В Ы С Ш Е Е Ф ИНАНСОВОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
М .А . Бахрушина JI.A. М ельникова
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ у...
7 downloads
832 Views
30MB Size
Report
This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form
В Ы С Ш Е Е Ф ИНАНСОВОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
М .А . Бахрушина JI.A. М ельникова
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ учебник Под редакцией доктора экономических наук, профессора М.А. Бахрушиной Рекомендовано У МО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебника для студентов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит»
2-е издание, стереотипное
Москва, 2011
УДК |006.44.032:657|(075.8) ББК 65.052(2Рос)ц(0)я73-1 +65.268я73-1 В22 Рецензенты: Дардик В. Б. — доктор экономических наук, профессор; Мельник М. В. — доктор экономических наук, профессор; Чайковская Л. А. — кандидат экономических наук, профессор
В22
Бахрушина, Мария Арамовна. Международные стандарты финансовой отчетности : учебник для студентов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообло жение», «Финансы и кредит» / М. А. Бахрушина, Л. А. Мель никова; под ред. М. А. Бахрушиной. — 2-е изд., стер. — М. : Издательство «Омега-Л», 2011. — 571 с. : табл. — (Высшее фи нансовое образование). ISBN 978-5-370-01916-6 1. Мельникова, Любовь Анатольевна. Агентство C IP РГБ Учебник подготовлен в соответствии с Государственным образо вательным стандартом высшего профессионального образования по дисциплине «Международные стандарты учета и финансовой отчет ности» для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». В книге освещены теоретико-методологические и прикладные вопросы подго товки отчетности по МСФО. Учебник содержит сравнительный ана лиз отечественных и международных правил бухгалтерского учета и формирования отчетности в соответствии с принципами МСФО. Он иллюстрирован таблицами, рисунками, схемами, примерами расчетов, содержит методики, позволяющие трансформировать российскую от четность в формат МСФО. Для студентов экономических специальностей, слушателей систе мы подготовки и повышения квалификации, аспирантов, преподава телей, специалистов бухгалтерских и плановых служб.
УДК [006.44.032:657](075.8) ББК 65.052(2Рос)ц(0)я73-1+65.268я73-1
ISBN 978-5-370-01916-6
© Бахрушина М.А., Мельникова Л.А., 2009 © Оформление. ООО «Издательство «Омега-Л», 2011
СОДЕРЖАНИЕ
ПРЕДИСЛОВИЕ К ПЕРВОМУ ИЗДАНИЮ.............................................. 7 ВВЕДЕНИЕ .......................................................................................... 10 1.
ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.................... ................... 12 1.1. Предпосылки и значение создания Международных стандартов финансовой отчетности, порядок их разработки и утверждении......................................................................... 12 1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации финансовой отчетности.................26 1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления финансовой отчетности и качественные характеристики содержащейся в ней информации.............................................32 1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования...... 39 1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала..................................................................................56 1.6. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности............................................................................... 68 Вопросы для самоконтроля................................................................73 Задания для самопроверки.................................................................74 Тесты..............................................................................................74
2.
СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.......................................................77 2.1. Основы формирования финансовой отчетности....................... 77 2.2. Баланс..................................................................................... 79 2.3. Отчет о прибылях и убытках.....................................................87 2.4. Отчет об изменениях капитала................................................. 91 2.5. Отчет о движении денежных средств........................................ 95 2.6. Примечания к финансовой отчетности...................................102 Вопросы для самоконтроля..............................................................105 Задания для самопроверки...............................................................105 Тесты............................................................................................110
3.
АКТИВЫ И ИХ О БЕС Ц ЕН ЕН И Е............................. ...................... 113 3.1. Материальные активы............................................................ ИЗ 3.1.1. Запасы (М С ФО 2 ) ........................................................ ИЗ 3.1.2. Основные средства (М СФО 16)..................................... 126 3.1.3. Сельское хозяйство (М СФО 4 1 ).................................... 145 3
4
Содержание
3.2. Нематериальные активы (М С ФО 38)......................................147 3.3. Обесценение активов (М СФО 36).......................................... 159 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 176 Задания для самопроверки............................................................... 176 Тесты............................................................................................ 178 4.
АРЕНДА (МСФО 17).......................................................................181 4.1. Экономическое содержание аренды....................................... 181 4.2. Классификация аренды ..........................................................183 4.3. Учет и отражение в отчетности расчетов по арендным платежам............................................................................... 186 4.4. Учет операций аренды и их отражение в отчетности................ 189 4.5. Пример расчета графика платежей по договору финансового лизинга.................................................................................. 195 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 201 Задания для самопроверки............................................................... 201 Тесты............................................................................................ 202
5.
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ (МСФО 32, МСФО 39)................205 5.1. Понятие и классификация финансовых инструментов............205 5.2. Отражение финансовых инструментов в отчетности............... 210 5.3. Новые подходы к учету финансовых инструментов................. 214 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 218 Задания для самопроверки............................................................... 218 Тесты............................................................................................ 219
6.
ИНОСТРАННАЯ ВАЛЮТА.............................................................. 221 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 236 Задания для самопроверки............................................................... 236 Тесты............................................................................................ 237
7.
ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ.......................................240 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 258 Задания для самопроверки............................................................... 259 Тесты............................................................................................ 261
8.
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ КОМПАНИИ............................................................. 263 8.1. Выручка (М С ФО 18)...............................................................263 8.2. Договоры подряда (М СФО 11)................................................ 271 8.3. Затраты по займам (М С ФО 23)............................................... 283 8.4. Информация о вознаграждении работникам и социальное обеспечение........................................................................... 292 8.4.1. Вознаграждение работникам (М С ФО 19).......................292 8.4.2. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (М С ФО 26).......................................................... 297 Вопросы для самоконтроля...............................................................299 Задания для самопроверки...................................... ......................... 299 Тесты............................................................................................ 300
Содержанке
9.
5
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ.............................................................................. 302 9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (М С ФО 37)............................................................................302 9.2. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (М С Ф О 8 )..............................................................................313 9.3. Учет налога на прибыль (М СФО 12)....................................... 321 9.4. Прибыль на акцию (М СФО 33).............................................. 336 Вопросы для самоконтроля............................................................. 346 Задания для самопроверки.............................................................. 346 Тесты........................................................................................... 347
10. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ГИ П ЕРИ Н Ф Л Я Ц И И ..................................................................... 349 10.1. Экономическая природа инфляции, се влияние на деятельность компании и показатели ее финансовой отчетности................ 349 10.2. Гиперинфляция и ее характеристика в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»........... 353 10.3. Методика корректировки отчетности в соответствии с влиянием инфляции........................................................... 356 10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.................................................................... 361 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 374 Задания для самопроверки...............................................................374 Тесты............................................................................................ 377 11. СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ В СЛУЧАЕ СУЩ ЕСТВЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ В УСЛОВИЯХ ЕЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ......................................................................379 11.1. Раскрытие информации о связанных сторонах (М СФО 24)... 379 11.2. Объединение бизнеса (М С Ф О 3 )........................................... 384 11.3. Прекращаемая деятельность (М СФО 5 ) ................................ 394 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 402 Задания для самопроверки............................................................... 403 Тесты............................................................................................ 403 12. КОНСОЛИДАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.........................406 12.1. Понятие, цели составления и область применения консолидированной отчетности............................................406 12.2. Теоретические и методические основы консолидации отчетности.............................................................................409 12.3. Консолидация отчетности методом покупки......................... 411 12.3.1. Составление консолидированного баланса................. 415 12.3.2. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках.................................................427 12.4. Составление финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации.........................................433
6
Содержание
12.5. Консолидация финансовой отчетности методом долевого участия ..................................................................................439 Вопросы для самоконтроля...............................................................442 Задания для самопроверки............................................................... 442 Тесты.............................................................................................446 13. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ И НФО РМ АЦ ИИ...........................................449 13.1. События после отчетной даты (М СФО 10)............................ 449 13.2. Представление информации по сегментам бизнеса............... 456 13.2.1. Сегментная отчетности МСФО 14)............................. 456 13.2.2. Операционные сегменты (М СФО (IFR S) 8 )................ 469 13.3. Промежуточная финансовая отчетность (М СФО 34) .............473 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 479 Задания для самопроверки............................................................... 479 Тесты.............................................................................................480 14. ТРАНСФОРМАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ................................................ 483 14.1. Методы трансляции российской отчетности в формат М С Ф О ................................................................... 483 14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации финансовой отчетности................................490 14.3. Рабочие документы процесса трансформации........................500 14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании.....................................................504 Вопросы для самоконтроля...............................................................524 Задания для самопроверки................................................................524 Тесты.............................................................................................525 15. ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕХОДА И ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ МСФО В РО С С И И ..........................................................................528 Вопросы для самоконтроля............................................................... 535 Задания для самопроверки................................................................ 535 Тесты............................................................................................. 537 ЛИТЕРАТУРА........................................................................................ 538 СЛОВАРЬ Т ЕРМ И Н О В..........................................................................540 ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ................................................................. 550 ОТВЕТЫ К ТЕСТАМ.............................................................................. 553 ПРИЛОЖЕНИЯ .................................................................................... 555
ПРЕДИСЛОВИЕ К ПЕРВОМУ ИЗДАНИЮ
Отечественный и зарубежный опыт свидетельствует о том, что развитие бухгалтерского учета и отчетности происходит в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране, отвечая ха рактеру и уровню развития хозяйственного механизма. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды в России потребовало адекватной системы бухгалтерского учета и отчетности. С этой целью в Российской Федерации были приняты две программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Первая программа, изложенная в постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N9 283 «О реформировании бухгалтерского уче та в соответствии с Международными стандартами финансовой от четности», была рассчитана на переходный к рыночным отношени ям период. Целью реформирования было приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыноч ной экономики и Международным стандартам финансовой отчет ности (МСФО). Задачи реформы заключались в формировании си стемы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспе чении увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказании методической помощи организациям в понимании и вне дрении реформированной модели бухгалтерского учета. В целом поставленные задачи были выполнены. Вторая программа содержится в Концепции развития бухгалтер ского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесроч ную перспективу, одобренной приказом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180, и в изданном впоследствии Министерством
8
Предисловие к первому изданию
финансов РФ (Минфин России) Плане мероприятий на 2004—2007 гг. по реализации указанной Концепции (приказ Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 263). В этих документах подтверждена пра вильность перехода российской системы бухгалтерского учета и от четности на МСФО. Начиная с отчетности за 2005 г все банки, страховые общества, инвестиционные фонды, предприятия в форме открытых акционер ных обществ должны представлять отчетность в соответствии с МСФО, а к 2010 г. вся система бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации должна соответствовать МСФО как наиболее полно удов летворяющим потребности пользователей финансовой информации и отвечающим требованиям действующего законодательства. Определенные успехи достигнуты, но в числе до сих пор нере шенных в Концепции названы следующие проблемы: • неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО; • низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной в соответствии с МСФО; • ненадлежащее качество информации, представляемой в финан совой отчетности хозяйствующих субъектов, ограничивающее возможности ее полезного применения. Решению указанных задач в определенной степени будет способ ствовать знакомство с данным учебником. В процессе реформирования отечественных учета и отчетности Минфином России были разработаны и утверждены 20 положений по бухгалтерскому учету, направленных на сближение отечественных учетных принципов с положениями МСФО. Среди них: Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (впервые позволило организации отступить от единых требований к ведению бухгалтерского учета, предоставив возможность выбора того или иного учетного метода)1; Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Мин фина России от 30 марта 2001 г. № 26н (для определения основных средств впервые использован признак экономической выгоды); По 1В настоящее время действует ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ут вержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
Предисловие к мерному изданию
9
ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при быль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N° 114н (содержит новую для отечественной прак тики категорию — отложенные налоги) и др. В ближайшее время в рамках проводимой реформы планируются к выпуску новые ПБУ, направленные на дальнейшую гармонизацию отечественного учета. Однако, несмотря на существенное сближение отечественных принципов учета с существующими международными подходами, между ними до сих пор остается еше немало различий. В этой связи в учебнике определенное внимание уделено сравнительному анали зу отечественных подходов и требований МСФО к формированию финансовой отчетности. Для решения указанной задачи в книге по мимо собственно международных стандартов финансовой отчет ности широко используются российские нормативные акты по бух галтерскому учету, учебные пособия из серии, подготовленной экс пертами проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при участии ком паний PricewaterhouseCoopers и «Росэкспертиза» при финансовой поддержке Европейского союза, а также брошюры компаний Боль шой Четверки, в первую очередь компании Ernst & Young, Представленный теоретический материал иллюстрируется рисун ками и примерами расчетов. В конце каждой главы приведены во просы для самоконтроля, задания для самопроверки и тесты, а в конце книги — терминологический словарь, предметный указатель и ответы на вопросы тестов. Авторы учебника: доктор экономических наук, профессор Мария Арамовна Бахру шина — главы 1—7, 10, 12, 13, 14 (14.1 — совместно с Л.А, Мельнико вой), 15; кандидат экономических наук, доцент Любовь Анатольевна Мель никова — главы 8, 9, 11, 14 (14.1 — совместно с М.А. Бахрушиной). Авторы благодарят Всероссийский заочный финансово-эконо мический институт за предоставленную возможность пройти в 2004 г. обучение по курсу подготовки финансовой отчетности по МСФО, а также компании PricewaterhouseCoopers и «Росэкспертиза» за пре доставленные методические материалы, оказавшие неоценимую по мощь в подготовке учебника, и «КонсультантПлюс» за информационно-правовую поддержку.
ВВЕДЕНИЕ
С момента выхода в свет первого издания этой книги прошло не сколько лет. МСФО по-прежнему рассматриваются в качестве основ ного инструмента реформирования отечественного учета и отчетности. Характеристики, определяющие полезность информации, достига ются либо с помощью непосредственного применения принципов МСФО, либо путем использования их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. В России, как известно, избран второй путь. С целью дальнейшего реформирования отечественного бухгал терского учета в соответствии с положениями и принципами МСФО за истекший период были внесены коррективы в российские нор мативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности: подверглась изменению форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; с 1 января 2008 г. из российской практики исключен способ оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство или ином выбытии по себестоимости последних по времени приоб ретения материально-производственных запасов (способ ЛИ ФО ), кардинально изменено содержание Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», изменена редакция других национальных стандартов учета. Эти и другие новации отражены в третьем издании книги. Изменения произошли и в самих МСФО. С принятием М СФО (IFR S) 3 «Объединение бизнеса», заменившего ранее действовавший
Введение
II
одноименный МСФО 22, в процессе проведения консолидации фи нансовой отчетности исключена возможность использования мето да объединения интересов. Единственно возможный теперь метод — метод покупки, по мнению авторов, требует особого изучения. В пред ставленном издании этому вопросу уделено больше внимания. За истекший период были опубликованы новые стандарты: МСФО(1Р115) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информа ции» и М СФО (IFR S) 8 «Операционные сегменты». Первый вступил в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2007 г. или после этой даты. Второй стандарт обязателен к примене нию при формировании отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. и позднее. Во вновь изданных за последнее время стандартах существует тенденция поощрения Советом по МСФО их досрочного применения. Знакомство с настоящим изданием книги предоставляет читателям такую возможность. Практика чтения лекций, проведения различного рода семина ров, вопросы слушателей предопределили изменение структуры учеб ника. Теперь он содержит 15 глав. В силу важности и сложности изуче ния вопросы, связанные с консолидацией финансовой отчетности, вынесены в самостоятельную главу. Больше, чем прежде, внимания здесь уделено методологическим аспектам консолидации. Примеры и ситуации, содержащиеся в учебнике, обновлены, в ряде случаев расширены и дополнены. Авторы надеются, что книга найдет своего читателя и будет по лезна ему.
1
ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1. Предпосылки и значение создания Международных стандартов финансовой отчетности, порядок их разработки и утверждения Современный бухгалтерский учет подразделяется на управленче ский и финансовый. Управленческий учет позволяет сформировать внутреннюю (управленческую) отчетность, данные которой предназ начены для внутреннего пользования. Пользуясь информацией уп равленческой отчетности, менеджерам компании легче прииимать оперативные и адекватные внешней среде управленческие решения: какой сегмент бизнеса развивать в первую очередь, на каком обору довании выгоднее выполнить поступивший заказ, как спланировать производственную программу, какие установить цены и т.п. На базе информации, подготовленной в системе бухгалтерского финансово го учета, формируется внешняя финансовая отчетность, ориентиро ванная прежде всего на внешних пользователей бухгалтерской ин формации. • Учет зависит от среды, в которой он ведется: культурные тради ции, экономические и правовые отношения, а также политический уклад в стране предопределяют формирование национальных учет ных принципов. Однако, как свидетельствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансо
1,1. Предпосылки и значение создания МСФО...
13
вых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капиталов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерско го учета и отчетности. Указанные различия развивались и трансфор мировались в модели бухгалтерского учета, которые чате всего клас сифицируют по территориальному признаку. Главная идея англо-американской модели (США, Англия, Ни дерланды, Швеция, Австралия, Канада) — ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов, в основном на част ных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процес сы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и, как правило, носят рекомендательный харак тер. Цель финансовой отчетности в этом случае — передача име ющимся и потенциальным акционерам информации о производ ственных показателях и эффективности бизнеса. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию се использо вания. Информация о прибыли, представляемая в финансовой от четности, может быть использована для прогнозирования будущего положения компании. Главные пользователи — участники рынка ценных бумаг. В странах, применяющих англо-американскую модель учета, не существенна связь мегду налогооблагаемой прибылью и прибылью, декларируемой во внешней финансовой отчетности. Для целей налогообложения в этих странах готовятся специальные отчеты. Пра вила измерения, признания и оценки активов, обязательств, расхо дов и доходов, применяемые в целях налогообложения, могут суще ственно отличаться от принципов, которым следуют при формиро вании финансовой отчетности для внешних пользователей. Функции регулирования принципов и правил подготовки финансовой отчет ности находятся в руках профессионального бухгалтерского сооб щества. В странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Бельгия, Италия, Испания, Португалия и Япония, а также ряд южно-американских стран, таких как Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирование компаний в большей степени осуществляет ся не через фондовые рынки, а банковским секюром. В связи с тем что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориента
14
1. Основы финансовой отчетности
ция на управленческие запросы кредиторов не является приоритет ной задачей учета. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэко номическим планом. Например, в Германии реализуется принцип «налоговой целесообразности», в соответствии с которым отчеты для налоговых органов должны быть такими же, как отчеты для внешних заинтересованных лиц. В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяются государственными органами. Методы оценки имущества и обязательств компаний в этих странах более осторожны. Более консервативна и практика учета. Так, при начислении амортизации основных средств метод уменьшаемого остатка используется чаще, чем линейный метод амортизации1. Отличительная особенность южно-американской модели учета — перманентные корректировки учетных данных на темпы инфляции. В целом эта модель представляет собой симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных орга нов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства. Основой исламской модели учета (страны исламского мира и аф риканского континента), находящейся под влиянием богословских идей, служат соображения морали. В частности, запрещается полу чение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Акти вы и обязательства оцениваются обычно по рыночным ценам. Однако процессы глобализации, интернационализации экономи ческих, политических и общественных отношений постепенно приводят к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Создаются и успешно действуют транснацио нальные корпорации, имеющие предприятия в различных странах мира. Европейские страны, на территории которых введена единая валюта, формируют единое экономическое пространство. Эти и дру гие причины явились предпосылками формирования системы учет ной информации на международном уровне — Международных стан дартов финансовой отчетности (М С Ф О ) (International Financial 1В настоящее время проводятся многочисленные исследования, направленные на определение качества прибыли, признаваемой в консервативной отчетности. Под ка чеством отчетной информации понимается возможность ее использования для про гнозирования будущих экономических успехов компании. Полученные результаты свидетельствуют о том, что информация, полученная при применении консерватив ных подходов к формированию отчетности, менее качественна.
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
15
Reporting Standards — IFRS или International Accounting Standards — IAS)1. М СФО представляют собой принятые в общественных интере сах положения о порядке подготовки и представления финансовой о т четности. Э т о учетная система, функционирующая на международ ном уровне.
М СФО носят рекомендательный характер. Ни Комитет по МСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномочий требо вать повсеместного применения МСФО. Эти стандарты применя ются потому, что регулирующие органы во всем мире признают важ ность унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Комитета по МСФО. МСФО предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовых сведений о компании. Это наднациональные стандар ты: они не привязаны к законодательным особенностям отдельной страны и предназначены для составления отчетности любой компа нией независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежно сти, размера и организационно-правовой формы. МСФО в равной степени применимы как для подготовки консолидированной финан совой отчетности группы взаимосвязанных компаний, так и для формирования отчетности отдельно взятой компании. Порядок бухгалтерского учета в традиционном российском по нимании никак не отражен в стандартах. В частности, стандарты не содержат никаких правил по организации первичной документации и документооборота, плана счетов, порядка оформления учетных за писей и т.п. Они регулируют лишь правила составления отчетности. Работа по созданию МСФО началась в 1973 г., когда в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объедине ниями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Герма нии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии был образован Комитет по Международным стандартам фи нансовой отчетности (КМ СФО). Комитет являлся, по существу, не зависимой частной организацией, не имевшей ни властных функ ций, ни законодательных полномочий. Тем не менее в 1984 г. появи лись первые ощутимые результаты его работы: Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, котирующим 1 Первоначально международные стандарты назывались International Accounting Standards. В 2001 г. Правление Комитета по МСФО приняло решение называть но вые стандарты International Financial Reporting Standards. Таким образом, в настоя щее время существуют стандарты IAS (1—41) и стандарты IFRS (1—5), выпущенные соответственно до и после 2001 г.
16
I. Основы финансовой отчетности
свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО. В 1985 г. одна из крупнейших американских корпораций General Electric со ставила отчетность не только по национальным стандартам (G AA F)1, но и в соответствии с МСФО. В 1995 г. КМ С Ф О заключил соглашение с Международной орга низацией комиссий по ценным бумагам с целью завершить к 1999 г. работу над подготовкой основного комплекта МСФО. Это соглаше ние имело огромное значение для последующего развития и про движения МСФО. Оно означало, что отчетность компании, подго товленная в соответствии с МСФО, автоматически становится при годной для размещения ценных бумаг этой компании на любой фондовой бирже мира без каких-либо поправок на национальные GAAP. По существу, МСФО были рекомендованы для международ ного листинга (допуск ценных бумаг на фондовую биржу). Активно поддержал эти процессы Базельский комитет по банковскому над зору. В декабре 1998 г. КМ С Ф О завершил программу подготовки ос новных стандартов. На смену процессам гармонизации финансовой отчетности пришел процесс их конвергенции (сближения). Одним из приоритетных направлений деятельности КМ С Ф О в последние годы была разработка интерпретаций МСФО, в связи с чем в 1997 г был образован Постоянный комитет по интерпретаци ям — П КИ (Standing Interpretations Committee — SIC). Основной задачей П КИ стало рассмотрение спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансо вой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО. В апреле 2001 г. К М С Ф О был реорганизован в Совет по Между народным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В заяв лении о миссии СМ СФО изложены следующие цели его деятель ности: • разработка в общественных интересах единого комплекта вы сококачественных, понятных и практически реализуемых все мирных стандартов финансовой отчетности, требующих пред ставления высококачественной, прозрачной и сравнимой ин формации; • внедрение этих стандартов и контроль за их соблюдением; 1 GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы бухгалтерского учета; общий термин, применяемый для описания основ ведения бухгалтерского учета в конкретной стране. В этом смысле речь может идти о UK GAAP (GAAP Великобритании), US GAAP (GAAP США),
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
17
• сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью максимального сближения стандартов финансовой от четности во всем мире. С этого времени более 50 крупнейших стран приняли специаль ные планы перехода или сближения национальных учетных прин ципов с МСФО. Европейский союз обязал компании, ценные бума ги которых котируются на европейских биржах, использовать с 2005 г. М СФО при составлении консолидированной финансовой отчетно сти. Австралия заявила о полном переходе на МСФО с 2005 г. Совет по стандартам финансовой отчетности СШ А подписал соглашение с С М С Ф О об устранении различий между американской и междуна родными системами отчетности. Совет формируется попечителями первоначально на срок от трех до пяти лет. Каждый член Совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается по крайней мере восемью голосами членов СМ СФО. Структура последнего представлена на рис. 1.1.
Ри с. 1.1. Структура СМСФО
Каждое из представленных образований имеет собственный по рядок формирования, свои обязанности и полномочия. В Попечительский совет входят представители различных геогра фических регионов и видов бизнеса. Шесть членов избираются от Северной Америки, шесть — от Европы, четверо представляют Азиа тско-Тихоокеанский регион и три избираются из любого региона с целью установления общегеографического баланса. Попечительский совет назначает членов СМСФО, КСС, КИ М Ф О , контролирует эф фективность деятельности СМСФО; обеспечивает финансирование и утверждает бюджеты СМСФО.
IS
I. Основы фннансооой отчетности
В Правлении, отвечающем за разработку стандартов, участвуют 14 человек, 12 из которых работают на постоянной основе, а двое трудятся по совместительству. Как минимум пять членов Правления должны иметь практический опыт работы аудиторами, трое — опыт подготовки финансовых отчетов, трое — опыт пользования финан совыми отчетами и как минимум один член должен иметь научную подготовку. Консультативный совет по стандартам формируется попечите лями в составе 49 человек на три года с правом продления срока полномочий. Членами этого Совета являются представители различ ных географических регионов и сфер деятельности. Они выражают мнения различных организаций и лиц, имеющих интересы в облас ти МСФО, и представляют эти интересы в процессе разработки стан дартов. Консультативный совет, кроме того, обеспечивает возмож ность участия организаций и физических лиц, интересующихся про блемами международной стандартизации финансовой отчетности, в обсуждениях проектов стандартов с целью консультирования. Пред седателем Консультативного совета является председатель СМСФО. Ежегодно Консультативный совет проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО. ПКИ, созданный в 1997 г., в декабре 2001 г. был трансформиро ван в К о м и тет по интерпретации международной финансовой о т ч е т ности. В настоящее время он состоит из 12 экспертов в области бух галтерского учета, назначенных попечителями. Интерпретации, под готавливаемые Комитетом, утверждаются Правлением по МСФО. Они дают однозначное толкование неясных положений стандартов, обеспечивая их единообразное применение. Для разъяснений обыч но выбираются вопросы, которые связаны с использованием суще ствующих стандартов и представляют наибольший практический ин терес для их пользователей. При этом разъяснения могут даваться как по вопросам, связанным с неудовлетворительной практикой при менения стандартов, так и по перспективным вопросам. Интерпре тации К И М Ф О обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2 и т.д. (ранее SIC-I, SIC-2 и т.д.). МСФО постоянно совершенствуются. Последние годы были оз наменованы напряженной деятельностью СМСФО в области пере смотра действующих стандартов и разработки новых. Результатом проведенной работы стали изменения к 12 существующим МСФО, принятие новой редакции стандартов по финансовым инструмен там — МСФО 32 и М СФО 39, а также выход в свет восьми новых стандартов с новой аббревиатурой — 1FRS вместо прежней IAS.
19
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
В рамках принятых изменений и дополнений были отменены один из ранее существовавших стандартов — МСФО 15 «Влияние изме нения цен» и более половины интерпретаций ПКИ, часть которых была введена в сами стандарты. Большая часть принятых изменений вступила в силу для отчетности, сформированной за периоды, сле дующие за 1 января 2005 г., хотя многие новые стандарты и измене ния могли применяться для более ранних периодов. Перечень утвержденных и действующих в настоящее время стан дартов и интерпретаций представлен в табл. 1.1 и 1.2. Таблица 1.1
Международные стандарты финансовой отчетности Номер МСФО
Название
1 МСФО 1 МСФО 2
2
Дата вступления в силу 3
Представление финансовой отчетности
01.07.1998
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
Запасы
01.01.1995
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФОЗ
(Заменен МСФО 27 и 28)
МСФО 4
(Заменен МСФО 16)
МСФО 5
(Заменен МСФО 1)
МСФО 6
(Заменен МСФО 15)
МСФО 7
Отчет о движении денежных средств
01.01.1994
МСФО 8
Чистая прибыль или убыток отчетного периода, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
01.01.1995
Заменен МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках»
01.01.2005
МСФО 9
(Заменен МСФО 38)
МСФО 10
События после отчетной даты
01.01.2000
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 11
Договоры подряда
01.01.1995
МСФО 12
Налоги на прибыль
01.01.1998
МСФО 13
(Заменен МСФО 1)
МСФО 14
Сегментная отчетность
01.07.1998
МСФО 15
Влияние изменения цен
01.01.1983
Отменен с 1 января 2005 г.
20
1. Основы финансовой отчетности
Продолжение табл. L 1 2
1
3
МСФО 16
Основные средства Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 17
Аренда
01.01.1999
01.01.1995
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 18
Выручка
01.01.1999
МСФО 19
Вознаграждение работникам
01.01.1999
МСФО 20
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
01.01.1984
МСФО 21
Влияние изменений валютных курсов
01.01.1995
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 22
Объединение бизнеса Заменен МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (принят 31 марта 2004 г.)
01.07.1999 Для объединений бизнеса с датой соглашения после 31.03.2004
МСФО 23
Затраты по займам
01.01.1995
МСФО 24
Информация о связанных сторонах
01.01.1986
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 25
Заменен МСФО 39 и 40
МСФО 26
Учет и отчетность по программам пенсион ного обеспечения
01.01.1998
МСФО 27
Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании
01.01.1990
Заменен в декабре 2003 г. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
01.01.2005
МСФО 28
Учет инвестиций в ассоциированные ком пании
01.01.1990
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 29
Финансовая отчетность в условиях гипер инфляции
01.01.1991
МСФО 30
Раскрытие информации в финансовой от четности банков и аналогичных финансо вых учреждений
01.01.1991
Заменен МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
01.01.2007
Финансовая отчетность об участии в сов местной деятельности
01.01.1992
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 31
21
1Л. Предпосылки и значение создания МСФО...
Окончание табл. !. 1 1 МСФО 32
2
3
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
01.01.1996
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
Прибыль на акцию
01.01.1998
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 34
Промежуточная финансовая отчетность
01.01.1999
МСФО 35
Прекращаемая деятельность
01.01.1999
Заменен МСФО (IFRS) 5 «Выбытие вне оборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность»
01.01.2005
Обесценение активов
01.07.1999
В марте 2004 г. приняты изменения
01.04.2004
МСФО 37
Резервы, условные обязательства и услов ные активы
01.07.1999
В марте 2004 г. приняты изменения
01.04.2004
МСФО 38
Нематериальные активы
01.07.1999
В марте 2004 г. приняты изменения
01.04.2004
Финансовые инструменты: признание и оценка
01.01.2001
Новая редакция принята в декабре 2003 г., изменения в марте 2004 г. по портфельным хеджам
01.01.2005
МСФО 33
МСФО 36
МСФО 39
МСФО 40 МСФО 41
Инвестиции в недвижимость
01.01.2001
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
Сельское хозяйство
01.01.2001
МСФО (IFR S) 1 Первое применение МСФО
01.01.2004
МСФО (IFRS) 2 Выплаты долевыми инструментами
01.01.2005
МСФО (IFRS) 3 Объединение бизнеса
01.04.2004
МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования
01.01.2005
МСФО (IFRS) 5 Выбытие внеоборотных активов, удержи ваемых для продажи, и прекращаемая деятельность
01.01.2005
МСФО (IFRS) 6 Разработка и оценка минеральных ресур сов
01.01.2006
МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты — раскрытие информации
01.01.2007
МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты
С 01.01.2009
1. Основы финансовой отчетности
22
Таблица 1.2
Список интерпретаций МСФО с изменениями 2003— 2004 гг. Номер ПКИ 1
Название
Комментарий
2
3
ПКИ-1
Последовательность — различные фор С 01.01.2005 заменен МСФО мулы себестоимости для запасов (IAS) 2, ред. 2003 г.
ПКИ-2
Последовательность — капитализация затрат по займам
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 8, ред. 2003 г.
ПКИ-3
Исключение нереализационных при былей и убытков по операциям с ассоцииированными компаниями
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 28, ред. 2003 г.
ПКИ-5
Классификация финансовых инструмен тов — резервы на условное погашение
ПКИ-6
Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения
ПКИ-7
Введение евро
ПКИ-8
Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета
ПКИ-9
Объединение бизнеса — классификация С 01.04.2004 заменен МСФО в качестве приобретения или объедине (IFRS) 3, принят в 2004 г. ния интересов
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г. С 01.01.2004 заменен МСФО (IFRS) 1, принят в 2003 г.
ПКИ-10 Государственная помощь — отсутствие конкретной связи с операционной дея тельностью ПКИ-11 Валютный обмен — капитализация убыт С 01.01.2005 заменен МСФО ков, возникших в результате девальвации (IAS) 21, ред. 2003 г. валюты ПКИ-12 Консолидация — компании специального назначения ПКИ-13 Совместно контролируемые компании — неденежные вклады со стороны пред принимателей ПКИ-14 Основные средства — компенсация обесценения или утраты объектов
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г.
ПКИ-15 Операционная аренда — стимулы ПКИ-16 Акционерный капитал — вновь приобре тенные собственные долевые инстру менты (казначейские акции) ПКИ-17 Капитал — затраты по сделкам, затраги вающим капитал компании ПКИ-18 Принцип последовательности — альтер С 01.01.2005 заменен МСФО нативные методы (IAS) 8, ред. 2003 г.
23
1.1. Предпосылки н значение создания МСФО...
Окончание табл. 1.2 1
2
3
ПКИ-19 Валюта отчетности — оценка и пред ставление показателей финансовой от четности
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-20 Метод учета по долевому участию — признание убытков
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 27, ред. 2003 г.
ПКИ-21
Налоги на прибыль — возмещение пере оцененной стоимости активов, не подле жащих амортизации
ПКИ-22 Объединения бизнеса — последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной (гудвилл)
С 01.04.2004 заменен МСФО (IFRS) 3, принят в 2004 г.
ПКИ-23 Основные средства — затраты на суще С 01.01.2005 заменен МСФО ственный технический осмотр или капи (IAS) 16, ред. 2003 г. тальный ремонт ПКИ-24 Прибыль на акцию — финансовые инст С 01.01.2005 заменен МСФО рументы и другие договоры, расчеты по (IAS) 33, ред. 2003 г. которым могут осуществляться путем уступки акций ПКИ-25 Налоги на прибыль — изменение нало гового статуса компании или ее акционе ров ПКИ-27 Установление сущности сделок, име ющих юридическую форму аренды ПКИ-28 Объединения бизнеса — «Дата обмена» С 01.04.2004 заменен МСФО и справедливая стоимость долевых ин (IFRS) 3, принят в 2004 г. струментов ПКИ-29 Раскрытие информации — соглашения по сервисным концессиям ПКИ-30 Валюта отчетности — перевод из валю ты оценки в валюту представления от четности
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-31 Выручка — бартерные сделки в отноше нии рекламных услуг ПКИ-32 Нематериальные активы — затраты на веб-сайт ПКИ-33 Консолидация и метод долевого уча стия — потенциальные права голоса и распределение долей участия в соб ственности
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 27 и 28, ред. 2003 г.
МСФО представляют собой совокупность взаимосвязанных до кументов, а именно предисловие к МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, собственно стандарты и
24
1. Основы финансовой отчетности
разъяснения к ним. Все названные элементы образуют единую сис тему и не могут применяться в отдельности. Вместе с тем каждый документ как элемент системы имеет определенное значение. Принцип построения международных стандартов — от общего к частному. Собственно стандартам предшествует самостоятельный раздел — «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Не являясь стандартом, этот документ формирует концептуальную основу, фундамент для разработки и последующей оценки стандар тов финансовой отчетности (рис. 1.2). Ни одно из положений Прин ципов не имеет преимущества перед каким-либо из МСФО. В слу чаях, когда возможен конфликт между Принципами и каким-либо из МСФО, последний имеет преимущество. Таким образом, международные стандарты начинаются с изло жения основных принципов, в соответствии с которыми следует формировать финансовую отчетность. Если какой-либо частный регламент отсутствует в том или ином стандарте, то принять конк ретное решение в нестандартной ситуации бухгалтер сможет, исполь зуя знания базовых принципов й основываясь на собственном про фессиональном суждении.
Рис. 1.2. Значение и область действия Принципов подготовки и составления финансовой отчетности
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
25
Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО пред ставлена на рис. 1.3. Этапы, выделенные на рисунке полужирным шрифтом, в соответствии с уставом СМСФО являются обязатель ными. МСФО часто предусматривают два возможных подхода к бухгал терскому учету хозяйственных операций: основной и допустимый альтернативный. Преимущество наличия двух подходов (в случаях, когда стандартом предусмотрен допустимый альтернативный под ход) состоит в том, что приемлемость стандарта повышается.
Рис. 1.3. Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО
26
1. Основы финансовой отчетности
1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации финансовой отчетности Согласно п. 7 М СФО 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность — это структурированное представление финансового положения компании и осуществленных сю операций. В отечественном понятийном аппарате отсутствует разграничение тер минов «финансовая отчетность» и «бухгалтерская отчетность», зачас тую они употребляются как синонимы. Статья 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. Nq 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» содержит определение бухгалтерской отчетности: это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о ре зультатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Аналогич ное определение содержится в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утверж денного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Как следует из приведенных формулировок, МСФО предлагают менее формализованный подход к определению финансовой отчетности, чем российские нормативные акты. Согласно Принципам подготовки и составления финансовой от четности цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Более широкое толкование цели финансовой отчетности приве дено в п. 7 МСФО 1: представление полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руко водству компании. Таким образом, при формировании отчетной информации с уче том базовых положений М СФО бухгалтер должен стремиться к реа лизации главной цели финансовой отчетности — удовлетворению заинтересованных пользователей полезной информацией. Российские нормативные документы по-разному определяют цели бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В п. 6 ПБУ 4/99 указывается, что финансовая отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, фи
1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации.,
27
нансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансо вом положении. При этом достоверной и полной считается бухгал терская отчетность, сформированная исходя из правил, установлен ных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В отличие от МСФО в приведенном определении не указывается основное пред назначение финансовой отчетности — принятие экономических ре шений. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» предоставление ин формации о финансовом положении и финансовых результатах дея тельности внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за со блюдением законодательства РФ, выявление внутрихозяйственных ре зервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельно сти организации. Видно, что международные стандарты перед финан совой отчетностью таких целей не ставят. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос сийской Федерации более широко трактует цель формирования фи нансовой отчетности, акцентируя внимание на главном ее предна значении: она должна отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомнен но, признание данных целей — значительный шаг в сторону МСФО, хотя необходимо отметить, что на практике составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего фискальные. Согласно М СФО пользователями финансовой отчетности яв ляются: 1) инвесторы, вкладывающие капитал в компанию и заинтересо ванные в информации, которая помогла бы определить, покупать, держать или продавать ценные бумаги, и оценить способность ком пании выплачивать дивиденды; 2) работники, нуждающиеся в информации о стабильности и при быльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработ ную плату, пенсии и возможность трудоустройства; 3) заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причита ющихся процентов; 4) поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает воз можность определить, будет ли в срок погашена задолженность их дебиторов; 5) покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;
28
1. Основы финансовой отчетности
6) правительство в лице соответствующих органов, заинтересо ванных в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.; 7) общественность, интересующаяся разнообразной информаци ей о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, и др. Руководство компании, выполняющее функции планирования, принятия решений и контроля, также заинтересовано в информа ции, содержащейся в финансовой отчетности. Однако помимо этих сведений ему доступна дополнительная управленческая и финансо вая информация, содержащаяся во внутренних отчетах компании. Как следует из МСФО, ответственность за качество и своевре менность подготовки и представления финансовой отчетности не сет руководство компании. Итак, финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, исполь зуется в первую очередь инвесторами. В СССР в период плановой экономики основными пользователями бухгалтерской отчетности яв лялись государственные органы управления и статистики. В связи с тем что указанные группы пользователей имели различные интере сы и потребности в информации, принципы, лежащие в основе со ставления финансовой отчетности, развивались в различных направ лениях. После распада СССР, в период переходной экономики и рыноч ных преобразований, в России произошли существенные изменения в составе пользователей бухгалтерской информации. Так, в соответ ствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» пользовате лями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководите ли, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 — учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, поку патели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в Прин ципах МСФО, однако в отличие от МСФО российские подходы не предполагают в составе пользователей работников и общественность. По-разному в рассматриваемых системах указаны информационные потребности государственных органов. В соответствии с МСФО пра вительственные органы определяют по данным финансовой отчетно сти политику в отношении организаций. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильно стью уплаты налогов и выполнения законодательства.
1.2. Понятие п цели финансовой отчетности. Пользователи информации..,
29
В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользо вателей бухгалтерской информации на внутренних и внешних. Это связано с тем, что финансовая отчетность, составленная в соответст вии с международными принципами, нацелена исключительно на удо влетворение информационных потребностей внешних пользователей. В российских нормативных документах при перечислении пользо вателей отчетности акцент поставлен на руководителях, учредите лях организации и собственниках имущества, а инвесторы и креди торы фигурируют в конце списка. С позиций МСФО основными пользователями финансовой отчетности являются инвесторы. Ука занные приоритеты отражают степень зависимости организации от решений пользователей отчетности. В основе МСФО лежит пред ставление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, не важно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от российского учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника, для отражения результатов деятельности объекта собственности. Вышеизложенное позволяет заключить, что, несмотря на суще ственное сближение целей составления финансовой отчетности и ее пользователей, определенные отличия в российской и зарубежной системах учета до сих пор сохраняются. Они предопределяют рас хождения между принципами учета, принятыми в России и преду смотренными МСФО (подробнее см. подраздел 1.3). Финансовое положение компании раскрывается посредством пред ставления информации о ее активах, обязательствах и капитале (дан ные баланса); на финансовые результаты указывают данные о доходах и расходах, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках; информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах отражается в отчете о движении денежных средств (рис. 1.4). Помимо отчетов, указанных на рис. 1.4, полный комплект фи нансовой отчетности, составленной по МСФО, включает поясне ния, содержащие существенные положения учетной политики, ис пользованной при подготовке финансовой отчетности, и прочие примечания. В отличие от российских правил МСФО не устанавли вают прямого требования об обязательном включении в состав фи нансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности компании. Важнейшее концептуальное отличие МСФО состоит в том, что усилия бухгалтера в большей мере направлены на формирование до стоверной информации о финансовом положении, чем о финансо-
30
1. Основы финансовой отчетности
Рис. 1.4. Информация, содержащаяся в формах отчетности,
для принятия пользователями управленческих решений
вых результатах. Об этом свидетельствуют и жесткие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой сто имости. Названные различия порождают следующие основные особенно сти, определяющие дальнейшее развитие системы М С Ф О 1: • приоритет баланса; • отказ от исторической стоимости; • замена концепции собственности концепцией контроля (прин цип имущественной обособленности организации МСФО не декларируется); • переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам; • отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчет ности. 1Соколов В.Я. Тенденции развития учета // Вестник ИПБ МР. 2004. Декабрь.
______ 1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации...
31
Не совпадают представления российских ПБУ и МСФО об от четной дате и продолжительности отчетного периода. МСФО не устанавливают компаниям отчетную дату. Начало и окончание финансового года компании определяют самостоятель но. Как свидетельствует практика, отчетная дата выбирается таким образом, чтобы пик деловой активности приходился на середину от четного периода. Например, крупнейшие аудиторские компании, как правило, начинают финансовый год 1 августа и заканчивают 31 июля. Учитывая специфику деятельности, пик деловой активно сти таких компаний придется на ноябрь — апрель. В соответствии с ПБУ отчетная дата, на которую следует состав лять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и опреде ляется в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона «О бухгал терском учете». Как отмечается в п. 49 МСФО 1, финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая фи нансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем год, компания должна раскрыть причину выбора пери ода, отличающегося от года. Дополнительно поясняется факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об из менениях капитала, о движении денежных средств и соответству ющих примечаний не сопоставимы. В отличие от МСФО российские правила строго регламентируют продолжительность отчетного периода. Так, в соответствии с п. 36 и 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четности в Российской Федерации, утвержденного приказом Мин фина России от 29 июля 1998 г. N9 34н, бухгалтерская отчетность составляется за отчетный период — год. Отчетным годом признает ся период с 1 января по 31 декабря календарного года включитель но. Отчетной датой признается последний календарный день отчет ного периода. Тот же регламент содержится в п. 13 ПБУ 4/99. Изменение сроков отчетного периода, установленных россий ским законодательством, допускается лишь для организаций, со зданных или прекративших деятельность после 1октября. Для вновь созданных организаций, согласно российскому законодательству, первым отчетным годом считается период с даты их государствен ной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для орга низаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.
32
1. Основы финансовой отчетности
1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления финансовой отчетности и качественные характеристики содержащейся в ней информации Принципы составления отчетности представляют собой концеп туальные основы формирования ее показателей. Учетной системе каждой страны свойствен собственный набор принципов составле ния отчетности. Наибольшие отличия в принципах формирования отчетности наблюдаются при сравнении моделей учета, рассмотрен ных в подразделе 1.1: англо-американской, континентальной, южно американской и исламской. В М С Ф О концептуальные основы формирования отчетности сформулированы в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», предшествующем изложению самих стан дартов. Принципы составления финансовой отчетности подразделяются на две группы: 1) основополагающие допущения, на которых базируется финан совая отчетность; 2) качественные характеристики информации финансовой отчет ности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принци пов учета: 1) учета по методу начисления. Результаты хозяйственных опера ций и прочих событий признаются в бухгалтерском учете по мере их совершения (а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства или их эквиваленты) и включаются в финансовую отчет ность тех периодов, к которым относятся. Применение принципа начисления означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании; 2) непрерывности деятельности компании. Предполагается, что компания имеет намерение работать в обозримом будущем и не бу дет необходимости ее ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности. Если же такое намерение отсутствует или необходимость ликвидации существует, то финансовая отчетность должна составляться по другим правилам, подлежащим раскрытию. При ожидании прекращения деятельности компании, в случае ее бан кротства отчетность должна быть составлена исходя из предположе ния, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Качественные характеристики являются атрибутами, делающи ми представляемую в финансовой отчетности информацию полез ной для пользователей. М СФО выделяют четыре основные качествен
1.3. Осноноподагающис допущения (принципы) состаияснни...
33
ные характеристики информации: понятность, сопоставимость, уме стность и надежность (рис. 1.5). (Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие — ее содержания.)
Ри с. 1.5. Классификация качественных характеристик информации финансовой отчетности
Остановимся кратко на содержании качественных характеристик информации финансовой отчетности. Понятность означает доступность информации для пользовате ля, имеющего достаточные знания в сфере деловой и экономиче ской деятельности, бухгалтерского учета и желание изучить инфор мацию с должным старанием1. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом по ложении компании и результатах ее деятельности. 1 вано.
В российских законодательных документах данное требование не сформулиро
2 Международные стандарты
34
1. Основы финансовой отчетности
Уместной считается информация, влияющая на экономические решения пользователей, помогающая им оценивать прошлые, на стоящие и будущие события, подтверждающая или исправляющая прошлые оценки. На уместность информации значительное влия ние оказывает ее существенность. Информация является существен ной, если ее пропуск или искажение могут повлиять па экономиче ское решение пользователя. Информация считается надежной в случае, если в ней нет сущест венных ошибок. Залогом надежности информации является соблю дение следующих условий при ее раскрытии: правдивое представле ние, преобладание экономической сущности над юридической фор мой, нейтральность, осмотрительность, полнота, существенность. Информация представлена правдиво, если достигнуто соответствие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетно сти, с другой. Условие преобладания экономической сущности над юридической формой означает, что хозяйственные операции компании должны отражаться в учете и представляться в финансовой отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не согласно их юридической форме. Нейтральность информации означает ее непредвзятость. Финан совая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запла нированного результата. При составлении отчетности необходимо учитывать неопределен ность будущих событий, например вероятность возникновения и погашения обязательств, продолжительность полезного использо вания активов, их обесценение. Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суж дений, которые необходимы в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы — занижены. Полнота информации необходима для обеспечения ее надежно сти. Пропуск информации может привести к недостоверности дан ных финансовой отчетности. Очевидно, что для достижения качественных характеристик пред ставляемой информации необходим взвешенный подход. Напри мер, информацию нельзя признать уместной, если она представ-
1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления...
35
лена с запозданием. Полнота информации не должна вступать в противоречие с ее экономичностью (затраты на подготовку инфор мации не должны превышать выгоды, получаемые от ее использо вания). МСФО определяют ограничения в применении принципов умест ности и надежности при подготовке финансовой отчетности: • баланс между своевременностью и надежностью. В случае нео правданной задержки в представлении информации она мо жет потерять свою уместность. Однако надежность требует вре мени для выяснения всех хозяйственных фактов. Таким обра зом, нужно определить оптимальное соотношение между свое временностью и надежностью информации; • баланс между выгодами и затратами. Представление полной информации требует затрат на составление отчетности. Вмес те с тем полнота дает выгоды пользователям отчетности. Вы годы, извлекаемые из информации, должны превышать затра ты на ее получение; • баланс между качественными характеристиками. В обшем цель состоит в том, чтобы достичь необходимого соотношения меж ду характеристиками для выполнения основного предназна чения финансовой отчетности. Относительная важность ха рактеристик в различных случаях — это дело профессиональ ного суждения. Концепция существенности означает представление в отчетно сти лишь той информации, которая имеет существенное значение для принятия пользователями тех или иных управленческих реше ний. Каждая существенная статья должна представляться в финан совой отчетности отдельно. Несущественные суммы включают в со став более крупных статей аналогичного назначения. Точно определить количественные критерии существенности до статочно сложно, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует рассматривать как существенные1. Отечественные требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам. Ис ключение составляет лишь требование непротиворечивости пред ставляемой информации, содержащееся в ПБУ 1/98. МСФО такого 1В российском учете, следуя приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», существенной может призна ваться сумма в 5% общего итога. 2*
36
1. Основы финансовой отчетности
требования не выдвигают. Тождество данных аналитического учета оборотов и остатков по счетам данным синтетического учета на последний день каждого месяца обеспечивается, согласно МСФО, за счет правдивого представления информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Рос сии, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому уче ту при Минфине России и Президентским советом Института про фессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., аналогично МСФО выделены две группы принципов составления финансовой отчет ности: 1) основные допущения при организации бухгалтерского учета; 2) требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. В российских учетных нормативных документах содержатся сле дующие основные допущения: • непрерывность деятельности организации; • временная определенность фактов хозяйственной деятельности (аналог термина «метод начисления», применяемого МСФО); • последовательность применения учетной политики; • имущественная обособленность. При сопоставлении содержания первых двух допущений в Кон цепции и МСФО выявляется их аналогия, но отечественные форму лировки изложены более лаконично. В МСФО приводится развер нутая характеристика допущений с примерами, уточняющими по нимание того или иного принципа. Лаконичность формулировки принципа непрерывности деятельности организации, приведенной в Концепции, становится причиной различного его толкования, как правило, отличного от МСФО. Концепцией допускается лишь одна ситуация, в которой организация будет продолжать свою деятель ность в обозримом будущем; порядок формирования отчетности в случае сокращения деятельности или предстоящей ликвидации орга низации не регламентируется. Кроме того, в Концепции не объяс няется необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает тре бованию непрерывности деятельности. МСФО содержит иные ре комендации: в случае если компания не отвечает требованию непре рывности деятельности, финансовую отчетность следует составлять по иным правилам, содержание которых подлежит обязательному дополнительному раскрытию. Допущение временной определенности ф актов хозяйственной дея тельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления
в МСФО, хотя и не иллюстрируется ситуационными примерами.
1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления...
37
Кроме перечисленных допущений, являющихся аналогами допу щений по МСФО, Концепция содержит еще два: допущение после довательности применения учетной политики и допущение имуще ственной обособленности организаций. Допущение последовательности применения учетной политики под робно раскрывается в ПБУ 1/98. Его содержание рассматривалось выше. В МСФО данное допущение отсутствует. Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособ ленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в россий ской практике, вытекает из статуса юридического лица, утвержден ного в Гражданском кодексе РФ (ст. 56). Практическая реализация этого принципа в отечественных орга низациях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтер ском учете юридическая форма превалирует над экономическим со держанием. Например, организация в коммерческих целях приобре ла здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды. Однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект уче та нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в со ставе капитальных вложений), не допускается в данном случае и на числение амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. В отличие от отечественной практики применение допущения имущественной обособленности организации МСФО не предусмот рено. Основным принципом, которым руководствуются компании при признании имущества своими активами, является принцип конт роля. Подобный подход позволяет избежать описанных выше несо ответствий. Принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, упомянутый в приведенном примере и являющийся обяза
тельным в МСФО, также содержится в Концепции и ПБУ 1/98. Од нако в российской системе учета он зачастую нарушается. Согласно М СФО содержание хозяйственных операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основа нии отраженной в учете формы. По российской системе учета опе рации, как правило, отражаются в строгом соответствии с их юри дической формой, при этом их экономическая сущность подчас иг норируется.
38
1. Основы финансовой отчетности
Следствием различного толкования приоритетов между эконо мическим содержанием и юридической формой фактов хозяйствен ной жизни стали отличия в подходах к списанию затрат, применя емых в российской и международной практике. В соответствии с МСФО затраты признаются расходами, следуя принципу соответ ствия, т.е. в том отчетном периоде, в котором признаны соответ ствующие им доходы. В отечественной практике основанием для списания затрат, кроме факта получения доходов, должны быть со ответствующим образом оформленные документы. Необходимость надлежащей документации порой не позволяет российским органи зациям реализовать принцип соответствия на практике. Очевидно, что различия в принципах подготовки финансовой отчетности, рассмотренные выше, порождают отличия в информа ции, представленной в этой отчетности. На практике нередки слу чаи, когда отчетность российских организаций, в которой деклари ровалось получение существенных прибылей, после трансформации с учетом международных требований становилась убыточной. В международной практике хорошо известен пример с немецкой компанией Daimler-Benz. Выступая на двух фондовых биржах (не мецкой и американской), это открытое акционерное общество на чало публиковать два комплекта годовой отчетности: отчеты, подго товленные в соответствии с американскими GAAP, и годовые отче ты, составленные по немецким правилам учета (рис. 1.6).
Рис. 1.6. Прибыль компании Daimler-Benz за 1989— 1993 гг
1.4. Элементы фннансоной отчетности и этапы се формирования
39
Рисунок 1.6 показывает влияние применения американских и немецких консервативных принципов составления отчетности на формируемый финансовый результат. В 1992—1993 гг. результатом компании по американским стандартам был убыток, а по немец ким — прибыль.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования Элементы финансовой отчетности — это статьи отчетности, характе ризующие финансовое положение и финансовые результаты деятель ности компании. Формирование финансовой отчетности в конеч ном счете сводится к выявлению и отражению в ней соответству ющих элементов. Элементами финансовой отчетности являются активы, обязатель ства, капитал, доходы и расходы (рис. 1.7).
Ри с. 1.7. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения в отчетности
В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности принят подход, при котором определение активов и обязательств является приоритетным по отношению к определению доходов и расходов. Иногда такой подход называют балансовым подходом к оценке значимости отдельных форм финансовой отчетности, при ко тором приоритет отдан балансу, а не отчету о прибылях и убытках.
40
1. Основы финансовом отчетности
Последовательность формирования финансовой отчетности ком пании может быть представлена в виде трех этапов: 1) выявление элемента финансовой отчетности; 2) проверка соответствия выявленного элемента критериям при знания его в финансовой отчетности; 3) признание выявленного элемента в финансовой отчетности. Первый этап предполагает выделение активов, обязательств и капитала, характеризующих финансовое положение организации, в зависимости от возможного притока или оттока экономических вы год. При этом под будущими экономическими выгодами понимают по ступления денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (сэкономить) денежные средства и их эквиваленты. Однако получение или утрата экономических выгод в конкретных ситуациях могут быть неочевидными. Даже в развитых странах наблю дается неопределенность внешних и внутренних условий работы ком пании, а в развивающихся странах она еще выше. Поэтому каждый раз при отнесении объектов учета к тому или иному элементу требуется осуществлять проверку их соответствия общему критерию — крите рию признания элементов финансовой отчетности. В этом состоит смысл второго этапа составления финансовой отчетности. Третий этап предполагает словесное описание объекта и его сто имостную оценку, а также включение выявленной суммы в соот ветствующие формы отчетности — баланс или отчет о прибылях и убытках. Рассмотрим подробнее содержание выделенных этапов. Этапы 1-2. Выявление элемента финансовой отчетности и проверка его на соответствие критериям признания
Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании. Как следует из рис. 1.7, таковыми являются активы, обязательства и капитал компании. Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны: 1) контролироваться компанией1; 1 Контроль означает способность ограничивать использование какого-либо ре сурса либо «физическими мерами», либо путем реализации прав, которые могут быть подтверждены, например, судом. Квалифицированная рабочая сила является неотъем лемым ресурсом любой компании. Но компания не способна в должной мере конт ролировать будущие экономические выгоды от ее использования, в связи с чем не может признать се активом.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования
41
2) принадлежать компании в результате событий прошлых перио дов; 3) обеспечить компании получение экономических выгод в буду щем. В российских стандартах определение активов отсутствует. Акти вы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные ак тивы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса. Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, об их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности но своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат спи санию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвоз вратно утерян. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реа лизоваться разными путями. Например, актив может быть исполь зован отдельно или в сочетании с другими активами при производ стве продукции и услуг, продаваемых организациями, либо обменен на другие активы, использован для погашения обязательства или рас пределен среди собственников организации. В конечном итоге бу дущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступ лении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные сред ства и их эквиваленты также являются активами. В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская за долженность и имущество, связаны с юридическими правами, вклю чая право собственности, однако последнее не является первосте пенным при признании актива в отчетности. Если использование имущества не обеспечивает компании буду щих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода. Итак, ресурс может быть признан активом компании при его со ответствии трем условиям, приведенным выше. Однако это соответ ствие не влечет за собой автоматического признания ресурса в от четности, поскольку необходимо также обеспечить соответствие
42
1. Основы финансовой отчетност и
критериям признания при соблюдении принципа приоритета эко номического содержания над юридической формой. МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к эле ментам финансовой отчетности: 1) существует вероятность того, что любая будущая экономиче ская выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией; 2) объект может быть надежно оценен. Процедура проверки ресурса компании на соответствие его кри териям признания в качестве актива показана на рис. 1.8. Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутами актива. Активами могут быть признаны патен ты, авторские права, знания, полученные в результате проведения исследовательских работ, и тому подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией и в будущем долж ны принести ей экономические выгоды.
Рис. 1.8. Процедура проверки ресурса компании на соответствие его критериям признания в качестве актива
Активы поступают в компанию различными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, путем их соб ственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения. В качестве примера рассмотрим три ситуации.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования________ 43
Пример 1.1. 1. Компания А располагает старым автомобилем, который может быть продан за 200 долл. Предпродажная подготовка обойдется ком пании в 350 долл. Стоимость утилизации автомобиля вместе с транспорт ными расходами — 250 долл. 2. Вблизи компании А находится фитнес-центр, который активно посе щают сотрудники компании. Занятия спортом в этом оздоровительном уч реждении укрепляют здоровье работников, способствуя повышению про изводительности их труда. 3. Рекламная акция, планируемая компанией Л в будущем году, должна принести ей существенные экономические выгоды. Необходимо ответить на вопрос: являются ли рассмотренные в приме рах ресурсы (автомобиль, фитнес-центр и рекламная акция) активами ком пании А? Очевидно, что для всех ситуаций ответ на вопрос отрицательный. Ресур сы не отвечают условиям, определенным выше. Автомобиль не принесет в будущем экономических выгод. Фитнес-центр не является собственностью компании Л и не контролируется сю. Рекламная акция не является след ствием прошлых событий.
Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых перио дов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресур сов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство — это долг или обязанность компании действо вать определенным образом. Долг или обязанность может возник нуть по закону, что приводит к юридическим обязательствам (обяза тельствам оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задол женности по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.). Отличительные особенности юридических обязательств состоят в том, что обязательство: • влечет за собой, как правило, будущую передачу актива; • необходимо исполнить даже в случае потери выгоды; • обусловлено прошлыми событиями. В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. Приме рами неюридических обязательств служат предполагаемые к выпла те дивиденды, добровольно взятое компанией обязательство продлить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, оговорен ного в контракте, и т.п. Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов.
44
1. Осноиы финансоиой отчетности
предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим, пере водом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам. Обязательства представляются в балансе как кредиторская задол женность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юри дические обязательства. Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма прибли женно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы предстоящих расходов, например, на обеспече ние выплат по существующим гарантийным обязательствам, на по крытие пенсионных обязательств и т.п. Если сумма будущих обяза тельств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необхо димость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании. В ряде случаев обязательства не признаются в балансе (условные обязательства) (подробнее см. главу 9). Возможные варианты при знания обязательств компании показаны на рис. 1.9.
Рис. 1.9. Возможные варианты признания обязательств компании
1.4, Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
45
В российских стандартах определение обязательств не сформу лировано. Обязательства представляются обычно в виде показате лей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Следующим элементом финансовой отчетности является капи тал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов ком пании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал вклю чает ряд составляющих» которые отражаются в балансе компании раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределенная при быль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, пред ставляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капита ла (подробнее об этом см. подраздел 1.5). Размер капитала компании определяется правовыми, налоговы ми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, приме няемых компанией. МСФО предлагают две базовые концепции капитала: финансо вую и физическую. Согласно финансовой концепции под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обяза тельств. В такой трактовке капитал является синонимом отечествен ных терминов «чистые активы» или «собственный капитал» компа нии. Он соответствует инвестированным денежным средствам соб ственников или инвесторов. Приведенное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы об ладают преимущественным правом перед собственниками и обяза тельства перед ними удовлетворяются в первую очередь. С точки зрения физической концепцииу подразумевающей опера ционную способность, капитал — это производственная мощность компании, основанная например, на выпуске единиц продукции в день. Однако цель деятельности любой компании состоит в поддер жании капитала и получении прибыли. Концепция поддержания ка питала определяет условия сохранения капитала и даег собственни кам компании ориентир для признания и измерения прибыли. Ка питал сохраняется (поддерживается) в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превыше ния величины капитала в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концеп ции капитала различают финансовую и физическую концепции его поддержания. Согласно финансовой концепции поддержания капитала он со храняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величи
46
1. Основы финансовой отчетност и
ны чистых активов в конце и начале отчетного периода (без учета вкладов и изъятий владельцев организации). Прибыль считается по лученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в на чале периода. Очевидно, что в представленной концепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обя зательств, а переоценка последних влияет на величину капитала, уменьшая или увеличивая ее. В связи с этим доходы и расходы, воз никающие в результате переоценки, не рассматриваются как элеме нты финансовой отчетности, а воспринимаются в системе междуна родных стандартов как корректировки, необходимые для поддержа ния капитала, или резервы переоценки. Согласно физической концепции поддержания капитала он со храняется, если производственные возможности компании в конце отчетного периода не снизились в сравнении с началом периода. При быль в этом случае представляет собой стоимость увеличения про изводственных возможностей компании. Руководствуясь данной кон цепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала и вклю чаются в капитал, не увеличивая прибыль компании. МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции под держания капитала, что фиксируется в их учетной политике. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос сийской Федерации приводятся критерии признания элементов финансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности: 1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обосно ванная вероятность того, что организация получит или потеряет ка кие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом; 2) объект может быть измерен с достаточной степенью надеж ности. Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обяза тельств в Концепции также совпадают с критериями МСФО, одна ко порядок признания капитала не регламентируется вследствие от сутствия самой концепции капитала и его поддержания1. 1 В нормативных документах, регламентирующих российский учет и отчетность, определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде соответствующих показателей раздела «Капитал и резервы* бухгалтерского баланса.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования
47
Как уже отмечалось, в российских стандартах учета до сих пор не определены понятия активов и обязательств организации. Их сущ ность раскрывается через соответствующие статьи актива и пассива бухгалтерского баланса. В процессе реформирования отечественно го учета и отчетности из понятийного аппарата были изъяты опреде ления актива и пассива баланса, применявшиеся в плановой эконо мике1. Сняв устаревшие определения учетных категорий как несоот ветствующие МСФО, законодатель не ввел новые. Взамен этого ПБУ 4/99 приводит лишь перечень статей активов, обязательств и капитала. Кроме того, необходимо напомнить, что в отсутствие определения активов в российском учете при раскрытии их сущности, в отличие от МСФО, акцент смещен на право собственности на имущество. Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании. Элементами отчетности, отража ющими финансовые результаты организации, являются доходы и расходы. В России их содержание раскрыто в Концепции бухгалтерского учета, а также в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы орга низации» ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина Рос сии от 6 мая 1999 г. N° ЗЗн. Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления фи нансовой отчетности, доходы — это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увели чении активов или уменьшении обязательств, результатом чего яв ляется увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Необходимость провер ки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью уве личения экономических выгод *в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход призна ется в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанное с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно из мерены. 1 Согласно прежним представлениям под активом баланса понимались хозяй ственные средства предприятия, пассив был представлен источниками их формиро вания.
48
1. Основы фипансоион отчетности
В России под доходами организации понимается увеличение эко номических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, при водящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников или собственников имущества (п. 2 ПБУ 9/99). Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. МСФО подразделяют доходы на два класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности (выручка) образуются в про цессе регулярной деятельности компании в различных видах: в ви де доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных воз награждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы. Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные до ходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Примерами здесь являются доходы от продажи основ ных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. М СФО отмечают условный характер отнесения дохо дов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятель ности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой уве личение экономических выгод. В П БУ 9/99, по существу, воспроизводится вышеприведенный подход, согласно которому доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Совпадает с М СФО и принцип отнесения доходов к конкретно му классу: он определяется характером производственной деятель ности организации и ее внепроизводственных операций. Если определение категории «доходы» содержится в концепту альной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финан совой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка» (подробнее см. подраздел 8.1). Российское П БУ 9/99 совмещает концептуальные основы фор мирования финансовой отчетности с их практической реализаци ей. Положение регламентирует принципы признания различных статей доходов в соответствии с их классификацией. Под выруч
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
49
кой в П БУ 9/99 понимаются доходы от обычных видов деятель ности. В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в за висимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. МСФО 18 не охватывает все возможные основания получения выручки. Другие виды выручки рассматриваются, например, в МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциирован ные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». Критерии признания выручки, содержащиеся в ПБУ 9/99, наи более близки критериям признания выручки от продажи товаров, изложенным в МСФО 18 (рис. 1.10). Документ
ПБУ 9/99
МСФО 18
Организация имеет право на полу чение выручки, вытекающее из конкретного договора или под твержденное иным соответству ющим образом Сумма выручки может быть опреде лена Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономиче ских выгод организации Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с конкретной операцией, могут быть определены
Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграж дения, связанные с собственностью на товары Сумма выручки может быть надежно оценена Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию Компания больше не участвует и уп равлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары Понесенные или ожидаемые затра ты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
Рис. 1.10. Критерии признания выручки
50
I. Основы финансовой отчетности
Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение от четного периода, происходящее в форме оттока или истощения ак тивов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капита ла, не связанных с его распределением между участниками акцио нерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если умень шение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено. МСФО подразделяют расходы компании на расходы от обычной деятельности и убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании1. Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, зара ботной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расхо дов представляет собой потери, возникшие при реализации основ ных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьше ние экономических выгод. Российская концепция расхода изложена в ПБУ 10/99, в п. 2 которого указано: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исклю чением уменьшения вкладов по решению участников (собственни ков имущества). Согласно ПБУ 10/99 расходы подразделяются на две группы: рас ходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Принцип формирования расходов от обычной деятельности, из ложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обуслов лен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйствен ной жизни. В отличие от международных стандартов в ПБУ 10/99 содержит ся указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам: материальные затраты; затраты на 1Расходы — это затраты, которые могут списываться на доход. Согласно МСФО убытки также относится к расходам, в связи с чем они не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования
51
оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; про чие затраты. МСФО не предполагают группировку расходов от обычной дея тельности по элементам, рассматривая их как одноэлементные (за работная плата, амортизация), так и комплексные (себестоимость продаж). Факт включения расхода в финансовую отчетность называется признанием расхода. Необходимость проверки критерия призна ния расхода обусловлена неопределенностью уменьшения эконо мических выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признает ся в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение бу дущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно из мерены. Аналогичный подход к признанию расхода содержится в Кон цепции бухгалтерского учета. Последняя, однако, вводит дополни тельное условие признания расхода — независимость от налогооб лагаемой базы, что также сближает отечественные подходы к фор мированию бухгалтерской отчетности с международными. При сравнении отечественных подходов к формированию бух галтерской отчетности с МСФО не наблюдается существенных про тиворечий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затра ты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы) предусмот рено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход призна ется после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов, что соответствует международным прин ципам. Сходства и отличия отечественных и международных подходов к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты компании, и применяемым критериям при знания указаны в табл. 1.3. За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО. Вместе с тем наиболее существенным расхождением в россий ских и международных подходахдо сих пор остается сохранение жест кого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов отечественных организаций.
52
I. Основы финансовой отчетности
Таблица 1.3
Отечественные и международные подходы к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты компании, и применяемым критериям их признания Признак сравнения
МСФО
Концепция бухгал Нормативные акты РФ терского учета в РФ
Перечень элемен тов, характеризу ющих финансовые результаты компа нии
Доходы, расходы
Совпадает с МСФО Совпадают с МСФО
Определение дохода
Приращение эко номических выгод в форме увеличе ния активов или уменьшения обяза тельств
Увеличение эконо Совпадают с МСФО мических выгод или уменьшение обяза тельств
Определение рас хода
Уменьшение эко номических выгод в форме уменьше ния активов или увеличения обяза тельств
Уменьшение эко номических выгод или увеличение обязательств
Классификация статей доходов и расходов
Доходы и расходы Совпадает с МСФО Совпадают с МСФО от обычной дея тельности и прочие доходы и расходы
Совпадают с МСФО
Признание доходов Определяются кри Совпадает с МСФО Отличаются от териями признания МСФО и расходов элементов финан совой отчетности
Этап 3. Признание выявленного элемента в финансовой отчетности
М СФО определяют признание элемента финансовой отчетности как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности и отвечает установленным критериям при знания. Напомним, что таковыми являются следующие два ус ловия: 1) существует вероятность того, что экономические выгоды, свя занные с данным элементом, будут возрастать или уменьшаться; 2) фактические затраты на приобретение элемента (или его сто имость) могут быть надежно оценены.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
53
Элементы финансовой отчетности признаются встречно. Призна ние доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (или в сочетании этих двух событий), признание расходов — одновременно с признанием уве личения обязательств или уменьшения активов (или в сочетании этих двух событий). Если бухгалтерская статья не имеет цены или стоимости, кото рую можно достоверно оценить, или она может быть оценена лишь приблизительно, ее не следует признавать в финансовой отчетности. Однако существенность данной статьи может вызвать необходимость раскрытия соответствующей информации в примечаниях к финан совой отчетности. Существуют и другие ограничения признания активов и обяза тельств в отчетности. Так, актив не следует признавать в балансе, если связанные с ним экономические выгоды не поступили в ком панию в течение отчетного периода. Затраты, связанные с данным активом, в этом случае отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы. Обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным компанией, также не принято отражать в финансовой отчетности. Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку. Оценка — это определение денежных сумм, по которым элеме нты финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Для того чтобы оценить бух галтерскую статью, необходимо выбрать метод оценки. В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться разнообразные методы оценки. Сначала признание активов и обязательств проис ходит по первоначальной (исторической) стоимости, что относитель но несложно, надежно и объективно. В дальнейшем разрешается учет по стоимости переоценки, который обеспечивает пользователей бо лее полезной, хотя и более субъективной информацией. Кроме того, запасы компании могут оцениваться по наименьшей величине меж ду исторической стоимостью и чистой стоимостью реализации. Цен ные бумаги, выставленные на продажу, могут признаваться в отчет ности по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства — по стоимости на дату составления отчетности. Некоторые методы оценки стоимости активов и обязательств, рекомендуемые МСФО, приведены в табл. 1.4.
54
1. Основы фи пан со рой отчетности
Таблица 1.4
Методы оценки элементов финансовой отчетности Метод оценки
Содержание метода при оценке активов
обязательств
Первоначальная (историческая) стоимость (факти ческая стоимость приобретения)
Сумма денежных средств или их эквивалентов, упла ченная в момент приобре тения актива (см. МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Ос новные средства», МСФО 38 «Нематериаль ные активы»)
Сумма, полученная в обмен на обязательство. В некоторых случаях (например, налог на прибыль) это сумма денежных средств, уплата которых ожида ется при нормальном ходе дел
Текущая стоимость (в российском уче те — восстанови тельная стоимость)
Сумма, которую нужно было уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас
Недисконтированная сумма, требуемая для погашения обя зательства в настоящий момент времени
Реализуемая стои Сумма, которую можно по лучить в настоящее время мость (цена пога от продажи актива в нор шения) мальных условиях (см. МСФО 2 «Запасы»)
Недисконтированная сумма, которую предполагается потра тить для погашения обяза тельств при нормальном ходе дел
Приведенная (дис Текущая дисконтированная стоимость будущих чистых контированная) денежных потоков, которые, стоимость как предполагается, будут создаваться данным акти вом при нормальном ходе дел
Текущая дисконтированная стоимость будущего чистого вы бытия денежных средств, кото рые, как предполагается, потре буются для погашения обяза тельств при нормальном ходе дел (см. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и ус ловные активы»)
Справедливая стоимость
Денежная сумма, за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, жела ющими совершить такую сделку независимыми сторонами
Денежная сумма, на кото рую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомлен ными, желающими совер шить такую сделку незави симыми сторонами
Из перечисленных методов оценки в отечественной учетной практике отсутствует оценка объектов бухгалтерского учета по спра ведливой стоимости. Международными стандартами она использу ется широко. Для определения справедливой стоимости необходима
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
55
информация о сделке с аналогичным активом (обязательством), в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий: 1) сделка совершается между независимыми (несвязанными) сто ронами; 2) стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднеры ночных условиях сделок с аналогичными активами и обязательства ми; 3) стороны совершают сделку без принуждения, т.е. сделка не является вынужденной. Очевидно, что все приведенные условия соблюдаются при нали чии так называемого активного рынка, т.е. рынка, на котором сдел ки совершаются достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена. Рассмотренные элементы финансовой отчетности образуют ба лансовое равенство, отражающее взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и убытках: Активы = Обязательства + Собственный капитал,
(1.1)
Учитывая, что собственный капитал помимо капитала включает разницу между доходами и расходами компании, выражение (1.1) можно представить в виде: Активы = Обязательства + Капитал + + Доходы — Расходы.
( 1.2)
Выражение (1.2) более наглядно иллюстрирует связь между на званными формами отчетности: разность между доходами и рас ходами (прибыль (убыток)), представленная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал компа нии. Однако двумя предыдущими выражениями не были учтены воз можные инвестиции и изъятия капитала акционерами компании. Введя их в выражение (1.2), получим: Активы = Обязательства + Капитал + Доходы - Расходы + Инвестиции — Изъятия.
(1.3)
Представленное равенство наглядно демонстрирует зависимость приращения капитала компании как в результате собственной дея тельности, так и под влиянием внешних источников.
56
1. Основы фипансопой отчетности
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала1 Концепция поддержания капитала, лежащая в основе МСФО, отсутствует в российской практике учета и отчетности. Более того, само понятие «капитал» наряду с понятием «прибыль» было изъято из бухгалтерского понятийного аппарата. В этой связи вопрос об экономической сущности капитала и необходимости его поддержа ния заслуживает особого внимания. Как уже омечалось, цель деятельности любой компании, функ ционирующей в рыночной экономике, состоит в генерировании де нежных средств и получении прибыли. Эта задача может быть реше на при условии, что компания обладает какими-либо стартовыми ресурсами (капиталом). В общем виде капитал можно определить как источник, позволяющий компании получать доходы. Для того чтобы производственный цикл компании воспроизводился много кратно, этот источник важно сохранить. Таким образом, в рыночных условиях хозяйствования правиль нее говорить о двух целях деятельности компании: 1) генерирование денежных средств и получение прибыли; 2) сохранение источника прибыли — капитала. Как отмечалось в подразделе 1.4, МСФО предлагают две кон цепции капитала: физическую и финансовую. Однако в данном подразделе учебника нас в первую очередь будет интересовать фи нансовая концепция капитала. Компания владеет активами и имеет определенные обязательства перед кредиторами. Вычтя их сумму из величины активов, получим чистые активы, которыми владеет ком пания. Таким образом, собственник (акционеры) владеет компани ей, а компания — чистыми активами. Из этого следует, что инвести ции собственника в компанию (капитал) должны равняться чистым активам. Прибыль представляет собой разницу между доходами и расхода ми компании за отчетный (планируемый) период. Если компания прибыльна, это означает, что полученная (или ожидаемая к получе нию) сумма денежных средств или их стоимость увеличивалась бы стрее, чем сумма потраченных денежных средств или их стоимость, и на сумму прибыли, заработанной компанией, возросли се чистые активы, или капитал собственника. Таким образом, прибыль соог1 Подраздел подготовлен с использованием материалов книги: Александер Д., Бриттон АЙориссен Э. Международные стандарты финансовом отчетности: от тео рии к практике / пер. с англ. В.И. Бабкина, Т.В. Седовой. М.: Вершина, 2005.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
57
ветствует приросту капитала компании. Она является атрибутом соб ственника, принадлежа ему. Сказанное позволяет определить прибыль как задолженность ком пании перед собственником. Связь прибыли, чистых активов и капитала компании выглядит следующим образом: П = АЧЛ = ДК, где
(1.4)
П — прибыль за период; Д ЧА — прирост чистых активов компании за период; Д К - прирост капитала компании за период.
Прибыль компании, как правило, изымается в виде дивидендов. Если произведенные выплаты равны прибыли, полученной за от четный период, то капитал и чистые активы сохранятся на первона чальном уровне. Если прибыль превысит выплаты дивидендов за определенный период, капитал и чистые активы вырастут. И наобо рот, превышение сумм выплаченных дивидендов приведет к сниже нию капитала и чистых активов компании. Описанные зависимости можно представить в следующем виде: К, + П - Д = К 2, где
(1.5)
К , - первоначальная стоимость капитала (чистых активов) компании; Д — выплаты (изъятия дивидендов) за отчетный период; К 2 - капитал (чистые активы) компании на конец отчетного периода.
Задача сохранения капитала состоит в том, чтобы величина К 2 была не меньше, чем К,. В выражении (1.5) прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами компании, которые необходимо оценивать. Да и сам капитал подлежит оценке. МСФО различают понятия «капитал» и «стоимость капитала». Стоимость капитала определяется стоимостью продукции, услуг, ра бот и т.д., которые могут быть произведены (выполнены) с исполь зованием имеющегося капитала. Например, поголовье скота можно рассматривать как капитал, стоимость которого определяется ценой продажи молока, полученного в будущем от этих коров. Приведен ный пример позволяет определить понятия «стоимость» и «капитал» как категории, направленные в будущее. Определение стоимости капитала предполагает выбор метода оценки, и здесь возможны разные подходы. Любой актив можно оценить исходя: • из формы и места оценки;
58
I. Основы финансовой отчетности
• даты оценки; • рынка, на котором сформировалась цена. Для примера в качестве объекта для оценки рассмотрим кузов автомобиля, подлежащий дальнейшей конвейерной сборке. Исходя из первой позиции, объект оценивается как: а) стоимость не доведенного до полной готовности автомобиля (незавершенного производства), цена которого определяется зара ботной платой рабочих, стоимостью металла, электроэнергии, зат раченных на изготовление кузова; б) стоимость готовой продукции (автомобиля), уменьшенная на стоимость добавленных затрат — затрат, которые необходимо доба вить к стоимости кузова, чтобы изготовить автомобиль (стоимость двигателя, стекол, зеркал и других комплектующих изделий). Второй подход предполагает оценку объекта с позиций прошло го, настоящего и будущего, т.е. оценку: а) стоимости истекших затрат, связанных с изготовлением кузова (стоимость потребленного металла, израсходованной электроэнер гии, начисленной и выплаченной заработной платы); б) текущей (восстановительной) стоимости — цену, по которой можно купить кузов в настоящее время; в) будущей стоимости. Исходя из третьей позиции, объект оценивается с использованием: а) цены покупки — рыночной цены, по которой можно купить автомобильный кузов в определенное время; б) цены продажи — рыночной цены, по которой в определенное время можно продать кузов автомобиля. Очевидно, что в каждом случае будут получены различные ре зультаты. Рассмотренные методы оценки могут применяться в различных сочетаниях, вследствие чего образуется 18 различных подходов к оценке стоимости. Какой из них выбрать? Западные компании не ограничиваются каким-либо одним мето дом оценки активов и обязательств. Финансовая отчетность форми руется в интересах различных групп пользователей, которым необ ходимо принимать разнообразные управленческие решения. В зависимости от стоящих задач в соответствии с М СФО к опре делению стоимости применяются различные концепции: • исторической стоимости; • экономической стоимости; • текущей входящей стоимости (текущей стоимости покупки); • текущей исходящей стоимости; • справедливой стоимости.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
59
Рассмотрим сущность указанных концепций опенки стоимости, соответствующие им подходы к определению прибыли компании, а также влияние их применения на сохранение капитала компании. 1. Концепция исторической стоимости. Согласно этой концепции прибыль — это количество денежных единиц, заработанных компа нией для собственников в течение определенного времени. Если, например, первоначальный денежный капитал компании составлял 1 ОООдолл., а на конец некоторого временного периода — 1010 долл. (при этом дивиденды акционерам в течение этого пери ода не выплачивались), при использовании концепции историчес кой стоимости прибыль компании составит 10долл. Изымая 10долл., компания сохранит начальный капитал (1 ОООдолл.), даже если вре менной лаг между датой формирования начального капитала и да той изъятия 10 долл. составляет 100 лет. Таким образом, при данной концепции отчетность сообщает о прибылях компании, оставшихся за вычетом первоначально инвес тированной суммы денежных средств. 2. Концепция экономической стоимости. Следуя данной концеп ции, прибыль необходимо рассматривать как прирост капитала на конец периода, рассчитанный при соблюдении условия сохранения начального капитала. Экономическая стоимость основывается на те кущей оценке будущих чистых поступлений. Цель расчета прибыли в этом случае — определить, сколько можно потратить компании, чтобы не уменьшить капитал — источник своего дохода. Допустим, в начале недели капитал компании составляет 10010 долл. Если процентная ставка составляет 0,1% в неделю, то недельный до ход — 10долл. Потратив их в течение недели, 10 000 долл. сохраняется для последующего реинвестирования, и через неделю сумма снова достигнет 10 010 долл. Таким образом, при указанных финансовых условиях каждую неделю можно тратить 10 долл., сохраняя при этом размер капитала. Однако концепция экономической стоимости не учитывает из менения цен. Капитал действительно сохраняется, но на 10 долл. со временем можно купить больше или меньше товаров (услуг, сырья) в зависимости от динамики цен на них относительно пер вой недели. 3. Концепция текущей входящей стоимости (текущей стоимости замещения, или текущей стоимости покупки). Используя эту кон цепцию, активы следует оценивать по текущей стоимости их приоб ретения (а не по исторической стоимости). Содержание данной кон цепции проиллюстрируем примером.
60
1. Основы финансовой отчетности
Пример 1.2. Частный предприниматель торгует плетеными столами, пе репродавая их. 10 июля в его распоряжении было 200 долл. 11 июля пред приниматель купил у изготовителя плетеный стол за 80 долл., продав его 14 июля за 100 долл. 15 июля торговец закупил у того же изготовителя стол, аналогичный предыдущему, но уже за 88 долл. Требуется подготовить баланс на 12 и 16 июля и составить отчет о при былях и убытках за этот период. Баланс на 12 июля, долл. Капитал
Активы Запасы Денежные средства Итого
80 120 200
200
Баланс на 16 июля» долл. Капитал
Активы 88 132 220
Запасы Денежные средства Итого
220
Отчет о прибылях и убытках,, долл. 100 Продажи Себестоимость продаж 80 20 Прибыль Выражение (1.5) примет вид:
200
+
20
—
0
—
220 .
Итак, в течение анализируемого периода торговцем получена прибыль и 20 долл. Исходя из концепции исторической стоимости, предприниматель может изъять ее, сохранив неизменным свой капитал. Тогда баланс частно го предпринимателя на 16 июля примет следующий вид: Баланс на 16 июля, долл. Капитал
Активы Запасы Денежные средства Итого
88 112 200
200
С учетом изъятой прибыли выражение (1.5), характеризующее состоя ние капитала, будет выглядеть так: 200 + 20 - 20 = 200 .
1.5. Мстолы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
61
Однако второй плетеный стол был приобретен предпринимателем не за 80, а за 88 долл. Его пришлось купить, поскольку первый был реализован. В бизнесе эти операции взаимосвязаны и неразрывны. Итак, 16 июля у предпринимателя стало на 12долл. больше, чем 12 июля. Ниже представлены отчет о прибылях и убытках за анализируемый период и уравнение, отражающее состояние капитала предпринимателя: Отчет о прибылях и убытках, долл. Продажи 100 Себестоимость продаж 88 Прибыль 12 200 + 12- 12 = 200.
Содержание концепции текущей входящей стоимости состоит в следующем. Себестоимость продаж, списываемая на каждый факт продажи, должна быть равна цене замещения реализованного това ра при предположении, что это замещение происходит немедленно. Себестоимость продаж не должна соответствовать реальной (исто рической) цене реализованной единицы товара. Пример 1.2 (продолжение). Себестоимость проданного стола в отчете о прибылях и убытках показана в сумме 88 долл. (по цене замещения), а не в сумме фактических затрат (80 долл.). Однако списать расходы в большей сумме, чем они отражены на бухгал терских счетах, невозможно. Поэтому, прежде чем признавать затраты расхо дами (т.с. отразить их в отчете о прибылях и убытках в более высокой, чем историческая, оценке), предварительно следует дооценить запасы в балансе. Записанные выше балансы в этом случае примут иной вид: Баланс на 10 июля, долл. Капитал
Активы Денежные средства Итого
200 200
200
Баланс на 12 июля, долл. Капитал
Активы Запасы (стол) Денежные средства Итого
80 120 200
200
62
I. Основы финансовой отчетности
Баланс на 13 июля, долл. Капитал
Активы Запасы (1-й стол) Денежные средства Итого
88 120 208
Капитал Доход Итого
200 8 208
Баланс на 15 июля, долл. Капитал
Активы Денежные средства
220
Итого
220
Капитал Доход Прибыль Итого
200 8 12 220
Баланс на 16 июля, долл. Капитал
Активы Запасы (2-й стол) Денежные средства
88 132
Итого
220
Капитал Доход Прибыль Итого
200 8 12 220
Частный предприниматель осуществляет торговлю плетеными столами. Задача формируемой им финансовой отчетности состоит и том, чтобы вне шний пользователь мог оценить положение предпринимателя с точки зре ния возможности вести бесперебойную торговлю. 10 июля возможности предпринимателя выглядели следующим образом: он мог купить один плетеный стол и при этом у него осталось бы 120 долл. наличных денег. 14 июля после приобретения одного стола (стоимость которого возросла с 80 до 88 долл.) у предпринимателя осталось 132 долл. Таким образом, ча стный предприниматель: 1) сохранил возможность купить один плетеный стол; 2) заработал 12 долл. прибыли. 8 долл. в нашем примере — это доход, полученный предпринимателем в результате хранения запаса (плетеного стола) в течение периода, за кото рый стоимость его замещения выросла. Этот результат называют доходом, полученным в период владения активом.
Прибыль, согласно концепции текущей входящей стоимости, представляет собой стоимость, заработанную сверх суммы, необхо димой для замещения проданных активов.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
63
Следующий пример иллюстрирует связь показателей прибыли, рассчитанных на основе концепций исторической стоимости и сто имости замещения. Пример 1.3. Единица запасов, приобретенная за 100 долл., хранилась до тех пор, пока цена ее замещения не выросла до 120 долл. После этого она была продана за 150 долл. Прибыль, рассчитанная исходя из концепции исторической стоимости, составит 50 долл. (150 — 100). Порядок расчета прибыли на основе концепции замещения стоимости выглядит следующим образом. Доход за период владения активом — 20 долл. Перед продажей в отчет ности отражается стоимость актива в 120 долл., и актив трансформируется в актив с операционной прибылью в 30 долл. (150 — 120). Оба слагаемых при были реализованы, в результате общая прибыль составит 50 долл.
В рассмотренном примере весь имеющийся товарный запас про дан, вследствие чего реализованы все доходы, полученные собствен ником в период владения активом. Однако чаще на практике встречаются как реализованные, гак и нереализованные доходы, что иллюстрируется примером, приведен ным ниже. Пример 1.4. 1января компанией закуплены две единицы товара по 60 долл. 1февраля осуществлена продажа одной единицы товара за 100 долл. при цене замещения, равной 70 долл. 30 марта цена замещения стоимости това ра составила 76 долл. 31 апреля за 120 долл. была продана вторая единица товара. Цена замещения на этот момент составила 80 долл. Прибыль, рассчитанная с использованием концепции исторической сто имости, составит: • в январе 100 — 60 = 40 долл. • в феврале — апреле 120 — 60 = 60 долл. • итого 100 долл. Оценим прибыль исходя из концепции замещения стоимости. Между I января и 1декабря образовался доход за период владения акти вом в размере 20 долл. 12 х (70 — 60)]. 1 февраля одна единица товара была продана, в связи с чем: • половина дохода за период владения активом (10 долл.) реализована; • имеется реализованная операционная прибыль в размере 30 долл. (100- 70). На 30 марта образовался дополнительный доход за период владения ак тивом, равный 6 долл. (76 — 70). Это нереализованный доход.
64
I. Основы фниапсопой отчетности
Между 30 марта и 31 апреля получен доход за период владения активом в размере 4 долл. (80 — 76). 31 апреля была продана вторая единица товара, поэтому: • получена реализованная операционная прибыль в сумме 40 долл. (120- 80); • весь нереализованный доход за период владения активом, приходя щийся на вторую единицу товара, оказался реализованным. В итоге за январь имеем: Операционная прибыль Реализованный доход за период владения активом Нереализованный доход
30 10 16(10 + 6 или 76 — 60)
За февраль — апрель получим: Операционная прибыль Реализованный доход за период владения активом Нереализованный доход
40
20 ' 0
Выполненные расчеты и полученные результаты приводят к следующей зависимости: Прибыль, рассчитанная на основе исторической стоимости = = Операционная прибыль + Реализованный доход за период владения активом. В январе, следуя этому соотношению, имеем 40 = 30 + 10, в феврале — апреле — 60 = 40 + 20.
Сформулируем заключительный вывод. В соответствии с концеп цией поддержания капитала лишь операционную прибыль можно рассматривать и включать в финансовую отчетность как отчетную прибыль. Доходы за период владения активом, как реализованные, так и нереализованные, следует исключить. 4. Концепция текущей исходящей стоимости. Данная концепция предполагает оценку активов по текущей исходящей стоимости (ре ализуемой стоимости, или стоимости погашения) — стоимости, по которой активы без дополнительной переработки могли быть про даны компанией в текущее время. 1Включает 16 долл. дохода за период владения активом, признанного и записан ного, но не реализованного в январе. Кроме того, включает доход за период владе ния активом в размере 4 долл., признанный в феврале — апреле.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
65
Частный вид данного подхода — оценка активов по возможной чистой стоимости продаж (по чистой стоимости реализации, или чистой реализационной стоимости), под которой понимается воз можная сумма реализации актива за вычетом связанных с ней из держек. 5. Концепция справедливой стоимости. Как уже указывалось, спра ведливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив или погасить задолженность в процессе сделки между хорошо ин формированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами. Такая сделка совершается без принуждения, т.е. не явля ется вынужденной. В разных ситуациях справедливая стоимость может определяться по-разному. Виды стоимости, рассмотренные в этом подразделе учеб ника, в различных ситуациях также могут выступать в качестве спра ведливой стоимости. Все зависит от профессионального суждения бухгалтера. В российских условиях наилучшим показателем спра ведливой стоимости является рыночная цена. Изучив возможные методы оценки стоимости, вернемся к кон цепции поддержания капитала и рассмотрим ее в расширенной вер сии. Финансовый капитал, речь о котором шла выше, рассматривает ся МСФО с двух точек зрения1: 1) как инвестированные денежные средства (номинальный фи нансовый капитал); 2) как инвестированная покупательная способность (реальный финансовый капитал). Следствием этих подходов являются соответствующие концеп ции поддержания капитала, каждой из которых свойственны соб ственные критерии признания прибыли. Так, в соответствии с кон цепцией поддержания размера номинального финансового капитала прибыль считается заработанной, если стоимость чистых активов компании на конец периода превышает их стоимость на начало пе риода (при расчете прибыли учитываются выплаты, произведенные собственникам за период, и сделанные ими вклады). В соответствии с концепцией поддержания размера реального фи нансового капитала прибыль считается заработанной, если стоимость чистых активов на конец периода превышает их денежную стоимость на начало периода, скорректированную с учетом первоначальной 1В каждой из них капитал является синонимом чистых актинов. 3 Международные стандарты
66
1. Основы финансовой отчетности
покупательной способности. Как и в предыдущем случае, при рас чете прибыли принимаются во внимание выплаты, произведенные собственникам за период, и их вложения. При этом прибыль признается в отчетности, если операционный капитал чистых активов1 на конец периода превышает операцион ный капитал чистых активов на начало периода с учетом всех вып лат собственникам и сделанных ими вкладов за этот период. Основное отличие между концепциями поддержания номиналь ного и реального капитала состоит в порядке признания в отчетно сти роста стоимости активов. В первом случае он признается частью прибыли компании. Во втором случае этот рост считается частью прибыли лишь тогда, когда он реален. Другими словами, речь идет о росте стоимости активов после его соответствующего пересчета с уче том покупательной способности. Общая сумма пересчета называет ся в МСФО поправкой на поддержание капитала и зачисляется в резерв поддержания капитала2. В третьем случае этот рост рассматривается как поправка на под держание размера капитала и исключается из суммы прибыли. Пример 1.5. Компания А начала в 2007 г. деятельность, располагая акци онерным капиталом в размере 1 ООО долл. и такой же суммой денежных средств. В начале года на все имеющиеся денежные средства компания при обрела партию товаров, которую продала в конце года за 1 500 долл. Цена замещения этой партии товаров на момент продажи составляла 1 200 долл., общий уровень годовой инфляции — 20%. Порядок определения прибыли и поправки на поддержание капитала компании А при применении ею рассмотренных выше концепций сохране ния капитала приведен в таблице. В первой графе таблицы по строке 5 отражена прибыль компании А пос ле поддержания первоначального капитала. При использовании историче ской оценки активов, суть которой рассматривалась выше, в финансовой отчетности формируется именно эта прибыль.
1Операционный капитал чистых активов — производственные возможности (мощ ности) чистых активов компании. Как и в предыдущей концепции, операционный капитал чистых активов ка конец гола приводится в вид, сопоставимый с чистыми активами на начало года. Для этого они оцениваются в одинаковых единицах поку пательной способности. 2 Резерв поддержания капитала является частью капитала компании, в отчетно сти он показывается обособленно и не включается в нераспределенную прибыль ком пании.
67
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
Таблица
Расчет прибыли и поправки на поддержание капитала компании А при применении ею различных концепций поддержания капитала, долл. № п/п
Показатель
Концепция поддержания размера номинального финансового капитала
реального финансового капитала
реального физического капитала
1
2
3
1 500
1 500
1 500
Себестоимость продаж
(1 000)
(1 000)
(1 200)
Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)
500
500
300
4
Поправка на инфляцию
—
(100)
—
5
Чистая прибыль (стр. 3 - стр. 4)
500
400
300
6
Поправка на поддер жание капитала
0
100
200
А 1
Продажи
2 3
Во второй графе финансовый капитал удалось сохранить не номиналь но, как в предыдущем случае, а реально. Полученная операционная при быль (500 долл.) уменьшена с учетом годовой инфляции на 100 долл. Они и отражены как поправка на поддержание капитала (строка 6 таблицы). Ре альная прибыль компании А в этом случае составила 400 долл. В рассмотренных случаях речь идет о финансовом капитале — его де нежном выражении, или общей покупательной способности. В третьей графе отражена методика расчета прибыли в случае примене ния компанией А концепции поддержания реального физического капита ла. Формируемая в этом случае прибыль имеет иную природу. Речь идет не о финансовых, а о производственных возможностях чистых активов компа нии. Поэтому капитал сохраняется не благодаря учету инфляционных про цессов, а путем применения стоимости замещения1. С учетом текущей сто имости продаж (1 200 долл.) операционная и чистая прибыль компании А составила 300 долл. Поправка на поддержание капитала (200 долл.) соот ветствует разнице между стоимостью замещения реализованных запасов (1 200 долл.) и их исторической стоимостью (I 000 долл.).
Таким образом, показатели финансовой отчетности компании зависят от принятой ею концепции поддержания капитала. Из су ществующих альтернатив каждая компания выбирает собственную 1 Содержание концепции текущей входящей стоимости (стоимости замещения) рассматривалось подробно ранее. 3*
68
I. Основы финансовой отчетности
концепцию, которая раскрывается в представляемой в составе от четности учетной политике.
1.6. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности Как отмечалось ранее, к настоящему времени действуют МСФО, опубликованные до 2001 г. (IA S 1—41), и стандарты, изданные после 2001 г. (IF R S 1—8). Первым среди новых стандартов стал IFR S 1«Пер вое применение Международных стандартов финансовой отчетно сти»1, заменивший ранее действовавший ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». На практике встречаются различные примеры не полного, а ча стичного применения МСФО. Так, ранее было показано, что оте чественные принципы учета, хотя и имеют ряд серьезных отличий, за годы реформирования бухгалтерского учета во многом прибли жены к принципам, лежащим в основе МСФО. Очевидно, что, на ходясь в таком правовом поле и следуя действующим ПБУ, россий ские компании при формировании финансовой отчетности соблю дают требования М СФО лишь частично. В других компаниях отчетность формируется с учетом как российских ПБУ, так и от дельных МСФО. Существуют компании, использующие МСФО не для представ ления внешней отчетности, а в каких-либо других целях. Например, внешняя финансовая отчетность может готовиться с учетом требо ваний российских ПБУ, а М СФО использоваться лишь для подго товки информации для внутренних пользователей. Кроме того, встре чаются компании, представляющие сверку отдельных показателей производственно-финансовой деятельности с аналогичными пока зателями, полученными с использованием М СФО для проведения последующего экономического анализа. Наконец, отдельные рос сийские организации готовят неполный комплект финансовой от четности по М СФО. Во всех этих случаях при окончательном пере ходе на М СФО организации обязаны использовать IFR S 1. 1 Цель опубликования указанного стандарта состояла главным образом в том, чтобы, с одной стороны, облепипъ процесс подготовки первой финансовой отчет ности по МСФО, а с другой — сделать этот процесс более экономичным: расходы на составление отчетности не должны превышать эффекта от ее использования. Кроме того, издание IFRS 1 объяснялось стремительным ростом числа компаний, перехо дящих на подготовку финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Отдельные положения ПКИ 8 нуждались в уточнениях, дополнительных разъясне ниях, а в ряде случаев — в упрощении.
1.6. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности
69
IFR S 1 не применяется компаниями, ранее представлявшими финансовую отчетность с ясным и безоговорочным заявлением о ее соответствии требованиям МСФО. В соответствии с IFRS 1 первая финансовая отчетность, состав ленная по МСФО, — это первая годовая финансовая отчетность ком пании, в которой без каких-либо дополнительных оговорок указано на ее полное соответствие МСФО. Отчетность компании признает ся соответствующей МСФО, если: • при ее составлении учтены все МСФО, принятые на дату ее представления и имеющие отношение к деятельности компа нии; • представленная в отчетности информация отвечает всем тре бованиям каждого применяемого стандарта и каждой приме няемой интерпретации. Наряду с упрощением процедуры составления первой отчетности по МСФО, действовавшей ранее, принципиальным моментом, отли чающим IFR S 1 от ПКИ 8, является содержание в первом дополни тельных требований раскрытия информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, фи нансовые результаты деятельности и денежные потоки компании (от раженные соответственно в балансе, отчете о прибылях и убытках, а также в отчете о движении денежных средств). Стандарт должен применяться не только к первой годовой фи нансовой отчетности, составленной по МСФО, но и к любой проме жуточной отчетности1, подготовленной в рамках первого года при менения МСФО. Как следует из IFRS 1, компания, осуществляющая переход на МСФО, должна: 1) разработать учетную политику, положения которой соответству ют требованиям МСФО, действующим на отчетную дату составле ния первой финансовой отчетности по МСФО. Положения учетной политики должны учитываться при формировании входящего баланса и отчетности за все периоды, включенные в первую финансовую отчетность, составленную по МСФО; 2) на дату перехода на МСФО в соответствии с заложенными в них принципами сформировать вступительный баланс (его публи кация стандартом не предусмотрена); 3) привести в соответствие МСФО данные предыдущего перио да, предшествующего переходу на МСФО. При этом необходимо 1 Промежуточная отчетность — отчетность, составленная за период, продолжи тельность которого короче одного финансового года (подробнее см. подраздел 13.3).
70
1. Основы финансовой отчетности
иметь в виду, что в отчетности, впервые составленной по МСФО, должны быть представлены сравнительные данные1хотя бы за один год; 4) в соответствии с требованиями М СФО подготовить полный комплект первой финансовой отчетности; 5) раскрыть влияние перехода на М СФО на финансовое положе ние и финансовые результаты компании, обратив особое внимание на изменение ее капитала. Для правильного понимания перечисленных задач стандарт вво дит определения отчетной даты, вступительного баланса, составлен ного по М СФО, и даты перехода на МСФО. Отчетная дата представляет собой конец последнего периода, за который составлена годовая или промежуточная финансовая отчет ность. Вступительный баланс по М СФО — это баланс, составленный организацией на дату перехода на МСФО. Датой перехода на МСФО считается начало самого раннего пери ода, за который организация представила полную сравнительную информацию в соответствии с М СФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. На эту дату в соответствии с требованиями М СФО составляется вступительный (входящий) ба ланс. Дата перехода на М СФО зависит от числа периодов, за кото рые в финансовой отчетности представляется сравнительная инфор мация. Рассмотрим это положение, используя примеры. Пример 1.6. Совет директоров компании А принял решение о формиро вании первой отчетности по М СФО за 2007 г., подготовив сравнительную информацию за один год. В этом случае учетная политика организации должна соответствовать требованиям каждого М СФО , действовавшего на 31 декабря 2007 г. Она должна учитываться при формировании вступительного баланса на 1 янва ря 2006 г., всех форм отчетности, составленных за 2007 г., а также при под готовке сравнительной информации за 2006 г. Пример 1.7. Совет директоров компании А принял решение о формиро вании первой отчетности по М СФО за 2007 г. При этом сравнительную ин формацию решено представить за два года. В подобной ситуации датой перехода на М С Ф О и датой подготовки всту пительного баланса будет считаться 1 января 2005 г. 1Сравнительные данные — данные всех форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и пояснений (раскрытия информации)), составленных за преды дущие отчетные периоды.
1.6. Псрцос применение Международных стандартов финансовой отчетности
?1
Таким образом, дата перехода на МСФО и дата, на которую по принципам МСФО составляется входящий баланс, зависят от числа отчетных периодов, за которые представляется сравнительная ин формация. Пример 1.8. Совет директоров компании Л принял решение о формиро вании первом отчетности по МСФО за 2006 г. При этом в целях экономии денежных средств сравнительную информацию решено представить за один год. При таком решении организации необходима учетная политика, отве чающая требованиям каждого из МСФО, которые будут действовать на ко нец 2006 г. Она должна быть учтена при составлении входящего баланса на 1января 2005 г. и при подготовке всех форм финансовой отчетности за 2005— 2006 гг.
IFR S I не освобождает организацию от выполнения требований по представлению и раскрытию информации, содержащихся в дру гих МСФО. Напротив, он предписывает раскрыть дополнительную информацию, объясняющую, как переход от прежних национальных стандартов к МСФО повлиял на финансовое положение, финансо вые результаты и денежные потоки организации в отчетном периоде. Первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна включать выверку капитала, рассчитанного в соответствии с россий скими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), и капитала, сфор мированного по требованиям МСФО на дату перехода на междуна родные стандарты и на конец последнего периода, представленного в последней отчетности, составленной по РП БУ1. Подобный срав нительный анализ проводится и в отношении чистой прибыли (убыт ка), сформированной в соответствии с отечественными и междуна родными подходами. Согласно IFR S I в случае первого применения МСФО требуется представление информации, достаточной для понимания корректи ровок, выполненных в связи с этим в балансе и других формах фи нансовой отчетности. В главе 14 подробно рассматриваются процедуры трансформации российской отчетности в МСФО, причины и порядок составления корректирующих записей. Однако отдельные корректировки состав ляются исключительно по причине формирования первой отчетно 1В снязи с тем что отечественные компании сохранят учет по РПБУ, для них это будет выверка, сопоставляющая информацию на дату перехода на МСФО и на отчет ную дату первой отчетности по МСФО.
72
I. Основы финансовой отчетности
сти по МСФО. Это, в частности, объясняется тем, что, составляя по М СФО первую отчетность, в процессе подготовки сравнительной информации требования МСФО необходимо применять ретроспек тивно. Рассмотрим одну из причин составления корректирующих записей на примере. Пример 1.9. Компания А при ведении учета по РП БУ использовала в 2004—2005 гг. для списания запасов в производство метод Л И Ф О . При этом по состоянию на 1 января 2006 г. запасы в балансе были признаны в сумме 2 тыс. долл. Совет директоров принял решение о переходе на М С ФО с 2005 г. М С ФО с 2005 г. запрещают списывать запасы методом ЛИФО . Это означает, что при формировании финансовой отчетности за 2005 г. этот метод использовать нельзя. В этой связи компания А приняла реше ние закрепить в учетной политике метод Ф И Ф О . Стоимость запасов была пересчитана по пенам последних по времени закупок, в результате чего она увеличилась на 150 долл. Сумма превышения стоимости запасов, со гласно М СФО, увеличивает в этом случае нераспределенную прибыль компании: Д-т сч. «Запасы» К-т сч. «Нераспределенная прибыль»
150 долл.
Однако ретроспективный подход рекомендуется к применению не во всех случаях. Так, IFR S 1 запрещает ретроспективное приме нение профессионального суждения для пересмотра прошлых бух галтерских оценок. Как отмечалось выше, при подготовке первой отчетности по М СФО в составе сравнительной информации пред ставляется в том числе и вступительный баланс. Исторически мо мент подготовки этого баланса отделен от даты зафиксированных в нем событий не менее чем годом. В результате составителю баланса по М СФО может оказаться доступной информация, являвшаяся не определенной на дату составления отчетности по РПБУ. Однако быв шие неопределенности, ставшие впоследствии очевидными собы тиями, не должны учитываться при составлении баланса, соответствующего международным требованиям. Составитель отчет ности должен руководствоваться теми же сведениями, которые были доступны бухгалтерии в прошлом, на момент составления россий ского баланса. Пример 1.10. Совет акционеров компании А в качестве даты перехода на М СФО определил 1января 2008 г. В балансе компании на 31 декабря 2007 г. в соответствии с РП БУ отражен резерв, созданный в связи с незакончен ным на конец года судебным разбирательством — компании А предъявлен
Вопросы дня самоконтроля
73
иск. Резерв образован потому, что по заключению юридического отдела компании дело, вероятнее всего, будет проиграно, в связи с чем велика ве роятность от тока из компании ресурсов, содержащих экономические выго ды. Однако вопреки прогнозам юридической службы в январе 2008 г. дело компанией Л было выиграно. Следуя требованиям стандарта, во входящем балансе на 1 января 2008 г. необходимо признать резерв по судебным разбирательствам, так как бух галтер организации при составлении российского баланса не мог предви деть положительного исхода судебного дела.
Вместе с тем при существовании объективных доказательств то го, что в отчетности, составленной по РПБУ, были допущены ошиб ки, отчетную информацию необходимо привести в соответствие МСФО. Поэтому часть корректировок, выполненных при переходе на МСФО, может быть связана с неправильным применением рос сийских правил учета.
? ■
Вопросы для самоконтроля
1. Какие модели бухгалтерского учета вам известны? 2. Каковы предпосылки появления МСФО? 3. Какие цели С М С ФО вы можете назвать? 4. Какова процедура создания и утверждения М СФО ? 5. По каким основным причинам транснациональные корпорации мог ли бы предпочесть принятие МСФО в качестве единственного стандарта финансовой отчетности? Какие проблемы могут помешать их широкому распространению? 6. Каковы принципы подготовки и составления финансовой отчетности? 7. Почему важно отражать хозяйственные операции исходя из их эконо мической сущности, а не юридической формы? Какие негативные послед ствия при составлении финансовой отчетности возможны в случае игнори рования этого принципа? 8. Каковы основополагающие допущения составления финансовой от четности? В чем их экономический смысл? 9. Каковы качественные характеристики информации финансовой от четности? 10. Какие элементы финансовой отчетности вы можете назвать? Каковы последовательность и критерии признания в финансовой отчетности акти вов и обязательств? 11. В чем заключается сущность базовых концепций капитала?
74
1. Основы финансовой отчетности
Предприниматель Иванов отвез товар на рынок, потратив 20 долл. на дорогу, и продал его предпринимателю Сидорову в результате сделки между независимыми сторонами по договорной цене 300 долл. Предприниматель Сидоров отвез товар на собственное предприятие, потратив на транспорт ные расходы 30 долл. Рассчитайте: 1) цену продажи товара предпринимателем Ивановым; 2) чистую стоимость реализации товара предпринимателем Ивановым; 3) цену покупки товара для предпринимателя Сидорова; 4) историческую стоимость товара для предпринимателя Сидорова; 5) текущую стоимость замещения товара для предпринимателя Сидорова; 6) справедливую стоимость товара для предпринимателя Иванова перед продажей; 7) справедливую стоимость товара для предпринимателя Сидорова пос ле продажи. Определите количественные соотношения между перечисленными ви дами стоимости.
1. В чем заключается особенность англо-американской модели учета ? A. В законодательной регламентации. Б. В ориентации на удовлетворение информационных запросов част ных инвесторов. B. В систематической корректировке учетных данных на уровень ин фляции. 2. Какова цель деятельности СМСФО? A. Разработка единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой от четности. Б. Внедрение и контроль за соблюдением стандартов финансовой отчетности. B. Сотрудничество с национальными органами, отвечающими за раз работку и внедрение стандартов финансовой отчетности. Г. Все ответы верны. 3. Что такое Принципы подготовки и составления финансовой отчетности ? A. Один из МСФО. Б. Документ, формирующий концептуальную основу МСФО. B. Интерпретация к стандарту финансовой отчетности.
75
Тесты
4. Имеют ли Принципы подготовки и составления финансовой отчетно сти преимущества над положениями МСФО?
A. Имеют. Б. Не имеют. B. Не имеют; при конфликте между Принципами и каким-либо МСФО последний имеет преимущество. 5. Каковы обязанности СМСФО?
A. Подготовка и публикация проектов МСФО. Б. Установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО. B. Подготовка и издание МСФО. Г. Все ответы верны. 6. Что разъясняют Принципы подготовки и составления финансовой о т четности?
A. Цели финансовой отчетности. Б. Качественные характеристики, определяющие полезность инфор мации финансовой отчетности. B. Порядок определения, признания и оценки элементов финансо вой отчетности. Г. Сущность капитала и содержание концепции его поддержания. Д. Все ответы верны. 7. В каких из перечисленных ниже финансовых отчетах содержится ука занная информация? Отчет 1. Баланс 2. Отчет о прибылях и убытках 3. Отчет об изменениях капитала 4. Отчет о движении денежных средств
Информация A. Об экономических ресурсах компании Б. О ликвидности и платежеспособности B. Полезная для прогнозирования способности ком пании генерировать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы Г. Необходимая для формирования суждения об эффек тивности, с которой компания могла бы использовать дополнительные ресурсы Д. Позволяющая оценить динамику чистых активов компании и эффективность управления денежными потоками, а также рассчитать изменение ликвидности и платежеспособности компании Е. О способности компании адаптироваться к измене ниям окружающей среды Ж. Позволяющая оценить способность компании соз давать денежные средства и их эквиваленты 3. Необходимая для оценки инвестиционной, финансо вой и операционной деятельности компании И. Позволяющая спрогнозировать потребности компа нии в использовании денежных средств
76
1. Основы финансовой отчетности
8. Какие приведенные ниже признаки являются допущениями составления финансовой отчетности, а какие — качественными характеристиками? 1. Допущения 2. Качественные характеристики
А. Метод начисления Б. Понятность В. Непрерывность деятельности Г. Сопоставимость Д. Уместность Е. Надежность
9. В какой последовательности формируется финансовая отчетность? A. Выявление элемента финансовой отчетности. Б. Проверка соответствия элемента критериям признания в финан совой отчетности. B. Признание элемента в финансовой отчетности. 10. При выполнении каких из перечисленных ниже условий элемент призна ется в отчетности активом? A. Контролируется компанией. Б. Принадлежит компании в результате событий прошлых периодов. B. Обеспечивает получение компанией экономических выгод в буду щем. Г. Используется более года или более чем в одном операционном цикле. Д. Все ответы верны.
2
СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1. Основы формирования финансовой отчетности Теоретико-методологические подходы к формированию финан совой отчетности изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Этот документ развивает и углубляет Принципы под готовки и составления финансовой отчетности, которые подробно рассматривались ранее. МСФО 1 определяет комплект финансовой отчетности, раскрывает назначение, содержание, порядок форми рования и представления публикуемых отчетов. Формы отчетности должны давать структурированное представле ние о финансовом положении, операциях и результатах деятельности компании. Финансовая отчетность должна раскрывать информацию об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансо вых результатах отчитывающейся компании. Указанная информация может быть доведена до сведения заинтересованных пользователей путем публикации полного комплекта бухгалтерской отчетности, ко торый по МСФО 1 включает: • бухгалтерский баланс; • отчет о прибылях и убытках; • отчет об изменениях капитала; • отчет о движении денежных средств; • примечания к финансовой отчетности.
78
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Этот комплект отчетности М СФО 1 рекомендует дополнять ин формацией, разъясняющей динамику показателей отчетности (из менения среды функционирования, инвестиционной политики и источников финансирования и др.), а также различными отче тами. Финансовая отчетность должна быть выделена из прочей публи куемой информации о деятельности компании. М СФО применяет ся лишь по отношению к финансовой отчетности. Однако в отчете может содержаться и иная, полезная внешним пользователям нефи нансовая информация. Важно, чтобы пользователям было ясно, в какой части отчет подготовлен с учетом требований М СФО и на ка кую ее часть эти требования не распространяются. Заголовок отчета, составленного по М СФО, должен содержать следующую информацию: • название отчитывающейся компании; • название публикуемого отчета; • дату, на которую (или период, за который) представлена от четность; • единицу измерения денежных величин. Из МСФО 1 следует, что финансовая отчетность должна представ ляться как минимум ежегодно. Некоторые компании отчитываются за 52-недельный период, что допускается. Удобство такого подхода состоит в том, что отчетный период всегда заканчивается в конце не дели. В исключительных случаях период, за который представляется отчетность, может быть продолжительнее или короче, чем год. Это может иметь место, например, при приобретении одной компанией другой компании с иной отчетной датой. В этом случае в примеча ниях к финансовой отчетности необходимо указать причину исполь зования периода, отличающегося от одного года, а также факт того, что сравнительные суммы несопоставимы. В соответствии со стандартом компания может иметь собствен ную отчетную дату и связанный с этой датой отчетный период. Финансовая отчетность, составленная по М СФО, должна содер жать однозначное указание на такое соответствие. Отчетность счи тается соответствующей МСФО, если на момент ее представления она удовлетворяет требованиям всех действующих на эту дату стан дартов и интерпретаций. Если компания все-таки отошла от требований какого-либо стан дарта, в пояснениях к финансовой отчетности необходимо указать его название и причину несоблюдения установленных требований.
2.2. Баланс
79
Перечень и содержание форм, входящих в состав финансовой от четности по МСФО, во многом соответствуют перечню и содержа нию форм отчетности, составленной по РПБУ, что служит результа том целенаправленного сближения российской финансовой отчетно сти с правилами МСФО. Перечень форм финансовой отчетности в Российской Федерации регламентируется ПБУ 4/99 и дополнен при казом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгал терской отчетности организаций» (с последующими изменениями). Вместе с тем сохраняются и некоторые различия: • по М СФО 1 все формы отчетности являются основными и требуются в обязательном порядке. В соответствии с РПБУ отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются лишь в качестве пояснений к бух галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; • в соответствии с МСФО отчетный период, как правило, равен календарному году, причем на составлении промежуточной от четности не настаивается. Российские организации обязаны представлять отчетность, составленную по итогам работы за внутригодовые периоды — квартал, полугодие. При этом от четные даты по РПБУ жестко регламентированы и возмож ность их изменения отсутствует. М СФО 1 определяет требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов. Ответственность за подго товку и представление финансовой отчетности несет руководство компании (совет директоров) и (или) другой руководящий орган.
2.2. Баланс М СФО 1 определяет общие правила составления бухгалтерского баланса. Важнейшими среди них являются: • запрет на зачет активов и обязательств: в финансовой отчетно сти необходимо обеспечить раздельное признание активов и обя зательств, доходов и расходов. Исключения возможны в тех слу чаях, когда взаимозачет требуется (или допускается) МСФО; • обеспечение сопоставимости публикуемой информации: по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, необходимо привести сопоставимую информацию. Если это требование соблюсти не удается, в пояснениях к финансовой отчетности факт такового и причины его возникновения под лежат дополнительному раскрытию.
80________ 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
МСФО 1 не выдвигает жестких требований к форме баланса: его наполнение необходимой внешним пользователям информацией осу ществляется каждой компанией самостоятельно. В указанном стан дарте не регламентирован окончательный перечень статей баланса, но определен минимально необходимый их состав. В бухгалтерском балансе как минимум должны присутствовать следующие статьи: • основные средства; • нематериальные активы; • финансовые активы; • инвестиции, учтенные по методу участия; • торговая и иная дебиторская задолженность; • денежные средства и их эквиваленты и др.; • запасы; • торговая и иная кредиторская задолженность; • налоговые обязательства и требования; • резервы; • долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; • доля меньшинства; • размещенный капитал и резервы. Перечисленные статьи бухгалтерского баланса в М СФО 1 назы ваются линейными. По решению составителей финансовой отчет ности указанный перечень линейных статей может быть расширен. МСФО 1рекомендует при решении вопроса о представлении допол нительных линейных статей принимать во внимание характер и су щественность активов. Экономический смысл большинства перечисленных линейных статей (таких как основные средства, нематериальные активы, запа сы и др.) понятен российскому бухгалтеру. К тому же все указанные категории подробно рассмотрены в последующих разделах, поскольку являются объектами регулирования отдельных МСФО. Здесь же пред варительно определим лишь некоторые понятия. Торговая дебиторская задолженность — задолженность покупате лей перед компанией; выделяется в самостоятельную линейную ста тью лишь в случае, когда займы или дебиторская задолженность пе реданы компанией с целью их последующей переуступки в ближай шее время. Инвестиции, учтенные по методу долевого участи я, — активы, ин вестированные в другие компании с целью получения будущих эко номических выгод. Под денежными средствами понимают деньги в кассе и депозиты до востребования. Эквиваленты денежных средств включают крат
2.2. Баланс
81
косрочные (не более трех месяцев до даты погашения) высоколик видные инвестиции, которые легко обратить в денежные средства. Торговая и иная кредиторская задолженность — часть обязательств компании, возникших в результате договорных отношений, кото рые требуют уплаты денежных средств или передачи иных акти вов компании другим компаниям. В состав этой линейной статьи входят: • задолженность по векселям выданным; • кредиторская задолженность по авансам полученным; • кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам и др. Доля меньшинства — часть акционерного капитала дочерних ком паний, не принадлежащая материнской компании. Эта статья появ ляется лишь в консолидированном бухгалтерском балансе. МСФО требуют отражать долю меньшинства отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Помимо статьи «Доля меньшинства» в консолидированном ба лансе, как правило, появляется статья «Гудвилл» (или «Деловая ре путация»). Гудвилл означает превышение величины инвестиций материнской компании в дочернее предприятие над стоимостью чистых активов последнего. Эта линейная статья появляется при покупке материнс кой компанией дочерней. Размещенный капитал и резервы включают: 1) акционерный капитал, представляющий собой номинальную или объявленную стоимость обыкновенных и привилегированных акций; 2) эмиссионный доход — определяется как разница между но минальной ценой акции и фактически полученной суммой за выпу щенные акции; 3) резервы переоценки и резервы, созданные за счет нераспреде ленной прибыли; 4) нераспределенную прибыль — прибыль, которая может рас пределяться между собственниками компании (например, в виде ди видендов). Помимо информации, содержащейся непосредственно в балан се, М СФО требуют более детального ее представления. Степень по добной детализации определяется компанией. Так, линейные статьи в зависимости от вида деятельности компании могут разбиваться на подклассы с представлением соответствующей информации в балан се. Однако чаще детальные расшифровки каждой линейной статьи приводятся в пояснениях к финансовой отчетности.
82
2. Содержание н порядок представления финансовой отчетности
Статьи в подклассах могут классифицироваться в зависимости от рекомендаций М СФО, регламентирующих учет конкретных объек тов, или от характера операций по усмотрению руководства компа нии. Например, в балансе приводится итоговая информация об ос таточной стоимости нематериальных активов компании. В приме чаниях к финансовой отчетности расшифровывается их состав, по каждой группе нематериальных активов указываются применяемые нормы амортизации, балансовая стоимость, сумма накопленной амортизации и пр. Соответствующие требования по дополнитель ному раскрытию информации содержатся в МСФО 38 «Нематери альные активы». Линейная статья «Основные средства» также приводится в балансе укрупненно. Как и нематериальные активы, основные средства при знаются в отчетности по остаточной стоимости. В примечаниях к финансовой отчетности, в соответствии с требованиями М СФО 16 «Основные средства» раскрывается дополнительная информация о стоимости, порядке ввода и выбытия основных средств по подклас сам (например, земли, зданий, судов и т.п.). Подклассы к каждой балансовой статье формируются отчитывающейся компанией само стоятельно. Линейная статья «Дебиторская задолженность» может детализи роваться на отдельные подклассы, отражающие суммы задолженно сти покупателей и заказчиков, дочерних компаний, выданных аван сов и т.п. Статья «Запасы» расшифровывается по подклассам в соот ветствии с М СФО 2 (например, сырье и материалы, готовая и незавершенная продукция, товары для перепродажи). Линейную ста тью «Капитал и резервы» можно детализировать по различным клас сам оплаченного капитала и эмиссионного дохода и т.д. Помимо перечисленных статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть ин формацию об акциях или долях уставного капитала (количестве вы пущенных акций и разрешенных к выпуску, оплаченных полнос тью и частично, номинальной стоимости, привилегиях и ограни чениях и т.п.). Раскрываемые в балансе статьи активов и обязательств группи руются в зависимости от срока, подразделяясь на краткосрочные и долгосрочные. Для решения вопроса о принадлежности актива или обязательства к той или иной категории стандартом вводится поня тие операционного цикла. Операционный цикл — это интервал вре мени между приобретением активов для переработки и их обраще
2.2. Баланс
83
нием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, его продолжительность пред полагается равной 12 месяцам. Краткосрочные (оборотные) активы — это активы, удовлетворя ющие одному из следующих условий: 1) их предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла ком пании; 2) они содержатся в коммерческих целях и предполагаются к ре ализации в течение 12 месяцев с отчетной даты; 3) являются активами в виде денежны* средств или их эквива лентов, не имея временных ограничений на их использование. Остальные активы идентифицируются как долгосрочные (внеобо
ротные). Краткосрочные обязательства — это задолженность компании, которую предполагается погасить путем либо использования обо ротных активов, либо создания новых краткосрочных обязательств. Краткосрочные обязательства обычно предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании или в тече ние 12 месяцев после отчетной даты. К долгосрочным обязательствам относятся все виды задолженно сти, которые компания не предполагает погасить в течение одного операционного цикла. На рис. 2.1 представлена классификация статей баланса по вре менному признаку. Подразделение статей баланса на кратко- и долгосрочные имеет важное значение при оценке инвестиционной привлекательности компании внешними пользователями финансовой отчетности. Вре менная классификация балансовых статей оказывает непосредствен ное влияние на значения различных показателей ликвидности, при меняемых в процессе финансового анализа и оценки стоимости биз неса. Если по мнению отчитывающейся компании деление балансо вых статей по временному признаку нецелесообразно, то активы и обязательства представляются в балансе в порядке их ликвидности. Независимо от принятого решения суммы по статьям активов и обя зательств, погашение или возмещение которых ожидается до и пос ле 12 месяцев, учитываются отдельно. Информация в балансе (как и в отчетности в целом) должна пред ставляться как минимум за два периода.
84
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Классификация статей баланса по временному признаку
Краткосрочные
Активы: сырье и мате риалы, незавер шенное произ водство, гото вая продукция, товары; авансы постав щикам, вложе ния в ценные бумаги сроком до 12 месяцев; дебиторская задолженность сроком погаше ния до 12 меся цев; денежные средства и их эквиваленты
Обязательства: кредиторская задолженность в виде: обязательств перед постав щиками и под рядчиками; задолженность по заработной плате; краткосрочные векселя к оплате; начисленные налоги и пр.; краткосрочные кредиты и займы; другие виды обязательств, для погашения которых исполь зуются оборот ные активы
Долгосрочные
Активы: нематериаль ные активы; основные сред ства; вложения в цен ные бумаги и де позитные вклады сроком более 12 месяцев; иные активы, реализация ко торых не пред полагается в те чение нормаль ного операцион ного цикла или 12 месяцев пос ле отчетной даты
Обязательства: обязательства, возникающие вследствие вы пуска долго срочных обли гаций; условные обя зательства; пенсионные обязательства; лизинговые обязательства; обязательства по долгосроч ным кредитам и займам
Рис. 2.1. Классификация статей баланса по временному признаку
В табл. 2.1 приведен бухгалтерский баланс, составленный в фор мате МСФО. Таблица 2.1
Бухгалтерский баланс компании А, тыс. долл. Статья баланса
На 31 декабря На 31 декабря 2008 г 2007 г.
АКТИВЫ Долгосрочные (внеоборотные) активы Основные средства Нематериальные активы Инвестиции в ассоциированные компании Отложенные налоговые активы
310 682 50 844 26 746 6 638
197 340 39 200 26 488 6 220
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
34 840
29 820
85
2.2, Баланс
Окончание табл. 2.1 Статья баланса Производные финансовые инструменты Дебиторская задолженность И того
На 31 декабря На 31 декабря 2008 г. 2007 г. 790 490 4 644 2 704 435 184 302 262
Краткосрочные (оборотные) активы
Запасы Задолженность покупателей и заказчиков и прочие дебиторские задолженности Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Производные финансовые инструменты Прочие финансовые активы Денежные средства и их эквиваленты Итого ИТОГО активы КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
49 400 39 530
35 480 36 204
3 900
—
2 138 23 640 44 456 163 064 598 248
1 902 15 944 72 424 161 954 464 216
82 784
64 632
20 050 12 010 154 594 266 876
9 448 2 040 114 542 193 224
14 376 281 252
3 532 196 756
216 610 270 24 770 9 070 640 251 360
176 708 258 18 070 4 260 548 199 844
35 280 5 884 19 048 980 4 444 65 636 316 996 598 248
24 748 5 692 31 340 1 236 4 600 67 616 267 460 464 216
Капитал и резервы
Акционерный капитал Резервы: по переоценке основных средств по курсовой разнице Нераспределенная прибыль Итого капитал и резервы, относимые на счет акционеров компании Доля меньшинства Итого капитал Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы Производные финансовые инструменты Отложенные налоговые обязательства Обязательства по пенсионному обеспечению Резервы предстоящих расходов и платежей Итого Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность Текущие обязательства по налогу на прибыль Кредиты и займы Производные финансовые инструменты Резервы предстоящих расходов и платежей Итого Итого обязательства ИТОГО капитал и обязательства
86_________2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Сравнение отдельных статей приведенного баланса с их переч нем, содержащимся в приказе Минфина России № 67н, свидетель ствует о сходстве многих из них (рис. 2.2). Документ
Форма № 1 (РПБУ)
МСФО 1
Основные средства
Основные средства
Нематериальные активы
Нематериальные активы
Инвестиции, учтенные по методу участия
Долгосрочные финансовые вло жения
Запасы
Запасы
Задолженность покупателей и заказ чиков и другая дебиторская задол женность
Дебиторская задолженность
Денежные средства и их эквиваленты
Денежные средства
Торговые и другие кредиторские задолженности
Кредиторская задолженность
Налоговые обязательства и требо вания
Задолженность по налогам и сбо рам, отложенные налоговые обя зательства, отложенные налоговые активы
Резервы
Резервы предстоящих расходов
Долгосрочные обязательства займы и кредиты
Долгосрочные обязательства, займы и кредиты
Доля меньшинства Капитал и резервы
— Уставный капитал, добавочный ка питал, резервный капитал, нерас пределенная прибыль
Рис. 2.2. Сравнение отдельных статей бухгалтерского баланса, составленного по правилам МСФО и РПБУ
Российский баланс может содержать более подробный перечень статей, что не противоречит М СФО 1. Форма N9 1 в приказе Мин фина России приводится в качестве рекомендуемой, что сохраняет за российскими организациями право расширять и углублять ее. При этом в приказе Минфина России рекомендуется сохранять коды ито говых строк, разделов и групп статей.
2.3. Отчет о прибылях и убытках
87
2.3. Отчет о прибылях и убытках Информация о финансовых результатах компании за истекший период раскрывается в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете должны признаваться все доходы и расходы, учтенные в отчетном периоде. МСФО 1 требует представлять в этом отчете как минимум следующие статьи: • выручка; • расходы на финансирование; • доля прибыли (убытков) ассоциированных компаний и совме стной деятельности, учитываемая по методу долевого участия; • прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбы тия активов или погашения обязательств, связанных с прекра щаемой деятельностью; • расходы по налогам; • прибыль или убыток за период. По статье «Выручка» отражаются доходы, полученные от продажи продукции и товаров, предоставления услуг и другие доходы, возни кающие в процессе основной, систематической деятельности компа нии. Порядок признания выручки регулируется МСФО 18 (см. под раздел 8.1). Статья «Расходы на финансирование» отражает издержки компа нии, связанные с привлечением заемных средств, например кредитов и займов. В случае наличия у компании инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия доля прибыли и убытков последних учи тывается по методу долевого участия. Если предприятие имеет до черние компании, их доля в консолидированном отчете о финансо вых результатах показывается по статье «Доля меньшинства». Под робнее эти вопросы рассмотрены в главе 13. Прибыль до налогообложения представляет собой разницу меж ду доходами и расходами компании до начисления расходов по на логу на прибыль. Расходы по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с положениями МСФО 12«Налоги на прибыль». Кроме представленного перечня статей МСФО 1требует раскры тия в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к финансовой отчетности информации о суммах распределяемых дивидендов, а также сведений о размере дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период. Компании, публично торгующие своими акциями, в конце отче та о прибылях и убытках часто указывают величину чистой прибыли
88
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
на одну акцию, которая может быть рассчитана различными способами. Обычно для этих целей используются показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, правила расчета которых опреде лены М СФО 33 «Прибыль на акцию». Для предоставления заинтересованному пользователю возможно сти качественного анализа доходов и расходов компании эта инфор мация может раскрываться одним из двух методов: 1) по видам затрат; 2) по функциональному назначению затрат. В основе метода «по видам затрат» лежит экономическое содер жание тех или иных расходов по обычной (операционной) деятель ности. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы объе диняют исходя из их природы: амортизация, расходы на материалы, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу. Эта классификация напоминает принятое в российской практике деле ние затрат по экономическим элементам. Расходы не перераспреде ляются между отдельными сегментами бизнеса компании. В отчете присутствует статья «Изменение запасов готовой про дукции и незавершенного производства». Уменьшение показателя этой статьи свидетельствует о росте затрат на производство продук ции. Рост запасов, напротив, означает снижение производственной себестоимости продукции. На практике метод «по видам затрат» используется небольшими компаниями. Отсутствие необходимости дополнительного перерас пределения затрат облегчает применение этого метода, минимизи рует субъективные суждения. Представляемая информация стано вится более прозрачной. Пример отчета о прибылях и убытках, составленного на основе классификации по видам затрат, представлен в табл. 2.2. Второй метод — метод функционального назначения затрат (или метод себестоимости продаж) — предполагает объединение затрат по признаку их функциональной роли: как себестоимость продаж, коммерческие расходы, расходы на продажу и т.д. (табл. 2.3). Сравнение двух вариантов представления отчета о прибылях и убытках (табл. 2.2 и 2.3) позволяет заключить, что различия между ними связаны лишь с раскрытием информации о доходах и расходах по операционной деятельности. Во втором отчете, в отличие от первого, присутствует статья «Се бестоимость продаж», включающая прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и косвенные производственные расходы, в части, относящейся к реализованной продукции. Управ ленческие расходы не входят в состав этого показателя.
89
2.3. Отчет о прибылях н убытках
Таблица 2.2
Отчет о прибылях и убытках компании А, составленный в соответствии с требованиями МСФО 1 (классификация по видам затрат), тыс. долл. Название статьи Выручка Прочие операционные доходы Изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства Использованные сырье и материалы Выплаты работникам Расходы на амортизацию Другие операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Расходы на финансирование Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях Прибыль до налогообложения Налог на прибыль Прибыль после налогообложения Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционе рам (доля меньшинства)
За 2008 г. 422 068 1 912 (11 656)
За 2007 г. 224 720 3 132 4 600
(113 056) (80 180) (46 408) (63 450) 109 230 (14 842) 348
(80 690) (31 000) (20 454) (27 362) 72 946 (22 120) 290
86 736 (29 584) 65 152
51 116 (17 730) 33 386
60 056 5 096
31 674 1 712
Таблица 2.3
Отчет о прибылях и убытках компании А (классификация по функциональному назначению затрат), тыс. долл. Название статьи Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочие операционные доходы Расходы на продажу Управленческие расходы Прочие операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Расходы на финансирование Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях Прибыль до налогообложения
За 2008 г. 422 068 (154 732) 267 336 8 400 (104 280) (57 572) (4 654) 109 230 (14 842) 348 86 736
За 2007 г. 224 720 (93 364) 131 356 6 345 (42 426) (20 868) (1 461) 72 946 (22 120) 290 51 116
90________ 2, Содержание и порядок представлении фииансоион отчетности___________
Окончание табл. 2.3 Название статьи Налог на прибыль Прибыль после налогообложения Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании; прибыль, принадлежащая миноритар ным акционерам (доля меньшинства)
За 2008 г. (29 584) 65 152
За 2007 г. (17 730) 33 386
60 056
31 674
5 096
1 712
Кроме того, в отчете, составленном методом функционального назначения затрат, отсутствует статья «Изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства». Статьи, не затрагивающие операционную деятельность компании, одинаковы в обоих форматах отчета. Показатель выручки в обоих случаях одинаков. Независимо от используемого метода подготовки отчета о прибылях и убытках формируется один и тот же финансо вый результат. Представление информации вторым методом более наглядно для заинтересованных пользователей, однако требует профессионального суждения в части выбора способов распределения расходов в зави симости от их функциональной роли. Указанное обстоятельство сни жает прозрачность публикуемой информации. По этой причине МСФО 1содержит следующее требование: при использовании клас сификации расходов по их функциональному назначению необхо димо раскрывать дополнительную информацию о характере (сущ ности) расходов, в частности о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату. Выбор метода подготовки отчета о прибылях и убытках зависит от размера компании, ее отраслевой принадлежности и прочих фак торов. Отчитывающаяся компания самостоятельно выбирает способ представления этого отчета. На практике отчеты о прибылях и убытках компаний представля ют собой сочетание двух вышеприведенных форматов. В отдельных случаях они сопровождаются дополнительной информацией, содер жащейся в других финансовых отчетах или в примечаниях. Российские правила ведения учета. Сравнительный анализ поло жений М СФО 1 в части формирования отчета о прибылях и убытках методом «по функциональному назначению затрат» с требованиями приказа Минфина России № 67н к одноименной форме N9 2 пред ставлен на рис. 2.3.
91
2.4. Отчет об изменениях капитала
Документ
Форма № 2 (РПБУ)
МСФО 1
1 Выручка
Выручка (нетто) от продажи това ров, продукции, работ, услуг
Себестоимость продаж
Себестоимость проданных това ров, продукции, работ, услуг
Результаты операционной деятельности
Прибыль (убыток) от продаж
Доля прибылей и убытков ассоцииро ванных компаний и совместной дея тельности
Доходы от участия в других орга низациях
Расходы по налогу на прибыль
Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обяза тельства
Доля меньшинства
-
Чистая прибыль или убыток за период
Чистая прибыль (нераспределен ная прибыль) (убыток) отчетного периода
Рис. 2.3. Сравнение статей отчета о прибылях и убытках, составленного по правилам МСФО и РПБУ
Общим для отечественной формы № 2 и формы отчета о прибы лях и убытках по М СФО 1 (сформированной методом «по функцио нальному назначению затрат») является раздельное отражение фи нансовых результатов по обычной и прочим видам деятельности. Метод «по видам затрат» в отечественной практике применения не нашел, существует лишь возможность раскрытия подобной инфор мации в приложениях к бухгалтерскому балансу. В обоих случаях финансовый результат от прочих доходов и расхо дов представляется отдельно. По аналогии с требованиями МСФО 1 в отечественной форме № 2 справочно выделяется информация о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.
2.4. Отчет об изменениях капитала Отчет об изменениях капитала введен в практику недавно. Как и два предыдущих отчета, он составляется за каждый отчетный пери од. Капитал может быть разделен на ряд составляющих (классов): • средства, внесенные акционерами (акционерный капитал); • эмиссионный доход;
92_________2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
• нераспределенная прибыль; • резервы, сформированные за счет прибыли; • резервы, представляющие собой корректировки, обеспечива ющие поддержание капитала (резерв по переоценке основных средств, резерв по курсовой разнице, возникшей при переводе отчетности дочерних компаний в валюту представления отчет ности). Как правило, перечень составляющих капитала соответствует сче там в разделе «Капитал» бухгалтерского баланса. Отчет об изменениях капитала предназначен для сверки данных отчета о прибылях и убытках с информацией о движении капитала за отчетный период. Таким образом, отчет об изменениях капитала должен включать прибыли и убытки компании за отчетный период, в том числе те из них, которые признаются непосредственно в раз деле «Капитал». В отчете должны быть отражены изменения, произошедшие в капитале вследствие качественно различных операций: • с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов; • получения прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках. Первые происходят в связи с эмиссией акций и внесением капитала собственниками, а также в связи с распределением части прибыли в пользу акционеров, т.е. выплатой дивидендов. Вторые появляются как результаты переоценки основных средств; результаты переоценки ин вестиций; курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности ино странных подразделений или дочерних компаний. Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вари антах. Первый вариант предполагает отражение всех изменений в капи тале (вызванных как операциями с акционерами при внесении ка питала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не при знанными в отчете о прибылях и убытках). При этом в отчете об изменениях капитала раскрывается следу ющая информация: • чистая прибыль или убыток за период; • величина доходов и расходов, прибылей и убытков, не при знанных в отчете о прибылях и убытках; • изменения в учетной политике и корректировка фундаменталь ных ошибок; • стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;
2.4. Отчет об изменениях капитала
93
• сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период; • сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода. При использовании второго варианта в отчете признаются толь ко те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, и отра жаются: • чистая прибыль или убыток за период; • каждая статья доходов и расходов, прибылей и убытков, кото рая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей; • кумулятивный эффект изменений в учетной политике и кор ректировка фундаментальных ошибок, учтенных в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтер ских оценках». Указанным стандартом определено, что измене ния в учетной политике компании, повлекшие за собой кор ректировку отдельных статей баланса, подлежат раскрытию в разделе «Капитал». Кроме того, подобные изменения могут воз никнуть вследствие применения положений других МСФО. Информация, не отраженная в отчете, составленном по второму варианту, раскрывается в примечаниях к отчетности. В качестве примера в табл. 2.4 приведен отчет об изменениях ка питала, отражающий все изменения в капитале. Российские правила ведения учета. В российской практике отчет, отражающий изменения капитала, до 1997 г. в составе публикуемой бухгалтерской отчетности отсутствовал. Информация об изменени ях в капитале отражалась до этого времени в пояснениях к бухгал терскому балансу. Отчет об изменениях капитала стал равноправ ным элементом отчетности после утверждения приказа Минфина России № 67н, в соответствии с которым он должен представляться в столбцовом формате. Российский отчет об изменениях капитала во многом соответствует рекомендациям МСФО 1. Это относится к названию и структуре формы, выделению и отдельному раскрытию основных составляющих капитала (операций с акционерами и дохо дов и расходов, относящихся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала). На рис. 2.4 представлены результаты сравнения статей отечествен ной формы № 3 и статей отчета об изменениях капитала, подготов ленного по М СФО 1.
Таблица 2.4 S Отчет об изменениях капитала компании А, составленный по правилам МСФО
Сальдо на 1 января 2007 г. Сумма дооценки основных средств Курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных подразделений Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках Прибыль за период Дивиденды Программа опционов на акции для сотрудников Сальдо на 31 декабря 2007 г. Сальдо на 1 января 2008 г. Прирост (дефицит) от переоценки основных средств Курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных подразделений Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках Прибыль за период Дивиденды Эмиссия акций в связи с объединением бизнеса Объединение бизнеса Сальдо на 31 декабря 2008 г.
60 848
Резерв по пере оценке основных средств 10 000 2 010
Резерв по курсо вой разнице 2 728
Доля мень шинства
Итого
3 000 100
190 742 2 010 (588)
262
80
342
31 674 (31 560)
1 352 (1000)
114 542 114 542
3 532 3 532
33 026 (32 560) 3 784 196 756 196 756 8 040
Накоплен ная прибыль
114 166
(688)
3 784 64 632 64 632
12 010 12010 8 040
2 040 2 040
7 408
1 852
9 260
200
100
300
60 056 (20 204)
5 096 (3 840)
154 594
7 636 14 376
65 152 (24 044) 18 152 7 636 281 252
18 152 82 784
20 050
9 448
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Показатель
Акционер ный капитал
95
2.5. Отчет о движении денежных срсдств
Документ
МСФО 1
Форма № 3 (РПБУ)
1 Изменения в учетной политике
Изменения в учетной политике
Сумма дооценки имущества
Результат от переоценки объектов основных средств
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций Курсовые разницы от пересчета финан совой отчетности иностранных подраз делений
— Результат от пересчета иностран ных валют
Чистая прибыль за период
Чистая прибыль
Дивиденды
Дивиденды
Эмиссия акций
Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций
Рис. 2.4. Сравнение статей отчета об изменениях капитала, составленного по правилам МСФО и РПБУ
Несмотря на некоторые расхождения в названиях статей, боль шинство показателей, являющихся обязательными по МСФО I , при сутствуют и в российском отчете. Исключение составляет лишь ста тья «Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций». Кроме перечисленных показателей отечественный отчет об из менениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, об оценочных резервах и о предстоящих расходах, которая на предусмотрена МСФО 1. Подобная информация во мно гом дублирует данные баланса.
2.5. Отчет о движении денежных средств Порядок формирования отчета о движении денежных средств регулируется М СФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Ос новное назначение этого отчета состоит в представлении информа ции о поступлениях и выплатах денежных средств, произведенных компанией в отчетном периоде. Эта информация позволяет внешним пользователям оценить существующие и потенциальные возможно сти компании в части генерирования денежных средств, понять про
96
2. Содержание н порядок представления финансовой отчетности
блемы ликвидности компании. Важность этого отчета связана с тем, что зачастую отсутствие свободных денежных средств становится причиной банкротства компаний. Используемый в увязке с другими формами финансовой отчет ности отчет о движении денежных средств позволяет внешним пользователям оценить эффективность управления денежными по токами, понять динамику изменения чистых активов компании. М СФО 7 вводит определение потока денежных средств. Потоки (движение) денежных средств включают приток (положительный по ток) и оггок (отрицательный поток) денежных средств и их эквива лентов. В процессе проведения анализа для принятия управленче ских решений важна информация о чистом денежном потоке , пред ставляющем собой нетто-результат движения положительных и отрицательных денежных потоков в процессе осуществления ком панией производственно-финансовой деятельности. В случае пре вышения поступления денежных средств над их выбытием чистый денежный поток окажется положительным, в противном случае — отрицательным. Потоки денежных средств в соответствии с положениями МСФО 7 следует классифицировать, учитывать и отражать в финан совой отчетности по различным направлениям деятельности компа нии: операционной; инвестиционной; финансовой. Операционная деятельность — деятельность, для которой создана компания и которая обычно приносит основной доход. Примеры денежных потоков: • денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; • денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; • денежные платежи поставщикам за товары и услуги; • денежные выплаты работникам; • денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной де ятельностью и др. Инвестиционная деятельность — деятельность, связанная с при обретением и выбытием долгосрочных активов и финансовых вло жений, не относящихся к денежным эквивалентам. Примеры денежных потоков: • денежные платежи для приобретения основных средств, не материальных и других долгосрочных активов; • денежные поступления от продажи указанного вида активов;
2.5. Отчет о движении денежных средств
97
• денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; • денежные поступления от продаж указанного вида активов; • авансовые платежи и кредиты, предоставленные другим сто ронам (для нефинансовых компаний), и др. Финансовая деятельность — деятельность, результаты которой приводят к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Примеры денежных потоков: • денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; • денежные выплаты владельцам для приобретения или пога шения акций компании; • денежные поступления от выпуска облигаций, займов, вексе лей, закладных и других кратко- и долгосрочных кредитов; • денежные погашения сумм кредитов и займов, не имеющих целевого характера и др. Согласно российским подходам к учету потоки денежных средств классифицируются по следующим видам деятельности: текущей; инвестиционной; финансовой. Текущая деятельность — деятельность, осуществляемая в соот ветствии с предметом и целями создания организации: • производство продукции, выполнение работ; • сельскохозяйственное производство; • продажа товаров, оказание услуг; • сдача имущества в операционную аренду; • поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов, не имеющих целевого характера; • поступления от собственников в виде вкладов в уставный ка питал и др. Инвестиционная деятельность — деятельность, связанная с капи тальными вложениями организации в связи с приобретением земель ных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, немате риальных активов, других внеоборотных активов, а также с их про дажей. Кроме того, к инвестиционной деятельности относятся: • осуществление собственного строительства, НИОКР; • финансовые вложения в другие организации (долговые цен ные бумаги), вклады в уставные (складочные) капиталы дру гих организаций, предоставление займов другим предприяти ям и т.п. 4 Международные стандарты
98_________2. Содержание н порядок представления финансовом отчетности
Соответственно денежные поступления от выпуска долгосрочных облигаций относятся к инвестиционной деятельности. Финансовая деятельность — деятельность, предполагающая осу ществление краткосрочных финансовых вложений и охватывающая: • выпуск краткосрочных акций и облигаций; • выбытие ранее приобретенных на срок до 12 месяцев ценных бумаг; • получение и возврат краткосрочных кредитов и займов, име ющих целевую направленность, и выплата процентов по ним и др. Соответственно денежные поступления от выпуска краткосроч ных облигаций принадлежат к финансовой деятельности. Таким образом, несмотря на некоторые различия в терминоло гии МСФО и РПБУ, группировка потоков денежных средств в соот ветствии с рекомендациями МСФО 7 и по российским правилам учета идентична. Для представления информации о движении денежных потоков по операционной деятельности МСФО 7 позволяет компаниям из брать один из двух возможных методов: прямой (поощряется) и кос венный. Прямой метод предполагает определение суммы чистого денеж ного потока путем сравнения данных о поступлениях и выплатах денежных средств в связи с проведением операционной деятельно сти. Полученный результат корректируется на процентные платежи и расходы по налогу на прибыль. Фрагмент отчета о движении денежных средств, в котором пото ки денежных средств от операционной деятельности представлены прямым методом, приведен в табл. 2.5. Таблица 2.5
Фрагмент отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом (данные условные) № Показатель отчета о движении денежных средств п/п 1 Денежные поступления от клиентов (покупателей) 2 Денежные средства, выплаченные поставщикам и служащим 3 Денежные средства от операционной деятельности (стр. 1 — стр. 2) 4 Выплаченные проценты 5 Уплаченный налог на прибыль 6 Чистый денежный поток от операционной деятельности (стр. 3 — стр. 4 — стр. 5)
Сумма, тыс. долл. 60 300 (55 200) 5 100 (540) (1 800) 2 760
99
2.5, Отчет о движении денежных средств
При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается пу тем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортиза ционных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредитор ской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Фрагмент отчета о движении денежных средств по операционной деятельности, составленного косвенным методом, представлен в табл. 2.6. Таблица 2.6
Фрагмент отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом (данные условные) Показатель отчета о движении денежных средств № п/п 1 Чистая прибыль до налогообложения и зачета результатов чрезвычайных обстоятельств Корректировки на суммы: амортизации 2 курсовой разницы 3 4 инвестиционного дохода расходов на выплату процентов 5 6 Операционная прибыль до изменения оборотного капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 — стр. 4 + стр. 5) 7 Увеличение дебиторской задолженности покупателей и про чей дебиторской задолженности 8 Уменьшение запасов 9 Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам 10 Денежный поток от операционной деятельности (стр. 6 — стр. 7 + стр. 8 — стр. 9) 11 Выплаченные проценты 12 Уплаченный налог на прибыль 13 Чистый денежный поток от операционной деятельности (стр. 10 — стр. 11 — стр. 12)
Сумма, тыс. долл. 6 700
900 80 (1 000) 800 7 480 (100) 2 100 (3 480) 5 100 (540) (1 800) 2 760
При кажущейся громоздкости косвенный метод имеет достаточ но широкое распространение в зарубежной практике. Его обычно используют при подготовке консолидированной отчетности, так как прямой метод чрезвычайно капиталоемок. Вне зависимости от избранного компанией метода представле ния отчета о движении денежных средств сумма чистого денежного потока имеет одно и то же значение. Предыдущие таблицы содержали лишь фрагменты отчета о дви жении денежных средств, при этом использовались условные дан4*
100
2. Содержание и порядок представлении финансовой отчетности
ныс. В табл. 2.7 приведен полный отчет о движении денежных средств компании А, составленный прямым методом. Таблица 2.7
Отчет о движении денежных средств компании А, составленный прямым методом, тыс. долл. Статья отчета
| 2008 г. | 2007 г.
Движение денежных средств от операционной деятельности Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков Денежные средства, уплаченные поставщикам и подрядчикам Денежные средства от операционной деятельности Проценты уплаченные Налог на прибыль уплаченный Чистый денежный поток от операционной деятельности
357 208
283 700
(243 994) (189 930) 113 214 93 770 (18 340) (18 368) (29 034) (21 948) 65 840 53 454
Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение дочерней компании Приобретение основных средств Поступления от продажи основных средств Приобретение нематериальных активов Приобретение финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи Займы, выданные связанным сторонам Погашение займов, выданных связанным сторонам Проценты полученные Дивиденды полученные Чистый денежный поток от инвестиционной деятельности
(7 800) — (19 510) (12 084) 12 708 5 958 (6 100) (1 400) (2 252) (5 562) (2 686) 126 2 360 4 460 (22 004)
(224) 196 718 2 792 (6296)
Движение денежных средств от финансовой деятельности Выпуск обыкновенных акций Выкуп собственных акций Выпуск конвертируемых облигаций Выпуск погашаемых привилегированных акций Поступление займов Погашение займов Дивиденды, уплаченные акционерам компании Дивиденды, уплаченные миноритарным акционерам Чистый денежный поток от финансовой деятельности Итого чистый денежный поток
Денежные средства и их эквиваленты на начало года Денежные средства и их эквиваленты на конец года
1 900 (5 128) 100 000 —
17 000 (148 604) (20 204) (3 840) (58 876) (15 040) 59 496 44 456
2 140 — 60 000 36 000 (75 496) (31 472) (1 100) (9 908) 37 250 35174 72 424
2.5. Отчет о движении денежных средств
101
Видно, что отчет состоит из трех разделов, охватывающих движе ние денежных средств от операционной, инвестиционной и финан совой деятельности. В каждом из этих разделов движение денежных потоков представлено сначала развернуто, а затем выведен их нетторезультат (чистый денежный поток). Хозяйственные операции, не вызывающие движения денежных потоков, в отчете о прибылях и убытках не отражаются. Эти опера ции обычно связаны с инвестиционной и финансовой деятельно стью компании, например приобретение активов путем финансовой аренды, обмен долговых обязательств на акции и т.п. Информация о подобных неденежных операциях подлежит отдельному раскрытию в финансовой отчетности. МСФО 7 поощряет раскрытие любой до полнительной информации, необходимой заинтересованным пользо вателям для оценки текущего и будущего финансового положения и ликвидности компании. В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Требования к отчету о движении денежных средств определяются также приказом Минфина России № 67н. Согласно РП БУ поток денежных средств охватывает переводы в пути, денежные средства в кассе, на расчетном, валютном и специ альных счетах. В отличие от МСФО 7 в поток денежных средств при формировании российского отчета не включаются эквиваленты де нежных средств. Само понятие денежных эквивалентов в россий ской практике отсутствует. Как было показано выше, сохраняются различия в отнесении тех или иных операций к текущей, инвестиционной и финансовой ви дам деятельности. Различаются способы составления отчета о движении денежных средств. Если МСФО 7 разрешает использовать как прямой, так и косвенный способы формирования информации, то в России ис пользуется лишь прямой способ. Еще одно отличие — в значимости данного отчета. В соответствии с российским законодательством отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт ках в составе годовой отчетности. Согласно МСФО 1 и МСФО 7 он является основным, имея статус, равный балансовому отчету, отчету о прибылях и убытках и отчету об изменениях капитала.
102
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
2.6. Примечания к финансовой отчетности В соответствии с МСФО 1 важным дополнением к рассмотрен ным выше отчетам являются примечания к финансовой отчетности. Они излагаются таким образом, чтобы помочь заинтересованным пользователям лучше понять данные финансовой отчетности и со поставить ее с отчетностью других компаний. Как правило, примечания к финансовой отчетности начинаются с заявления о том, что публикуемая отчетность соответствует МСФО — всем действующим стандартам и интерпретациям. Примечания к финансовой отчетности обеспечивают: • представление информации об учетной политике компании; • раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не представляется в других отчетных формах; • раскрытие дополнительной информации, которая, по мнению отчитывающейся компании, полезна пользователям. Представление информации об учетной политике компании. При раскрытии учетной политики указывают: • правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; • методы учета затрат на исследования и разработки; • способы отражения в учете финансовых инструментов, арен дованного имущества, договоров подряда; • порядок признания в отчетности выручки; • методику формирования резервов; • принципы составления консолидированной отчетности, а так же отчетности, составленной по хозяйственным и географи ческим сегментам; • методы отражения совместной деятельности и объединения бизнеса; • порядок пересчета иностранной валюты; • методику учета инфляционного фактора; • порядок формирования пенсионных планов; • подходы к отражению правительственных субсидий. Перечисленные положения учетной политики наиболее распрос транены на практике. В отдельных случаях, в силу специфики дея тельности компании, они могут быть дополнены. Например, для сельскохозяйственных компаний первостепенным положением учет ной политики станет порядок признания и оценки отдельных видов биологических активов.
2.6. Примечания к финансовой отчетности
103
Учетная политика компании должна быть сформирована таким образом, чтобы предусмотренные ею методы учета не противоречи ли ни одному из международных стандартов и интерпретаций, дей ствующих на дату представления отчетности. Если при формирова нии учетной политики отсутствует возможность применения како го-либо стандарта, компания должна отразить этот факт в пояснениях к финансовой отчетности. Отступления от МСФО возможны лишь в исключительных слу чаях, когда, по мнению составителей отчетности, применение како го-либо стандарта искажает представление о результатах деятельно сти компании. В этих случаях в пояснениях к финансовой отчетно сти подлежит раскрытию следующая информация: • мнение руководства компании о том, что в представленном виде финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение и результаты деятельности компании; • название стандарта, от которого допущено отступление, и его причины; • принятый компанией порядок учета; • финансовые последствия допущенного отступления. В этой части примечаний кроме того раскрывают: • базовые оценки, используемые в финансовой отчетности (эта информация имеет особое значение в случаях, когда компа ния использует не один, а несколько методов оценки. В этом случае в пояснениях указывают, как именно оцениваются те или иные виды активов и обязательств); • прочие положения учетной политики, способствующие луч шему пониманию финансовой отчетности.
Раскрытие информации, которая требуется в соответствии с от дельными МСФО , но не представляется в других отчетных формах. В примечаниях раскрывается дополнительная информация о под классах линейных статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, об изменениях капитала и движении денежных средств. Линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая ана литическая информация. В условиях неопределенности необходимо раскрыть основные допущения о развитии событий в будущем, указать источники ин формации, позволившие произвести оценку объектов отчетности. Особого порядка требует раскрытие информации о событиях, свер шившихся после отчетной даты. Если такие события не нашли отра жения в отчетности, но существенны настолько, что непредставле ние информации о них повредит качеству публикуемой отчетности,
104_______ 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
в примечаниях раскрываются характер события и финансовые по следствия его наступления. Раскрытие дополнительной информации. К дополнительной отно сится информация о размере дивидендов, объявленных до утверж дения финансовой отчетности, а потому не признанных в отчетности распределенной прибылью. Кроме того, в этом разделе пояснений* к финансовой отчетности представляются данные о сумме дивиден дов, приходящихся на одну акцию. Здесь же могут приводиться сле дующие сведения: • организационно-правовая форма компании; • страна ее регистрации и ведения бизнеса; • юридический адрес (в случаях, когда место ведения бизнеса не соответствует юридическому адресу); • название материнской компании и отчитывающейся группы компаний. Примечания к финансовой отчетности могут быть представлены в любом удобном для пользования виде — в виде текстового материала, графиков, диаграмм. Они могут быть структурированы в отдельные самостоятельные блоки, например внеоборотные активы, предназна ченные для продажи, и прекращенная деятельность; затраты по заим ствованиям; аренда в финансовой отчетности арендаторов и арендо дателей; сельское хозяйство; совместные предприятия и т.п. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (форма Nq 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N9 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения включают отчет об изменениях капитала (фор ма N9 3), отчет о движении денежных средств (форма N9 4), при ложение к бухгалтерскому балансу (форма N9 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Указанные прило жения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгал терскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о при былях и убытках можно считать аналогом примечаний к отчетности, составленной по МСФО 1. При этом необходимо иметь в виду, что отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств в международной практике являются не приложениями к отчетности, а самостоятельными отчетами. Многие международные требования предъявляются к отечествен ным пояснениям — к предоставлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом иму ществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обыч ной деятельности и т.д.
Задания для самопроверки
•
105
Вопросы для самоконтроля
1. Какие формы входят в состав финансовой отчетности, составленной по М С Ф О ? Какой стандарт определяет предъявляемые к ним требования? 2. Каковы информационное значение баланса и порядок его формиро вания? 3. В каких форматах может представляться отчет о прибылях и убытках? В чем достоинства и недостатки каждого из них? 4. Какая информация, полезная для заинтересованных пользователей, содержится в отчете о движении денежных средств? 5. Каков порядок подготовки отчета о движении денежных средств пря мым и косвенным методами? В чем состоят отличительные особенности этих подходов? 6. Какие сведения раскрываются в отчете об изменениях капитала? В чем состоит их информационное значение для пользователей финансовой отчет ности? 7. С какой целью составляются примечания к финансовой отчетности? Какая информация при этом подлежит раскрытию? 8. Чем отличаются,требования, предъявляемые к отчетности, составлен ной по М С Ф О и РП БУ ?
1. Идентифицируйте операции компании «Метро», заполнив знаками «+* и «—» свободные ячейки табл. I. Заполняя таблицу, отразите влияние каждой операции на составляющие общего балансового уравнения. Таблица / № Операция п/п 1 Перечислена арендная плата 2 Признаны нематериальным активом внут ренние расходы компании на его создание 3 Введено в эксплуатацию приобретенное в кредит оборудование 4 Погашена задолженность за оборудование 5 Отгружена покупателю готовая продукция 6 Получены денежные средства за продан ную продукцию
Актив
Обяза Капитал тельства
106______ 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности__________
Окончание табл. 1 Операция № п/п 7 Начислена и выплачена заработная плата работникам 8 Оплачены телефонные счета и счета за коммунальные услуги 9 Начислена амортизация внеоборотных активов 10 Приобретены материалы от поставщиков на условиях оплаты в следующем отчетном периоде 11 Объявлены дивиденды 12 Выплачены дивиденды 13 Получен банковский кредит 14 Перечислены процентные платежи за пользование кредитом
Актив
Обяза Капитал тельства
2. Магазин бытовой техники открылся 7 февраля 2008 г. При регистра ции было внесено 1 ООО долл. уставного капитала (5 января 2008 г.). 05.02.2007 оплачена аренда павильона за февраль в размере 250 долл. 06.02.2007 были произведены закупки товара на сумму 2 500 долл. 08.02.2007 поступила выручка за проданный товар в размере 1 000 долл. 15.02.2007 выплачен аванс двум сотрудникам в размере 700 долл. 25.02.2007 получена выручка в размере 2 800 долл. 28.02.2007 перечислены налоги и зарплата за февраль в сумме 700 долл. Необходимо подготовить баланс за февраль 2008 г. 3. Зарегистрирована и начала работать с I декабря 2007 г. организация, специализирующаяся на продаже декоративной косметики. В первый месяц работы произошли следующие события: 1) внесен уставный капитал в сумме 250 000 долл.; 2) закуплены товары на сумму 30 000 долл.; 3) оплачена аренда земельного участка, на котором располагается мага зин, — 700 долл.; 4) взят в рассрочку автомобиль для доставки товаров покупателям. Сто имость — 90 000 долл., срок рассрочки — год. Внесен первый ежемесячный платеж; 5) продано товаров на сумму 13 800 долл.; 6) выплачена заработная плата персоналу в размере 2 500 долл.; 7) выплачены дивиденды акционерам в сумме 200 долл. Используя имеющуюся информацию, составьте баланс и отчет об изме нениях капитала организации на 31 декабря 2007 г.
107
Задания для самопроверки
4. Используя данные баланса и отчета о прибылях и убытках, а также дополнительную информацию, приведенные а табл. 2—4, составьте отчет о движении денежных средств косвенным методом. Таблица 2 Баланс, тыс, долл. Статья
На начало отчетного периода
Внеоборотные активы (по остаточной стоимости) Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства и их эквиваленты
Итого активы Акционерный капитал Прибыль Долгосрочные обязательства по облигациям Кредиторская задолженность Задолженность по налогам
Итого обязательства и капитал
7 200 7 600 2 000 34 200 51 000 30 000 1876 8 200 10 000 924 51 000
Па конеп отчетного периода
19 000 6 600 2 400 31 076 59 076 30 000 3 632 9 600 13 600 2 244 59 076 Таблица 3
Отчет о прибылях и убытках, тыс. долл. Статья Операционная прибыль Налог на прибыль Чистая прибыль Нераспределенная прибыль
На начало отчетного периода 2 800 (924) 1 876
На конец отчетного периода 4 000 (2 244) 1 756 1 876 Таблица 4
Дополнительная информация, тыс. долл. Статья Внеоборотные активы Основные средства Амортизация накопленная Остаточная стоимость
На начало отчетного периода
На конец отчетного периода
8 000 (800) 7 200
22 000 (3 000) 19 000
5. Рекламное агентство начало деятельность зимой 2006 г. На основании нижеприведенной информации необходимо составить отчет об изменениях капитала за 2006 и 2007 гг.
108
2, Содержание и порядок представления финансовой отчетности
В ноябре 2006 г. был сформирован уставный капитал в размере 100 000 долл. В декабре 2006 г. был построен офис, стоимость которого со ставила 1 250 000 долл., в результате этого рекламное агентство получило убыток в размере 50 000 долл. 1 января 2007 г. была произведена переоценка имущества. По мнению независимого эксперта, стоимость имущества составила 1 500 000 долл. В марте 2007 г. рекламное агентство заключило выгодный контракт, ко торый принес 700 000 долл. прибыли. В декабре 2007 г. была произведена переоценка имущества в сторону уменьшения на 180 000 долл. 6. Балансовая стоимость активов компании «Аурис» по состоянию на 1 января 2007 г. составляла 5 млн долл., капитала — 2,5 млн долл. Требуется определить: а) величину капитала на конец 2007 г., если активы и обязательства ком пании остались без изменения; б) величину капитала на конец 2007 г., если активы увеличились за пе риод на 650 000 долл., а обязательства уменьшились на 580 000 долл.; в) величину обязательств на конец отчетного периода при условии, что активы уменьшились на 700 000 долл., а капитал возрос на 300 000 долл.; г) величину активов на конец отчетного периода, если обязательства уве личились за период на 1,4 млн долл., а капитал уменьшился на 1,3 млн долл. 7. В 2008 г. в компании «БИОГлобус» осуществлены следующие опера ции, долл.: 1) получена выручка от продажи работ, услуг — 700 000; 2) зачислен на расчетный счет ранее предоставленный заем — 150 000; 3) выплачены дивиденды собственникам — 60 000; 4) получен кредит — 250 000; 5) выплачена заработная плата — 860 900; 6) выплачены социальные пособия — 150 000; 7) поступила выручка от продажи основных средств — 250 000; 8) поступил на счет компании «БИОГлобус» доход от участия в ассоци ированной компании — 130 600; 9) погашена задолженность бюджету по налоговым платежам — 120 560; 10) осуществлен выкуп собственных акций — 78 000; 11) получены авансовые платежи от покупателя — 100 000; 12) приобретены нематериальные активы — 120 200; 13)оплачены рекламные расходы — 78 000; 14) произведена оплата приобретенных ранее товаров и услуг — 380 690. Составьте отчет о движении денежных средств прямым методом. 8. Используя представленную в табл. 5 информацию о деятельности ком пании «Негус» в IV квартале 2007 г., составьте отчет о прибылях и убытках компании в двух форматах: классификация расходов по функциям и по ха рактеру.
109
Задания для самопроверки
Показатель Выручка от реализации Дивиденды от участия в ассоциированных компаниях Доходы от инвестиционной деятельности Доходы от сдачи имущества в аренду Стоимость потребленных материалов Начисленная заработная плата производственным рабочим Переменные накладные расходы Постоянные накладные расходы Стоимость упаковки и транспортировки готовой продукции Уровень запасов товаров на начало периода Уровень запасов товаров на конец периода Административные расходы Рекламные расходы Представительские расходы Финансовые расходы Налог на прибыль Результаты чрезвычайных событий
Таблица 5 Сумма, тыс. долл. 15 000 4 000 150 65 2 400 2 750 1 900 1 000 410 180 390 2 800 900 50 320 918 110
9. Компания «Спринт» подписала контракт на строительство велодрома вблизи г. Сочи на сумму 300 млн долл. Строительство будет вестись в тече ние пяти лет. На отчетную дату компания понесла следующие затраты: • заработная плата рабочим — 15 млн долл.; • стоимость израсходованных материалов — 80 млн долл.; • амортизация оборудования — 5 млн долл.; • транспортные расходы — 2 млн долл.; • управленческие расходы — 10 млн долл. На дату составления отчетности степень завершенности строительства объекта оценивается в 75%. Составьте отчет о прибылях и убытках за истек ший период.
О
L /I О
10. В табл. 6 представлена информация о деятельности компании «Кан три* за год, заканчивающийся 31 декабря 2007 г. Таблица 6 Сумма, Показатель тыс. долл. 100,8 Выручка от реализации продукции 15,6 Выручка от продажи активов Инвестиции в дочерние компании 8,8 Прибыль от продажи активов 80,5 Выпушенные обыкновенные акции Амортизация внеоборотных активов 7,1 18,4 Увеличение дебиторской задолженности
110
2. Содержание и порядок предстанлемия финансовой отчетности
Оцените статью «Денежные средства» на 31 декабря 2007 г., если остаток денежных средств на начало года составлял 45 тыс. долл. 11. В IV квартале 2007 г. компанией «Дельта» осуществлены следующие хозяйственные операции: 1) приобретено административное здание — 1 млн долл.; 2) произведены выплаты владельцам в связи с выкупом акций — 120 тыс. долл.; 3) погашен полученный ранее заем — 300 тыс, долл.; 4) оплачены счета за поставленные ранее товары — 80 тыс, долл. Из числа предложенных в табл. 7 вариантов выберите тот, который пра вильно разграничивает эти операции для представления отчета о движении денежных средств, относя их к операционной, инвестиционной и финансо вой деятельности. Операция 2 Операционная деятельность — отгок Финансовая деятельность — отток ОТТОК Инвестицион Финансовая ная деятель деятельность — отток ность - ОТТОК Операционная Финансовая деятельность — деятельность приток ОТТОК
Вариант Операция 1 А Инвестицион ная деятель ность — приток Финансовая Б деятельность — В
Г
Таблица 7 Операция 3 Операция 4 Финансовая Операционная деятельность — деятельность — ОТТОК
ОГГОК
Инвестицион ная деятель ность - оггок Финансовая деятельность —
Операционная деятельность —
ОТТОК
ОТТОК
ОТТОК
Операционная деятельность —
Финансовая Финансовая деятельность — деятельность — ОТТОК
ОТТОК
1 ■
Тесты
1. Что входит в полный комплект финансовой отчетности ? A. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Б. Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собствен ного капитала. B. Примечания к финансовой отчетности. Г. Все ответы верны. 2. В какие сроки компания должна опубликовать свою финансовую о тчет ность? А. В течение шести месяцев после отчетной даты. Б. В течение девяти месяцев после отчетной даты.
111
Тссты
В. В течение 12 месяцев после отчетной даты. Г. В любое время. 3. A. Б. B. Г.
Что относится к элементам финансовой отчетности? Активы и обязательства. Активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Учетная политика. Учредительные документы.
4. Что собой представляют доходы? A. Увеличение экономических выгод компании за отчетный период, который выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала. Б. Долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обяза тельств. B. Чистую прибыль организации. Г. Ни один из ответов не верен. 5. Что из перечисленного не отражается в бухгалтерском балансе согласно МСФО 1? A. Отложенные налоговые обязательства. Б. Административные расходы. B. Доля меньшинства. Г. Финансовые активы. 6. В соответствии с чем отражены расходы в приведенном ниже отчете о прибылях и убытках? Выручка от реализации продукции Прочие доходы Изменения запасов готовой продукции и незавершенного производства Сырье и материалы Расходы на заработную плату Амортизация Прочие расходы Совокупные расходы Прибыль A. Б. B. Г.
Со структурой себестоимости продаж. С их характером. С их функциональным назначением. С характером производимой продукции.
X X X X X X (X) X
112
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
7. Какая информация не включается в отчет об изменениях капитала по МСФО 1? A. О резервном капитале. Б. О результатах переоценки внеоборотных активов. B. О резервах предстоящих расходов. 8. Какая информация должна быть отражена в примечаниях к финансовой отчетности ? A. Об основе подготовки финансовой отчетности и о конкретной учет ной политике, избранной и примененной для отражения существенных операций и событий. Б. Информация, требуемая по МСФО, которая не представлена в фор мах финансовой отчетности. B. Сведения о дальнейшем развитии компании. 9. Как должны классифицироваться денежные потоки в соответствии с МСФО 7? A. По одному виду деятельности: операционной. Б. По двум видам деятельности: операционной и финансовой. B. По двум видам деятельности: инвестиционной и финансовой. Г. По трем видам деятельности: операционной, инвестиционной и фи нансовой. 10. Какие денежные средства входят в состав денежных потоков по опе рационной деятельности? A. Связанные с продажей ненужных основных средств, приобретением (созданием) основных средств. Б. Связанные с продажей товаров, работ, услуг, роялти, гонорарами, выплатой заработной платы работникам. B. Связанные с эмиссией акций и облигаций, выплатой дивидендов. Г. Связанные с созданием гудвилла.
з
АКТИВЫ И ИХ ОБЕСЦЕНЕНИЕ
3.1. Материальные активы 3.1.1. Запасы (МСФО 2) Бухгалтерский учет запасов и порядок отражения их в финансо вой отчетности в международных стандартах регламентируются МСФО 2 «Запасы», а в России — Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, ут вержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. МСФО 2 не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продук ции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым. В международной практике под запасами подразумеваются акти вы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цик ла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы, которые: • предназначены для продажи в ходе обычной деятельности; • созданы в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье); • представлены в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при ока зании услуг.
114
3. Активы и их обесценение
В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, для его обслуживания или хозяйственных нужд, а также товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. Земля и другие активы, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также отно сятся к запасам. Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (г.е. незавершенная деятельность аудиторов, архи текторов, юристов и т.п.). Для учета запасов МСФО 2 предлагает следующие классифика ционные группы: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция. В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определены как активы, которые: • используются в качестве сырья и материалов при производ стве продукции; • предназначены для продажи; • используются для управленческих нужд. По российским правилам учета к материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других лиц и предназ наченные для продажи, сырье и материалы, используемые для про изводства продукции или управленческих нужд, а также готовая про дукция как конечный результат производственного цикла. Указан ные активы включаются в состав запасов и по М СФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется1. Эта «неточность» устранена П БУ 4/99, в соответствии с которым активы, признаваемые незавершенным производством, отнесены к запасам. Таким образом, при наличии некоторых расхождений по форме в содержательной части определения запасов в М СФО 2 и российских нормативных документах идентичны. Признание запасов. В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы. Признание запасов в качестве актива осуществляется по критери ям, описанным в главе 1: запасы признаются в балансе компании 1МСФО 2 регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, вклю чая незавершенное производство. ПБУ 5/01 сужает объект учета до материальнопроизводственных запасов.
3.1. Материальные активы
115
как актив, если существует вероятность притока будущих экономи ческих выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, ко торая может быть надежно измерена. В качестве примера рассмот рим порядок признания консигнационных запасов. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Подобная ситуация встречается, например, в автомоби лестроении: право собственности на машины, находящиеся на тор говых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возни кает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечают на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключен ным договором перешли от производителя к дилеру, продавец при знает активами поступившие запасы и соответствующие консигна ционные обязательства перед производителем. Если риски и пре имущества владения товаром остались за производителем, признания актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признается на балансе производителя) (подробнее см. М СФО 18 «Выручка»). Признание запасов в качестве расхода происходит после их прода жи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном пе риоде, когда признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов долж ны признаваться расходом периода списания или возникновения по терь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания за пасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осу ществления дооценки. Оценка запасов. Первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 может осуществляться одним из трех методов: • по себестоимости; • по нормативным затратам; • по розничным ценам. 1. Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запа сов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления от четности. В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме возмещаемых госу дарством), транспортные и другие затраты, относящиеся непосред ственно к процессу приобретения запасов.
116
3. А ктнры и их обесценение
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, если они непосредственно связаны с их переработкой (например, затраты, связанные с исполнением конкретного контракта, затраты по зай мам и т.д.). Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отраже ния в МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно этому стандарту за траты по займам могут быть включены в первоначальную стоимость запасов лишь в том случае, если подготовка этих запасов к предпо лагаемому использованию или для продажи требует длительного вре мени (подробнее см. подраздел 8.3). Российские П БУ содержат противоречивые указания по порядку учета этих затрат. Согласно ПБУ 10/99 проценты по кредитам и зай мам признаются в качестве операционных расходов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н, проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего дли тельного времени на приобретение, если по данному активу по пра вилам российского учета не начисляется амортизация. Наконец, п. 6 ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-произ водственных запасов затраты по оплате процентов по заемным сред ствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах организации. Данное методологическое отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе, со ставленном по РПБУ. Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с про изводством продукции. К ним относятся прямые и косвенные за траты трудовых и материальных ресурсов. М СФО 2 регламентирует порядок распределения постоянных и переменных накладных про изводственных затрат, связанных с переработкой сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты рас пределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности1 производственного оборудования. Постоянные накладные расходы в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их воз никновения, а переменные накладные производственные затраты полностью включаются в себестоимость произведенной продукции 1Нормативная мощность — это уровень производства, который может быть до стигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы.
117
3.1. Материальные актины
и распределяются между ее единицами на основе фактического ис пользования запасов для выпуска продукции. В соответствии с МСФО 2 исключаются из себестоимости запа сов и признаются в качестве расхода отчетного периода следующие затраты: • сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и про чие производственные затраты; • расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства; • административные накладные расходы, не связанные непо средственно с производственным процессом; • расходы по сбыту. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис. 3.1.
Затраты
Включаемые в себестоимость запасов
На приобретение запасов Цена покупки Импортные пошлины и невозмещаемые налоги Транспортнозаготовительные расходы (за вычетом торговых скидок и возвратов платежей)
На переработку Прямые производ ственные затраты Распределенные постоянные и пе ременные наклад ные затраты, связанные с переработкой материалов в го товую продукцию Затраты на комп лексные произ водства {за вычетом чистой цены продаж побочных продуктов)
Не включаемые в себестоимость запасов
Прочие Непроизводст венные наклад ные расходы (в той их части, в которой они связаны с при ведением запа сов в их нынеш нее состояние и местораспо ложение, напри мер складские запасы на вы держку коньяка) В отдельных случаях — затраты по займам
Сверхнормативные потери сырья, заработная плата персонала и про чие производ ственные затраты Затраты на хра нение (если они не связаны с хра нением полуфаб риката для пере дачи его в сле дующий передел) Административные расходы (не свя занные с дове дением запасов до их нынешнего состояния) Расходы на про дажу
Рис. 3.1. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов
118
3. Активы и их обесценение
Методика формирования стоимости запасов, предусмотренная отечественными стандартами и М СФО, иллюстрируется следующим примером. Пример 3.1. Российская организация занимается добычей сырья (пер вый передел) и его обогащением (второй передел). После переработки но втором переделе организация получает готовую продукцию. Согласно М СФО 2 и ПБУ 4/99 полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству, которое отражается в отчетности в составе запасов. Готовая продукция, предназначенная для продажи, также является составной частью запасов. В бухгалтерском учете организации себестоимость полуфабриката фор мировалась под влиянием статей затрат, приведенных в табл. 1. Из них к прямым производственным расходам относятся: заработная плата с начис лениями, транспортные услуги и обслуживание автотранспорта (топливо, запчасти и др.), вскрышные работы, а также часть прочих затрат. Остальные расходы признаны накладными. Таблица I Статья затрат
Автоуслуги Амортизация основных средств Аренда бульдозера Аренда земли
Сумма, тыс. руб.
Из них условно постоянные, тыс. руб.
3 394.8
—
322,8
322,8
10,2
10,2
254,4
254,4
1 125,3
—
Начисления на заработную плату
396,0
—
Запасные части
871,4
—
6.4
6,4
Заработная плата
Исследования и лицензии Материалы
424,8
—
Общепроизводственные затраты
817,6
31,0
Регулярные платежи за пользование недрами
14,6
14,6
Ремонт оборудования
32,2
Вскрышные (подготовительные) работы Страхование Топливо Транспортный налог Электроэнергия Прочие Итого
—
4 449,5
—
9,6
9.6
1 234,4 24,0 286,8
—
24,0 —
1 229,5
542,0
14 904,3
1 215,0
119
3.1. Материальные активы
Производственные мощности организации по добыче составляют 500 тыс. т в год. В 2007 г. было добыто 386 тыс. т сырья. Таким образом, себестоимость 1 т полуфабриката, исчисленная по российским правилам, составила 38,61 тыс. руб. (14 904,3 : 386). В МСФО 2 регламентирован порядок распределения постоянных на кладных затрат на единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Общая величина условно-постоянных расходов при добыче сырья составляет 1215 тыс. руб. Таким образом, на I г добытого сырья может быть отнесена только часть постоянных расходов в размере 2,43 руб. (1 215 : 500). Общая величина условно-постоянных расходов, отнесенная на добытую продукцию, составит 938 тыс. руб. (2,43 х 386). Оставшаяся часть условно-постоянных накладных производственных расходов по правилам М СФО 2 должна быть списана на расходы текущего периода: 277 тыс. руб. (1 215 — 938). Переменные производственные затраты в соответствии с МСФО 2 полно стью относятся на себестоимость запасов: 13 689,3 тыс. руб. (14 904,3 — 1 215). Итак, себестоимость всего добытого в 2007 г. сырья, исчисленная по международным стандартам, составит 14 627,3 тыс. руб. (13 689,3 + 938), а себестоимость I т — 37,89 руб. (14 627,3 : 386). Теперь рассчитаем себестоимость всей готовой продукции (результат второго передела) и себестоимость 1 т. Статьи переменных и постоянных затрат, формирующие себестоимость конечной продукции, приведены в табл. 2. Таблица 2 Статья затрат
Амортизация нематериальных активов Амортизация основных средств Аренда земли Аренда муниципального имущества
Сумма, тыс. руб.
0.2 1 478,6
Из них условнопостоянные, тыс. руб. 0.2 —
194,2
194,2
27,3
27,3
125,8
—
Газ
1 638,4
—
Заработная плата
3 501,7
—
Начисления на заработную плату
1226,0
—
Запасные части и ремонт оборудования
1 834,7
—
Сырье и материалы
9 158,1
Водоснабжение
Налог на выбросы
72,6
— 72,6
120
3- Активы и их обесценение
Окончание табл. 2 Статья затрат
Сумма, тыс. руб.
Общепроизводственные затраты
6 992,3
Топливо
2 395,2
Из них условно постоянные, тыс. руб. 5 218,3 —
45,5
Транспортный налог
45,5
Электроэнергия
2 838,3
—
Прочие
1 186,6
38,1
32 715,5
5 596,2
Итого
Производственная мощность обогатительной фабрики — 110 тыс, т обо гащенного сырья в год, В 2007 г. было произведено 92,5 тыс. т готовой про дукции. Результаты калькулирования по методике, приведенной выше, пред ставлены в табл. 3. Таблица 3 Показатель Себестоимость всей готовой продукции, тыс. руб. Себестоимость 1 т готовой продукции, тыс. руб. Расход отчетного периода, тыс. руб.
По российским правилам 32 715,5 353,68 —
По МСФО 31 825,2 344.06 890,3
Таким образом, несмотря на схожесть учетных принципов, в системах РПБУ и М СФО будут получены разные результаты. По-разному будет отражаться информация как в бухгалтерском балан се, так и в отчете о прибылях и убытках. Очевидно, что различий в оценке стоимости запасов организации (в части готовой продукции) не будет лишь при отсутствии в каждом из переделов незавершенного производства: если все добытое сырье будет передано в переработку и переработано, а вся гото вая продукция продана в отчетном периоде. Однако на практике такая си туация маловероятна, поскольку на любом производственном предприятии неизбежно возникают незавершенное производство и потери и не вся про дукция сразу продается.
2. Метод оценки запасов по нормативным затратам может быть использован для удобства проведения и повышения экономичности учетных процедур. По существу, он является аналогом использова ния в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавер шенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.
3.1. Материальные активы
121
3. Метод оценки запасов по розничным ценам используется компа ниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представ лены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Предыдущие методы оценки в подобных случаях неэффективны. Суть метода розничных цен состоит в надбавке к покупной стоимости товара определенной маржи, называющейся в отечественной прак тике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями. Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам согласно М СФО 2 используются в тех случаях, если их при менение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. ПБУ 5/01 предписывает включать в себестоимость запасов затра ты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлени ем запасов, исключая общехозяйственные и иные аналогичные зат раты, непосредственно не связанные с данным процессом. Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 и МСФО 2 совпадает. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж. Это положение вытекает прежде всего из принципа осмотрительно сти: балансовая стоимость активов не должна превышать суммы, которая может быть получена от их продажи или использования. МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чис той цены продажи, который должен основываться на надежной оцен ке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена прода жи запасов, предназначенных для выполнения уже заключенного контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продажи может основываться на текущих рыночных ценах. Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продаж ную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов оказывается невозмещенной. Это возможно, если: • запасы повреждены; • запасы устарели; • цена продажи запасов снизилась; • увеличились ранее планируемые затраты на переработку запа сов или их продажу.
122
3. Активы и их обесценение
Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи по статейно. Выполнять переоценку следует с учетом двух обстоятельств: 1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты; 2) предназначения имеющихся запасов. Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражают ся в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости. Подобный подход указан и в ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов. В П БУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском ба лансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи ко торых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образу ется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запа сов, если последняя оказалась выше рыночной стоимости. Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны но наи меньшей величине — рыночной цене. Если же на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости, то по рос сийским правилам резерв не создается (или восстанавливается создан ный ранее) и запасы вновь будут показаны по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость. Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение сто имости материальных ценностей для отражения реальной цены за пасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цене. Согласно М СФО 2 в каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. В слу чае прекращения обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит их до оценка на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отра жены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко. Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка дру гих запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой опе рации. В результате запасы в отчетности будут признаны по наи меньшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.
123
3.1. Материальные активы
Согласно МСФО 2 оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), должна осуществляться путем иден тификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относи тся к тем их видам, которые: • не могут рассматриваться как взаимозаменяемые; • произведены или предназначены для выполнения специаль ного заказа. Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает примене ние основного и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым алъМетоды оценки стоимости потребленных запасов
Основной подход
ФИФО
Предполагает, что запасы, купленные (изготовленные) пер выми, будут потреб лены первыми Оценивает остатки запасов на конец периода по стоимости последних закупок (по себестоимости изготовления послед них единиц) Используется для учета запасов в мас совых и крупносерий ных производствах, а также в розничной торговле товарами, подлежащими реали зации до определен ной даты
Оценка по средневзвешенной стоимости Состоит в расчете средневзвешенной себестоимости запасов на начало периода и анало гичных запасов, купленных (изготов ленных) в течение периода Может применяться периодически или по мере получения новых партий запасов Используется для учета запасов, про дажа (или исполь зование в произ водстве) которых не зависит от даты их поступления на склад
Альтернативный подход
ЛИФО
Предполагает, что запасы, приобретенные (изготов ленные) последними, будут потреблены первыми Оценивает запасы на конец периода по стоимости первых закупок (по себе стоимости изготовления первых единиц). Например, при бункерном хранении запасы, изымаемые первыми, скорее всего попали на склад первыми Не обеспечивает оценку запасов по последним ценам
Рис. 3.2. Методы оценки стоимости потребленных запасов
124
3. Активы и их обесценение
тернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов до 1 января 2005 г. являлся метод ЛИФО . Начиная с 1 января 2005 г. в рамках проекта КМ С Ф О по улучшению качества стандартов метод ЛИФО использовать запрещено. Методы оценки стоимости потребленных запасов представлены на рис. 3.2. Рассмотренные методы оценки в стандарте названы формулами расчета себестоимости запасов. Компания должна применять оди наковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по спо собу их использования. Для разных видов запасов могут использо ваться различные формулы. П БУ 5/01 рекомендует российским организациям использовать следующие три способа определения себестоимости материально производственных запасов: 1) по себестоимости каждой единицы; 2) по средней себестоимости; 3) по себестоимости первых по времени приобретения матери ально-производственных запасов (Ф И Ф О ). С 1 января 2008 г. метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО ) запрещен. Несмотря на некоторые терминологические различия, эти три спо соба, по существу, идентичны рекомендуемым М СФО 2. Данные табл. 3.1 свидетельствуют о том, что правила учета мате риально-производственных запасов по ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям М СФО 2, но в то же время имеют отличия по ряду признаков сравнения. Таблица 3.1
Российские и международные принципы учета запасов Признак сравнения
Различия
Единство
Определение запасов
Определение запасов
Нет
Оценка запасов
Принцип оценки по наи меньшей из себестоимо сти и рыночной цены (возможной чистой цены продаж)
Правила определения наи меньшей из величин
Формирование факти ческой себестоимости запасов
Совпадение в определен ных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактиче скую себестоимость
Включение затрат по зай мам и сверхнормативных затрат в фактическую себе стоимость
125
3.1. Материальные активы
Окончание табл. 3.1 Признак сравнения
Единство
Различия
Формулы расчета себе стоимости запасов
Идентичность трех спосо Нет бов расчета себестоимо сти
Раскрытие информации о запасах в отчетности
Ряд одинаковых показа Отсутствие в российской телей, раскрываемых отчетности ряда показате в отчетности в соответст лей, имеющихся в МСФО вии с ПБУ 5/01 и МСФО 2 (по возврату списания и др.)
Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой от четности. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо рас крыть: • учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себе стоимость запасов определялась по формуле Л МФО, нужно по казать разницу между балансовой стоимостью и стоимостью по формуле Ф И Ф О или возможной чистой ценой продаж, если последняя меньше других значений стоимости запасов; • общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансо вую стоимость запасов по группам и подгруппам классифика ции, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства и т.д.); • балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене про даж; • величину возврата любого списания (уценки), которая при знается доходом; • обязательства или события, приведшие к восстановлению спи сания запасов; • балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обес печения обязательств. Пример 3.2. Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финан совой отчетности компании А. Сырье и товары учитываются по покупным ценам. Незавершенное про изводство и выпущенная готовая продукция учитываются по себестоимо сти производства, включающей прямые производственные затраты, соот ветствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования. Движение запасов сырья и товаров отражается по формуле Ф И Ф О (пер вое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов используется метод средневзвешенной стоимости.
126
3. Активы и их обесценение
Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рас считанной по вышеописанной методике, начисляется резерв (см. таблицу). Таблица Запасы, млн долл.
2007 г.
2006 г.
Сырье, материалы, незавершенное производство
1 580
1 500
Готовая продукция
3 600
3 200
Резерв
(150)
(140)
Итого
5 030
4 560
Запасы на сумму 100 млн долл. (в 2006 г. — 80 млн долл.) переданы пол обеспечение финансовых обязательств.
3.1.2. Основные средства (МСФО 16) М СФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые: • используются компанией для производства или поставки то варов или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; • предполагается использовать в течение более одного периода. Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объек та основных средств, относятся на расходы текущего периода, отра жаясь в отчете о прибылях и убытках. МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственно сти), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» П БУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2004 г. № 26н, определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цик ла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить организации экономи ческую выгоду в будущем. Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи с международными.
3.1. Материальные активы
127
Принадлежность отдельных видов имущества к основным сред ствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объ ективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конк ретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учи тывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в со ставе расходов по мере их использования (в этом случае на них рас пространяется М СФО 2). Крупные запасные части, резервное обо рудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомен дуется учитывать как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения от дельных незначительных активов (например, шаблоны, инструмен ты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объ ектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как от дельные объекты основных средств в случае, когда они имеют раз ные сроки полезного использования. В ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, выделяются четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве основных средств: 1) объект используется в производстве продукции, при выполне нии работ или оказании услуг либо для управленческих нужд орга низации; 2) объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного опера ционного цикла, если он превышает 12 месяцев; • 3) организация не предполагает последующую перепродажу дан ного актива; 4) объект способен приносить организации экономические вы годы (доход) в будущем. Ни международная, ни отечественная практика учета не преду сматривает стоимостных критериев для разделения объектов на за пасы и основные средства. Вместе с тем в отличие от международ ных принципов в российском учете не выделяется понятие «инвес тиционная собственность» (подробнее об этом см. подраздел 7.2).
128
3. Активы и их обесценение
ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что и М СФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средства, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно М СФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчет ности по принципам, изложенным в М СФО 41 «Сельское хозяйство». Существенным приближением к требованиям М СФО стала от мена в П БУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к ос новным средствам. Однако введение другого стоимостного крите рия — 10 тыс. руб., а затем 20 тыс. руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, — вновь отдалило его от международных стандартов. Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных сис тем различна. Классификация объектов основных средств в соот ветствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: • земля; • здания; • оборудование; • суда; • самолеты; • автотранспортные средства; • мебель и прочие принадлежности; • оборудование административных помещений. Эта классификация существенно отличается от классификации, предложенной П БУ 6/01: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; ин струмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принад лежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. М СФО 16 не применяется'. • к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется М СФО 41 «Сельское хо зяйство»); • правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу мине ральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов (М СФ О (IF R S ) 6 «Разработка и оцен ка минеральных ресурсов»).
3.1. Материальные актины
129
Признание основных средств. МСФО 16 вводит два критерия при знания объекта основных средств в качестве актива: 1) с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды; 2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена. Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначаль ного признания объекта основных средств в качестве актива. Обыч но наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом. Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобре тение объекта основных средств списываются в расходы на умень шение прибыли отчетного периода. В отдельных случаях активом может быть признан объект основ ных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использо вания других объектов (например, основные средства, приобрета емые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности. Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию. Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономиче ских выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от между народного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в ка честве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетво рял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выпол нялись оба критерия его признания. Оценка основных средств. Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобре тения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо спра ведливую стоимость другого возмещения, переданного для приоб ретения актива, на момент его приобретения или сооружения. Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат на подгоS Международные стандарты
130
3. Активы и их обесценение
товку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стоимо сти профессиональных услуг (например, работы архитекторов и ин женеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно М СФО 37 «Резервы, условные обязатель ства и условные активы». В соответствии с М СФО 23 «Затраты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены про центы по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению. Формирование стоимости основных средств, находящихся в фи нансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, при обретенных за счет правительственных субсидий, — М СФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государствен ной помощи». Требования РП БУ в отношении первоначальной оценки и при нятия к учету основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключением следующего. 1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма за трат на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление (ре культивацию) земельного участка после окончания работ. 2. Фактическая стоимость базируется на цене приобретения, пред усмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывает ся на срок, превышающий обычные сроки кредитования. 3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте (ус ловных денежных единицах), но оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то разница от пересчета валют (известная как суммовая разница), возникающая до принятия соответствующего объекта основных средств к учету, кап итал изи руется. 4. В отличие от учета по М СФО объекты внешнего благоустрой ства и аналогичные им объекты (например, объекты жилищного фонда и дорожного хозяйства), согласно РПБУ, как правило, учиты ваются в составе основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой организации. 5. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (опла ту) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, пе реданных или подлежащих передаче организацией, которая устанав ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по М СФО объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости,
3.1. Материальные активы
131
кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не являет ся коммерческой операцией1. 6. По РП БУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в со ответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объек та лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не предусмотрено в РПБУ. Согласно новой редакции МСФО 16стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесен ные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. Предыдущий вариант МСФО 16 включал принцип раздельного признания последующих расходов. Введенное изменение должно привести к более частой ка питализации последующих расходов. РПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы. Объекты основных средств могут поступать в компанию не толь ко путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Факти ческая стоимость основного средства в этом случае равна балансо вой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Соглас но МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректирован ной на сумму денежных средств или их эквивалентов». Наконец, компания может получить основные средства безвоз мездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может при нимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается спра ведливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величи 1В соответствии с предыдущей редакцией МСФО 16 приобретенный актив оце нивался по балансовой стоимости обмениваемого актива, если актины были анало гичными. 5*
132
3. Активы и их обесценение
не». Аналогичная норма существует и в российском законодатель стве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитыва ются по рыночной стоимости на дату их оприходования. Определение того, что считается самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям М СФО 16: ин вентарным объектом основных средств является отдельный конструк тивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения са мостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктив но сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций М СФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности опре делять принадлежность объектов к основным средствам на основа нии профессионального суждения бухгалтера. Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объек та основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли после дующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балан се) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убыт ках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компа ния обоснованно предполагает получение бульших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В про тивном случае расходы считаются затратами на ремонт и признают ся в отчете о прибылях и убытках. ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивает ся на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией. Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматри ваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобрете нием или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подле жат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обра тимся к примеру. Пример 3.3. По закону авиакомпания обязана каждые пять лет прово дить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считать ся отдельными от самолета активами со сроком полезной службы пять лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей на первый взгляд представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капита лизироваться.
3.1. Материальные активы
133
Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невоз можна. Например, комплексный ремонт самолета необходимо осуществ лять каждые три года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда: • компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент; • существует достаточная вероятность того, что компания получит свя занные с активом будущие экономические выгоды; • расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены. При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств. На рис. 3.3 представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.
Р и с. 3 .3 . Классификация последующих расходов,
связанных с эксплуатацией основных средств
134
3. Активы и их обесценение
Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств. Не обходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно М СФО 16 пере оценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например земля и здания, машины и обо рудование и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему гра фику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются. МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоцен ки основных средств: основной и допустимый альтернативный. Сущность основного подхода состоит в том, что основные сред ства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Пе реоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сум ма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств стано вится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом слу чае признается расходом данного отчетного периода. Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости и в соответствии с МСФО 16 является предпочтительным. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длительное время (например, здания), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью экс плуатируемого объекта. В случаях когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к последу ющей оценке основных средств. Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в пере оценке основных средств до их справедливой стоимости. Справед ливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, про фессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыноч ных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая сто имость устанавливается проведением дополнительных расчетов (на пример, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации). Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхо да зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основ ных средств. Как свидетельствует практика западных компаний, применяя аль тернативный подход, переоценку объектов основных средств при ходится проводить на регулярной основе, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости
3.1. Материальные активы
135
па отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых категорий ос новных средств может значительно колебаться, поэтому они требу ют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каж дые три — пять лет. В балансе объекты основных средств признаются по справедли вой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убыт ков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балан совой стоимости объекта отражается на счете «Капитал», уменьше ние признается расходом данного периода. На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амор тизации. При этом возможно использование двух методов: 1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после пере оценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости; 2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной сто имости актива, и полученный результат переоценивается. Проиллюстрируем названные методы примером. Пример 3.4. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 1000 долл., накопленная амортизация — 250 долл. Балансовая стоимость объекта после переоценки должна составить 1 100 долл. Необходимо прове сти переоценку актива двумя методами и составить соответствующие бух галтерские проводки. 1. Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балан совой стоимости актива за вычетом износа. Остаточная стоимость актива до переоценки составляла 750 долл. (1 000 - 250). Изменение остаточной балансовой стоимости в результате переоценки: 1 100: 750 = 1,467. Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстановитель ная стоимость): 1 467 долл. (1 000 х 1,467). В той же пропорции корректируется начисленная амортизация: 367 долл. (250 х 1,467). Балансовая стоимость объекта после переоценки составит: 1 100 долл. (1 467 - 367). По результатам выполненных расчетов составляется сложная проводка: Д-т сч. «Основное средство» 467 (1 467 - I 000) К-т сч. «Накопленная амортизация» 117 (367 - 250) К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 350 (1 100- 750)
136
3. Актины и их обесценение
2. Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной сто имости актива (закрытия счета амортизации). Начальное сальдо по счету «Основное средство» составляет 1 ООО долл. (запись 1), конечное должно составить 1 100 долл. (запись 2). Накоплен ная сумма амортизации согласно условию — 250 долл. (запись 3). Эта сум ма списывается на счет «Основное средство» (запись 4). Для того чтобы конечное сальдо по счету «Основное средство» составило 1 100 долл., его нужно продебстовать на сумму 350 долл. (запись 5). Эго и есть результат переоценки, отражаемый одновременно по кредиту соответствующего счета (запись 6). Счет «Основное средство» 1) 1 000 5) 350
Счет «Накопленная амортизация»
250 * --------(4)
250
3) 250
2) 1 100 Счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 6) 350
Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид: Д-т сч. «Основное средство»
100
Д-т сч. «Накопленная амортизация»
250
К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 350
При переоценке объектов основных средств земля и здания оце ниваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой про фессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфи ческого характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа. Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминоло гии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение
137
3.1. Материальные активы
стоимости актива объекта основных средств, компания должна ру ководствоваться М СФО 36 «Обесценение активов» (см. подраздел 3.3). Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Ре зерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют. В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Ка питал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница меж ду суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем пос ледняя кредитуется на счет прибылей и убытков. При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о при былях и убытках признается лишь превышение уценки над дооцен кой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со сче та «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Порядок проведения переоценки объекта основных средств ил люстрируется примером. Пример 3.5. Объект основных средств был куплен 1 января 2004 г. за 1 100 долл. Компания применяет допустимый альтернативный подход к оцен ке активов. Окончание финансового года компании — 31 декабря. По состоянию на 1 января 2005 г. рыночная цена актива возросла на 120 долл., по состоянию на 1 января 2006 г. снизилась на 115 долл., по со стоянию на 1 января 2007 г. сократилась на 109 долл., а по состоянию на 1января 2008 г. возросла на 115 долл. 1. 1 января 2004 г. по дебету счета «Основное средство* значится сумма 1 100 долл. 2. 31 декабря 2004 г. на сумму дооценки составляется запись: Д-т сч. «Основное средство» К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки»
120 долл.
3. В 2005 г. произошла уценка объекта (115 долл.): Д-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» К-т сч. «Основное средство»
115 долл.
По состоянию на 1 января 2005 г. на бухгалтерских счетах имеем следу ющую информацию: Счет «Основное средство» Счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 1) 1 100 2) 120 1 105
2) 120
3) 115 3) 115
5
138
3. Активы и их обесценение
4. В 2006 г. актив обесценился на 109 долл. Уценка частично покрывает ся оставшейся суммой резерва переоценки (5 долл.). Остальная сумма 104 долл. (109— 5) списывается на расходы. Составляется сложная проводка: Д-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» Д-т сч. «Прибыли и убытки» К-т сч. «Основное средство»
5 104 109
5. В 2007 г. стоимость актива возросла на 115 долл. К этому моменту счет «Резерв переоценки» закрылся, по дебету счета «Прибыли и убытки» отра жены 104 долл. Часть дооценки (104 долл.) компенсирует ранее проведен ную уценку и в этой сумме признается доходом в отчете о прибылях и убыт ках. Другая ее часть 11 долл. (115— 104) списывается на счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Проводка будет иметь следующий вид: Д-т сч. «Основное средство» К-т сч. «Прибыли и убытки» К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки»
115 104 11
Для упрощения в примере не показано начисление амортизации. На практике оно производится каждый раз до проведения коррек тировок переоценки. В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных за конодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основ ных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, ре конструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 со ответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вме сте с тем в отличие от М СФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минималь ный период переоценок основных средств — год. Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полу ченная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по М СФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет до бавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увели чение нераспределенной прибыли (согласно М СФО 16 — зачисля ется в доход текущего периода).
3.1. Материальные активы
139
Наконец, в ПБУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит еже годную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы вы явиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балан совую стоимость, от чего страдают качественные характеристики от четности. Амортизация основных средств. Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости акти ва на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной аужбы понимается ожидаемый период использования актива ком пании или количество изделий, которое компания предполагает про извести с использованием данного актива. Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной служ бы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ог раничения: • ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуа тационных факторов, таких как количество часов использова ния актива, ремонт и техническое обслуживание; • технологический и моральный износ, возникающие в резуль тате изменений или усовершенствований производства, а так же в связи с изменением спроса продукции на рынке или объ ема предоставления услуг по активу; • юридические и тому подобные ограничения по использова нию актива, например ограничения, связанные с безопаснос тью использования или истечением срока сдачи актива в аренду. МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодиче ски пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпо сылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновре меннодолжна корректироваться сумма амортизационных отчислений. Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива. В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основ ных средств определяется исходя: • из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс плуатации; • нормативно-правовых ограничений использования объекта.
140
3. Актноы и их обесценение
Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, поз воляющих периодически пересматривать сроки полезного исполь зования объектов основных средств. Российский стандарт предпо лагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении пер воначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Таким образом, в ПБУ 6/01 косвенно отрицается возмож ность того, что срок полезной службы вследствие морального уста ревания, изменений на рынке и т.п. может оказаться короче предпо лагаемого ранее. На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного периода. В этом случае срок его полезного использования окажется короче, чем срок возможного получения экономических выгод. Таким образом, при установлении срока полезной службы актива основным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду? При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться. В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначаль ная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимо стью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию. Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отече ственным правилам амортизации подлежит первоначальная или скор ректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта. М СФО 16 разрешает применение следующих методов начисле ния амортизации: 1) равномерное начисление; 2) метод уменьшаемого остатка; 3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо кри терию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.). Сущность первого метода заключается в равномерном начисле нии постоянной суммы амортизации на протяжении срока полез
3.1. Материальные активы
141
ной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наи больших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяже нии срока полезной службы актива. В соответствии с третьим ме тодом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции. Из МСФО 16 следует, что компания должна выбирать метод начис ления амортизации на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применять его из пе риода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется. Примененный по отношению к активу метод амортизации реко мендуется периодически пересматривать. При этом каждое суще ственное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме полу чения экономических выгод от его использования) будет отражаться на финансовом результате компании. Такое изменение будет учиты ваться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8. ПБУ 6/01, так же как и МСФО 16, рассматривает амортизацию как механизм погашения стоимости объектов основных средств. Согласно этому Положению не подлежат амортизации объекты ос новных средств, потребительские свойства которых с течением вре мени не изменяются, — земельные участки и объекты природополь зования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляет ся: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продук тивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуата ционного возраста. Кроме того, российскими правилами разреша ется учитывать в составе материально-производственных запасов и списывать в расходы (без начисления амортизации) по мере отпуска в эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 20 тыс. руб., что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 вообще не ха рактерно применение числовых критериев. ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов на числения амортизации, предписывая помимо перечисленных выше способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис пользования, применение которого на практике существенно услож няет процесс трансформации отчетности. Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не преду смотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.
142
3. Активы и их обесценение
По международным и отечественным правилам амортизацион ные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начис ленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов. Пример 3.6. В 2007 г. российской организацией был введен в эксплуата цию законченный капитальным строительством объект — гараж с механи ческими мастерскими. Строительство осуществлялось с привлечением под рядных организаций, однако организация и сама производила материаль ные затраты. В соответствии с российскими правилами первоначальная стоимость гаража была сформирована следующим образом. Таблица Статья затрат Демонтаж ветхого промышленного здания и подготовка строительной площадки
Сумма, тыс. руб. 257,7
Строительные материалы
1 837,6
Услуги сторонних организаций по строительству
2 620,9
Оборудование Прочие затраты (командировочные расходы, регистрацион ные сборы, услуги бюро технической инвентаризации и т.д.) Итого
54,4 25,8 4 796,4
Оценка первоначальной стоимости гаража, выполненная по правилам МСФО, совпадет с полученным в таблице результатом, поскольку в перво начальную стоимость объекта по международным стандартам должны быть включены все фактические затраты по строительству. В соответствии с ожидаемым периодом эксплуатации гаража и размера ми ожидаемого физического износа в российском учете установлен срок полезного использования гаража в 20 лет. Условия определения этого срока по ПБУ 6/01 и срока полезной службы по М СФО 16 практически не отли чаются, поэтому данный срок можно считать приемлемым с точки зрения МСФО. С началом эксплуатации гаража возникает необходимость начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации, являющемся наиболее приемлемым для подобных объектов, годовая сумма амортизации по российским правилам составит: 4 796,4 тыс. руб. : 20 лет = 239,8 тыс. руб.
3.1. Материальные активы
143
Прежде чем вычислить годовую сумму амортизации по МСФО, необхо димо определить амортизационную стоимость гаража: она равна первонач&ьной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, умень шенной на сумму его ликвидационной стоимости. В самом начале эксплуа тации объекта ликвидационную стоимость можно оценить, лишь основываясь на разумных экономических предположениях. В нашем примере ликвидаци онную стоимость целесообразно принять равной нулю, поскольку предпола гаемый доход от продажи материалов после разборки гаража не перекроет расходы, связанные с его демонтажом и разборкой. В результате аморти зационная стоимость объекта по правилам МСФО совпадет с его первона чальной стоимостью и, следовательно, годовая сумма амортизации соста вит 239,8 тыс. руб.
Как следует из рассмотренного примера, отличия в российских и международных подходах к начислению амортизации не характер ны для основных средств, относящихся к недвижимости, зато они заметны, например, в группе транспортных средств. Пример 3.7. Российская организация приобрела в отчетном году поли вомоечный автомобиль ЗИЛ 431412, первоначальная стоимость которого 146,2 тыс. руб. В российском учете установлен срок полезного использова ния — шесть лет. Годовая сумма амортизационных отчислений по россий ским стандартам составит: 146.2 тыс. руб. : 6 лег = 24,4 тыс. руб. Согласно проведенным маркетинговым исследованиям подобный авто мобиль через шесть лет может быть продан за 28 тыс. руб. Тогда амортизиру емая стоимость по М СФО составит 118,2 тыс. руб. (146,2— 28,0). Годовая сумма амортизации по МСФО 16 окажется меньше российской почти на 20%: 118.2 тыс. руб. : 6 лет = 19,7 тыс. руб.
Выбытие основных средств. Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получе ния экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, пред назначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансо вой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых по ступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убыт ком) отчетного года. Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и российскими учетными стандартами.
144
3, А ктиры и их обесценение
Таблица 3.2
Сравнительный анализ российских и международных правил учета основных средств Различия
Единство
Признак сравнения Определение основных средств
Аналогичные определения Нет
Критерии признания ос новных средств
Нет
Оценка основных средств
Использование в качестве Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок по справедливой оценки первоначальной и восстановительной стои и возмещаемой стоимости мости
Первоначальная стои мость
Одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стои мость
Переоценка основных средств
Отсутствие в ПБУ 6/01 Допущение переоценок Требование регулярности требования о проверке на обесценение переоценок Различие в порядке рас пределения результатов переоценки
Срок полезного использо вания
В целом соответствие правил определения
Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о пересмотре срока
Амортизация основных средств
Соответствие большинст ва методов начисления амортизации
ПБУ 6/01 помимо прочих предусматривает способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Различие в определении амортизируемой стоимо сти Наличие в ПБУ 6/01 стои мостного критерия (20 тыс. руб.) Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодическо го пересмотра способа начисления амортизации
Раскрытие информации в отчетности
Совпадение ряда показа телей отчетности по ос новным средствам
Отсутствие в ПБУ 6/01 требований по раскрытию информации об обесцене нии, о способах и датах переоценки, о фактах при влечения оценщика
Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания
Некоторая разница в учете затрат по кредитам и зай мам
3.1. Материальные активы
145
Результаты выполненного сравнительного анализа российских и международных правил учета основных средств представлены в табл. 3.2. Несмотря на очевидное сближение российских правил учета основных средств с требованиями МСФО, до сих пор в них сохра няется ряд отличий, которые ведут к существенным расхождениям в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам. Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следу ет указать: • способы оценки балансовой стоимости; • применяемые методы начисления амортизации; • сроки полезной службы или используемые нормы амортиза ции; • балансовую стоимость до вычета амортизации; • сумму начисленной амортизации на начало и конец периода. Пример 3.8. Раскрытие информации об объектах основных средств в при мечаниях к финансовой отчетности компании А. Основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Амортизация начисляется линейным методом в течение ожидаемого срока полезной службы объектов основных средств, со ставляющего: для зданий и сооружений — 20—25 лет, для машин и оборудо вания — пять — восемь лет. Земельные и водные ресурсы не амортизируются.
Если объект основных средств отражается в отчетности по пере оцененной стоимости, необходимо указать: • способ переоценки активов; • дату переоценки активов; • привлекался ли независимый переоценщик; • балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствие переоценки; • результат переоценки.
3,1.3. Сельское хозяйство (МСФО 41) В системе РПБУ отсутствует специальное положение, регулиру ющее порядок признания, оценки и представления в отчетности объектов сельскохозяйственного производства. Однако некоторые особенности бухгалтерского учета в сельском хозяйстве освещаются в методических рекомендациях, утверждаемых Министерством сель ского хозяйства РФ.
146
3. Активы и их обесценение
РПБУ и МСФО определяют, что активы, принадлежащие сель скохозяйственным организациям, включают животных и растения, которые по истечении производственного цикла трансформируются в сельскохозяйственную продукцию. Молодняк животных, еще не достигший продуктивного возраста (например, молочного скота), а также многолетние насаждения в стадии закладки и выращивания учитываются соответственно как запасы и основные средства. За траты на возделывание растительных культур, отличных от много летних насаждений (например, подсолнуха), отражаются в отчетно сти как незавершенное производство, а после сбора готовой продук ции относятся на ее себестоимость. После того как молодняк крупных животных достигнет эксплуа тационного возраста, он учитывается и признается в отчетности как объект основных средств. Однако мелкие животные (например, кро лики, норки, лисы и т.д.) продолжают учитываться в составе запа сов. По истечении производственного цикла сельскохозяйственная продукция относится к готовой продукции и учитывается в обыч ном порядке. В соответствии с РПБУ биологические активы отражаются в от четности по фактической себестоимости. Отдельные виды биологи ческих активов (например, молодняк на откорме, растительные куль туры и др.) учитываются как запасы. В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы отражаются в отчетности по справедливой стоимости за вы четом предполагаемых затрат на продажу. Особенностью последних является то, что они не включают транспортные и другие предпро дажные затраты. Если справедливая стоимость биологического ак тива не может быть достоверно определена в момент первоначаль ного признания, биологический актив оценивается по себестоимо сти, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если впоследствии достоверная оценка биологического актива становится возможной, то актив оценивается по справедливой сто имости за вычетом предполагаемых (расчетных) затрат, связанных с продажей. Изменения в справедливой стоимости отражаются в от чете о прибылях и убытках. Вместе с тем МСФО не содержат реко мендаций, по какой именно статье следует отражать подобные изме нения. Запасами в соответствии с МСФО 41 признается лишь сельско хозяйственная продукция.
3.2. Нематериальные активы (МСФО 38)
147
3.2. Нематериальные активы (МСФО 38) Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится: • для использования при производстве или предоставлении то варов и услуг; • сдачи в аренду другим компаниям; • административных целей. Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема териальные активы» являются: патенты; авторские права (например, на программное обеспечение); лицензии; интеллектуальная собствен ность (например, технические знания, полученные в результате ис следовательских и конструкторских работ); торговые марки, вклю чая бренды и названия публикаций; кино- и видеофильмы. В российском учете аналогом МСФО 38 выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27декабря 2007 г. № 153н и определяющее понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит при знать имущество нематериальным активом, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы Положения не применяются. Сравнение этих документов позволяет заключить, что признание акти ва в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Признание нематериального актива. Как любой актив, нематери альный актив должен соответствовать критериям признания, изло женным в главе 1: он должен идентифицироваться как самостоя тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку. Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.
148
3. Активы и нх обесценение
Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам. Согласно М СФО 38 нематериальный актив считается идентифи цируемым при выполнении следующих трех условий: 1) будущие экономические выгоды от использования этого ак тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд вилла; 2) получение актива является следствием проведения конкрет ной хозяйственной операции; 3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода. Контроль нематериального актива означает: • право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива; • возможность запретить доступ других компаний к данному активу Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат. Критерии признания нематериального актива представлены на рис. 3.4. Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ. Согласно М СФО организационные расходы признаются расхода ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Российские правила предусматривают тот же порядок учета. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль ных активов не включают. Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятель но, М СФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Про цесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследова ний (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опыт но-конструкторские работы).
3.2. Нематериальные активы (М СФО 38)
Рис. 3.4. Критерии признания нематериального актива
Исследовательские работы включают: • деятельность, направленную на получение новых знаний; • поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований; • поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно логий, систем или услуг; • формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма териалов, устройств, технологий, систем или услуг. На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери альный актив, способный приносить будущие экономические выго ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода. Этап разработки нематериального актива включает: • проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей; • проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией; • проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;
150
3. Активы н их обесценение
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг. Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать: 1) намерение завершить разработку нематериального актива; 2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин теллектуальных и других ресурсов; 3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи; 4) технические возможности завершения создания нематериаль ного актива; 5) возможности нематериального актива приносить будущие эко номические выгоды; 6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда ваемому нематериальному активу. Если проект создания нематериального актива невозможно раз делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль ный актив в финансовой отчетности не признается. В российской практике как таковые расходы на Н И О КР немате риальными активами не являются. Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует ПБУ 17/02 «Учет расхо дов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех нологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N° 115н. Все расходы на НИОКР, вклю чая расходы на технологические работы, первоначально капитали зируются в виде вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений). Если какой-либо проект, связанный с выполнением НИ ОКР, не дал ожидаемых результатов (например, результаты НИОКР не могут быть продемонстрированы или использование результатов для производственных целей не привело к получению будущих эко номических выгод), то все капитализированные расходы немедлен но списываются. Если такой проект дал положительные результаты и они отвечают критериям признания, то дальнейший учет соответ ствующего актива зависит согласно РП БУ от следующего обстоя тельства: подлежит или нет данный актив правовой охране и соответ ственно оформлению в установленном законодательном порядке. В первом случае объект признается нематериальным активом при условии, что выполняются определенные критерии признания. Эти
3.2. Нематериальные активы (МСФО 38)
151
критерии наряду с теми, которые соответствуют МСФО, включают следующие дополнительные условия, отличающиеся от международ ных подходов: • возможность выделения (отделения) актива; • наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда ющих существование самого актива и исключительного пра ва организации на результаты интеллектуальной собствен ности. Во втором случае понесенные расходы рассматриваются как ка питализированные затраты на НИОКР при условии выполнения ряда критериев, совпадающих с критериями МСФО. Как и М СФО, отечественные правила не позволяют капитали зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас ходы. Оценка нематериальных активов. Нематериальный актив может приобретаться компанией различными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена. Независимо от обстоятельств приобретения первоначально не материальный акгив должен оцениваться по себестоимости. Прин ципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобре тенного за плату, были изложены в подразделе 3.1. Пример, приведенный ниже, иллюстрирует порядок формирова ния себестоимости нематериального актива, приобретенного с от срочкой платежа. Пример 3.9. Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, раз работанный компанией Б. Оплата патента осуществляется по следующей схеме: 500 тыс. долл. уплачиваются сразу, 200 тыс. долл. — с отсрочкой на год. Кроме того, юридические расходы компании А по сопровождению дан ного контракта составили 100 тыс. долл. В стране, где работает компания А, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в размере 1000долл. Необходимо определить первоначальную стоимость приобретенного патента, если стоимость капитала компании Л составляет 10%. Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть вклю чены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконти руется сумма отсроченного платежа (коэффициент дисконтирования — 1,1): 200 х I : 1,1 = 182 (тыс. долл.). Таким образом, первоначальная стоимость актива составит 783 тыс. долл. (500 + 182 + 100 + 1).
152
3. Активы и их обесценение
Нематериальный актив может быть создан компанией самостоятель но. На основе изложенного оценку нематериальных активов в этом случае следует производить с учетом двух этапов создания: исследова ний и разработок. На первом этапе нематериальный актив не призна ется, а следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка производится, что иллюстрируется следующим примером. Пример 3.10. Компания создает новую технологию производства. В те чение первого финансового года затраты распределялись следующим об разом: с 1января до 31 августа — 2 ОООдолл., с I сентября до 31 декабря — 1ОООдолл. I сентября компания могла доказать, что новая технология отвеча ет критериям признания нематериального актива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом расходов на завершение разработок и подготовку проекта к использованию), ожидаемая от использования нового технологи ческого процесса, — 1 500 долл. Каков порядок признания нематериально го актива в финансовой отчетности компании за первый год? Во втором финансовом году затраты компании составили 4 500 долл. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оценивалась в 4 000 долл. В какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой от четности компании второго года деятельности? 1. Расчеты первого финансового года будут следующими. До I сентября у компании еще не существовало нематериального актива, способного при носить будущие экономические выгоды. Поэтому расходы, понесенные компанией до этого периода (2 000 долл.), не капитализируются, а отража ются как расходы отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость созданного технологического процесса. При оценке нематериального актива следует учесть затраты, понесен ные компанией после 1сентября — даты соответствия созданной техноло гии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая сто имость (себестоимость) актива составит 1 000 долл. В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, наи меньшей из двух величин: исторической стоимости и чистой стоимости продаж. Первая составляет 1000 долл., вторая — 1500 дрлл. Таким образом, в финансовой отчетности компании 2 000 долл. будут признаны как расхо ды в отчете о прибылях и убытках, а 1 000 долл. — в балансе как нематери альный актив. 2. Во втором финансовом году стоимость нематериального актива со ставит 5 500 долл. (1 000 + 4 500). Однако в балансе в соответствии с принципом осмотрительности он будет признан по наименьшей из возможных оценок — по чистой стоимости про даж, составившей 4 000 долл. Разница между этими суммами в 1 500 долл. будет признана в отчетности убытком от обесценения (см. МСФО 36).
3.2. Нематериальные актины (М СФО 38)
153
На рис. 3.5 представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (т.е. капитализируемых) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).
Рис. 3 .5 . Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость
внутренне созданного нематериального актива
В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии пра вительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, ли цензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на за грязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю). Пример 3.11. Организация С М И получила лицензию на радиовещание, справедливая стоимость которой составляет 5 ООО долл., уплатив регистра ционный сбор 500 долл. Данный нематериальный актив первоначально может быть признан по себестоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5 000 долл.). При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая: I) обмен осуществлен на несходный актив;
154
3. Активы и их обесценение
2) нематериальный актив получен в обмен на актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью. В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) пере данные (полученные) денежные средства. Во втором случае нематериальный актив признается по балансо вой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны. В российской практике применяется первый подход. В соответ ствии с П Б У 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных ак тивов, полученных организацией по договору дарения (безвозмезд но), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Последующие затраты на нематериальные активы. М С Ф О 38 опре деляет, что затраты, понесенные после первоначального признания нематериального актива, или затраты после завершения его созда ния признаются обычно расходами финансового года. Исключени ем являются случаи, когда: • существует вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначаль но определенных размеров; • эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив. При выполнении названных условий последующие затраты ка питализируются. Изложенный подход применяется и при учете по следующих затрат на основные средства. Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов. Необ ходимость проведения переоценки нематериальных активов объяс няется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный. Сущность основного подхода в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую сто имость1 на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной 1Справедливая стоимость нематериальных активов может быть установлена лишь при существовании активного рынка этого вида нематериальных активов.
155
3.2. Нематериальные активы (М С Ф О 38)
амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко. Допустимый альтернативный подход запрещает: • проведение переоценки нематериальных активов, не признан ных ранее активами; • первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости. Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом перио да (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее произведен ной дооценки этого актива). Пример 3.12. Компанией приобретен объект нематериальных активов — квота на добычу полезных ископаемых. Первоначальная стоимость акти ва — 100 тыс. долл., амортизационный период — пять лет. Компания применяет допустимый альтернативный подход к последу ющей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая их. Спра ведливая стоимость актива на конец первого финансового года составила 98 тыс. долл., на конец второго года — 79 тыс. долл. Оценка нематериального актива в финансовой отчетности компании представлена в таблице (тыс. долл.). Из расчетов видно, что амортизация нематериального актива начисляется до даты проведения переоценки исхо дя из балансовой стоимости актива (строки 2 и 7). Таблица № стро ки 1
Показатель
2
Резерв Отчет Балансо вая стои о прибылях пере и убытках оценки мость 3
1
Балансовая стоимость на 1 января первого года
100
2
Амортизация первого года
(20)
3
Балансовая (остаточная) стоимость до переоценки
80
4
Переоценка (дооценка)
18
5
Балансовая стоимость на конец первого года с учетом переоценки
98
6
Балансовая стоимость на 1 января второго года
98
4
5
20
18
Нераспре деленная прибыль 6
156
3. Активы и их обесценение
Окончание табл. 3
4
7
Амортизация второго года (9 8 :4 )
(24,5)
24,5
8
Балансовая стоимость до переоценки
73,5
1
2
9
Переоценка (дооценка)
10
Реализация суммы дооценки (24,5 - 20)
11
Балансовая стоимость на конец второго года с учетом переоценки
5,5
5
5,5 (4,5)
79
6
4,5
19
Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справедливой стоимости отражается в отчете об изменении в собственном капитале как резерв переоценки (строки 4 и 9). По мере использования нематериального актива разница между амор тизацией, начисленной на основе первоначальной стоимости (20 тыс. долл.), и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24,5 тыс. долл.), списывается на нераспределенную прибыль (строка 10). Российское законодательство предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива в случаях его переоценки и обесценения. Амортизация нематериальных активов. Согласно М С Ф О 38 амор тизация начисляется регулярно исходя из принципа соответствия рас ходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае являет ся первоначальная стоимость актива или другое значение, замещаю щее ее в отчетах, за вычетом ее ликвидационной стоимости. Продолжительность срока полезного использования зависит: • от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; • количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематери ального актива. Максимальный срок полезного использования нематериального актива — 20 лет. Срок может быть увеличен, если он обоснованно больше. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив при обретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической
3.2. Нематериальные активы (М С Ф О 38)
157
эксплуатации короче, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель. Пример 3.13. Компания приобрела права на разведку и добычу мине ралов сроком на 30 лет. Однако по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность работ по добыче — 15 лет. Срок полезного использования нематериального актива в этом слу чае— 15 лет. В случаях когда срок полезного использования нематериального актива установить не удается, амортизация не начисляется. Россий ские требования иные. Тот же подход содержит ПБУ 14/2007. Ликвидационная стоимость нематериального актива должна при равниваться к нулю, за исключением следующих случаев: • существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы; • для данного вида актива существует активный рынок, ссыла ясь на который определяется ликвидационная стоимость не материального актива; • высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива. Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть проданы. Поэтому не могут иметь ликвидационную сто имость, отличную от нуля. Для начисления амортизации могут использоваться методы равно мерного (прямолинейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления амортизации пропорционально произведенной продук ции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику потребления компанией экономи ческих выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод. Период и методы начисления амортизации должны пересматри ваться по крайней мере в конце каждого финансового года. Аналогичные методы предусмотрены российским законодатель ством. При существенном изменении расчета будущих экономичес ких выгод от использования нематериальных активов должен быть изменен способ определения амортизации. Вместе с тем отличны международные и российские подходы к амортизации гудвилла. МСФО (1FRS) 3 требуют оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от
158
3. Активы и их обесценение
обесценения. Согласно IF R S 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частые) тесты на обесцене ние1. Согласно РП Б У гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, капитализируется и по нему начисляется амортизация ис ходя из 20-летнего срока полезного использования (но не более сро ка деятельности организации). Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериаль ных активов. Обесценение нематериальных активов должно при знаваться в отчетности компании в соответствии с М С Ф О 36 «Обес ценение активов» (подробнее см. подраздел 3.3). Цель проведения тестирования активов на их обесценение — обеспечение возмеще ния их балансовой стоимости. Отечественные подходы позволяют тестировать нематериальные активы на обесценение. П БУ 14/2007 рекомендует при этом использовать порядок, определенный МСФО. Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последующего использования не ожидается получения будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой от четности компании она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы нематериальных активов следует указать: • применяемые методы амортизации; • срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным ак тивам, срок полезного использования которых превышает 20 лет); • балансовую стоимость нематериальных активов и сумму на копленной амортизации. Если нематериальные активы учитываются по стоимости пере оценки, необходимо указать: • дату проведения переоценки; • балансовую стоимость переоцененных активов; • величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода. 1 Ранее действовавший 1AS 22 предусматривал амортизацию гудвилла в течение всего срока его полезной службы.
3.3. Обесценение актииов (М С ФО 36)
159
Пример 3.14. Раскрытие информации об объектах нематериальных ак тивов компании А. Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по первоначаль ной стоимости и амортизируются линейным методом в течение 5—15 лет в зависимости от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесцене ния списываются. Деловая репутация (гудвилл) капитализируется и амортизируется с при менением линейного метода в течение 20 лет. Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне созданные активы), не капитализируются.
3.3. Обесценение активов (МСФО 36) Как отмечалось в разделе 1, важнейшей качественной характери стикой информации финансовой отчетности является осмотритель ность. Практическая реализация этого подхода направлена на то, чтобы в условиях неопределенности хозяйствования активы или до ходы в финансовой отчетности компании не были завышены, а обя зательства или расходы — занижены. В отношении активов это оз начает: в балансе они не должны отражаться по стоимости, превы шающей сумму денежных поступлений, которые ожидаются от них в будущем. Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансо вой стоимости (что свидетельствует об обесценении актива), балан совая стоимость должна немедленно уменьшаться до такой возме щаемой стоимости. Пример 3.15. Компания прибрела участок земли за 300 тыс. долл., рас положенный вблизи химического комбината, рассчитывая организовать на нем производство удобрений для сельского хозяйства, перерабатывая хи мические отходы. Однако вскоре химкомбинат был продан другому соб ственнику и перепрофилирован. Купленный участок земли в новых услови ях может быть продан лишь за 200 тыс. долл. Очевидно, что в финансовой отчетности компании участок должен быть признан в оценке 200тыс. долл., поскольку именно она реально отражает стоимость актива на дату составле ния финансовой отчетности. Требование уценки балансовой стоимости актива до его возмеща емой стоимости содержится в ряде стандартов — МСФО 16 «Основ ные средства», М СФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные ком пании», М СФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Методика тестирования активов на обесценение, по
160
3. Активы и их обесценение
рядок выявления финансовых результатов и их отражения в финансо вой отчетности содержатся в М С Ф О 36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта не распространяется на ряд активов, учет которых регулируется особым образом: • активы, идентифицируемые как запасы (М С Ф О 2); • активы, возникающие в результате осуществления договоров подряда (М С Ф О 11); • финансовые активы, регулируемые положениями М С Ф О 32; • отсроченные налоговые активы (М С Ф О 12); • активы, возникающие в результате вознаграждения работни ков (М С Ф О 19); • активы, идентифицируемые как инвестиционная собствен ность (М С Ф О 40); • биологические активы (М С Ф О 41); • активы по договорам страхования (М С Ф О (IF R S ) 4); • выбывающие долгосрочные активы (М С Ф О (IF R S ) 5). Основная задача М С Ф О 36 состоит в том, чтобы не допустить признания в отчетности активов по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива представ ляет собой большее из двух значений: чистой цены продаж и ценно сти использования актива. Напомним, что под чистой ценой продаж М С Ф О понимают пред полагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. Ценность использова ния актива определена М С Ф О 36 как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, воз никновение которых ожидается от продолжения использования ак тива и его выбытия в конце срока эксплуатации. На практике возмещаемая стоимость актива может существенно отличаться от справедливой стоимости, и для внеоборотных активов первая может существенно превышать вторую. М С Ф О 36 не требует, чтобы регулируемые им активы учитывались по правилу наимень шей оценки между первоначальной (исторической) и справедливой стоимостью. Количественно оценить показатели возмещаемой величины и ценности использования применительно к индивидуальному активу как учетной единице не всегда представляется возможным. Для ре шения этой проблемы стандарт вводит концепцию единицы, гене рирующей денежные потоки. Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), или генериру ющая единица — это наименьшая определяемая группа активов, ко
3.3. Обесценение активов (М С Ф О 36)
161
торая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основном не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. К концепции ЕГД С следует обращаться в том случае, когда ис пользование нескольких активов взаимосвязано настолько, что вхо дящие денежные потоки невозможно соотнести с использованием отдельного актива. В противном случае денежные потоки иденти фицируются с каждым видом активов. Кроме ЕГД С М С Ф О 36 вводит понятие корпоративных активов. Корпоративные активы не создают притока денежных средств. Они лишь способствуют этому благодаря использованию как данного актива, так и других активов. В состав корпоративных активов не включается гудвилл. В российской практике аналогом корпоративных активов явля ются внепроизводственные основные средства. М СФО 36 не требует ежегодного определения возмещаемой сто имости актива и его последующего тестирования на обесценение. Последовательность действий должна быть следующей (рис. 3.6).
Возмещаемая стоимость актива не определяется
Определяется возмещаемая стоимость актива, актив тестируется на обесценение
Р и с. 3 .6 . Алгоритм действий, определенный МСФО 36
Как следует из рис. 3.6, перед составлением финансовой отчет ности необходимо выяснить, имеются ли признаки, указывающие на возможное уменьшение стоимости актива. Выявление признаков, указывающих на возможное уменьшение сто имости актива. М С Ф О рекомендует использовать признаки, полу ченные из внутренних и внешних источников, указывающие на воз6 Международные ст андарты
162
3. Актины и их обесценение
можное обесценение активов. Перечень наиболее распространенных из них приведен ниже:
а) информация внешних источников: • в течение отчетного периода и при обычном использовании актива его рыночная стоимость уменьшилась существенно больше, чем можно было ожидать; Пример 3.16. Концерн имеет дочернюю автомобильную компанию, спе циализирующуюся на выпуске крупногабаритных легковых автомобилей. В связи с устойчивой тенденцией роста цен на топливо спрос на автомобили резко упал. Население отдало предпочтение малолитражным машинам, мо тоциклам и скутерам. Подобный спад является признаком того, что балансо вая стоимость компании в консолидированной финансовой отчетности кон церна может быть завышена в сравнении с возмещаемой стоимостью.
• в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания и эксплуатируется ак тив, произошли или ожидаются существенные изменения; Пример 3.17. Компания производит велосипеды. Установленное в ос новных производственных цехах оборудование предназначено для исполь зования металла определенного типа. Недавние достижения в области тех нологии привели к созданию новых более экономичных, прочных и легких сплавов, которые могут быть использованы в производственном процессе. Очевидно, что покупатель предпочтет велосипеды нового поколения как более скоростные и легкие в управлении. Однако переход на новую техно логию требует закупки оборудования нового типа, которое также является более дешевым в сравнении с нынешним. Основной конкурент компании такую технику уже закупил. Начало использования конкурентом новой, более экономичной технологии является признаком обесценения основных фон дов компании.
• балансовая стоимость чистых активов компании на дату со ставления отчетности оказалась выше, чем рыночная капита лизация; Пример 3.18. Газотранспортирующая компания «Альфа» является откры тым акционерным обществом. Балансовая стоимость ее чистых активов со ставляет 50 млн долл. В связи со строительством и пуском в эксплуатацию альтернативного газопровода рыночная капитализация компании снизилась до 35 млн долл., что указывает на возможное обесценение ее активов.
• рыночные процентные ставки или другие рыночные индика торы, отражающие прибыльность инвестиций, увеличились в
3.3. Обесценение активов (М С Ф О 36)
163
течение отчетного периода, что отрицательно повлияет на воз мещаемую стоимость актива;
б) информация внутренних источников: • обнаружены доказательства устаревания или физического по вреждения актива; Пример 3.19. Акционерная компания, владеющая сетью железных дорог, построила и ввела в эксплуатацию новую высокоскоростную линию для движения пассажирского состава на магнитной подушке. По истечении года с момента начала эксплуатации выяснилось, что степень износа колеи пре высила ожидаемую. Этот факт свидетельствует о возможном обесценении активов акционерной компании.
• согласно данным внутренней отчетности текущие и будущие результаты использования актива ниже запланированных; Пример 3.20. Медицинская клиника купила дорогую импортную техни ку нового поколения для оказания эксклюзивных медицинских услуг насе лению. Однако высокие цены на услуги существенно ограничили контин гент пациентов, востребованность оборудования оказалась гораздо ниже за планированной, что указывает на его возможное обесценение.
• в деятельности компании произошли или ожидаются суще ственные изменения, негативно сказывающиеся на эффектив ности использования актива (прекращение, реструктуризация или перепрофилирование вида деятельности, где занят дан ный актив); Пример 3.21. Коммерческий негосударственный вуз столкнулся с фак том демографического спада, когда контингент студентов резко уменьшил ся и в обозримом будущем его рост не ожидается. Неспособность вуза рабо тать с прежними финансовыми показателями является свидетельством сни жения его стоимости.
• выявлено снижение потоков денежных средств, генерируемых активом, в сравнении с бюджетными показателями. Пример 3.22. Преподавательский состав вуза собственными силами раз работал компьютерные обучающие программы по дисциплинам профили рующих специальностей (КОПР). Вуз разместил их на магнитных носите лях и выпустил в открытую продажу. Затраты на создание КОПР капитали зированы в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы». КОПР не получили должного распространения, в связи с чем вузу следует провести оценку возмещаемых затрат на разработку. б*
164
3. Активы и их обесценение
Спектр факторов, влияющих на обесценение активов, на практи ке оказывается существенно шире перечисленных выше позиций. Эго обстоятельство необходимо учитывать при составлении финан совой отчетности. Вне зависимости от наличия признаков обесценения компания обязана ежегодно тестировать: • приобретенный при объединении предприятий гудвилл (см. М С Ф О 27 «Консолидированная и индивидуальная финансо вая отчетность»); • нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (см. М С Ф О 38). Если признаки обесценения актива выявлены, далее следует оп ределить его возмещаемую стоимость. Определение возмещаемой стоимости актива. Как отмечалось выше, возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использова ния. Возмещаемая стоимость рассчитывается для каждого отдельно го актива, за исключением случаев, когда использование актива не вызывает притока денежных средств и последний является следствием использования других активов или их группы. В этом случае возме щаемая стоимость определяется для ЕГДС. Определение возмещаемой стоимости актива Ценность использования выше чистой цены продажи _______________
'Сравнение ценности\ использования актива с чистой ценой его продажи
Чистая цена продажи выше ценности использования актива
Ценность использования
Возмещаемая стоимость актива
Чистая цена продажи
Балансовая стоимость актива ниже его возмещаемой стоимости
Сравнение возмещаемой стоимости актива с его балансовой стоимостью
Балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости
Обесценение актива отсутствует
В финансовой отчетности призна ется убыток от обесценения актива
Рис.3.7. Порядок признания в финансовой отчетности убытка от обесценения актива
165
3.3. Обесценение активоп (М С Ф О 36)
Если возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балансо вой стоимости, в отчетности следует признать убыток от обесцене ния (рис. 3.7). Рассмотрим порядок расчета убытка от обесценения актива на примере. Пример 3.23. Определение возмещаемой стоимости актива, долл. Таблица исполь зования актива 1 800 1 960 1 600
Чистая цена продажи актива 2 000 1 800 1 850
1 700
1 800
Ценность
Возме щаемая стоимость актива 2 000 1 960 1 850
1 800
Балан совая стоимость актива 1 900 1 900 1 900
1 900
Примечание
Обесценение не выявлено Обесценение не выявлено В финансовой отчетности необходимо признать убыток от обесценения актива в сум ме 50 долл., при этом балан совая стоимость актива под лежит уценке до 1 850 долл. В финансовой отчетности необходимо признать убыток от обесценения актива в сум ме 100 долл., при этом ба лансовая стоимость актива подлежит уценке до 1 800 долл.
Выполнять указанные расчеты в полном объеме не всегда оказы вается необходимым. Так, если чистая цена продажи или ценность использования превышает балансовую стоимость актина, то другие его стоимостные характеристики можно не определять. Если актив ный рынок для анализируемого актива отсутствует, в связи с чем чистую цену продажи определить не удается, то за возмещаемую сто имость можно принять ценность использования актива. Определение чистой цены продажи актива. Чистая цена продажи актива определяется вычитанием из справедливой стоимости актива прямых затрат на его выбытие — затрат на демонтаж актива, допол нительную предпродажную подготовку, транспортные, рекламные расходы, юридическое обслуживание, почтовые, гербовые сборы и пр. Сведения о значении чистой цены продажи можно почерпнуть из договора купли-продажи, заключенного между хорошо осведом ленными, желающими совершить такую сделку сторонами. При этом сделка должна осуществляться на общих условиях, а сумма догово ра— уменьшаться на дополнительные затраты, возникшие у про давца в связи с выбытием актива.
166
3. Активы и их обесценение
Пример 3.24. Компания решила продать здание, в котором расположен ее офис. По данным независимых оценщиков, его рыночная цена составля ет 500 тыс. долл. Найден покупатель, готовый заплатить за здание 520 тыс, долл. при условии, что продавец предварительно проведет ремонтные рабо ты и частично, следуя пожеланиям покупателя, перепрофилирует и дообо рудует помещения необходимой оргтехникой и средствами сигнализации. По оценкам компании-продавца, стоимость этих работ составит 30 тыс, долл. Юридическое обслуживание — 5 тыс. долл., затраты, связанные с переез дом персонала и вывозом из здания имущества, -- 10 тыс. долл. Чистая цена продажи в этом случае составит 475 тыс. долл. (520 - 30 - 5 - 10).
В отсутствие договоров купли-продажи для определения чистой цены продажи актива может использоваться цена, установленная компанией в последней сделке аналогичного содержания, а также информация о проведении подобных операций другими компания ми той же отраслевой принадлежности. Ценность использования актива и начисление обесценения. Цен ность использования актива устанавливается путем дисконтирова ния денежных потоков, ожидаемых от дальнейшего использования актива и в результате его выбытия в конце срока службы. Дисконтирование — это процесс нахождения сегодняшней сто имости ( Р) тех денег, получение которых ожидается в будущем. При расчете используется формула
где F V — будущие денежные поступления, долл.; п — количество периодов, по которым планируется расчет; / — ставка дисконтирования. Ставка дисконтирования представляет собой ставку, применя емую до вычета налогов. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие дан ному активу. Определяя ее значение, компания может исходить из: • средневзвешенной стоимости своего капитала; • предполагаемой ставки дополнительного кредитования ком пании; • прочих рыночных ставок кредитования. Порядок расчета ценности использования актива рассмотрим на примере.
167
3.3. Обесценение актинов (М С Ф О 36)
Пример 3.25. Кондитерская фабрика приобрела 12 июля 2007 г. уникаль ную линию по производству шоколадных конфет за 1350 тыс. долл. (актив ный рынок такого оборудования отсутствует). В связи с отсутствием разви того рынка рыночную цену этой линии установить невозможно. В течение пяти ближайших лет ожидается следующее распределение денежных пото ков, генерируемых этой линией (табл. I).
Таблица 1 Распределение денежных потоков, связанных с эксплуатацией линии, но годам Показатель 1. Приток денежных средств, долл. 2. Отток денежных средств, долл. 3. Чистый денежный поток (стр. 1 — стр. 2)
2008 223 462
2009 337 784
Годы 2010 355 162
2011 373 392
2012 392 517
16 123
49 835
51 859
53 966
56 164
207 339
287 949
303 303
319 426
336 353
В качестве ставки дисконта принята средняя для отрасли стоимость ка питала — 8,78%. Воспользовавшись вышеприведенной формулой, дискон тируем будущий чистый денежный поток (табл. 2).
Таблица 2 Распределение дисконтированного чистого денежного потока но годам Годы
Чистый денежный поток, долл.
Коэффициент дисконтирования
1 2008 2009 2010 2011 2012 Итого
2 207 339 287 949 303 303 319 426 336 353 1 454 370
3 1 : (1 +0,878) 1 =0,919 1 :