольно-кассовую технику. Таким образом, доказательств того, что полученные под отчет денежные средства являются доходами сотрудников организации, не имеется. Полученные подотчетными лицами денежные средства израсходованы на приобретение товаров для организации для производственной деятельности, а не на личные нужды, затраты на приобретение товарно-материальных ценностей подтверждены документально, а также то обстоятельство, что представленные счета имеют все необходимые реквизиты для подтверждения произведенных затрат на проживание работников организации, находившихся в командировках. В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. В ст. 208 НК РФ перечислено, что относится к доходам от источников в РФ и за пределами РФ. В частности, от источников в РФ в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ облагаются вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги, совершение действия в РФ, а в подпункте 6 п. 3 ст. 208 НК РФ перечислены доходы, полученные от источников за пределами РФ. Сотрудники пансионата не являются налоговыми резидентами, так как они проживали и работали на территории Украины. То, что документы составлены на украинском языке, свидетельствует лишь о том, что данные расходы произведены на территории Украины, на которую не распространяется действие российского законодательства. Тем не менее в бухгалтерском учете данные расходы отражались в российских рублях и на русском языке: авансовые отчеты, журналыордера с расшифровкой расхода, инвентарные карточки при оприходовании материалов. При наличии первичных документов не может быть опровергнут тот факт, что денежные средства использовались на приобретение товарно-материальных ценностей, участвующих в производстве, а также оплачивались оказанные услуги. Авансовые отчеты сотрудников подразделения, находящегося на территории Украины, содержат все необходимые документы на оприходование товаров, работ, услуг (накладные, акты выполненных работ и др.) и оплату товаров, работ, услуг (чеки, ККМ, корешки к приходному ордеру, квитанции банка). Следовательно, денежные средства были использованы для ведения хозяйственной деятельности организации, они не могут являться доходом подотчетных лиц и, соответственно, облагаться подоходным налогом.

164


Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 г. № КА-А40/3977-06 по делу № А40-55182/05-128-506 Вывод суда Отсутствие кассового чека при наличии других оправдательных документов не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ. Суть дела По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом вынесено решение, которым организации доначислены НДФЛ, пени и применена налоговая санкция за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет. Решение налогового органа мотивировано тем, что для подтверждения расходов заявителя на оплату услуг автостоянки необходимо представление чеков ККМ, а квитанции к приходному кассовому ордеру, выданные автостоянкой, не являются надлежащими документами, подтверждающими производственные расходы. В связи с чем расходы по данным услугам являются доходом физического лица — подотчетного работника организации. Организация обратилась в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству, противоречит фактическим обстоятельствам и нарушает права и законные интересы организации. Арбитражным судом сделан вывод о том, что организацией выполнены требования налогового законодательства, представленными документами надлежащим образом подтверждаются расходы по оплате за услуги автостоянки. Судом проверены и обоснованно отклонены, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и опровергаемые представленными доказательствами, доводы налогового органа об отсутствии документов, подтверждающих расходы организации по оплате за услуги автостоянки. При этом суды исходили из того, что организацией представлены в материалы дела квитанции к приходно-кассовым ордерам, выданные кооперативом по строительству и эксплуатации коллективного гаража для автомобилей индивидуальных владельцев. Названные доказательства надлежащим образом подтверждают принятие денежных средств от организации за оказанные услуги автостоянки.


165

В соответствии с п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Форма приходного кассового ордера утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88, в связи с чем квитанция к приходно-кассовому ордеру является оправдательным документом, подтверждающим расходование подотчетных денежных средств. Таким образом, ссылки налогового органа на то, что без чека контрольно-кассовой машины соответствующие расходы не могут считаться подтвержденными, признаны судом необоснованными, противоречащими действующему, в том числе налоговому, законодательству. Судом также сделан вывод о том, что в соответствии со ст.ст. 211, 237 НК РФ услуги автостоянки, оказанные организацией, не являются личным доходом физического лица, так как автомашина – это собственность организации. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 г. № А05-8818/2005-29 Вывод суда Положительные курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитенту, не являются доходом предпринимателя-комиссионера и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ, поскольку денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги. Суть дела В ходе проверки налоговый орган установил, что предприниматель при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2001–2002 гг. не учел доход в виде положительных курсовых разниц по валютным счетам.

166


Налоговый орган счел, что указанные курсовые разницы являются доходом предпринимателя и подлежат налогообложению на основании п. 1 ст. 224 НК РФ, в связи с чем доначислил предпринимателю за 2001–2002 гг. налог на доходы физических лиц с соответствующими пенями и привлек его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога. Позиция суда В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками. Пунктом 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Судом установлено, что в проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность в интересах других лиц на основании заключенных с ними договоров комиссии и субкомиссии. На валютные счета, открытые предпринимателем в банке, поступали денежные средства от иностранных покупателей за реализованные на экспорт пиломатериалы. Поступившие суммы, за минусом комиссионного вознаграждения, перечислялись им комитентам. Пунктом 1 ст. 990 ГК РФ предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги. Следовательно, курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитентам, не могут являться доходом комиссионера. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 г. № А05-8818/2005-29. В соответствии со ст.ст. 209–210 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика, полученный им как


167

в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которым у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, должен ли комитент учитывать в составе внереализационных доходов в целях налогообложения НДФЛ положительные курсовые разницы исходя из всех сумм денежных средств в иностранной валюте, поступающих на валютный счет комитента в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, или только исходя из суммы своего комиссионного вознаграждения. В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) по налогу на прибыль организаций признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. Согласно подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ при методе начисления датой признания внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Порядок признания расходов в виде отрицательных курсовых разниц, предусмотренный подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, аналогичен порядку признания доходов в виде положительных курсовых разниц. Таким образом, налогоплательщик осуществляет переоценку денежных средств на валютном счете на последний день текущего месяца либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в зависимости от того, что произошло раньше. Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника — индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24.05.2005 г. № 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ посредник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала). Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если

168


такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору агент по поручению принципала совершает за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Статьей 972 ГК РФ предусмотрено, что за оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. Таким образом, доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или принципалу. Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, поскольку предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей, как и предпринимательская деятельность организаций, регулируется гражданским законодательством согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ. Доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой подлежат налогообложению НДФЛ на общих основаниях, поскольку они не поименованы в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, перечисленных в ст. 217 НК РФ. Следовательно, такие доходы относятся к доходам, облагаемым по ставке 13%, полученным от источников выплаты в РФ. Однако Минфин России в письме от 18.02.2005 г. № 03-05-01-04/37 указал, что ст. 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания НДФЛ, и этот перечень не включает курсовые разницы. Поэтому курсовая разница не может быть признана доходом и, соответственно, являться объектом налогообложения НДФЛ. Вместе с тем к указанным сделкам покупки (продажи) иностранной валюты в установленных случаях могут применяться положения ст. 40 НК РФ, а также подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ в случае приобретения иностранной валюты у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику — физическому лицу. В то же время в письме Минфина России от 20.03.2006 г. № 03-0304/1/259 содержатся разъяснения о том, что курсовые разницы учитываются агентом в составе внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли только исходя из суммы своего агентского вознаграждения. Во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на ва-


169

лютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. Налогоплательщик (агент) в этом случае должен, по мнению Минфина России, самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции служит агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией. Анализ арбитражной практики показывает, что арбитражные суды не разделяют точку зрения финансового ведомства. По мнению судей, возникающие положительные курсовые разницы учитываются комиссионером в составе внереализационных доходов в целях налогообложения НДФЛ, но только исходя из суммы его комиссионного вознаграждения. Исходя из положений п. 1 ст. 996 ГК РФ денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги. Следовательно, курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитенту, не могут являться доходом комиссионера.

2.3. Обучение Статья 196 Трудового кодекса РФ определяет права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров. Если фирма полностью или частично оплачивает обучение в интересах своего работника, то он получает доход в натуральной форме, который облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Другое дело, когда работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Указанное право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем, и произведенные расходы налогом на доходы физических лиц не облагаются. Этот вывод следует из Письма МНС России от 22 апреля 2002 г. № 04-4-08/1-64-П758:

170


«Начиная с 2001 г. налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй НК РФ. В ст. 217 данной главы НК приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению, в который, в частности, включены компенсационные выплаты, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Согласно п. 3 ст. 217 НК от налогообложения освобождаются компенсационные выплаты в части расходов работодателей по повышению профессионального уровня работников». Законом РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» установлено, что под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. Из положений ст. 21 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1 следует, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях начального профессионального образования и других образовательных учреждениях: 1) межшкольных учебных комбинатах; 2) учебно-производственных мастерских; 3) учебных участках (цехах); 4) образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии; 5) в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Что касается положений Трудового кодекса РФ, то в этом законодательном акте РФ установлено понятие компенсационных выплат, под которыми понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. К гарантиям отнесены средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Следует также отметить, что положениями гл. 31 Трудового кодекса РФ предусмотрено проведение работодателем профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимос-


171

ти — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Перечень необходимых профессий и специальностей определяется работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные настоящим Кодексом, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Поэтому в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 2 ст. 211 НК РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Кроме того, в Письме МНС РФ от 22 марта 2004 г. № 04-2-06/823@ сказано: «… что Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании» профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, то есть такое обучение не должно быть связано с получением нового высшего или среднего образования». В законодательном порядке предоставление гражданам бесплатных образовательных услуг в образовательных организациях предусмотрено ст. 5 Закона только в случае получения такого образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях на конкурсной основе, если образование данного уровня физическое лицо получает впервые. Также не подлежит налогообложению стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с «Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 г. № 942, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно Постановлению РФ от 13.09.1994 г. № 1047 «Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти» и Указу Президента РФ от 07.02.1995 г. № 103 «О государственном заказе на переподготовку и повышение квалификации государственных служащих» за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Оплата получения среднего или высшего профессионального образования физических лиц в иных случаях подлежит включению в на-

172


логооблагаемый доход этих лиц в общеустановленном порядке в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса». При рассмотрении споров с налоговыми органами по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ затраты работодателя на обучение работников, необходимо определить с какой целью получено образование. Если будет установлен факт направления на учебу работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, арбитражные суды признают оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ в соответствии с абзацем 8 п. 3 ст. 217 НК РФ. Если судом будет доказано, что обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), то сумма затрат на такое обучение, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 г. № А56-29153/2005 Вывод суда Стоимость обучения работника в качестве соискателя с целью получения им научной степени не подлежит обложению НДФЛ, если работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах работодателя и получение работником образования связано с его производственной деятельностью. Суть дела В связи с неисполнением организацией как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога со стоимости оплаты обучения работника налоговый орган вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 НК РФ. Указанным решением организации также предложено уплатить НДФЛ, а также пени за его несвоевременную уплату. По мнению налогового органа, затраты организации на обучение своего работника в качестве соискателя в СПбГУ являются доходом этого работника и подлежат обложению НДФЛ, так как обучение проводилось в интересах этого работника. Предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным предприятиями, в связи с получением ими ученой степени нормами действующего законодательства не предусмотрено. Организация не согласилась с принятым решением и обратилась с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда Согласно пункту 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законо-


173

дательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников. В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Таким образом, в Трудовом кодексе РФ четко указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, а критерием включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения НДФЛ. В силу указанного оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью. Данный вывод подтверждается Постановлением ВАС РФ от 18.07.2000 г. № 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей. Судом установлено, что между организацией и учебным заведением — СПбГУ, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования, заключен договор, на основании которого СПбГУ в интересах организации зачисляет ее работника в соискатели юридического факультета сроком на 5 лет, а также осуществляет специальную подготовку соискателя по кафедре государственного и административного права.

174


Во исполнение указанного договора организацией осуществлены денежные переводы платежными поручениями. Поскольку судом установлены факт направления на учебу своего работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, суд признал оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ. Довод налогового органа о том, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме в виде обучения, не относится стоимость обучения физического лица в качестве соискателя юридического факультета (получателя научной степени), а следовательно, нет оснований для применения льготы, не принят судом. ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 г. № 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению. Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2006 г. № А68-АП-14/10-05 Вывод суда Поскольку работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах организации, а также имеется связь между образованием, полученным работником, и его производственной деятельностью, оплата обучения является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 28.02.2003 г. по 31.08.2004 г., по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенные налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении организацией как налоговым агентом в налогооблагаемую базу дохода, выплаченного в натуральной форме своим работникам, в виде оплаты стоимости за обучение в высших учебных заведениях.


175

Неисполнение организацией в добровольном порядке требования об уплате суммы штрафов послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что получение высшего образования за счет организации осуществлялось в ее интересах, в связи с чем его стоимость не подпадает под понятие дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме, установленного подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, и в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). В соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в их интересах. Вместе с тем согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1) профессиональное образование бывает начальным, средним, высшим, послевузовским. После начального профессионального образования каждое последующее профессиональное образование направлено на подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении полученного профессионального образования. Исходя из изложенного следует, что затраты на обучение работников организации будут относиться к категории компенсационных выплат и, соответственно, освобождаться от налогообложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно будет установлено, что данное обучение производилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе. В противном случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, работники с целью повышения их квалификации направлялись на учебу

176


по решениям правления организации после назначения их на должности, требующие высшего образования, оплата производилась непосредственно учебному заведению. Кроме того, с ними заключались договоры об отработке в данной организации по специальности в течение 7 лет с даты получения диплома об окончании учебного заведения. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что обучение указанных работников производилось по инициативе и в интересах организации, связано с производственной деятельностью (с использованием полученных знаний при выполнении трудовых обязанностей). Доводы жалобы налогового органа о том, что имело место не повышение квалификации, а получение высшего образования, суд счел несостоятельными ввиду следующего. Пункт 1 ст. 21 Закона № 3266-1 регламентирует вопросы профессиональной подготовки, под которой понимается процесс ускоренного приобретения навыков, необходимых для выполнения определенной работы, не сопровождающийся повышением образовательного уровня обучающихся. Понятие «ускоренное приобретение обучающимся навыков» в контексте данной статьи следует понимать как получение в сжатые сроки небольшого объема знаний и навыков, достаточных для выполнения определенной работы или группы работ. Таким образом, профессиональная подготовка рассматривается как упрощенный процесс подготовки работников по профессиям, не требующим квалифицированного труда. Кроме того, раздел IX Трудового кодекса РФ проводит различие понятий «профессиональная подготовка», «переподготовка» и «повышение квалификации». Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отнесении произведенной организацией оплаты за обучение указанных работников к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению, в связи с чем отказал во взыскании штрафа. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 г. № Ф04-685/2006(20075-А45-6) по делу № А45-11453/05-43/385 Вывод суда Поскольку сотрудники были направлены на учебу по инициативе организации и в ее интересах, оплата за обучение не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты НДФЛ с 01.01.2001 г. по 21.02.2005


177

г. По результатам проверки вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, которым также доначислен НДФЛ и пени. При вынесении решения налоговый орган исходил из того, что организация неправомерно не включала в налогооблагаемую базу доходы физических лиц, которые ими получены в виде оплаты стоимости за обучение. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Арбитражный суд не согласился с выводами налогового органа о неправомерном невключении в налогооблагаемые доходы физических лиц доходов, полученных ими в виде оплаты стоимости их обучения. Согласно ст. 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата обучения в интересах налогоплательщика. Из п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Следовательно, условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, выплатам за обучение не в интересах работника, а в интересах работодателя являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями. Арбитражным судом установлено и подтверждается материалами дела, что в 2002 и 2003 гг. обучение сотрудников организации осуществлялось в негосударственном образовательном учреждении согласно заключенным договорам между организацией и учебным заведением. Обучение проводилось по инициативе организации с целью получения сотрудниками специальных знаний, связанных с деятельностью организации по программам «Эффективный менеджер» и «Финансовый менеджер» и другим. Поскольку судом установлен факт направления организацией на учебу своих сотрудников по инициативе организации и в ее интересах, арбитражный суд согласился с выводами о том, что оплата за обучение не подлежит обложению НДФЛ.

2.4. Сотовая связь Трудовой кодекс РФ возлагает на работодателя обязанность компенсировать работнику расходы, связанные с использованием личного имущества.

178


Что касается компенсаций за использование работниками сотовых телефонов, то никаких норм для списания законодательством РФ не установлено. Из чего некоторые налоговики делают вывод, что такие расходы должны облагаться НДФЛ в полном объеме. Однако это не так. В ст. 188 Трудового кодекса РФ четко сказано, что достаточно письменного соглашения сторон — трудового договора. И в этом случае удерживать НДФЛ не нужно со всей суммы компенсации, установленной в соглашении. Такой вывод содержится в письме Минфина РФ от 02.03.2006 г. № 03-05-01-04/43 по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом сумм компенсационных выплат за использование мобильного телефона, являющегося личным имуществом работника. В Письме сказано, что «…Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях». Производственный характер данных затрат может быть подтвержден договорами на предоставление услуг связи, заключенными организацией с операторами мобильной связи, приказами директора организации о закреплении телефонов за должностными лицами организации, счетами за оказанные услуги, выставляемыми операторами связи в адрес организации и оплачиваемыми последней, либо авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками при оплате услуг сотовой связи через подотчетных лиц. Если использование средств мобильной связи в производственных целях подтверждено документально, арбитражные суды признают оплату работодателем услуг мобильной связи компенсационными выплатами, не подлежащими включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ, независимо от того, в чьей собственности находятся мобильные теле-


179

фоны — в собственности (на балансе) организации или в собственности работников. В тех случаях, если мобильные телефоны находятся на балансе организации как основные средства, то все расходы, связанные с оплатой за услуги мобильной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены. Когда телефоны являются собственностью работников, компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения в силу п. 3 ст. 217 НК РФ, при этом судьи ссылаются на положения ст. 188 Трудового кодекса РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 г. № Ф08-1482/2006-681А по делу № А32-47203/2004-59/1171 Вывод суда Поскольку мобильные телефоны, закрепленные за работниками организации, находятся на балансе организации как основные средства, то все расходы, связанные с приобретением платежных карт, иной оплатой за услуги телефонной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены. Суть дела Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и иных обязательных платежей и сборов за 2001–2003 гг. При проверке установлено, что на балансе предприятия числятся мобильные телефоны, которые закреплены за директором организации и заместителями. Налоговый орган счел невозможным отнесение сумм оплаты услуг сотовой телефонной связи через указанных подотчетных лиц на затраты организации, отнеся их к доходам физических лиц. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, в том числе на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Данным решением организации также доначислены НДФЛ и пени. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

180


Позиция суда Признавая необоснованным доначисление налоговых платежей в связи с оплатой расходов за сотовые телефоны и услуги мобильной связи, арбитражный суд исходил из следующего. Находящиеся на балансе организации как основные средства мобильные телефоны, закрепленные за директором и заместителями, оприходованы и поставлены на учет, следовательно, все расходы, связанные с приобретением платежных карт, иной оплатой за услуги телефонной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены. Использование мобильной связи руководством организации является обоснованным и связанным с производственной деятельностью организации, а расходы по оплате этих услуг имеют производственный характер. Организация производила оплату услуг сотовой телефонной связи через указанных подотчетных лиц, что подтверждено авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками. Налоговый орган не представил доказательств использования телефонов для непроизводственных целей. Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2006 г. № КА-А41/14217-05 по делу № А41-К2-5347/05 Вывод суда Затраты, связанные с использованием средств мобильной связи в производственных целях, не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Суть дела По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации по вопросу правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2001– 2004 гг. налоговым органом принято решение, в соответствии с которым организации было предложено уплатить НДФЛ, пени и штраф по ст. 123 НК РФ в связи с неуплатой начисленных налогов. Решение обосновано тем, что организацией необоснованно не включены в налогооблагаемую базу суммы оплаты в интересах работников за услуги мобильной связи. При проведении проверки организацией не были представлены в налоговый орган первичные бухгалтерские документы, подтверждающие производственный характер затрат по мобильной связи, а именно трудовые договоры. Представленные договоры по безвозмездному пользованию не могут быть приняты в качестве оснований к освобождению от уплаты НДФЛ. Посчитав свои права нарушенными данным решением, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.


181

Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из права организации на основании ст. 217 НК РФ, ст. 118 ТК РФ на невключение спорных выплат в налогооблагаемую базу НДФЛ, доказанности данного права надлежащими первичными документами. В соответствии п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. С учетом данных норм суды обоснованно пришли к выводу, что затраты, связанные с использованием средств мобильной связи в производственных целях, не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты НДФЛ. Судом установлено, что на основании ст. 188 Трудового кодекса РФ организацией были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата. С главным инженером, главным энергетиком, начальником ПДО и начальниками участков были заключены соответствующие трудовые договоры, которыми предусматривалась возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией. Также судом установлено, что у организации имеются документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи. Доказательства в подтверждение данных обстоятельств представлены суду и имеются в материалах дела, что налоговым органом не оспаривается. Налоговый орган не доказывает, что разговоры, оплата которых произведена организацией и не включена в налогооблагаемую базу по НДФЛ, не носят производственного характера. При изложенных обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что основания для начисления НДФЛ, пени и штрафа за неуплату данного налога не имелось, а решение и выставленные на основании данного решения требования не соответствуют нормам НК РФ. Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание. В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. согласно части 1 ст. 53 АПК

182


РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений, а в силу ст. 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Учитывая изложенные обстоятельства, суд обоснованно принял и оценил документы, представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности невключения в налогооблагаемые базы по НДФЛ оплату услуг мобильной связи.

2.5. Единовременная материальная помощь В соответствии п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: 1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; 2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; 3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств, взамен этого довольствия; 4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; 5) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; 6) гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими служебных обязанностей; 7) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: 1) налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными го-


183

сударствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями; 2) работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; 3) налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ; 4) налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти; 5) налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, независимо от источника выплаты. В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. На основании ст. 237 Трудового кодекса РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.12.2004 г. № 03-05-01-04/107, выплаченная в соответствии со ст. 237 Трудового кодекса РФ на основании заявления работника компенсация морального вреда в связи с несчастным случаем на производстве подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ. В письме Минфина России от 10.04.2006 г. № 03-05-01-05/53 разъяснено, что «… В соответствии с п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Согласно ст. 22 Трудового кодекса работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых

184


обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Возмещение работнику морального вреда производится работодателем в соответствии со ст. 237 Трудового кодекса. Указанной статьей определено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба. Из вышеизложенного следует, что выплаченная по исполнительному листу сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсационной выплатой, предусмотренной п. 3 ст. 217 Кодекса, и на этом основании не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц». То есть Минфин РФ постоянно давал разъяснения, что данные выплаты налогом на доходы физических лиц не облагаются. Но, как видно из арбитражной практики, споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу о том, облагается ли НДФЛ выплаченная работодателем компенсация морального вреда членам семей погибших работников, возникают довольно часто. Постановление ФАС Уральского округа от 22.06.2006 г. № Ф09-5304/06-С7 Вывод суда Выплаченная налогоплательщиком в связи с несчастным случаем на производстве компенсация морального вреда семье погибшего работника признана судом единовременной материальной помощью, освобожденной от обложения НДФЛ в соответствии с подп. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ. Суть дела В связи с несчастным случаем на производстве организация в 2003 г. выплатила семье погибшего рабочего денежные средства в счет компенсации морального вреда. В связи с тем, что с данной суммы организацией не был удержан и уплачен НДФЛ, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, ей предложено уплатить неудержанный и неперечисленный налог и пени. Организация, не согласившись с указанным решением, обратилась в арбитражный суд.


185

Позиция суда Удовлетворяя требования организации, суд исходил из того, что спорные выплаты не подлежат налогообложению. Из ст. 208 НК РФ следует, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в РФ компенсация за причиненный моральный вред не относится. В соответствии с подп. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. В связи с несчастным случаем на производстве организация выплатила семье погибшего рабочего денежные средства в счет компенсации морального вреда. Данная компенсация по сути своей признана судом единовременной материальной помощью, оказанной членам семьи погибшего работника и освобожденной от налогообложения. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления организации суммы НДФЛ. Кроме того, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2006 г. № Ф04-3386/2006(23325-А27-31) по делу № А27-38636/2005-2 Вывод суда Произведенные организацией выплаты компенсаций морального вреда членам семей погибших работников не подлежат обложению НДФЛ, при этом не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в результате заключения соглашения между работодателем и членами семей погибших. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за 2003–2005 гг. По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление в бюджет сумм НДФЛ в качестве налогового агента. Основанием для принятия решения послужило то обстоятельство, что организация, производившая выплаты компенсаций морального вреда членам семей погибших работников, не исчислила, не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ с сумм указанных выплат. По мнению налогового органа, предусмотренная подп. 8 ст. 217 НК РФ льгота, в соответствии с которой освобождаются от налогообложения налогом

186


на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника, не относится к выплатам компенсаций морального вреда. Считая решение налогового органа неправомерным, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. В силу ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Статьей 22 Федерального закона от 20.06.1996 г. № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» установлено, что в случае гибели работника организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев), занятого на работах с опасными и (или) вредными условиями труда, или в случае смерти инвалида, связанной с полученным им увечьем на производстве, каждому члену семьи пострадавшего, находящемуся на его иждивении, помимо компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами, выплачиваются единовременное пособие за счет средств этих организаций в порядке и на условиях, которые определяются соглашениями, коллективными договорами. Как установлено судом, организация выплатила членам семей погибших единовременные пособия, заключив с семьями соглашения «О компенсации морального вреда». Суд, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, сделал вывод о том, что произведенные налогоплательщиком выплаты членам семей погибших не подлежат обложению НДФЛ, в связи с чем его доначисление, привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа является необоснованным. Поскольку указанные выплаты являются выплатами социального характера, то они не подлежат обложению НДФЛ, и при этом не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в ре-


187

зультате заключения соглашения между работодателем и членами семей погибших.

2.6. Обособленные организации В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации – это территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. На основании п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, перечисляют удержанную сумму подоходного налога по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений без распределения ее по бюджетам. В арбитражной практике возникают споры о правомерности доначисления НДФЛ и пени налоговому агенту, который уплатил налог, удержанный с работников обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации. А также в случае уплаты налога, удержанного с работников головной организации, по месту нахождения обособленного подразделения. Минфин РФ в Письме 19.05.2006 г. № 03-05-01-04/129 разъясняет, что «…Пунктом 7 ст. 226 Кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения». Кроме того, в другом Письме Минфина России от 29.06.2006 г. № 03-05-01-04/194 сказано, что «…если место работы указано в трудовом договоре как место нахождения головной организации, а фактически трудовая функция выполняется работником по месту нахождения структурного подразделения, то имеет место наличие обособленного

188


подразделения организации, по месту нахождения которого необходимо встать на учет в налоговом органе. Так как организация поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения филиала, то не возникает необходимости в постановке на учет в налоговом органе по этому же месту нахождения стационарного рабочего места сотрудника головной организации, выполняющего функции бухгалтера филиала. Пунктом 7 ст. 226 Кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Согласно ст. 230 Кодекса налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Таким образом, головная организация должна исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, при этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленного подразделения, необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. С учетом вышеизложенного, головная организация должна перечислять в бюджет по месту нахождения филиала налог на доходы физических лиц, исчисленный с доходов, полученных работниками филиала, а также сотрудником головной организации, выполняющим свои трудовые функции по месту нахождения филиала. Сведения о доходах физических лиц, как работников головной организации, так и работников филиалов, должны быть представлены головной организацией по месту своего учета». Нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые органы рассматривают как неправомерное неперечисление сумм налога в бюджет и на этом основании направляют организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения, начисляют пени на сумму задолженности. Данная точка зрения изложена в письме ФНС России от 17.01.2006 г. № 04-1-03/21, письме Управления ФНС по г. Москве от 01.07.2005 г. № 21-11/46394. Однако мнение налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.


189

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 г. по делу № А56-35761/2005 Выводы суда Уплата НДФЛ, удержанного с заработной платы работников обособленных подразделений организации, по месту нахождения самой организации, а не по месту нахождения ее обособленных подразделений не влечет ответственности по ст. 123 НК РФ. Суть дела Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией налогового законодательства, правильности удержания, полноты и своевременности уплаты НДФЛ за 2002–2005 гг., в ходе которой установил перечисление по месту нахождения головной организации сумм налога, удержанного с работников по месту нахождения филиала организации. По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены нормы п. 7 ст. 226 НК РФ, согласно которым данный налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, каковым является филиал, а не по месту головной организации. За данное нарушение решением налогового органа начислен штраф по ст. 123 НК РФ. Поскольку организация не уплатила штраф в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании. Позиция суда Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения. В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

190


Поскольку организация удержала и перечислила НДФЛ своевременно и в полном объеме, у налогового органа не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Такой вывод подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 г. № 645/05. Учитывая изложенное, у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в связи с нарушением порядка перечисления НДФЛ. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 г. по делу № А26-7548/2005-29 Выводы суда Организация неправомерно привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения, поскольку налог удержан и в полном объеме перечислен организацией по месту регистрации юридического лица, а НК РФ не устанавливает ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного налога. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты (перечисления) организацией в бюджет НДФЛ за 2002–2004 гг. В ходе проверки налоговым органом установлено, что организация в проверяемый период не перечисляла в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в городе Петрозаводске и городе Сортавала удержанные суммы НДФЛ. Организация производила перечисление налога по месту учета организации — в бюджет Прионежского района, тогда как в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ должна была перечислять налог и по месту нахождения обособленных подразделений. В результате указанного правонарушения у организации возникла задолженность по уплате НДФЛ за 2002–2004 гг. по месту нахождения обособленных подразделений при одновременной переплате налога в бюджет Прионежского района. По результатам проверки налоговый орган принял решение, в котором организации предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений НДФЛ за 2002–2004 гг. пени за несвоевременную уплату налога, удержанного, но не перечисленного в соответствующие бюджеты. Этим же решением организация привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Организация, считая решение налогового органа незаконным, обратилась в арбитражный суд.


191

Позиция суда В п. 1 ст. 226 НК РФ установлено, что организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Пунктом 4 этой же статьи определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. При этом НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Налоговым правонарушением согласно ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен, налоговый орган не вправе был привлекать его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, предусмотренный в которой состав правонарушения не охватывает совершенные организацией действия. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Необходимо отметить, что арбитражные суды признают обоснованным доначисление налоговому агенту НДФЛ и пени в тех случаях, когда головная организация и структурные подразделения находятся в разных субъектах РФ.

192


В таких случаях судьи ссылаются на то, что излишняя уплата НДФЛ по месту налогового учета налогового агента в один бюджет субъекта РФ не может компенсировать потери другого субъекта Федерации, в котором находятся обособленные подразделения организации. Исходя из этого, перечисление удержанных сумм НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной в п. 7 ст. 226 НК РФ, следовательно, доначисление налоговым органом НДФЛ, предложение уплатить его в соответствующий бюджет и начисление налоговым органом пеней является, по мнению арбитражных судов, правомерным. В связи с этим правомерным является и привлечение налогового агента к ответственности за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению на основании ст. 123 НК РФ.

2.7. Командировочные расходы Виды «командировочных» компенсаций, освобожденных от налогообложения, перечислены в п. 3 ст. 217 НК РФ. Наиболее распространенными из них являются: 1) оплата расходов на проезд к месту командировки и обратно; 2) оплата расходов, связанных с наймом жилого помещения; 3) суточные. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Максимальная же величина суточных трудовым законодательством не ограничена. Поэтому фактическая величина должна быть утверждена внутренними распорядительными документами фирмы (коллективным договором, Положением о командировках, приказами руководителя). Первые два вида компенсаций (проезд к месту командировки и обратно и расходы по найму жилого помещения) освобождаются от НДФЛ в размере фактически израсходованных сумм при условии, что работник представил в бухгалтерию подтверждающие документы. Суточные в бухгалтерском учете полностью относят на счета затрат в суммах, утвержденных указанными документами. Однако в расходы для целей налогообложения прибыли они могут быть приняты только по утвержденным нормам (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Нормы эти определены Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 (для коммерческих структур) и от 02.10.2002 г. № 729 (для бюджетных организаций). Согласно этим документам, суточные работникам вы-


193

плачиваются из расчета 100 руб. в день. Суточные, которые выплачены сверх норм, указанных в этих документах, должны облагаться НДФЛ — на этом настаивают Минфин РФ и налоговые органы. О том, что эти же нормы нужно использовать при расчете НДФЛ, МНС России заявило в Письме МНС России от 17.02.2004 г. № 04-206/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками». В то же время арбитражная практика расходится с точкой зрения Минфина России и налоговых органов. По мнению арбитражных судов для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Решением ВАС РФ от 26.01.2005 г. № 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью письмо МНС России от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками». ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РФ РЕШЕНИЕ от 26 января 2005 г. № 16141/04 Именем РФ Высший Арбитражный Суд РФ в составе: председательствующего судьи Першутова А. Г., судей: Полетаевой Г. Г., Тумаркина В. М., при ведении протокола судебного заседания Барабановой Н. И., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества о признании недействующим письма Министерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», при участии: от заявителя — Акчуриной Г. М. (доверенность от 30.12.2004 г. № 01/0400-50бд), Васильевой Т. В. (доверенность от 09.08.2004 г. № 01/0400-314д), Воробьева Ю. Л. (доверенность от 23.12.2004 г. № 01/0400-495д), Слесаревой О. В. (доверенность от 30.12.2004 г. № 01/0400-505д), от Министерства РФ по налогам и сборам (в настоящее время — Федеральная налоговая служба) — Брандт Л.А. (доверенность от 14.10.2004 г. № САЭ-19-14/444), Стельмах Н.Н. (доверенность от 17.01.2005 г. № 14-3-02/66-4); от Министерства финансов РФ — Лохина В. В. (доверенность от 11.01.2005 г. № 08-04-14/3), установил: Открытое акционерное общество обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим письма Ми-

194


нистерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» как не соответствующего п. 1 ст. 11, ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ. В соответствии с оспариваемым письмом суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление от 08.02.2002 г. № 93) и от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление от 02.10.2002 г. № 729), Приказом Министерства финансов РФ от 12.11.2001 г. № 92н «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» (далее — Приказ от 12.11.2001 г. № 92н), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. По мнению заявителя, названное письмо противоречит п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Законодательство, в силу которого устанавливаются нормы суточных, не включаемых в налогооблагаемый доход, не ограничивается названными Постановлениями Правительства РФ. Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом. В судебном заседании представители заявителя поддержали свои требования. Федеральная налоговая служба (далее — ФНС России) в отзыве на заявление выразила мнение, что к законодательству РФ, в соответствии с которым установлены нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, относятся Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 и от 02.10.2002 г. № 729. Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлены в размере 100 руб.


195

По мнению ФНС России, довод заявителя о том, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером, не является обоснованным, поскольку нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом в части установления налоговых льгот. Кроме того, оспариваемое письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку содержит информацию относительно общеустановленных норм суточных и не противоречит законодательству о налогах и сборах. Непосредственно прав заявителя оно не затрагивает, поскольку касается вопроса налогообложения доходов физических лиц. По мнению Министерства финансов РФ (далее — Минфин России), оспариваемое письмо не противоречит Налоговому кодексу РФ, поскольку нормы суточных установлены Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 и от 02.10.2002 г. № 729. Кроме того, письмо носит разъяснительный характер. В судебном заседании представители ФНС России и Минфина России подтвердили приведенные выше доводы. Суд, выслушав представителей участвующих в деле лиц и исследовав материалы дела, находит заявление ОАО «Газпром» подлежащим удовлетворению по следующим основаниям. Письмо МНС России содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Оспариваемое письмо было принято 17.02.2004 г. На дату принятия письма право МНС России издавать нормативные правовые акты в пределах своей компетенции было установлено п. 11 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 г. № 783. На момент обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением об оспаривании указанного письма оно отменено не было. Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. МНС России и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам.

196


Поэтому оспариваемым письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению. В то же время оно содержит указания о правилах обложения суточных налогом на доходы физических лиц, соблюдения которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов). Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений указанного письма налоговыми агентами они могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Следовательно, данное письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов). Таким образом, указанное письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности. Поскольку акты налоговых органов, которые по своему содержанию порождают права налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам (налоговым агентам), могут быть обжалованы организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд на основании ст.ст. 137 и 138 НК РФ, а также ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ, определением суда было отказано в удовлетворении ходатайства ФНС России о прекращении производства по настоящему делу. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Пунктом 1 ст. 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.


197

Так, согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729. Однако данный документ не может быть применен для целей ст. 217 НК РФ по следующим основаниям. В п. 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в оспариваемом письме. При этом, как следует из п. 3 Постановления от 02.10.2002 г. № 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Следовательно, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом. Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93. Однако в целях

198


исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц. Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Таким образом, указание в оспариваемом письме МНС России на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93, противоречит Налоговому кодексу РФ. Суд находит убедительным и довод заявителя о том, что в соответствии со ст. 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 Кодекса доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Между тем в соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициати-


199

ве работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно. Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ Правительством РФ, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда. Суд находит необоснованными доводы ФНС России о том, что позиция заявителя нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, а также порядок предоставления льгот, установленный Налоговым кодексом РФ, поскольку следует учитывать, что равенство налогообложения не означает, что у всех налогоплательщиков размер доходов, подлежащих налогообложению или исключаемых из налогообложения, должен быть одинаковым, и признает убедительными доводы заявителя о том, что равенство налогообложения в данном случае означает не равенство сумм облагаемых или не облагаемых доходов, а установление единого порядка налогообложения доходов. Равный порядок налогообложения заключается в том, что при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию доходов, не подлежащих налогообложению, такие выплаты налогообложению не подлежат. Согласно ст. 217 НК РФ для всех налогоплательщиков установлен единый, равный порядок признания суточных в составе доходов, не подлежащих налогообложению. В соответствии с данным порядком любой налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, то есть компенсационными выплатами, направленными на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, выплачены в пределах размеров, установленных в соответствии с действующим законодательством, не обязан уплачивать с указанных выплат налог на доходы физических лиц.

200


Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности. Следовательно, в соответствии с действующим законодательством размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение. В то же время, поскольку организации могут иметь различный источник финансирования, порядок установления размера любых расходов за счет такого источника должен определяться с учетом положений специального законодательства. Особенности установления расходов, осуществляемых из бюджетов всех уровней, предусмотрены действующим бюджетным законодательством. Именно наличием различных источников финансирования и специальных норм, регламентирующих порядок расходов средств за счет соответствующих бюджетов, обусловлены особенности формы и субъекта, утверждающего объем таких расходов. При этом действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме. Тем не менее такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 Трудового кодекса РФ), должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных. При этом следует учитывать, что и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 не ограничено право организаций, финансируемых из федерального бюджета, на установление нормы суточных в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ в большем размере, чем предусмотрено указанным Постановлением, при наличии средств из других источников, полученных от предпринимательской или иной приносящей доходы деятельности, а также за счет экономии. Таким образом, данный нормативный правовой акт ограничивает только размер расходов на командировки, покрываемых за счет средств федерального бюджета, не ограничивая их размера, если они покрываются за счет других источников, и не ставя организации, финансируемые из федерального бюджета, в неравное положение с другими организациями при применении ст. 168 Трудового кодекса РФ.


201

Кроме того, заявитель представил суду убедительные доказательства того, что органы государственной власти субъектов РФ в соответствии с действующим законодательством также устанавливают размер суточных для организаций, финансируемых из бюджета субъектов РФ, выше установленного указанными Постановлениями, тем самым подтвердив, что и государственные служащие, работающие в организациях, финансируемых из бюджета субъектов РФ, не ставятся в неравное положение по сравнению с работниками организаций, не финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней. Следовательно, позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в указанном письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и Постановлений Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 и от 02.10.2002 г. № 729, а также Приказа Минфина России от 12.11.2001 г. № 92н не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также ст. 168 Трудового кодекса РФ, придает указанным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений. Согласно подп. 2 и 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых агентов, установленные Кодексом, или иным образом противоречит буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. При таких обстоятельствах заявление ОАО «Газпром» о признании недействующим письма Министерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» подлежит удовлетворению. Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 167–170 и 195 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд решил: признать письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим полностью. Возвратить государственную пошлину в сумме 1000 (одна тысяча) руб., уплаченную по квитанции от 14.12.2004 г. Председательствующий судья А. Г. ПЕРШУТОВ

202


Но и после решения, принятого ВАС РФ, чиновники Минфина России своего мнения не изменили. В Письмах этого ведомства от 18.03.2005 г. № 03-05-01-04/59 и от 27.12.2005 г. № 03-11-04/3/190 снова утверждается, что «...Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных). Таким образом, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения». Поэтому на сегодняшний день представители налоговых органов продолжают считать, что необходимо удерживать НДФЛ со сверхнормативных суточных, а арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения. Таким образом, налогоплательщики должны принимать самостоятельное решение о налогообложении сверхнормативных суточных, принимая во внимание большую вероятность судебных разбирательств с налоговиками. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 г. № А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1 по делу № А19-43926/05-5 Вывод суда Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, доначислении НДФЛ и пени. Основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания налоговой санкции послужили выводы налогового органа о занижении организацией налоговой базы на суммы командировочных расходов (суточных), выплаченных свыше предусмотренных норм. По мнению налогового органа, суммы суточных, превышающие установленную норму, следует включать в налогооблагаемую базу по НДФЛ.


203

Организация, считая решение в указанной части недействительным, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что не подлежат обложению НДФЛ суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором. В соответствии с абзацем 10 подп. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Арбитражным судом установлено, что приказами, положением о порядке командирования работников, коллективным договором организации были установлены размеры суточных, подлежащих возмещению. Налоговый орган в соответствии с частью 1 ст. 65 АПК РФ не доказал правомерность включения в налоговую базу по НДФЛ суточных, превышающих минимально установленный законодателем размер. Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2006 г. № Ф092475/06-С2 по делу № А07-35525/05 Вывод суда Поскольку надбавки за вахтовый метод работы являются компенсационными выплатами, они не подлежат обложению НДФЛ. Суть дела Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафа. Основанием для принятия оспариваемого решения послужило необоснованное, по мнению налогового органа, невключение в объект налогообложения надбавок за вахтовый метод работы в период с мая 2004 г. и до конца 2004 г. Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что надбавки за вахтовый метод работы обоснованно выплачивались работникам организации в пределах нормативов, установленных Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 г. № 51, поскольку в спорный период Правительством РФ не был принят соответствующий нормативный акт.

204


Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Согласно ст. 302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ. Из анализа п. 1 ст. 165, ст. 168, п. 1 ст. 302 Трудового кодекса РФ следует, что данные надбавки, выплачиваемые взамен суточных, являются компенсационными выплатами по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянного проживания работников, при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя, в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что надбавки за вахтовый метод работы выплачиваются взамен суточных, а не за трудовую деятельность, следовательно, относятся к компенсационным выплатам, не подлежащими налогообложению НДФЛ. Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2006 г. по делу № А35-6704/04-С3 Вывод суда Не облагаются НДФЛ суточные в части, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93, поскольку они представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не являются его материальной выгодой. Суть дела По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов, в том


205

числе НДФЛ за 2001–2003 гг., налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ и пени за просрочку его уплаты. Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении налоговым агентом в налогооблагаемую базу расходов на командировки сверх норм, установленных законодательством РФ. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» установлен размер суточных в 100 руб., выплачиваемых работодателем работнику за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Посчитав данное решение незаконным, организация оспорила его в судебном порядке. Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего. Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в том числе, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Кроме того, в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Между тем в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению

206


работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Таким образом, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде налога на доходы физических лиц в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно. При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, пени и налоговых санкций подлежит признанию недействительным.

2.8. Налогообложение сумм компенсации стоимости путевок В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторнокурортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. Работниками предприятия считаются физические лица (в том числе совместители), которые состоят в трудовых отношениях с данным предприятием. Если гражданин работает по договору гражданско-правового характера (например, по договору подряда), то при условии полной или частичной компенсации предприятием стоимости путевок сумма такой компенсации является доходом физического лица и подлежит налогообложению. Членами семьи работника, которым предприятие компенсирует (полностью или частично) стоимость путевок, признаются дети, супруг и родители. Учреждения, в которые предоставлены путевки, должны иметь статус санаторно-курортного или оздоровительного учреждения и нахо-


207

диться на территории РФ. Перечень санаторно-курортных и оздоровительных учреждений содержится в Общесоюзном классификаторе «Отрасли народного хозяйства». В соответствии с этим Классификатором к санаторно-курортным учреждениям относятся санатории, санатории- профилактории, пансионаты с лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы. В перечень оздоровительных учреждений и учреждений отдыха входят пионерские (оздоровительные) лагеря, дома отдыха, пансионаты без лечения и другие учреждения отдыха. Если суммы компенсации стоимости путевок в оздоровительные учреждения выданы неработающим инвалидам или детям до 16 лет, то факт их использования по назначению должен быть подтвержден соответствующим документом учреждения, в котором отдыхал и лечился гражданин. Если такие документы отсутствуют, то сумма компенсации стоимости путевки включается в его налогооблагаемый доход. Поскольку в п. 9 ст. 217 НК РФ записано: если предприятие компенсирует своему работнику затраты на приобретение путевки в санаторий на территории России, то стоимость этой путевки не облагается НДФЛ. Многие инспекторы МНС на местах настаивают на том, чтобы это требование выполнялось буквально, т.е. НДФЛ со стоимости путевки можно не удерживать, только когда ее приобрел сам работник, а не его фирма. Если же за путевку заплатило предприятие, то, по мнению чиновников, должен применяться п. 2 ст. 211 НК РФ. Там говорится: когда фирма оплачивает за работника его отдых, перечисленная сумма считается доходом в натуральной форме. Поэтому стоимость путевки надо включать в налоговую базу по НДФЛ. Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. № 14324/04 Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам по городу Архангельску (ныне — Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, далее — инспекция) провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью «Аудит-Консультант» (далее — общество) по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 г. по 31.01.2004 г., правильности исчисления и уплаты единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование с 01.01.2001 г. по 31.12.2003 г. По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 22.04.2004 г. № 01/1-28-07/1604, которым обществу предлагалось уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, пени и штраф, а также недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

208


Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в арбитражный суд в части: начисления за 2003 г. 1529 руб. налога на доходы физических лиц и 305 руб. 80 коп. штрафа; начисления за 2002 г. 758 руб. 40 коп. единого социального налога, 204 руб. 68 коп. пеней, 170 руб. 88 коп. штрафа; начисления за 2003 г. 2235 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Решением Арбитражного суда Архангельской области от 02.07.2004 г. заявление общества удовлетворено. Суд первой инстанции установил, что инспекция начислила обществу, применяющему упрощенную систему налогообложения, налог на доходы физических лиц и привлекла его к ответственности по ст. 123 НК РФ из-за невключения в налогооблагаемую базу за 2003 г. суммы компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику общества из средств, оставшихся после уплаты единого налога; начислила единый социальный налог, пени и взыскала штраф в результате невключения в налогооблагаемую базу за 2002 г. сумм суточных, выплаченных в пределах, установленных приказом руководителя организации, но сверх 100 руб. в сутки на человека; начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование из-за невключения в облагаемую базу за 2003 г. суммы компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику общества из средств, оставшихся после уплаты единого налога, и сумм суточных, выплаченных в пределах, определенных приказом руководителя организации, но сверх 100 руб. в сутки на человека. Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, заменяющий собой уплату совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Поэтому в случае оплаты работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет чистого дохода, оставшегося в распоряжении предприятия после уплаты единого налога, последние в соответствии с подп. 9 ст. 217 Кодекса не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц со стоимости этих путевок. Неправомерно включение в базу по единому социальному налогу суточных в части превышения 100 руб., предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление № 93), поскольку в силу ст. 168 Трудового кодекса РФ возмещение расходов, связанных со служебными командировками, является установ-


209

ленной гарантией, а порядок и размеры их возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В соответствии с приказами общества от 14.02.2002 г. № 2-п и от 10.01.2003 г. № 1-п оплата суточных за каждый день нахождения в командировке установлена из расчета 200 рублей, в городах Москве и Санкт-Петербурге — 500 руб. С учетом неправомерного увеличения инспекцией налоговой базы по единому социальному налогу суд первой инстанции сделал вывод о том, что страховые взносы также начислены незаконно. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 05.10.2004 г. решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении заявленных требований отказал обществу по следующим основаниям. В силу подп. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организации или за счет средств Фонда социального страхования РФ. Поскольку общество применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на прибыль, оно не вправе пользоваться льготой, предусмотренной подп. 9 ст. 217 Кодекса. Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, суд первой инстанции не принял во внимание, что нормы Трудового кодекса РФ не регулируют налоговые правоотношения. При оплате работникам расходов на командировки не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Такие нормы, по мнению суда кассационной инстанции, определены Постановлением Правительства РФ от 26.02.1992 г. № 122 «О нормах возмещения командировочных расходов» (далее — Постановление № 122) с учетом приказа Министерства финансов РФ от 06.07.2001 г. № 49н «Об изменении командировочных расходов на территории РФ» (далее — приказ № 49н) и Постановлением № 93. Следовательно, инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерности исключения из дохода работников, подлежащего налогообложению, суточных, выплачиваемых в размерах, превышающих нормы, установленные указанными нормативными правовыми актами. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстан-

210


ции общество просит отменить данный судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом законодательства о налогах и сборах. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что оспариваемый акт подлежит отмене, решение суда первой инстанции — оставлению без изменения по следующим основаниям. В силу Федерального закона от 29.12.1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», действовавшего до 01.01.2003 г., а также главы 26.2 НК РФ, вступившей в действие с 01.01.2003 г., упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения. Применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество, а с 01.01.2003 г. — и единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется организацией добровольно в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Согласно подп. 9 ст. 217 НК РФ в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Статьей 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в подп. 9 ст. 217 Кодекса, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 Кодекса. Кроме того, применение обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога.


211

Суд кассационной инстанции не учел, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. Так, согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения в проверяемый период не могли быть ниже размеров, предусмотренных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Постановление № 122 и приказ № 49н не могут быть применены для целей ст. 238 НК РФ по следующим основаниям. С момента введения в действие Трудового кодекса РФ эти нормативные правовые акты вошли с ним в противоречие в части установления норм возмещения командировочных расходов. Кроме того, Постановление № 122 признано утратившим силу Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление № 729). В пункте 1

212


Постановления № 729 указано, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, Постановление № 729 также не может применяться в целях, предусмотренных ст. 238 НК РФ, поскольку имеет иную сферу применения. При этом, как следует из п. 3 данного Постановления, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В таком случае расходы, превышающие определенные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Следовательно, установленный Постановлением № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях обложения единым социальным налогом. Суточные в части превышения указанного размера не подлежат включению в облагаемую единым социальным налогом базу, если они выплачиваются в пределах норм, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом. Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением № 93. Однако в целях исчисления единого социального налога это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В то же время в силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.


213

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 г.) указанные в пп. 1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 г.) перечисленные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиковорганизаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Судом первой инстанции установлено, что оплата обществом расходов на командировки в сумме, превышающей 100 руб. в сутки на работника, но не свыше размера, установленного приказом руководителя, производилась в 2002 г. за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты единого налога, а оплата стоимости путевки на санаторно-курортное лечение в 2003 г. не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по единому налогу). Поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, предусмотренные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ, начисление единого социального налога и страховых взносов на эти суммы необоснованно. При таких обстоятельствах оспариваемый судебный акт в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене как противоречащий законодательству и нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 303, п. 5 части 1 ст. 305, ст. 306 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.10.2004 г. по делу № А05-5254/04-26 Арбитражного суда Архангельской области отменить. Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 02.07.2004 г. по указанному делу оставить в силе. Председательствующий А. А. АРИФУЛИН

214


В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения НДФЛ выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение. Мнение Минфина России, изложено в письме от 21.02.2005 г. № 03-05-01-04/43: «…Пунктом 3 ст. 217 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Предусмотренные Законом г. Москвы от 24.03.2004 г. № 15 «О муниципальной службе в городе Москве» и Законом г. Москвы от 25.02.2004 г. № 9 «О статусе депутата муниципального Собрания внутригородского муниципального образования в городе Москве» компенсационные выплаты на лечение и отдых муниципальным служащим и стоимость проезда на всех видах городского транспорта депутатам муниципального Собрания не входят в поименованный в п. 3 ст. 217 НК РФ перечень выплат, освобождаемых от налогообложения. В п. 1 ст. 217 НК РФ говорится только о государственных пособиях, а также иных выплатах и компенсациях (имеющих подобный характер), выплачиваемых в соответствии с законодательством РФ без упоминания, в отличие от п. 3 данной статьи, законодательных актов субъектов РФ и решений представительных органов местного самоуправления. Из вышеизложенного следует, что в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц только те государственные пособия и иные подобные выплаты и компенсации, которые установлены законами или иными законодательными актами РФ». Однако позиция финансового ведомства расходится со сложившейся судебной практикой. Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2006 г. № КА-А40/3904-06 по делу № А40-71745/05-4-308 Выводы суда Выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение является компенсационной, а следовательно, не облагается НДФЛ. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении муниципалитета к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК


215

РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ. Одновременно организации предложено уплатить неперечисленный НДФЛ, а также пени. В адрес организации выставлено требование об уплате налога. Посчитав свои права нарушенными, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения и требования налогового органа. Позиция суда В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со ст. 1 Закона г. Москвы от 21.10.1998 г. № 24 «О муниципальной службе в районах города Москвы» (далее — Закон № 24), действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, указано, что муниципальная служба в районах города Москвы — это профессиональная деятельность граждан РФ на постоянной основе по обеспечению полномочий Управ, осуществляемая на муниципальной должности, не являющейся выборной. В соответствии со ст. 15 Закона № 24 муниципальному служащему гарантируется денежное содержание и иные выплаты, предусмотренные федеральными законами и законами субъектов РФ. Также п. 3 ст. 15 Закона № 24 установлено, что законами субъектов РФ и уставом муниципального образования могут быть предусмотрены дополнительные гарантии для муниципального служащего. Подпунктом 4 п. 1 ст. 22 Закона № 24 муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации. Суд пришел к выводу о том, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, по существу, является компенсационной, а следовательно, не облагаемой НДФЛ, в связи с чем довод налогового органа о том, что организация не включила в объект налогообложения по НДФЛ компенсационные выплаты на санаторно-курортное лечение, является несостоятельным. Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 г. № КА-А40/5142-06 по делу № А40-68205/05-108-370 Выводы суда Перечисления в пользу сотрудников муниципалитета за санаторно-курортное лечение не могут рассматриваться как объект обложения НДФЛ, поскольку они, являясь государственными гарантиями, осуществлялись безналичным путем в оплату договора с медицинским учреждением и не являлись доходом или материальной выгодой конкретных лиц.

216


Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Кроме того, налоговый орган в решении доначислил суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, и признал неправомерным непредставление организацией справок о доходах физического лица, предусмотренных ст. 230 НК РФ. В обоснование решения положены выводы налогового органа о неправомерном невключении в налоговую базу по НДФЛ денежных средств, перечисленных организацией за санаторно-курортное лечение сотрудников и медицинское обслуживание, поскольку от налогообложения освобождаются только компенсационные выплаты, однако выплаты заявителя в пользу сотрудников за санаторно-курортное лечение и комплексное медицинское обслуживание имеют характер дополнительных гарантий. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Позиция суда Признавая решение налогового органа незаконным, суд руководствовался положениями п. 3 ст. 217 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.01.1998 г. № 8 «Об основах муниципальной службы в РФ» (далее — Федеральный закон № 8) и исходил из нечеткости разделения гарантий и компенсаций для целей налогообложения, указав, что санаторно-курортное и медицинское обслуживание работников муниципалитета и членов их семей, гарантированное законом, не подлежит налогообложению. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Суд установил, что организация производила перечисление Московскому лечебно-санаторному объединению Управления делами Мэрии Москвы денежных средств по договору для обеспечения медицинского обслуживания сотрудников и членов их семей, а из материалов дела следует, что перечисление средств осуществлялось безналичным путем в оплату договора с этим учреждением, данная сумма носит вид абонементной платы, которая не зависит от количества и качества оказываемых услуг конкретному человеку. По выводу суда, природа производимых перечислений как государственных гарантий обезличена и не может отождествляться с личным доходом или материальной выгодой конкретного физического лица, поэтому не может рассматриваться как объект обложения НДФЛ.


217

Доказательств получения доходов конкретными лицами, в том числе теми, которые не связаны трудовыми отношениями с заявителем, но являются членами их семей, в материалы дела не представлено. Суд пришел к выводу о том, что НДФЛ с выплат в пользу сотрудников за санаторно-курортное лечение правомерно не начислялся и не удерживался, поскольку эти выплаты относятся к компенсационным, связанным с исполнением трудовых обязанностей. Обязанности по представлению справок о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ у организации не возникло, поскольку денежные перечисления на медицинское обслуживание не являются материальной выгодой, что было отмечено выше.

2.9. Компенсация за использование личных автомобилей Трудовой кодекс РФ возлагает на работодателя обязанность компенсировать работнику расходы, связанные с использованием личного имущества. Согласно ст. 188 ТК РФ обязанность по выплате возникает у работодателя, если имущество работника используется самим работником в интересах работодателя и с согласия или ведома работодателя. Размер возмещения расходов определяется сторонами трудового договора и фиксируется в письменном соглашении (ст. 188 ТК РФ). Никаких ограничений по размеру выплат трудовое законодательство не содержит. При использовании сотрудником организации для служебных поездок личного автомобиля могут возмещаться расходы на горючесмазочные материалы, запасные части, износ (амортизацию) инструмента, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику. Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены и, как следствие, возникают спорные ситуации с налоговыми органами. Для целей исчисления налога на прибыль организаций такие нормы есть, они утверждены Постановлением Правительство РФ от 08.02.2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Налоговики почему-то применяют данную норму к налогу на доходы физических лиц. Так, например, в Письме МНС России от 02.06.2004 г. № 04-2-06/419@ указано, что: «…Трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предостав-

218


ляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ. При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться: 1) для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, — нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Министерства финансов РФ от 04.02.2000 г. № 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок», изданным в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.05.1993 г. № 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок»; 2) для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы — Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Но ведь Постановление № 92 принято исключительно для целей налогообложения прибыли организаций, и применять его при исчислении НДФЛ нет никаких оснований. К сожалению, предприятиям приходится доказывать свою правоту через суд. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 г. № А26-6101/2005-210 В ходе выездной проверки инспекция установила, что общество не включило в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога суммы компенсационных выплат, выплаченных физическим лицам за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92 (1500 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя выше 2000 куб. см).


219

Налоговый орган посчитал, что не подлежат налогообложению лишь компенсационные выплаты, размер которых не превышает нормы, установленные Постановлением Правительства РФ № 92. В подтверждение своей позиции инспекция сослалась на Письмо Минфина России от 19.02.2003 г. № 04-04-06/26, в котором разъяснено, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением Правительства РФ № 92. В итоге инспекцией было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122, ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату единого социального налога, неполное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц и непредставление в налоговый орган документов и иных сведений. Указанным решением обществу был доначислен единый социальный налог и начислены пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд. Суд встал на сторону общества, обосновав свою позицию следующим. В соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей. Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Постановление Правительства РФ № 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль. В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 и 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.

220


В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Таким образом, суд пришел к выводу, что указание в Письмах Минфина России от 19.02.2003 г. № 04-04-06/26 и МНС России от 02.06.2004 г. № 04-2-06/419@ на то, что налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ № 92, противоречит Налоговому кодексу РФ.

Глава 3. Прибыль 3.1. Порядок определения доходов Порядок признания доходов в бухгалтерском учете предусмотрен п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (ред. от 30.03.2001 г.). В данном пункте перечислен ряд условий, выполнение которых необходимо с целью признания выручки в бухгалтерском учете: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при признании доходов по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Датой получения дохода в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ, независимо от поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату. Этот момент становится причиной частых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, поскольку на практике имеют

222


место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы со стороны налоговых органов и недооценка надлежащего оформления сделки со стороны налогоплательщиков. Рассмотрим судебное разбирательство по поводу определения даты получения дохода (п. 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления. Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующее. Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 Гражданского кодекса РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар. Применяя указанные нормы НК РФ и ст. 491 Гражданского кодекса РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 Гражданского кодекса РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоря-


223

жаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя. На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю. В данном случае организация допустила ошибку при формировании суммы выручки, то есть при соблюдении всех вышеуказанных условий не отразила выручку в полном объеме в связи с неправильным определением периода, к которому относится ее получение. Суд, применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности. Порядок признания доходов при кассовом методе Организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала без НДС не превышала в среднем одного миллиона руб. за каждый квартал, согласно п. 1 ст. 273 НК РФ могут перейти на кассовый метод признания доходов и расходов. Внереализационные доходы при подсчете средней суммы выручки не учитываются. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти


224

на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено превышение. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг)) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, четко определено, что предварительная оплата товаров (работ, услуг) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), а вот в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, такой определенности не существует. Этот момент также является спорным и, как следствие, порождает многочисленные судебные разбирательства. Рассмотрим конкретное судебное дело. Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (п. 8): Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней в связи с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты за товар. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано. Согласно материалам дела общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации. То есть суды придерживаются такой точки зрения, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 25 мая 2004 г. № 13860/03

Выводы суда Суть дела Открытое акционерное общество «Красноярская угольная компания» (далее — компания) обратилось в Арбитражный суд Красно-


225

ярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов (далее — инспекция) от 17.10.2002 г. № 54, согласно которому обществу предложено уплатить 948 642 000 руб. налога на прибыль, 53 780 256 руб. пеней и 189 728 000 руб. штрафа. Указанная сумма налога вменена инспекцией в связи с реализацией компанией акций ОАО «Разрез «Назаровский», ОАО «Разрез «Березовский-1», ОАО «Разрез «Бородинский» по цене, отличной от расчетной цены, которая определена инспекцией по правилам ст. 280 НК РФ применительно к стоимости чистых активов эмитентов акций. Решением суда первой инстанции от 25.12.2002 г. требование заявителя удовлетворено, упомянутое решение инспекции признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу РФ (далее — Кодекс). Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.05.2003 г. решение суда первой инстанции отменено. Решение инспекции признано недействительным в части взыскания 189 728 000 руб. штрафа, в удовлетворении остальной части требований заявителю отказано. Определением суда апелляционной инстанции от 03.03.2003 г. по ходатайству прокурора Красноярского края он привлечен к участию в деле. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 29.07.2003 г. оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что доход компании от реализации акций правомерно определен инспекцией исходя из стоимости чистых активов эмитентов этих акций (вышеназванных предприятий), приходящихся на соответствующую акцию, так как в данном случае имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20% и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за предшествующие 12 месяцев. Это подтверждается сведениями, полученными из фондовой биржи РТС, Московской межбанковской валютной биржи, Санкт-Петербургской валютной биржи и Сибирской межбанковской валютной биржи, об отсутствии в период с 28.05.2001 г. по 28.05.2002 г. сделок с обыкновенными именными акциями данных предприятий и акциями иных предприятий угледобывающей отрасли. Поскольку акции упомянутых предприятий не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база по операциям с такими ценными бумагами должна определяться способом, примененным инспекцией, так как в п. 6 ст. 280 НК РФ он установлен в качестве приоритетного.

226


В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора компания ссылается на необоснованное завышение дохода, установленного ей расчетным методом. Покупка и продажа акций предприятий угледобывающей отрасли, владельцем которых являлась компания, производилась по номинальной стоимости, равной 1 руб., и соответствовала рыночной цене. Суммы дохода и расхода по этим операциям в размерах 767 739 руб. совпадают. До реализации компанией акций в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» была произведена оценка их рыночной стоимости обществом с ограниченной ответственностью «Финансы-Оценка-Консалтинг» (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 31.01.2002 г. № 003299) на основании договора от 29.04.2002 г. № 04-04-А. Согласно представленным оценщиком отчетам от 21.05.2002 г. рыночная стоимость одной акции каждого предприятия составила 1 руб. После принятия инспекцией решения от 17.10.2002 г. № 54 компанией проведена повторная экспертная оценка рыночной стоимости тех же акций в целях определения рыночной стоимости объектов оценки по состоянию на 01.04.2002 г. для использования в качестве расчетной цены и применения п. 6 ст. 280 НК РФ. Согласно актам оценки, осуществленной обществом с ограниченной ответственностью «Аналитическое агентство «Универсал-оценка» (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 26.02.2003 г. № 005994) на основании договора от 04.04.2003 г. № 03/003/0404, рыночная стоимость одной акции ОАО «Разрез «Назаровский» составила 1 руб. 06 коп., ОАО «Разрез «Березовский-1» — 1 руб. 04 коп., ОАО «Разрез «Бородинский» — 1 руб. 08 коп. По мнению компании, примененный инспекцией расчет стоимости акций является одним из возможных методов оценки и может применяться лишь наряду с иными методами, предусмотренными законодательством. Инспекция сообщила, что занижение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и недоплата 948 642 000 руб. налога выявлены ею в результате камеральной налоговой проверки деклараций компании по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г. Акции обыкновенные именные, выпущенные в бездокументарной форме, в количестве 284 695 акций ОАО «Разрез «Назаровский», 249 755 акций ОАО «Разрез «Березовский-1» и 233 289 акций ОАО «Разрез «Бородинский» компания реализовала иностранным лицам — Rus-energo corporation, Alliance energy inc, Fiveboros trading & investments limited, Trans-Siberian holding S.A. на основании договоров от 27.05.2002 г. и от 28.05.2002 г. Руководствуясь ст.ст. 40 и 280 НК РФ, инспекция рассчитала доход компании от продажи этих акций в сумме 3953 442 000 руб. как произ-


227

ведение двух множителей: количества проданных акций и стоимости чистых активов эмитентов акций, приходящихся на соответствующую акцию, и приняла к учету сумму расхода, соответствующую величине, указанной компанией в декларации. Расчетная стоимость одной акции ОАО «Разрез «Назаровский» составила 2525 руб., ОАО «Разрез «Березовский-1» — 8262 руб., ОАО «Разрез «Бородинский» — 5020 руб. Данные о размере чистых активов эмитентов акций взяты из сообщений Межрайонной инспекции МНС России № 11 по Красноярскому краю (письмо от 07.08.2002 г. № 01-02-13/7806), Межрайонной инспекции МНС России № 12 по Красноярскому краю (письмо от 06.08.2002 г. № 1044), Межрайонной инспекции МНС России № 7 по Красноярскому краю (письмо от 05.08.2002 г. № 02-23/2178) по состоянию на 01.01.2002 г. В отношении отчетов ООО «Финансы-Оценка-Консалтинг», содержащих вывод о рыночной цене каждой акции, равной 1 рублю, инспекция указывает, что имеющиеся в них данные опровергаются заключением ЗАО «Красноярский исследовательский центр по оценке и управлению активами» (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 31.01.2003 г. № 005861), которое на основании заключенного с инспекцией договора от 20.03.2003 г. № 6 осуществило экспертизу этих отчетов и пришло к выводу об искажении результатов оценки стоимости акций и их недостоверности. Инспекция считает, что размер налогового обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль не ставится в какую-либо зависимость от его имущественного положения и должен быть сопоставим не с его балансом, а с размером экономической выгоды от конкретной сделки, подлежащей налогообложению. Особенность определения объекта налогообложения при реализации ценных бумаг заключается в том, что их потребительская ценность, а значит и экономическая выгода от их реализации, не может определяться теми же методами, что и потребительская ценность имущества, имеющего физические характеристики. Инспекция просит оставить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций без изменения, поскольку в ст. 41, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 и ст. 280 НК РФ предусмотрены специальные правила определения экономической выгоды по сделкам реализации ценных бумаг, руководствуясь которыми, она определила налоговую базу. Отзыв прокуратуры Красноярского края содержит следующие доводы. Акции названных предприятий угольной отрасли в процессе их приватизации были внесены в уставный капитал ОАО «Красноярская угольная компания» и составили по 60% пакета акций каждого акционерного общества. Действительной целью совершения сделок с этими акциями являлась реструктуризация угольного бизнеса Восточной Сибири и экономическая концентрация его у ОАО «Сибирская угольная энергетическая компания». Прокуратура Красноярского края полагает,

228


что оспариваемые компанией судебные акты соответствуют Кодексу, и просит оставить их без изменения. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям. Налоговая база, в отношении размера которой возник спор по настоящему делу, представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению (ст.ст. 247 и 274 НК РФ). Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ). Отдельными положениями гл. 25 НК РФ предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 249, п. 15 ст. 274 НК РФ). Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется налогоплательщиком с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона. В п. 6 ст. 280 НК РФ, подлежащем применению в данном деле, указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу п. 3 этой статьи.


229

Подп. 1 и 2 п. 6 части первой статьи 280 НК РФ позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев. Поскольку информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам компании применяется п. 6 части второй ст. 280 НК РФ, в которой содержатся правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг и положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы: для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Пункт 6 ст. 280 НК РФ, в отличие от иных положений этой статьи, не предусмотрел наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в нем и категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитентов. Указанный способ применяется наряду с иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в этой норме. Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки. В части второй п. 6 ст. 280 НК РФ метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной

230


стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций. При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и — как следствие — налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в п. 6 ст. 280 НК РФ, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных ст. 40 НК РФ. Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные пп. 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе «Налог на прибыль организаций». Кодекс признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников, рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода. Метод цены последующей реализации не может быть применен в данном случае, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При невозможности использования названного метода используется затратный метод, когда рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Затратный метод применялся оценщиками, однако он не дал достоверного результата, поскольку рекомендованная ими расчетная цена не отражала реальной стоимости акций, что усматривается из следующего. Кодекс предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов. На применение рыночных цен в целях определения налоговой базы ориентирует участников этих отношений и п. 6 ст. 274 НК РФ. Величина чистых активов определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996 г. № 71/149, как разность между денежным и неденежным имуществом организации (активы) и ее обязательствами (пассивы).


231

По договорам о продаже акций компания реализовала покупателям 284 695 акций ОАО «Разрез «Назаровский», 249 755 акций ОАО «Разрез «Березовский-1» и 233 289 акций ОАО «Разрез «Бородинский», что составило 60% голосующих акций каждого акционерного общества, за которые компанией получено от Rus-energo corporation 90 000 руб. за 18,968% акций ОАО «Разрез «Назаровский», 60 500 руб. за 15,56% акций ОАО «Разрез «Бородинский» и 62 440 руб. за 15% акций ОАО «Разрез «Березовский-1»; от Alliance energy inc — 32 700 руб. за 6,891% акций ОАО «Разрез «Назаровский», 47 800 руб. за 12,291% акций ОАО «Разрез «Бородинский» и 62 000 руб. за 14,895% акций ОАО «Разрез «Березовский-1»; от Fiveboros trading & investments limited — 92 000 руб. за 19,389% акций ОАО «Разрез «Назаровский», 65 000 руб. за 16,717% акций ОАО «Разрез «Бородинский» и 63 000 руб. за 15,09% акций ОАО «Разрез «Березовский-1»; от Trans-Siberian holding S.A. — 70 000 руб. за 14,753% акций ОАО «Разрез «Назаровский», 60 000 руб. за 15,432% акций ОАО «Разрез «Бородинский» и 62 500 руб. за 15,015% акций ОАО «Разрез «Березовский-1». Таким образом, акции ОАО «Разрез «Назаровский» реализованы за 284 700 руб., ОАО «Разрез «Березовский-1» — 249 940 руб., ОАО «Разрез «Бородинский» — 233 300 руб. Инспекция по этим операциям вменила компании доход соответственно 718 855 000 руб., 2 063 476 000 руб. и 1 171 111 000 руб. Размер чистых активов ОАО «Разрез «Назаровский» составил 1 497 759 000 руб., ОАО «Разрез «Березовский-1» — 4 298 970 000 руб., ОАО «Разрез «Бородинский» — 2 439 703 000 руб. Номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами, соответствует минимальному размеру имущества акционерного общества, гарантирующему интересы его кредиторов. Величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ. Предметом сделок по настоящему делу являлись обыкновенные именные акции, выпущенные в бездокументарной форме, владельцы которых (акционеры) пользуются правами по участию в управлении акционерным обществом и правами в отношении его имущества, установленными Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и уставами обществ. Показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен — наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны

232


сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Как видно из материалов дела, расчетная цена акции, определенная инспекцией, в большей степени сопоставима со стоимостью имущества акционерных обществ — действующих предприятий угольной отрасли, поэтому суды апелляционной и кассационной инстанций были вправе в соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пп. 4–11 указанной статьи. Следовательно, вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что для расчета налоговой базы по данному делу следует исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций, является правильным, и оспариваемые судебные акты соответствуют законодательству РФ о налогах и не нарушают единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

3.2. Расходы, связанные с производством и реализацией В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.


233

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2007 г. № 11974/06 Выводы суда Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку при расчете налога на прибыль за 2002 г. налогоплательщик должен был исчислять сумму амортизации с восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой с учетом ограничений, установленных Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ. Суть дела Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Волгограда (далее — инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества энергетики и электрификации «Волгоградэнерго» (далее — общество) по вопросам соблюдения обществом законодательства о налогах, сборах и взносах за период с 01.01.2002 г. по 30.06.2004 г., по результатам которой составлен акт от 10.12.2004 г. № 13-12-161 и принято решение от 31.12.2004 г. № 13-12-479. Управлением Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее — управление) на основании постановления от 09.09.2005 г. № 3 в порядке контроля за деятельностью инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г. По результатам проведенной управлением проверки составлен акт от 12.12.2005 г. № 16-19/12дсп и принято решение от 11.01.2006 г. № 16-12/1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 17 052 940 руб. штрафа. Кроме того, обществу предложено уплатить 121 318 194 рубля доначисленного налога на прибыль и 48 149 120 руб. пеней. Общество обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительными решения управления от 11.01.2006 г. № 16-12/1 и требования инспекции об уплате налога и пеней от 18.01.2006 г. № 80873. Управление обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области со встречным заявлением о взыскании с общества 17 052 940 руб. налоговых санкций. Решением суда первой инстанции от 14.04.2006 г. первоначально заявленное требование удовлетворено, встречное требование оставлено без удовлетворения. Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.07.2006 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

234


Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 24.10.2006 г. указанные судебные акты оставил без изменения. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций управление просит их отменить в части включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 г. сумм начисленной амортизации и отказа в удовлетворении встречного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм права. Позиция Президиума ВАС Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям. В ходе проверки, проведенной управлением, установлено, что общество в 2002 г. провело переоценку основных средств, отразив ее результаты в учете и отчетности по состоянию на 01.01.2002 г. В состав расходов по налогу на прибыль за тот же период включены суммы амортизационных отчислений по основным средствам, восстановительная стоимость которых определена с учетом проведенной переоценки в полном объеме без учета ограничения, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» (далее — Федеральный закон от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ, Закон). Суды трех инстанций сочли, что применение порядка определения стоимости амортизируемого имущества, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ, ухудшает положение общества, поскольку указанное ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость. Между тем данный вывод судов нельзя признать обоснованным ввиду следующего. В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя, в том числе, и суммы начисленной амортизации. Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, рассчитывается как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу этой главы.


235

До введения в действие Федерального закона от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ ст. 257 НК РФ не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным Законом в ст. 257 НК РФ внесены изменения, в силу которых переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 г. и отраженная в его бухгалтерском учете после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001 г. , произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). Согласно ст. 21 Федерального закона от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ предусмотренная п. 24 ст. 1 данного Закона норма о том, что при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 г. , распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002 г. Следовательно, исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 г., общество при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств неправомерно учло переоценку основных средств в полном размере без учета ограничения, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ. Данная позиция подтверждается Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.09.2005 г. № 2157/05, от 19.09.2006 г. № 5957/06, а также Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Кроме того, судами трех инстанций сделан вывод о нарушении управлением порядка проведения повторной выездной налоговой проверки. По мнению судов, фактически такая проверка не носила контрольных функций, поскольку ее предметом была деятельность только самого общества. Это подтверждается постановлением управления от 09.09.2005 г. № 3, актом проверки от 12.12.2005 г. № 16-19/12дсп, в которых отсутствуют сведения о том, что проведение повторной налоговой проверки вызвано неудовлетворительным качеством выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией. Документов, подтверждающих необходимость проведения повторной выездной налоговой проверки, не представлено. Однако данный вывод судов нельзя признать основанным на законе и материалах дела в силу следующего.

236


Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В соответствии со ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора — организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Поскольку проведение выездных налоговых проверок в определенной мере ограничивает права налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах устанавливает особые требования к проведению повторных проверок. Согласно постановлению управления о проведении повторной выездной налоговой проверки общества от 09.09.2005 г. № 3 основанием к ее назначению в целях контроля за деятельностью инспекции, проводившей выездную налоговую проверку по этому же налогу за тот же период, явились результаты камерального анализа налоговых деклараций, а также документов, которыми располагает инспекция, в сопоставлении с результатами выездной налоговой проверки. Вывод судов о том, что повторную выездную налоговую проверку, проводившуюся в порядке контроля за деятельностью налогового органа, можно признать таковой только в случае, если по ее результатам была дана оценка деятельности проверяемого налогового органа, в том числе в виде отмены или изменения решения, принятого по результатам первоначальной налоговой проверки, не основан на законе, поскольку таких требований налоговое законодательство не содержит. Не основан на законе и вывод судов о том, что в ходе повторной выездной налоговой проверки не могут проверяться обстоятельства, не проверявшиеся в ходе первоначальной проверки. Таким образом, поскольку обжалуемые заявителем судебные акты в части признания недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов управления и инспекции, касающейся включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 г. сумм начисленной амортизации, и отказа в удовлетворении встречного требования управления по тому же эпизоду нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, они в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене в указанной части.


237

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 г. № А11-5827/2005-К2-24/239 Выводы суда При порядке определения расходов методом начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Суть дела Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль и установил неуплату налога вследствие необоснованного отнесения в состав внереализационных расходов убытков прошлых периодов. По материалам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик посчитал решение налогового органа незаконным и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В п. 1 ст. 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).


238

Из содержания приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором эти убытки были понесены. Как свидетельствуют материалы дела, и это не отрицается налогоплательщиком, спорные расходы относятся к 2003 г., то есть период, к которому они относятся, известен. Следовательно, в данном случае спорная сумма расходов не была выявлена случайно в 2004 г. Получение первичных документов, подтверждающих факт понесения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода. При таких обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения спорных расходов к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль за 2004 г. В комментируемом случае налогоплательщиком выбран порядок признания расходов методом начисления. Согласно ст. 272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поскольку, в данном случае спорные расходы относятся к конкретному налоговому периоду — 2003 г., оснований учитывать их в настоящем налоговом периоде у налогоплательщика не было. Материальные расходы Минфин России письмом от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/265 в очередной раз разъяснил свою позицию о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде платы за сброс сточных вод и расходов в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (в системы канализации населенного пункта):


239

«Согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Как следует из вышеприведенной нормы НК РФ, к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Таким образом, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод». Постановление ФАС Восточно-Сибирского 13.01.2006 г. № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1

округа

от

Выводы суда Платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не являются материальными расходами и не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Суть дела Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль. Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов, что является нарушением требований п. 4 ст. 270 НК РФ, п. 7 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. № 632.

240


Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе — налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Пункт 4 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Таким образом, к расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Необоснованными являются доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 1 Федерального закона № 7-ФЗ от 10.01.2002 г. «Об охране окружающей среды» (далее — Закон № 7) нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также — нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) — нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, пере-


241

движных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды. Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее также — лимиты на выбросы и сбросы) — ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды. Статьей 23 Закона № 7 предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов. При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются. При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция МНС России В письме МНС России от 26.05.2004 г. № 02-1-16/36 указано следующее: «Так, п. 4 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ

242


в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с изложенным расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подп. 4 ст. 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены...» Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 г. № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1 Пунктом 7 ст. 255 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отнесены затраты связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду относятся к затратам, не учитываемым в целях налогообложения, то есть не уменьшающим налогооблагаемую базу. В комментируемом Постановлении налогоплательщик включил в состав расходов затраты по платежам за выбросы (сбросы) и размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд на основании анализа положений Закона № 7 пришел к выводу, что платежи за выбросы и размещение отходов в пределах установленных лимитов являются платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, так как лимиты устанавливаются лишь в случае невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов загрязняющих веществ и не обеспечивают нормативов качества окружающей среды. Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, то суд пришел к выводу об обоснованности доначисления налогоплательщику налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.


243

Расходы на оплату труда Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 г. № А17-1991/5/2005 Выводы суда Выплаты, произведенные за счет средств специального назначения, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил, в частности, неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на выплату премий генеральному директору, поскольку данное вознаграждение выплачивалось за счет полученной налогоплательщиком чистой прибыли. Результаты проверки изложены в акте, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленную сумму налога на прибыль и пени. Налогоплательщик не согласился с вынесенным налоговым органом решением и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой. В п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления,

244


расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В п. 2 ст. 255 НК РФ к таким расходам отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). При этом вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником. В силу п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения. В рассматриваемой ситуации нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует понимать средствами специального назначения, определенными собственником организации для выплаты премий. Следовательно, спорные выплаты, выданные за счет чистой прибыли, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 г. № А17-1991/5/2005. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В комментируемом Постановлении, по мнению налогоплательщика, премии, выплачиваемые за счет средств чистой прибыли, могут быть включены в состав расходов по оплате труда. Однако суд указывает обратное. В ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, то есть не уменьшающих налогооблагаемую базу.


245

Так, п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что суммы вознаграждений, выплачиваемые руководителям помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не уменьшают налогооблагаемую базу. В рассматриваемом случае денежные вознаграждения руководителю выплачиваются за счет чистой прибыли, так как трудовым договором предусмотрено, что оплата труда руководителя регулируется Положением об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 г. № 210. На основании п. 22 ст. 270 НК РФ суммы премий, выплаченных работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 г. № Ф03-А51/06-2/81 Выводы суда Стоимость бесплатно предоставляемых коммунальных услуг работникам бюджетной организации не подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности бюджетной организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней. Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то, что бюджетная организация в нарушение п. 4 ст. 255 и п. 1 ст. 321.1 НК РФ включила в состав расходов на оплату труда стоимость коммунальных услуг, предоставляемых своим работникам, имеющим в соответствии с п. 9 ст. 63 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом РФ 22.07.1993 г. № 5487-1 (с изменениями) (далее — Основы № 5487-1), право на бесплатное предоставление квартир с отоплением и освещением. Бюджетная организация, оспаривая правомерность вынесения налоговым органом указанного решения, обратилась в арбитражный суд. Позиция суда В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетная организация, получая доходы от осуществления в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологи-

246


ческом благополучии населения» платных услуг, должна учитывать их в смете доходов и расходов. Вместе с тем бюджетной организацией не приняты во внимание предписания ст. 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные бюджетной организацией от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности бюджетной организации. Как установлено судом, бюджетная организация в нарушение п. 1 ст. 321.1 НК РФ за счет средств, полученных от коммерческой деятельности и до уплаты налога на прибыль, профинансировала расходы по оплате стоимости коммунальных услуг, предоставляемых работникам бюджетной организации бесплатно (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Учитывая данное обстоятельство, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном исключении налоговым органом из состава расходов по оплате труда стоимости коммунальных услуг, так как бюджетная организация не уплатила налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности, за счет которой было произведено указанное финансирование. Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 г. № Ф03-А51/06-2/81. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных налогоплательщиком. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам


247

налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), подлежит включению в состав расходов по оплате труда. В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. В комментируемом Постановлении суд указывает, что, несмотря на запрет, предусмотренный п. 1 ст. 321.1 НК РФ, бюджетная организация профинансировала из средств, полученных от коммерческой деятельности, стоимость оплаты коммунальных услуг своим работникам, предоставляемых бесплатно. На основании изложенного суд пришел к выводу о неправомерности включения таких затрат в состав расходов по оплате труда. Расходы на ремонт основных средств Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04 Выводы суда Налоговым Кодексом РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов. Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик неправомерно завысил расходы отчетного периода на сумму затрат по текущему ремонту основных средств. Суть дела Инспекцией при проведении камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 г., представленной предприятием, выявлен факт неполной уплаты налога на прибыль, в том числе по причине завышения налогоплательщиком расходов отчетного периода на сумму затрат по текущему ремонту основных средств. По результатам проверки инспекцией принято решение от 08.12.2003 г. № 04-24.2/57 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и

248


предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и начисленные пени за его несвоевременную уплату. Решением Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу от 19.01.2004 г. № 08-29/10706-14 в решение инспекции внесены изменения, согласно которым сумма доначисленного налога и начисленных пеней уменьшена. Предприятие обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Решением суда первой инстанции от 31.03.2004 г. заявленное требование удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.06.2004 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 03.08.2004 г. названные судебные акты оставил без изменения. Удовлетворяя заявленное предприятием требование, суды, ссылаясь на положения ст. 260 и 324 НК РФ, пришли к выводу о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов одного отчетного периода фактически понесенных расходов на текущий ремонт основных средств с одновременным их отчислением в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку им был создан резерв предстоящих расходов только на капитальный ремонт, за счет которого расходы на текущий ремонт списанию не подлежали. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. Позиция Президиума ВАС РФ В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 3 названной статьи налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК РФ. Как следует из данной статьи, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов


249

на ремонт основных средств, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Таким образом, Кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода. Исходя из положений ст. 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов. Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. Таким образом, Кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов. Следовательно, выводы судов о правомерности действий налогоплательщика не соответствуют закону. Доводы налогоплательщика о том, что по итогам 2003 г. сумма расходов по ремонту основных средств скорректирована и учтена в целях налогообложения в установленном Кодексом порядке, в связи с чем оснований для взыскания суммы налога не имеется, не могут служить основанием для признания недействительным акта налогового органа, поскольку этот акт принят до окончания налогового периода и на момент его принятия соответствовал закону. Указанное предприятием обстоятельство должно быть принято во внимание налоговым органом при исполнении своего решения. Таким образом, оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для их отмены.

250


Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 г. № Ф04-4109/2005(23507-А27-40) Выводы суда Расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя) не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Позиция налоговой инспекции Расходы по страхованию, оплаченные банковскими векселями, не могут быть учтены при налогообложении прибыли, что следует из норм п. 6 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик неправомерно применил принцип равномерного распределения расходов, возникших в течение нескольких налоговых периодов, поскольку оплатил страховку двумя платежами. Позиция налогоплательщика Организация полностью расплатилась со страховщиком. В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактически понесенных затрат. Следовательно, вся сумма страховки, в том числе и оплаченная банковскими векселями, должна быть учтена при налогообложении прибыли. Суть дела Организация (страхователь) и Национальная страховая группа «Росэнерго» (страховщик) заключили договор страхования имущества. В этом договоре было предусмотрено, что уплата страховых взносов осуществляется единовременно или частями в течение 365 дней с момента заключения договора. Оплата по договору страхования была произведена организацией частями путем передачи банковских векселей по акту приема-передачи от 22 октября 2002 г. и путем перечисления денежных средств по платежному поручению от 27 февраля 2003 г. В целях исчисления налога на прибыль организация учла всю сумму расходов, распределив их между налоговыми периодами 2002 и 2003 гг. согласно принципу равномерного распределения расходов. Налоговая инспекция не согласилась с тем, что в составе расходов была учтена сумма, уплаченная страхователю путем передачи векселей. Позиция суда Из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ, а также положений ст.ст. 2, 9–11 Закона об организации страхового дела в РФ


251

(далее — Закон № 4015-1) следует, что расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Нормы ст. 263 НК РФ, определившей, что расходы по перечисленным в указанной статье видам добровольного страхования имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактически понесенных затрат, подлежат применению с учетом положений ст.ст. 252, 272 НК РФ и норм законодательства о страховании. Оплаченные расходы на страхование могут быть распределены равномерно в течение срока действия договора, если договором страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, была предусмотрена оплата страховых взносов разовым платежом, что налогоплательщик и сделал (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поскольку договор предусматривал либо разовое внесение платежа, либо внесение его частями, то в целях определения размера расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, следует исходить из фактического порядка оплаты, выбранного налогоплательщиком. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 г. по делу № Ф04-4109/2005(23507-А27-40). Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расход признается в том отчетном периоде, к которому он относится. В то же время из п. 6 ст. 272 НК РФ следует, что только в момент выплаты из кассы или снятия денег с расчетного счета расход по обязательному и добровольному страхованию будет признан: «…Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов». В комментируемом Постановлении налогоплательщик полностью расплатился со страховщиком, но расплатился не денежными средствами, поэтому эти платежи не были признаны налоговой инспекцией расходами для целей налогообложения. Кроме того, суд отметил, что в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ по отчетным периодам распределяются только единовременные платежи в пользу страховых организаций по договорам, срок действия которых больше, чем отчетный период по налогу на прибыль. Если же договором в качестве одного из вариантов предусмотрено внесение платежа частями, то признавать расходы нужно в момент выплаты денежных средств по заключенным договорам.

252


Экономическая оправданность (обоснованность) расходов Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 г. № Ф04 1869/2006(20989-А27-40) Выводы суда Расходы, исчисленные исходя не из фактических затрат, а из какойто другой, не связанной напрямую с источником затрат, базы, не могут быть признаны экономически обоснованными. Суммы входного НДС, связанные с расходами, производственное назначение которых не доказано, не могут быть приняты к возмещению из бюджета. Позиция налоговой инспекции Затраты, связанные с содержанием столовой, являются затратами заказчика, поэтому подрядчик не может их признать своими расходами в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следовательно, данные затраты нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, а входной НДС, связанный с этими затратами, нельзя принять к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Позиция налогоплательщика Организацией соблюдены все условия ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов. Суть дела Работники организации-подрядчика выполняли строительно-монтажные работы на объектах заказчика. На этих объектах существовал пропускной режим. В соответствии с коллективным договором организация-подрядчик обязалась предоставить своим работникам возможность питаться в столовой заказчика. Работники подрядчика питались в столовой за свой счет. Помещение столовой находится на балансе заказчика. Между подрядчиком и заказчиком был заключен договор, в котором было указано, что величина расходов на содержание столовой составит 0,93% от объема выполненных подрядчиком работ в действующих ценах с учетом НДС. Заказчик выставлял подрядчику счетафактуры, акты о стоимости оказанных услуг и расчеты дотационной составляющей. Налоговые органы отказались признать расходы подрядчика на содержание столовой экономически обоснованными и посчитали неправомерным принятие к вычету предъявленного подрядчиком НДС.


253

Позиция суда В соответствии со ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Исходя из положений подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 и ст. 252 НК РФ, доказательства обоснованности и документальной подтвержденности понесенных расходов должны предоставлять сами налогоплательщики. В договоре, заключенном между подрядчиком и заказчиком, сказано, что величина расходов на содержание столовой для подрядчика должна быть признанной в размере 0,93% от объема выполненных им работ в действующих ценах с учетом НДС. Однако никакой связи между расходами на содержание столовой и объемом выполненных для заказчика работ суд не нашел. Расходы на содержание помещений объектов общественного питания (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) оплачивал заказчик. В связи с этим расходы, исчисленные исходя не из фактических затрат, а из какой-то другой, не связанной напрямую с источником затрат, базы, не могут быть признаны экономически обоснованными. В число основных факторов, определяющих право налогоплательщика на вычет НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, входит их производственное назначение. В связи с этим суммы входного НДС, связанные с расходами, производственное назначение которых не доказано, не могут быть приняты к возмещению из бюджета. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 г. № Ф04-1869/2006(20989-А27-40). В комментируемом Постановлении налогоплательщик допустил ошибку, включив в свои расходы затраты по содержанию чужого имущества (столовая находится на балансе другой организации), тем самым занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В данном случае признать компенсацию затрат по содержанию столовой заказчика экономически обоснованной нельзя. Также у подрядчика не было никаких оснований увязывать стоимость услуг по предоставлению питания для своих работников с объемом выполняемых работ. В рассмотренной ситуации у организации-подрядчика имелось несколько вариантов действий, при которых можно было бы избежать претензий со стороны налоговых органов, например, оплатить услуги по предоставлению питания, оказанные столовой заказчика. В стоимость данной услуги и должны были входить расходы на содержание столовой.

254


Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961 Выводы суда Налогоплательщиком по договору с управляющей компанией последней были переданы полномочия генерального директора налогоплательщика. Затраты по оплате оказываемых услуг общество исключило из налогооблагаемой прибыли. Суд установил, что суммы произведенных налогоплательщиком расходов на управление несоразмерны полученным финансовым результатам, поэтому признал затраты по оплате услуг управляющей компании экономически необоснованными. Позиция налогоплательщика Налоговое законодательство не содержит критериев обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат. Передача полномочий генерального директора управляющей компании повысила прибыльность предприятия, следовательно, затраты по оплате услуг управляющей компании были экономически обоснованны. Позиция налогового органа Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода в связи с передачей управления предприятием управляющей организации не произошло. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию, поэтому их нельзя признать экономически обоснованными. Суть дела Налогоплательщиком по договору с управляющей компанией последней были переданы полномочия генерального директора налогоплательщика. Затраты по оплате оказываемых услуг общество исключило из налогооблагаемой прибыли. По мнению налогового органа, затраты, связанные с оплатой услуг управляющей организации, экономически неоправданны. Решением суда первой инстанции отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за включение в состав расходов экономически неоправданных расходов по оплате услуг управляющей организации. Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2003 г. решение оставлено без изменения. Позиция суда Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения.


255

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик передал полномочия генерального директора управляющей организации. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода в связи с передачей управления предприятием управляющей организации не произошло. Между тем в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономической выгоды предприятию. Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к выводу о правомерности претензий, предъявленных налоговым органом. Так, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с п. 18 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями. Таким образом, налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с привлечением управляющей компании, только при условии, что эти затраты будут экономически оправданны. Между тем по договору с управляющей компанией согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек. В свою очередь, вознаграждение по управлению обществом определялось в размере 8% от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия, а стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 миллиона руб. до 2,7 миллиона руб. ежемесячно. При этом в штатном расписании самого налогоплательщика какихлибо изменений, влекущих сокращение расходов на содержание управленческого персонала, не произошло. Таким образом, привлечение управляющей компании только увеличило расходы налогоплательщика и привело к сокращению прибыли, следовательно, эти расходы нельзя признать экономически оправданными. Кроме того, налогоплательщик документально не подтвердил факт понесенных расходов.

256


Акты выполненных работ, представленные обществом в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, не соответствовали требованиям Закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Суд подчеркнул, что из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала на заводе управляющая компания. Налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг управляющей компанией. Ремонт, модернизация, реконструкция Сложность правильного отнесения расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения заключается в том, что важно различать такие понятия, как «текущий ремонт» и «капитальный ремонт», «модернизация» и «реконструкция». Понятия «текущий ремонт» и «капитальный ремонт» раскрыты в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312. Согласно этому документу под текущим ремонтом понимаются мероприятия по восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. При осуществлении капитального ремонта здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях. Реконструкция повышает технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п. Решение вопроса, к какой категории ремонтных работ отнести те или иные работы, требуют высокой инженерной квалификации, налогоплательщики при проверках решают эти вопросы самостоятельно и не всегда верно. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2006 г. № Ф08-1333/2006-553А Выводы суда При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Суть дела Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой в составе расходов отразил затраты на ремонт территории химического склада.


257

В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 260 НК РФ необоснованно включил в прочие расходы затраты на сооружение площадки, в результате чего налог на прибыль занижен. Налоговый орган по результатам проверки вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислил авансовые платежи по налогу на прибыль и пени. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд. Позиция суда В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Подпунктом 5 п. 1 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. В целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Таким образом, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты, произведенные на создание нового объекта основных средств (амортизируемого имущества). Расходы по сооружению производственной площадки не могут быть отнесены к расходам на ремонт основных

258


средств, так как налогоплательщик согласно представленным договорам подряда и актам выполненных работ создал новый объект. Комментарии к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2006 г. № Ф08-1333/2006-553А. Амортизируемым имуществом в силу ст. 256 НК РФ признается: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Понятие «ремонт» основных средств в гл. 25 НК РФ не определено. Не дано определение этого понятия и в ранее действовавшем законодательстве по налогу на прибыль. Однако в п. 2 ст. 257 НК РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. А к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая база, так как налогоплательщиком был произведен не капитальный ремонт, а фактическое приобретение амортизируемого имущества. Консультационно-информационные услуги Постановление ФАС Восточно-Сибирского 31.05.2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1

округа

от

Вывод суда Документы, подтверждающие понесенные налогоплательщиком затраты на оплату консультационных услуг, должны содержать конкретные сведения о проведенных консультациях, представленных реко-


259

мендациях и выполненных работах, а также содержать расчет стоимости оказанных услуг. Суть дела Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику помимо указанных сумм налога и налоговой санкции предложено уплатить сумму пени за несвоевременную уплату указанного налога. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика. Согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных и аудиторских услуг, представлены заключенные со сторонней организацией договоры, дополнения и приложения к последнему, акты сдачиприемки оказанных услуг, счета-фактуры, выставленные исполнителями, платежные поручения. Предметом договоров является оказание консультационных услуг по финансовому планированию хозяйственной деятельности налогоплательщика, разработка стандартов финансовой отчетности, постанов-

260


ка управленческой отчетности, консолидация бухгалтерской и управленческой отчетности, консультации по юридическим вопросам. Не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. В ходе рассмотрения дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности. Суд на основании оценки исследованных при рассмотрении дела доказательств пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа ввиду отсутствия экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов, недоказанности факта какого-либо влияния оказанных услуг в рамках исполнения заключенных договоров на финансовый результат деятельности налогоплательщика. Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1 Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически подтверждены и документально обоснованы. Решая вопрос о документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат, необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право представлять любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, которые подтверждают факт понесенных затрат. Основным критерием при представлении таких документов является наличие в них сведений, которые подтверждают факт понесенных затрат, для этого в документах должно быть указано, какие товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком, а также факт оплаты и расчет стоимости товаров (работ, услуг) и период, в котором товары (работы, услуги) приобретались, должен быть отражен факт передачи товаров, выполнения работ (услуг). Непредставление какого-либо определенного документа, при наличии иных подтверждающих документов, не означает, что затраты документально не подтверждены. Документы, подтверждающие понесенные затраты, должны содержать конкретные сведения, а не иметь «обезличенный» характер. При ином подходе факт понесенных затрат подтвердить невозможно. Например, акт оказания услуг, содержащий все необходимые реквизиты согласно ст. 9 Закона № 129-ФЗ, является подтверждением факта осу-


261

ществления затрат, так как отражает содержание хозяйственной операции (какие работы, услуги оказывались), измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (стоимость работ, услуг). Для документального подтверждения расходов необходимо: 1) финансово-хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями и подтверждены актами приемки-передачи; 2) соответствующая хозяйственная операция должна быть оформлена на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам, если отсутствует унифицированная форма, то бланк должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н; 3) в соответствии с требованиями ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 г. № 1807-1 «О языках народов РФ» все документы должны быть составлены на русском языке либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык. Так, по вопросу документального подтверждения расходов, применительно к лизинговым платежам, ФНС России в письме от 05.09.2005 г. № 02-1-07/81 сообщает следующее: «Соответственно если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено». См. также письмо Минфина России от 05.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/170. Постановление ФАС Восточно-Сибирского 06.04.2006 г. № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1

округа

от

Выводы суда Затраты на изучение конъюнктуры рынка не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лишь если они экономически не обоснованы. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт.

262


По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа по налогу на прибыль, предложено уплатить налог на прибыль, а также пени по налогу на прибыль. Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме. Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в стоимости оплаченных услуг по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции других регионов и ликероводочных заводов, оказанным сторонней организацией, послужило признание таких затрат экономически необоснованными и отсутствие доказательств реальности части затрат на оплату данных услуг. Консалтинговые услуги не были связаны с производством и реализацией продукции, произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по на-


263

логу на прибыль. В результате отсутствия экономической обоснованности затраты по тридцати одному исследованию исключены налоговым органом из прочих расходов. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, обязан налоговый орган. Судом установлено, что налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, по услугам на изучение конъюнктуры рынка алкогольной продукции, свидетельствуют о недобросовестности, направленности на уход от налогов, неправомерности использования налоговых льгот. Материалами дела подтверждается, что, несмотря на целевую направленность на изучение рынка алкогольной продукции, затраты на данные услуги, оказанные налогоплательщику, налогоплательщиком частично не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью. Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией. Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержащейся в них информации, представленными налоговым органом. Кроме того, налоговый орган документально обосновал тот факт, что проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования. Таким образом, налогоплательщик неправомерно включил спорные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 г. № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1. Исходя из вышеизложенного, основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на

264


прибыль, является экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следовательно, затраты налогоплательщика должны быть направлены на получение экономической выгоды — дохода, что согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ является основной целью предпринимательской деятельности. Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 08.10.2003 г. № 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: «По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ. Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации...» В последнем Постановлении суд приходит к выводу, что спорные затраты не являются экономически обоснованными, так как цель осуществления этих затрат – не получение дохода, а незаконное получение преимущества в отношении уплаты налога на прибыль. В связи с тем, что спорные затраты не были экономически обоснованы, суд признал неправомерным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006 г. № Ф09-3348/06-С7 Выводы суда Налогоплательщик не вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационно-информационные услуги, если они не подтверждены документально. Позиция налогового органа Затраты на оплату консультационно-информационных услуг неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы. Позиция налогоплательщика Затраты по оплате информационных услуг документально подтверждены, экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.


265

Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой был установлен факт завышения налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль, в том числе в результате необоснованного, по мнению налогового органа, включения в состав затрат расходов, понесенных в связи с исполнением обязательств по договору оказания услуг. По результатам проверки инспекцией принято решение, которым налогоплательщику предложено уменьшить на исчисленную в завышенных размерах сумму налога на прибыль. Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда Во-первых, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат. Расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 49 ст. 270 НК РФ). При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). На основании подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. В подтверждение факта оказания сторонней организацией консультационно-информационных услуг по договору оказания услуг налогоплательщиком представлены акты приемки услуг. Судом установлено, что содержание указанных актов не позволяет определить, какие конкретно услуги оказывались налогоплательщику и в каком объеме, их стоимость; налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг сто-

266


ронней организацией, а также не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика. При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.05.2006 г. № Ф09-3348/06-С7. В силу п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что, исходя из взаимосвязи п. 49 ст. 270 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ, перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, является открытым и дает основания для непринятия расходов, которые экономически не обоснованы и (или) документально не подтверждены. В рассматриваемом случае налогоплательщик спорные расходы документально не подтвердил. Таким образом, спорные затраты необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Расходы на приобретение земельных участков До 2007 г. Налоговый кодекс РФ не содержал норм, касающихся учета расходов на покупку земельных участков. Это было причиной многих споров организаций с налоговыми органами. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации делало невозможным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы. По мнению Минфина России, включать в расходы затраты на покупку земли было неправомерно (см. Письма от 09.03.2006 г. № 03-0304/1/201, от 17.02.2006 г. № 03-03-04/1/126). В марте 2006 г. позицию контролирующих органов поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 14231/05).


267

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05 Выводы суда: Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. Позиция налоговой инспекции Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли. Позиция налогоплательщика Глава 25 НК РФ позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат общества направлена на приобретение земельных участков в целях создания единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений, что означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ; затраты на приобретение земельных участков этой статьей не предусмотрены. Суть дела Открытое акционерное общество «Новолипецкий металлургический комбинат» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным подп. 2.1 п. 2 резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Липецка (далее — инспекция) от 28.01.2005 г. № 12 о доначислении обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. Решением суда первой инстанции от 22.04.2005 г. в удовлетворении требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.06.2005 г. решение суда оставлено без изменения. Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями п. 2 ст. 38, ст.ст. 247, 252–254, п. 2 ст. 256 НК РФ, ст. 130 Гражданского кодекса РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н, пришли к выводу, что затраты общества на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы еди-

268


новременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Общество вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 НК РФ. Федеральный арбитражный суд Центрального округа Постановлением от 02.09.2005 г. указанные судебные акты отменил, заявление общества удовлетворил. По мнению суда кассационной инстанции, глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этих целях организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Нормы ст. 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансовоэкономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций — оставлению без изменения по следующим основаниям. Общество представило в инспекцию 03.11.2004 г. уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на 1 044 769 933 руб., направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества. В результате камеральной проверки инспекция сделала вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и решением от 28.01.2005 г. № 12 доначислила обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. С учетом имеющейся по лицевому счету общества переплаты данного налога эта сумма не была взыскана. Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком при-


269

быль — доходы, уменьшенное на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. В целях применения главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм аморти-

270


зации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. При названных обстоятельствах оспариваемое Постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене. Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 г. № Ф09-756/05-АК Выводы суда Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Позиция налогоплательщика В соответствии с положениями налогового законодательства расходы по приобретению земельных участков под производственными объектами включаются в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли. Позиция налогового органа Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли. Позиция суда Решением Арбитражного суда Пермской области от 28.09.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2004 г. позиция налогоплательщика в данной части также признана правомерной. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и признал правомерной позицию налогового органа. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при ус-


271

ловии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Следовательно, налогоплательщик не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации в силу ст. 256 НК РФ. По мнению суда, поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Кроме того, в силу положений ст. 271 и ст. 272 НК РФ расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности. Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, соответственно, невозможно определить и период, в котором будут отнесены на расходы затраты по приобретению земельного участка в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Комментарии к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.03.2005 г. № Ф09-756/05-АК В 2007 г. ситуация изменилась. Законом № 268-ФЗ от 30.12.2006 г. в гл. 25 НК РФ введена новая ст. 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки». В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения прибыли расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Возможность учесть в расходах затраты на приобретение права на земельные участки распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона № 268-ФЗ).

272


Кроме того, порядок учета расходов на приобретение земли зависит от того, у кого она приобретается. А точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан). Порядок отражения затрат на приобретение права на земельные участки отражен в Письме Минфина РФ от 14.02.2007 г. № 03-0306/1/95: «Подпунктом 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Учитывая изложенное, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации. В случае если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы».

3.3. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения К таким расходам при определении налоговой базы в соответствии со ст. 270 НК РФ в частности относятся расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством


273

РФ предоставлено право наложения указанных санкций, взносов в уставной (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Не учитываются при налогообложении расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ). Этот пункт вызывает у бухгалтеров разночтения. Что считать сверхнормативными выбросами? Сверх пределов допустимых нормативов, или сверх установленных лимитов? В этом вопросе разбирался Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа (Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2005 г. по делу № Ф09-1478/05-АК). Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2005 г. по делу № Ф09-1478/05-АК Выводы суда Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитывается. Позиция налогоплательщика В силу положений п. 4 ст. 270 НК РФ следует, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются только сверхнормативные (сверхлимитные) выбросы загрязняющих веществ в воздух. Выбросы в пределах лимитов включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Позиция налогового органа Налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль вследствие включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, платежей за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ в сточных водах, сбрасываемых в городскую канализацию. Суть дела Решением суда первой инстанции от 14.12.2004 г. в удовлетворении заявления налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.02.2005 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика.

274


Особенность данной ситуации заключается в том, что иногда предприятию устанавливаются лимиты на выбросы (временно согласованные нормативы), действующие только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Налогоплательщик настаивал на том, что выбросы в пределах лимитов — это тоже выбросы в пределах временно согласованных нормативов. Поэтому для налогоплательщика, для которого установлены такие лимиты, не подлежит включению в состав расходов плата только за сверхлимитные выбросы Однако суд не согласился с данной позицией, сделав следующие выводы. Во-первых, согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в т. ч. расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). В соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Таким образом, в соответствии с гл. 25 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы включаются в состав расходов, а платежи за сверхнормативные выбросы при исчислении налога на прибыль не учитываются. Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. № 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы: 1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; 2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).


275

Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды. Учитывая изложенное, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов. При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 Кодекса при налогообложении налогом на прибыль не учитывается. Позиция Минфина «…При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе материальных расходов в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ учитываются расходы, связанные с содержанием основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в том числе платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ. При этом в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы организации в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду». Постановление ФАС Восточно-Сибирского 10.03.2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1

округа

от

Выводы суда Затраты по настройке, проверке технических параметров прибора, являющегося амортизируемым имуществом, на соответствие техническим условиям включаются в первоначальную стоимость прибора и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция налогоплательщика Пусконаладочные работы приобретенного анализатора углерода и влажности RC-412 и обучение работников для работы на данном оборудовании представляют собой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поэтому связанные с ними затраты согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции. Позиция налогового органа Налогоплательщик завысил суммы расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, в связи с начислением амортизации на

276


объекты внешнего благоустройства, а также затрат, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, и включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Суть дела Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени. Согласно акту, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки, основанием начисления оспариваемых сумм недоимки и пеней по налогу на прибыль налоговый орган указал завышение суммы расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, в связи с начислением налогоплательщиком амортизации на объекты внешнего благоустройства, а также затрат, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, и включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда Пунктом 5 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Из толкования приведенных правовых норм в совокупности следует, что к расходам, указанным в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, не относятся расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества. Судом установлено, что согласно договору, заключенному налогоплательщиком со сторонней организацией, последняя проводит пусконаладочные работы приобретенного анализатора углерода и влажности RC-412 и обучение работников для работы на данном оборудовании. Налогоплательщик считает, что указанные работы представляют собой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поэтому связанные с ними затраты согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.


277

Налоговый орган обоснованно отнес рассматриваемые затраты к расходам, связанным с приобретением основного средства, его доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 ч. 1 ст. 257 НК РФ). Налогоплательщиком приобретен прибор в готовом виде и, как указывает сам заявитель, готовый к промышленной эксплуатации. Предметом договора явилось проведение настройки прибора у заказчика, проверка технических параметров прибора на соответствие техническим условиям, обучение персонала заказчика работе на данном приборе и операциям по ремонту и обслуживанию прибора. Без проведения указанных работ невозможна эксплуатация данного прибора, поэтому эти работы связаны с доведением приобретенного имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. В связи с этим и в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ такие затраты подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. И соответственно не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Комментарий к ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1. В данном Постановлении суд указывает, что налогоплательщиком неправомерно отнесены затраты на доведение амортизируемого имущества до состояния, в котором оно может использоваться, так как данные затраты включаются, согласно ст. 257 НК РФ, в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Поскольку затраты налогоплательщика по доведению амортизируемого имущества до состояния, пригодного для использования, включаются в первоначальную стоимость такого имущества, то налогоплательщик может в последующем отнести такие затраты к расходам посредством амортизационных отчислений. Таким образом, налогоплательщиком неправомерно включены спорные затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

3.4. Внереализационные доходы В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: 1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

278


2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту; 3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; 4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ; 5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ; 6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; 7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ; 8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; 9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ; 10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; 11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в


279

том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств; 11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях; 12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей; 13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ); 14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ; 15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационноопасные и ядерно-опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии; 16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) орга-

280


низации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ); 17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы; 18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием); 19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений ст.ст. 301–305 НК РФ; 20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; 21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ. Перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ). 3.4.1. Безвозмездно полученное имущество Много споров возникает при признании внереализационных доходов «в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав». Ошибки при определении доходов допускают и налогоплательщики, и налоговики, и решения судов не всегда бывают однозначными. Минфин РФ в письме от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/125 указал: «Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования указанным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.


281

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества». Приведем пример, когда суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (п. 2). Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней. Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от иной коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду. Принимая обжалуемое решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно абзацу второму ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

282


Руководствуясь требованиями ст. 41 НК РФ, налоговый орган исходил из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 НК РФ на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом. Рассмотрев материалы дела, суд установил, что между сторонами отсутствует спор относительно размера платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды. Общество, по существу, не согласно с позицией налогового органа о наличии в рассматриваемом случае дохода, подлежащего учету для целей налогообложения. В обоснование заявленного требования общество привело довод о том, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание (оплачивало услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.п.) и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов, по мнению общества, не позволяет в данном случае квалифицировать возникшие отношения для целей налогообложения как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением на стороне общества экономической выгоды. Суд первой инстанции, согласившись с позицией общества, удовлетворил заявленное требование. При этом суд, отклоняя довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, сослался на ст. 41 НК РФ, устанавливающую общие принципы определения доходов. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст.17 НК РФ). Суд кассационной инстанции решение суда отменил и в признании недействительным решения налогового органа отказал по следующим основаниям. Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 Гражданского кодекса РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями. Кроме того, указанные расходы, как отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.


283

Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Однако при этом суд кассационной инстанции отклонил позицию суда первой инстанции об отсутствии в главе 25 НК РФ соответствующих положений, позволявших бы оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, и признал, что применимой нормой в данном случае является п. 8 ст. 250 НК РФ. В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в т. ч. права пользования вещью. Минфин в Письме от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/125 рассмотрел вопрос об отражении в налоговом учете операции по получению в безвозмездное пользование автомобиля. По мнению Минфина России, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования указанным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, в т. ч. права пользования вещью. Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Оценка доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация

284


о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 г. № А66-2962/2005. Выводы суда Доходы в виде безвозмездно полученного имущества подлежат налогообложению как внереализационные доходы. Позиция налогового органа Доходы в виде безвозмездно переданного имущества или имущественных прав в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами и подлежат налогообложению. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В результате проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик занизил налог на прибыль. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. На расчетный счет налогоплательщика и его кассу граждане внесли денежную сумму, при этом в приходных кассовых ордерах в качестве основания принятия денежных средств указано «благотворительная помощь», а в заявлениях физических лиц — «прошу принять добровольные пожертвования». Данные суммы налогоплательщик отразил в графе «операционные доходы» формы 2 «Отчет о прибылях и убытках». Впоследствии между налогоплательщиком и указанными физическими лицами были оформлены договоры займа, которыми установлены порядок и сроки погашения займа, а также оформлены соглашения о замене обязательства (новации), в которых налогоплательщик подтверждает задолженность перед этими лицами. Договор дарения между налогоплательщиком и гражданами заключен как реальный, а не консенсуальный, поскольку наличные денежные средства передавались физическими лицами налогоплательщику в качестве благотворительной помощи, то есть безвозмездно. Встречное имущественное предоставление заявителя не предполагалось, так как документов и сведений о встречных обязательствах налогоплательщика не имеется; документы о займе оформлены уже после.


285

Позиция суда Суд указал, что по общему правилу реальный договор дарения может быть совершен устно, что и имело место при передаче физическими лицами в кассу налогоплательщика денежных средств. Поскольку одной из существенных особенностей договора дарения является его безвозмездность, любое встречное имущественное предоставление со стороны лица, бесплатно получающего имущество в собственность, свидетельствует об отсутствии дарения. В силу п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ к такому договору применяются положения, предусмотренные п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса РФ, то есть правила о притворной сделке. После передачи денежных средств физическими лицами договор исполнен, дарение состоялось. То есть в момент передачи денег обязательство дарителя по договору прекращено надлежащим исполнением, а одаряемый, в свою очередь, приняв денежные средства, также исполнил свое обязательство по договору. Прекращение обязательства — завершающий этап действия этого обязательства. Обязанность одаряемого принять дар не может быть заменена на обязанность возвратить деньги путем новации обязательств по договору, поскольку не может быть произведена новация прекращенного обязательства. Поэтому в данном случае не может быть применена ст. 414 Гражданского кодекса РФ, регулирующая прекращение обязательства новацией. В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком денежные средства следует квалифицировать по подп. 2 п. 1 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы. На основании изложенного суд считает, что в части, касающейся доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа, налоговый орган принял законное решение. Позиция Минфина РФ Мнение Минфина России изложено в письме от 19.04.2006 г. № 0303-04/1/359: «Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. …Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на идентичное имущество». Комментарии к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 г. № А66-2962/2005. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются безвозмездно полученное имущество (работы и услуги) или имущественные права.

286


Согласно п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), которая обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Другими словами, имущество, которое организация получила в безвозмездное пользование, не переходит в ее собственность. Однако налоговые инспекторы придерживаются иной точки зрения, которую полностью поддержал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в Информационном письме от 22.12.2005 г. № 98. В Информационном письме отмечено, что имущественное право включает в себя не только требования к третьим лицам, но и право пользования вещью безвозмездно. Следовательно, к имуществу, переданному в безвозмездное пользование, необходимо применять п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому имущественные права являются внереализационным доходом и должны входить в базу при расчете налога на прибыль. Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2006 г. № КА-А40/804-06. Выводы суда Кредиторская задолженность, не истребованная кредитором, является внереализационным доходом налогоплательщика и подлежит налогообложению. Суть дела По результатам налоговой проверки в связи с ликвидацией налогоплательщика налоговый орган выявил у него наличие непогашенной кредиторской задолженности по договору займа, с суммы которой не уплачен налог на прибыль. Налоговым органом принято решение, которое оспорилось налогоплательщиком в судебном порядке в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа и доначисления налога на прибыль. Позиция суда Поскольку ни в срок исковой давности, ни в срок, установленный для предъявления требований кредиторов при ликвидации налогоплательщика, требования о возврате займа налогоплательщиком заявлены не были, суды пришли к правильному выводу о том, что указанная сумма кредиторской задолженности является в силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика, с которой должен быть уплачен налог на прибыль. В связи с неисчислением и неуплатой


287

налога налогоплательщику правомерно налоговым органом доначислен налог на прибыль и взыскан штраф. Решение принято налоговым органом по имеющимся документам в полном соответствии с нормами действующего законодательства и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. На основе оценки представленных доказательств и фактических обстоятельств дела суд признал решение в оспоренной его части, принятое по имеющимся на дату его вынесения документам, соответствующим требованиям закона. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.03.2006 г. № КА-А40/804-06. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы в виде кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации. Минфин России в письме от 07.04.2006 г. № 03-03-02/79 указал, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества. Поскольку в комментируемом Постановлении на момент проверки у налогоплательщика имелась неистребованная кредиторская задолженность, то спорная кредиторская задолженность была правомерно признана доходом налогоплательщика. Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2005 г. № А23-1827/04А-14-182 Выводы суда Безвозмездное перечисление застройщиками нового строительства взносов в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ на цели финансирования строительства общегородских объектов не признается целевыми поступлениями в смысле ст. 251 НК РФ и потому облагается налогом на прибыль.

288


Позиция налогоплательщика Денежные средства, перечисленные застройщиками для финансирования строительства, являются средствами целевого финансирования, поэтому не облагаются налогом на прибыль на основании ст. 251 НК РФ. Позиция налогового органа Денежные средства, перечисленные застройщиками безвозмездно для финансирования строительства, не являются средствами целевого финансирования, поскольку не предусмотрены ст. 251 НК РФ. Суть дела Налогоплательщик, являясь Управлением капитального строительства городской управы, заключал договоры на безвозмездное финансирование строительства общегородских объектов г. Калуги с застройщиками, осуществляющими новое строительство. При этом застройщики, осуществляющие новое строительство, реконструкцию, расширение, выполнение отдельных видов работ, на договорной основе вправе участвовать в финансировании строительства общегородских объектов г. Калуги в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ. Из представленных налогоплательщиком договоров следовало, что застройщики на безвозмездной основе перечисляли налогоплательщику (УКС) денежные взносы в размере 3% от стоимости строительномонтажных работ, а налогоплательщик был обязан использовать перечисленные застройщиками средства по целевому назначению. Решением Арбитражного суда Калужской области от 01.09.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной. Суд апелляционной инстанции постановлением от 20.10.2004 г. решение суда первой инстанции отменил, признал правомерной позицию налогового органа. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. По мнению суда первой инстанции, денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ, полученные управлением-налогоплательщиком от застройщиков, в дальнейшем направленные на целевое финансирование общегородских объектов, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ являются целевыми поступлениями. Данные поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению судов вышестоящих инстанций, денежные средства, полученные управлением (некоммерческой организацией) от застройщиков, не подпадают под перечень целевых поступлений, поимено-


289

ванных в п. 2 ст. 251 НК РФ, а поэтому они должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В рассматриваемом случае в силу п. 8 ст. 250 НК РФ указанные денежные средства являются внереализационными доходами, а на основании ст.ст. 247, 248 НК РФ внереализационные доходы являются объектом налогообложения по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом в указанной норме приводится исчерпывающий перечень, состоящий из 11 видов средств, относящихся к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Иными словами, перечень целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является закрытым. В рассматриваемом случае денежные средства, полученные Управлением от застройщиков, не подпадают под указанный перечень. Довод налогоплательщика, связанный с тем, что к сложившимся правоотношениям подлежит применению подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, судом не принят. Комментарии к Постановлению ФАС Центрального округа от 26.01.2005 г. № А23-1827/04А-14-182 В данном Постановлении налогоплательщик ошибочно квалифицировал денежные взносы в размере 3% от стоимости строительномонтажных работ средствами целевого финансирования и при определении налоговой базы применил подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и используемое им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли.

290


Согласно ст. 6 данного Закона инвесторы имеют право на: 1) осуществление инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами; 2) самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений, а также заключение договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с Гражданским кодексом РФ; 3) владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений; 4) передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ; 5) осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения; 6) объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством РФ; 7) осуществление других прав, предусмотренных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ. В рассматриваемом случае денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ поступали на счета налогоплательщика (УКС) от застройщиков иных объектов на безвозмездной основе. Следовательно, в отношении возводимых на указанные средства общегородских объектов недвижимости застройщики правами дольщиков либо инвесторов не обладали, в связи с чем названные денежные взносы нельзя расценивать как инвестиции. Поэтому данные средства облагаются налогом на прибыль. 3.4.2. Доходы бюджетных учреждений от коммерческой деятельности Спорные ситуации возникают в случаях, когда налогоплательщики допускают ошибки, принимая получаемые средства от коммерческой деятельности за целевые поступления из бюджета, которые в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками налога на прибыль организаций не учитываются. В соответствии с п. 1 ст. 321.1.1 НК РФ «налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести разде-


291

льный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников». Иными источниками – доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1. НК РФ). Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Рассмотрим судебное разбирательство, в котором Федеральное государственное образовательное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате налога на прибыль, доначисленного по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, и пеней. Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (п. 4). Суд первой инстанции признал требование налогового органа недействительным, квалифицировав плату, полученную учреждением за оказание платных образовательных услуг и за сдачу в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Данный вывод сделан судом на основании следующих положений Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с п. 4 ст. 254 Бюджетного кодекса РФ средства от предпринимательской деятельности учреждения зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (п. 1 ст. 232 Бюджетного кодекса РФ).

292


Эти положения послужили основанием для оценки полученных учреждением доходов от платной деятельности и от сдачи имущества в аренду как целевых поступлений на содержание учреждения, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения в силу положений подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования, исходил из следующего. Суд первой инстанции, применяя положения ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ, не учел буквального смысла содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности. Судом не были учтены и предписания ст. 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в т. ч. и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения. Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции в силе. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 г. № Ф04-1893/2006(21576-А45-33) Выводы суда Доходы от сдачи в аренду федерального имущества не являются средствами целевого финансирования и подлежат включению в состав внереализационных доходов. Суть дела Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика (государственное учреждение) по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 г., по итогам


293

которой было принято решение. Согласно данному решению налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, занижение налога на прибыль в результате не включения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении налогоплательщика. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В соответствии с подп. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. В соответствии с п. 4 ст. 254 Бюджетного кодекса РФ средства от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (п. 1 ст. 232 Бюджетного кодекса РФ). Приведенные выше нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности налогоплательщика.

294


Позиция Минфина РФ (письмо Минфина РФ от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/4/66). «В соответствии с гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом бюджетные учреждения, как это предусмотрено ст. 321.1 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников — доходов от коммерческой деятельности, которыми признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, определены в подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, включающего, среди прочего, средства бюджетов всех уровней, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. В соответствии с п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджетных учреждений, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения в полном объеме после уплаты с указанных доходов налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, т.е. в части, остающейся после налогообложения таких доходов. Таким образом, из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной приносящей доход деятельности первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.


295

При этом необходимо учитывать, что норматив отчислений неналоговых доходов в объеме 100% в федеральный бюджет, указываемый в приложении № 2 к федеральному закону о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, устанавливает пропорцию централизации доходов федерального бюджета в аспекте принципа разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней и на налоговые правоотношения не влияет. В связи с этим доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль организаций у данных бюджетных учреждений в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Одновременно сообщаем, что аналогичные разъяснения даны Министерством финансов РФ в Письме от 22.02.2006 г. № 02-05-03/366, доведенном ФНС России для сведения и использования в работе налоговых органов Письмом от 06.03.2006 г. № ММ-6-02/229@. Правильность позиции Министерства финансов РФ по данному вопросу подтверждается положениями п. 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». 3.4.3. Особенности заключения и исполнения договора аренды Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ (гл. 34 Гражданского кодекса РФ). Гражданским кодексом РФ установлены общие положения для всех видов договора аренды (ст. ст. 607–625 Гражданского кодекса РФ), а также специальные правила, которые относятся только к конкретным видам договора аренды. В связи с этим важным является вопрос о соотношении общих норм и специальных правил, регулирующих арендные отношения, т.е. вопрос о том, когда и какие нормы следует применять. В частности, права унитарных государственных и муниципальных предприятий участвовать в договоре аренды в качестве арендатора или арендодателя ограничены законом, например, унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может предоставлять в аренду недвижимое имущество только с согласия собственника, т.е. РФ, или субъекта РФ, или муниципального образования в лице уполномоченных ими органов (п. 2 ст. 295 Гражданского кодекса РФ).

296


Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Данное правило имеет общеобязательный характер и не может быть изменено договором. Иными словами, стороны в договоре аренды не могут предусмотреть, что плоды (продукция, доходы), полученные арендатором в результате использования арендуемого имущества, принадлежат арендодателю. Если все-таки данное условие будет включено в договор, то оно является недействительным (ст. 168 и 180 Гражданского кодекса РФ). Именно такую ошибку допустило муниципальное унитарное предприятие «поделившись» своими доходами с арендодателем (п. 5 Письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (п. 5). Муниципальное унитарное предприятие оспорило в судебном порядке решение налогового органа о взыскании налога на прибыль, доначисленного в связи с неполным учетом в составе внереализационных доходов суммы арендной платы, внесенной арендатором за пользование недвижимым имуществом, закрепленным за данным предприятием на праве хозяйственного ведения. Из материалов дела усматривалось следующее. Предприятие с согласия собственника — муниципального образования — сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70% получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.п.), и обеспечения установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30% арендной платы подлежали перечислению предприятием в бюджет муниципального образования. Предприятие в составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со ст. 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль. Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование по приведенному предприятием основанию, дополнительно указав следующее. В силу ст. 41 НК РФ, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду возможно оценить в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса. Перечисляемая в бюджет часть арендной пла-


297

ты не поступает в фактическое распоряжение предприятия и не увеличивает финансовые результаты его деятельности. Поэтому данная сумма не является для предприятия доходом, влекущим получение экономической выгоды, и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в признании решения налогового органа недействительным, расценив перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования как выплату предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль. Суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Наличие титула права хозяйственного ведения предполагает возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в пределах, определяемых в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Пункт 2 ст. 295 Гражданского кодекса РФ, устанавливая данные пределы и указывая на необходимость получения предприятием согласия собственника на сдачу имущества в аренду, не определяет при этом ни пропорции, ни общего правила о перечислении предприятием или непосредственно арендатором части арендной платы в бюджет. Предусмотренное п. 1 ст. 295 Гражданского кодекса РФ право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, реализуется путем ежегодного получения части прибыли, остающейся в распоряжении унитарного предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей (ст. 17 Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»). Суд отклонил довод предприятия о необходимости применения в рассматриваемом случае предписания абзаца второго п. 1 ст. 42 БК РФ об учете в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, полагая, что сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, то есть имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями. 3.4.4. Трансфертные платежи Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 февраля 2007 г. № 11967/06 Выводы суда Статьей 251 НК РФ установлены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Трансфертные платежи или подобные им к этим доходам не отнесены.

298


Следовательно, трансфертные платежи, полученные учреждением по договорам с другими спортивными клубами, являясь внереализационными доходами, подлежали учету при исчислении налога на прибыль. Суть дела Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Республике Татарстан (далее — инспекция) в ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты учреждением «Хоккейный клуб «Нефтехимик» (далее — учреждение) налогов в 2004 году выявила неполную уплату налогов в бюджеты различных уровней, в том числе налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Решением инспекции от 11.10.2005 г. № 119/12 учреждение привлечено к налоговой ответственности в виде начисления 382 402 руб. штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ и ему предложено уплатить налоги и пени, в том числе 1 179 526 руб. налога на прибыль, 884 645 руб. налога на добавленную стоимость и 330 924 руб. 57 коп. пеней за несвоевременную уплату этих налогов. Основанием к вынесению указанного решения послужил факт получения учреждением 4 914 692 руб. трансфертных платежей от ряда хоккейных клубов за переход к ним хоккеистов до истечения сроков их контрактов с учреждением. Инспекция сочла, что данная сумма подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогам на прибыль и на добавленную стоимость. Однако учреждение названные налоги с этой суммы не исчисляло и в бюджет не уплачивало. Учреждение не согласилось с решением инспекции от 11.10.2005 г. № 119/12 и обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным, в том числе в части упомянутых налогов. Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2006 г. в удовлетворении заявленного требования в части налогов на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и штрафов с этих налогов отказано. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 09.06.2006 г. решение суда первой инстанции изменил, оспариваемое решение инспекции в части налогов на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов признал недействительным. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре постановления суда кассационной инстанции в порядке надзора инспекция просит отменить этот судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом налогового законодательства. Позиция налогоплательщика Полученные трансфертные суммы не являются доходом. Если же такие суммы рассматривать как доход, то при налогообложении следу-


299

ет учесть в виде расходов трансфертные суммы, уплаченные учреждением за переход к нему игроков из других спортивных клубов. Позиция суда Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене в части, касающейся налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, с оставлением в отмененной части в силе решения суда первой инстанции, в остальной части постановление суда кассационной инстанции подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям. Признавая решение инспекции в отношении доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, начисления пеней и взыскания штрафов по этим налогам обоснованным, суд первой инстанции расценил трансфертные суммы, полученные учреждением в связи с переходом его игроков в другие спортивные клубы, как доход от передачи права на игровые услуги определенного профессионального хоккеиста до истечения контракта, заключенного переходящим в другой спортивный клуб хоккеистом с учреждением. Суд указал, что отношения между хоккейными клубами носят возмездный характер, и уплата определенной денежной суммы является условием предоставления прав на использование услуг игрока. Следовательно, названные трансфертные платежи являются выручкой от реализации прав и в соответствии со ст.ст. 247, 249 НК РФ относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль. Суд первой инстанции также признал операции по передаче прав на игровые услуги хоккеистов подпадающими под объект обложения налогом на добавленную стоимость. Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции исходил из таких оснований. Поскольку переход хоккеиста из одного спортивного клуба в другой не может быть расценен как реализация товара, выполнение работ или оказание услуг в смысле, определенном ст. 38 Кодекса, сумма, полученная в виде компенсации за этот переход, не подпадает под объект обложения ни налогом на прибыль, ни налогом на добавленную стоимость. Между тем судами первой и кассационной инстанций не учтено следующее. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации), внереализационные доходы. В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 29.04.1999 г. № 80ФЗ «О физической культуре и спорте в РФ», устанавливающей порядок перехода спортсменов в другие спортивные организации, в случае, если переход спортсмена в другую физкультурно-спортивную организацию

300


(спортивный клуб) происходит до истечения срока контракта о спортивной деятельности или невыполнения предусмотренных в контракте обязательств, такой переход спортсмена возможен только по взаимному согласию физкультурно-спортивных организаций (спортивных клубов). Как следует из судебных актов, принятых по настоящему делу, соглашения о переходе хоккеистов из учреждения в другие спортивные клубы оформлялись договорами, предусматривающими выплату учреждению спортивными клубами, в которые переходят хоккеисты, денежной компенсации (трансфертной выплаты). При исполнении этих договоров и переходе игроков из учреждения в другие спортивные клубы реализации товаров (работ, услуг) в том значении, которое определено ст. 39 НК РФ, не происходило. Следовательно, трансфертные платежи, полученные учреждением по таким договорам, не могут рассматриваться как доходы от реализации товаров (работ, услуг). Не могут рассматриваться отношения, сложившиеся между учреждением и другими спортивными клубами, и как взаимоотношения по передаче имущественных прав. При названных обстоятельствах суд первой инстанции ошибочно расценил трансфертные платежи как доходы от реализации. Однако, признав указанный вывод суда первой инстанции ошибочным, суд кассационной инстанции необоснованно счел трансфертные платежи не относящимися и к внереализационным доходам. Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся в соответствии со ст. 249 НК РФ к доходам от реализации. Считая, что трансфертные платежи, полученные учреждением, не могут быть отнесены и к внереализационным доходам, суд кассационной инстанции сослался на отсутствие таких доходов в перечне доходов, содержащемся в ст. 250 НК РФ. Между тем, как следует из абзаца второго ст. 250 НК РФ, определенные в данной статье внереализационные доходы не составляют исчерпывающего перечня этих доходов. Таким образом, платежи, поступившие от спортивных клубов, в которые переходили хоккеисты до истечения срока контракта с учреждением, следует рассматривать как внереализационные доходы. Статьей 251 НК РФ установлены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Трансфертные платежи или подобные им к этим доходам не отнесены. Следовательно, трансфертные платежи, полученные учреждением по договорам с другими спортивными клубами, являясь внереализационными доходами, подлежали учету при исчислении налога на прибыль. Президиум отклонил довод учреждения относительно уменьшения указанных доходов на сумму понесенных им расходов, руководствуясь следующим.


301

Учреждение является некоммерческой организацией, осуществляющей свою деятельность за счет средств целевого финансирования. Согласно ст. 251 НК РФ доходы, полученные в рамках целевых поступлений, и расходы, понесенные в связи с содержанием некоммерческих организаций, учитываются отдельно от доходов (расходов), принимаемых к учету при налогообложении прибыли. Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, расходы на свое содержание, в том числе и трансфертные платежи другим клубам, учреждение осуществляло за счет средств целевого финансирования. Таким образом, на расходы, оплаченные учреждением за счет средств целевого финансирования, не может быть уменьшен его внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль. При названных обстоятельствах постановление суда кассационной инстанции в части налога на прибыль нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому на основании части 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ в этой части подлежит отмене. Комментарии к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 февраля 2007 г. № 11967/06. В соответствии с п. 14 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. 3.4.5. Особенности признания штрафных санкций в составе доходов Пунктом 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В Письме от 06.07.2005 г. № 03-03-04/1/63 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которую попала организация, сдающая имущество в аренду. В договоре аренды предусмотрено, что за несвоевременное перечисление арендной платы арендатор обязан заплатить пени за каждый день просрочки платежа.

302


Но дело в том, что арендатор просрочил арендный платеж в одном отчетном периоде, а признал свою задолженность только в следующем. Поэтому для арендодателя, применяющего по налогу на прибыль метод начисления, возник вопрос: в каком периоде он должен признать внереализационный доход в виде штрафных санкций? Для тех организаций, которые используют для расчета налога на прибыль метод начисления, внереализационные доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение условий договора признаются в следующем порядке. Датой получения дохода в этом случае будет «дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения» (подп. 4 ст. 271 НК РФ). Требовать погашения задолженности через суд приходится в случае, если кредитор отказывается добровольно признать штраф. На этот случай как в подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, так и в ст. 317 НК РФ есть оговорка. Здесь датой признания внереализационного дохода будет день, когда вступит в законную силу решение суда, обязывающее должника погасить задолженность. Однако авторы Письма обращают внимание, что ст. 271 НК РФ нужно применять в совокупности со ст. 317 Кодекса. А в ней уже сказано, что для определения внереализационных расходов в виде штрафов нужно руководствоваться условиями договора. То есть, если в договоре стороны оговорили санкции за нарушение обязательств, доход в виде штрафа считается полученным на момент признания штрафа должником или в день принятия судом решения об уплате неустойки. Если же в договоре не определен размер штрафных санкций, у получателя неустойки никаких доходов не возникает. То есть, получив неустойку, налог на прибыль с нее платить не надо. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 г. № Ф03-А51/05-2/4662 Вывод суда: Суммы процентов, уплаченные пайщиками кредитного потребительского кооператива (налогоплательщиком) по договорам займа, учитываются при определении доходов как внереализационные доходы. Позиция налогового органа Налогоплательщиком получена прибыль от оказания финансовых услуг, а полученные проценты являются прибылью налогоплательщика в виде внереализационных доходов. Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика (кредитного потребительского кооператива граждан) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе налога на


303

прибыль, налоговым органом составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Статьей 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. При этом ст. 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ). В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, которые организацияналогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Исходя из буквального содержания подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, суд указал на то, что в ней не поименованы в качестве целевого поступления предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы проценты, полученные по договорам займа. Перечень целевых поступлений в соответствии с вышеприведенной нормой права, к которым, в частности, относятся осуществляемые согласно законодательству РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ, является исчерпывающим. Поэтому все виды доходов, не упомянутые в этом перечне, правомерно признаны налоговым органом подлежащими налогообложению в общем порядке. Позиция Минфина РФ (Письмо Минфина от 23 мая 2007 г. № 03-0306/4/67) «В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ)».

304


3.5. Внереализационные расходы В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг). В частности, внереализационными расходами являются: 1) проценты по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ); 2) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ); 3) судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ); 4) расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ); 5) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков: 1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ); 2) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ); 3) недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ); 4) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 24.09.2007 г. № 03-03-06/1/691). Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые предусмотрены ст. 270 НК РФ. 3.5.1. Резервы сомнительных долгов Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России


305

от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 названного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. Кроме того, решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Не выполнив этих условий, организация рискует столкнуться с претензиями налоговых органов. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 г. по делу № А11-762/2005-К2-21/48 Выводы суда Резерв по сомнительным долгам формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного периода, по итогам которого создается резерв. Поскольку условия, установленные НК РФ для создания резерва по сомнительным долгам, не были выполнены организацией, она не могла уменьшать налогооблагаемую прибыль. Позиция налоговой инспекции Статьей 266 НК РФ предусмотрено право организации создавать резервы по сомнительным долгам. Но, чтобы его реализовать, организация должна в учетной политике для целей налогообложения зафиксировать свое решение создавать резервы. Кроме того, резерв по сомнительным долгам формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного периода, по итогам которого создается резерв. Позиция налогоплательщика Налоговый кодекс РФ не содержит требования об обязательном отражении в учетной политике решения о создании резерва по сомнительным долгам, и отсутствие указанного условия не лишает налогоплательщика права на его создание. Организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности за девять месяцев отчетного года, и то, что акт был оформлен только 26 декабря, не свидетельствует о непроведении инвентаризации по состоянию на 30 сентября. Закон не требует совпадения даты проведения инвентаризации и даты, по состоянию на которую проведена инвентаризация.

306


Суть дела Организация, в учетной политике которой не было предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, на основании ст. 266 НК РФ воспользовалась правом резервировать суммы. Правда, перед резервированием не была проведена инвентаризация дебиторской задолженности. Посчитав, что организация не имела права увеличивать сумму внереализационных расходов на сумму резерва, налоговая инспекция в ходе налоговой проверки доначислила налог на прибыль и пени. Позиция суда Из положений ст.ст. 247, 252, 265, 266 НК РФ следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. Как следует из материалов дела, распоряжение генерального директора о создании комиссии по инвентаризации дебиторской задолженности и формированию резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября датировано 22 декабря того же года. Суд установил, что организация провела инвентаризацию не ранее этой даты, поэтому результаты проведенной инвентаризации не могли служить основанием для формирования суммы резерва по сомнительным долгам на 1 октября 2004 г. Мнение Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55). «На основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Принятая организацией учетная политика исходя из п. 6 разд. II Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н, применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому. На основании вышеизложенного следует, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.


307

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ». Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 г. по делу № А11-762/2005-К2-21/48. Порядок создания резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ. Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации составляется по форме № ИНВ-22. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88. Для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй — остается в комиссии. По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме № ИНВ17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Таким образом, инвентаризация дебиторской задолженности производится на последний день отчетного (налогового) периода на основании приказа о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22) и оформляется актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, составленной в двух экземплярах, и справкой (Приложение к форме № ИНВ-17). По результатам проведения указанной инвентаризации сумма резерва по сомнительным долгам определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается

308


50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2005 г. № Ф09-1041/05-АК Выводы суда Из положений ст.ст. 249, 280–282 НК РФ следует, что доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть включены в доходы, из которых формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам. Позиция налогоплательщика Сумма резерва определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, в том числе доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг. Позиция налогового органа Налогоплательщиком завышена сумма резерва по сомнительным долгам, уменьшающая налоговую базу на сумму доходов от операций с ценными бумагами, налоговая база по которым определяется налогоплательщиком отдельно. Суть дела Решением арбитражного суда удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в результате занижения налоговой базы на сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была удовлетворена по следующим основаниям. В соответствии со ст. 266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Те суммы, которые налогоплательщики отчисляют в резерв по сомнительным долгам, включаются во внереализационные расходы на последний день отчетного (налогового) периода.


309

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам следующий. Для начала налогоплательщиком по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В результате инвентаризации определяется сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней, от 45 до 90 дней и со сроком возникновения до 45 дней. В сумму резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе включить только сомнительную задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней. Далее налогоплательщик должен произвести сравнение суммы сомнительной задолженности, которая подлежат включению в резерв по сомнительным долгам, и суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой на основании ст. 249 НК РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ не может превышать 10% суммы выручки. Иными словами, сумма резерва по сомнительным долгам определяется исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете налогоплательщика, но не более 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных от реализации имущественных прав. В настоящем деле спор возник из-за включения налогоплательщиком в сумму выручки доходов от операций с ценными бумагами. В результате была завышена сумма резерва по сомнительным долгам. Как считал налогоплательщик и суд первой инстанции, 10-процентный предел резерва по сомнительным долгам исчисляется налогоплательщиком от выручки отчетного (налогового) периода, определенной исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, включая сумму доходов от операций с ценными бумагами. Реализацией согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, работы, услуги одним лицом для другого лица. В соответствии с п. 2 ст. 130, ст. 143 Гражданского кодекса РФ ценные бумаги признаются движимым имуществом. Поэтому выручка от реализации ценных бумаг рассматривалась налогоплательщиком как поступления, связанные с расчетами за реализованное имущество. Однако, как указал суд кассационной инстанции, налогоплательщиком не были учтены положения ст. 280 НК РФ, согласно которым налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно. По общему правилу, указанному в пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные

310


товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом отдельными положениями главы 25 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся и доходы по операциям с ценными бумагами. Таким образом, можно сделать вывод, что в сумму выручки от реализации, определяемую в соответствии со ст. 249 НК РФ, не включаются доходы от операций с ценными бумагами. Следовательно, в рассматриваемом деле налогоплательщиком неправильно был определен размер резерва по сомнительным долгам, исходя из данных о сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) и доходов от операций с ценными бумагами. Постановление ФАС Восточно-Сибирского 27.01.2005 г. № А33-17953/03-C3-Ф02-5860/04-С1

округа

от

Позиция суда Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия создания резерва по сомнительным долгам и списания дебиторской задолженности, в частности, не доказана безнадежность взыскания и истечение срока исковой давности для взыскания, организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль. Позиция налогоплательщика К внереализационным расходам относятся убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания. Реальность взыскания задолженности и возможность совершения действий по списанию сомнительной дебиторской задолженности определяется самой организацией-кредитором. Позиция налогового органа Налогоплательщиком неправомерно создан резерв по сомнительным долгам, поскольку не соблюдены условия создания резерва и списания дебиторской задолженности. Кроме того, организация не доказала безнадежность взыскания задолженности и истечение сроков исковой давности для взыскания задолженности. Позиция суда Решением суда от 24.06.2004 г. в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2004 г. решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа в данной части.


311

У налогоплательщика существует две возможности списания безнадежных долгов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Так, налогоплательщик имеет право согласно ст. 266 НК РФ сформировать резерв по сомнительным долгам, за счет которого будет осуществляться списание сомнительных долгов, а затраты на формирование резерва отнести к внереализационным расходам. Кроме того, согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы налогоплательщика (за исключением расходов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов), применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом в целях налогообложения признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, для признания долга сомнительным необходимо выполнение двух условий: 1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором между контрагентами; 2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, основным условием для создания резерва по сомнительным долгам является невозможность удержания имущества должника в счет возникшего долга в качестве обеспечения выполнения договора. Кроме того, для отнесения расходов на формирование резерва по сомнительным долгам законодатель предусмотрел такое условие, как применение налогоплательщиком метода начисления. Согласно п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49, резерв создается организациями, применяющими метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Арбитражный суд сделал вывод о том, что компанией неправомерно создан резерв по сомнительным долгам, поскольку согласно учетной политике компания определяла выручку от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения по мере оплаты.

312


Следовательно, налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая прибыль на сумму безнадежных долгов в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку не была доказана безнадежность задолженности и истечение сроков давности взыскания. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации. Арбитражный суд исходил из того, что компанией не были соблюдены указанные условия создания резерва и списания дебиторской задолженности: распоряжение руководителя на списание дебиторской задолженности отсутствует; при проведении налоговой проверки не представлены первичные документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности. Инвентаризация задолженности не осуществлялась, акты сверок с предприятиями-дебиторами отсутствуют. Кроме того, налогоплательщик не доказал безнадежности взыскания дебиторской задолженности, а именно истечение срока исковой давности взыскания такой задолженности, что прямо предусмотрено законодателем в качестве основного условия для признания задолженности безнадежной. Таким образом, для признания создания резерва по сомнительным долгам правомерным, равно как и признания задолженности безнадежной, налогоплательщику необходимо выполнить ряд требований, предусмотренных налоговым законодательством. При невыполнении требований законодательства уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов или расходов на создание резерва по сомнительным долгам будет неправомерно и повлечет возникновение недоимки, начисление пеней и штрафов. Постановление ФАС Восточно-Сибирского 20.04.2006 г. № А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1

округа

от

Выводы суда Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия списания дебиторской задолженности, в частности, отсутствует документальное


313

подтверждение налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах, организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль. Позиция налогового органа Налогоплательщик неправомерно списал в целях налогообложения прибыли дебиторскую задолженность, безнадежную для взыскания. Суть дела Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также доначислен налог на прибыль и пени. Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления налога на прибыль и пеней послужило неправомерное списание в целях налогообложения дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган запросил документы, подтверждающие дебиторскую задолженность.

314


Налогоплательщиком не были представлены запрошенные по требованиям документы в полном объеме. В связи с чем судом на основании оценки представленных сторонами в материалах дела доказательств, сделан обоснованный вывод об отсутствии документального подтверждения налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах и правомерности выводов оспариваемого решения налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в результате завышения внереализационных расходов. 3.5.2. Заем под минимальный процент Одна организация предоставляет другой финансовую помощь, оформив сделку в виде займа под минимальный процент. Но, страхуя себя от одних рисков, налогоплательщик может столкнуться с другими, и весьма существенными. На основании ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 г. по делу № КА-А40/2276-06-2 Выводы суда По договору займа передаваемые заимодавцем денежные средства признаются товаром. Примененная организацией процентная ставка по займу отличалась более чем на 20% и от ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В связи с этим решение о привлечении к налоговой ответственности правомерно.


315

Позиция налоговой инспекции При передаче денежных средств в заем они выступают в качестве товара, право собственности на который передается на возмездной основе. Заимодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами. Отклонение размера процентов по договорам займа, заключенным проверяемым налогоплательщиком, составило более чем 20%. Позиция налогоплательщика Взаимозависимость с заемщиком не оспаривается. Вместе с тем передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), а денежные средства, выданные в заем, не являются товаром. Применять надо не п. 1 ст. 39 НК РФ, а п. 3 этой статьи, где указано, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением нумизматики). Проценты по договору займа не являются ценой товара — денежных средств, переданных в заем. Поскольку нет предмета проверки в порядке ст. 40 НК РФ, оснований для контроля за ценами у налоговой инспекции не было. Суть дела При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом была установлена взаимозависимость между проверяемой организацией и ее контрагентом. Руководствуясь ст. 40 НК РФ, налоговая инспекция проконтролировала правильность применения цен по договору займа. Чтобы установить идентичные сделки (предоставление займов), был послан запрос в ЗАО «Газпромбанк». Из полученного ответа следовало, что выдача кредитов юридическим лицам в проверяемый период осуществлялась под процентные ставки, равные 48–50% годовых, т.е. отклонение размера процентов по договорам займа, заключенным проверяемым налогоплательщиком, составило более чем 20%. Заемные средства выдавались под 0,1% годовых, т.е. размер процентов отличался более чем на 20% в сторону понижения от действовавших в проверяемый период ставок коммерческих банков и ставки рефинансирования Центрального банка РФ. По результатам проверки был пересчитан налог на прибыль организации, начислены пени, организация привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Организация с таким решением не согласилась и обжаловала его в суд. Позиция суда Применение налоговым органом ст. 40 НК РФ и начисление налога на прибыль и пеней правомерно. Взаимозависимость проверяемой организации и ее контрагента по договору займа установлена и самой организацией не оспаривается.

316


Поэтому основания для применения ст. 40 НК РФ у налогового органа были. По договору займа передаваемые заимодавцем денежные средства признаются товаром. При сравнении сделки проверяемого налогоплательщика с идентичными сделками в качестве рыночной цены берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ. Привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, неправомерно, поскольку п. 3 ст. 40 НК РФ предписывает доначисление налога и пеней, но не штрафа. Позиция Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 22.06.2006 г. № 0302-07/1-161) «В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе и по договору займа, признаются расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Учитывая изложенное, полагаем, что действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации». Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.03.2006 г. по делу № КА-А40/2276-06-2 В рассматриваемом Постановлении взаимозависимость налогоплательщика с организацией, которой он выдал заем, была установлена и самим налогоплательщиком не оспаривалась. Что касается спора по поводу применения налоговым органом ст. 40 НК РФ к договорам займа, то гражданско-правовые отношения, основанные на договоре займа и кредита, регулируются гл. 42 Гражданского кодекса РФ. Из ст. 807 Гражданского кодекса РФ прямо следует, что денежные средства могут выступать в качестве предмета договора займа,


317

а раз так, то они по сделкам займа (и кредита) признаются вещью (товаром), соответственно, правильность применения цен по таким сделкам налоговые органы могут проконтролировать. В оцениваемом налоговым органом договоре займа сумма процентов составляла 0,1% годовых. Данное обстоятельство дало налоговому органу право пересчитать налог на прибыль исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в проверяемый период. Учитывая вышеизложенное, хочется предупредить тех налогоплательщиков, которые во избежание претензий, связанных с безвозмездной передачей имущества в пользование, со стороны налоговых органов устанавливают по займам минимальный процент. В таких случаях вопрос о безвозмездности операции и о возникновении материальной выгоды действительно не поднимается, однако появляется вероятность проверки в порядке ст. 40 НК РФ. Если заемщику в этом случае опасаться нечего, ведь суммы уплаченных процентов он в соответствии со ст. 269 НК РФ признает расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то, как видим, заимодавец несет определенные риски. Обращаем внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу сложилась противоречивая, есть немало решений, принятых в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 г. № А56-40256/03, ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 г. № Ф03-А51/04-2/3780, ФАС Московского округа от 01.04.2005 г. № А-А41/2142-05, ФАС Центрального округа от 07.02.2005 г. № А09-10504/04-13). Вместе с тем само по себе наличие арбитражной практики свидетельствует о возможных разногласиях с налоговыми органами. Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 г. по делу № Ф09-1479/05-АК Выводы суда Исключение налоговым органом из внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат по кредитным обязательствам в связи с отсутствием фактического пользования обществом заемными средствами является обоснованным. Позиция налогоплательщика Налогоплательщик осуществлял пользование кредитными средствами, следовательно, включение процентов по кредиту в состав внереализационных расходов правомерно. Позиция налогового органа Расходы по выплате процентов не являются обоснованными, поскольку не направлены на получение дохода.

318


Позиция суда Решением суда первой инстанции от 12.11.2004 г. в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.01.2005 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о наличии у него оснований для признания для целей налогообложения сумм уплаченных банку процентов. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 названного Кодекса. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, Налоговым кодексом РФ не установлено какихлибо ограничений по целям использования полученного кредита, но данная свобода ограничена, в свою очередь, нормами ст. 252 НК РФ. Исходя из данных положений судом был сделан вывод о том, что получение налогоплательщиком кредита под проценты и предоставление за счет кредитных средств займов третьим лицам без процентов не может считаться экономически оправданными затратами, поскольку они не направлены на получение дохода. Таким образом, суд установил, что в данном случае у предприятия отсутствовала деловая цель. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.04.2005 г. по делу № Ф09-1479/05-АК Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются проценты по кредитам и займам. Однако в соответствии


319

со ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данном Постановлении суд сделал вывод, что получение налогоплательщиком кредита под проценты и предоставление за счет кредитных средств займов третьим лицам без процентов не может считаться экономически оправданными затратами, поскольку они не направлены на получение дохода. Аналогичная позиция выражена в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. № 20-12/12463: «…расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ». Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 г. № А11-8632/2005-К2-25/484 Выводы суда Не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Суть дела Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль и установил неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности — сумма невозвращенного беспроцентного займа по договору работником. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ. В решении налогоплательщику предложено перечислить в бюджет доначисленную сумму налога на прибыль и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.

320


Позиция суда В ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Как свидетельствуют материалы дела, сумма предоставлена гражданину по договору беспроцентного займа на строительство личного жилья, т. е. не связана с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, указанная сумма не является расходами налогоплательщика, и она не может быть исключена из налоговой базы. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно отнес к внереализационным расходам сумму беспроцентного займа. В силу п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. В комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку беспроцентный заем был выдан для целей, не связанных с получением дохода, то оснований для включения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, у налогоплательщика не имелось. Существует определенная взаимосвязь между ст. 251 и 270 НК РФ. Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитывается в целях налогообложения прибыли доход в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. А согласно п. 12 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или


321

иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Таким образом, налогоплательщик, получивший заем, не учитывает его в целях налогообложения прибыли, следовательно, налогоплательщик, давший заем, не учитывает его в составе расходов, так как такой заем подразумевает возвратность. 3.5.3. Расходы на приобретение земельных участков До 2007 г. Налоговый кодекс РФ не содержал норм, касающихся учета расходов на покупку земельных участков. Это было причиной многих споров организаций с налоговыми органами. По мнению Минфина России, включать в расходы затраты на покупку земли было неправомерно (см. Письма от 09.03.2006 г. № 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 г. № 03-03-04/1/126). В марте 2006 г. позицию контролирующих органов поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 14231/05). Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05 Выводы суда Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. Позиция налоговой инспекции Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли. Позиция налогоплательщика Глава 25 НК РФ позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат общества направлена на приобретение земельных участков в целях создания единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений, что означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ; затраты на приобретение земельных участков этой статьей не предусмотрены.

322


Суть дела Открытое акционерное общество «Новолипецкий металлургический комбинат» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным подп. 2.1 п. 2 резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Липецка (далее — инспекция) от 28.01.2005 г. № 12 о доначислении обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. Решением суда первой инстанции от 22.04.2005 г. в удовлетворении требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.06.2005 г. решение суда оставлено без изменения. Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями п. 2 ст. 38, ст.ст. 247, 252–254, п. 2 ст. 256 НК РФ, ст. 130 Гражданского кодекса РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н, пришли к выводу, что затраты общества на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы единовременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Общество вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 Кодекса. Федеральный арбитражный суд Центрального округа Постановлением от 02.09.2005 г. указанные судебные акты отменил, заявление общества удовлетворил. По мнению суда кассационной инстанции, глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этих целях организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Нормы ст. 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены.


323

Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций — оставлению без изменения по следующим основаниям. Общество представило в инспекцию 03.11.2004 г. уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на 1 044 769 933 руб., направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества. В результате камеральной проверки инспекция сделала вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и решением от 28.01.2005 г. № 12 доначислила обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. С учетом имеющейся по лицевому счету общества переплаты данного налога эта сумма не была взыскана. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции.

324


Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. В целях применения гл. 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. При названных обстоятельствах оспариваемое Постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене. Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 г. № Ф09-756/05-АК Выводы суда Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Позиция налогоплательщика В соответствии с положениями налогового законодательства расходы по приобретению земельных участков под производственными объектами включаются в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли. Позиция налогового органа Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли.


325

Позиция суда Решением Арбитражного суда Пермской области от 28.09.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2004 г. позиция налогоплательщика в данной части также признана правомерной. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и признал правомерной позицию налогового органа. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Следовательно, налогоплательщик не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации в силу ст. 256 НК РФ. По мнению суда, поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Кроме того, в силу положений ст. 271 и ст. 272 НК РФ расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности. Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, соответственно, невозможно определить и период, в

326


котором будут отнесены на расходы затраты по приобретению земельного участка в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. В 2007 г. ситуация изменилась. Теперь порядок учета расходов на приобретение земли зависит от того, у кого она приобретается. А точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан). Порядок отражения затрат на приобретение права на земельные участки отражен в Письме Минфина РФ от 14 февраля 2007 г. № 0303-06/1/95: «Подпунктом 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Учитывая изложенное, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации. В случае если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы». 3.5.4. Проценты по реструктурированной налоговой задолженности В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г., налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшаю-


327

щих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. До внесения этой поправки налоговые органы запрещали относить на затраты проценты по реструктурированной задолженности по налогам и сборам (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.04.2003 г. № 26-12/22729). По мнению специалистов налогового ведомства, такие расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т. е. не являются обоснованными и направленными на получение дохода. Они представляют собой плату за отсрочку исполнения обязательств перед бюджетом. Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 г. № Ф04-7275/2004(5444-А27-15) Выводы суда Реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном гражданским законодательством, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. В связи с чем начисляемые на сумму реструктурированной задолженности проценты являются платой за указанную рассрочку, а потому не могут включаться в состав внереализационных расходов. Позиция налогоплательщика Проценты по долговым обязательствам любого вида в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли, в том числе проценты, начисленные на сумму реструктурированной задолженности. Позиция налогового органа Начисляемые на сумму реструктурированной задолженности проценты являются платой за рассрочку уплаты налоговых платежей и потому не учитываются в целях налогообложения согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Позиция суда Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 г. решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что правомерной является позиция налогового органа.

328


Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 03.09.1999 г. № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» целью проведения названной реструктуризации является урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов в федеральный бюджет поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам. Исходя из изложенного, реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. При этом с момента принятия решения о реструктуризации прекращается начисление пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ. В то же время абз. 3 п. 4 Порядка реструктуризации предусмотрено начисление процентов на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам, исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу Порядка реструктуризации. Проценты начисляются ежеквартально и подлежат уплате не позднее 15-го числа последнего месяца квартала. Таким образом, названные проценты являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть причитающихся бюджету средств, а потому не относятся к расходам организации по долговому обязательству. В соответствии же с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Уплата организацией денежных средств, связанных с погашением задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, в виде платы за предоставленную рассрочку уплаты такой задолженности, образовавшейся вследствие ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, по мнению суда, не может быть отнесена к затратам, направленным на получение дохода. На основании изложенного вывод налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов, начисленных с сумм реструктуризируемой задолженности, является обоснованным. Данный вопрос был также рассмотрен на уровне ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 г. № 5665/04).


329

Согласно данному постановлению реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли долговым обязательствам. Кроме того, необходимо учитывать, что речь идет о задолженности перед бюджетом, т. е. о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ приняты дополнения в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, которые вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (опубликован в «Собрании законодательства РФ» — 13.06.2005 г., в «Российской газете» — 14.06.2005 г.). Данные дополнения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Однако ФАС Поволжского округа, рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом о правомерности отнесения процентов по реструктуризации кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов, пришел к выводу, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2006 г. № А55-3946/05-6 Выводы суда Реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 268 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Суть дела Решением налогового органа по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль, пени по нему и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Согласно материалам проверки налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных и прочих расходов уплаченные им проценты по соглашению о реструктуризации кредиторской задол-

330


женности, что повлекло завышение этих расходов и занижение налогооблагаемой базы, следовательно, неполную уплату налога на прибыль. Позиция суда К внереализационным расходам согласно ст. 265 НК РФ относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. В силу п. 1 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления. Считая, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам является бюджетным кредитом, налогоплательщик включил проценты, уплаченные по такой задолженности, во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Между тем, согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ, бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности. Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 г. № 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением Бюджетного кодекса РФ. Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Реструктуризация задолженности по налогам и сборам предусмотрена для равномерного погашения налогоплательщиком задолженности по налогам и сборам, что дает налогоплательщику право вести хозяйственную деятельность. Но за пользование таким правом налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может являться долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.


331

Однако в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ включены и проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Отличие же инвестиционного налогового кредита от реструктуризации задолженности по налогам и сборам очевидно. Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со ст. 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. В отличие от реструктуризации, для получения инвестиционного кредита необходимо выполнение налогоплательщиком определенных условий, предусмотренных п. 1 ст. 67 НК РФ. Исходя из смысла ст.ст. 6, 69, Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, в то время как реструктуризация задолженности по налогам и сборам бюджетным кредитом не является. Таким образом, проценты по инвестиционному налоговому кредиту подлежат включению в состав внереализационных расходов. 3.5.5. Безвозмездно переданное имущество Пунктом 2 ст. 248 НК РФ установлено, что для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Иными словами, стоимость безвозмездно полученного имущества, по общему правилу, признается доходом лица, получившего такое имущество, но не признается расходом у лица, которое его передало. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу № Ф04-2890/2005(11242А70-15) Выводы суда Добровольный отказ налогоплательщика от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54

332


НК РФ, поэтому отнесение сумм недополученных денежных средств к внереализационным расходам на основании п. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ является неправомерным. Позиция налогового органа Налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 1 квартал 2004 г. на сумму 154 810 200 руб. вследствие неправомерного списания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном периоде. Суть дела ОАО «Сибирский научно-аналитический центр» (далее — ОАО «СибНАЦ») обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за I квартал 2004 г. вследствие занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемый период на сумму 154 810 200 руб. вследствие неправомерного списания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном периоде. Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на неправомерность применения налогоплательщиком к спорным правоотношениям положений ст. 54 и подп. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Налогоплательщик в соответствии с мировым соглашением, заключенным с ОАО «Меретояханефтегаз» и утвержденным Арбитражным судом ЯНАО 01.12.2003 г., отказался от процентов за пользование чужими денежными средствами в сумме 4 223 846,67 руб. и 490 286 руб., а также от выполнения работ по договору от 04.09.2001 г. № 5/83-01-80/11 на сумму 1 963 818 руб. 67 коп. в случае исполнения ОАО «Меретояханефтегаз» ранее принятых арбитражным судом решений по делам № А81-1989/2384Г-02, А81-179/1577Г-03, А81-180/1573Г-03 в части перечисления сумм основного долга и госпошлины. Суд пришел к выводу, что в данном случае добровольный отказ ОАО «СибНАЦ» от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54 НК РФ, поэтому отнесение сумм недополученных денежных средств во внереализационные расходы на основании п. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ является неправомерным. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав). Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения.


333

3.5.6. Проценты по долговым обязательствам В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. В силу п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Налогоплательщики в отношении даты

334


принятия расходов допускают ошибки и неправомерно включают во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм. Порядок применения критерия сопоставимости разъяснен Минфином России в Письме от 06.03.2006 г. № 03-03-04/1/183. 1. При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. 2. Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если же такой порядок в учетной политике не предусмотрен, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. 3. Долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, нельзя признать выданными на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях. 4. Если в квартале организацией получено единственное долговое обязательство, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. 5. При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в п. 1 ст. 269 НК РФ, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2005 г. по делу № А66-9951/2004 Выводы суда Предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза


335

ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора. Позиция налогового органа Налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм, поскольку при списании для целей налогообложения начисленных процентов использовал ставку рефинансирования Центрального Банка РФ, действовавшую на дату заключения договоров, а не на дату списания процентов. Суть дела ООО «Тверское промышленно-торговое объединение «Витекс» (далее — Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам (далее — Инспекция, налоговый орган) в части доначисления 30 534 руб. 72 коп. налога на прибыль. Решением суда Обществу отказано в удовлетворении заявления. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Налоговым органом в ходе проведенной камеральной проверки представленной Обществом декларации по налогу на прибыль за 2003 г., в частности, установлено, что Общество включило во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм, поскольку в период с 2002 г. по 2003 г. оно заключило ряд кредитных договоров и при списании для целей налогообложения начисленных по ним процентов использовало ставку рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшую на дату заключения договоров. Инспекция считает, что Общество должно учесть расходы в виде процентов с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату списания процентов. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Позиция суда Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с

336


производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам. В соответствии с указанной статьей в рассматриваемом случае ввиду отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. В то же время порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен ст. 328 НК РФ. Согласно подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (ст. 328 НК РФ). В настоящем деле сроки действия договоров не ограничены отчетным периодом, в связи с чем необходимо руководствоваться положениями п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц. На основании грамматического и логического толкования положений ст.ст. 269, 272 и 328 НК РФ суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения.


337

3.5.7. Раздельный учет Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2006 г. № А114267/2005-К2-23/169 Выводы суда Средства, полученные от сельскохозяйственной деятельности, не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика, следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль от иных видов деятельности. Суть дела Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации (государственное унитарное предприятие) за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г., по результатам которой составлен акт, и принято решение, в том числе о доначислении налога на прибыль за 2002–2003 гг., пеней за его неуплату и о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Частично не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда В соответствии с п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон № 21161) не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции. Указанные предприятия уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. На основании п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В п. 3 ст. 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. В соответствии с подп. 2, 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией,

338


включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк». В подп. 2 п. 2 той же статьи к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Из смысла приведенных норм с учетом п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, организация не являлась плательщиком налога на прибыль по сельскохозяйственной деятельности в 2002–2003 гг., поскольку основной деятельностью организации было производство и реализация сельхозпродукции. Спорные расходы организации в виде процентов по долговым обязательствам, расходов на услуги банков образовались в результате получения кредитов на покупку основных средств, используемых в сельском хозяйстве, в виде оплаты тепловой и электрической энергии, закупки ядохимикатов и оплаты труда работников. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, возникла вследствие неоплаты отгруженной сельскохозяйственной продукции. Следовательно, указанные внереализационные расходы возникли в связи с осуществлением организацией сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут учитываться при формировании финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности. Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил организации налог на прибыль, пени за его неуплату и привлек к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 г. № А13-7240/2005-05 Выводы суда Налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую базу, сформированную за счет иных видов деятельности, на расходы, произведенные при осуществлении сельскохозяйственной деятельности.


339

Позиция налогового органа При исчислении налога налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль, включив во внереализационные расходы проценты, уплаченные по полученным на ведение сельскохозяйственной деятельности кредитам. Суть дела Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации налогоплательщика (сельскохозяйственный производственный кооператив) по налогу на прибыль за первый квартал 2005 г. По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налога на прибыль и начислении пеней за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. В п. 1 ст. 284 НК РФ установлена налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных пп. 2–5 данной статьи. Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Кроме того, в п. 9 ст. 274 НК РФ указано, что организации, получающие прибыль от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности. В ст. 248 НК РФ содержится классификация доходов, а в ст. 252 — группировка расходов в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика. Из п. 2 ст. 252 НК РФ следует, что расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам. В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а

340


также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах» (далее — Закон № 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004–2005 гг. в размере 0%. Из материалов дела следует, что налогоплательщик не применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Налогоплательщик не оспаривает, что полученный кредит он использовал для осуществления сельскохозяйственной деятельности. Как следует из п. 9 ст. 274 НК РФ, при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся. Прибыль организации от сельскохозяйственной деятельности, исчисленная таким образом, в 2005 г. облагалась по ставке 0%. Таким образом, расходы по уплате процентов по кредитным договорам кооператив должен был учесть в составе внереализационных расходов при исчислении прибыли от сельскохозяйственной деятельности и неправомерно уменьшил на их величину доходов, облагаемых в 2005 г. по налоговой ставке 24%. В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. В п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный в данной норме, распространяется и на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. В частности, организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности. Налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы таких организаций, в случае невозможности их разделения, определяются пропорциональ-


341

но доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. Таким образом, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности. В Письме Минфина России от 21.01.2005 г. № 03-03-01-04/1/22 также сказано, что сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по данной деятельности, отличной от деятельности, облагаемой по общей ставке налога на прибыль (24%). Таким образом, налогоплательщик, не перешедший на уплату единого сельскохозяйственного налога, обязан вести обособленный учет по такой деятельности и не должен учитывать расходы (доходы) от сельскохозяйственной деятельности при исчислении налога на прибыль от общехозяйственной деятельности в целом. 3.5.8. Экономическая оправданность (обоснованность) расходов Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 г. № КА-А40/2642-06 Выводы суда Затраты по возмещению репутационного вреда не включены Налоговым кодексом РФ в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не являются экономически обоснованными. Суть дела Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, а также пени. На основании принятого решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлены требования об уплате налога, пени, а также штрафных санкций. Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерности отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе прочих внереализационных расходов и


342

убытков, приравненных к внереализационным расходам, суммы признанных штрафов, в том числе суммы убытков и репутационного вреда уплаченной сторонней организацией по решению арбитражного суда. Налогоплательщик с решением и требованиями налогового органа не согласился и обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда Признавая оспариваемое решение налогового органа соответствующим налоговому законодательству, суд исходил из того, что спорные расходы не обусловлены целями получения дохода, а возмещение репутационного вреда не тождественно возмещению ущерба и поэтому не может быть включено во внереализационные расходы в порядке, предусмотренном подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Также суд установил, что эти расходы не подлежат включению во внереализационные расходы и на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку эти расходы экономически не обоснованы. Поскольку оспариваемые требования приняты на основании признанного законным и обоснованным решения налогового органа, то требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению. Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются суммы санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Прямого указания на то, что затраты на возмещение репутационного вреда признаются внереализационными расходами, в ст. 265 НК РФ нет. В комментируемом Постановлении суд указывает, что возмещение репутационного вреда не является возмещением вреда в понятии подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, по мнению суда, расходы по возмещению репутационного вреда не являются экономически обоснованными. 3.5.9. Убытки от осуществления инвестиционной деятельности Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 г. № КА-А40/176-06. Выводы суда Убытки, полученные налогоплательщиком при осуществлении инвестиционной деятельности, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, как внереализационные расходы, если инвестиционная деятельность является для налогоплательщика основной. Суть дела


343

Налоговым органом на основании акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Одновременно в решении предложено уплатить неуплаченную сумму налога и, соответственно, пени, а также внести исправления в бухгалтерский учет. Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным. Позиция суда В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы. Перечень внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных с производством и реализацией, приведен в ст. 265 НК РФ. Суд, исходя из обстоятельств дела, приходит к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения расходов по строительству в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку убытки возникли при осуществлении деятельности по строительству комплекса недвижимого имущества. Исходя из устава налогоплательщика, строительство, инвестиционная деятельность представляют собой один из основных видов деятельности налогоплательщика. Следовательно, убытки от данной деятельности не могут относиться на внереализационные расходы, поименованные в п. 1 ст. 265 НК РФ. Также данные расходы (убытки) не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, так как п. 2 ст. 265 НК РФ имеет закрытый перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, уменьшающим доход, а убытки от инвестиционной деятельности в данном пункте не поименованы.

344


В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: 1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; 2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва; 3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; 4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; 5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; 6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций; 7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. Данный перечень является закрытым, и убытки от осуществления инвестиционной деятельности в нем не поименованы. В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что поскольку убытки от строительной и инвестиционной деятельности не включены в данный перечень, а основной деятельностью налогоплательщика является инвестирование и строительство, то убытки от основной деятельности налогоплательщика не могут рассматриваться как внереализационные расходы, а, следовательно, налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на спорную сумму убытка.

3.6. Льготы по налогу на прибыль Перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, установлен ст. 251 НК РФ, в соответствии с которой, в частности, при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: 1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; 2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;


345

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); 4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»; 7) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение; 8) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований и др. Налогоплательщикам необходимо помнить, что применение льгот связано с выполнением определенных условий. Например, чтобы воспользоваться льготой в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести разде-

346


льный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Рассмотрим некоторые судебные решения по разрешению споров налогоплательщиков с чиновниками. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 марта 2006 г. № 13815/05 Выводы суда Налогоплательщик не подтвердил права на использование льгот, предусмотренных Законом РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в связи с отсутствием источника финансирования капитальных вложений — прибыли, остающейся в распоряжении организации, недоказанностью факта финансирования капитальных вложений в заявленном объеме, необоснованностью корректировки сумм амортизационных начислений. Суть дела Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по городу Кургану (в настоящее время — Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Кургану; далее — инспекция) в ноябре 2002 г. проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества «Курганстальмост» (далее — общество) за 1999, 2000, 2001 гг. По результатам проверки составлен акт от 05.01.2003 г. № 1-1 и принято решение от 16.06.2003 г. № 01-2414 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором ему предложено уплатить доначисленные налоги, пени и дополнительные платежи по налогу на прибыль. С учетом имеющейся у общества переплаты налога на прибыль за 2001 г. сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за этот период, уменьшена. Управлением ФНС России по Курганской области (далее — управление) в порядке контроля за деятельностью инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам правомерности и обоснованности применения льгот по налогу на прибыль за 2001 г. По результатам этой проверки управление приняло решение от 02.12.2004 г. № 53 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 927 010 руб. штрафа, а также предложило уплатить 4 635 050 руб. доначисленного налога на прибыль, 289 690 руб. дополнительных платежей по этому налогу и 1 072 031 руб. пеней за его несвоевременную уплату.


347

Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании решения управления частично недействительным. Решением суда первой инстанции от 11.04.2005 г. требование общества удовлетворено. Удовлетворяя заявленное требование, суд не принял во внимание ссылку управления на отсутствие у общества прибыли, остающейся в его распоряжении по данным бухгалтерского баланса (форма № 1) и отчета о прибылях и убытках за 2001 г.(форма №2). Суд счел, что Закон не раскрывает понятия «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия», а положения ст.ст. 1, 6 и 8 Закона не содержат условий, требующих применения показателей названных форм отчетности, балансовой прибыли, а не реальных источников финансирования капитальных вложений. Основываясь на представленной обществом уточненной декларации по налогу на прибыль за 2001 г. и корректировке данных бухгалтерского учета, суд сделал вывод о наличии в распоряжении общества прибыли, что свидетельствует и о наличии источника покрытия соответствующих расходов. В качестве основания для освобождения общества от налоговой ответственности суд расценил акт проведенной инспекцией предыдущей налоговой проверки и решение по нему в качестве письменного разъяснения уполномоченного органа по вопросу применения льгот. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.06.2005 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В обоснование данного постановления положены выводы суда первой инстанции и то обстоятельство, что управлением в сумму начисленной амортизации за 2001 г. включены амортизационные отчисления, относящиеся к 2000 г., и не учтено уменьшение начисленной амортизации основных средств за 2001 г. по акту выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией. Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.09.2005 г. названные судебные акты оставил без изменения. Суд кассационной инстанции исходил из того, что судами первой и апелляционной инстанций установлено наличие у общества фактических затрат, уменьшение объекта налогообложения на сумму реальной прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного характера при положительном финансовом результате его хозяйственной деятельности в 2001 г. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций управление просит отменить оспариваемые судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм права, и принять новое решение об отказе обществу в удовлетворении заявленного им требования. В отзыве на заявление и дополнении к отзыву общество просит оставить названные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

348


Позиция Президиума ВАС Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и дополнении к отзыву, выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения об отказе обществу в удовлетворении заявленного им требования по следующим основаниям. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Исходя из положений ст. 8 Закона одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли предприятия представляют в налоговый орган дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот. Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность по представлению доказательств в обоснование правомерности применения им льгот по налогам. Обществом заявлены льготы, предусмотренные п. 1 ст. 6 Закона, связанные с финансированием капитальных вложений, осуществлением затрат на содержание находящихся на его балансе детских дошкольных учреждений и жилищного фонда. Из содержания данной нормы Закона следует, что одним из оснований для получения права на льготу является фактическое осуществление затрат и расходов на предусмотренные Законом цели за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Законом не предусмотрено такое условие предоставления льгот, как осуществление налогоплательщиком затрат за счет реальных источников финансирования капитальных вложений и других затрат. Поскольку понятие «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия» налоговым законодательством специально не определено, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ оно определяется правилами бухгалтерского учета и совпадает с суммой нераспределенной прибыли, показатель которой отражается, в том числе, в отчете о прибылях и убытках (форма № 2). Суды, ссылаясь на наличие у общества реальных источников финансирования капитальных вложений, безотносительно к показателям бухгалтерской отчетности, пришли к ошибочному выводу о наличии у него нераспределенной прибыли. Между тем отсутствие прибыли, остающейся в распоряжении предприятия за 2001 г., подтверждается данными бухгалтерского баланса (форма № 1) и отчетом о прибылях и убытках за 2001 г. (форма № 2). В соответствии с указанными формами отчетности нераспределенная прибыль отчетного года (строка 470 формы № 1 и строка 190 формы № 2) у общества отсутствует, имеется непокрытый убыток, составивший 4 480 000 руб.


349

Достоверность бухгалтерской отчетности подтверждена аудиторским заключением ООО «Центр-Аудит» по итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества за период с 01.01.2001 г. по 31.12.2001 г. Вывод судов о наличии у общества нераспределенной прибыли с учетом внесенных изменений в налоговые декларации и проведенной корректировки бухгалтерской отчетности за 2001 г. является ошибочным, поскольку для определения наличия у налогоплательщика источника покрытия затрат (нераспределенной прибыли) учитываются данные не налоговых деклараций, а бухгалтерской отчетности. Кроме того, этот вывод судов противоречит п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н, согласно которому изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Следовательно, эти изменения повлияют на финансовый результат отчетного года, в котором обнаружены искажения, а не проверяемого инспекцией и управлением периода — 2001 г. Также не основан на законе вывод судов о том, что акт выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией, и решение по нему являются разъяснением по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, поэтому отсутствуют основания для привлечения общества к налоговой ответственности. Налоговые проверки осуществляются налоговыми органами в силу возложенных на них Налоговым кодексом РФ обязанностей по осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях регламентирован главами 14, 16 НК РФ. Следовательно, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки. В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы. При указанных обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

350


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 января 2006 г. № 11297/05 Выводы суда Обществом не представлены документы в подтверждение права на льготное налогообложение. Позиция налоговой инспекции Налогоплательщик не подтвердил документально права на льготы и ведение раздельного учета первой балансовой прибыли. Суть дела Общество с ограниченной ответственностью «Марс» (далее — общество, налогоплательщик) представило в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Московской области (в настоящее время — Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области) декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. и расчет по налогу на имущество за 2003 г., в которых заявлены льготы по налогу на прибыль в сумме 55 144 388 руб. и по налогу на имущество в сумме 7 735 349 руб. на основании ст. 44 Закона Московской области от 28.07.1997 г. № 39/97-ОЗ «О льготном налогообложении в Московской области» (далее — Закон). В целях проверки обоснованности заявленных льгот инспекцией в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31, ст.ст. 88, 93 НК РФ в адрес общества направлено требование от 19.05.2004 г. № 323 о представлении ряда документов, в том числе документов первичного учета, подтверждающих право налогоплательщика на льготы. По состоянию на 28.06.2004 г. (срок окончания камеральной налоговой проверки) истребованные документы налогоплательщиком представлены не были. В инспекцию поступили лишь формы отчетности по применению налоговых льгот, утвержденные приказом Министерства финансов Московской области и Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Московской области от 23.07.2002 г. № 32/143, в соответствии с полномочиями, предоставленными этим органам Законом. Решением от 28.06.2004 г. № 67 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» пользование льготами по налогу на прибыль и налогу на имущество признано инспекцией неправомерным. Этим же решением общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, обществу предложено уплатить суммы доначисленных налогов и пеней. В обоснование принятого решения инспекция указала на отсутствие документального подтверждения налогоплательщиком права на льготы и ведения раздельного учета первой балансовой прибыли.


351

Общество, считая это решение инспекции неправомерным, обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным. Решением суда первой инстанции от 27.09.2004 г. заявление общества удовлетворено. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2005 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 31.05.2005 г. названные судебные акты оставил без изменения. При рассмотрении дела суды всех инстанций признали, что право на льготы возникло у налогоплательщика до 01.01.2003 г., он вправе пользоваться ими в течение трех лет. В 2003 г. этот срок не истек. Необходимые данные, обосновывающие право на льготное налогообложение, содержатся в представленных обществом отчетных формах, предусмотренных Законом. Требования о представлении первичных документов для подтверждения такого права в рамках камеральной проверки в Законе не содержатся. Кроме того, право на льготы по двум отчетным периодам подтверждено решениями Арбитражного суда города Москвы, вступившими в законную силу по другим делам (№ А40-32888/03-114401 и № А40-47412/03-118-578), и это обстоятельство согласно ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не подлежит доказыванию вновь при рассмотрении настоящего дела. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов по данному делу, инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, поскольку обществом не представлены документы в подтверждение права на льготное налогообложение. В отзыве на заявление общество указывает на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов и просит оставить их без изменения. Позиция Президиума ВАС В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Статьей 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. В свою очередь, налоговым органам (ст.ст. 30–32) предоставлено право требовать от налогоплательщика пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 31). Законом предусмотрены льготы пользователям объектами производственных инвестиций на территории Московской области. Согласно подп. 3.1 п. 3 ст. 44 Закона для пользователей объектами производственных инвестиций на срок до трех лет ставка налога на

352


прибыль, полученную от эксплуатации этих объектов, снижается на 4%. Указанная налоговая льгота действует со дня получения первой балансовой прибыли от эксплуатации объектов производственных инвестиций. Для получения льготы по налогу на прибыль пользователем должен быть осуществлен раздельный учет первой балансовой прибыли, полученной от эксплуатации названных объектов. Льгота по налогу на имущество (подп. 3.2 п. 3 ст. 44 Закона) заключается в возможности уменьшить сумму налога на имущество организаций, относящееся к объектам производственных инвестиций, на 50% в части средств, зачисляемых в областной бюджет. Эта налоговая льгота действует в течение трех лет со дня завершения инвестиционного проекта. Следовательно, возникновение права на льготы по указанным налогам зависит от срока завершения инвестиционного проекта, срока введения в эксплуатацию объектов производственных инвестиций, а также срока получения первой балансовой прибыли от эксплуатации таких объектов. Законом предусмотрена также обязанность налогоплательщиков, пользующихся льготами, представлять налоговому органу отчеты о расчетах сумм налоговых льгот и их использовании, проверенные и завизированные уполномоченным лицом органа местного самоуправления (пп. 4, 6, 7 ст. 13 Закона). Однако представление налогоплательщиком указанных отчетов не означает, что налоговый орган не вправе запросить у налогоплательщика дополнительные документы в обоснование льгот, в том числе и при камеральной проверке. От представления затребованных инспекцией дополнительных документов общество уклонилось. При таких обстоятельствах вывод о неправомерности заявленных обществом налоговых льгот и принятия решения о доначислении налога на прибыль, налога на имущество, взыскания штрафа и пеней сделан налоговым органом обоснованно. Ссылка судов на преюдициальное значение для настоящего дела решений Арбитражного суда города Москвы по делам № А40-32888/03114-401 и № А40-47412/03-118-578 не может быть признана правомерной, поскольку эти судебные акты касаются иных отчетных периодов, в них не содержится сведений об объектах производственных инвестиций и данных о том, по прибыли от эксплуатации каких конкретно объектов применена льгота по налогу на прибыль. Кроме того, в ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ названы в качестве оснований освобождения от доказывания обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу. Между тем по настоящему делу суды в качестве обстоятельств, не требующих доказывания, ошибочно признали содержащиеся в решениях Арбитражного суда го-


353

рода Москвы по названным выше делам правовые выводы относительно распространения на общество норм о налоговых льготах. Следовательно, обжалуемые судебные акты основаны на неправильном применении норм права, нарушают единообразие в их толковании и применении и в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 февраля 2006 г. № 11202/05 Выводы суда Предприятие неправомерно воспользовалось льготами по налогам, поскольку физические лица, указанные в табеле рабочего времени, не могли выполнять работы по ремонту и асфальтированию дорог, являлись нетрудоспособными либо могли выполнять только легкий труд, что свидетельствует о формальном наличии более 50% инвалидов в списочном составе работников. Позиция налогоплательщика Доказательства получены налоговым органом с нарушением закона. Позиция налогового органа Инвалиды, числящиеся на предприятии, фактически в обществе не работали, а были только формально оформлены и в большинстве своем являлись нетрудоспособными. Позиция суда Решением суда от 24.08.2004 г. требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, отменяя решение суда нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не доказано, что работы инвалидами не выполнялись. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, судом было установлено, что доказательства, представленные налоговым органом, о том, что инвалиды фактически на предприятии не работали, были получены с нарушением правил, установленных ст.ст. 90, 99 НК РФ (объяснения лиц не записаны в протокол, лица не предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний). Однако суд указал, что формальный подход в данном случае не может быть применен, поскольку фактически предприятие осуществляло только один вид деятельности — ремонт дорог, благоустройство и дорожные работы на придомовых территориях. Данные работы являются

354


тяжелым и вредным производством и по состоянию здоровья не могли выполняться инвалидами. То есть суд исходил из отсутствия у инвалидов реальной возможности выполнить данную работу. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков, в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе и с использованием механизмов судебной защиты. Указанная правовая позиция закреплена в определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. № 138-О. Поскольку представленные налоговым органом документы налогоплательщиком ничем не опровергнуты, суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика. Во-вторых, при рассмотрении дела суд указал также на тот факт, что для работы инвалидов должны быть созданы специальные условия труда. Вместе с тем медицинские противопоказания по труду инвалидов не всегда свидетельствуют о том, что инвалиды не работали. Статьей 11 Федерального закона «О социальной защите инвалидов в РФ» предусмотрено, что индивидуальная программа реабилитации имеет для инвалида рекомендательный характер, он праве отказаться от того или иного вида, формы и объема реабилитационных мероприятий, а также от реализации программы в целом. Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено обязательное составление программы реабилитации инвалидов для реализации ими права на труд. Конституционный Суд РФ в постановлении от 23.12.1999 г. № 18-П указал, что составной частью российского законодательства являются Декларация о правах инвалидов, принятая Генеральной Ассамблей ООН (резолюция 3447(ХХХ) от 9 декабря 1975 г.), Конвенция МОТ 1983 г. № 159 «О профессиональной ориентации и занятости инвалидов». В соответствии с п. 2 Декларации о правах инвалидов, принятой Генеральной Ассамблей ООН (резолюция 3447(ХХХ) от 9 декабря 1975 г.) инвалиды должны пользоваться всеми правами, изложенными в настоящей декларации. Эти права должны быть признаны за всеми инвалидами без каких бы то ни было исключений. В соответствии с п. 7 Декларации о правах инвалидов инвалиды имеют право в соответствии со своими возможностями получить и сохранить рабочее место или заниматься полезной, продуктивной и вознаграждаемой деятельностью и являться членами профсоюзных организаций. Аналогичные положения содержатся в п. 7 Рекомендации Международной организации труда от 20.06.1983 г. № 168 «О профессиональной реабилитации и занятости инвалидов», которые дополняют Кон-


355

венцию МОТ 1983 г. № 159 о том, что трудящиеся инвалиды должны пользоваться равенством возможностей и обращения в отношении обеспечения реальности получения работы, сохранения ее и продвижения по службе, которая там, где это возможно, отвечает их личному выбору и индивидуальному соответствию ей. Таким образом, инвалиды соответствие их способностей к работе определяют по личному выбору, поэтому заключение о нетрудоспособности не всегда свидетельствует о том, что данный человек не выполнял никакой работы.

3.7. Порядок исчисления налога и авансовых платежей Различие понятий «налог» и «авансовый платеж» стало предметом многих споров. В частности, некоторые налогоплательщики пытались доказать, что в отношении авансового платежа по налогу нельзя направить требование об уплате (ст. 69 НК РФ), а также нельзя осуществить меры по принудительному взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика (ст.ст. 47, 48 НК РФ). Аргументом служил тот факт, что названные статьи оперируют понятием «налог», а не «авансовый платеж» по налогу. Однако в Информационном Письме от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (п. 12) Президиум ВАС РФ указал, что отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей. А неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании. Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» (п. 12) Выводы суда Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

356


Суть дела Открытое акционерное общество (далее — общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, решений о взыскании задолженности по данным платежам за счет денежных средств и за счет иного имущества общества, а также решения о приостановлении операций по счетам общества. В обоснование заявленного требования общество указало на то, что выставление требования, а также применение предусмотренных ст.ст. 46 и 47 НК РФ мер по принудительному взысканию могут быть осуществлены только в отношении задолженности по налогам, сборам и пеням, начисляемым за несвоевременную уплату налогов. Применительно к авансовым платежам по налогу на прибыль эти меры могут быть применены только в отношении авансовых платежей, исчисляемых по итогам отчетного периода (в силу соответствия порядка их исчисления порядку расчета налога), но не в отношении ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества по следующим основаниям. Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу п. 1 ст. 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст.ст. 46, 47, 69 НК РФ). Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй Кодекса. Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании. При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, — не имеет правового значения. Общество обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном порядке, дополнительно указав на истечение на момент подачи апелляционной жалобы отчетного периода, решение о взыскании


357

ежемесячных авансовых платежей по которому им оспаривается. При этом, поскольку финансово-хозяйственная деятельность в III квартале являлась для общества убыточной, авансовый платеж, исчисленный по итогам деятельности за 9 месяцев, оказался меньше суммы авансового платежа, уплаченного по итогам полугодия. Это обстоятельство, по мнению общества, свидетельствует об отсутствии у него по итогам деятельности за 9 месяцев недоимки перед бюджетом, в связи с чем исполнение решения налогового органа о взыскании ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, в данной ситуации приведет к взысканию с общества денежных средств в размере, большем, чем сумма авансового платежа, исчисленная по итогам деятельности за 9 месяцев, то есть к исполнению обществом несуществующей обязанности. Налоговый орган возражал против удовлетворения жалобы, указывая на то, что на момент рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции не истек предусмотренный ст. 88 Кодекса трехмесячный срок на проведение камеральной проверки налоговой декларации по авансовым платежам по налогу на прибыль за 9 месяцев. До истечения названного срока налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных и о размере авансового платежа, подлежащего уплате за 9 месяцев. Суд апелляционной инстанции, рассмотрев жалобу общества, отказал в ее удовлетворении по таким основаниям. Оспариваемые решения налогового органа были приняты до момента истечения срока камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по итогам деятельности за 9 месяцев; фактический результат деятельности за этот период не мог приниматься во внимание налоговым органом при вынесении указанных решений. Подтверждение в ходе камеральной проверки факта отсутствия к уплате по итогам 9 месяцев суммы авансового платежа должно учитываться налоговым органом и влечь принятие решения о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, и отмену ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения после окончания срока камеральной проверки декларации по итогам деятельности за 9 месяцев является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 г. № А12-15742/05-С29 Выводы суда Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога в виде авансовых платежей по налогу на прибыль.

358


Суть дела Налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате налога на прибыль. В связи с неисполнением налогоплательщиком требования в добровольном порядке в установленный срок налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет денежных средств неуплаченного авансового платежа по налогу на прибыль за апрель 2005 г., а также решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Не согласившись с названными решениями и требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными. Позиция суда Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей урегулированы ст. 287 НК РФ. Согласно данной статье авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода и засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Таким образом, уплата налога в виде авансовых платежей является способом его внесения в бюджет, обеспечивающим его равномерное поступление в течение отчетного периода. При неуплате налога в виде авансовых платежей в сроки, установленные указанной статьей, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу п. 1 ст. 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст.ст. 46, 47, 69 НК РФ). Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений по их применению к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ. Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.


359

При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, — не имеет правового значения. Следовательно, установив факт неуплаты налогоплательщиком в срок ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, налоговый орган обоснованно, в соответствии с требованиями ст. 69 НК РФ, выставил налогоплательщику оспариваемое требование на уплату данных платежей и применил механизм их взыскания, предусмотренный ст.ст. 46 и 76 НК РФ. Позиция налоговых органов (Письмо МНС России от 26.05.2004 г. № 02-1-16/36) «В соответствии со ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. В соответствии со ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Следовательно, авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ — способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода». Также налоговые органы считают возможным применение относительно авансовых платежей мер обеспечения уплаты налога. См., например, письмо МНС России от 08.02.2002 г. № ВГ-6-02/160@: «Кроме того, учитывая вышеизложенное, при неуплате или уплате налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст.ст. 46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога». Что касается начисления пеней на суммы авансовых платежей, в Постановлении Пленума ВАС РФ № 5 указано, что пеня на сумму авансового платежа начисляется только в том случае, если авансовый платеж исчислен на основании налоговой базы. В данном случае авансовый платеж рассчитан на основании предполагаемого финансового результата. Таким образом, начисление пеней на сумму авансового платежа, исчисленного не на основании налоговой базы, является неправомерным.

360


В комментируемом Постановлении мнение суда обусловлено тем, что авансовые платежи по налогу на прибыль являются своего рода способом уплаты налога на прибыль, так как в соответствии со ст. 287 НК РФ суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетного периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Также суд указывает, что зависимость авансового платежа от финансовых результатов экономической деятельности или отсутствие таковой не имеет правового значения. Что касается начисления пеней на суммы авансовых платежей, то Минфин РФ в Письме от 20.04.2007 г. № 03-02-07/2-74 указал: «С 1 января 2007 г. пени могут быть начислены налогоплательщику при просрочке уплаты любых авансовых платежей, в том числе и тех, которые уплачиваются не на основе реальной налоговой базы (например, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество). Возможна ситуация, при которой сумма авансового платежа за отчетный период, определенная на основе фактической налоговой базы, будет меньше, чем сумма уплаченных в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей». Также Минфин России указал, что в таком случае сумма пеней при просрочке уплаты ежемесячных авансовых платежей (в части превышения их суммы над суммой авансового платежа по итогам отчетного периода) не признается излишне уплаченной. Следовательно, требовать ее зачета или возврата налогоплательщик не вправе. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 г. № А82-2065/2005-27 Выводы суда Налогоплательщики налога на прибыль обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль. Суть дела Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на прибыль за I квартал и I полугодие 2004 г., расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал и I полугодие 2004 г. и установил, что указанные налоговые декларации и расчеты представлены в налоговый орган с нарушением установленных законом для их представления сроков. Рассмотрев материалы налоговой проверки, руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик в добровольном порядке налоговые санкции не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за их взысканием в арбитражный суд.


361

Позиция суда Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В силу ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. В п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что для целей настоящего НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Из указанных норм следует, что обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на прибыль возникает в силу наличия у лица статуса налогоплательщика и не зависит от наличия (отсутствия) объекта налогообложения. В соответствии с пп. 1, 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам отчетного периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода; по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, налогоплательщик в 2004 г. являлся плательщиком налога на прибыль и, соответственно, обязан был представлять в налоговый орган налоговые декларации по этому налогу. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фак-

362


тически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по представлению налоговой декларации. В комментируемом Постановлении суд указал, что в силу прямого указания закона отсутствие объекта налогообложения по налогу на прибыль не является основанием для непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль.

Глава 4. ЕСН 4.1. Объект налогообложения 1. Налогоплательщиками ЕСН в соответствии со ст. 235 НК РФ признаются: 1) лица, производящие выплаты физическим лицам: а) организации; б) индивидуальные предприниматели; в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями; 2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой. 2. Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подп. 1 и 2 п. ст. 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам. Практика заключения с работниками гражданско-правовых договоров достаточно широко распространена, поскольку деятельность предприятий и организаций часто связана с факторами сезонности, специфики и неравномерности объемов работ, которые делают для организации экономически невыгодным содержание части работников на постоянной основе. Заключая гражданско-правовой договор, организация экономит на налогах. Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если такая обязанность работодателя отдельно не оговорена в договоре. Кроме того, в

364


случае заболевания работника организации не нужно оплачивать больничный лист, а также начислять отпускные. Но попытки сэкономить иногда оборачиваются для налогоплательщиков штрафными санкциями. Для обоснования правомерности своих действий недостаточно правильно назвать договор, основное значение при квалификации договора имеет его смысл и содержание. Рассмотрим, что такое гражданско-правовой договор и чем он отличается от трудового. В соответствии со ст. 420 ГК РФ под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор заключается на добровольных началах, условия его определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Оплата работ по договору также устанавливается соглашением сторон. Трудовой договор — это соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении его правилам внутреннего трудового распорядка при условии обеспечения работодателем условий труда, предусмотренных законодательством о труде, коллективным договором и соглашениями, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ). По трудовому договору работник исполняет порученную ему работу в соответствии со своей специальностью и регулярно получает заработную плату, установленную на основании тарифных ставок либо окладов, независимо от достигнутого результата. Кроме того, принятие сотрудника на работу по трудовому договору предусматривает обязательное оформление личного заявления работника, приказа о приеме на работу на должность в соответствии со штатным расписанием, записи в трудовой книжке. Гражданско-правовой договор не содержит условий, обязывающих исполнителя соблюдать определенный режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям заказчика. Заказчик вправе проверять только ход и качество выполняемых работ, но вмешиваться в деятельность исполнителя не может. Это и является основным отличием гражданско-правового договора от трудового. За выполнение работы (оказание услуги, совершение действия, сделки и т.п.), определенной договором, исполнитель получает вознаграждение. Как правило, оно выплачивается за конечный результат, то есть после сдачи работ в назначенный срок заказчику. Именно на рассмотренные выше особенности договоров и обращают внимание проверяющие органы. При этом если характер выполняемой работы с их точки зрения не будет соответствовать условиям гражданско-правового договора, они могут переквалифицировать его в срочный трудовой договор и, соответственно, доначислить налоги. Таким образом, при заключении договоров фирме необходимо составить условия соглашения так, чтобы они не давали повода для двус-


365

мысленного его толкования, а, наоборот, однозначно указывали на гражданско-правовой характер возникших отношений. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа 11.07.2006 г. по делу № А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1

от

Выводы суда Выплаты по спорным договорам являлись скрытой формой оплаты труда. Своими неправомерными действиями организация ущемила права работников, которые не смогли бы получить страховое возмещение при наступлении страхового случая во время выполнения работ (оказания услуг) работодателю. Позиция ФСС России Условия и порядок исполнения заключенных организацией с физическими лицами договоров свидетельствуют о том, что они относятся к трудовым договорам. Прикрываясь гражданско-правовыми сделками, организация не включала суммы выплат по указанным договорам в налоговую базу по страховым взносам. В результате были нарушены права физических лиц на получение выплат при наступлении страхового случая. Позиция налогоплательщика Спорные договоры являются гражданско-правовыми, они не отвечают требованиям, предъявляемым к трудовым договорам. В связи с этим отделение Фонда социального страхования неправомерно доначислило страховые взносы с выплаченных по договорам сумм, а также пени. Кроме того, отделение Фонда не обладает полномочиями по определению природы договора. Суть дела Организация в течение 2003–2004 гг. заключала с физическими лицами договоры, предметом которых были медицинский осмотр водителей, уборка мусора и содержание в чистоте мест складирования отходов, работа дворника и т.п. Эти договоры организация признавала договорами возмездного оказания услуг, т.е. гражданско-правовыми, соответственно страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — страховые взносы) с сумм выплат по указанным договорам не начисляла и не уплачивала. Проводя выездную проверку одного из филиалов организации, отделение Фонда социального страхования (ФСС) пришло к выводу, что вышеуказанные договоры фактически являются трудовыми. На этом основании организации были доначислены суммы страховых взносов, а также пени за их несвоевременную уплату. Но поскольку требование об уплате недоимки и пеней организация не исполнила, отделение Фонда

366


приняло решение о взыскании доначисленных сумм за счет денежных средств организации, находящихся на ее расчетном счете. Операция по списанию денежных средств со счета была произведена. Не согласившись с действиями отделения Фонда, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда Спорные договоры фактически являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовому или гражданско-правовому договору, здесь основное значение имеет смысл договора, его содержание. Фигурирующие в материалах дела договоры имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные ст. 59 ТК РФ, так как по ним работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а организация обязуется с установленной периодичностью выплачивать работнику вознаграждение за труд. Из сути договоров видно, что выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а работник исполнял определенные функции, входящие в обязанности физического лица, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга. Оплата труда по договорам была гарантирована и производилась из средств фонда оплаты труда (это подтверждается сметой расходов на финансирование производственно-хозяйственной деятельности, в соответствии с которой расходы на выплату вознаграждений по этим договорам включены в статью «заработная плата»). Выплата вознаграждения осуществлялась по расходным кассовым ордерам, в которых в графе, где указывается основание для выплат, стояло «выплата заработной платы». Кроме того, сумма ежемесячных выплат по расходным кассовым ордерам превышала сумму оплаты услуг по договорам. Тот факт, что договорами не предусмотрено зачисление работника в штат организации, а также отсутствие записей в трудовых книжках работников не является безусловным основанием для признания спорных договоров гражданско-правовыми, это свидетельствует о нарушениях работодателем норм действующего трудового законодательства. Выплаты по спорным договорам являлись скрытой формой оплаты труда. Своими неправомерными действиями организация ущемила права работников, которые не смогли бы получить страховое возмещение при наступлении страхового случая во время выполнения работ (оказания услуг) работодателю. Довод организации о том, что отделение Фонда не вправе оценивать природу заключенных договоров, необоснованный. Страховщик не только вправе, но и обязан проверять содержание заключенных страхователями гражданско-правовых договоров на наличие в них элементов трудового контракта. В противном случае Фонд не сможет препятствовать уклонению страхователей от уплаты страховых взносов путем заключения гражданско-правовых договоров, вместо трудовых.


367

4.1.1. Выплата вознаграждения членам совета директоров Совет директоров — один из органов управления акционерного общества, осуществляющий общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 103 ГК РФ, ст. ст. 64 и 65 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; далее — Закон об АО). По решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций также устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона об АО). Позиция Минфина России такова, что на выплаты членам совета директоров, с которыми не заключены трудовые и гражданско-правовые договоры, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (Письмо от 10 июля 2007 г. № 03-03-06/1/475): «…Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» Кодекса. В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров, членами ревизионной комиссии и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, на основании положений п. 1 ст. 236 Кодекса и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» не являются объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование». Аналогичной точки зрения придерживается и УФНС России по г. Москве (Письмо УФНС России по г. Москве от 11 мая 2007 г. № 2111/043778@): «… вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ». Однако у судей высших инстанций другое мнение. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 отмечено, что выплаты, производимые в пользу членов совета директоров акционерного общества на основании п. 2 ст. 64 Закона об АО, являются объектом обложения ЕСН. Принимая такое решение, судьи исходили из того, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом

368


регулируются нормами гражданского законодательства, а выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. В результате Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что такая деятельность признается объектом обложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ. Наличие противоположных мнений Минфина России и Президиума ВАС РФ о необходимости начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров служит источником судебных разбирательств организаций и налоговых органов. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2005 г. № 1456/05 Выводы суда Выплаты, производимые в пользу членов совета директоров акционерного общества на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» являются объектом обложения ЕСН. Суть дела Инспекция МНС России по городу Пласту Челябинской области (далее — инспекция, налоговый орган) провела выездную налоговую проверку закрытого акционерного общества «Пласт-Рифей» (далее — общество) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого социального налога. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 26.05.2004 г. № 206, из которого следует, что общество не включило в налоговую базу по единому социальному налогу вознаграждение, выплаченное в 2003 г. членам совета директоров общества. На основании акта инспекция вынесла решение от 11.06.2004 г. № 15 о привлечении общества за совершение налогового правонарушения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ, а также доначислила 82 414 руб. единого социального налога. Не согласившись с решением налогового органа в части взыскания 81 880 рублей недоимки по единому социальному налогу, общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании его частично недействительным. Решением суда первой инстанции от 24.08.2004 г. заявленное требование удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.10.2004 г. решение суда оставлено без изменения. Признавая решение налогового органа недействительным в обжалуемой части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога, поскольку вознаграждения, вы-


369

плачиваемые членам совета директоров общества, не являются объектом обложения единым социальным налогом. Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.01.2005 г. указанные судебные акты отменил, в удовлетворении заявленного требования отказал по такому мотиву: так как общество выплаты вознаграждений членам совета директоров относило к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, инспекция правомерно доначислила ему единый социальный налог. В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит отменить этот судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом законодательства о налогах и сборах. Позиция Президиума ВАС РФ Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит оставлению без изменения, заявление общества — оставлению без удовлетворения по следующим основаниям. Исходя из ст.ст. 236 и 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон) к компетенции общего собрания акционеров. Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми. Согласно п. 2 ст. 64 Закона по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

370


Следовательно, выплату вознаграждения членам совета директоров общества Закон связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 ст. 236 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указанные в пп. 1 и 2 этой статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. В данном же случае общество ежемесячно выплачивало членам совета директоров вознаграждение и относило эти суммы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров. При названных обстоятельствах суд кассационной инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным, поэтому оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения. 4.1.2. Оплата питания работников В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость бесплатного питания работников. В данном случае все зависит от того, за счет каких средств производятся данные расходы. 1-й вариант — выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налогов. При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Оплачивая своим сотрудникам бесплатные обеды из собственных средств, не включая их в расходы, уменьшающие налог на прибыль, платить ЕСН и взносы в ПФР работодатель не должен. Основанием служит п. 3 ст. 236 НК и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Исключения составляют стоимость питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.


371

По мнению арбитражных судов, выплаты, не относящиеся на себестоимость, а оплаченные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, не облагаются ЕСН. При этом, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. 2-й вариант — выплаты относятся к расходам на оплату труда. Из положений п. 25 ст. 255 НК РФ следует, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся любые виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. Кроме того, согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами). Согласно письму Минфина России от 08.11.2005 г. № 03-03-04/1/344 стоимость бесплатных обедов можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, но при одном условии — предоставление сотрудникам бесплатных обедов должно быть предусмотрено трудовым договором (контрактом) или коллективным договором: «В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с законодательством РФ питания (п. 4 ст. 255 НК РФ).

372


Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре». По мнению арбитражных судов, предусмотренные трудовым договором расходы работодателя на бесплатное питание сотрудников признаются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 г. по делу № А21-9905/2005 Выводы суда Частичная оплата работодателем питания работников, предусмотренная коллективным договором, является объектом обложения ЕСН. Суть дела По результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003–2004 гг. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении налога и пени. В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в 2004 г. в нарушение пп. 1, 3 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ не включены в налоговую базу по ЕСН суммы на удешевление стоимости питания (ежедневных обедов) работников. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выпла-


373

чиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как следует из материалов дела, налогоплательщик на основании п. 1.6 раздела 4 коллективного договора оплачивает стоимость ежедневного обеда в размере 71,4% каждому работающему в этот день работнику. Судом отклонен довод о том, что коллективный трудовой договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, а, следовательно, выплаты, производимые на его основании, не являются объектом обложения ЕСН. В соответствии со ст. 40 Трудового кодекса РФ коллективный договор — правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей. Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда — система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. В силу ст. 144 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Следовательно, выплаты по коллективному договору в форме частичной оплаты питания являются выплатами по трудовому договору, которые в силу п. 1 ст. 237 НК РФ включаются в базу обложения ЕСН. 4.1.3. Доплата до фактического заработка во время больничного облагается ЕСН В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли ЕСН выплаченное работодателем пособие по временной нетрудоспособности в части, превышающей максимальный размер выплачиваемого из ФСС РФ.

374


В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Федеральным законом о бюджете ФСС РФ на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Позиция Минфина РФ по данному вопросу изложена в п. 3 Письма от 17.11.2005 г. № 03-03-04/3/17: «…По вопросу налогообложения единым социальным налогом суммы превышения максимального размера пособия по временной нетрудоспособности сообщаем следующее. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и иные вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования РФ, не подлежит налогообложению единым социальным налогом. …В то же время размер выплаты работнику за период временной нетрудоспособности, исчисленной согласно законодательству РФ и выплачиваемой согласно трудовому договору, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Учитывая изложенное, сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообло-


375

жению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ». Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в п. 1 того же письма от 17.11.2005 г. № 03-03-04/3/17, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности налогоплательщик имеет право отнести к расходам на основании п. 15 ст. 255 НК РФ только при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах. В письме Минфина России от 16.02.2005 г. № 03-05-02-04/26 сказано, что сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ, и выплаченной в размере фактического заработка подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Позиция налоговых органов Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 20.04.2005 г. № 21-11/28566 доплата до фактического заработка во время больничного облагается ЕСН. Налоговые органы ссылаются на то, что данные выплаты не упомянуты в ст. 238 НК РФ. Кроме того, по мнению налоговых органов, такие компенсации относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль по ст. 255 НК РФ. Аналогичный вывод сделал ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 г. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 г. № А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 по делу № А58-1558/05 Выводы суда Разница между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Суть дела В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2003 г. налоговым органом установлено, что налогоплательщик производил доплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет производства. По мнению налогового органа, пособие по временной нетрудоспособности не включается в налоговую базу по ЕСН лишь в размере, определенном законодательством, в связи с чем налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу, тем самым занизил сумму ЕСН. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к

376


ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕСН за 2003 г. и пени за несвоевременную уплату налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из неправомерности невключения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства по следующим основаниям. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета. Статьей 183 Трудового кодекса РФ, устанавливающей гарантии работнику при временной нетрудоспособности, определено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Согласно Федеральному закону от 16.07.1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (далее — Федеральный закон № 165-ФЗ), действовавшему в спорный период в редакции Федерального закона от 31.12.2002 г. № 190-ФЗ, одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан является, в том числе выплата пособия по временной нетрудоспособности. При этом согласно подп. 6 п. 2 ст. 12 Федерального закона № 165ФЗ страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе за счет собственных средств. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Статьей 423 Трудового кодекса РФ установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ Постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.


377

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 г. № 17ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2002 год» (далее — Федеральный закон № 17-ФЗ), действие которой Федеральным законом от 08.02.2003 г. № 25-ФЗ продлено на 2003 г., максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 11 700 руб. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов и не должны в данном случае превышать 19 890 руб. В то же время ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 г. № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Следовательно, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Исходя из положений п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН только пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ и не превышающее в совокупности с пособием по беременности и родам максимального размера, установленного ст. 15 Федерального закона № 17-ФЗ. Учитывая изложенное, сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающей, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Статья 255 НК РФ определяет, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

378


В частности, в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Из вышесказанного следует, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то есть имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. При таких обстоятельствах решением налогового органа налогоплательщику правомерно доначислены ЕСН на сумму доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства и соответствующие данной сумме пени. 4.1.4. Выплаты за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаты, произведенные за счет чистой прибыли организации. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Согласно п. 4 ст. 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2002 г.) выплаты, указанные в пп. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. Федеральным законом от 31.12.2001 г. № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах», вступившим в силу с 01.01.2002 г., ст. 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует п. 4. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.


379

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. Согласно письмам Минфина России от 06.06.2006 г. № 03-05-0204/75, от 19.04.2005 г. № 03-05-02-04/73, если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ при формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль отдельные выплаты в пользу работников не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН. При этом в целях применения п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения должны быть квалифицированы в соответствии с главой 25 НК РФ независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. Если выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера такие выплаты, согласно разъяснениям финансового ведомства, не облагаются ЕСН. По мнению арбитражных судов, суммы, выплаченные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), не являются объектом обложения ЕСН. При этом, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Таким образом, при наличии законодательно установленных норм, предусматривающих отнесение понесенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, фактическое отнесение их в качестве таковых не имеет значения в целях формирования налоговой базы по ЕСН. В рассмотренных делах арбитражные суды исходили из того, что если спорные выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ, то не могут освобождаться от обложения ЕСН, даже если произведены налогоплательщиком за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли).

380


Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 г. по делу № А66-11110/2005 Выводы суда Поскольку выплаченные работникам организации вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором, то данные выплаты относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, и, следовательно, облагаются ЕСН. Суть дела Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за I квартал 2005 г., в ходе которой в том числе установил, что налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы вознаграждения, выплаченные работникам организации по итогам работы за 2004 г. Налоговый орган полагает, что данные выплаты носят стимулирующий характер и согласно ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда, в связи с чем подлежат обложению ЕСН. Рассмотрев материалы проверки и разногласия по нему налогоплательщика, налоговый орган принял решение о доначислении по указанному эпизоду ЕСН и пеней. На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога и пеней. В связи с неисполнением требования в установленный срок налоговый орган вынес решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Не согласившись с указанными решениями, налогоплательщик обжаловал их по указанному эпизоду в арбитражном суде. Позиция суда Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из положений п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В силу п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, а в силу п. 25 ст. 255 НК РФ к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).


381

Системное толкование пп. 2, 25 ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет сделать вывод, что выплачиваемые на основании трудовых (коллективных) договоров вознаграждения за работу по итогам года входят в состав расходов на оплату труда. Согласно ст. 135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором организации. В связи с тем, что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, данные выплаты должны облагаться ЕСН. Суд отклонил довод о том, что выплаты произведены за счет чистой прибыли прошлых лет и поэтому не должны признаваться объектом налогообложения для исчисления ЕСН. Действительно, в силу п. 4 ст. 236 НК РФ выплаты, произведенные налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, не признавались объектом обложения ЕСН. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 г. № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах», вступившим в силу с 01.01.2002, ст. 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует п. 4. Кроме того, выплата вознаграждения за счет прибыли прошлых лет была обусловлена отсутствием таковой в 2004 г. Не принята судом во внимание ссылка налогоплательщика на положения п. 22 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Из материалов дела не видно, что налогоплательщик производил выплаты вознаграждений по итогам года за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Кроме того, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет пра-

382


ва исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 г. по делу № А43-32358/2005-31-1045 Выводы суда Поскольку выплаты премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации, предусмотренные коллективным и трудовым договорами, относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, данные выплаты являются объектом обложения ЕСН. Суть дела Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002–2004 гг., в ходе которой, в частности, установил, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 и ст. 255 НК РФ при определении объекта обложения ЕСН налогоплательщик не учел произведенные в пользу физических лиц выплаты за преданность фирме и непрерывный стаж работы, в результате чего не уплатил ЕСН. Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа и предложил налогоплательщику перечислить ЕСН и пени. Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд. По его мнению, если налогоплательщик не отнес выплаты премий к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН; расходы, произведенные на выплату премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации, относились к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения, поскольку не были предусмотрены трудовыми договорами, не связаны с результатами производственной деятельности и выплачены за счет средств специального назначения; все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик указал также на то, что выплаты спорных премий произведены не за счет текущей прибыли, а за счет прибыли, полученной в предыдущие периоды. Позиция суда Отказав в удовлетворении заявленного требования, суд руководствовался пп. 1, 3 ст. 236, ст. 252, п. 2 ст. 253, ст.ст. 255, 270 НК РФ и исходил из того, что выплаченные работникам премии за преданность


383

фирме и непрерывный стаж работы в организации носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, и являлись объектом обложения ЕСН. В силу абзаца 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН. Норма, установленная в п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», из налоговой базы по ЕСН. В пункте 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, указанных в ст. 270 НК РФ). Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в том числе, расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в коллективном договоре на 2002–2004 гг., утвержденном на общем собрании работников организации, установлено, что работнику организации, проработавшему свыше 5 лет, при предоставлении очередного отпуска выплачивается надбавка за непрерывный стаж работы согласно положению, утвержденному советом директоров. В положении о материальном стимулировании работников организации за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации предусмотрено материальное стимулирование работников за добросовестную, непрерывную работу в организации в виде надбавки к основной заработной плате прямо пропорционально отработанному в организации времени.

384


Кроме того, в заключенных в организации трудовых договорах указано на то, что работники ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, рабочим местом, условиями труда, размером заработной платы и положением о премировании. Следовательно, спорные выплаты были предусмотрены коллективным договором и трудовым договором, поэтому являлись расходами на оплату труда. Вопреки части 1 ст. 65 АПК РФ налогоплательщик не представил доказательств того, что спорные выплаты производились за счет средств специального назначения или целевых поступлений. С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что выплаты премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, и являлись объектом налогообложения ЕСН, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 г. по делу № А66-14500/2005 Выводы суда Выплата работникам вознаграждения за выслугу лет, предусмотренная коллективным договором организации и производимая ежемесячно за счет чистой прибыли, подлежит обложению ЕСН. Суть дела Налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах за 2002–2005 гг., в ходе которой установлен факт неполной уплаты ЕСН в бюджет. По мнению налогового органа, выплаты работникам организации за выслугу лет представляют собой расходы на оплату труда, которые уменьшают налоговую базу налога на прибыль и поэтому должны облагаться ЕСН. Кроме того, налоговый орган счел, что «на выплаты, начисляемые организацией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление ЕСН с 2002 г. производится только при условии, что такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ». Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислены ЕСН и пени за несвоевременное перечисление налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.


385

Позиция суда Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из положений пп. 1 и 3 ст. 236 НК РФ. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В силу п. 10 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ. Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Системное толкование п. 10 ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет утверждать, что выплачиваемые на основании трудовых договоров вознаграждения за выслугу лет входят в состав расходов на оплату труда. Согласно ст. 135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения за выслугу лет предусмотрены коллективным договором организации и производятся ежемесячно за счет прибыли организации. В связи с тем, что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, выплаты организацией вознаграждений за выслугу лет должны облагаться ЕСН. Суд отклонил ссылку на то, что выплаты произведены организацией из чистой прибыли и поэтому не должны признаваться объектом налогообложения для исчисления ЕСН. Действительно, в силу п. 4 ст. 236 НК РФ выплаты, произведенные налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, не признавались объектом обложения ЕСН. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 г. № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах», вступившим в силу с 01.01.2002 г., ст. 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует п. 4. Суд также отклонил ссылку на п. 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

386


Из материалов дела видно, что налогоплательщик производил выплаты вознаграждений за выслугу лет, а не премий. Кроме того, в деле нет доказательств того, что работникам выплачивались премии за счет средств специального назначения или целевых поступлений. 4.1.5. Определение сумм налогов расчетным путем Постановление ФАС Уральского округа от 22 сентября 2005 г. № Ф09-4201/05-С2 Вывод суда Наличие у налогоплательщика двойного учета заработной платы работников свидетельствует об уклонении общества от обязанности по уплате законно установленных налогов, и, следовательно, привлечение его к налоговой ответственности обоснованно. Суть дела Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.11.2004 г. № 03-43/123/36003 в части начисления единого социального налога (далее — ЕСН) в сумме 2 345 034 руб. 85 коп., налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в сумме 576 165 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, а также налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 НК РФ, в сумме 100 руб. Решением суда первой инстанции от 11.03.2005 г. заявление удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции в отношении начисления налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 НК РФ, в сумме 100 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.06.2005 г. решение изменено. Решение инспекции признано недействительным в отношении начисления всех штрафов. В остальной части решение суда оставлено без изменения. В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанное Постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права. Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления


387

НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2001 г. по 30.04.2004 г. По результатам проверки составлен акт от 15.10.2004 г. № 13-12/255 и вынесено решение от 11.11.2004 г. № 03-43/123/36003, согласно которому заявителю начислены ЕСН в сумме 2 355 494 руб. 98 коп., НДФЛ в сумме 576 165 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, а также налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 126 НК РФ, в сумме 100 руб. Общество, считая данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось с заявлением в арбитражный суд. Отказывая в удовлетворении требования в отношении налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, суд первой инстанции установил наличие у заявителя двойного учета заработной платы работников, что свидетельствует об уклонении общества от обязанности по уплате законно установленных налогов, и, следовательно, обоснованное привлечение его к налоговой ответственности. Изменяя решение суда и удовлетворяя заявленное требование в данной части, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия оснований для начисления штрафов при определении инспекцией сумм налогов расчетным путем. Однако судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права. Ответственность на основании п. 1 ст. 122 НК РФ применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). По ст. 123 названного Кодекса ответственность применяется за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. Судами обеих инстанций установлено наличие у заявителя двойного учета заработной платы работников. Данное обстоятельство подтверждается имеющимися в материалах дела протоколами допроса свидетелей, сведениями о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, протоколом осмотра помещения, протоколом выемки системных блоков. В ходе проведения технического исследования системных блоков были восстановлены удаленные файлы, содержащие ведомости начисления заработной платы. С учетом изложенного определение сумм НДФЛ и ЕСН произведено инспекцией расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о заявителе и его работниках. Таким образом, суды обоснованно сделали вывод о доказанности недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов. Поскольку заинтересованным лицом в ходе проведения выездной налоговой проверки выявлено превышение фактически полученной работниками заработной платы в 2,6–3,43 раза по сравнению с отра-

388


женной в бухгалтерском учете, обществом надлежащим образом не выполнена обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, а также не полностью уплачен ЕСН в результате занижения налоговой базы. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность. При этом в соответствии с п. 6 ст. 108 того же Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. С учетом того, что факты налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, судами установлены, материалы выездной налоговой проверки подтверждают наличие вины общества в совершении данных правонарушений, инспекция правомерно привлекла заявителя к налоговой ответственности. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным решения инспекции в части начисления штрафов в суммах 469 013 руб. 73 коп. и 116 158 руб. 60 коп. соответственно.

4.2. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ) 4.2.1. Компенсационные выплаты (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) Статья 238 НК РФ содержит закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению. В п. 2 ст. 238 НК РФ установлен перечень выплат, не подлежащих налогообложению, в частности все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: 1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; 2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; 3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;


389

4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; 5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; 6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; 7) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; 8) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком. Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена ст. 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель вправе по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней. Как следует из письма Минфина России от 08.02.2006 г. № 03-05-0204/13, «Согласно абз. 6 указанного подп. п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. В соответствии с пп. 7 и 8 ст. 255 Кодекса в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, и денежная компенсация за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Статьей 126 Трудового кодекса РФ установлено, что только часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Учитывая изложенное, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, подлежит обложению единым социальным налогом в установленном порядке».

390


В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Согласно абзацу 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Но, как показывает арбитражная практика, не все суды согласны с позицией Минфина РФ. По мнению одних арбитражных судов, компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Поскольку в соответствии с НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, судами делается вывод о том, что выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, которые производятся по основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом РФ, не являются объектом обложения названным налогом. Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 НК РФ. Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами. Вместе с тем такой подход не является однозначным.


391

Постановления других федеральных окружных арбитражных судов содержат вывод о том, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, подлежат обложению ЕСН. При этом суды исходят из того, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Перечень компенсационных выплат, указанный в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ. Данный вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.06.2006 г. по делу № А09-2774/05-29. Постановление ФАС Центрального округа от 14.06.2006 г. по делу № А09-2774/05-29 Выводы суда Компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные работникам, не уволенным из организации, облагаются ЕСН. Суть дела Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001–2004 гг., которой установлен ряд налоговых правонарушений. По результатам рассмотрения материалов проверки, протокола разногласий и справки о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также были доначислены ЕСН и пени. Направленное налогоплательщику требование налогового органа в добровольном порядке исполнено не было. Частично не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые на-

392


логоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце 4 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце 4 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст. 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц. Как установлено судом, налогоплательщиком в 2001–2002 гг. занижена налоговая база по ЕСН на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск работникам, не уволенным из организации. Довод заявителя жалобы о том, что п. 2 части 1 ст. 238 НК РФ разрешает работодателю по заявлению работника заменить денежной компенсацией часть отпуска, превышающего 28 календарных дней, отклонен, поскольку указанная норма права такого положения не содержит.

4.3. Льготы (ст. 239 НК РФ) В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее — Федеральный закон № 167-ФЗ) правоотношения, связанные с уплатой обя-


393

зательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом № 167-ФЗ. На основании п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ «Единый социальный налог». Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Федерального закона № 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет Пенсионного фонда и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. В соответствии с п. 1 ст. 23 Федерального закона № 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Согласно абзацу 4 п. 2 ст. 24 Федерального закона № 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона № 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФ РФ. Таким образом, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФ РФ в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН. Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФ РФ, не входят в состав ЕСН и не включе-

394


ны в налоговую систему РФ. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Согласно письмам Минфина России от 24.06.2003 г. № 04-04-02/233 и от 17.06.2003 г. № 04-04-04/64 нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Федеральным законом № 167-ФЗ. Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что согласно ст.ст. 17 и 52 НК РФ объект обложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Поэтому установление единообразного объекта обложения и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН не означает, что льготы по ЕСН, предусмотренные ст. 239 НК РФ, должны автоматически применяться в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются самостоятельными платежами и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом № 167-ФЗ. Как видно из рассмотренных дел, позиция Минфина России и налоговых органов совпадает со сложившейся арбитражной практикой. Постановление ФАС Центрального округа от 13.04.2006 г. по делу № А08-2465/05-21 Выводы суда Налогоплательщики, использующие льготу по ЕСН, предусмотренную ст. 239 НК РФ, не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Суть дела В связи с неисполнением в добровольном порядке направленного организации требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. и пени Управление ПФ РФ обратилось в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда Удовлетворяя заявленные требования, суд отклонил ссылки организации на то, что на основании ст. 239 НК РФ она освобождена от уплаты ЕСН, в связи с чем не обязана начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. На основании подп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее — Федеральный закон № 167-ФЗ) организация является страхователем по обязательному пенсионному страхованию и в силу ст. 14 Федерального


395

закона № 167-ФЗ обязана своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ. Согласно Федеральному закону № 167-ФЗ и вступившему в силу с 01.01.2002 г. Федеральному закону от 31.12.2001 г. № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах» внесены изменения в главу 24 НК РФ «Единый социальный налог». Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН и не отвечают понятию налога по ст. 8 НК РФ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Федерального закона № 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФ РФ и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФ РФ. Из приведенной нормы следует, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФ РФ, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему РФ. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов. Следовательно, организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивают в полном объеме, поскольку специальной нормы для предоставления льготы по их уплате общественными организациями инвалидов Федеральный закон № 167ФЗ не содержит. Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2006 г. № Ф09-4479/06-С1 по делу № А76-25709/04 Выводы суда Статья 239 НК РФ предоставляет льготу по ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков, но не страхователям по обязательному пенсионному страхованию; специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, законодательство не содержит. Суть дела Неисполнение организацией в добровольном порядке направленного ей требования об уплате задолженности по уплате страховых

396


взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003–2004 гг. явилось основанием для обращения Управления ПФ РФ в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней. Позиция суда Суд признал обоснованным и подлежащим удовлетворению заявленное требование о взыскании задолженности по страховым взносам и пеней. В силу ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее — Федеральный закон № 167-ФЗ) страхователь обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ. В соответствии со ст. 24 Федерального закона № 167-ФЗ страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам и уплату их ежемесячно в срок, установленный не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Организация является плательщиком страховых взносов в виде авансовых платежей. Статья 239 НК РФ предоставляет льготу по ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков, но не страхователям. Специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Федеральный закон № 167-ФЗ не содержит. Таким образом, организация обязана уплачивать страховые взносы в виде авансовых платежей в ПФ РФ. В силу ст. 2 Федерального закона № 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом № 167-ФЗ.

4.4. Налоговые ставки (ст. 241 НК РФ) Пунктом 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН. Однако гл. 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и ст. 11 НК РФ. В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, осуществляющий, например, вылов рыбы, применить пониженные ставки ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.


397

В арбитражной практике не сложилось единого подхода по данной проблеме. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2006 г. по делу № А42-7645/2005 Выводы суда Налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не может выступать в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по ЕСН. Суть дела Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2005 г. и расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2005 г., в которых применил льготную налоговую ставку и тариф страхового взноса, предусмотренные для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. В письме налоговый орган уведомил налогоплательщика об открытии производства по делу о налоговом правонарушении в связи с неправомерным применением им налоговой ставки и тарифа страхового взноса для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, предложив налогоплательщику представить свои пояснения и возражения, указав, что право на применение налоговой ставки, установленной абзацем 2 п. 1 ст. 241 НК РФ и ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (далее — Федеральный закон № 167-ФЗ), имеют лишь сельскохозяйственные товаропроизводители. Налогоплательщик к этой льготной категории не относится. Письмом налогоплательщик представил налоговому органу возражения, считая, что отнесение того или иного лица к сельскохозяйственному товаропроизводителю не связано с его организационно-правовой формой. По итогам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены авансовые платежи по ЕСН за I квартал 2005 г. и авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, направляемым на выплату страховой части трудовой пенсии, за I квартал 2005 г., а также начислены пени за несвоевременную уплату доначисленных авансовых платежей. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.

398


Позиция суда Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, указал, что поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то, следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель. В соответствии с п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН. Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года. Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 241 НК РФ для плательщиков ЕСН — сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется налоговая ставка 20%. В силу ст. 22 Федерального закона № 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, с базой на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280 000 руб. в 2005 г. для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен тариф в размере 10,3%. Однако глава 24 НК РФ и пенсионное законодательство не дают определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.


399

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно ст. 1 Федерального закона № 193-ФЗ к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов, в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Следовательно, при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы). Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 00593, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. № 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Рыба и другие водные биоресурсы, выловленные организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 «Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности» и группировке 92 0001 «Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)». Суд счел ошибочной ссылку на положения ст. 1 Федерального закона от 14.07.1997 г. № 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства», не применяемые к отношениям по уплате авансовых платежей в 2005 г. Указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ».

400


В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 09.07.2002 г. № 83ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» сельскохозяйственные товаропроизводители — организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%. Следовательно, определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией. В силу п. 3 ст. 3 Закона № 193-ФЗ сельскохозяйственной или рыболовецкой артелью (колхозом) признается сельскохозяйственный кооператив, созданный гражданами на основе добровольного членства для совместной деятельности по производству, переработке, сбыту сельскохозяйственной (рыбной) продукции, а также для иной не запрещенной законом деятельности путем добровольного объединения имущественных паевых взносов в виде денежных средств, земельных участков, земельных и имущественных долей и другого имущества граждан и передачи их в паевой фонд кооператива. Для членов сельскохозяйственной и рыболовецкой артелей (колхозов) обязательно личное трудовое участие в их деятельности. Из приведенных норм следует, что именно личное трудовое участие граждан при осуществлении вылова рыбы позволяет отнести данный вид деятельности к сельскохозяйственной. Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах. Из изложенного следует, что налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не выступает в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение в 2005 г. году пониженных ставок по ЕСН и тарифов страховых взносов. Таким образом, обжалуемое Постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права, а решение суда от 02.12.2005 г. – оставлению в силе. Как видно из рассмотренных дел, в ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержится вывод о том, что после 2005 г. при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).


401

Судьи исходят из того, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. № 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Положения ст. 1 Федерального закона от 14.07.1997 г. № 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства», согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, не применяются к отношениям по исчислению и уплате налога в 2005 г., поскольку указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 г. № 122-ФЗ. Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах. Поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то, следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 г. № А05-12517/2005-19 Выводы суда Если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. Суть дела В ходе проведенной камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. налоговым органом установлено, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 241 и ст. 243 НК РФ занизил ЕСН в результате неправомерного применения пониженных ставок по налогу, предусмотренных для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика. По мнению налогового органа, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося произ-

402


водством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. Применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно. По результатам проверки с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа, а также о доначислении ЕСН за четвертый квартал 2004 г. Налогоплательщику также предложено уплатить доначисленную сумму налога и штраф в пятидневный срок со дня получения решения. Поскольку требование об уплате налога и штрафа, изложенное в решении, не исполнено налогоплательщиком в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций. Позиция суда Суд частично удовлетворил требования налогового органа, исходя из следующего. Как следует из материалов дела, согласно уставу основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов. Вместе с тем к его уставной деятельности относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения, действующего на основании положения. Организация является плательщиком ЕСН на основании ст. 235 НК РФ. Пунктом 1 ст. 241 НК РФ установлены пониженные ставки по ЕСН для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. При разрешении настоящего спора суд руководствовался п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, иного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому в данном случае допустима ссылка на абзац 7 ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Согласно указанной норме сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо,


403

осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции. На основании анализа ст.ст. 241 и 243 НК РФ можно сделать вывод, что налоговая ставка применяется в целом по организации. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. Согласно уставу налогоплательщик является юридическим лицом, при этом обособленное структурное подразделение налогоплательщика, согласно положению, юридическим лицом не является. Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено. Кроме того, судом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в 2004 г. доля выручки от реализации, произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции, составляет около 4% от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом. Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в связи с чем применение им пониженных ставок по ЕСН, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно. Ссылка налогоплательщика на ст. 31 Федерального закона от 03.08.1995 г. № 123-ФЗ «О племенном животноводстве» (далее — Федеральный закон № 123-ФЗ) не может быть принята. Данная статья регламентирует понятие племенного завода как организации по племенному животноводству, располагающей стадом высокопродуктивных племенных животных определенной породы. Глава 4 ГК РФ устанавливает виды юридических лиц и их классификацию. Из содержания п. 2 ст. 50 ГК РФ следует, что гражданской правоспособностью могут обладать только такие коммерческие организации, которые прямо названы в этом пункте. И только некоммерческие организации в силу п. 3 ст. 50 ГК РФ могут создаваться как в форме поименованных в ГК РФ, так и в других формах, предусмотренных законом. Таким образом, применение ст. 31 Федерального закона № 123-ФЗ при регулировании спорных правоотношений является необоснованным. Довод жалобы о том, что определение понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя должно осуществляться в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1994 г. № 53-ФЗ «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для го-

404


сударственных нужд» (далее — Федеральный закон № 53-ФЗ), не может быть принят судом кассационной инстанции. Следует отметить, что Федеральный закон № 53-ФЗ не определяет понятия «сельскохозяйственного товаропроизводителя», а определяет порядок формирования, размещения и исполнения заказов на поставку сельскохозяйственной продукции для государственных нужд, таким образом, не имеется оснований для применения данного Закона. Довод налогоплательщика о том, что решение налогового органа является незаконным, поскольку вынесено на основании акта, составление которого при проведении камеральных проверок не предусмотрено законодательством, кассационной инстанцией отклоняется. Действительно, НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, но в то же время отсутствует прямой запрет на его составление. Кроме того, из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что налоговый орган обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, указать существо нарушения и предложить представить объяснения или возражения. Этим обеспечиваются гарантии защиты прав привлекаемого к ответственности лица. Составлением налоговым органом акта и направлением его в адрес налогоплательщика налоговый орган выполнил требования указанной нормы. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 г. по делу № А05-18291/04-12 Выводы суда Пониженные ставки по ЕСН, предусмотренные ст. 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не могут быть применены к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения, осуществляющего производство сельскохозяйственной продукции. Суть дела Организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за 2003 г., исчислив налог по ставке 26,1%, установленной ст. 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2003 г. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных деклараций, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.


405

1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислены ЕСН и страховые взносы. По мнению налогового органа, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в связи с чем неправомерно применение им пониженной ставки ЕСН к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного структурного подразделения организации — сельхозпредприятия. Налоговый орган отмечает, что объем производства сельхозпредприятия составляет менее 50% от объемов производства налогоплательщика в целом. Поскольку в добровольном порядке налогоплательщик не уплатил штрафные санкции, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего. Как видно из материалов дела, налогоплательщик действует на основании Устава и является юридическим лицом, основным видом деятельности которого является строительство судов. Вместе с тем к уставной деятельности заявителя относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения — сельхозпредприятия, действующего на основании положения. Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, а именно: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (подп. 1 указанной нормы), а также индивидуальные предприниматели, адвокаты (подп. 2 этой же нормы). Пунктом 2 ст. 235 НК РФ установлено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 этой статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию. При этом пп. 1 и 2 ст. 236 и пп. 1 и 3 ст. 237 НК РФ определены самостоятельные объекты налогообложения и налоговая база соответственно применительно к налогоплательщикам, указанным в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организациям и индивидуальным предпринимателям, производящим выплаты физическим лицам) и в подпункте 2 п. 1 этой же статьи (индивидуальным предпринимателям). Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков —

406


сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется ставка ЕСН в размере 35,6%, для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется ставка ЕСН в размере 26,1%. Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. НК РФ не предусмотрено понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель» для целей исчисления и уплаты ЕСН, в связи с чем суд использовал понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель», приведенное в статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Федеральный закон № 193-ФЗ), в соответствии с которой сельскохозяйственный товаропроизводитель — физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции. Федеральный закон № 193-ФЗ не содержит оговорок или изъятий для федерального государственного унитарного предприятия. При этом в Федеральных законах от 14.07.1997 г. № 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства» и от 02.12.1994 г. № 53-ФЗ «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд», на которые ссылается налогоплательщик, отсутствует понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель». Таким образом, основным критерием при определении понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя законодатель использует соответствующую долю (более 50%) продукции, производимой хозяйствующим субъектом. Как указывает налоговый орган, объем производства сельхозпредприятия составляет менее 50% от объемов производства налогоплательщика в целом. Налогоплательщик не представил письменных доказательств обратного. Ссылка налогоплательщика на то, что организация является «единственным в области и ближайших регионах крупнейшим племрепродуктором по воспроизводству крупной белой породы свиней», несостоятельна, поскольку указанное обстоятельство не означает, что объем


407

сельскохозяйственного производства превышает 50% общего объема производства налогоплательщика. Пунктом 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН. Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и ст. 11 НК РФ. В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, не являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, применить пониженные ставки ЕСН, при наличии у организации обособленного подразделения, занимающегося сельскохозяйственным производством. Письмом Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 г. № 2811/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются «Сельское хозяйство» и «Рыболовство» и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл). При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции. При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93. Плательщиками ЕСН признаются организации, следовательно, если организация (включая ее обособленные подразделения) не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для обособленного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сель-

408


скохозяйственных товаропроизводителей, и, наоборот, если организация (включая ее обособленные подразделения) признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, то она вправе применять ставки, установленные для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, для обособленного подразделения, не занимающегося производством сельскохозяйственной продукции. Таким образом, по мнению налоговых органов, применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно. Как видно из рассмотренных дел, точка зрения налоговых органов совпадает со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. Обособленное структурное подразделение налогоплательщика, действующее на основании утвержденного положения, юридическим лицом не является. Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено. Поскольку доля выручки от реализации, произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции, составляет менее 50% от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом, то, следовательно, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. В связи с чем применение налогоплательщиком пониженных ставок по ЕСН, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно.

Споры, выигранные ФНС

Recommend Documents