Планирование в аудите. Практическое руководство

1

ПЛАНИРОВАНИЕ В АУДИТЕ. ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО Ж.А.Морозова ОТ АВТОРА Это издание представляет собой настольную книгу руководителя любого уровня, сборник практических материалов и наработок для профессиональных аудиторов, содержащий описание общепризнанных методов и основополагающих принципов аудита. В книге приведены самые важные стандарты аудита: расчет уровня существенности, планирование аудита, оценка риска средств контроля, оценка неотъемлемого риска и т.д. После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" впервые в России на законодательном уровне закреплено понятие правил (стандартов) аудиторской деятельности, обязательных для аудиторских организаций. Этот шаг является одним из важнейших на пути к цивилизованной аудиторской практике. Применение стандартов в деятельности аудиторов принесет несомненную практическую пользу и повысит авторитет российского аудита. Хочется пожелать всем российским аудиторам плодотворной работы на нелегком аудиторском поприще, чтобы аудиторское заключение, международное по форме, стало одновременно и российским по своей национальной принадлежности.

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ Временные правила - Временные правила аудиторской деятельности в РФ (утв. Указом Президента России от 22.12.1993 N 2263 "Об аудиторской деятельности в РФ"; с 2002 г. утратили силу в связи с выходом ФП(С)АД) Закон N 119-ФЗ - Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 02.02.2006) Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003) МСА - Международные стандарты аудита ФП(С)АД - Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. Постановлением Правительства России от 23.09.2002 N 696, в ред. от 16.04.2005)

2

Раздел I. ЗНАЧЕНИЕ АУДИТА Глава 1. Новый взгляд на аудит Последовательное реформирование бухгалтерско-финансовой сферы экономики, ориентированное на интеграцию с мировыми фондовыми рынками и рынками капитала, поставило задачу активного совершенствования бухгалтерского учета и аудита. Первый этап реформирования, начатый в 1998 г., позволил в значительной мере приблизить организацию бухгалтерского учета и составления отчетности в России к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Быстрое развитие аудита как самостоятельной профессиональной области деятельности, направленной на обеспечение участников бизнеспроцессов качественной достоверной финансовой информацией, позволило в определенной степени адаптироваться российским аудиторам в мировом аудиторском сообществе и добиться определенного признания. Однако новые экономические условия и задачи, поставленные перед нашей страной на среднесрочную перспективу, определили необходимость дальнейшего взаимосвязанного совершенствования бухгалтерского учета и аудита. Актуальность данного процесса возросла в связи с тем, что существенные изменения в этой области происходят в большинстве стран мира, что связано с повышением требований к качеству отчетности и ее надежности, которые особенно ужесточились после финансовых скандалов конца XX - начала XXI века. Значимость качества финансовой информации и единства методологий ее разработки становится важнейшим условием реализации интеграционных процессов, в которых происходит консолидация капитала субъектов хозяйствования разных стран. Расширение контактов российских банков с банковским мировым сообществом и повышение роли межбанковских кредитов стали предпосылкой ускоренного перехода коммерческих банков к составлению отчетности в формате международных стандартов (МСФО). Многие корпоративные структуры уже несколько лет составляют консолидированную отчетность в формате МСФО и GAAP. Учитывая, что в настоящее время многие фондовые биржи при котировке ценных бумаг принимают отчетность, составленную в формате GAAP, ведется работа по сближению американских стандартов отчетности с международными. Особо следует подчеркнуть, что сама система международных стандартов финансовой отчетности рассматривается специалистами как развивающаяся и адаптирующаяся к новым экономическим условиям. Поэтому международные стандарты финансовой отчетности в последние годы претерпели серьезные изменения. То же можно отметить и в отношении стандартов аудиторской деятельности, которые существенно изменены. В этих условиях реформирование бухгалтерского учета и аудита в России можно рассматривать как объективно необходимый процесс развития, связанный с общим изменением экономического механизма управления, органично увязанный с его эволюцией в мировом сообществе. Анализируя нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита в России, можно сделать вывод, что основные различия в методологии бухгалтерско-аудиторской деятельности уже сглажены; многие сохранившиеся отличия носят объективный характер, определяемый спецификой отраслевой структуры национального хозяйствования и правового поля России, а центр внимания в настоящее время следует перенести на обеспечение условий и организацию контроля над исполнением требований, определенных в нормативных документах. Основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности сформулированы в Концепции, принятой в 2004 г. и определившей основные задачи дальнейшего развития бухгалтерского учета и аудита на среднесрочную перспективу. В концепции впервые в качестве важнейшего требования к бухгалтерскому учету и аудиту определена их перспективная направленность на оценку не только достоверности сложившегося экономического положения организаций, но и на формирование мнения о возможности их развития в будущем. В этой связи аудитор, составляя заключение о достоверности отчетности, должен четко высказать свое мнение об экономической устойчивости организации, ее способности выполнить принятые обязательства в ближайшем периоде. Такой подход к оценке роли аудита предполагает изменение его направленности. В аналитические процедуры, используемые аудитором, должны быть введены прогнозные оценки, в частности прогнозирование финансовых показателей, характеризующих финансовые результаты и финансовую устойчивость организации. Для обеспечения устойчивого экономического развития кроме аудита отчетности все большее внимание уделяется аудиту эффективности, при котором оценивается не только достоверность данных отчетности, но и рациональность выбранной учетной политики, использования ресурсов производства, инвестиций. Если до недавнего времени аудит чаще всего связывали с расходованием бюджетных средств или использованием государственной собственности, что получило определенную

3

реализацию в разработке специальной методики аудита государственных унитарных и муниципальных предприятий, то в последние годы аудит эффективности становится центральным звеном в организации внутреннего аудита крупных корпораций. Причем результаты внутреннего аудита эффективности рассматриваются как база для принятия инвестиционных решений при распределении прибыли корпорации, для определения приоритетов развития различных подразделений. Ориентация учетного процесса и аудита на перспективу предполагает определение прогнозных значений основных показателей, характеризующих финансовые результаты деятельности организации, что связано с развитием методик стратегического анализа и учета, оценки устойчивости развития организации. При ориентации на перспективу развития объектом аудита должны стать документы, определяющие направления развития предприятия: инвестиционные проекты, бизнес-планы, предлагаемые организационные изменения и т.д. Это обеспечит превентивность аудита, который сможет не столько выявить недостоверность отражения в отчетности отдельных характеристик имущественного состояния и финансовых результатов, но и будет нацеливать на эффективное использование ресурсов. При превентивной направленности аудита в значительной мере возрастет роль его консультационной составляющей, характерной для сопровождающих, а не последующих аудиторских проверок. Однако совершенно очевидно, что такой подход предполагает организацию контроля над качеством аудиторских проверок и взаимодействием аудиторских фирм с клиентами. В этой связи, на наш взгляд, при реформировании аудита должны существенно расширяться его границы. Объектом независимого аудита должны стать не только данные финансовой отчетности и планов, но и организационные мероприятия, экономические и социальные проекты. В этом направлении сделано немало. Однако взаимосвязь различных направлений аудита до сих пор недостаточна. Между тем суть ее состоит в конечном итоге в обеспечении роста эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, что и определяет необходимость увязки вышеназванных направлений аудита с аудитом финансовых результатов деятельности аудируемого объекта. При развитии аудита как профессиональной области деятельности очень важна отработка технологии аудита, что предполагает дальнейшее развитие аудиторских процедур по получению внешних и внутренних аудиторских доказательств. Такие процедуры базируются не только на основе обработки данных бухгалтерского учета и отчетности, применяемых аналитических процедур, но и на развитии социологических методов, когда при сборе аудиторских доказательств используются данные социологических опросов с последующей их обработкой. В этой связи все большее значение приобретают эвристические методы анализа экспертный, сценарный, метод аналогий и т.п. Для обеспечения надежности выводов аудиторских проверок важно усиление роли аналитических процедур, включая методы моделирования. Реализации такого подхода будут способствовать новые программные продукты, появившиеся в России и за рубежом. При расширении задач и направлений аудиторских проверок может быть значительно усложнена их процедура и возрастает трудоемкость. В этой связи все большее значение приобретает развитие методологии проведения аудита, в частности изменение соотношения предварительного этапа аудиторской проверки и проверки по существу. Для повышения качества аудиторских проверок при их разумной трудоемкости важно на предварительном этапе оценить надежность системы внутреннего контроля аудируемой организации, риск внутрихозяйственной деятельности, существенность искажения показателей, характеризующих финансовое состояние организации, что может базироваться на современной методологии и методике проведения аудиторских проверок. Оценка надежности системы внутреннего контроля, выявление бизнес-процессов, связанных с повышенным риском, согласование уровня существенности и риска позволяют выделить те объекты, которые должны быть проверены по существу, определить рациональную выборку проверяемых объектов. Важным фактором сокращения трудоемкости аудиторских проверок становятся разработка и контроль над исполнением стандартов аудиторской деятельности (внутрифирменных, аудиторских объединений, федеральных, международных), методических рекомендаций и обобщение практики проведения аудиторских проверок. Особое значение для укрепления имиджа бухгалтера и аудитора имеет соблюдение этического кодекса поведения, регламентация их отношений с менеджерами внутри организации и в аудируемом объекте. Четкое соблюдение принципа независимости аудита, в том числе с позиций совместимости различных аудиторских услуг, контроль за которыми должен быть возложен на профессиональные аудиторские объединения, позволит обеспечить объективность суждений аудитора о достоверности данных отчетности. Проводя прогнозные расчеты, бухгалтер непосредственно подключается к обоснованию управленческих решений, бизнес-планов и стратегии развития организации. Он выступает как

4

эксперт, оценивая финансовую обеспеченность предложений, которые вносят менеджеры функциональных отделов, что обеспечивает их реальность. При таком подходе к работе бухгалтер становится членом команды менеджеров, их надежным экспертом и консультантом. Расширение границ проведения аудиторских проверок, обеспечение высокого качества и последовательное совершенствование организации деятельности должно укрепить имидж аудиторской профессии, обозначить в аудиторе независимого эксперта, выступающего в определенной мере гарантом надежности информации, используемой участниками бизнеспроцессов. В этом случае особое внимание должно быть уделено повышению квалификации аудиторов, укреплению корпоративной культуры аудиторских фирм и общественных аудиторских объединений. Обобщая основные направления развития бухгалтерского учета и аудита в современных условиях, необходимо отметить, что их перспективы связаны с: - расширением объектов аудита; - усилением превентивной направленности аудита; - ориентацией на оценку рациональности и эффективности развития аудируемых объектов; - формированием современной научно обоснованной методологии бухгалтерского учета и аудита; - совершенствованием стандартов аудиторской деятельности; - повышением квалификации аудиторов и укреплением этических норм их деятельности. Глава 2. Эффективное сотрудничество с аудитором залог успеха бизнеса За 12 лет российский аудит прошел тернистый и порой противоречивый путь с момента появления первых российских аудиторских компаний до периода стабильного, прочного и уверенного развития как самой системы смешанного регулирования аудиторской деятельности (со стороны государства и профессиональных аудиторских объединений), так и всего цивилизованного рынка аудиторских услуг. Сегодня уже окончательно сформировалось представление о том, как должен развиваться рынок аудиторских услуг в России. К основным участникам этого рынка необходимо отнести Министерство финансов России и Совет по аудиторской деятельности при Минфине России; Аудиторскую Палату России и ведущие аккредитованные профессиональные аудиторские объединения; аудиторские компании, представляющие своим клиентам широкий спектр качественных аудиторских услуг; предприятия и организации как непосредственные пользователи аудиторских услуг и ведущие российские вузы, активно занимающиеся подготовкой и повышением квалификации аудиторов. Последние серьезные законодательные изменения, касающиеся аудиторской деятельности, и процессы усиления роли в обществе саморегулируемых организаций ставят перед российским аудиторским сообществом новые серьезные задачи. Акценты в вопросах регулирования аудиторской деятельности в будущем будут постепенно смещаться в сторону усиления роли аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Это потребует от них новых форм и методов работы с аудиторскими организациями, четких и отлаженных механизмов взаимодействия с Министерством финансов России, а также высокопрофессиональной работы всего персонала этих объединений. Очень важным вопросом будущего развития рынка аудиторских услуг является взаимовыгодное и эффективное сотрудничество профессиональных аудиторских объединений со своими членами (аудиторскими компаниями и индивидуальными аудиторами). С учетом предстоящего перехода российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности существенно возрастает роль высококвалифицированных аудиторов. Именно профессиональные аудиторские объединения должны оказывать профессиональную информационную консультационную и другие формы поддержки аудиторам, чтобы постоянно повышать роль профессии и помогать совершенствовать и развивать свои кадры аудиторским компаниям. Глава 3. Понятие аудиторской деятельности Статьей 1 "Понятие аудиторской деятельности" Закона N 119-ФЗ определено, что аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это определение не имеет принципиальных отличий от применявшегося во Временных правилах, где было указано, что аудиторская деятельность, аудит представляют собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой)

5

отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. В то же время есть существенное различие в определении цели аудита во Временных правилах и в упомянутой статье Закона N 119-ФЗ. Так, во Временных правилах было установлено, что основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Законом же предусмотрено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Такое понятие, сформулированное на основе международного опыта, на наш взгляд, точнее отражает цель аудита. Важную роль играет установленный в данной статье детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позволяет более конкретно, с законодательным обоснованием оценивать возможность осуществления подобных услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. С учетом того, что оказание сопутствующих аудиту услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данная норма (отсутствовавшая ранее в таком виде во Временных правилах) имеет чрезвычайно большое значение. Так, для целей Закона N 119-ФЗ под сопутствующими аудиту услугами следует понимать: - постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; - налоговое консультирование; - анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; - управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; - правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; - автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; - оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; - разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; - проведение маркетинговых исследований; - проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; - обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; - оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью. При этом Законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг, что соответствует норме, действовавшей ранее во Временных правилах. Необходимо отметить, что пп. 12 п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ может быть более детализирован соответствующим нормативным правовым актом Правительства России или федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности. Закон концептуально очерчивает правовое пространство аудита и в ст. 2 "Законодательство Российской Федерации и иные акты об аудиторской деятельности" устанавливает, что "аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать настоящему Закону". Согласно ст. 3 "Аудитор" Закона N 119-ФЗ аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Это понятие не вводит каких-либо существенно новых норм по сравнению с Временными правилами. В ст. 4 Закона N 119-ФЗ "Аудиторская организация" имеется ряд отличий по сравнению с Временными правилами. Так, данной статьей Закона предусмотрено, что не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской

6

организации является иностранный гражданин, то не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. Глава 4. Права и обязанности аудиторских организаций На основании накопленного опыта за время действия Временных правил в ст. 5 "Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" и ст. 6 "Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг" более подробно охарактеризованы права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц. Так, при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе: 1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; 2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; 3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; 4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; 5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны: 1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации; 2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; 3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; 4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; 5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, имеет право: 1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; 2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг; 3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано: 1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации; 2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских

7

организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц; 3) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки; 4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам; 6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Глава 5. Состояние аудита в России на современном этапе Аудит в нашей стране можно охарактеризовать как молодой, но быстро развивающийся рынок профессиональных услуг. На сегодняшний день рынок аудита России является самостоятельным сегментом бизнеса с годовым оборотом в несколько десятков миллиардов рублей и количеством занятых специалистов 30 000 человек. Характерной особенностью рынка аудита России является то, что он представляет собой два относительно самостоятельных сегмента: внешне ориентированный аудит, представленный иностранными аудиторскими фирмами, прежде всего компаниями "большой четверки", и внутренний аудиторский рынок. Основной тенденцией изменений аудиторской деятельности в нашей стране был и остается курс на законодательное и методологическое сближение этих двух относительно самостоятельных сегментов, что отражено, в частности, в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации на среднесрочную перспективу. При этом под сближением понимается внедрение в практику работы российских специалистов и коммерческих фирм правил деятельности, выработанных и апробированных мировым аудиторским сообществом, а не попытки крупных иностранных аудиторских фирм "подмять под себя" весь рынок аудита России. Такие попытки не имеют ничего общего с цивилизованным рынком. По своей сути они бесперспективны, так как становление реального цивилизованного рынка в каждой конкретно взятой стране невозможно без активного использования национального творческого и интеллектуального потенциала. А в России он велик. Представляется необходимым остановиться на некоторых основных проблемах современного отечественного аудита и перспективах его развития в свете планируемых изменений законодательства Российской Федерации. На сегодняшний день, в отличие от большинства развитых стран мира, регламентация аудиторской деятельности в России осуществляется государством. Органы государственной власти издают соответствующие нормативные документы и осуществляют аттестацию аудиторских кадров, лицензирование аудиторской деятельности, контроль качества работы, сбор и анализ специальной отчетности индивидуальных аудиторов и аудиторских фирм. В соответствии с проектом Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" планируется, что большая часть указанных функций по регламентации и координации деятельности аудиторов и аудиторских фирм будет передана негосударственным саморегулируемым аудиторским профессиональным объединениям. В целом это служит повышению качества оказываемых аудиторами и аудиторскими фирмами услуг, а также укреплению престижа аудиторской профессии, так как контроль и спрос со стороны коллег по профессии всегда является более действенным и конкретным. В то же время такой важный процесс, как реорганизация механизма регулирования аудиторской деятельности, должен осуществляться максимально взвешенно, чтобы избежать ненужных проблем и ошибок. Так, по нашему мнению, наиболее оптимальным является тот вариант законопроекта, в соответствии с которым количество членов саморегулируемого аудиторского объединения должно быть не менее 3000 аудиторов или не менее 1500 аудиторских организаций. Такое количество членов позволит сформировать в России примерно 4 - 5 саморегулируемых аудиторских объединений, что является наиболее оптимальным. Увеличение указанного числа нецелесообразно, поскольку в условиях передачи государством саморегулируемым объединениям значительной части функций регулирования аудиторской деятельности последним необходимо обеспечить себя соответствующим потенциалом, что способны сделать только ведущие объединения, имеющие многолетний практический опыт работы в этой области.

8

Также считаем нецелесообразным предложение о создании Союза СРО. По нашему мнению, подобная структура является лишней надстройкой над системой органов и объединений аудиторов, уже наделяемых по законопроекту эффективными возможностями участвовать в регулировании аудиторской деятельности, что не требует еще одной дополнительной системы контроля. Предложение об обязательном страховании аудиторов и наличии у аудиторских саморегулируемых профессиональных объединений компенсационного фонда воспринимается ведущими профобъединениями как тройное "налогообложение" аудиторских организаций, что недопустимо. Разумеется, все эти и другие проблемы при условии их тщательной юридической проработки и с учетом мнения аудиторского сообщества еще больше повысят статус российского аудита как на внутреннем, так и на международном рынках. Аккредитация аудиторских объединений Заинтересованность объединений в получении этого статуса очевидна, ведь государством подтверждается уровень подготовки профобъединения, уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности передает ему определенные полномочия, возрастают его авторитет и известность в аудиторском и бухгалтерском сообществе как в России, так и за рубежом. Очевидна польза и для остальных участников рынка аудиторских услуг: практикующим аудиторам и аудиторским организациям это позволит найти себе такое аудиторское профобъединение, которое не на словах, а на деле будет заботиться об интересах своих участников, о внедрении в практику современных методов работы и эффективном регулировании отношений внутри профессии, а клиентам аудиторов и аудиторских организаций рекомендация авторитетного аудиторского профобъединения позволит быть уверенными, что аудит будет проведен на высоком профессиональном уровне. Последующая работа аккредитованного профессионального аудиторского объединения ясно демонстрирует его потенциал и реальные возможности и в дальнейшем позволит осуществлять дифференцированный подход как к передаче тому или иному объединению дополнительных полномочий, так и к целесообразности использования конкретным аккредитованным профобъединением уже имеющихся. Введение данного института и, главное, эффективная работа профессиональных аудиторских объединений служат отправной точкой дальнейшего процесса передачи им регулирующих функций. Согласно Закону порядок получения аккредитации, отказа в выдаче и отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований Закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право: - участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом; - в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов; - самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; - по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц; - ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора; - ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов; - ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов; - обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности; - содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации; - защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;

9

- разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам; - представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов; - осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом. Согласно данной статье при аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторская организация или индивидуальный аудитор исключаются из состава аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти профессиональные аудиторские объединения, так и в другие, аккредитованные на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора. Раздел II. ЦЕЛЬ И ВИДЫ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Глава 1. Общие принципы ФП(С)АД § а. Общие принципы Общие принципы Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам аудиторских организаций и аудиторов, констатируют, что финансовая (бухгалтерская) отчетность, как правило, составляется и представляется ежегодно и направляется для удовлетворения общих информационных нужд широкого круга пользователей. Многие пользователи полагаются на финансовую (бухгалтерскую) отчетность как на основной источник информации, поскольку они не наделены полномочиями получать дополнительную информацию, отвечающую их конкретным информационным запросам. Финансовая (бухгалтерская) отчетность в Российской Федерации должна составляться в соответствии с законодательством и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими бухгалтерский учет и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Вместе с тем, исходя из специфических требований представителей собственника конкретного экономического субъекта и вероятных пользователей, финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть также составлена в соответствии с: а) международными стандартами финансовой отчетности; б) национальными стандартами или правилами ведения учета и составления отчетности других государств. Аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляция финансовой информации. Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору (исполнителю) обеспечить для предполагаемых пользователей разумный уровень уверенности. Уверенность рассматривается как убежденность аудитора (исполнителя) в отношении надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями. Для обеспечения такой уверенности аудитор (исполнитель) оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть предоставлен, определяются на основе выполненных процедур и их результатов. При проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности. При проведении обзорной проверки аудитор (исполнитель) обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. Это выражается в заключении по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности. При проведении согласованных процедур аудитор (исполнитель) предоставляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности. Представителям экономического субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные

10

процедуры и факты, приведенные в отчете, и составить собственные выводы по данным работы аудитора (исполнителя). При проведении компиляции финансовой информации пользователи скомпилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора (исполнителя), обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетности, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности. Таблица Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг Услуга

Уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором Вид предоставляемого отчета заключения)

Сопутствующие аудиту услуги Обзорная Согласованные проверка процедуры

Аудит

Разумная, но не абсолютная уверенность

Ограниченная уверенность

Уверенность не обеспечивается

Позитивная уверенность по предпосылкам

Негативная уверенность по предпосылкам

Факты, отмеченные в результате процедур

Компиляция финансовой информации Уверенность не обеспечивается

Указание на скомпилированную информацию

§ б. Стандарты и их очереди На данном этапе важно обеспечить преемственность в системе аудиторской деятельности и сохранить все то положительное, что было накоплено более чем за семилетний период ее развития. Особенно актуальными являются вопросы разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности и повышения квалификации аудиторов, контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. И это поэтапно воплощается в жизнь и находит положительный резонанс, в том числе за рубежом. С принятием Федерального закона "Об аудиторской деятельности" российские аудиторы получили не только законодательно закрепленную правовую базу. Закон способствует дальнейшему развитию и укреплению аудита в России, повышению его авторитета в мировом сообществе. С принятием Закона одним из наиболее актуальных стал вопрос повышения качества аудита. Одновременно с внедрением аудита на российском рынке наблюдался рост конкуренции на этом рынке услуг, повышается требовательность заказчиков аудиторских проверок и пользователей аудиторской отчетности, которые стали заинтересованными в соблюдении аудиторами Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. В современных условиях хозяйствования у заказчиков аудита появилась необходимость получения полноценной и объективной информации о финансовом положении предприятия, состоянии его бухгалтерского учета. Иными словами, им стал нужен качественный аудит, а не формальное аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности. Успех дела в целом зависит от совместной конструктивной работы аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и уполномоченных государственных органов. Анализируя положение дел по вопросам разработки Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности во взаимосвязи с работой по внедрению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в Российской Федерации, необходимо еще раз отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 3 этой статьи целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В то же время основной целью осуществления аудита финансовой отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности или правилам иностранных государств,

11

является установление соответствия финансовой отчетности во всех существенных аспектах установленным основам финансовой отчетности. В целях регулирования деятельности аудиторов, выражающих свое мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО или стандартами иностранных государств, на наш взгляд, прежде всего необходимо внести изменения и дополнения в законодательство о бухгалтерском учете. В дальнейшем во исполнение обновленного законодательства изменению могут подвергнуться и положения по бухгалтерскому учету, и другие акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Внесение изменений в законодательство с целью включения положений о применении МСФО представляется целесообразным на первоначальном этапе только для отдельных категорий организаций. Данное требование должно относиться к консолидированной финансовой отчетности компаний, акции которых обращаются на фондовой бирже, и банков. В тех случаях, когда такие компании или банки не имеют дочерних обществ, указанное требование целесообразно распространять на финансовую отчетность. Необходимо учитывать, что данная финансовая отчетность должна будет проходить независимую аудиторскую проверку, осуществляемую аудитором или аудиторской организацией, которая официально признается как имеющая право на такую проверку. Поскольку целью аудита в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, которое будет предусматривать применение МСФО, то и деятельность аудиторов, выражающих свое мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, будет подлежать регулированию, в том числе в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", с учетом внесения в него поправок. Вместе с тем, законодательная реализация этих вопросов, по крайней мере, откладывается до принятия Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности". Что касается непосредственно стандартизации аудиторской деятельности в России, то эта работа активно продолжается и сейчас. Так, Постановлением Правительства России от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" утверждены Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности первой очереди: N 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; N 2. Документирование аудита; N 3. Планирование аудита; N 4. Существенность в аудите; N 5. Аудиторские доказательства; N 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Постановлением Правительства России от 4 июля 2003 г. N 405 введены стандарты второй очереди: N 7. Внутренний контроль качества аудита; N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом; N 9. Аффилированные лица; N 10. События после отчетной даты; N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Постановлением Правительства России от 7 октября 2004 г. N 532 введены стандарты третьей очереди: N 12. Согласование условий проведения аудита; N 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита; N 14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита; N 15. Понимание деятельности аудируемых лиц; N 16. Аудиторская выборка. Кроме того, данным Постановлением внесены изменения и дополнения в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности N N 1 - 6 исходя из практики их применения. Постановлением Правительства России от 16 апреля 2005 г. N 228 введены в действие стандарты четвертой очереди: N 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях; N 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников; N 19. Особенности первой проверки аудируемого лица; N 20. Аналитические процедуры; N 21. Особенности аудита оценочных значений;

12

N 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника; N 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица. Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (Протокол N 38 от 29 сентября 2005 г.) одобрены проекты 9 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности 5-й и 6й очередей: 1) Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность; 3) Использование результатов работы другого аудитора; 4) Рассмотрение работы внутреннего аудита; 5) Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации; 6) Задания по компиляции финансовой информации; 7) Учет особенностей аудируемых лиц, которые используют для составления своей финансовой (бухгалтерской) отчетности специализированные обслуживающие организации; 8) Общие принципы проведения заданий, обеспечивающих уверенность; 9) Общие принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Совет (Протокол N 38 от 29 сентября 2005 г.) решил продолжить работу над проектом правил (стандарта) аудиторской деятельности "Образование аудитора". Минфин России после окончания доработки правил планирует в 2007 г. внести в Правительство России проекты 8 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности 5й и 6-й очередей: - правило (стандарт) N 24 "Общие принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" устанавливает основные принципы, в рамках которых разрабатываются правила (стандарты), имеющие отношения к услугам, которые могут предоставляться аудиторами; - правило (стандарт) N 25 "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация" устанавливает единые требования в отношении действия аудиторов финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется для составления этой финансовой (бухгалтерской) отчетности услугами централизованной бухгалтерии специализированной организации или бухгалтера-специалиста; - правило (стандарт) N 26 "Сопоставимые данные финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает единые требования в отношении рассмотрения сопоставимых данных финансовой (бухгалтерской) отчетности в ходе аудита; - правило (стандарт) N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность" устанавливает единые требования, касающиеся рассмотрения аудитором прочей информации, по которой аудитор не обязан составлять аудиторское заключение, но которая включена в документы, содержащие проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность; - правило (стандарт) N 28 "Использование результатов работы другого аудитора" устанавливает единые требования для случаев, когда аудитор при подготовке аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, представленную одним или несколькими компонентами и включенную в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица; - правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита; - правило (стандарт) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации; - правило (стандарт) N 31 "Компиляция финансовой информации" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги - компиляции финансовой информации. В настоящее время планируется, что весь комплект федеральных стандартов аудита будет включать 39 правил. Одновременно в 2006 г. рассматриваются вопросы об уточнении уже принятых Федеральных правил (стандартов) в связи с введением группы так называемых рисковых стандартов (МСА 315, 330 и 500R), что повлечет за собой изменения в 22 других МСА. Кроме того, рассматривается вопрос о разработке проектов с учетом вступления в действие в 2005 г. новых международных стандартов, объединенных в "группу стандартов по контролю качества" (МСА 220R и МСКК1). Глава 2. Виды аудита

13

Различают следующие виды аудита: обязательный и инициативный. Случаи проведения обязательного аудита установлены законодательством России об аудиторской деятельности. Требование обязательного аудита подразумевает предоставление аудируемой организацией в налоговую инспекцию с бухгалтерской отчетностью аудиторского заключения. Здесь важно предупредить руководство клиента, что аудиторский отчет не нужно предоставлять в налоговую инспекцию, так как в отличие от аудиторского заключения, отчет аудитора содержит конфиденциальную информацию и предусмотрен только для ознакомления соответствующими лицами, участвующими в управлении фирмой (например, руководитель организации, учредители, главный бухгалтер, финансовый директор и т.п.). В случае проведения обязательного аудита руководство аудируемой организации осознает, что необходимость этой проверки обусловлена требованием законодательства. При уклонении от нее аудируемая организация и ее руководство несут уголовную, административную и гражданскоправовую ответственность. С инициативным аудитом ситуация обстоит по-другому. Здесь главное - цель, которой руководствуется аудируемая организация при проведении проверки. Можно определить несколько основных мотивационных факторов для проведения аудита. Например, если: - грядет налоговая проверка, то руководству клиента необходима уверенность в том, что налоговый риск нарушения будет минимален; - учредители аудируемой организации хотят быть уверены в том, что качество менеджмента находится на должном уровне, или в том, что риск банкротства очень низок; - руководитель крупной фирмы, имеющей разветвленную филиальную сеть, желает увериться в грамотном управлении филиалами; - организация имеет контакты с зарубежными партнерами, поэтому наличие аудита является своеобразным гарантом надежности в современных российских условиях. Зачастую руководство аудируемой организации проводит аудит с целью поиска новых оптимизационных решений в работе финансовой структуры предприятия. Как известно, отчет аудитора помимо оценки состояния финансовой отчетности может содержать огромный блок аналитического исследования проблем, с которыми сталкивается организация, и путей их преодоления. Каждый руководитель или управляющий, заинтересованный в улучшении состояния своего бизнеса, в соответствии своей работы законодательным требованиям, в росте благонадежности своей компании, может рассчитывать на то, что в случае проведения аудиторской проверки он получит соответствующие рекомендации и консультативную помощь специалистов, подготовленных на высоком профессиональном уровне. В аудиторском отчете раскрываются проблемные моменты, спорные вопросы, обнаруженные в ходе проверки и касающиеся оценки контроля качества деятельности организации. При этом кроме оценки аудиторы дают рекомендации по тому, как избежать в будущем таких проблем. Руководитель аудируемой организации должен понимать, что соблюдение рекомендаций, указанных в аудиторском отчете, не носит обязательный характер. Прежде всего, надо решать вопрос оптимизации в каждом конкретном случае. Говоря другими словами, каждая организация должна решить для себя, что будет полезнее: ввести изменения согласно рекомендациям аудитора либо оставить все как есть. Аудитор, как правило, уже в отчете определяет уровень риска и ответственности в рамках каждой спорной ситуации, так что, основываясь на его мнении, можно рассчитать издержки, которые понесет организация и ее руководство, если оставит данную ситуацию неразрешенной и не воспользуется рекомендациями специалистов аудиторской фирмы. § а. Внутренний и внешний аудит Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Необходимость во внутреннем аудите обусловлена: - усложнением организационной структуры предприятий; - разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования; - удаленностью подразделений, филиалов от головного предприятия; - стремлением администрации экономического субъекта получить достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления; - повышением степени доверия к предприятию со стороны деловых партнеров.

14

Внутренний аудит необходим, главным образом, для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя: 1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений; 2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур; 3) анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации; 4) оценку качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой. Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита представлена в нижеприведенной таблице (см. с. 40). Таблица Отличительные характеристики внутреннего и внешнего аудита Факторы 1 Постановка задач

Объект

Цель

Средства

Вид деятельности Организация работы

Взаимоотношения

Внутренний аудит 2 Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия Определяется руководством предприятия

Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита) Исполнительская деятельность Выполнение конкретных заданий руководства

Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него

Внешний аудит 3 Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором) Главным образом система учета и отчетности предприятия

Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами Предпринимательская деятельность Определяется аудитором самостоятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки Равноправное партнерство, независимость

15

Субъекты

Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия

Квалификация

Определяется по усмотрению руководства предприятия Начисление заработной платы по штатному расписанию Перед руководством за выполнение обязанностей

Оплата Ответственность

Методы

Отчетность

Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства Регламентируется государством Оплата предоставленных услуг по договору

Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например, оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детальности Перед руководством Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Функции внутреннего аудита могут выполнять не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы. Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом. Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии. Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей. Довольно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственной деятельности, то есть систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации. При аудите хозяйственной деятельности предполагаются объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности. Этот вид аудита преследует три цели: - оценка эффективности управления; - выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности; - внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших действий. Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов. Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей - владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др. Специальный аудит - это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

16

§ б. Обязательный и инициативный аудит Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами. Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент. Как показывает общение с представителями предприятий, далеко не все руководители знают о необходимости проведения на вверенных им предприятиях обязательных аудиторских проверок. В каких же случаях руководство предприятия обязано заключить договор с аудиторской компанией на проведение аудита? Так, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что бухгалтерская отчетность организаций состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. Условия, при которых предприятие подлежит обязательному аудиту, установлены ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности". На основании указанного Закона обязательный аудит осуществляется в нижеследующих случаях: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (более 50 000 000 руб.) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (более 20 000 000 руб.); 4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп. 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены; 5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. Таким образом, руководителям предприятий, финансовым менеджерам и бухгалтерам при подготовке готовой бухгалтерской отчетности необходимо обращать внимание на размеры выручки от реализации товаров (работ, услуг) и размеры актива баланса. При этом следует помнить, что обязательный аудит с выдачей заключения имеют право осуществлять только аудиторские организации, обязательными требованиями к которым являются: наличие лицензии; участие в профессиональном аудиторском объединении; наличие у аудиторской организации договора страхования риска профессиональной ответственности за нарушение договора на аудиторскую проверку. Есть существенное отличие в содержании ст. 7 "Обязательный аудит" Закона N 119-ФЗ от изложения этого вопроса во Временных правилах. Так, согласно Временным правилам обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации. Кроме того, на основании Закона "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должно входить аудиторское заключение, если данная организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В то же время большинство организаций подлежало обязательному аудиту

17

до принятия Закона N 119-ФЗ в соответствии не с федеральными законами, а с постановлениями Правительства России. В Законе "Об аудиторской деятельности" приведен перечень критериев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке. В ст. 7 Закона N 119-ФЗ указано, что при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством России, если иное не установлено федеральным законом. Развитие положений данной статьи нашло отражение в соответствующих нормативных актах Правительства России. При этом были отменены: Постановление Правительства России от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке"; Постановление Правительства России от 25 апреля 1995 г. N 408 "Об изменении основных критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке". § в. Аудиторская тайна Большое значение как для аудитора, так и для аудируемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. На наш взгляд, во Временных правилах ему было уделено недостаточно внимания. Пункт 3 ст. 7 в редакции от 14 декабря 2001 г. N 164-ФЗ гласит: "Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации". В Законе данному вопросу посвящена ст. 8 "Аудиторская тайна". Само понятие "аудиторская тайна" было введено ранее частью первой Налогового кодекса РФ. В ст. 8 детально расписан порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок, а также и при осуществлении контроля качества в отношении индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций; предусмотрена ответственность за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну. В Законе дано определение и указаны принципы действия такого важного инструмента работы аудитора и контроля за его деятельностью, как правила (стандарты) аудиторской деятельности. Этот вопрос абсолютно не был освещен во Временных правилах. При этом Положением о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте России, утвержденном Распоряжением Президента России от 4 февраля 1994 г. N 54-рп, было определено, что Комиссия имела право разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. За период 1996 - 2000 гг. в соответствии с Программой Правительства России при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте России 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий). § г. Первоначальный и согласованный аудит Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др. Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.). Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку. Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

18

§ д. Подтверждающий, системный и рисковый аудит С точки зрения развития аудит разделяется на три стадии и, соответственно, три вида: 1) подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности); 2) системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению); 3) аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском). § е. Отраслевой аудит С точки зрения направленности аудит подразделяется на: - общий аудит (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения); - банковский аудит; - аудит страховых организаций; - аудит бирж; - аудит внебюджетных фондов; - аудит инвестиционных институтов и др. Глава 3. Внедрение в России МСА Появление и развитие аудита в России вызвано изменениями в экономической системе общества и определяется требованиями со стороны российской экономики, при которой аудит является необходимой ее составляющей. В Советском Союзе потребность в аудиторских услугах отсутствовала, потому что отсутствовала ее основа - рыночная экономика. Но в конце 80-x в стране появились предприятия с иностранными инвестициями. Они отличались специфической формой собственности и полной самостоятельностью решений при ведении хозяйственной деятельности. По отношению к этим предприятиям государство перестало быть единственным собственником, поэтому контроль над их деятельностью не мог преследовать лишь интересы государства. Тем не менее, поскольку заинтересованность в совместных предприятиях, в их эффективности, в интеграции этих предприятий в хозяйственный механизм страны сохранялась, то одной из предпосылок этой интеграции стал учет интересов иностранных предпринимателей в области контроля и затем аудита. А ведь аудиторская деятельность связана с громадной ответственностью как перед клиентом, так и перед государством. А аудиторское заключение о достоверности финансовой отчетности - это знак качества представленной информации, подтверждение благополучного или неблагополучного положения дел клиента. Нетрудно представить, к каким последствиям может привести деятельность непрофессионалов в области аудита. А тогда действительно существовала реальная опасность самых тяжелых последствий, связанная с отсутствием законодательства, определявшего квалификационные и лицензионные требования к аудиторам. Правда, с января 1995 г. аудитом могли заниматься уже только аттестованные аудиторы, получившие на это лицензии. Нормативность в аудиторской деятельности появилась лишь в 1993 г. с указом Президента России, утвердившим Временные правила аудиторской деятельности. Тогда впервые были определены правовые основы аудита в России, что само по себе было очень важно. В то же время у нас отсутствовало главное - единые требования к качеству работы аудиторов. Во всем мире они оформлены в виде обязательных аудиторских стандартов. После принятия Закона "Об аудиторской деятельности" Комиссия по аудиторской практике Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов России разработала, а Совет рассмотрел основные аудиторские стандарты, которые были утверждены Правительством России. Главная наша задача сейчас - защитить работу, а также внести изменения в стандарты в связи с изменениями некоторых международных аудиторских стандартов. Совершенствование аудиторской деятельности в России продолжает идти достаточно активно. Возросла роль саморегулируемых аудиторских организаций. Она еще больше возрастает в связи с ожидаемыми поправками в действующий Закон "Об аудиторской деятельности". В частности, основная забота по контролю за качеством работы аудиторских организаций и аудиторов ляжет на плечи саморегулируемых российских организаций, аккредитованных при

19

Министерстве финансов. Тем самым будут предприняты действия к еще более полному соответствию нашей национальной практики аудита международным требованиям аудита. При этом глубокое убеждение состоит в том, что на пути к интеграции и внедрению международных требований необходимо сохранение лучших традиций периода становления и развития аудита в России, включая традиции, заложенные организациями, являющимися первыми прообразами общественного регулирования аудиторской профессии в России. Глава 4. Отчетность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов В целях осуществления надзора за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий и в соответствии с законодательными и нормативными актами в области лицензирования аудиторской деятельности и Положением о Министерстве финансов Минфином России разработан и утвержден (Приказ от 27 октября 1999 г. N 69н) Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Приказ прошел экспертизу и согласование в Министерстве юстиции России, о чем сообщено в Министерство финансов России Письмом от 23 ноября 1999 г. N 9761-ЭР. Исполнение данного Приказа Минфина России обязательно для всех организаций и аудиторов, осуществляющих аудиторскую деятельность на территории Российской Федерации. Подготовка Приказа была вызвана необходимостью получения более полной объективной информации о деятельности аудиторских организаций и аудиторов и усилением контроля за качеством их работы, повышением ее эффективности. В настоящее время необходим дифференцированный подход к организации и проведению контроля за деятельностью аудиторских организаций, различающихся по количеству сотрудников, их профессиональному уровню, а также по организации внутрифирменного контроля за качеством проводимых аудиторских проверок. При подготовке данного Приказа учитывался опыт, полученный во время проведения проверок аудиторских организаций, рекомендуемых для участия в конкурсных торгах на получение контрактов на проведение аудиторских проверок, финансируемых Международным банком реконструкции и развития (МБРР), а также опыт работы зарубежных организаций, удостоверяющих контроль за деятельностью аудиторских организаций. С учетом того, что отчетность аудиторских организаций и аудиторов представляется в Минфин России уже в седьмой раз, можно констатировать, что этот Приказ явился дополнительным стимулирующим фактором, повышающим ответственность аудиторов и руководителей аудиторских организаций за соблюдением ими существующих лицензионных требований и условий, касающихся, в частности, полноты и своевременности представления в лицензирующий орган сведений о произошедших изменениях регистрационных данных. О необходимости проведения соответствующих мероприятий по данному вопросу свидетельствует тот факт, что значительное число аудиторских организаций и аудиторов, попавших в поле зрения Департамента в связи с жалобами и обращениями граждан, экономических субъектов и государственных органов, нередко уклоняется от уведомления лицензирующего органа о происходящих изменениях. Получение отчетности от аудиторских организаций и ее анализ позволяют организовать в рамках действующего законодательства систематический контроль. В то же время с учетом продолжающейся автоматизации процесса обработки информации полученные сведения позволяют уточнить и систематизировать данные о деятельности профессиональных объединений аудиторов в субъектах Российской Федерации и соответствующим образом, как уже отмечалось выше, использовать их при организации и проведении предупредительного контроля. Обработка содержащейся в отчетности информации ведется по нескольким направлениям: 1) для создания системного подхода при организации и проведении контрольных мероприятий; 2) для определения специализации аудиторских организаций по отраслям и видам хозяйственной деятельности; 3) для подготовки и формирования различных обзоров о деятельности российских аудиторских организаций и профессиональных аудиторских объединений, а также в целом о развитии аудита в России. И в настоящее время подходит к завершению очередной этап этой очень серьезной работы. Формы, утвержденные Приказом Минфина России N 69н, действуют и для отчетности аудиторских организаций и аудиторов за 2005 г., при этом Письмом Минфина России от 25 января 2006 г. N 07-05-10/67/Щ действие данного Приказа распространено на отчетность в области банковского аудита.

20

Глава 5. Цели аудита финансовой отчетности организаций Аудит финансовой отчетности стал для российских предприятий обычной практикой. Сейчас в результатах аудита заинтересованы не только собственники, но и сам экономический субъект как самостоятельная хозяйствующая единица. Нормальное развитие предприятия зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, получения ссуд от кредитных организаций и т.п. Бухгалтерская отчетность стала своеобразным языком бизнеса, основным источником информации о финансовом и имущественном положении предприятия. Самый дорогой товар - информация, на основе которой заинтересованные пользователи могут принимать правильные решения. Для того, чтобы информация была полноценной, пользователь должен быть уверен в достоверности данных бухгалтерской отчетности. Можно сказать, что объективная необходимость вызывает потребность в создании института специалистов, квалификация которых соответствует определенной системе критериев и чье мнение может служить своеобразным гарантом достоверности информации. Этот институт и представляет независимый аудит. Основным нормативным документом, регламентирующим деятельность аудиторских организаций, является Федеральный закон N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в соответствии с которым аудит определен как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Всегда целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. У любой организации, как у субъекта частной хозяйственной деятельности, всегда имеются собственники (владельцы), директор, бухгалтер, кредиторы и дебиторы. Собственник, доверяя управление предприятием директору, рассчитывает на определенный доход от деятельности предприятия. Размер такого дохода напрямую зависит от результатов деятельности предприятия. Он отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. От достоверности данных, отраженных в отчетности, зависит размер дохода, на который может рассчитывать собственник при распределении прибыли. Таким образом, собственник является первым лицом, заинтересованным в достоверности показателей бухгалтерской отчетности предприятия. Директор, осуществляя управление предприятием, имеет свой интерес в достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Во-первых, директору необходимо показать собственнику, что работает он эффективно и на благо последнего. Во-вторых, отчетность он составляет не самостоятельно, а при участии главного бухгалтера, контроль за правильностью действий которого никогда не бывает лишним. В-третьих, директор желает удостовериться в отсутствии каких-либо хозяйственных и налоговых рисков у вверенного ему предприятия. Таким образом, руководитель предприятия также является лицом, заинтересованным в проведении аудита. Бухгалтер имеет свой интерес в проведении аудиторской проверки. Действующее налоговое и бухгалтерское законодательство настолько сложно и динамично, что на протяжении всего финансового года бухгалтеру приходится не только управляться с текущими проблемами учета, но и постоянно принимать решения по нестандартным ситуациям, требующим глубокого анализа и проработки. Возможно, что некоторые решения были приняты слишком поспешно, а времени вернуться назад и еще раз все обдумать, уже нет. К тому же никогда не помешает проконтролировать с помощью аудиторов, как работают рядовые сотрудники бухгалтерии на своих участках. Кредиторы - тоже одни из заинтересованных в проведении аудиторской проверки лиц. Кредиторам необходимо достоверно знать, могут ли они вкладывать свои средства в предприятие или нет? Какая отдача на вложенный капитал может их ожидать? Насколько эффективно управление предприятием? Каковы перспективы развития? Нет ли "подводных камней" на пути следования предприятия? Ответы на эти вопросы кредиторы могут почерпнуть из показателей бухгалтерской отчетности, достоверность которой может подтвердить только квалифицированный аудитор. Рассмотрим небольшие примеры из аудиторской практики, подчеркивающие важность проведения аудиторской проверки для собственников и управляющих организаций (или предприятий):

21

Пример. Крупное транспортное предприятие с большим парком автомашин с момента смены руководителя стало снижать рентабельность без видимых причин. Аудитор, проведя проверку, установил, что последние два года имели место фальсификации в учете расходования ГСМ, оформлении ремонта и списания техники. Принятые руководителем меры уже через месяц позволили радикально исправить положение. Пример. Новое предприятие было создано по детально разработанному бизнес-плану. Начало выпускать оригинальную продукцию по госзаказу, но едва сводило концы с концами. Потребовалась всего одна часовая консультация аудитора, чтобы отыскать причину. Калькуляция себестоимости была основана на устаревших документах. Новые нормы расхода материалов, основанные на действующих законах и новых положениях Правительства, позволили резко снизить себестоимость продукции. Пример. У строительной компании появилась возможность заниматься вексельным обращением, но финансовый директор не знал всех требований по порядку оформления вексельных операций. В результате все проведенные им за полтора года сделки оказались юридически ничтожны и могли быть оспорены партнерами и конкурентами. Аудиторы, сохраняя конфиденциальность, показали на немалые масштабы возможных потерь и помогли вовремя откорректировать ситуацию. Как правило, вложив в аудит от десяти тысяч долларов, крупные предприятия снижают штрафы и финансовые потери на сотни тысяч долларов в год. Предприятия, подлежащие обязательному аудиту, уже давно это поняли и направляют свое внимание на квалификацию аудиторов и содержательность конфиденциальной записки, прилагаемой к официальному заключению. Все большее количество руководителей предприятий, где аудит не обязателен, обращаются в аудиторские фирмы с просьбой провести инициативный аудит и это правильно, потому что есть только два способа увеличить капитал - побольше зарабатывать и поменьше терять. Аудит позволяет существенно меньше терять за счет эффективной учетной политики, оптимальной организации работы бухгалтерии, разумной финансовой стратегии, минимизации налоговых выплат. Резерв здесь огромен. Крупные предприятия не случайно содержат специальный штат финансистов, аналитиков и внутренних аудиторов. Но как быть среднему и малому бизнесу, у которого нет такой возможности. Хорошая аудиторская фирма в состоянии выполнить все эти работы, особенно если будет обслуживать Вас постоянно, что, кстати, будет для Вашей фирмы значительно дешевле. Учет, отчетность и другие формальные процедуры предприниматели считают чем-то второстепенным и мало влияющим на финансовые результаты. Но, когда Вам наведут порядок, Вы поймете, как это важно, и пожалеете, что не сделали этого раньше. Аудиторы всегда находят существенные ошибки даже у высококвалифицированных бухгалтеров. Несмотря на то что и те, и другие занимаются бухгалтерским учетом, есть принципиальная разница - бухгалтер занимается текущими делами, а аудитор ежедневно занимается, в том числе, и методологией, то есть изучением бухгалтерского и налогового законодательства РФ, и отслеживает все новшества и проблемные вопросы в их широком спектре, в то время как бухгалтер, зачастую, обращает внимание на более узкий круг вопросов, касающихся непосредственно его работы. Если бухгалтер не согласен с мнением аудитора - это, конечно, право бухгалтера, но, тем не менее, аудитор - это внешний консультант, и организация вправе как принять, так и не принимать замечания и рекомендации аудитора. Однако следует отметить, что мнение аудитора всегда основывается на законодательстве, с обязательной ссылкой на нормативные акты. Поэтому, если бухгалтер аудируемого лица не соглашается с мнением аудитора, которое основано на букве закона, то такой бухгалтер намеревается действовать против закона, и он должен понимать, на какие финансовые риски он подвергает себя и свою организацию. Поэтому только руководитель аудируемой организации может принять окончательное решение, вести учет в соответствии с рекомендациями аудиторов или пойти на поводу своего бухгалтера, мнение которого очень субъективно. Теперь рассмотрим, чем отличается обязательный аудит от инициативного. Критерии обязательности аудита приведены в ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ, а "инициативный аудит" проводится только по инициативе руководства или учредителей любой организации, как правило тогда, когда оно или "чувствует" неминуемость налоговой проверки, или просто хочет иметь объективную картину финансового состояния своего бизнеса. В последнее время аудиторам приходится проводить проверки по заказу большинства учредителей коммерческих организаций, где такие учредители имеют не менее 10% акций или

22

долей. Такое требование содержится в Законах "Об акционерных обществах" и "Об обществах с ограниченной ответственностью". После такой аудиторской проверки учредители вполне объективно могут судить о деятельности своей (учрежденной ими) организации и подтвердить правильность начисления им дивидендов по итогам года. Так как аудитор - это всегда независимый оценщик и своего рода независимый ревизор состояния финансового учета и внутреннего контроля на проверяемом субъекте, его мнение всегда объективно и основано только на букве закона. Поэтому рекомендуем всем учредителям и участникам коммерческих и некоммерческих организаций использовать ум, честь и совесть аттестованного аудитора для проверки управляющего и бухгалтера своей организации. Информация о состоянии дел у клиента является строго конфиденциальной для аудитора. Отчет аудитора (письменная информация), в котором указаны выявленные аудиторской проверкой нарушения, всегда недоступен для налоговых инспекторов. Таким образом, наличие аудиторского заключения помогает налоговым работникам в плане доверия к Вашему предприятию. Чем выше деловая репутация у аудиторской фирмы, выдавшей заключение, тем меньше желания у фискальных органов проводить выездную проверку на этом предприятии. Налоговые инспекции всех уровней обязаны выполнять план по сбору средств в бюджет. Без доначисленных налогов, штрафов и пени эта задача для них трудновыполнима. Затраты на аудит являются планируемыми и фиксированными. К тому же они относятся на расходы, принимаемые для целей налогообложения. Наряду с этим, суммы штрафов и пени вместе с доначисленными налогами после налоговой проверки ни разу никого приятно не удивили. Последствия налоговой проверки после применения санкций часто парализуют деятельность хозяйствующего субъекта. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о следующих основных задачах аудитора, выполняемых в ходе аудиторской проверки: 1) Подтверждение достоверности финансовой отчетности, то есть насколько реально и достоверно отчетность отражает деятельность предприятия; 2) Выявление в процессе аудита всевозможных нарушений со стороны должностных лиц, которые могут повлиять на результаты хозяйственной деятельности предприятия; 3) Выявление налоговых и хозяйственных рисков предприятия. § а. Аудиторское заключение В ст. 10 Федерального закона N 119-ФЗ "Аудиторское заключение" указано, что аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. По сравнению с Временными правилами в данной статье установлено, что форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Во Временных правилах не освещался и такой вопрос, как представление заведомо ложного аудиторского заключения. В новом Законе этому вопросу посвящена ст. 11 "Заведомо ложное аудиторское заключение" Закона N 119-ФЗ. Учитывая назревшую необходимость повышения качества проведения аудиторских проверок и ответственности аудиторов за свою работу, значение этой статьи весьма велико. Согласно данной статье заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Статьей 11 Закона N 119-ФЗ установлена ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения - аннулирование у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, - аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. § б. Независимость аудиторов В ст. 12 "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" Закона N 119-ФЗ более подробно по сравнению с Временными правилами представлен круг лиц (физических и юридических), которым и (или) в отношении которых не разрешается проводить

23

аудиторские проверки. При подготовке данной статьи также был использован опыт применения Временных правил. Так, аудит не может осуществляться: - аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; - аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); - аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; - аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; - аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников); - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц. При этом зафиксировано, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Глава 6. Страхование аудиторского риска В настоящий момент все аудиторские организации должны страховать свою ответственность. Рассмотрим, зачем нужна страховка и как правильно определить период действия договора на страхование, как определить страховые случаи по данному виду договоров. Страховые компании ввели новый вид страхования - "Страхование гражданской ответственности при осуществлении профессиональной деятельности аудиторов". Особо следует обратить внимание на появившееся новое понятие "ретроактивная дата". Так, если в Договоре страхования установлена ретроактивная дата (дата, предшествующая дате заключения договора страхования), то периодом страхования считается промежуток времени от ретроактивной даты страхования до даты прекращения срока действия договора. В договоре можно установить дополнительный период страхования. При его установлении страховая защита распространяется на претензии и иски, предъявленные Страхователю после прекращения договора страхования в связи с истечением его срока действия. Ни для кого не секрет, что аудиторская проверка по времени не совпадает с моментом проведения налоговой или какой-либо еще проверки, а уж тем более не совпадает с моментом вынесения решения о привлечении к ответственности аудируемого предприятия. В то же время договор страхования заключается только на год. Как поступать в таком случае? Предусматривать в договоре дополнительный период. Следует утвердить новые условия по страхованию ответственности аудиторов, в полном объеме учитывающие имущественные интересы страхователей, положения действующего страхового законодательства и законодательства в области осуществления аудиторской деятельности. В частности, правила страхования позволяют страхователю выбрать оптимальный и максимально отвечающий его потребностям вариант страхования. В том числе это касается возможности заключения договора страхования, содержащего риск ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг при проведении обязательного аудита (в соответствии со ст. 13 Закона N 119-ФЗ), а также возможности заключения договора страхования, содержащего риск

24

ответственности за причинение вреда при осуществлении аудиторской деятельности (включая проведение обязательного и/или инициативного аудита) и/или при оказании сопутствующих аудиту услуг. Вместе с тем страхователь при заключении договора страхования может выбрать перечень убытков третьих лиц, включаемых в страховое возмещение при наступлении страхового случая (реальный ущерб, упущенная выгода третьих лиц), в связи с чем в объем обязательств Компании могут быть включены условия страхования касательно возмещения убытков третьих лиц в виде упущенной выгоды, возникших вследствие причинения им вреда при осуществлении аудиторской деятельности и оказании сопутствующих аудиту услуг, а также в результате нарушения аудиторской организацией в лице ее сотрудников договора оказания аудиторских услуг при проведении обязательного аудита. Введение таких условий страхования обосновывается тем, что ограничений по возмещению вреда, причиненного третьим лицам в результате осуществления аудиторской деятельности и оказании сопутствующих аудиту услуг, и убытков, вызванных нарушением аудиторской организацией договора оказания аудиторских услуг, действующее законодательство не содержит. Поэтому аудиторская организация (аудитор) обязана возместить третьим лицам не только реальный ущерб, который в настоящее время покрывается страхованием на страховом рынке, но и упущенную выгоду (ст. 15 ГК РФ). Статья 13 Закона N 119-ФЗ, на основании которой осуществляется страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, не содержит положений об ограничении размера убытков третьих лиц, на которые должна распространяться страховая защита. Поэтому компания в целях исполнения требований законодательства и учитывая имущественные интересы страхователей, может предусмотреть возможность страхования упущенной выгоды третьих лиц. Выгодоприобретателем по договору страхования, содержащему риск ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг при проведении обязательного аудита, является сторона договора оказания аудиторских услуг, перед которой по условиям этого договора страхователь (аудиторская организация) должен нести соответствующую ответственность. Выгодоприобретателями при страховании риска ответственности за причинение вреда третьим лицам при осуществлении аудиторской деятельности (проведение обязательного, инициативного (добровольного) аудита) и оказании сопутствующих аудиту услуг являются лица, имущественным интересам которых может быть причинен вред при оказании аудиторских и сопутствующих аудиту услуг, независимо от того, состоял потерпевший со Страхователем в договорных отношениях или нет, в том числе: аудируемые лица, лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг, и другие лица - внутренние и внешние пользователи бухгалтерской отчетности и т.д. Страховой случай - свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести выплату страхового возмещения. Случай признается страховым, если он произошел в результате событий, обладающих признаками вероятности и случайности. При проведении обязательного аудита к таким событиям относятся: - непреднамеренные случайные ошибки и упущения Страхователя (его сотрудников), допущенные при проведении обязательного аудита и выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; - непреднамеренное случайное разглашение содержания документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, или утрата таких документов; - технические ошибки Страхователя (его сотрудников), повлекшие сбой (повреждение, отказ) компьютерного оборудования аудируемых лиц (в том числе компьютерной техники, программного обеспечения и т.п.), если оно использовалось в целях проведения аудиторской проверки с предварительного разрешения аудируемого лица; - ошибочные действия/бездействие Страхователя (его сотрудников), в силу которых были нарушены сроки выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг (сроки проведения аудиторской проверки, сроки передачи заключения и т.п.) или вообще не были исполнены соответствующие обязательства; - другие случаи причинения вреда при осуществлении аудиторской деятельности или непреднамеренного нарушения договора оказания аудиторских услуг Страхователем (его сотрудниками), за исключением поименованных в перечне исключений. При проведении инициативного аудита и/или оказании сопутствующих аудиту услуг случай признается страховым, если он произошел в результате непреднамеренных случайных ошибок и упущений Страхователя (его сотрудников), допущенных при осуществлении аудиторской деятельности и/или при оказании сопутствующих аудиту услуг. Кроме того, предоставляется возможность страхования с установлением ретроактивной даты договора страхования и дополнительного периода страхования.

25

Урегулирование претензий третьих лиц производится в досудебном и судебном порядке. Раздел III. НАЛОГОВАЯ И АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В данной главе расскажем подробно, за что отвечает руководитель, какая ответственность предусмотрена в Уголовном кодексе и Кодексе об административных правонарушениях. Глава 1. Виды ответственности В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в ст. 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" в п. 1 определено, что ответственность за постановку бухгалтерского учета на предприятии и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель. В п. 3 этой же самой статьи отражено, что принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за постановку и состояние бухгалтерского учета. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Причем срок давности привлечения к административной ответственности по налоговым правонарушениям составляет один год с момента обнаружения правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ). Как правило, решение налоговиков не оспаривается в суде, руководители выплачивают штраф (сумма его не так велика - от 5 до 15 тыс. руб.) и считают, что легко отделались. Но риски присутствуют в другом. Во-первых, оплачивая такой штраф, руководитель признает свою ответственность, и это затем может рассматриваться как доказательство вины уже в суде другой юрисдикции (например, при рассмотрении уголовного дела). Во-вторых, не стоит забывать и о репутации руководителя. Наша жизнь все более и более компьютеризируется и все ваши "незначительные" административные нарушения попадают в базу данных и не известно, где и как потом они могут откликнуться. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством руководитель любой организации действительно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. Но самое главное, если он может делегировать свои полномочия, так же он может делегировать и свою ответственность. Как делегировать свои полномочия и ответственность перед законом, рассмотрим подробнее. Документами, подтверждающими передачу полномочий по тем или иным направлениям деятельности организации, можно считать следующие: - должностная и функциональная инструкция финансового директора и главного бухгалтера; - трудовой контракт с финансовым директором и главным бухгалтером; - договор о материальной ответственности с финансовым директором и главным бухгалтером (бухгалтером-кассиром); - доверенность на имя финансового директора и главного бухгалтера на право подписи финансовых документов; - внутренние распорядительные документы по организации для выполнения конкретных финансовых операций; - учетная политика организации и т.п. Глава 2. Ответственность аудитора и аудируемого лица Как аудитор несет ответственность перед клиентом (аудируемым лицом), аудиторской ассоциацией, в которой он состоит, перед государством (в лице правоохранительных органов, Министерства финансов и т.п.), так и налогоплательщик несет ответственность перед государством, своим аудитором и т.п. Дополнительное соглашение к договору о проведении аудита Любое аудируемое лицо - это налогоплательщик, поэтому при аудиторской проверке оно (аудируемое лицо) обязано подписать заявление, разрешающее аудитору проводить аудиторскую проверку с правом изучать финансовые документы (отчетность) аудируемого лица, предоставить возможность для работы аудитора в офисе заказчика. Также руководство аудируемого лица обязуется предоставить аудиторам помещение, технику (факс, копировальный аппарат, принтер, телефон) и прочий необходимый инвентарь или, например, транспорт, если объект проверки находится в удаленном от основных магистралей месте.

26

Обычно такое соглашение подписывается обеими сторонами (аудитором и аудируемым лицом) в дополнительном приложении к договору на аудит после долгих согласований и переговоров. Мы рекомендуем всем аудиторским организациям обязательно составлять такое соглашение в письменной форме во избежание негативных последствий во время проверки. На практике может случиться так, что, например, объект проверки и все финансовые документы аудируемого юридического лица находятся в очень удаленной местности (например, буровая вышка). Все переговоры с руководством аудируемого лица проходили в офисе аудиторской фирмы в городе Москве, поэтому аудиторы не предполагали, что им предстоит добираться до непосредственного объекта своим ходом. Так как перед составлением и подписанием договора руководство аудиторской фирмы не выяснило и не проверило фактическое место нахождения аудируемого лица. Нанимать вездеход для проезда на объект клиента из офиса, находящегося в Москве, очень проблематично. В итоге аудиторы не смогли проверить объект надлежащим образом, что естественно негативно сказалось на взаимоотношениях между аудитором и аудируемым лицом. Аудитору пришлось отказаться от проведения аудита в таких условиях. В такой ситуации аудитор несет только гражданскую ответственность перед своим клиентом за невыполнение условий договора. Если же аудируемое лицо предпримет какие-либо действия, препятствующие проведению аудита, то аудитор, который непосредственно проводит проверку на объекте клиента, обязан своевременно сообщить в письменном виде руководству аудиторской фирмы о таких нарушениях условий двухстороннего соглашения. В таком случае уже руководство аудируемого лица не в состоянии выполнить возложенные на него обязательства, предусмотренные договором на аудит. Поэтому разногласия обычно решаются путем переговоров между аудитором и аудируемым лицом. В большинстве случаев проверку переносят на более удобное время, но обязательно эти сроки утверждаются обеими сторонами и оформляются дополнительным соглашением к договору на аудит. В соответствии с законодательством РФ аудитор только по письменному требованию правоохранительных органов (если проводятся соответствующие мероприятия, расследования) обязан предоставлять имеющуюся у него информацию по конкретному клиенту, которому он проводил аудит. Аудитор (или аудиторская организация) обязан предоставлять следующие документы: договор на аудит, платежные поручения клиента об оплате услуг аудитора, акт выполненных работ, счет-фактуру от аудитора, аудиторское заключение или конкретные собранные аудиторские доказательства. Но еще раз повторим, что такую информацию аудитор предоставляет только на основании письменного запроса от правоохранительных органов в порядке расследования, которое проходит по решению прокурора. § а. Административная ответственность С 1 июля 2002 г. вступил в силу новый Кодекс об административных правонарушениях (КоАП РФ), заменивший прежний Кодекс, принятый ранее в 1984 г. В новом КоАП значительно увеличено количество статей, посвященных ответственности за правонарушения в экономической сфере. Выделим наиболее существенные изменения в сфере административной ответственности руководителей. Во-первых, снижен максимальный размер штрафа, налагаемого на должностное лицо (в том числе и на руководителя). Ранее он составлял 100 МРОТ, теперь только 50 МРОТ (то есть 5 тыс. руб.). Вместе с тем, в отличие от прежнего КоАП, за ряд правонарушений (за нарушение антимонопольного, таможенного, валютного законодательства, законодательства о рекламе, об охране окружающей природной среды и так далее) он может быть увеличен до 200 МРОТ. Во-вторых, в КоАП РФ закреплено большое количество норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, теперь ответственность за них будет нести не только само юридическое лицо (по соответствующим статьям Налогового кодекса), но и его руководитель (по нормам КоАП РФ). В-третьих, предусмотрен новый вид наказания, налагаемый на руководителей, дисквалификация руководителя. Дисквалификация заключается в том, что руководителя физическое лицо лишают права занимать руководящие должности. Таким образом, лицо, выполняющее управленческие функции в организации, может быть лишено права осуществлять данные действия на срок от 6 месяцев до 3 лет.

27

Если дисквалифицированный руководитель все же продолжит управленческую деятельность, то к ответственности будет привлечен не только он (штраф в размере 50 МРОТ), но и организация, заключившая с ним контракт (штраф в размере до 1000 МРОТ). В-четвертых, в новом КоАП появились еще две статьи, касающиеся руководителей. Статья 14.21 КоАП РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее управление юридическим лицом. Под ненадлежащим управлением понимается использование полномочий по управлению организацией вопреки ее законным интересам и законным интересам ее кредитора, повлекшее возникновение убытков. Известно, что предпринимательская деятельность без затрат невозможна. Естественно, любые затраты можно рассматривать как убытки, нарушающие законные интересы организации, ведь она создается для извлечения прибыли. Кроме того, коммерческой организации достаточно сложно ориентироваться на интересы всех своих возможных кредиторов. И хотя наложение штрафа либо дисквалификация - не самый лучший способ борьбы с убытками, тем не менее законодательством такая возможность предусмотрена. Говоря про такую возможность, нельзя не упомянуть о том, что в российском законодательстве насчитывается более 20 государственных контролирующих органов, обладающих полномочиями по привлечению руководителей компаний к ответственности за совершение административных правонарушений. К сожалению, полномочия государственных контролирующих органов зачастую используются в недобросовестной конкурентной борьбе как средство давления на "неугодных" руководителей или для устранения отдельных акционеров от участия в делах компании. Статью 14.22 КоАП РФ "Совершение сделок и иных действий, выходящих за пределы установленных полномочий" прокомментируем ниже, когда будем говорить об уголовной ответственности. § б. Уголовная ответственность Следующий вид ответственности, к которой могут быть привлечены руководители компаний, - это уголовная ответственность. 8 декабря 2003 г. Президент России подписал поправки в Уголовный кодекс. Редакция статей о налоговых преступлениях существенно изменилась. В действующем Уголовном кодексе (УК РФ) составы преступлений, по которым к ответственности могут быть привлечены руководители, сгруппированы в гл. 22 "О преступлениях в сфере экономической деятельности". Мы не будем перечислять все составы преступлений данного раздела УК (на сегодня эта глава содержит 36 статей) и санкции, предусмотренные ими. Кратко опишем те нововведения, которые касаются налоговых правонарушений. Теперь из ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ исключена неопределенная фраза "иным способом". Спор о том, что это такое, дошел до Конституционного Суда. Но проблему так и не удалось решить. Сотрудники милиции все равно продолжали возбуждать уголовные дела, даже когда фирмы просто не успевали заплатить налоги. Теперь в ст. 199 УК РФ дан исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов и сборов: - фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы; - в этих документах указаны заведомо ложные сведения. Взамен "иного способа" в Уголовном кодексе РФ появились две новые статьи: ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента"; ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов". Говоря про уголовную ответственность, нельзя не упомянуть и Постановление Пленума Верховного Суда России от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства, об ответственности за уклонение от уплаты налогов". В п. 10 этого Постановления указывается, что к ответственности по ст. 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации) могут быть привлечены: - руководитель организации-налогоплательщика; - главный (старший) бухгалтер; - лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;

28

- а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Таким образом, в данном Постановлении признается, что ответственность за налоговые нарушения может нести не только руководитель предприятия. Далее, раньше можно было оказаться на скамье подсудимых за налоговую недоимку более 1000 МРОТ (или 100 тыс. руб.). Причем период, за который считалась эта сумма, не был ограничен. Сейчас размер крупного уклонения составляет более 500 000 руб. при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Таким образом, чем крупнее фирма, тем больше должна быть недоимка, необходимая для возбуждения уголовного дела. Если размер недоимки больше 1,5 млн руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения. Под особо крупным размером понимают недоимку более 2,5 млн руб. (при 20-процентной неуплате) или более 7,5 млн руб. (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов). Перечень наказаний за налоговые преступления пополнился. Теперь за недоимку в крупном размере суд может назначить штраф в сумме от 100 000 до 300 000 руб. (или в размере зарплаты или другого дохода осужденного за период от одного года до двух лет). А за недоимку в особо крупном размере - штраф от 200 000 до 500 000 руб. (или в размере зарплаты или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет). Штраф - не единственное наказание за уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ). Ответственное лицо могут арестовать на срок от четырех до шести месяцев или посадить на срок до двух лет. Если же фирма недоплатила налоги в особо крупном размере, то наказание строже: лишение свободы на срок до шести лет. Раньше эти сроки были больше: четыре года и семь лет соответственно. Таким образом, можно предположить, что самым распространенным наказанием теперь будет штраф. Государству выгоднее наказать рублем. На первый взгляд это хорошая новость: лучше заплатить штраф, чем отбывать срок. Но если посмотреть на сложившуюся судебную практику, то окажется, что суд не часто назначал реальные сроки лишения свободы. Как правило, все заканчивалось условным наказанием. Суд старался учитывать все смягчающие обстоятельства, в том числе и отсутствие отягчающих. Поэтому теперь вместо условного срока скорее всего будут назначать штрафы. Но шанс получить реальный срок вместо штрафа есть и сейчас. Интересным и самостоятельным аспектом ответственности руководителей является практика привлечения руководителей российских компаний к ответственности по ст. 201 "Злоупотребление полномочиями" УК РФ. Эта статья прописана в гл. 23 "Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях". Она предусматривает наказание за использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других лиц. Эта статья фактически объединила в себе составы двух статей КоАП РФ: ст. 14.21 КоАП РФ, предусматривающую ответственность за ненадлежащее управление юридическим лицом, и ст. 14.22 КоАП РФ - совершение сделок и иных действий, выходящих за пределы установленных полномочий. Привлечение к ответственности за злоупотребление полномочиями на практике применяется пока нечасто. Но риск быть привлеченным к ответственности по данной статье для руководителя организации практически неизбежен. Судебная практика по указанной статье находится в стадии формирования, однако уже сейчас можно с уверенностью сказать, что использование данного состава преступления в борьбе с "неугодными" руководителями компаний, в борьбе за власть в коммерческих организациях будет расти. Одним из доказательств состава преступления по этой статье (ст. 201 УК РФ) могут быть ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете. Кто помешает учредителю упрекнуть руководителя за те налоговые санкции, которые оплатит организация по итогам выездной налоговой проверки? Согласитесь, что ничто не помешает юристам их трактовать, как злоупотребление полномочиями вопреки интересам организации.

29

Глава 3. Контроль качества в аудите Большое внимание в течение всех последних лет в России уделяется вопросам контроля качества работы аудиторов. В Законе "Об аудиторской деятельности" предусматривается, что "...аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности". Проведение проверок предусмотрено ст. ст. 6 и 12 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", ст. 14 "Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов". Пунктом 4 ст. 13 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" предусмотрено, что лицензия на осуществление аудиторской деятельности может быть аннулирована решением суда в случае неоднократного или грубого нарушения лицензионных требований и условий. Реализация указанных требований в первую очередь осуществляется при тесном взаимодействии Минфина России с аккредитованными профессиональными аудиторским объединениями. При этом объектом особого внимания являются организации, пока не входящие в аккредитованные объединения. Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может как проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Что касается делегирования права проведения контрольных проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений, а также иных дополнительных полномочий, то этот вопрос решается индивидуально в отношении каждого объединения с учетом рассмотрения представленного объединениям квартального отчета о проведенных проверках и функционирования системы контроля качества, в том числе анализа их отчетности - как квартальной, так и годовой. Вопросы контроля качества, на наш взгляд, очень важны для аккредитованных объединений. Минфином России сформирован Перечень вопросов, необходимых для отражения аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями в отчетах о проведенных проверках соблюдения их членами - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами установленных правил (стандартов) аудиторской деятельности, профессиональной этики, а также качества аудита и соблюдения лицензионных требований и условий за квартал (год). Письмом Минфина России в 2003 г. данные требования доведены до руководства объединений. Решение этих вопросов требует больших затрат труда и времени, а также наличия высококлассного персонала и значительных финансовых ресурсов. При этом, на наш взгляд, обязательна подготовка комплексной схемы. Перечисленные факторы являются одной из тем для переговорного процесса ведущих профессиональных аудиторских объединений. И, хотя для переговорного процесса это очень сложное направление, примеры из международной практики, приведенные в данном исследовании, свидетельствуют о том, что между объединениями здесь сближение возможно. Большинство аудиторских организаций поддерживают политику по унификации ПСАД и МСА (международные стандарты аудиторской деятельности). Кроме того, также большинство аудиторов и аудиторских фирм поддержали идею, что ПСАД должны применяться по всем обязательным аудиторским проверкам, при этом против выступили примерно 30% мелких и 25% средних фирм. Большинство опрошенных аудиторских организаций (за исключением "Большой четверки") отметили, что внедрение ПСАД повлияет на их подход к аудиту. Но видна явная поддержка всех групп аудиторских организаций на повышение эффективности внешнего контроля качества аудита. IFAC, являясь организацией, которая профессией признана как регулирующая организация, создающая стандарты для профессии, в том числе стандарты в области бухгалтерского учета, стандарты в области образования, устанавливающая правила, которым должна следовать профессия, самое пристальное внимание уделяет сейчас вопросам контроля качества выполняемой работы. В 2004 г. Президент IFAC Рене Риколь, находясь в Москве с официальным визитом, на заседании Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов России, говоря о реформе профессии, отмечал, что "реформа аудита включает три основные принципа: профессионалы должны быть ответственными перед государством и перед людьми; проводить обязательный аудит должны не только компании, зарегистрированные на бирже, но и средние

30

компании; необходимо понимать, что мы работаем не только для себя, но и для наших детей, а значит, для нашего будущего". По сравнению с Временными правилами в ст. 14 "Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" подробно описан порядок контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов, определена ответственность аудиторов за уклонение от проведения внешней проверки качества и за систематическое нарушение требований нормативных правовых актов и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. В данной статье указано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить проверки своими силами и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации могут служить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом N 119-ФЗ, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также лицензии на осуществление аудиторской деятельности. В ст. 15 "Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности" принципиальных изменений по сравнению с изложением этого вопроса во Временных правилах нет. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании; стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. В то же время установлено, что дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом. Аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности. На современном этапе развития профессии необходимо введение обязательной стажировки в аудиторских организациях в качестве неотъемлемой части подготовительного процесса для сдачи квалификационных экзаменов. Вопросы контроля качества и аттестации постоянно получают развитие в нормативных правовых актах Правительства России и Минфина России. При этом проведена отмена целого ряда Постановлений Правительства России: - от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации"; - от 5 января 1995 г. N 15 "О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации"; - от 9 сентября 1995 г. N 910 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 5 января 1995 г. N 15"; - от 21 июля 1997 г. N 907 "О внесении изменений в Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. N 482".

31

Необходимо отметить активное участие Банка России при разработке нормативных актов, методических материалов, при контроле качества оказываемых аудиторских услуг, в решении других вопросов, где используется его опыт. С учетом повышенного риска деятельности кредитных организаций при банковском аудите введены определенные ограничения, которые подготовлены к принятию и реализуются совместно с Банком России. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если: 1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; 2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; 3) установлен факт несоблюдения требований статей "Аудиторская тайна" и "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" Закона N 119-ФЗ; 4) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований законодательства Российской Федерации или Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; 5) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки; 6) в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторской деятельности; 7) аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное статьей "Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности" Закона N 119-ФЗ. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение уполномоченного федерального органа в суде в течение трех месяцев со дня получения такого решения. Определены четкие сроки, ранее которых лицо, лишенное квалификационного аттестата аудитора, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности. В ст. 17 "Лицензирование аудиторской деятельности" Закона N 119-ФЗ предусмотрено, что лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. В данном Законе определена дата получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности - это дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии. Детализация этой статьи также обеспечена через соответствующее постановление Правительства России с утверждением положения о лицензировании аудиторской деятельности. В связи с этим признаны утратившими силу: - Постановление Правительства России от 14 сентября 2000 г. N 678 "О размерах платы, взимаемой при лицензировании банковского аудита"; - Постановление Правительства России от 27 апреля 1999 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации"; - Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности (в части норм, касающихся порядка выдачи лицензий на осуществление банковского аудита), утвержденный Постановлением Правительства России от 6 мая 1994 г. N 482. В схему регулирования аудиторской деятельности в России вводится уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. Таким образом, не предусмотрено функционирование не только ранее определенной Временными правилами Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте России (упраздненной Указом Президента России от 25 апреля 2001 г. N 463), но и центральных аттестационно-лицензионных аудиторских комиссий Минфина и Банка России. Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет теперь уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Положение о федеральном органе утверждает Правительство Российской Федерации. Таким уполномоченным органом определено Министерство финансов Российской Федерации.

32

Глава 4. Аудиторское образование фундамент качества аудита Развитие аудита во многом связано с образованием и постоянным повышением квалификации аудитора. Сейчас подготовка аудиторов ведется по четырем направлениям - общий, банковский, страховой аудит и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов по программам, разработанным Советом по аудиторской деятельности и утвержденным Минфином России. Действует система стандартов для повышения квалификации аудиторов по новым и углубленным знаниям в области бухгалтерского дела и аудиторской деятельности. События сегодняшнего дня - принятие и введение в действие стандарта бухгалтерского и аудиторского образования Международной федерацией бухгалтеров, разработка на его основе национального стандарта "Образование аудитора". Предусматривается подготовка аудитора на единый квалификационный аттестат, как это принято в международной практике. Основой национального стандарта образования аудитора является серия стандартов Международной федерации бухгалтеров, состоящая из 8 стандартов, причем 8-й стандарт специально посвящен аудиту, особой подготовке аудиторов дополнительно к подготовке профессиональных бухгалтеров, то есть дополнительным требованиям к аудитору как особой квалификации. Конечно, национальный стандарт учитывает требования нормативных актов России. Проект национального стандарта "Образование аудитора" разработан комиссией Совета по аудиторской деятельности и ждет своего часа для утверждения, а этот час - принятие Закона "О внесении изменений в Закон N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Главное в новом процессе аудиторского образования - квалификационный экзамен на единый аттестат аудитора. Проект программы подготовки к сдаче такого экзамена уже разработан. Это будет сумма четырех современных программ по разным видам аудита, расширенная и углубленная в соответствии с международными стандартами программ на общий аудит. А дополнительные узкоспециализированные знания на специальный аудит, или в отдельных областях экономики (банки, страховые организации, биржи, добывающие отрасли и т.д.), или в отдельных видах аудита (аудиторские проверки отчетности транснациональных компаний, консолидированной отчетности, отчетности, составленной по МСФО) аудитор получает в системе специальных курсов по повышению и получению новой квалификации. Новая квалификация аудитора-профессионала позволяет ему принять участие в работах, которые он в состоянии выполнить в узкоспециализированной области. К коренному реформированию аудиторского образования должны быть готовы не только Совет по аудиторской деятельности, но и саморегулируемые аудиторские организации, аккредитованные при Минфине России, на которые ложится основная работа по организации аудиторского образования. Готовы должны быть и сами аудиторы. Раздел IV. ПРАКТИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА Глава 1. Планирование аудита § а. Общие положения Правило (стандарт) аудиторской деятельности в России "Планирование аудита" создано на базе международного стандарта аудита МСА 300. Основные принципы этих стандартов очень близки. Причем российский стандарт более подробный и практичный документ. Обращаем внимание на то, что МСА 300 не предусматривает этапа предварительного планирования аудиторской проверки. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала по сравнению с международным аналогом. Вместе с тем опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы часто содержат много требований, близких к требованиям российского правила (стандарта) "Планирование аудита". Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается включать в общий план аудита, обязательны для отражения. Например, выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности (принцип going concern), существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. Требуется также отразить в общем плане аудита, какие особенности имеет данная проверка, не содержится ли в контракте каких-либо необычных дополнительных условий (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании

33

сопутствующих аудиту услуг и т.п.). Поэтому автор рекомендует включать все вышеперечисленные пункты в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному стандарту аудита. Следует отметить, что в отличие от МСА российский документ снабжен двумя приложениями, содержащими примерную форму плана аудита и программы аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов. Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Документирование аудита" и соответствующий ему МСА 230 очень схожи. Так, Российское правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но более подробную. В российском правиле (стандарте) более детально изложено, какие реквизиты должны присутствовать в рабочих документах. На Западе это считается само собой разумеющимся, поэтому так подробно не описывают. Много внимания в российском правиле (стандарте) уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе и для налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено всего два небольших абзаца. Нет в международном стандарте и приложения с типовым перечнем рабочих документов, это также было вызвано тем, что для большинства российских аудиторских фирм такой рекомендательный список может представлять значительный интерес. § б. Методы планирования Планирование является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента. Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита. Процесс планирования включает в себя: - стадию изучения деятельности клиента (аудируемого лица) - получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях; - стадию оценки возможных аудиторских рисков - определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявленными; - организационную (механическую) стадию - на этой стадии решаются вопросы организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д. Поэтому на стадии изучения выявляются области, значимые для аудита, и оценивается эффективность системы внутреннего контроля. На стадии оценки устанавливается приемлемый уровень существенности, изучается и оценивается аудиторский риск. Уровень существенности определяется в соответствии с утвержденной методикой в отношении всей бухгалтерской отчетности клиента. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность проверяемой организации может содержать невыявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что будет признано, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Причем аудиторский риск состоит из трех компонентов: 1) внутрихозяйственный риск; 2) риск средств контроля; 3) риск необнаружения ошибок и т.п. При оценке рисков применяется обычно не более трех их градаций, например: 1) высокий; 2) средний; 3) низкий. Так, при планировании аудита выделяются три основные этапа работы: 1) предварительное планирование; 2) подготовка и составление общего плана аудита; 3) подготовка и составление программы аудита.

34

Предварительное планирование Предварительное планирование осуществляется на этапе знакомства с клиентом до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит из: - общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента; - определения состава специалистов для проведения аудита; - определения общих затрат времени на проведение аудита. Подготовка и составление общего плана аудита В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения. Документируется подготовка общего плана аудита в Бланках "Планирование аудита". Подготовка общего плана аудита состоит из: - получения более полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре; - изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программах; - изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля; - определения стратегии аудита; - определения критических областей и вопросов, значимых для аудита; - рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности; - определения уровня существенности и точности; - определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных; - определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить; - уточнения пожеланий клиента в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения; - определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита. Информация о клиенте, включая информацию об особенностях его деятельности, о применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, документируется в разделе "Информация о клиенте": "Информация о деятельности клиента"; "Описание системы бухгалтерского учета"; "Проверочный лист изменения системы учета"; "Описание средств внутреннего контроля"; "Оценка степени надежности контрольной среды"; "Данные об используемых компьютерных программах". По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита - что именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются мало значимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки: в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу и какие (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры); в каких случаях предполагается опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; где необходима сплошная проверка и где можно ограничиться аудиторской выборкой. К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. К областям, мало значимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены те, операции по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. Выработанная стратегия аудита документируется в соответствующем поле раздела "Информация о клиенте". Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо изменениями во внешнем регулировании. Здесь же отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита.

35

Например, внедрение новых производственных технологий у клиента потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности. В таком порядке следует определить статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо с запланированным уровнем, и пр. Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители документируются в "Общий план аудита". Подготовка и составление программ аудита Подготовка программы аудита конкретного субъекта осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита. Программы аудиторских процедур по существу составляются ведущими аудиторами (руководителями аудиторских групп) или старшими аудиторами для каждой области аудита и документируются во "Вспомогательных программах аудита". Все бланки программ размножаются в необходимом количестве экземпляров и нумеруются в правом верхнем углу в соответствии с номером того подраздела раздела, в котором они будут расположены в аудиторском файле. Тесты средств контроля составляются только руководителем аудиторской проверки. Они документируются в рабочих бумагах аудитора (бланках) "Проверка средств внутреннего контроля". Бланки размножаются в необходимом количестве экземпляров и нумеруются в правом верхнем углу в соответствии с номером того подраздела раздела, в котором они будут расположены в аудиторском файле. При включении в программу аудита аналитических процедур их выполнение и результаты документируются в Бланках "Документирование". По окончании процесса планирования аудита заполненные бланки проверяются и подписываются руководителем проверки. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана аудита. Вносимые в план изменения, а также причины изменений документируются в рабочих документах, а в бланках делается ссылка на эти рабочие документы аудитора. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений отражаются в рабочих бумагах аудитора. Глава 2. Понятие аудиторского риска и его компоненты § а. Оценка аудиторского риска Аудитор производит проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента для того, чтобы определить ее достоверность и правильность указанных в ней показателей. Поэтому одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами (отражает верный и справедливый взгляд) и не содержит каких-либо искажений и неточностей. Следует заметить, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, аудитор не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его верности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена. Вышеназванный риск, известный как аудиторский риск, может быть представлен как риск того, что аудитор составит неквалифицированное аудиторское заключение, причиной которого может стать невыявленная существенная неточность в бухгалтерской отчетности, или будет признано, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск состоит из следующих составляющих: - внутрихозяйственный риск в учете у клиента - риск наличия существенных неточностей в представленной аудитору бухгалтерской отчетности, при отсутствии соответствующих средств

36

внутреннего контроля. Причиной этого риска, как правило, является природа бизнеса клиента, окружение (среда), в которой он функционирует, и система его организации; - риск средств контроля в учете у клиента - риск того, что с помощью системы внутреннего контроля не будут предотвращены или обнаружены существенные неточности в бухгалтерской отчетности; - риск необнаружения ошибок в учете у клиента - риск того, что проведенное аудиторское тестирование и контрольные процедуры не смогли раскрыть существующие неточности бухгалтерской отчетности. Как было сказано выше, при оценке аудиторского риска применяются три основных градации: - высокий; - средний; - низкий. Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). Аудитор при проведении аудита должен предпринять все необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Оценка аудиторского риска и факторы, оказывающие влияние на аудиторский риск, должны отражаться в стратегии аудита. Типовая форма оценки аудиторского риска (тесты) дана в Приложении к данной книге. § б. Расчет аудиторского риска Общий аудиторский риск можно представить формулой: АР = ВХР x РСК x РНО, где: АР - аудиторский риск; ВХР - внутрихозяйственный риск; РСК - риск средств контроля; РНО - риск необнаружения. Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит его профессиональное мнение. Показатели же внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной им информации. Эффективность аудиторской проверки должна оцениваться на стадии ее планирования. Например, на стадии планирования аудитор оценивает, что внутрихозяйственный риск составляет 80 процентов, риск средств контроля - 60 процентов. Если аудитор хочет сохранить приемлемую эффективность проверки, сводя аудиторский риск до относительно низкого уровня (например, до 5 процентов), акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества аудиторских доказательств, которые нужно будет получить. В данном случае модель аудиторского риска применяется в виде: РНО = АР : (ВХР x РСК) = 0,05 : (0,90 x 0,60) = 0,092. Риск необнаружения составляет 9,2 процента. Используя модель оценки аудиторского риска, аудитор должен понимать, что существуют недопустимые ситуации, когда, например: - внутрихозяйственный риск равен нулю (ВХР = 0 и АР = 0 x РСК x РНО = 0), то есть аудитор не должен настолько полагаться на эффективность системы бухгалтерского учета клиента, чтобы исключить необходимость процедур сбора данных; - риск средств контроля равен нулю (РСК = 0 и АР = ВХР x 0 x РНО = 0), то есть аудитор не может полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить аудиторские процедуры; - аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудитор не выявит существенных ошибок, допущенных клиентом. Например: АР = ВХР x РСК x РНО = 0,50 x 0,80 x 0,80 = 0,32. Допустимой ситуацией при использовании модели является ситуация, когда аудитор может практически полностью доверять данным, собранным в ходе проведения ежегодных процедур,

37

даже если он считает, что система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля клиента неэффективны. Например: АР = ВХР x РСК x РНО = 1 x 1 x 0,01 = 0,01. Применение модели аудиторского риска заключается в понимании аудитором взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и между уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. § в. Внутрихозяйственный риск При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку внутрихозяйственного риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности. Внутрихозяйственный риск оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров. Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить ее значение. Во время проверки аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для понимания: - однотипных групп хозяйственных операций; - способа инициирования таких операций; - значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерской отчетности; - процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность. Также аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и предпринимаемых действий относительно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта. Поэтому оценка внутрихозяйственного риска практически всегда полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Но существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке внутрихозяйственного риска. К ним можно отнести следующие параметры. На уровне проверки только одной бухгалтерской отчетности клиента аудитор может определить: - честность руководства. При проведении аудиторских проверок детальность аудиторских процедур должна зависеть от степени доверия аудитора к тем, кто руководит экономическим субъектом, ведет учет и составляет отчетность. Аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководящего персонала экономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий; - опыт и знания руководства, а также кадровые изменения в его составе за определенный период (аудируемый период). Например, неопытность руководства, непонимание учетной политики компании могут повлиять на правильность подготовки бухгалтерской отчетности данного субъекта; - постоянное давление на руководство со стороны вышестоящих (или иных) органов. Например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности под напором вышестоящих структур; - влияние различных факторов на отрасль, к которой относится субъект аудиторской проверки. Например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли. Поэтому на уровне конкретных бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций аудитору следует принимать во внимание следующие острые моменты. Так, некоторые статьи бухгалтерской отчетности клиента могут быть подвержены значительным искажениям. Например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большим объемом бухгалтерских расчетов. При сложности основных бухгалтерских операций и прочих событий, происходящих у клиента, аудитору может потребоваться привлечение сторонних экспертов.

38

Также аудитору требуется определить роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо по счетам бухгалтерского учета. У клиента может происходить подверженность активов потерям или незаконному их присвоению нерадивыми сотрудниками, работающими у клиента. Например, наиболее привлекательные и подвижные активы, такие как денежные средства. Аудитор должен обязательно проверить все необычные и сложные операции, происходящие обычно в конце или ближе к концу отчетного периода. Иногда аудитор обязан проверить операции, которые обычно не подвергаются процедуре обработки, так как могут не попасть в аудиторскую выборку. Поэтому в ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного риска может (и должна) меняться в зависимости от обстоятельств, происходящих у клиента во время аудиторской проверки. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые также должны отражаться в рабочих документах. Но заметим, что при оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года. § г. Риск средств контроля На этапе планирования аудитору следует дать предварительную оценку риска средств контроля в деятельности аудируемого лица через вероятность того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля данного субъекта эффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений самим клиентом. Взаимодополняющая категория к риску контроля - надежность средств контроля. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значения риска из единицы. Так, например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать их надежность, равная 0,65 (65%), то есть: - высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск; - средней надежности соответствует средний риск; - низкой надежности соответствует высокий риск. На практике по некоторым утверждениям риск средств контроля обычно оценивается как высокий лишь в том случае, если: - системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются эффективными; - оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной. Аудитор может проводить предварительную оценку риска средств контроля в отношении предпосылок, на основе которых подготовлена бухгалтерская отчетность. Аудиторский риск может быть высоким, за исключением только следующих случаев, например, когда аудитор может определить и обнаруживать существенные искажения в учете. Так, применение тестов контроля является для аудитора проверкой правильности выполнения им контрольных процедур. При проведении тестов контроля аудитору необходимо получить аудиторское доказательство оценки риска средств контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно того, что: - системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля надежны и способны предотвращать появление существенных искажений в бухгалтерской отчетности клиента; - средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении проверяемого периода. Так, на практике системы бухгалтерского учета (внутреннего контроля) могут быть надежными, но тем не менее возможны отклонения в отдельные периоды. Такие отклонения могут быть вызваны следующими факторами: - изменения в составе ключевых сотрудников; - значительные сезонные колебания в объеме операций; - появление единичных и случайных ошибок. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет. Но в таком случае аудитор должен располагать надежными доказательствами, что сделанные в предыдущем периоде выводы справедливы и для проверяемого периода.

39

До завершения аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур по существу и других полученных аудиторских доказательств, аудитору следует проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля. При проведении аудиторских проверок собираются сведения об изменениях, происходящих каждый год. Существенные изменения в системе бухгалтерского учета клиента каждый раз документируются аудитором. Примерами средств внутреннего контроля являются: - разрешительные надписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах; - подпись главного (старшего) бухгалтера на проверяемом им бухгалтерском регистре; - сплошная нумерация создаваемых документов; - регистрация документов в специальных журналах; - подшивка копий документов в специальные папки; - надлежащим образом организованный документооборот; - встречные проверки бухгалтерских записей; - сверки расчетов; - инвентаризация; - периодический анализ состояния активов и расчетов. Рабочие документы с описанием системы бухгалтерского учета и оценкой риска средств контроля должны обновляться в ходе каждой аудиторской проверки. Ежегодно данные рабочие документы копируются, копии остаются в файле аудиторской проверки за предыдущий год, а подлинник - в файле текущей аудиторской проверки. § д. Риск необнаружения ошибок в учете аудируемого лица Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения ошибок, которые возможны в учете у аудируемого лица. Причем допустимый риск необнаружения определяется аудитором на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Аудитор обязан не только учитывать аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности. Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. При определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору следует учитывать оцениваемые уровни внутрихозяйственного риска и риска системы контроля. Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В нижеприведенной таблице отражены допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Таблица Допустимые значения риска необнаружения ошибки

Аудиторская оценка внутрихозяйственного риска

Высокая Средняя Низкая

Аудиторская оценка риска системы контроля Высокая Средняя Самая Менее низкая низкая Менее Средняя низкая Средняя Более высокая

Низкая Средняя Более высокая Самая высокая

Всегда при проверке аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: - чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; - чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

40

- модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; - увеличить затраты времени на проверку; - повысить объемы аудиторских выборок. В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения. При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности таких субъектов. Многие средства внутреннего контроля, которые применимы в отношении крупных субъектов, нецелесообразно применять на малых предприятиях. Например: - в некоторых случаях процедуры бухгалтерского учета могут выполняться малым числом лиц, которые могут выполнять обязанности, связанные как с обработкой, так и хранением документации, при этом разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным; - в некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого контроля, в том случае, когда средства контроля со стороны собственника либо руководителя обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях; - в случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении контроля со стороны руководства, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу. Для этих субъектов возможно: - ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации; - описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля в организации и дать оценку надежности контрольной среды. Если аудитор принимает решение о возможности при проверке статей (разделов) бухгалтерской отчетности опереться на отдельные средства контроля клиента, то необходимо заполнить тест "Оценка средств внутреннего контроля". Аргументация выбора решения об изучении внутреннего контроля в упрощенном виде должна быть приведена в рабочих бумагах аудитора. Глава 3. Определение уровня существенности в аудите § а. Концепция существенности в аудите Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы. Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят "материальность" (от англ. materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

41

Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке. Значение уровня существенности принимается во внимание: - на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; - в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; - на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности. Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев. В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону. Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах. § б. Критерии определения уровня существенности в аудите Уровень существенности принимается во внимание: а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности. Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных при выборочной проверке ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер. Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов. Например, можно установить следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций: Прибыль до налогообложения Выручка от продажи Капитал и резервы Сумма активов

5 2 5 2

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется. Уровень существенности рассчитывается в разделе "Уровень существенности" файла "Планирование аудита" (см. Приложение). В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.

42

Таблица Определение уровня существенности Статья

Значение базового показателя, руб.

Критерии, %

1 Прибыль Выручка от реализации Капитал и резервы Сумма активов Для некоммерческих организаций: расходы, произведенные организацией

2

3 5 2

Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб. 4 = 2 x 3 : 100

5 2 2

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов вместе взятых. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми. Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов (например, в два этапа: 1 этап за первое полугодие, второй этап - по итогам года), то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности. Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов: а) могут использоваться усредненные показатели отчетного периода (6 или 9 месяцев отчетного года) и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года); б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода; в) могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному. Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов. На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности. Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается. Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), то рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет. Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности. Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов. Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности, и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения

43

коэффициента со значением не более двух. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону. Данная величина и является единым показателем уровня существенности. Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности. Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (в файле "Планирование аудита" и приложениях к нему). Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги. По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статей и показателей бухгалтерской отчетности. Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо показатели или значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации в качестве приложения к стандарту "Планирование аудита". § в. Оценка существенности аудиторских доказательств При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно. В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными, и несущественными. Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной и, как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения. С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету "Касса", выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье "Расходы будущих периодов", связанная с неправильной корреспонденцией счетов. Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем непреднамеренной. Существенность ошибки может зависеть и от следующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной. Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 50 тыс. рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемам реализации или дивидендных выплат. В любом случае, при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

44

§ г. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения. Несущественные суммы Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок. Суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно. Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками). Суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение. Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей, и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше. На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения при наличии следующих условий: 1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности; 2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными. При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно. Глава 4. Сбор аудиторских доказательств § а. Принципы сбора аудиторских доказательств Аудиторская организация должна получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

45

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах: - детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; - аналитические процедуры. § б. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: - аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска, как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; - характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; - существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; - опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; - результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; - источник и достоверность информации. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся: - организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; - функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

46

- существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; - права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; - возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; - полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; - стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; - точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; - представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. § в. Виды аудиторских доказательств Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки). Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: - аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; - аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; - аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; - аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. § г. Процедуры получения аудиторских доказательств Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: - инспектирование; - наблюдение; - запрос; - подтверждение;

47

- пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); - аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. Инспектирование Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя: - документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); - документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); - документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). Пересчет Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. При проведении аудиторской выборки аудиторские организации обязаны следовать требованиям, установленным Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка". Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ. Инвентаризация Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, то она вправе разумным образом снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки. До начала проведения инвентаризации экономическим субъектом аудиторская организация обязана: а) выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств; б) проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям; в) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей; г) выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности; д) проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем. В случае наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудиторской организации следует: а) принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля; б) изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые товарноматериальные ценности; в) проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах; г) изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности. Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направлениях: а) сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей;

48

б) сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей. Подтверждение Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации. При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение. В случае, если аудиторская организация получила от независимой (третьей) стороны информацию, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, она должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций Этот метод позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций. Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны Эта процедура может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки. Проверка документов Документальная информация может быть внутренней, внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы - документы, подготовленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами. Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Прослеживание Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента. При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам,

49

ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов. Глава 5. Аналитические процедуры в аудите Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений. Типичными видами аналитических процедур являются: а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды; б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями; в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов; г) сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики; д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета). Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных. Подготовка альтернативного баланса Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата. Основная цель аудита также дополняется обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. Таким образом, в общем, цель аудита можно сформулировать как решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента. Конкуренция на рынке аудиторских услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторских фирм должны постоянно следить за стоимостью этих услуг, чтобы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы. В этой связи ключевую роль играет уровень затрат труда на проведение проверки. Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования. Кроме того, как было изложено выше, одной из основных целей аудита является определение жизнеспособности, выявление резервов лучшего использования финансовых ресурсов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, исходя из этого возникает необходимость аудита с глубоким комплексным анализом финансового состояния хозяйствующего субъекта. Помимо этого, являясь одной из важнейших заключительных аналитических процедур, анализ финансового состояния проверяемого предприятия имеет огромное значение для аудитора, поскольку позволяет на его основе делать важные выводы для целей аудиторской проверки. Аналитические процедуры являются одним из способов получения аудиторских доказательств. Это один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими

50

показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Рассмотрим аналитические процедуры как часть аудиторских процедур. Согласно Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторские процедуры есть определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Строго говоря, добавление "для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита" излишне. При определении объектов следует делать акцент на их сути и абстрагироваться по возможности от их назначения. Кроме того, некоторые аудиторские процедуры, в частности аналитические, нужны не только для получения необходимых аудиторских доказательств, но и для планирования аудита и т.д. Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские процедуры по существу (другие названия: независимые аудиторские процедуры, самостоятельные аудиторские процедуры). Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта. В свою очередь, аудиторские процедуры подразделяются на две разновидности. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида - это аналитические процедуры. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений. В рамках Российского правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако следует иметь в виду, что существует и расширенное толкование этого понятия, когда к аналитическим процедурам относятся также: - беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта; - дискуссии с его персоналом проверяемого экономического субъекта и т.п. Некоторые аудиторы и пользователи аудита заблуждаются и считают, что термин "аналитические процедуры" обозначает якобы анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры используются при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансовохозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно. Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончается его аудит, а значит, и аналитические процедуры. Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов, поэтому финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам. Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (сможет ли он продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения. Кроме того, Банк России требует от банковских аудиторов в процессе аудиторских проверок кредитных учреждений оценивать выполнение ими экономических нормативов, качество управления кредитной организацией, ее кредитную политику, обоснованность пролонгации ссуд, адекватность структуры управления по видам и объемам выполняемых кредитной организацией операций - это также аналитические задачи. Таким образом, аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг. Это следует иметь в виду как руководству аудиторских организаций и экономических субъектов, так и органам государственного и общественного регулирования аудита. Сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. В результате исследования существенных искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок, аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений, а если использовать расширенное толкование термина "аналитические процедуры", эта цифра возрастет до 45,6%.

51

Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Выполнение аналитических процедур состоит из: определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов. На стадии планирования аудита аналитические процедуры позволяют аудитору определить особенности деятельности организации, выявить необычные или неверно отраженные в отчетности факты, определить области повышенного риска, требующие дополнительного внимания. Выбор метода зависит от цели их проведения и определяется только аудитором. К основным методам аналитических процедур можно отнести: - числовые и процентные сравнения; - коэффициентный анализ; - анализ, основанный на статистических методах; - корреляционный анализ; - другие. Применяя данные методы, аудитор проводит: 1) сравнение фактических показателей с плановыми (сметными). Исследование наиболее важных сфер (в которых есть резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных предприятий. Здесь необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам клиента (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом клиента в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных); 2) сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности); 3) сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями (аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций); 4) вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики (на основе анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента); 5) сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными (значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями); в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога; 6) сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных (количество реализованной продукции, отработанные часы и т.д.). Здесь важна уверенность в точности этих нефинансовых данных; 7) соотношения, используемые в аналитической процедуре, должны быть правдоподобны и предсказуемы. Правдоподобность предполагает существование явной причинно-следственной связи. Использование аналитических процедур в процессе аудита позволяет аудитору произвести оценку финансовых показателей путем изучения вероятных зависимостей между ними. Это, в свою очередь, дает возможность оценить эффективность методов планирования, используемых организацией, выявить сложившиеся тенденции, области потенциального риска, вероятность банкротства и т.д. Правильно организованный предварительный аналитический обзор может позволить аудиторам достаточно подробно ознакомиться с бизнесом клиента. Многие аудиторы начинают этот обзор с изучения сопоставимых финансовых отчетов и подсчета долевых соотношений и изменений по счетам баланса и отчета о доходах. Цель применения аналитических процедур при общей проверке финансовых отчетов состоит в оказании помощи аудитору в формировании его обоснованного компетентного мнения. Таким образом, основной целью является предварительная диагностика искажений бухгалтерской отчетности. Для его эффективности такая диагностика - как и в других областях человеческой деятельности - должна быть более простой и дешевой, чем точные и надежные методы, ориентированные на работу с бухгалтерской документацией.

52

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Основными целями аналитических процедур являются: 1) изучение деятельности экономического субъекта (аналитические процедуры - один из распространенных способов приобретения таких знаний); 2) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности (все сомнения относительно способности предприятия оставаться действующим должны быть включены в аудиторское заключение в качестве объяснительного абзаца); 3) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности; выявление вероятности ошибок в финансовой отчетности. Неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, известны под названием "необычные колебания". Необычные колебания - это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку он направляет исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности; 4) сокращение числа детальных аудиторских процедур (когда аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна). Тогда результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в пользу правильности проведения остатков по соответствующим счетам. Из этого вытекает, что при анализе рассматриваемых счетов можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов. В качестве примера можно привести анализ соотношения между объемом реализации и размером дебиторской задолженности вместо встречной проверки счетов дебиторов. Перечислим показатели, между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь: а) реализация - себестоимость реализованной продукции; б) реализация - дебиторская задолженность; в) основные средства - амортизация; г) финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) - доходы от них; д) покупки - кредиторская задолженность; е) объем выполняемых работ - зарплата персонала; ж) объем продаж - комиссионное вознаграждение и т.д.; 5) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита: планирование, непосредственное проведение аудиторской проверки, завершение аудита. Для проведения аналитических процедур выбирается один из трех периодов аудита. Некоторые аналитические процедуры следует выполнить на стадии планирования, чтобы помочь аудитору в определении характера, масштабов и сроков предстоящей работы. Проведение аналитических процедур при планировании помогает аудитору идентифицировать важные моменты, которые позднее, при аудите, потребуют особого внимания. На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. Выявление областей потенциальных рисков позволяет увеличить при планировании выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения аудиторских ресурсов для областей с низкой долей риска. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур. При непосредственном проведении аудита предметом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений - на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.д. Их естественно сравнивать с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта - прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д.

53

Схема Проведение аналитических процедур на всех этапах аудиторской проверки ┌────────────────────┐ │Система планирования├────────────┐ │ │