1
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Т.Л.Крутякова ОТ АВТОРА Учет основных средств - это один из наиболее сложных участков учета. Причин тому много. Во-первых, слишком много различий между бухгалтерским и налоговым законодательством. Бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, должен досконально знать как требования бухгалтерского законодательства (это, в первую очередь, ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств), так и нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Ошибки в бухгалтерском учете чреваты проблемами с налогом на имущество, ошибки в налоговом влекут за собой неприятности в части налога на прибыль. Во-вторых, расхождение данных бухгалтерского и налогового учета - это постоянные и временные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Причем разницы, возникающие в связи с учетом основных средств, как правило, носят долгосрочный характер (возникают и уменьшаются в течение всего срока амортизации объектов). В-третьих, многие вопросы, связанные с учетом основных средств, до конца не урегулированы и являются источником многочисленных споров между налоговиками и налогоплательщиками. Взять хотя бы такие "вечные проблемы", как порядок учета непроизводственных объектов (холодильники, пылесосы, чайники и т.п.) или объектов вычислительной техники (мониторов, системных блоков и т.п.). В этой книге Вы найдете полную информацию обо всех нюансах бухгалтерского и налогового учета операций с основным средствами. Все сложные и спорные вопросы рассмотрены максимально подробно со ссылками на позицию Минфина России и арбитражную практику. Работу с книгой значительно облегчает большое количество практических цифровых примеров с бухгалтерскими проводками. ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И ПРИНЯТЫЕ В КНИГЕ СОКРАЩЕНИЯ Гражданский кодекс Российской Федерации - ГК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации - НК РФ Трудовой кодекс Российской Федерации - ТК РФ Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" - Закон N 58-ФЗ Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. от 18.11.2006), - Классификация основных средств, Классификация Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (в ред. Приказа Минфина России от 09.01.2007 N 1н), Декларация по налогу на прибыль Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006), - ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, - ПБУ 3/2006 Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в ред. от 27.11.2006), ПБУ 15/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, - ПБУ 18/02 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006), - Методические указания по учету основных средств, Методические указания План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006), - План счетов Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ - гл. 21 НК РФ Глава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ - гл. 25 НК РФ
2
Глава 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется, в основном, двумя документами: Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Порядок налогового учета основных средств регулируется гл. 25 НК РФ. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Активы, признаваемые основными средствами До 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основные средства". Если же организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним и тем же документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", т.е. в принципе был одинаков. Но до 1 января 2006 г. Минфин России неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами. Так, например, в Письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств). Поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от 22.06.2005 N 07-05-06/181, ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@). С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.: - активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства"; - активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Просто с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03.
3
Примечание. Включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Таким образом, небольшая, на первый взгляд, поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество. В первую очередь это изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества). Итак, с 1 января 2006 г. (т.е. с расчетов за I квартал 2006 г.) остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету), - до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-0601-04/36, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175). *** При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Не трудно заметить, что в целом критерии отнесения имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством. Однако есть одно существенное отличие. В налоговом учете основными средствами не признаются объекты, приобретенные специально для передачи в лизинг. На это неоднократно обращал внимание Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132). Хотя в бухгалтерском учете такие объекты учитываются на счете 03 и с 2006 г. признаются основными средствами (что влечет за собой включение их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество), в налоговом учете в целях налогообложения прибыли они основными средствами не считаются. Примечание. Имущество, являющееся предметом лизинга, в налоговом учете признается самостоятельным видом амортизируемого имущества, отличным от основных средств. Поэтому далеко не все правила налогового учета основных средств могут быть применимы к лизинговому имуществу. Это касается, например, амортизационной премии. По мнению Минфина России, лизинговая компания не имеет права списывать единовременно на расходы до 10% суммы расходов на приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг. Эта позиция Минфина основана на том, что амортизационная премия применяется только в отношении капитальных вложений в основные средства, а имущество, приобретенное специально для передачи в лизинг, основным средством для лизингодателя не является (см. подробно с. 117). Инвентарный объект Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01. На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя. Так, например, в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ указано, что "все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом". Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-0104/4/67, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156.
4
В то же время в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 10 000 руб., то эти части можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникает соблазн установить разные сроки полезного использования, например, по монитору - 40 мес., по системному блоку - 50 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты. Нужно учитывать, что такие действия практически всегда приводят к спору с налоговыми органами. Однако арбитражная практика показывает, что у организаций, которые не боятся отстаивать свою позицию в суде, есть хорошие шансы выиграть такой спор (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-30171/2005, Уральского округа от 07.06.2006 N Ф094680/06-С7). Но здесь нужно обратить внимание на такой нюанс. С 1 января 2006 г. в п. 6 ПБУ 6/01 была внесена незначительная, на первый взгляд, поправка, которую, однако, нельзя игнорировать. Теперь в п. 6 ПБУ 6/01 указано, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых не просто отличаются, а отличаются существенно. Что значит "существенно отличаются"? Критерий существенности ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не определен. На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроков полезного использования можно только в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то организации, самостоятельно установившей по этим частям разные сроки полезного использования (в пределах "вилки", предусмотренной для данной амортизационной группы), придется искать дополнительные аргументы, обосновывающие правомерность учета таких частей в качестве отдельных инвентарных объектов. Судебной практики по этому вопросу пока нет. Все приведенные выше судебные решения касаются периодов до 1 января 2006 г., когда в ПБУ 6/01 еще не было указания на то, что сроки должны различаться существенно. Момент принятия к учету на счете 01 Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01): а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Обратите внимание! До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней формулировкой п. 4 ПБУ 6/01 необходимым условием для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства являлся факт его использования в деятельности организации. Теперь же (после 1 января 2006 г.) речь идет не об использовании объекта, а о том, что объект должен быть предназначен для использования. Это значит, что если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить его стоимость на счете 01), независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет. Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет. ------------------------------- Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету
5
основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве). Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письмо ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062). Например, довольно часто встречается такая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что при отсутствии офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его стоимость на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01. Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры в принципе пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество. Приобретенные объекты основных средств могут на конец месяца "зависнуть" на счете 08 только в том случае, если они еще не пригодны для использования (отсутствуют какие-то необходимые детали, составляющие элементы и т.п.). Например, в марте 2007 г. организация приобрела для бухгалтера компьютер. Компьютер предназначен для работы во внутренней локальной сети, а также для выхода в Интернет (на нем устанавливаются программа "Банк-клиент", программа для сдачи электронной отчетности). Выяснилось, что в комплектацию приобретенного компьютера не входит сетевая плата, без которой использование компьютера в запланированных целях невозможно. Плата была приобретена только в апреле и в этом же месяце установлена на компьютер. В этой ситуации у бухгалтера есть все основания держать компьютер на счете 08 до апреля (до момента приобретения и установки сетевой платы). Примечание. Все изложенные выше рассуждения относятся исключительно к движимому имуществу. Принятие к учету объектов недвижимости имеет свои особенности, которые подробно рассмотрены в гл. 7. Учет "малоценных" основных средств До 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию. Указанная норма реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат . ------------------------------- На практике применялись два варианта списания стоимости "малоценных" ОС на счета учета затрат: либо непосредственно с кредита счета 01, либо путем начисления амортизации в размере 100% стоимости объекта в корреспонденции с кредитом счета 02. Организация могла выбрать любой вариант, закрепив его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. С 1 января 2006 г. правила изменились. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям активы, которые хотя и соответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. На что нужно обратить внимание в связи с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями? Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета на соответствующий год. Организация может установить любой размер стоимости, но не выше 20 000 руб. за единицу. Примечание. Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политике предполагает, что все объекты основных средств, независимо от их стоимости, учитываются организацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке.
6
Во-вторых, в отличие от прежнего порядка "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации) теперь учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельный субсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные для отражения операций с основными средствами. В Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 указано, что по объектам, учитываемым на счете 10 в составе МПЗ, следует вести соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.). При этом в организации должен быть организован надлежащий контроль за движением этих объектов. В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот, который действовал на дату их принятия к учету). Пример 1.1. В соответствии с учетной политикой организации на 2005 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию. В 2006 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 организация внесла изменения в Приказ об учетной политике на 2006 г., согласно которым активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, учитываются в составе материально-производственных запасов. В декабре 2005 г. организация приобрела для бухгалтерии принтер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). По правилам, действовавшим в 2005 г., организация приняла его в декабре к учету в составе основных средств: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражено приобретение принтера; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - принтер принят к учету в составе основных средств. При принятии принтера к учету организация определила срок его полезного использования 40 мес., метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по этому принтеру амортизацию в размере 300 руб.: Д-т счета 26 (44) - К-т счета 02 - 300 руб. - отражена сумма амортизации за месяц. Изменившиеся с 2006 г. правила бухгалтерского учета основных средств не влияют на порядок начисления амортизации по принтеру, приобретенному в декабре 2005 г., - амортизация по нему будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость принтера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса. В январе 2006 г. организация приобрела для бухгалтерии копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов: Д-т счета 10/"Малоценные ОС" - К-т счета 60 - 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат. Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой: Д-т счета 26 (44) - К-т счета 10 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты. Итак, организация теперь может установить в учетной политике лимит отнесения активов к материально-производственным запасам в размере 20 000 руб. В этом случае активы стоимостью не более 20 000 руб. фактически будут выведены из-под обложения налогом на имущество. Так, в рассмотренном выше примере остаточная стоимость принтера будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество, а копировального аппарата - нет. С другой стороны, нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли лимит отнесения предметов к основным средствам составляет 10 000 руб. Причем этот лимит является обязательным для всех налогоплательщиков. В налоговом учете основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если организация в бухгалтерском учете установит лимит в размере 20 000 руб., то это неизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Пример 1.2. В примере 1.1 копировальный аппарат в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством. Его стоимость нельзя в полном объеме списать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость копировального аппарата в
7
налоговом учете должна списываться на расходы путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Предположим, что организация в целях налогообложения прибыли установила срок полезного использования копировального аппарата 40 мес. Тогда начиная с февраля 2006 г. в налоговом учете в составе расходов будет признаваться сумма амортизации в размере 350 руб. (14 000 руб. / 40 мес.). Таким образом, в январе 2006 г. в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница (ВВР) в размере 14 000 руб. Соответственно, бухгалтер организации должен в январе сделать проводку по начислению отложенного налогового актива (ОНА): Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 3 360 руб. - начислен ОНА (14 000 руб. x 0,24). В дальнейшем, в течение срока амортизации копировального аппарата, начисленный в январе ОНА будет уменьшаться. В бухгалтерском учете, начиная с февраля 2006 г. бухгалтер должен ежемесячно делать проводку: Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 84 руб. - отражено уменьшение ОНА, начисленного при вводе копировального аппарата в эксплуатацию (350 руб. x 0,24). Обратите внимание! Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только одним способом - установив в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере 10 000 руб. Таким образом, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета бухгалтеру необходимо оценить все возможные последствия принятия того или иного решения как с точки зрения оптимизации налога на имущество, так и с точки зрения рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета. Учет "непроизводственных" объектов Организация приобретает холодильник, чайник, телевизор и т.п. имущество. Как его учесть в бухгалтерском учете? Следует ли включать стоимость этих объектов в налоговую базу по налогу на имущество? Можно ли амортизацию по такому имуществу учесть при расчете налога на прибыль? Вот вопросы, которыми неизбежно задается бухгалтер. Позиция Минфина России по всем этим вопросам такова. Указанные объекты не используются организацией при осуществлении деятельности, приносящей доход, поэтому, на основании ст. 252 НК РФ, расходы на их приобретение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (в том числе и путем начисления амортизации). В Письме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 разъясняется, что такое имущество организация вправе приобретать за счет прибыли после уплаты налога на прибыль, поскольку это имущество используется для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9). При этом в бухгалтерском учете, исходя из требований приоритета содержания перед формой, такое "непроизводственное" имущество следует учитывать на счете 01 и, соответственно, включать в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209). ------------------------------- Естественно, речь идет об имуществе, стоимость которого превышает установленный в организации лимит отнесения имущества к МПЗ (см. подробнее с. 17). Учитывая приведенную позицию Минфина России, включение затрат на чайник (холодильник, телевизор и т.п.) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда правомерность своих действий организации придется доказывать в суде. Как показывает анализ арбитражной практики, судьи в таких спорах, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Для того чтобы иметь хорошие шансы на выигрыш в суде, в организации должны быть документы, подтверждающие соответствие произведенных расходов критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Это может быть коллективный договор, в котором закреплена обязанность работодателя обеспечить работникам соответствующие условия труда и отдыха; приказ руководителя, в котором указана цель приобретения соответствующего имущества; служебные записки и т.п. документы. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость мягкой мебели, холодильника, стиральной машины и другого инвентаря, которые приобретались для оборудования принадлежащих организации квартир, используемых для размещения работников в период нахождения в командировке (на вахте) (Постановление от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40)).
8
ФАС Московского округа признал правомерность включения в расходы затрат на приобретение бытовой техники, предметов интерьера, телевизора. При этом суд удовлетворился служебными записками и первичными документами, из которых следовало, что указанное имущество приобреталось с целью создания благоприятного образа организации для внешних посетителей и обеспечения нормального рабочего процесса и использовалось в здании организации, эксплуатируемом в производственных целях (Постановление от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06). ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, включившего в расходы затраты на приобретение электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов, калориферов (обоснование - необходимы для создания благоприятных температурных режимов), пылесосов (для поддержания чистоты в помещениях), электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей и холодильников (коллективным договором общества предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой). Судьи посчитали, что это имущество необходимо организации для обеспечения работникам нормальных условий труда (Постановление от 21.04.2006 N А56-7747/2005). ФАС Центрального округа принял решение в пользу организации, включившей в состав амортизируемого имущества холодильники, установленные в отделах административноуправленческого персонала заводоуправления. Налоговая инспекция посчитала такие действия неправомерными, поскольку, по ее мнению, эти холодильники используются не в производственной деятельности организации, а в личных целях работников. Однако судьи с таким подходом не согласились, указав, что в данном случае использование холодильников можно квалифицировать как использование основных средств для целей управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда (пп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как в соответствии со ст. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005). Документальное оформление операций с основными средствами Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. *** Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы: - Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1); - Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а); - Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б). Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д. Для всех основных средств, кроме зданий, используются: - форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства; - форма N ОС-1б - при приемке группы объектов. При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а. Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организациисдатчика по крайней мере в двух экземплярах, к акту прилагается также техническая документация по данному объекту. Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию (см. ниже). На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б (см. ниже). *** Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14. Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.
9
Когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах. При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия этого документа. Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, то составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16). Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б. То есть при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б). *** Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Этот акт состоит из двух разделов. В разд. 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции). В разд. 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.). На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию). *** Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств". Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению. На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). *** Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а. При этом в бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России. Для списания всех остальных объектов основных средств используют две унифицированные формы: - форма N ОС-4 - при списании одного объекта; - форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.
10
Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации. Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются: - в Акте по форме N ОС-4 - в разд. 3; - в Акте по форме N ОС-4а - в разд. 5; - в Акте по форме N ОС-4б - в разд. 2. *** Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы: - Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств; - Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) открывается на группу объектов основных средств; - Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями. Заполнение инвентарных карточек (Инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в Инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов. В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации. *** В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами: 1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть, все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться; 2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты; 3) форматы бланков, установленные Госкомстатом, являются рекомендуемыми и могут изменяться; 4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета. Так, например, в унифицированной форме Инвентарной карточки не предусмотрено указание сведений о выбранном способе начисления амортизации. На наш взгляд, организация вполне может ввести в разд. 2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету" формы N ОС-6 дополнительную графу 3 "Выбранный способ начисления амортизации". *** Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств. В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведутся в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в Инвентарной карточке (книге) (форма N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей
11
бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 НК РФ факт использования Инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения. Если же специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств. Для этого можно, например, использовать форму Инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая Инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета. Можно пойти и по другому пути: разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями МНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно. В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение, как минимум, следующая информация: - наименование объекта, его инвентарный номер; - дата приобретения; - дата включения в состав амортизируемого имущества; - первоначальная стоимость; - изменение первоначальной стоимости; - амортизационная группа; - срок полезного использования; - изменение срока полезного использования; - способ начисления амортизации; - использование специальных коэффициентов; - направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов); - приостановление начисления амортизации; - дата выбытия. Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.
12
Глава 2. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств. Приобретение основных средств за плату Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ. ─────────────────────────────────────┬────────────────────────── Бухгалтерский учет │ Налоговый учет ─────────────────────────────────────┼────────────────────────── Первоначальная стоимость складывается│Первоначальная стоимость из суммы фактических затрат │определяется как сумма организации на приобретение, за │расходов на приобретение, исключением НДС и иных возмещаемых │доставку и доведение до налогов (кроме случаев, │состояния, в котором предусмотренных законодательством │основное средство пригодно Российской Федерации). Фактические │для использования, за затраты на приобретение основных │исключением НДС и акцизов, средств определяются (уменьшаются │кроме случаев, или увеличиваются) с учетом суммовых │предусмотренных НК РФ разниц, возникающих в случаях, когда │ оплата производится в рублях в сумме,│ эквивалентной сумме в иностранной │ валюте (условных денежных единицах) │ ─────────────────────────────────────┴────────────────────────── Примечание. На первый взгляд, правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете практически идентичны. Однако нужно принимать во внимание, что для целого ряда расходов, в том числе и связанных с приобретением основных средств, гл. 25 НК РФ установлен особый порядок учета. При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогообложения расходы, для учета которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта не включаются. Что это за расходы? В первую очередь, это расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные гл. 25 НК РФ к внереализационным (ст. 265 НК РФ). Кроме того, это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение налогооблагаемой прибыли установлен отдельными положениями гл. 25 НК РФ. Их перечень приведен в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 253 НК РФ. Наиболее распространенными видами расходов, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, являются: - расходы по страхованию имущества ; - проценты по кредитам (займам) ; - сверхнормативные суточные . ------------------------------- Расходы по страхованию имущества (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном ст. 263 НК РФ. Дата признания этих расходов при исчислении налоговой базы по методу начисления определяется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ. Суммы процентов по всем заемным обязательствам учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов, независимо от характера займа или кредита (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем величина процентов, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. Подробнее о порядке учета процентов см. с. 71.
13
Нормы суточных для целей налогообложения прибыли установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. При командировках на территории РФ норматив суточных 100 руб. за каждый день нахождения в командировке. До 1 января 2007 г. еще одним источником расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета являлись суммовые разницы. В бухгалтерском учете они увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом - учитывались в составе внереализационных расходов (доходов). С 1 января 2007 г. этой проблемы больше нет. В соответствии с новыми правилами бухгалтерского учета все суммовые разницы (теперь в бухгалтерском учете они называются курсовыми) учитываются в составе прочих доходов (расходов) и на стоимость приобретаемых основных средств не влияют (п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Первоначальная стоимость основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, определяется по курсу, действовавшему на дату принятия к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" , и в дальнейшем не изменяется. Таким образом, теперь правила формирования первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. ------------------------------- Обратите внимание! Речь идет о ситуации, когда основное средство оплачивается уже после поступления в организацию. При приобретении основных средств на условиях 100процентной предоплаты курсовые (бывшие суммовые) разницы вообще не возникают. Пример 2.1. В 2006 г. организация по договору купли-продажи приобрела компьютерный стол. Стоимость стола в соответствии с договором - 400 долл. (НДС нет). Оплата производится в рублях по курсу доллара США к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. В стоимость стола включена стоимость сборки. Стол поступил в организацию 7 апреля. Оплата поставщику произведена 14 апреля. Акт о выполнении работ по сборке стола подписан 15 апреля 2006 г. Курс долл. США : 7 апреля - 28,0 руб.; 14 апреля - 27,5 руб. ------------------------------- Цифры в примере условные. В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 11 200 руб. - отражена задолженность перед поставщиком в рублях по курсу на дату получения стола (400 долл. x 28 руб.); Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 11 000 руб. - произведена оплата поставщику в рублях по курсу на дату оплаты (400 долл. x 27,5 руб. ┌────────┐ Д-т счета 08 - К-т счета 60 - │200 руб.│- сумма затрат на приобретение └────────┘ стола уменьшена на положительную суммовую разницу (сторнировочная запись); Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 11 000 руб. - компьютерный стол принят к учету в составе основных средств. Первоначальная стоимость стола: - в бухгалтерском учете сформирована с учетом положительной суммовой разницы и составляет 11 000 руб.; - в налоговом учете сформирована по курсу на момент принятия к учету и составляет 11 200 руб. Если предположить, что рассмотренная выше ситуация имеет место в 2007 г., то первоначальная стоимость стола в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова - 11 200 руб. При этом в бухгалтерском учете курсовая (суммовая) разница будет списана в состав прочих доходов: Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 200 руб. - отражена положительная курсовая (суммовая) разница. *** Отдельно остановимся на порядке учета процентов по займам (кредитам), использованным на приобретение основных средств.
14
В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Такой позиции до недавнего времени придерживался и Минфин России. Однако в 2007 г. вопрос о порядке налогового учета процентов по долговым обязательствам, привлеченным для приобретения основных средств, решается уже не так однозначно (см. подробно с. 71). В бухгалтерском учете действуют свои правила. До 1 января 2006 г. в п. 8 ПБУ 6/01 содержалось указание на то, что проценты по заемным средствам, привлеченным специально для приобретения (сооружения, изготовления) объекта основных средств, начисленные до принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. После 1 января 2006 г. этой нормы в п. 8 ПБУ 6/01 больше нет. Теперь в ПБУ 6/01 вообще нет никаких правил относительно учета процентов по заемным средствам. Соответственно с 1 января 2006 г. в этом вопросе организациям следует руководствоваться исключительно нормами ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (Письма Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107). Какой порядок учета процентов предписан ПБУ 15/01? Во-первых, есть общая норма, закрепленная в п. 15 ПБУ 15/01, которая устанавливает, что если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материальнопроизводственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то проценты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов организации - заемщика. Основные средства вполне подходят под определение "другие ценности", поэтому можно утверждать, что при использовании заемных средств для предварительной оплаты основного средства проценты, начисленные до даты получения этого основного средства (проводка Дебет 08 - Кредит 60), должны относиться на увеличение дебиторской задолженности и, в конечном итоге, на увеличение первоначальной стоимости объекта. Во-вторых, в ПБУ 15/01 есть особые правила учета процентов по заемным средствам, использованным организацией для приобретения инвестиционного актива. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01, если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Что такое "инвестиционный актив", разъясняется в п. п. 12 и 13 ПБУ 15/01. Это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Из этого определения очевидно, что приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например, легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов. Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива. При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/01 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более трех месяцев. Примечание. Итак, при приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом. Если нет, то бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей (до момента получения (при авансовой форме оплаты) - на увеличение первоначальной стоимости, с момента получения - в составе прочих расходов).
15
Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение, следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08). При этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 30, 31 ПБУ 15/01): 1) с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (проводка Дебет 01 - Кредит 08); 2) с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств). После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации. Пример 2.2. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для приобретения компьютеров в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля 2007 г. В этот же день организация оплатила счет поставщика и по копии платежного поручения получила компьютеры со склада поставщика. В мае были закончены работы по установке и наладке компьютеров, и они были приняты к учету в составе основных средств. Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля. В данном случае проценты по кредиту учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки. Апрель: Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит; Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику; Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика; Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке компьютеров; Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель отражены в составе прочих расходов . ------------------------------- По правилам, действовавшим до 1 января 2006 г., проценты за апрель следовало бы отнести на увеличение первоначальной стоимости компьютеров (Д-т счета 08 - К-т счета 66). Май: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе основных средств; Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май отражены в составе прочих расходов. В налоговом учете проценты по кредиту будут учтены в составе внереализационных расходов. То есть, в рассмотренной ситуации порядок отражения процентов в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом. Пример 2.3. В условиях предыдущего примера предположим, что организация получила компьютеры со склада поставщика 3 мая. Компьютеры не требуют наладки и установки, полностью готовы к работе, поэтому 3 мая они сразу же были введены в эксплуатацию. В этом случае проценты по кредиту за апрель увеличивают дебиторскую задолженность за компьютеры и, соответственно, увеличивают первоначальную стоимость компьютеров. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки. Апрель: Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит; Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику; Д-т счета 60 - К-т счета 66 - 2850 руб. - начислены проценты по кредиту за апрель. Май: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 402 850 руб. - поступили компьютеры от поставщика; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 402 850 руб. - компьютеры приняты к учету в составе основных средств. В данной ситуации правила отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете различны. В целях налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных расходов. Соответственно, и первоначальная стоимость компьютеров в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться: в бухгалтерском учете она составит 402 850 руб., в налоговом - 400 000 руб. ***
16
Еще один момент, который связан с формированием первоначальной стоимости основных средств и на который обязательно нужно обратить внимание. До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней редакцией ст. 257 НК РФ в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включались суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. На этом основании представители Минфина России настаивали на том, что в первоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли нельзя включить, например: - платежи за регистрацию прав на недвижимость, поскольку это государственная пошлина, являющаяся федеральным сбором (Письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14); - государственную пошлину, уплачиваемую за регистрацию автотранспортных средств в ГИБДД (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137); - суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников, участвующих в строительстве (создании, доведении до состояния, пригодного к использованию) объекта основных средств (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237). В бухгалтерском учете все налоги и сборы, связанные с приобретением объекта основных средств, всегда включались в его первоначальную стоимость. Пример 2.4. Организация в 2005 г. приобрела здание по договору купли - продажи. Стоимость здания - 3 000 000 руб. (без НДС). Оплата за здание произведена 7 апреля 2005 г. Передача здания по акту приема-передачи произведена 15 апреля 2005 г., и оно сразу же введено в эксплуатацию. Документы на государственную регистрацию поданы в апреле 2005 г. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая 2005 г. В соответствии с учетной политикой организации объекты недвижимости до момента государственной регистрации учитываются на счете 08 (см. подробно с. 185). Расходы по оплате пошлины за государственную регистрацию составили 7500 руб. В бухгалтерском учете организации должны были быть сделаны следующие проводки. Апрель: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3 000 000 руб. - произведена оплата за здание; Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - здание передано организации по акту приемапередачи; Д-т счета 08 - К-т счета 71 - 7500 руб. - оплачена пошлина за государственную регистрацию здания. Май: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 3 007 500 руб. - после получения документов о государственной регистрации права собственности здание принято к учету в составе основных средств организации. Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете формируется исходя из покупной стоимости (3 000 000 руб.) и расходов на регистрацию права собственности (7500 руб.). Для целей налогообложения прибыли государственная пошлина за регистрацию права собственности в первоначальную стоимость здания не включается. Поэтому первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 000 000 руб. С 1 января 2006 г. формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ поменялась. Согласно новой редакции этого пункта в первоначальную стоимость основного средства не включаются лишь НДС и акцизы (кроме случаев, установленных НК РФ) . Остальные налоги и сборы, если они связаны с приобретением основного средства, должны включаться в его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. ------------------------------- Соответствующая поправка внесена в п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Так, если предположить, что ситуация, рассмотренная в примере 2.4, имела место в 2006 г., то налоговая первоначальная стоимость здания будет совпадать с бухгалтерской и будет равна 3 007 500 руб. Казалось бы, нормы НК РФ в этой части написаны предельно четко и не предусматривают никакого иного толкования. Однако Минфин России почему-то продолжает настаивать на том, что госпошлина за регистрацию прав на недвижимость не включается в первоначальную стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116). А в отношении таможенной пошлины позиция Минфина России такова: она может учитываться как в составе первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если
17
некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Поэтому организация при формировании учетной политики в целях налогообложения сама должна определить порядок учета затрат на уплату таможенной пошлины (Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130). Нам подход Минфина России представляется, по меньшей мере, неубедительным. Ведь руководствуясь этим подходом, организация может признать в составе прочих расходов практически все расходы, связанные с приобретением основных средств (за исключением договорной стоимости самого основного средства). Так, например, в составе прочих расходов в ст. 264 НК РФ перечислены расходы на командировки, расходы на юридические, информационные и консультационные услуги. По логике Минфина России, организация, закрепив соответствующий порядок в приказе об учетной политике, может признавать такие расходы единовременно в составе прочих расходов, даже если они понесены в связи с приобретением основного средства. На наш взгляд, это неправильно. Не нужно забывать, что помимо собственно п. 1 ст. 257 НК РФ, который предписывает формировать первоначальную стоимость основного средства исходя из суммы расходов на его приобретение, есть еще и п. 5 ст. 270 НК РФ, который говорит о том, что расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения (т.е. учесть их можно только путем включения в первоначальную стоимость объекта и последующую амортизацию). Таким образом, в настоящее время в налоговом учете и таможенные пошлины, и пошлины за регистрацию прав на недвижимость (регистрацию автомобилей в ГИБДД) должны включаться в первоначальную стоимость основных средств . ------------------------------- Нельзя не сказать о том, что существует и другая точка зрения относительно порядка учета расходов по оплате пошлины за регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Она базируется на том, что государственная регистрация технических средств осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для их эксплуатации. При этом отсутствие либо наличие такой регистрации никак не влияет на готовность приобретенного транспортного средства к работе. Таким образом, регистрация не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств. Их нужно учитывать в составе прочих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Отметим, что такой подход зачастую находит понимание у судей (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А055787/2006-18, Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9). Однако, на наш взгляд, такой подход ошибочен. Хотя факт регистрации действительно не влияет на готовность автомобиля к эксплуатации, однако он все же непосредственно связан с приобретением автомобиля. Поэтому расходы по уплате пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД как расходы, непосредственно связанные с приобретением автомобиля, следует включать в его первоначальную стоимость. Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 26.06.2006 N 07-05-06/161 и от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 (см. также Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 07-05-06/76). Кстати, в этом вопросе представители ФНС России всегда высказывали аналогичную точку зрения. Так, например, по мнению советника государственной гражданской службы РФ II класса Новоселова К.В., пошлина за регистрацию автомобиля в ГИБДД в налоговом учете включается в первоначальную стоимость автомобиля как до 1 января 2006 г., так и после этой даты (см. журнал "Новая бухгалтерия" N 3, 2006, с. 101). *** Подводя итог сказанному выше, можно сделать следующие выводы. Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, увеличивают вероятность расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета. Чем больше номенклатура дополнительных расходов, тем выше вероятность того, что первоначальная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам гл. 25 НК РФ. Приобретение основных средств за иностранную валюту
18
До 1 января 2006 г. в п. 16 ПБУ 6/01 было написано, что рублевая оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту, производится по курсу ЦБ РФ на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Эта норма трактовалась однозначно: при принятии объекта к учету на счете 01 (проводка Д-т счета 01 - К-т счета 08) рублевую стоимость основного средства необходимо пересчитать исходя из курса ЦБ РФ на дату осуществления этой проводки. В то же время в соответствии с действовавшим в тот период ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) , рублевую оценку основных средств, приобретенных за иностранную валюту, следовало производить по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, т.е. на дату принятия объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Дальнейшая переоценка рублевой стоимости принятого к учету имущества нормами ПБУ 3/2000 не предусматривалась. ------------------------------- В настоящее время документ утратил свою силу. В результате на счете 08 образовывалась разница, обусловленная изменением курса ЦБ РФ за период с момента принятия объекта к учету на счете 08 до даты списания его со счета 08 в дебет счета 01. Пункт 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предписывал учитывать эту разницу в составе операционных доходов (расходов). Пример 2.5. Организация в 2005 г. приобрела производственное оборудование за 850 долл. США. Курс ЦБ РФ: на дату оплаты - 29,45 руб/долл.; на дату поступления оборудования в организацию - 29,60 руб/долл.; на дату зачисления оборудования в состав основных средств - 29,74 руб/долл. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки. На дату оплаты оборудования: Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 25 032,50 руб. - оплачено оборудование поставщику (29,45 руб. x 850 долл.). На дату получения оборудования: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 160 руб. - отражено получение оборудования (29,60 руб. x 850 долл.); Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 127,50 руб. - отражена курсовая разница в составе внереализационных доходов (25 160 руб. - 25 032,50 руб.). На дату зачисления оборудования в состав основных средств: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 279 руб. - оборудование принято к учету как объект основных средств (29,74 руб. x 850 долл.); Д-т счета 08 - К-т счета 91 - 119 руб. - разница в оценке оборудования отражена в составе операционных доходов (25 279 руб. - 25 160 руб.). Изложенный выше порядок помимо того, что он неоправданно усложнял бухгалтерский учет, приводил также и к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку в целях налогообложения прибыли рублевая стоимость основного средства всегда определяется по курсу на дату перехода права собственности и в дальнейшем не изменяется. В рассмотренном выше примере налоговая оценка основного средства составит 25 160 руб. После 1 января 2006 г. п. 16 ПБУ 6/01 действует в новой редакции, согласно которой пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Поэтому с 2006 г. организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08. Никаких разниц на счете 08 уже образовываться не должно. Соответственно, рублевая оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать. Так, если предположить, что ситуация, рассмотренная в примере 2.5, имела место в 2006 г., то бухгалтерская и налоговая оценка основного средства будет одинакова - 25 160 руб. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка,
19
согласованная учредителями (участниками) организации, законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).
если
иное
не
предусмотрено
Примечание. В тех случаях, когда законодательство требует проводить рыночную оценку неденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть ниже рыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньше рыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из той оценки, которая указана в учредительных документах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (см. Письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813). Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01). Правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли содержатся в ст. 277 НК РФ. Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию об остаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи. Пример 2.6. При создании организации принято решение, что один из учредителей (ООО) вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 25 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2007 г. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (ООО) - 20 000 руб. В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки: Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 25 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 25 000 руб. Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 20 000 руб. Обратите внимание! Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ). Обратите внимание! Общее правило налоговой оценки полученных основных средств не применяется, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация. Для этих случаев в ст. 277 НК РФ есть специальные правила. Стоимостью объектов, полученных от учредителя - физического лица (иностранного лица), признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена). Пример 2.7. В условиях примера 2.6 предположим, что учредителем организации является физическое лицо. Учредитель передал в бухгалтерию организации документы, из которых следует, что он потратил на приобретение этого компьютера 23 000 руб. Компьютер новый. По заключению независимого оценщика рыночная стоимость компьютера - 21 000 руб. В данной ситуации в бухгалтерском учете организации ничего не изменится. Все проводки будут те же, что и в примере 2.6. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете составит 25 000 руб. А в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости будет принята
20
рыночная стоимость компьютера, подтвержденная независимым оценщиком (поскольку она ниже суммы фактических затрат на приобретение), т.е. 21 000 руб. Примечание. Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что у организации должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств. При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших ОС в налоговом учете будет равна нулю. Пример 2.8. В условиях примера 2.7 предположим, что учредитель сообщил, что у него нет документов, подтверждающих затраты на приобретение компьютера. В этой ситуации в бухгалтерском учете организации ничего не изменится. Все проводки будут те же, что и в примере 2.6. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете составит 25 000 руб. А в налоговом учете первоначальная стоимость компьютера будет равна нулю. Если учредителем организации является иностранное лицо, обратите внимание на следующее. Во-первых, при получении бывшего в употреблении имущества сумму амортизации необходимо рассчитать по правилам, действующим в государстве, налоговым резидентом которого является учредитель. Во-вторых, при формировании первоначальной стоимости полученных от учредителя основных средств рыночную оценку полученного имущества должно делать лицо, действующее в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является учредитель. Это требование действует и в том случае, когда передаваемое в качестве вклада в уставный капитал имущество закупается учредителем в разных странах. Рыночную стоимость всего ввозимого имущества должен подтвердить независимый оценщик, действующий в соответствии с законодательством того государства, налоговым резидентом которого является учредитель (см. Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84). Иные критерии, которым должен соответствовать независимый оценщик, например, государство его инкорпорации (если оценщик - юридическое лицо), гражданство (если оценщик физическое лицо), постоянное местопребывание (резидентство) оценщика, Налоговый кодекс не устанавливает. НК РФ не регламентирует также правосубъектность независимого оценщика. Им может быть как юридическое, так и физическое лицо (в зависимости от того, какие лица признаются субъектами оценочной деятельности и правомочны осуществлять таковую в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства, регулирующим оценочную деятельность), имеющее необходимые лицензии (разрешения) на право осуществления оценочной деятельности в соответствии с законодательством данного иностранного государства. А как быть, если в стране учредителя вообще нет института независимых оценщиков? По мнению Минфина России, в этом случае (и только в этом) можно воспользоваться услугами оценщика из страны-производителя оборудования (если оно поставляется из другой страны) либо оценщика, имеющего международный сертификат (Письмо от 21.07.2006 N 03-0304/1/602). В-третьих, при ввозе имущества на территорию РФ расходы по уплате таможенных пошлин и платежей очень часто берет на себя принимающая сторона. При этом возникает закономерный вопрос: можно ли эти расходы включить в первоначальную стоимость полученного основного средства? В бухгалтерском учете организациям это позволяет сделать п. 12 ПБУ 6/01. А вот в налоговом учете, согласно ст. 277 НК РФ, так поступить нельзя. Причем, по мнению Минфина России, такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли у учреждаемого общества (Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371). Если же расходы по уплате таможенных пошлин и платежей несет передающая сторона (учредитель), то они будут увеличивать первоначальную стоимость полученного имущества (Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206). *** В ст. 277 НК РФ есть правило оценки и еще для одного случая - когда основные средства получены в порядке приватизации государственного или муниципального имущества. Стоимость таких объектов признается равной их стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
21
Получение основных средств безвозмездно Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны. ──────────────────────────┬─────────────────────────────────────── Бухгалтерский учет │ Налоговый учет ──────────────────────────┼─────────────────────────────────────── Первоначальной стоимостью │Первоначальная стоимость основных основных средств, │средств, полученных организацией полученных организацией │безвозмездно, определяется как сумма, в безвозмездно, признается │которую оценено это имущество в их текущая рыночная │соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 стоимость на дату принятия│ст. 257 НК РФ). к учету на счете 08 (п. 10│В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ ПБУ 6/01). │оценка безвозмездно полученных основных В первоначальную стоимость│средств осуществляется исходя из объектов, полученных │рыночных цен, определяемых с учетом безвозмездно, включаются │положений ст. 40 НК РФ, но не ниже их также дополнительные │остаточной стоимости по данным затраты организации по │налогового учета передающей стороны. доставке этих объектов и │Информация о ценах должна быть приведению их в состояние,│подтверждена налогоплательщиком пригодное для │получателем основных средств использования в порядке, │документально или путем проведения предусмотренном п. 8 ПБУ │независимой оценки 6/01 (п. 12 ПБУ 6/01) │ ──────────────────────────┴─────────────────────────────────────── Правила, содержащиеся в гл. 25 НК РФ, предусматривают, что для целей налогообложения прибыли организация, получающая основные средства безвозмездно от другой организации (или индивидуального предпринимателя), должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета. Если величина остаточной стоимости будет превышать рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны. Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету. Примечание. В гл. 25 НК РФ отдельно не оговаривается ситуация, при которой передающей стороной является физическое лицо или организация - неплательщик налога на прибыль. Как в этом случае производить оценку полученных объектов? Ведь передающая сторона не может предоставить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своего налогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового. По нашему мнению, в этом случае первоначальная стоимость полученных объектов в налоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно, оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой. *** Обратите внимание! Бухгалтерское и налоговое законодательство содержит различные правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества. В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации. Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".
22
Пример 2.9. Организация по договору дарения в марте 2007 г. получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 16 000 руб. Срок полезного использования - 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный. В бухгалтерском учете организации в марте делаются следующие записи: Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 16 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 16 000 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию. Начиная с апреля ежемесячно в учете делаются проводки: Д-т счета 26 (другие счета) - К-т счета 02 - 400 руб. - начислена амортизация (16 000 руб.: 40 мес.); Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 400 руб. - признан доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации. Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Кроме того, ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средств в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается. Так, например, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам . ------------------------------- Обратите внимание! Льгота теряется при передаче имущества третьим лицам по любым основаниям (необязательно связанным с передачей права собственности на это имущество), например, при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог (см. Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100). Пример 2.10. Предположим, что в условиях примера 2.9 физическое лицо владеет 60% акций организации. Стоимость полученного безвозмездно копировального аппарата организация не будет включать в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, при условии, что в течение года с момента получения она не передаст полученный аппарат третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если предположить, что в условиях примера 2.9 физическое лицо владеет 50% акций организации, то стоимость полученного аппарата в размере 16 000 руб. необходимо включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, в марте 2007 г. Примечание. Если стоимость безвозмездно полученного основного средства в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включена, то его первоначальная стоимость в налоговом учете будет равна нулю. Такова на сегодняшний день позиция налогового ведомства, которая озвучивается в частных ответах на запросы налогоплательщиков. Аргументируется эта позиция следующим образом. Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, для целей налогообложения определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если полученные безвозмездно основные средства подпадают под какую-нибудь льготу, предусмотренную ст. 251 НК РФ, то их стоимость в состав доходов не включается. Соответственно, эти основные средства не оцениваются по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ. Поэтому их первоначальная стоимость будет равна нулю, если только организация-получатель не понесла дополнительные расходы, связанные с их доставкой и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию. При наличии таких дополнительных расходов первоначальная
23
стоимость полученных основных средств для целей налогообложения будет формироваться исходя из суммы этих расходов. Изложенная позиция, кончено же, не бесспорна. Ведь в п. 1 ст. 257 НК РФ нет никаких оговорок насчет того, что изложенные в нем правила распространяются только на те основные средства, полученные безвозмездно, стоимость которых включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом. Поэтому закрепленный в этом пункте порядок формирования первоначальной стоимости должен распространяться на все основные средства, полученные безвозмездно (независимо от того, включена их стоимость в состав доходов или нет). Именно к такому решению пришел, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А. Обратите внимание! Многие организации, чтобы избежать рассмотренных выше проблем, поступают следующим образом. Учредитель безвозмездно передает организации денежные средства, которые не облагаются налогом на прибыль на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. А потом организация на эти деньги покупает основные средства. В итоге основные средства получены не безвозмездно, а за плату, поэтому организация в общеустановленном порядке формирует их первоначальную стоимость исходя из суммы фактических затрат на приобретение. Имейте в виду: такие действия могут привести к спору с налоговым органом. Дело в том, что Минфин России считает, что любые расходы, понесенные за счет средств, полученных безвозмездно от учредителя (имеется в виду ситуация, когда организация на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включает полученные средства в налоговую базу по налогу на прибыль), не могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173). Очевидно, что этот запрет касается, в том числе, и возможности амортизировать основные средства, приобретенные за счет таких средств. Отметим, что, на наш взгляд, позиция Минфина России не соответствует НК РФ. Порядок учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли не ставится в зависимость от того, за счет каких средств они оплачиваются. Если расходы удовлетворяют критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ, и явно не указаны в ст. 270 НК РФ, то они должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Единственное ограничение, которое содержится в гл. 25 НК РФ, касается расходов, оплачиваемых за счет средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Эти расходы налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. При этом организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). В отношении безвозмездно полученных средств в НК РФ подобных ограничений нет. И налогоплательщики совсем не обязаны отслеживать, на какие цели они тратят полученные безвозмездно средства. Однако Минфин России свою позицию по данному вопросу высказал предельно четко. Поэтому можно не сомневаться, что налоговые органы на местах будут ею руководствоваться. Соответственно, иную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Отрадно, что судебная практика по разрешению подобных споров пока складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-13543/2005А, Московского округа от 13.12.2006 (19.12.2006) N КА-А40/11391-06). Изготовление основных средств собственными силами Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, для целей бухгалтерского учета определены в п. 8 ПБУ 6/01, а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ. ──────────────────────────────┬─────────────────────────────────── Бухгалтерский учет │ Налоговый учет ──────────────────────────────┼─────────────────────────────────── Первоначальная стоимость │Первоначальная стоимости объектов объектов основных средств, │основных средств собственного произведенных в самой │производства определяется как организации, определяется │стоимость готовой продукции, исходя из суммы фактических │исчисленная в соответствии с п. 2 затрат, связанных с │ст. 319 НК РФ. Для основных производством объекта (его │средств, являющихся подакцизными изготовлением) (п. 8 ПБУ 6/01)│товарами, в первоначальную │стоимость включаются также суммы │акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ) ──────────────────────────────┴───────────────────────────────────
24
Обратите внимание! Норма, предусмотренная п. 1 ст. 257 НК РФ, относится только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции. Если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат. Если же объект основных средств не является частью товарной продукции, т.е. изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Такой подход подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)). Например, основным видом деятельности организации является выполнение научноисследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации. Однако даже в этом случае бухгалтерская и налоговая оценки объекта могут различаться на суммы расходов, для которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания для целей налогообложения (подробнее см. с. 35). Строительство основных средств Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным или подрядным способом. Строительство подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ). В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств. Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"). При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности. Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта. Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (либо на счете 03, если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство. При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (независимо от того, какой способ строительства применяется - подрядный или хозяйственный), бухгалтеру, помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, необходимо руководствоваться еще двумя документами: Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее ПБУ 2/94);
25
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету инвестиций). Используя эти документы, имейте в виду, что они во многом устарели и в настоящее время применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета. Так, например, в Положении по учету инвестиций есть п. 3.1.7, в котором определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы. Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением. Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств. *** В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объекта формируется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ). В том числе в первоначальную стоимость объекта включаются расходы, понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145). Примечание. Если после окончания строительства организация осуществляет работы по рекультивации нарушенных в ходе строительства земель, то эти расходы учитываются в целях налогообложения в соответствии со ст. 261 НК РФ (Письма Минфина России от 02.11.2006 N 0303-04/1/713 и от 13.11.2006 N 03-03-04/1/754). Много вопросов на практике вызывает порядок учета расходов на проведение пусконаладочных работ на объектах капитального строительства. Позиция Минфина России такова (см. Письмо от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363). Расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитального характера. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств и учитываются в расходах в составе амортизационных отчислений. Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. При формировании первоначальной стоимости объекта строительства нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета. Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут (подробнее см. с. 35). Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг) собственного производства. Например, при подрядном способе строительство может вестись с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ (только в сумме прямых затрат). Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.
26
Отдельного внимания заслуживает порядок налогового учета процентов по займам (кредитам), привлеченным для финансирования строительства. Выше (см. с. 38) мы отмечали, что в целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. В первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете они не включаются. Аналогичные разъяснения всегда давали и представители Минфина России, и ФНС России. Однако в 2007 г. появилось новое разъяснение Минфина России, в котором без каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждается, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140). Как относиться к этому Письму? Можно ли говорить о том, что Минфин России сменил свою позицию и теперь настаивает на том, что проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (строительства) основных средств, в обязательном порядке должны включаться в первоначальную стоимость этих основных средств? Судя по всему, да. Свидетельство тому - более позднее Письмо Минфина России (от 02.04.2007 N 03-0306/1/204), в котором совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов, установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако вывод из этого делается очень своеобразный: "...проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства". И лишь проценты по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов. На наш взгляд, данная позиция Минфина России не соответствует НК РФ. Ведь в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов следует учитывать проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем еще в 2006 г. этот факт не вызывал сомнения и в Минфине России (см. Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486). Таким образом, следует признать, что на сегодняшний день одним спорным вопросом стало больше. *** Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду). Примечание. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации. По общему правилу, до момента государственной регистрации объект недвижимости подлежит учету на счете 08. Это правило касается, в том числе, и объектов, которые уже введены в эксплуатацию и фактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация по ним в бухгалтерском учете начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию). После государственной регистрации объект принимается к учету в составе основных средств (Д-т счета 01 - К-т счета 08). При этом производится уточнение ранее начисленной амортизации. Кроме того, п. 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и иной вариант учета объектов недвижимости. Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объект фактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, то его можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы, должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета (см. подробнее с. 185).
27
*** В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов на государственную регистрацию. Примечание. Включение основного средства в состав амортизируемого имущества само по себе не означает, что начиная с этого момента оно начинает амортизироваться. Амортизироваться могут только те основные средства, которые введены в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав и ввод объекта в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1). Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 187. Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации Выявленные при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При налогообложении прибыли стоимость объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). При этом в гл. 25 НК РФ нет правил оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества. Нет в ней и особых правил для формирования первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации. По нашему мнению, при оценке величины внереализационного дохода в расчет следует принимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7). То есть величина дохода в бухгалтерском и налоговом учете будет в этом случае одинакова. Примечание. А как же определить первоначальную стоимость этих основных средств для целей налогообложения? В п. 1 ст. 257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости объектов, полученных безвозмездно. Логично было бы распространить этот порядок (по аналогии) и на основные средства, выявленные в результате инвентаризации. Такой подход позволил бы производить оценку указанных объектов для целей налогообложения исходя из их рыночной стоимости на дату инвентаризации. Но нужно учитывать, что формально имущество, выявленное в результате инвентаризации, в контексте гл. 25 НК РФ не является безвозмездно полученным. В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество считается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги). То есть безвозмездное получение имущества предполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. А при выявлении излишков имущества в результате инвентаризации никакой передающей стороны нет. Кроме того, и в ст. 250 НК РФ, содержащей перечень внереализационных доходов, доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества и доходы в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, рассматриваются как разные виды доходов. Поэтому при формальном прочтении п. 1 ст. 257 НК РФ можно сделать вывод о том, что он не устанавливает порядок оценки имущества, выявленного при инвентаризации. А раз порядок не установлен, значит, велика вероятность того, что налоговые органы будут настаивать на том, что первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете равна нулю. Отрадно отметить, что в 2005 г. появилось разъяснение Минфина России, позволяющее всетаки сформировать первоначальную стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, исходя из их рыночной стоимости. В Письме от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7 высказано мнение о том, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в
28
целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. В арбитражной практике также можно найти решения, подтверждающие данную позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф042872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)). Если первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает Если величина первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то у организации есть возможность практически полностью совместить бухгалтерский и налоговый учет по данному объекту. Для этого необходимо: - во-первых, в бухгалтерском учете установить тот же срок полезного использования, что и в налоговом учете (в соответствии с Классификацией основных средств); - во-вторых, и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять амортизацию линейным способом. При соблюдении этих правил нет необходимости вести специальные регистры налогового учета. Для целей налогообложения в полном объеме будут использоваться данные бухгалтерского учета. При этом в качестве регистра налогового учета объекта основных средств вполне может использоваться Инвентарная карточка (книга) (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Несовпадение первоначальной стоимости приводит к тому, что суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных в налоговом учете. Это, в свою очередь, влечет за собой необходимость формирования специального регистра налогового учета объекта основных средств. Форма такого регистра разрабатывается организацией самостоятельно и оформляется приложением к приказу об учетной политике организации для целей налогообложения. Несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете приводит также к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Сложность заключается в том, что разница, выявленная в оценке основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, может являться источником возникновения как постоянных, так и временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц. При этом учет этих разниц, какими бы незначительными они ни были, необходимо вести в течение всего срока использования объекта (с момента приобретения до момента списания с баланса). Чтобы определить вид возникающей разницы (постоянная, временная налогооблагаемая или временная вычитаемая), необходимо проанализировать, что послужило причиной различий в оценке основного средства. Пример 2.11. Рассмотрим порядок применения ПБУ 18/02 в условиях примера 2.6 (см. с. 53). Предположим, что организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%. Срок полезного использования по компьютеру установлен равным 25 месяцам (и в бухгалтерском, и в налоговом учете). Бухгалтерская первоначальная стоимость компьютера больше его налоговой стоимости на 5000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма будет включаться в состав расходов постепенно в составе амортизационных отчислений по компьютеру. В налоговом учете эта сумма в расходах вообще учтена не будет. Ежемесячная сумма амортизации составит: - в налоговом учете - 800 руб.; - в бухгалтерском учете - 1000 руб. В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете, начиная с мая (первый месяц начисления амортизации по компьютеру), будет ежемесячно возникать постоянная разница в размере 200 руб., которую нужно отразить в аналитическом учете счета 01 "Основные средства". Сделать это можно, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6). Возникновение постоянной разницы влечет за собой необходимость начислить в бухгалтерском учете соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО), что отражается проводкой: Д-т счета 99 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 48 руб. (200 руб. x 24%).
29
Очевидно, что разница будет возникать ежемесячно в течение всего срока начисления амортизации по компьютеру. Поэтому проводку по начислению ПНО придется делать ежемесячно в течение всего этого срока. Глава 3. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств. Переоценивать основные средства или нет - решение принимается организацией самостоятельно. При этом нужно учитывать следующее. При принятии решения о переоценке тех или иных основных средств в дальнейшем их переоценку придется производить регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Обратите внимание на принцип существенности. Он означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно (более чем на 5%) отличается от текущей (восстановительной) стоимости. Если по состоянию на начало года разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, не нужно (см. п. 44 Методических указаний по учету основных средств). Кроме того, нужно иметь в виду, что результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли вообще не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ). *** Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Так как переоценка проводится один раз в год по состоянию на 1 января, то ее результаты отражаются в бухгалтерской отчетности на начало года (п. 15 ПБУ 6/01). Включать результаты переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не нужно. Таким образом, в случае проведения переоценки данные бухгалтерского баланса на начало года (на 1 января) не будут совпадать с данными баланса на конец предыдущего года (на 31 декабря). В этой связи обратим внимание на следующую проблему, которая связана с определением налоговой базы по налогу на имущество. Раньше, когда действовал старый Закон о налоге на имущество предприятий, существовало специальное правило, согласно которому результаты переоценки, произведенной в текущем году, не должны были учитываться при определении налоговой базы за предыдущий год. Это означало, что если организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2004 г., то результаты этой переоценки учитывались при расчете налога на имущество за 2004 г. А при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2003 г. данные на 1 января 2004 г. брались без учета переоценки. В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на имущество регулируется гл. 30 НК РФ, в которой нет никаких специальных норм, касающихся правил учета результатов переоценки. Согласно гл. 30 НК РФ при расчете налога на имущество за отчетный год в расчет принимаются, в том числе, и данные о стоимости основных средств по состоянию на 1 января следующего года. Соответственно, если в следующем году произведена переоценка основных средств, то данные на 1 января этого года придется брать с учетом переоценки. В результате получается, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество за отчетный год учитываются результаты переоценки, произведенной в следующем году. Правильность этого вывода подтверждается в Письмах Минфина России от 22.03.2006 N 0306-01-04/69 и от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07. Причем в последнем Письме сообщается, что в Государственной Думе рассматривается законопроект о внесении изменений в гл. 30 НК РФ,
30
который предусматривает внесение поправки в п. 4 ст. 376 НК РФ. Эта поправка изменяет порядок определения налоговой базы по налогу на имущество в части включения в расчет при исчислении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. на 31 декабря). Эти изменения (в случае их принятия) позволят налогоплательщикам не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период. *** При проведении переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться в сторону как увеличения (дооценка), так и уменьшения (уценка). Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался раньше этот объект или эта переоценка является для него первой. Если объект раньше не переоценивался, то: - сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал (кредит счета 83 "Добавочный капитал"). Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки"; - сумма его уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"). Для этих целей на счете 84 также целесообразно открыть отдельный субсчет. Если вы делаете переоценку объекта, который раньше уже переоценивался, то порядок отражения результатов переоценки будет таким. При проведении дооценки: - если объект раньше дооценивался, то сумма новой дооценки зачисляется в добавочный капитал (счет 83); - если объект раньше уценивался, то сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84). Если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки, отнесенной на счет 84, то сумма превышения относится на счет 83. При проведении уценки: - если объект раньше уценивался, то сумма новой уценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84); - если объект раньше дооценивался, то сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счет 83). Если сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84. Пример 3.1. По решению руководителя в организации произведена переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. По данным бухгалтерского учета до переоценки: - восстановительная стоимость объекта - 200 000 руб.; - сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2007 г. - 150 000 руб. В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал (счет 83) отнесена сумма 40 000 руб. Коэффициент пересчета составит 0,75 (150 000 руб. : 200 000 руб.). Сумма пересчитанной амортизации - 37 500 руб. (50 000 руб. x 0,75). Разница между суммой накопленной амортизации и суммой пересчитанной амортизации - 12 500 руб. (50 000 руб. - 37 500 руб.). Сумма уценки объекта составит 37 500 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) - (50 000 руб. - 37 500 руб.)). Всю эту сумму необходимо отнести в дебет счета 83. В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. должны быть сделаны следующие проводки: Д-т счета 02 - К-т счета 01 - 12 500 руб. - корректируется сумма амортизации; Д-т счета 83 - К-т счета 01 - 37 500 руб. - сумма уценки отнесена в уменьшение добавочного капитала. Подробно порядок отражения в учете результатов переоценки приведен в п. 48 Методических указаний по учету основных средств.
31
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01). Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в карточках учета основных средств (в формах N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках). Глава 4. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01. Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице (см. ниже). ──────────────────┬─────────────────────┬───────────────────────── Правила │ Бухгалтерский учет │ Налоговый учет амортизации │ │ ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── 1 │ 2 │ 3 ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Способы │- Линейный; │- Линейный; начисления │- уменьшаемого │- нелинейный амортизации │остатка; │ │- списания стоимости │ │по сумме чисел срока │ │полезного │ │использования; │ │- списания стоимости │ │пропорционально │ │объему продукции │ │(работ) │ ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Ограничения │Нет │По зданиям, сооружениям, по выбору │ │передаточным устройствам, способа │ │входящим в начисления │ │восьмую - десятую амортизации │ │амортизационные группы, │ │только линейный метод ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Порядок │Определяется │Определяется организацией определения │организацией │в соответствии с срока │самостоятельно с │Классификацией основных полезного │учетом: │средств. использования │- ожидаемого срока │Предусмотрены специальные │использования объекта│правила определения │в соответствии с │сроков полезного │ожидаемой │использования для │производительностью │объектов: │или мощностью; │- бывших в употреблении; │- ожидаемого │- полученных от │физического износа, │учредителя в качестве │зависящего от режима │вклада в уставный капитал │эксплуатации │капитал; │(количества смен), │- полученных │естественных условий │правопреемником при │и влияния агрессивной│проведении реорганизации │среды, системы │ │проведения ремонта; │ │- нормативно-правовых│ │и других ограничений │ │использования этого │
32
│объекта │ ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Изменение │Организация имеет │Организация имеет право срока │право увеличить срок │увеличить срок полезного полезного │полезного │использования, если после использования │использования в │реконструкции, │случаях улучшения │модернизации │(повышения) │или технического │первоначально │перевооружения объекта │принятых нормативных │произошло увеличение │показателей │срока его полезного │функционирования │использования. Увеличение │объекта в результате │срока возможно только в │проведенной │пределах сроков, │реконструкции или │установленных для той │модернизации │амортизационной группы, в │ │которую включен данный │ │объект ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Начало │С 1-го числа месяца, │С 1-го числа месяца, начисления │следующего за месяцем│следующего за месяцем, в амортизации │принятия объекта к │котором объект был │бухгалтерскому учету │введен в эксплуатацию ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Прекращение │С 1-го числа месяца, │С 1-го числа месяца, начисления │следующего за месяцем│следующего за месяцем амортизации │полного погашения │полного списания │стоимости объекта │стоимости объекта либо │либо списания его с │его выбытия из состава │бухгалтерского учета │амортизируемого имущества │ │по любым основаниям ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Случаи, │Перевод объекта по │- Перевод объекта по когда │решению руководителя │решению руководителя начисление │организации на │организации амортизации │консервацию на срок │на консервацию на срок приостанавливается│более трех месяцев. │более трех месяцев. │Ремонт, модернизация │- Модернизация или │или реконструкция │реконструкция объекта │объекта │продолжительностью свыше │продолжительностью │12 месяцев. │свыше 12 месяцев │- Передача объекта по │ │договору в безвозмездное │ │пользование ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Применение │При использовании │Все организации имеют повышающих │способа уменьшаемого │право применять коэффициентов │остатка организациям │повышающие коэффициенты: │предоставлено право │- не выше 2 - для │применять коэффициент│основных средств, │не выше 3, │используемых в условиях │установленный │агрессивной среды и (или) │организацией │повышенной сменности; │ │- не выше 3 - для │ │основных средств, │ │являющихся предметом │ │договора лизинга. │ │Сельскохозяйственные │ │организации промышленного │ │типа и организации │ │резиденты промышленно│ │производственных и │ │туристско-рекреационных │ │ОЭЗ имеют право применять
33
│ │по всем собственным │ │объектам основных средств │ │повышающий коэффициент не │ │выше 2 ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Применение │Нет │- Все организации обязаны понижающих │ │применять коэффициент 0,5 коэффициентов │ │по легковым автомобилям │ │и пассажирским │ │микроавтобусам, имеющим │ │первоначальную │ │стоимость соответственно │ │более 300 000 и 400 000 │ │руб. │ │- Все организации имеют │ │право по решению │ │руководителя использовать │ │пониженные нормы │ │амортизации ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Учет │Стоимостной лимит │Стоимостной лимит малоценных │отнесения предметов к│отнесения предметов к объектов │материально│материально│производственным │производственным запасам │запасам │составляет 10 000 руб. и │устанавливается │является обязательным для │учетной политикой │всех организаций. │организации и не │Организации, │может превышать │осуществляющие │20 000 руб. │деятельность в области │ │информационных │ │технологий , имеют │ │право единовременно │ │списывать на затраты │ │расходы на приобретение │ │электронно-вычислительной │ │техники (независимо от ее │ │стоимости) ──────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────── Амортизационная │Нет │Организация имеет право премия │ │включать в состав │ │расходов отчетного │ │(налогового) периода │ │расходы на капитальные │ │вложения в размере не │ │более 10 процентов │ │первоначальной стоимости │ │основных средств (за │ │исключением основных │ │средств, полученных │ │безвозмездно) и (или) │ │расходов, понесенных в │ │случаях достройки, │ │дооборудования, │ │реконструкции, │ │модернизации, │ │технического │ │перевооружения, частичной │ │ликвидации основных │ │средств ──────────────────┴─────────────────────┴───────────────────────── --------------------------------
34
До 1 января 2006 г. в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организациям было предоставлено право применять коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством. Подробно порядок учета малоценных основных средств рассмотрен на с. 17. Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются организации, указанные в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ. Из таблицы видно, что правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения во многом различны. Кроме того, нужно учитывать, что гл. 25 НК РФ установлен различный порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты. Амортизируемое и неамортизируемое имущество И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые "неамортизируемые" объекты основных средств. Однако состав неамортизируемого имущества различен. В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам: 1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации; 2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом); 3) по объектам жилищного фонда за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи в наем и в аренду с целью получения дохода) амортизация начисляется в общеустановленном порядке ; 4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.). ------------------------------- Такой порядок начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г. Порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006 г., остался таким, каким он был на момент приобретения этих объектов (Письмо Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141). Состав имущества, по которому амортизация не начисляется в целях налогообложения, гораздо шире. К нему относятся: 1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Примечание. Земля и в бухгалтерском, и в налоговом учете не амортизируется. Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации. Однако с 2007 г. в гл. 25 НК РФ появились нормы, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы на приобретение земли. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 191. 2) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; 3) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; 4) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; 5) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты. В Письме Минфина России от 02.04.2006 N 03-03-06/1/203 разъясняется, что под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории
35
организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. В другом Письме к объектам внешнего благоустройства чиновники причислили подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487). Поскольку объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, капитальные расходы на создание (приобретение) всех перечисленных выше объектов в целях налогообложения прибыли не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Такова позиция Минфина России; 6) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); 7) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение изданий учитываются в расходах в полном объеме, независимо от их стоимости (больше или меньше 10 000 руб.). Главное - доказать, что эти издания используются в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116); 8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ . ------------------------------- К этому имуществу относятся: - имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в порядке и на условиях, определенных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ; - мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ); - имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ); - основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ); - имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемое в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ); - имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ); - основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ). Срок полезного использования
36
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, что необходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта. В налоговом учете срок полезного использования определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Нужно посмотреть, в какую амортизационную группу попадает объект основных средств, и выбрать любой срок полезного использования в пределах сроков, установленных для данной амортизационной группы. Так, телефонные аппараты поименованы в третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3222135), в которую включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организация, которая приобрела телефонный аппарат, может установить для него любой срок полезного использования в пределах от 37 до 60 месяцев включительно, например, 40 месяцев. Никакого дополнительного обоснования, почему по аппарату установлен срок именно 40 месяцев (а не 50 или 60), представлять не требуется. В 2006 г. в Классификацию основных средств были внесены существенные изменения (см. Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697), которые вступили в силу с 1 января 2007 г. Новые сроки полезного использования (с учетом внесенных изменений) могут применяться только к тем объектам основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2007 г. По всем объектам, которые были приняты к учету в составе основных средств (дебет счета 01) вплоть до 31 декабря 2006 г., сроки полезного использования должны быть установлены без учета изменений, вступивших в силу с 1 января 2007 г. Пример 4.1. Организация в декабре 2006 г. приобрела компьютер стоимостью 18 000 руб. Компьютер полностью готов к использованию, поэтому в декабре он был принят к учету в составе основных средств. В январе 2007 г. был приобретен еще один компьютер (точно такой же) стоимостью 18 000 руб. По компьютеру, приобретенному в декабре 2006 г., срок полезного использования в целях налогообложения должен быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г. Согласно этой редакции техника электронновычислительная входила в третью амортизационную группу (срок свыше 3 лет до 5 лет включительно). Поэтому организация может установить по приобретенному компьютеру любой срок полезного использования в пределах "вилки" 37 - 60 месяцев. Предположим, что организация установила по компьютеру срок - 37 месяцев. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 486,49 руб. Соответственно, начиная с января 2007 г. в налоговом учете ежемесячно в расходах будет учитываться сумма амортизации в размере 486,49 руб. По компьютеру, приобретенному в январе 2007 г., срок полезного использования в целях налогообложения устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств в редакции, действующей после 1 января 2007 г. Согласно этой редакции техника электронновычислительная входит во вторую амортизационную группу (срок свыше 2 лет до 3 лет включительно). Поэтому организация может установить по приобретенному компьютеру любой срок полезного использования в пределах "вилки" 25 - 36 месяцев. Предположим, что организация установила по компьютеру срок - 25 месяцев. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 720 руб. Соответственно, начиная с февраля 2007 г. в налоговом учете ежемесячно в расходах будет учитываться сумма амортизации в размере 720 руб. Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то организация не имеет права самостоятельно устанавливать срок полезного использования по данному объекту. Для таких основных средств срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Если это невозможно, то организации не остается ничего другого, как делать запрос в Минэкономразвития России. Без официального ответа этого ведомства организация не сможет для целей налогообложения прибыли начислять амортизацию по данному объекту. Именно такую позицию высказывают представители налоговых органов в ответах на частные запросы налогоплательщиков. *** Статьей 259 НК РФ предусмотрены частные случаи, для которых предусмотрены специальные правила определения срока полезного использования объекта. Таких случаев три.
37
1. Приобретение объекта, бывшего в употреблении. Организации предоставлено право выбрать один из двух возможных вариантов начисления амортизации по такому объекту: исходя из срока полезного использования, установленного в общем порядке в соответствии с Классификацией (т.е. так же, как и по новым основным средствам), либо уменьшив этот срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Пример 4.2. Организация приобрела бывший в употреблении легковой автомобиль. Из документов (ПТС) следует, что автомобиль эксплуатировался предыдущим собственником в течение 15 месяцев. Первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете организации - 240 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств автомобиль включен в третью амортизационную группу (свыше 3 лет до 5 лет включительно). Срок полезного использования автомобиля установлен равным 50 мес. Метод начисления амортизации - линейный. Организация имеет право определить норму амортизации по автомобилю двумя способами. Способ 1 - исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с Классификацией основных средств. Норма амортизации в этом случае будет равна 2% в месяц (1 : 50 x 100%). Соответственно, организация ежемесячно будет начислять амортизацию по автомобилю в сумме 4 800 руб. (240 000 руб. x 2%). Способ 2 - исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с Классификацией, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации у предыдущего собственника. Норма амортизации в этом случае будет равна 2,857% в месяц (1 : (50 - 15) x 100%). Соответственно, организация ежемесячно будет начислять амортизацию по автомобилю в сумме 6 857 руб. (240 000 руб. x 2,857%). Выбранный организацией вариант должен найти свое отражение в учетной политике для целей налогообложения. Если срок полезного использования данного объекта у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, организация может самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст. 259 НК РФ). Пример 4.3. В условиях примера 4.2 предположим, что по данным ПТС срок эксплуатации автомобиля предыдущим собственником составил 5 лет. Он равен максимальному сроку полезного использования для третьей амортизационной группы, в которую входит данный автомобиль, поэтому организация может установить срок полезного использования самостоятельно. Организация предполагает использовать автомобиль в течение двух лет, поэтому срок полезного использования по автомобилю установлен равным 24 мес. Соответственно, ежемесячно организация будет начислять амортизацию по автомобилю в сумме 10 000 руб. в месяц (240 000 : 24 мес.). Примечание. Срок использования объекта у предыдущих собственников должен быть подтвержден документально. При этом годятся любые документы, подтверждающие фактический срок использования. Например, при приобретении автомобиля документом, подтверждающим период его эксплуатации у предыдущих собственников, может служить паспорт транспортного средства (Письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142). 2. Получение основных средств в виде вклада в уставный капитал. 3. Получение основных средств в порядке правопреемства при реорганизации. Для двух последних случаев п. 14 ст. 259 НК РФ предусмотрен вариант определения срока полезного использования полученных основных средств как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Таким образом, организация, получая основные средства либо от учредителя в виде вклада в уставный капитал, либо в процессе реорганизации, имеет право выбирать способ определения срока полезного использования из двух возможных: 1) в общеустановленном порядке на основании Классификации основных средств; 2) в особом порядке, предусмотренном п. 14 ст. 259 НК РФ. Свой выбор организация должна отразить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
38
Пример 4.4. Организация в марте 2007 г. получила от учредителя (ООО) компьютер в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с Классификацией компьютер относится ко второй амортизационной группе (свыше 2 лет до 3 лет включительно). Метод начисления амортизации - линейный. В документах (акте приема-передачи компьютера) учредитель указал следующие данные по компьютеру: - срок полезного использования - 5 лет ; - фактический срок эксплуатации к моменту передачи - 4 года; - остаточная стоимость по данным налогового учета к моменту передачи - 12 000 руб. В данном случае первоначальная стоимость компьютера в налоговом учете организации - 12 000 руб. ------------------------------- До 1 января 2007 г. вычислительная техника входила в третью амортизационную группу со срокам полезного использования свыше трех до пяти лет включительно. Порядок определения первоначальной стоимости ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал, рассмотрен на с. 52. Организация может определить норму амортизации по компьютеру двумя способами. Способ 1 - исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с Классификацией, например, 30 месяцев. Соответственно организация ежемесячно будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 400 руб. (12 000 руб. : 30 мес.). Способ 2 - исходя из оставшегося срока полезного использования по данным учредителя. В данном случае это 1 год. Соответственно, организация ежемесячно будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.). *** В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациями самостоятельно. Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может и в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств. *** Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. Из этого правила есть только одно исключение: срок полезного использования может быть пересмотрен (увеличен) по окончании реконструкции или модернизации объекта, если в результате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Такое право предоставлено организациям и бухгалтерским, и налоговым законодательством. Но налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, устанавливает максимально возможные границы, выше которых срок увеличить нельзя. Примечание. Для целей налогообложения срок полезного использования объекта можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств. Пример 4.5. Организация провела модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого - 50 месяцев (3-я амортизационная группа). После завершения модернизации организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта. При этом новый срок (с учетом увеличения) для целей налогообложения не может быть выше 60 месяцев (максимальный срок, предусмотренный для 3-й амортизационной группы). Методы начисления амортизации Бухгалтерское и налоговое законодательство содержат разные правила начисления амортизации. В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов: - линейным; - уменьшаемого остатка; - по сумме чисел лет срока полезного использования;
39
- пропорционально объему продукции. В налоговом учете способа начисления амортизации всего два: линейный и нелинейный. Линейный способ начисления амортизации в налоговом учете полностью аналогичен линейному способу, применяемому в бухгалтерском учете. Нелинейный же способ не соответствует ни одному из способов, предусмотренных бухгалтерским законодательством. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Бухгалтерский учет Налоговый учет Способ начисления амортизации 1 2 3 Линейный метод, Линейный Равномерное начисление предусмотренный гл. 25 способ амортизации в течение НК РФ, полностью срока полезного аналогичен линейному использования. способу, применяемому Пример. в бухгалтерском учете Годовая норма амортизационных отчислений составит 20% (100% : 5 лет) или 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 : 100) Не применяется Годовая норма амортизации Способ определяется так же, как и уменьшаемого при линейном способе. остатка Однако применяется она не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года. Пример. Годовая норма амортизации - 20% (100% : 5). Годовая сумма амортизации: 1-й год эксплуатации - 30 000 руб. (150 000 x 20 : 100). 2-й год - 24 000 руб. ((150 000 - 30 000) x 20 : 100). 3-й год - 19 200 руб. ((150 000 - 30 000 24 000) x 20 : 100) и т.д.
40
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Пример. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). Годовая сумма амортизации: 1-й год эксплуатации - 50 000 руб. (150 000 x 5 : 15); 2-й год эксплуатации 40 000 руб. (150 000 x 4 : 15); 3-й год эксплуатации 30 000 руб. (150 000 x 3 :15); 4-й год эксплуатации 20 000 руб. (150 000 x 2 : 15); 5-й год эксплуатации 10 000 руб. (150 000 x 1 : 15) В основе лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается произвести с использованием объекта за весь срок его полезного использования. Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования. Пример. Организация приобрела грузовой автомобиль. Предполагаемый пробег - до 500 000 км, стоимость - 300 000 руб. В отчетном периоде пробег составил 5000 км. Сумма амортизационных отчислений за отчетный период составит 3000 руб.
Не применяется
Не применяется
41
(5000 км. x 300 000 руб. : 500 000 км)
Нелинейный метод
Не применяется
Норма амортизации определяется по формуле: K = [2 / n] x 100%, где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости; n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах. После того, как остаточная стоимость объекта достигнет величины, не превышающей 20% от его первоначальной стоимости, амортизация по объекту в течение оставшегося срока эксплуатации начисляется линейным способом. Порядок применения нелинейного метода приведен под таблицей (см. пример 4.6 ниже)
Пример 4.6. Организация в январе 2006 г. приобрела объект стоимостью 150 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится ко 2-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта - 25 месяцев. Организация применяет нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения. Норма амортизации исчисляется по формуле, приведенной в таблице на с. 104: 2 : 25 мес. x 100% = 8%. Базовая стоимость - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%). Начисление амортизации по объекту можно проиллюстрировать таблицей Месяц 1 2006 г. Февраль Март
Сумма начисленной амортизации за месяц (руб.) 2
Остаточная стоимость на конец месяца (руб.)
12 000 11 040
138 000 126 960
3
42
Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь 2007 г. Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь
10 157 9 344 8 597 7 909 7 276 6 694 6 159 5 666 5 213
116 803 107 459 98 862 90 953 83 677 76 983 70 824 65 158 59 945
4 796 4 412 4 059 3 734 3 436 3 161 2 908 2 675 2 461
55 149 50 737 46 678 42 944 39 508 36 347 33 439 30 764 28 303
В сентябре 2007 г. остаточная стоимость объекта достигла 28 303 руб. Эта величина фиксируется в качестве базовой стоимости. Оставшееся количество месяцев до истечения срока полезного использования - пять месяцев. Начиная с октября 2007 г. сумма ежемесячной амортизации по данному объекту составит 5660,6 руб. (28 303 руб. : 5 мес.). Применение специальных коэффициентов Повышающие коэффициенты Пунктом 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации для основных средств: - используемых для работы в условиях агрессивной среды (не выше 2); - используемых для работы в условиях повышенной сменности (не выше 2); - являющихся предметом договора лизинга (не выше 3). Под агрессивной средой в целях применения гл. 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным НК РФ требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации. Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется организацией самостоятельно (Письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 и от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521). Определения понятия "повышенная сменность" в гл. 25 НК РФ нет. В Письме Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284 разъясняется, что в экономической практике понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации. Таким образом, организация имеет право применять повышающий коэффициент за "повышенную сменность" далеко не ко всем объектам основных средств. Этот коэффициент может
43
применяться только к машинам и оборудованию, используемым в прерывных технологических процессах, и только при трехсменной или круглосуточной работе таких основных средств (Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78). Примечание. При применении повышающих коэффициентов необходимо придерживаться следующих правил. 1. Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Например, если в организации принято решение применять повышающий коэффициент в размере 1,5 к тем объектам, которые будут работать в три смены, в приказе об учетной политике должна быть запись следующего содержания: "По основным средствам, переведенным на работу в три смены, применять к основной норме амортизации коэффициент 1,5". 2. Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации (см. Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521). Во избежание споров с налоговыми органами организации следует ежемесячно составлять документ, содержащий перечень объектов, которые в течение данного месяца работали в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Наличие такого документа будет служить основанием для бухгалтера применять к перечисленным в документе объектам соответствующий повышающий коэффициент, установленный приказом об учетной политике. Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме: - приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени); - распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования); - ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; - табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности; - иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы. 3. Если объект работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть выше 2. Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать, какой коэффициент использовать: либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга, либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя. 4. Указанные выше повышающие коэффициенты не применяются в отношении основных средств, относящихся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ). Пример 4.7. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента в размере 1,5 при использовании объектов основных средств для работы в условиях повышенной сменности. В соответствии с распоряжением руководителя организации с 1 июня 2007 г. объект был переведен на режим работы в три смены сроком на один месяц. Объект первоначальной стоимостью 150 000 руб. включен в 4-ю амортизационную группу. Срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 72 месяца. Норма амортизации - 1,389% (100% : 72 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная сумма амортизации - 2083,5 руб. В июне на основании распоряжения руководителя организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 1,5.
44
Соответственно, сумма амортизации за июнь по объекту составит 3125,25 руб. (150 000 руб. x 1,389% x 1,5). В июле амортизация по объекту начисляется в обычном порядке (без применения коэффициента). Сумма амортизации за июль - 2083,5 руб. Повышающие коэффициенты можно применять как к основным средствам, приобретенным в период действия гл. 25 НК РФ, так и к старым основным средствам (приобретенным до 1 января 2002 г.). Но при этом нужно учитывать одну особенность. Для старых основных средств, выделенных по состоянию на 1 января 2002 г. в отдельную амортизационную группу, установлен минимальный срок списания остаточной стоимости - семь лет (ст. 322 НК РФ). Применение повышающих коэффициентов к этим основным средствам не должно приводить к снижению этого минимального срока (Письмо МНС России от 04.03.2003 N 025-11/62-И059). Поэтому фактически повышающие коэффициенты к объектам, входящим в отдельную группу, могут применять только те организации, которые установили для этой группы срок списания, превышающий семь лет. *** Пунктом 7 ст. 259 НК РФ предусмотрено применение повышающего коэффициента не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга. Этот коэффициент вправе применять тот налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему п. 7 ст. 259 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682). *** Пунктом 7 ст. 259 НК РФ двум категориям налогоплательщиков предоставлено право в отношении всех собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2: сельскохозяйственным организациям промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); - организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Понижающие коэффициенты Пунктом 9 ст. 259 НК РФ предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который применяется к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб. При определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории легковых или грузовых автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII, а также сведениями о категории и типе транспортного средства, которые содержатся в регистрационных документах, документах, удостоверяющих право собственности, а также паспортах транспортных средств и иных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию в дорожном движении (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/246). Обратите внимание! В ОКОФ нет такой категории транспортных средств, как "микроавтобусы". Из разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что микроавтобусами считаются транспортные средства, относящиеся к подклассам "Автобусы особо малые длиной до 5 м включительно" (код ОКОФ 15 3410250) и "Автобусы малые длиной свыше 6 м до 7,5 м включительно" (код ОКОФ 15 3410260) (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/246).
45
Примечание. Применение понижающего коэффициента 0,5 обязательно в отношении всех легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых превышает указанные выше пределы, независимо от того, когда они были приобретены. В том числе, этот коэффициент необходимо применять при начислении амортизации по автомобилям (микроавтобусам), приобретенным до 1 января 2002 г. (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/171@, Письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-03-01-04/1/8). Это подтверждают и суды (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А319216/19). Пример 4.8. Организация в январе 2007 г. приобрела легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого 400 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе. По данному автомобилю организация установила срок полезного использования четыре года (48 месяцев). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации 2,083% (100% : 48 мес.). При начислении амортизации по автомобилю в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ организация должна применять понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю составит 4166 руб. (400 000 руб. x 2,083% x 0,5). Очевидно, что применение понижающего коэффициента приводит к тому, что к моменту истечения срока полезного использования (в примере - 48 месяцев) стоимость автомобиля будет списана только на половину. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту основных средств начисляется до тех пор, пока первоначальная стоимость полностью не спишется (либо пока объект не будет списан с учета). Поэтому и по истечении срока полезного использования, если автомобиль продолжает эксплуатироваться в организации, по нему следует продолжать начислять амортизацию. Так, в условиях рассмотренного выше примера по истечении 48 месяцев амортизация будет начисляться и дальше по 4166 руб. в месяц до тех пор, пока не произойдет полное списание стоимости автомобиля (еще 48 месяцев). Если до истечения этого срока автомобиль будет реализован (списан), то его остаточная стоимость будет учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке. Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими (передавшими) указанные в п. 9 ст. 259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. При этом понижающий коэффициент 0,5 применяется одновременно с повышающим коэффициентом (не выше 3). Таким образом, при лизинге таких автомобилей (микроавтобусов) максимальный размер коэффициента составляет 1,5 (3 x 0,5). Обратите внимание! В бухгалтерском законодательстве нет норм, позволяющих использовать при начислении амортизации понижающие коэффициенты. Поэтому если в бухгалтерском учете установить такой же срок полезного использования автомобиля, как и в налоговом, то данные бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать (сумма амортизации в бухгалтерском учете будет в 2 раза превышать амортизацию, начисленную в целях налогообложения). Для организаций, применяющих при ведении бухгалтерского учета ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", это влечет за собой необходимость учета возникающей временной вычитаемой разницы. Можно ли избежать расхождений? В принципе, да. Ведь в бухгалтерском учете нет жесткого требования об установлении срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. Организация в соответствии с ПБУ 6/01 может установить по автомобилю любой срок полезного использования, в том числе и в 2 раза превышающий срок полезного использования, установленный в целях налогообложения. Так, например, в рассмотренном выше примере организация может в бухгалтерском учете установить срок полезного использования по автомобилю, равный 96 месяцам. В этом случае суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать. Однако не забывайте, что "бухгалтерская" остаточная стоимость основных средств является объектом обложения по налогу на имущество. Соответственно, увеличение срока полезного использования автомобиля автоматически приводит к увеличению суммы налога на имущество. Насколько оправдана такая "плата" за сближение бухгалтерского и налогового учета, решать вам. Обратите внимание! На практике возможна и такая ситуация. В момент приобретения автомобиля (микроавтобуса) его первоначальная стоимость не превышает 300 000 (400 000) руб.,
46
и амортизация по нему начисляется без применения понижающего коэффициента. Затем организация проводит модернизацию автомобиля (микроавтобуса), и по окончании модернизации его стоимость становится больше 300 000 (400 000) руб. По мнению налоговых органов, в этом случае организация должна после завершения модернизации начислять амортизацию по автомобилю (микроавтобусу) с применением понижающего коэффициента 0,5. Такая позиция была, в частности, высказана советником государственной гражданской службы РФ 2 класса Новоселовым К.В. в журнале "Новая бухгалтерия" N 6 за 2005 г. (с. 89 - 90). *** Пунктом 10 ст. 259 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем основным средствам (либо отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов. Решение о применение понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Соответственно в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя. Амортизационная премия С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10 процентов от суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Такой порядок предусмотрен п. 1.1 ст. 259 НК РФ. На какие капитальные вложения распространяется эта норма? Во-первых, это приобретение основных средств. Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. 1. Приобретение основных средств. Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. При этом в п. 1.1 ст. 259 НК РФ специально указано, что эта норма не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. А можно ли воспользоваться амортизационной премией в отношении основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал? Формально в п. 1.1 ст. 259 НК РФ запрета в отношении таких основных средств нет. Однако в этом пункте указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, аргументы приводятся другие. В Минфине считают, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письма от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452 и от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349). Есть еще одна категория амортизируемого имущества, к которой, по мнению Минфина России, п. 1.1 ст. 259 НК РФ не применим. Речь идет об имуществе, приобретаемом лизинговой компанией специально для передачи в лизинг. В Минфине считают, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств (см. также с. 11). Поэтому при приобретении такого оборудования организациялизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов его первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351). Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, может быть применена в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132). И еще один момент, на который, как нам кажется, нужно обратить внимание: амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.
47
Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы 10% его стоимости. 2. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных средств. Обратите внимание! Изначально законодатели "забыли" распространить положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ на расходы по реконструкции основных средств. Эта забывчивость была исправлена, и в п. 1.1 ст. 259 НК РФ была внесена поправка, распространяющая действие данного пункта на случаи капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции. Данная поправка вступила в силу с 1 января 2007 г., однако она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. В итоге получилось следующее. В течение всего 2006 г. организации не имели права применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ к расходам на реконструкцию. Однако после 1 января 2007 г. при составлении годовой отчетности по налогу на прибыль за 2006 г. появилась возможность применить п. 1.1 ст. 259 НК РФ ко всем расходам на реконструкцию, осуществленным в течение 2006 г. (с соответствующим пересчетом амортизации) (Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/150 и от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829). Примечание. Амортизационная премия применяется только в отношении капитальных вложений в собственные основные средства. Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные объекты, то при наличии согласия арендодателя на производство таких улучшений организацияарендатор имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (п. 1. ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор не имеет права списать единовременно на расходы 10% суммы произведенных капвложений (см. Письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703). *** По какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капвложений? Четкого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Но вариантов ответа на него может быть всего два: либо как амортизацию, либо как прочие расходы. А вопрос этот отнюдь не праздный. Ведь если в соответствии с учетной политикой организации амортизация основных средств отнесена к прямым расходам, то от решения вопроса о квалификации амортизационной премии (амортизация или прочие расходы) зависит, попадет она в состав прямых расходов или нет. Если да, то организации придется распределять эти расходы на остатки незавершенного производства. С одной стороны, в Письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10% первоначальной стоимости основных средств (расходов на модернизацию, дооборудование и т.п.) признаются в составе расходов по статье "амортизационные отчисления". С другой стороны, в форме налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается в составе информации о косвенных расходах. Ясность в этот вопрос внес все тот же Минфин России. В Письме от 28.09.2006 N 03-0302/230 разъясняется, что при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. *** Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% от суммы капитальных вложений). Примечание. В течение долгого времени спорным оставался вопрос о возможности выборочного применения механизма амортизационной премии. Может ли организация в течение года применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ не ко всем производимым капитальным вложениям? В начале 2006 г. из разъяснений Минфина России следовало, что, включив в учетную политику решение о единовременном списании в расходы до 10 процентов суммы капитальных
48
вложений, организация должна в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219). Однако уже к концу того же 2006 г. позиция Минфина изменилась. Теперь в финансовом ведомстве считают, что организация при формировании учетной политики вправе определить критерии, которым должны соответствовать основные средства, в отношении которых будет применяться амортизационная премия. Это может быть стоимостной или какой-то иной критерий. В учетной политике можно записать, что амортизационная премия в размере 10% применяется, например, только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779). *** В каком периоде организация может учесть в расходах сумму амортизационной премии? Ответ на этот вопрос содержится в п. 3 ст. 272 НК РФ. В нем указано, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Если организация приобрела основное средство, то в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна быть списана в расходы в том месяце, на который приходится дата начала амортизации этого основного средства. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Таким образом, амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Обратите внимание! В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Пример 4.9. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В январе 2007 г. организация приобрела оборудование на сумму 500 000 руб. (без НДС). Расходы по монтажу оборудования составили 30 000 руб. (без НДС). Монтаж был произведен в феврале, и в этом же месяце оборудование было включено в состав основных средств. Оборудование включено в третью амортизационную группу. Срок полезного использования по оборудованию установлен равным 4 годам (48 мес.). Метод начисления амортизации линейный. Амортизация по оборудованию начисляется с 1 марта 2007 г. В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость оборудования - 530 000 руб. В марте организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости оборудования 53 000 руб. Рассчитаем сумму амортизации по оборудованию, которую организация может включать в расходы ежемесячно, начиная с марта 2007 г.: (530 000 руб. - 53 000 руб.) : 48 мес. - 9937,5 руб./мес. Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы: - амортизационную премию в размере 53 000 руб.; - сумму амортизации в размере 9937,5 руб. В дальнейшем ежемесячно организация в налоговом учете будет начислять амортизацию по оборудованию в сумме 9937,5 руб. Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% от суммы произведенных капитальных затрат (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся часть произведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке. При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационной премии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств. По мнению Минфина России, затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода в
49
эксплуатацию объекта основных средств (Письмо от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236). Этот вывод сделан чиновниками на основании п. 3 ст. 272 НК РФ. На наш взгляд, такой вывод не соответствует НК РФ. Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ: "Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения". Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты - дата начала амортизации и дата изменения первоначальной стоимости. Дата начала амортизации - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости. Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости может относиться только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства. В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться. Учитывая изложенное, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так: - при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию); - при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию). Пример 4.10. Организация имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2004 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, - 40 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячно по компьютеру начисляется амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.). В 2007 г. организация произвела модернизацию компьютера. Сумма расходов на модернизацию - 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2007 г. Организация решила не увеличивать срок полезного использования компьютера. В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть в полном объеме отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера. В налоговом учете организация в марте списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера - 1200 руб. А на увеличение "налоговой" первоначальной стоимости компьютера будут отнесены оставшиеся 10 800 руб. Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб. С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по компьютеру изменится . ------------------------------- Подробно вопросы начисления амортизации после проведения модернизации рассмотрены на с. 149. Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять по компьютеру в налоговом учете, начиная с апреля 2007 г.: (35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. - 1145 руб./мес. Если же исходить из позиции, высказанной Минфином России в упомянутом выше Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, то в условиях рассмотренного примера 4.10 сумма амортизационной премии в размере 1200 руб. должна быть признана в расходах в апреле 2007 г. То есть, в марте в расходах учитывается только сумма амортизации в размере 875 руб. А в апреле на расходы
50
относится сумма амортизационной премии (1200 руб.) и "новая" сумма амортизации (1145 руб.), рассчитанная исходя из увеличившейся в результате модернизации первоначальной стоимости. *** Решая вопрос о применении амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве. ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете расходы на приобретение основных средств и (или) расходы на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию. Таким образом, применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета. Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц. Пример 4.11. В условиях примера 4.9 (см. с. 122) предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования по оборудованию установлен такой же, как и в налоговом учете - 4 года, метод начисления амортизации - линейный. Организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%. В бухгалтерском учете приобретение оборудования отражается следующими проводками. Январь: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - приобретенное оборудование получено от поставщика. Февраль: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - произведены работы по монтажу оборудования; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 530 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств организации. Начиная с марта по оборудованию начисляется амортизация в сумме 11 041,67 руб. в месяц (530 000 руб. : 48 мес.): Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 11 041,67 руб. В налоговом учете в марте на расходы списывается единовременно 10% первоначальной стоимости оборудования - 53 000 руб., а также амортизация за март - 9937,5 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в марте, - 62 937,5 руб. (53 000 + 9937,5). В бухгалтерском учете в марте в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 11 041,67 руб. Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 51 895,83 руб. (62 937,5 - 11 041,67). В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 эта разница признается налогооблагаемой временной разницей (НВР). Поэтому в марте бухгалтер должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство (ОНО): Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 12 455 руб. (51 895,83 руб. x 24%). В дальнейшем, по мере начисления амортизации по оборудованию, выявленная в марте НВР будет постепенно уменьшаться. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей ОНО. Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2007 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы. руб. Расход бухгалтерский учет
налоговый учет
Март
11 041,67
62 937,5
Апрель Май
11 041,67 11 041,67
... Декабрь
11 041,67
Месяц
НВР возникновение
51 895,83
ОНО уменьшение начисление (Д-т 68 К-т 77) 12 455
уменьшение (Д-т 77 К-т 68) -
9937,5 9937,5
-
1104,17 1104,17
-
265 265
9937,5
-
1104,17
-
265
--------------------------------
51
Амортизация по данным бухгалтерского учета. Амортизация по данным налогового учета. Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 1104,17 руб. x 24% = 265 руб. Очевидно, что списание возникшей в марте 2007 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения оборудования на балансе организации. Учет амортизации по временно не используемым основным средствам В п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены три ситуации, в которых основные средства, которые временно не используются в деятельности организации, подлежат исключению из состава амортизируемого имущества. К этим ситуациям отнесены: 1) передача основных средств по договорам в безвозмездное пользование; 2) перевод основных средств по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации; 3) нахождение основных средств по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Примечание. Объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования его в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23). Бывают ситуации, когда проводится реконструкция не всего объекта, а только его части. Очень часто такая ситуация встречается при реконструкции зданий. Организация ставит на реконструкцию один этаж (или одно крыло), а остальная часть здания продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход. По разъяснению Минфина России (см. Письмо от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162), если реконструируемый объект учитывается как единый инвентарный объект, то организация должна прекратить по нему начисление амортизации с момента издания приказа о начале реконструкции до ее окончания, независимо от того, что часть здания продолжает использоваться в деятельности организации. *** Во всех остальных случаях, кроме перечисленных выше, основные средства из состава амортизируемого имущества не исключаются, даже если они на какое-то время перестают использоваться в деятельности организации. Соответственно возникает вопрос о правомерности учета в расходах сумм амортизации по тем объектам, которые по каким-то причинам в деятельности организации в данном конкретном периоде не используются. Речь, конечно же, идет о налоговом учете. Ноги у этой проблемы растут из уже отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль, в которых было указано буквально следующее: "Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль". Таких случаев, когда амортизируемый объект в данном конкретном месяце в деятельности организации не используется, масса. С этой проблемой постоянно сталкиваются организации с сезонным производством. Другим организациям она тоже знакома. Например, объект ремонтируется весь месяц или даже два (три, четыре) месяца и, соответственно, в течение всего срока ремонта в деятельности не используется. Другой пример - у организации в каком-то месяце сократилось количество заказов, и часть оборудования простаивала. В 2005 г. Минфин России (см. Письмо от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236) официально высказался по этой проблеме, подтвердив как общее правило тот факт, что амортизация,
52
начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Но одновременно в этом Письме сделано одно важное уточнение: этот запрет не относится к основным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основным средствам соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367). К обоснованным простоям, по мнению Минфина России, можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу. В Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114 была рассмотрена следующая ситуация. Чтобы избежать срыва сроков исполнения работ, организация держит в резерве запасные основные средства, которые используются в работе в случае выхода из строя объектов, находящихся в эксплуатации. По мнению чиновников, начисление амортизации по основным средствам, находящимся в резерве, в такой ситуации также является обоснованным. В судебной практике есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2005 N Ф03-А37/05-2/349). Возможна и такая ситуация - у организации на балансе числится здание, часть площадей которого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов). В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объеме учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299). Глава 5. РЕМОНТ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Ремонт или реконструкция (модернизация)? На практике необходимо четко различать понятия "ремонт" объектов основных средств и их "модернизация (реконструкция)". Ведь расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество). В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены. В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения. Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение предусматривает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые
53
детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта. Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств. Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 N 03-03-0104/4/67 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталей компьютера. Подход этот таков. Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ. При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, которая увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 НК РФ. Рассмотрим такую часто встречающуюся на практике ситуацию. Организация производит замену старого монитора на новый, более современный. Как квалифицировать производимую замену: как ремонт или как модернизацию? Базируясь на приведенных выше разъяснениях Минфина России, ответ на этот вопрос зависит от причины замены монитора. Если необходимость замены вызвана тем, что старый монитор сломался и уже не пригоден к эксплуатации, то речь должна идти о ремонте компьютера. В этом случае стоимость нового монитора списывается на расходы по статье "расходы на ремонт основных средств" (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156). При этом организации (во избежание спора с налоговой инспекцией) необходимо запастись аргументами (и документами), обосновывающими, почему в данной ситуации покупка нового монитора предпочтительнее ремонта старого. Так, например, если старый (сломавшийся) монитор был приобретен несколько лет назад (т.е. его физический износ (не говоря уже о моральном) велик) и стоимость его ремонта сопоставима со стоимостью нового монитора, то экономически более выгодно купить новый монитор, чем ремонтировать старый, имея в виду, что он все равно уже устарел и в скором времени организации все равно придется потратиться на новый монитор. Желательно, чтобы все эти рассуждения (предложения) были зафиксированы в каком-нибудь внутреннем документе организации, например, в служебной записке работника, ответственного за материальнотехническое обеспечение деятельности организации. Если же причиной покупки нового монитора является желание улучшить условия работы сотрудника, работающего на компьютере, и старый монитор при этом находится в работоспособном состоянии, то имеет место модернизация компьютера. В этом случае стоимость нового монитора относится на увеличение первоначальной стоимости компьютера. При этом старый монитор, поскольку он работоспособен, должен быть оприходован организацией на счете 10 (или 41) по цене возможного использования (по рыночной цене). В целях налогообложения рыночная стоимость старого монитора будет включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. В дальнейшем, при использовании этого монитора в деятельности организации (например, в составе другого компьютера) либо при его продаже, налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на оценке этого монитора по правилам, аналогичным правилам учета ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. По крайней мере, именно так подходит Минфин России к решению вопроса об оценке ценностей, оставшихся после проведения ремонта основных средств (см. с. 148). *** Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)) очень часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, решать которые приходится в судебном порядке. Суды при рассмотрении таких споров, как правило, придерживаются приведенной выше логики, основывая свои выводы на причинах осуществления
54
тех или иных ремонтных работ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 N А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)). Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф043454/2005(11677-А67-40)). Кроме того, судьи очень часто опираются на определения терминов "модернизация" и "реконструкция", содержащиеся в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если никакие параметры (характеристики) не меняются, то произведенные работы являются ремонтом (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.02.2007 (09.02.2007) N КА-А41/190-07, Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А669230/2004, Центрального округа от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25 и от 08.09.2005 N А085999/04-20). Подавляющее большинство споров о квалификации произведенных работ связано с объектами недвижимости. Затраты на ремонт таких объектов, как правило, велики, поэтому налоговые органы при проверках всячески стараются переквалифицировать их в капитальные вложения. В Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 приведен следующий перечень документов, которыми, по мнению этого ведомства, следует руководствоваться при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция": - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; - Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312; - Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". Кроме того, по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству. Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина документами чаще всего пользуются судьи, разрешая споры, касающиеся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов. Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2007 N А29-3767/2006а, от 10.01.2007 N А29-3762/2006а, Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6699/2006(27283-А67-37), Московского округа от 17.09.2006 (28.09.2006) N КАА40/7292-06, Северо-Западного округа от 28.09.2005 N А52-1224/2005/2). Ремонт основных средств Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств: 1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены; 2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств; 3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов. Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.
55
Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации. Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст. 260 НК РФ): 1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат; 2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств. Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года). Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ. Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Пример 5.1. Учетной политикой организации на 2007 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств. Определяем сумму резерва. 1. Сметная стоимость ремонта на 2007 г. (определяется на основании внутренних документов организации, смет, расчетов и т.п.) - 400 000 руб. 2. Сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2004 - 2006 гг. - 900 000 руб. 3. Средняя величина фактических затрат на ремонт за 2004 - 2006 гг. - 300 000 руб. в год. В результате сумма резерва на 2007 г. - 300 000 руб. Предположим, что совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. - 3 000 000 руб. Определяем норматив отчислений в резерв: 300 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100% = 10%. Таким образом, в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения на 2007 г. должно быть записано: "Организация создает резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв 10%". Итак, общая сумма резерва на 2007 г. - 300 000 руб. Эта сумма включается в состав расходов в течение года равномерно (по 75 000 руб. в квартал). Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта. Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт. Пример 5.2. В условиях примера 5.1 предположим, что у организации есть оборудование, которое подлежит обязательному капитальному ремонту раз в три года.
56
Оборудование было приобретено в 2006 г. Соответственно, оно подлежит ремонту в 2009 г. Предположительная стоимость ремонта 300 000 руб. Определяем сумму дополнительных отчислений исходя из стоимости ремонта (300 000 руб.) и количества лет, между которыми происходит ремонт (3 года). Получаем годовую сумму дополнительных отчислений в резерв - 100 000 руб. Таким образом, общая сумма резерва на 2007 г. - 400 000 руб. (300 000 руб. - резерв на обычный ремонт, 100 000 руб. - резерв на особо сложный капитальный ремонт). Эта сумма включается в состав расходов равномерно в течение года (по 100 000 руб. в квартал). Примечание. Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остатка на следующий год. В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммой накопленного резерва. Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года). Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, то неиспользованный остаток резерва включается в состав доходов. Примечание. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет. Если формируется резерв и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности. Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы). Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588). Пример 5.3. В условиях примеров 5.1 и 5.2 предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2007 г. составила 280 000 руб. Соответственно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2007 г. - 20 000 руб. (300 000 - 280 000). Эта сумма 31 декабря 2007 г. включается в состав внереализационных доходов организации. В итоге на конец года у организации остался неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2008 г. Если предположить, что сумма фактических затрат на ремонт за 2007 г. составила 350 000 руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2007 г. организация должна включить сумму перерасхода в состав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2007 г. В итоге, как и в предыдущей ситуации, на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2008 г. Если вы приняли решение создавать в налоговом учете резерв на ремонт основных средств, обратите внимание на следующее. Порядок формирования резерва, определенный в ст. 324 НК РФ, предполагает, что резерв создается в отношении всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало соответствующего года. Нельзя формировать резерв на ремонт не по всем, а только по нескольким объектам основных средств (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8). Нельзя формировать резерв только на особо сложные виды капитального ремонта, а затраты на обычный ремонт учитывать в составе текущих расходов (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588). Иначе говоря, если организация создает резерв на ремонт основных средств, то в течение года в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должны включаться только суммы отчислений в резерв. А фактически произведенные расходы на ремонт в течение всего года должны списываться за счет средств резерва. И только по окончании года, если сумма фактических расходов превысит сумму резерва, сумму превышения можно списать в уменьшение налоговой базы.
57
К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 05.04.2005 N 14184/04). Суть спора заключалась в следующем. Предприятие в соответствии со своей учетной политикой формировало резерв только на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом расходы на проведение текущего ремонта списывались в уменьшение налоговой базы в том периоде, в котором они фактически были произведены. В результате в одном и том же отчетном периоде в состав расходов включались как фактические затраты на проведение ремонта, так и суммы отчислений в резерв. Президиум ВАС признал такие действия налогоплательщика не соответствующими нормам НК РФ. Обратим внимание еще на один момент. Сумма резерва на ремонт основных средств ограничена предельной величиной, которая определяется исходя из средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года. Сумма резерва на сложный ремонт ничем не ограничена. Предприятие само определяет его величину исходя из сметной стоимости ремонта и периода накопления средств на этот ремонт (Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-02/34). А что делать, если в течение предыдущих трех лет у налогоплательщика не было расходов на ремонт основных средств? По мнению Минфина России, предприятие в этом случае не вправе формировать резерв на ремонт основных средств, а должно признавать затраты на ремонт расходами того периода, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). При этом организация вправе формировать резерв в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (см. Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). Однако учитывая приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ, даже в этом случае, несмотря на то, что резерв создается только на проведение капитального ремонта, все фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в течение года, предприятию придется списывать за счет средств резерва. Это касается любых видов ремонта, в том числе и текущего. И только по окончании года сумма превышения фактических затрат на ремонт над суммой резерва (с учетом остатка, который может быть перенесен на следующий год) может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. *** В процессе ремонта иногда остаются материалы, сломанные запчасти, которые можно восстановить и использовать в деятельности организации, и т.п. ценности. В бухгалтерском учете они приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости. А как оценить эти ценности в целях налогообложения прибыли? Минфин России считает, что в налоговом учете такие ценности следует отражать в порядке, аналогичном порядку учета ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (см. Письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687). Подробно порядок учета таких ценностей рассмотрен на с. 171. Модернизация (реконструкция) основных средств И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Обратите внимание! Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (см. Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29). Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, то реконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имущества исключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот период не начисляется (см. подробнее с. 130). Обратите внимание! При проведении реконструкции зданий организация, как правило, несет расходы на оплату коммунальных услуг. По мнению Минфина России, все расходы, связанные с содержанием реконструируемого здания, следует включать в расходы по реконструкции,
58
увеличивающие первоначальную стоимость здания (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 0303-04/2/118). *** Отдельно остановимся на порядке начисления амортизации после завершения модернизации (реконструкции) объекта основных средств. В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методических указаниях по учету основных средств. В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Налоговые органы (см. Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе). Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужно начислять следующим образом: - Если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. - Если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования. Тот факт, что при изложенном выше подходе объект в налоговом учете будет амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезного использования, в принципе не противоречит нормам налогового законодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества (см. Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168). Примечание. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать. Пример 5.4. Организация в январе 2006 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 40 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации - линейный. Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 5 лет). Годовая сумма амортизации 10 000 руб. (40 000 руб. x 25%). Ежемесячная сумма амортизации - 833,33 руб. (10 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно, начиная с февраля 2006 г., в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой: Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 833,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств. В январе 2007 г. была проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском учете в январе была сделана проводка: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 45 000 руб. (40 000 руб. + 5000 руб.). Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 35 000 руб. (40 000 руб. 10 000 руб. + 5000 руб.).
59
Бухгалтерский учет Налоговый учет Вариант 1. Срок полезного использования объекта остался без изменения. Поскольку срок полезного Годовая сумма амортизационных использования остался прежним, отчислений определяется исходя годовая норма амортизации не из остаточной стоимости в изменилась и составляет 25%. размере 35 000 руб. и оставшегося Годовая сумма амортизации срока полезного использования 3 определяется исходя из новой года. Она составит 11 667 руб. первоначальной стоимости и (35 000 руб. : 3). годовой нормы амортизации. Она Ежемесячная сумма амортизации составит 11 250 руб. (45 000 х составит 972,22 руб. 25%). (11 667 руб. : 12 мес.). Ежемесячная сумма амортизации Таким образом, составит 937,5 руб. (11 250 : начиная с февраля 2007 г. 12 мес.). амортизация по модернизированному Таким образом, начиная с объекту должна начисляться в февраля 2007 г. амортизация по сумме 972,22 руб. в месяц. модернизированному объекту Остаточная стоимость объекта должна начисляться в сумме спишется за оставшийся срок 937,5 руб. в месяц. полезного использования (36 мес.) Остаточная стоимость объекта спишется за 38 мес. Вариант 2. Организация приняла решение об увеличении срока полезного использования модернизированного объекта на 1 год. Поскольку срок полезного Годовая сумма амортизационных использования изменился, отчислений определяется исходя изменилась и годовая норма из остаточной стоимости в амортизации. Теперь она размере 35 000 руб. и оставшегося составляет 20% (100 % : срока полезного использования 4 5 лет). года (4 - 1 + 1 = 4). Она Годовая сумма амортизации составит 8750 руб. (35 000 : 4). определяется исходя из новой Ежемесячная сумма амортизации первоначальной стоимости и составит 729,17 руб. (8750 : новой годовой нормы 12 мес.). амортизации. Она составит Таким образом, начиная с февраля 9000 руб. (45 000 x 20%). 2007 г. амортизация по Ежемесячная сумма амортизации модернизированному объекту должна составит 750 руб. (9000 : начисляться в сумме 729,17 руб. в 12 мес.). месяц. Таким образом, начиная с Остаточная стоимость объекта февраля 2007 г. амортизация спишется за оставшийся срок по модернизированному объекту полезного использования (48 мес.) должна начисляться в сумме 750 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за 47 мес. *** На практике часто встречается такая ситуация: организация проводит модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано (т.е. срок его полезного использования уже истек), но все еще используется в производстве. И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию (модернизацию) объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта. В результате у основного средства появляется остаточная стоимость, не равная нулю. Как ее списать на затраты? В течение какого срока? Как правильно начислять амортизацию по основному средству по окончании модернизации? Выше мы говорили о том, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 60 Методических указаний по учету основных средств сумма амортизации после завершения модернизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и
60
срока полезного использования, оставшегося с момента завершения модернизации до момента предполагаемого окончания срока полезного использования объекта. Однако к рассматриваемой ситуации эти правила не применимы. После завершения модернизации мы имеем остаточную стоимость, которую можно амортизировать, но вот срок полезного использования объекта уже истек, т.е. оставшийся срок полезного использования равен нулю. В этом случае организации не остается ничего иного, как увеличить срок полезного использования модернизированного объекта и начислять амортизацию исходя из этого нового увеличенного срока. Именно такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65. Пример 5.5. На балансе организации на 01.01.2007 числится основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным сроком полезного использования 5 лет. Основное средство эксплуатируется в организации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока, превышающего срок полезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется, остаточная стоимость равна нулю. В соответствии с учетной политикой организации в бухгалтерском учете амортизация по всем объектам основных средств начисляется линейным методом. В январе 2007 г. организация проводит модернизацию основного средства, расходы по которой составили 25 000 руб. (без НДС). Сумма расходов на модернизацию относится на увеличение первоначальной стоимости объекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000 + 25 000). Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб. Предположим, что организация увеличивает срок полезного использования модернизированного основного средства на 4 года (48 мес.). Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации после модернизации (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования), рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по модернизированному объекту: 25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будут полностью самортизированы в течение 4-х лет. Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки. Январь: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражены затраты на модернизацию основного средства; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат на модернизацию. Ежемесячно, начиная с февраля 2007 г. (с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) до полного списания стоимости основного средства: Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 02 - 520,83 руб. - начислена амортизация по основному средству. В налоговом учете также нет специальных норм, которые предусматривают особенности учета расходов и начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированного основного средства. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе для целей налогообложения прибыли увеличить срок полезного использования модернизированного объекта. Но, в отличие от бухгалтерского учета, увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен в соответствии с Классификацией основных средств. Соответственно, если объект эксплуатируется в организации уже более максимального срока, установленного для соответствующей амортизационной группы, организация, учитывая ограничение п. 1 ст. 258 НК РФ, не может увеличить срок полезного использования этого объекта. Как в такой ситуации начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли? Подход налоговых органов к начислению амортизации после завершения реконструкции (модернизации), сформулированный выше (см. с. 149), полностью нивелирует все эти проблемы. Организации просто нужно возобновить начисление амортизации по модернизированному основному средству с применением прежней нормы амортизации. Амортизация будет начисляться до тех пор, пока организация не спишет на расходы появившуюся остаточную стоимость (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216). Пример 5.6. В условиях примера 5.5 предположим, что объект включен в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования от 3 лет до 5 лет
61
включительно). То есть срок его полезного использования, установленный изначально, является предельным для данной амортизационной группы. Определяем новую первоначальную стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию: 100 000 + 25 000 = 125 000 руб. Срок полезного использования оставляем прежним (он является максимальным для третьей амортизационной группы, в которую включен данный объект) - 5 лет или 60 месяцев. Для начисления амортизации по объекту будем использовать прежнюю норму амортизации 1 : 60 x 100% = 1,667% в месяц. Сумма амортизации в такой ситуации составит 2083,7 руб. в месяц (125 000 x 1,667%). Таким образом, начиная с февраля 2007 г. организация будет учитывать в составе расходов амортизацию по модернизированному объекту основных средств в сумме 2083,7 руб. в месяц. Амортизация будет начисляться до полного списания стоимости объекта в течение 12 месяцев (2083,7 x 11 мес. + 2079,3 руб. = 25 000 руб.). Глава 6. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Продажа объектов основных средств В бухгалтерском учете продажа объектов основных средств отражается в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в состав прочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходов отражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основного средства. Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с их реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). При определении результата от реализации основного средства нужно учитывать, что остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.). Поэтому величина прибыли (убытка), полученного при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. Обратите внимание! Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества. Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения следующим образом. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ). Пример 6.1. Организация в апреле 2007 г. реализовала станок, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств. Цена реализации - 60 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость станка по данным налогового учета - 62 000 руб. Соответственно, при реализации станка в налоговом учете в апреле 2007 г. выявлен убыток в сумме 2000 руб. Срок полезного использования станка - 60 месяцев. Фактический срок использования по апрель 2007 г. включительно - 50 месяцев. Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев. В данном случае сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев. Ежемесячно начиная с мая 2007 г. в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2000 руб. : 10 мес.). Изложенный выше порядок признания убытка применяется и в том случае, когда с убытком реализован объект основных средств, находящийся на консервации. По крайней мере, именно такой точки зрения придерживается Минфин России. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются.
62
Казалось бы, руководствуясь этой нормой, убыток от продажи законсервированного основного средства можно было бы принять в целях налогообложения сразу же в полном объеме (как убыток от реализации прочего имущества в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако такие действия скорее всего приведут к спору с налоговыми органами. В Письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 указано, что при продаже основных средств, находящихся на консервации, полученный убыток включается в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Примечание. Если с убытком реализован объект основных средств, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю, сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полной сумме в том месяце, когда имел место факт реализации. *** Особое внимание следует обратить на порядок учета в целях налогообложения убытка от реализации дорогих автомобилей (т.е. тех автомобилей и микроавтобусов, по которым при начислении амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5). Представители налоговых органов считают, что уменьшение норм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам в два раза приводит к продлению срока полезного использования в два раза, и именно этот удвоенный срок полезного использования берется в расчет при определении величины суммы убытка, включаемого в прочие расходы при реализации основного средства с убытком. Таким образом, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 руб. (микроавтобуса, имеющего первоначальную стоимость более 400 000 руб.), учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Такую позицию московские налоговики высказывали еще в 2005 г. (см. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006). А в 2007 г. их поддержал Минфин России (Письмо от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14). Пример 6.2. Организация приобрела автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 480 000 руб. Срок полезного использования - 40 мес. Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в налоговом учете - 6000 руб. (480 000 руб. : 40 мес. x 0,5). Предположим, что организация через 12 месяцев после начала начисления амортизации реализовала автомобиль за 350 000 руб. (без НДС). Соответственно, убыток от реализации автомобиля составил 58 000 руб. (350 000 руб. - (480 000 руб. - 6000 руб. x 12 мес.)). Если исходить из срока полезного использования, равного 40 мес., то списание полученного убытка следует производить в течение оставшихся 28 мес. (40 мес. - 12 мес.). При этом ежемесячно на расходы списывается сумма 2071,43 руб. (58 000 руб. : 28 мес.). Принимая точку зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списывать не 28, а 68 месяцев (40 мес. x 2 - 12 мес.). Соответственно, величина убытка, учитываемая ежемесячно в составе прочих расходов, составит всего 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.). Таким образом применение коэффициента 0,5 при начислении амортизации по дорогим автомобилям приводит к тому, что период списания убытка, полученного от реализации таких автомобилей, увеличивается более, чем в 2 раза. *** Поскольку ст. 268 НК РФ предусмотрены особые правила налогового учета убытков от реализации амортизируемого имущества, организация должна организовать отдельный учет сделок по реализации этого имущества. Информация обо всех таких сделках, совершенных в течение отчетного (налогового) периода, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль в Приложении N 3 к листу 02 по строкам 010 - 060. ------------------------------- Утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
63
Обратите внимание! В Приложении N 3 нужно показать данные обо всех сделках по реализации амортизируемого имущества как прибыльных, так и убыточных. При этом по строкам 030 и 040 отражается информация о суммарной выручке и суммарных расходах по всем сделкам за отчетный период. А вот информация о сумме полученной прибыли и полученного убытка показывается развернуто: - по строке 050 отражается величина прибыли, которая определяется как сумма прибыли, полученной по всем прибыльным сделкам по реализации амортизируемого имущества; - по строке 060 отражается величина убытка, которая определяется путем суммирования убытков по всем убыточным сделкам по реализации амортизируемого имущества. По каждой убыточной сделке организация должна определить период списания этого убытка на расходы и рассчитать величину, которая будет признаваться в расходах ежемесячно в течение периода списания убытка (см. пример 6.1 на с. 159). При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль величина убытка, признаваемая в расходах отчетного (налогового) периода, отражается в Приложении N 2 к листу 02 по строке 100. Пример 6.3. В I квартале 2007 г. организация реализовала три объекта амортизируемых основных средств: два станка и копировальный аппарат. Данные о сделках приведены в таблице. руб. Расходы, связанные с реализацией объекта
Прибыль
Убыток
80 000
Остаточная стоимость объекта по данным налогового учета на дату продажи 70 000
-
10 000
-
100 000
85 000
3 000
12 000
-
40 000
64 000
-
-
24 000
220 000
219 000
3 000
22 000
24 000
Наименование объекта ОС, дата реализации
Выручка от реализации (без НДС)
Станок 1, январь Станок 2, январь Копир, февраль Итого
В этом случае Приложение N 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. в части отражения информации о сделках по реализации амортизируемого имущества заполняется следующим образом: Показатели 1 Количество сделок по реализации амортизируемого имущества - всего, в том числе убыточных Выручка от реализации амортизируемого имущества Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получены убытки) Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета сделок, по которым получена прибыль)
Код строки 2 010
Сумма
020 030
1 220 000
040
222 000
050
22 000
060
24 000
3 1
Предположим, что оставшийся срок полезного использования по копировальному аппарату на момент реализации составил 4 месяца. Тогда ежемесячно, начиная с марта 2007 г., организация может признавать в расходах сумму убытка от реализации копира в размере 6000
64
руб. (24 000 руб. : 4 мес.). Соответственно при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. в расходах будет учтена сумма убытка в размере 6000 руб. (убыток, приходящийся на март 2007 г.). Эта сумма будет отражена по строке 100 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. Безвозмездная передача объектов основных средств В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками: Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта списана в состав прочих расходов; Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе прочих расходов отражены затраты, связанные с безвозмездной передачей объекта. Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Примечание. Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (см. с. 210). Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п. 85 Методических указаний по учету основных средств): Д-т счета 58 - К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта, передаваемого в счет вклада в уставный капитал; Д-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость переданного объекта; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 76 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость переданного объекта. Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав). Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше. Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершении таких операций гарантированно будут совпадать. Совпадение возможно только, если "налоговая" стоимость переданного имущества равна "бухгалтерской". В этом случае организация может смело для целей налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета. Если "налоговая" стоимость переданного имущества отличается от его "бухгалтерской" стоимости, то данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться. Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения" вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданного имущества, а в налоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по данным налогового учета. Соответственно бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно
65
(используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать "налоговую" стоимость вклада. В дальнейшем при выбытии из состава участников (учредителей) (при реализации доли) данные именно этого регистра будут использоваться для определения величины дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Примечание. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал передающая сторона должна восстановить "входной" НДС, приходящийся на остаточную стоимость переданных объектов (см. с. 214). Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки: Д-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта включается в состав прочих расходов; Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих расходов; Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости. Обратите внимание! Процесс ликвидации объекта основных средств может занимать длительное время. Все это время ликвидируемый объект продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства", поэтому до окончания процедуры ликвидации он должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24). В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы: - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; - суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств. Суммы недоначисленной амортизации принимаются для целей налогообложения по данным налогового учета. Обратите внимание! В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию всех выводимых из эксплуатации основных средств, независимо от того, являются они амортизируемыми или нет. Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет. Это требование обосновывается тем, что выбывающие основные средства уже не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Отметим, что в НК РФ нет норм, которые бы обязывали налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС при списании не полностью самортизированных основных средств. На этом основании практически все судебные споры по данному вопросу решаются в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 (14.03.2007) N Ф04-1274/2007(32292-А27-41) и от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128А27-31), Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1410/07-С2). Но встречаются и решения в пользу налоговых органов (Постановление ФАС СевероКавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А). ***
66
В состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). В гл. 25 НК РФ нет указаний на то, как следует оценивать для целей налогообложения стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств. Налоговые органы предлагают производить оценку по рыночной стоимости, ссылаясь при этом на п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этому пункту внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. До 1 января 2006 г. при дальнейшем использовании указанных материалов в своей деятельности (либо при их продаже) организация не могла учесть их стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Такую позицию занимали налоговые органы (см. Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-510/33 и Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7), аргументируя ее тем, что стоимость материалов, учитываемая в составе расходов, формируется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение. Поскольку в данном случае никаких затрат у организации нет, то и стоимости материалов для целей включения ее в расходы при налогообложении прибыли тоже нет. С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Примечание. В ст. 254 НК РФ появилось правило оценки материально-производственных запасов, выявленных при ликвидации объектов основных средств. Согласно внесенным изменениям, стоимостью таких материальных ценностей признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То есть, в расходы можно включить 24% от рыночной стоимости выявленных ценностей. Пример 6.4. В феврале 2007 г. организация демонтировала старое оборудование. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, - 10 000 руб. В марте эти запчасти использованы для ремонта другого оборудования. В феврале 2007 г. делается проводка: Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации основных средств. В марте 2007 г.: Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - материалы отпущены на ремонт основных средств. Для целей налогообложения прибыли организация в феврале 2007 г. должна признать внереализационный доход в размере 10 000 руб. В марте 2007 г. стоимость материалов может быть учтена в составе расходов на основании п. 2 ст. 254 НК РФ, но только в сумме 2400 руб. (10 000 руб. x 24%). Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2400 руб. Соответственно разные правила признания расходов приводят к образованию постоянных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Положения п. 2 ст. 254 НК РФ применяются и при продаже ценностей, выявленных при ликвидации основных средств. По разъяснению Минфина России, организация не может уменьшить выручку от продажи таких ценностей на их рыночную стоимость. В расходах может быть учтена стоимость ценностей в размере суммы налога, исчисленной от их рыночной цены (Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146). Ликвидация основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств. Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физического износа. При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании
67
п. 3 ст. 250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Обратите внимание! Если утраченное имущество было застраховано, то стоимость утраченного имущества включается в состав расходов в том периоде, когда организация признает в доходах сумму страхового возмещения (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-0306/1/185). Пример 6.5. Организация в марте 2007 г. списывает с баланса автомобиль, попавший в аварию. По данным бухгалтерского учета: - первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.; - сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.; - остаточная стоимость - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.). По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 60 000 руб. Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 62 600 руб. В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками: Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - отражена потеря по страховому случаю в размере остаточной стоимости автомобиля; Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 62 600 руб. - отражено поступление страхового возмещения; Д-т счета 91 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 37 400 руб. - не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки) списана в состав прочих расходов. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются: - расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.; - доходы - сумма страхового возмещения в размере 62 600 руб. Пример 6.6. В условиях примера 6.5 предположим, что автомобиль не был застрахован. Организация обратилась в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере 100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен. В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками: Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе прочих расходов; Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма возмещения ущерба отражена в составе прочих доходов; Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление присужденной судом суммы возмещения ущерба. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются: - расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.; - доходы - сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб. Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (см. с. 169). Списание основных средств в случае недостачи или порчи
68
В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками: Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 94 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств; Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при наличии виновного лица); Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта списана в состав прочих расходов. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Факт отсутствия виновных лиц может быть подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст. 151 УПК РФ (Письмо МНС России от 20.11.2002 N 02-3-07/384-АН686). В Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 разъясняется следующее. В ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации. При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Таким образом, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. Так, например, в случае угона автомобиля, принадлежащего организации, остаточная стоимость этого автомобиля (по данным налогового учета) включается в состав внереализационных расходов. При этом организации необходимо иметь следующие документы: - акт инвентаризации, проводимой в обязательном порядке в случае выявления фактов хищения (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете"); - документы, подтверждающие факт угона транспортного средства, выданные следственными органами внутренних дел РФ, осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. Сумма же страхового возмещения, полученная от страховой компании по договору страхования автомобиля от угона, включается в состав внереализационных доходов. Примечание. Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (см. с. 169). Глава 7. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ Основные сложности бухгалтерского и налогового учета объектов недвижимости обусловлены тем, что право собственности на недвижимые вещи, возникновение таких прав, их
69
переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ). ------------------------------- К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земля, участки недр, водные объекты и все, что прочно связано с землей: леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, перемещение которых без ущерба для них невозможно. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ). При этом п. 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащие госрегистрации, возникают с момента регистрации, если иное не установлено законом. Продажа объектов недвижимости Для продавца недвижимости основным является вопрос о том, когда ему следует списать с баланса проданный объект: в момент подписания акта приемки-передачи или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю? Обратимся к ПБУ 6/01. Для признания актива объектом основных средств необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01: - объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для сдачи в аренду; - использование объекта предполагается в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 мес.); - последующая перепродажа актива не предполагается; - актив способен приносить доход в будущем. На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта основных средств. При продаже недвижимости все перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 условия перестают выполняться в момент передачи объекта покупателю, т.е. в момент подписания акта приемапередачи. Поэтому именно в этот момент продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие основного средства. Такой вывод содержится и в Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43. Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавец должен исключить объект недвижимости (здание) из состава основных средств или доходных вложений (в зависимости от того, на каком счете учитывалось проданное имущество). Соответственно, с первого числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22 ПБУ 6/01). При этом возникает следующая проблема. Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации прав на имущество. До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец продолжает оставаться титульным собственником объекта. Соответственно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты госрегистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. На каком счете должно учитываться такое имущество? В нормативных документах ответа на этот вопрос нет. На наш взгляд, рассуждения здесь могут быть такими. Любое имущество (вещь), предназначенное для продажи, является товаром (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухучете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В этой связи продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту объекта именно на счете 45. *** С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат: 1) день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
70
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК). В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК). Таким образом, согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, при продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец недвижимости в течение пяти дней с момента госрегистрации прав на недвижимое имущество должен выписать покупателю счет-фактуру на стоимость проданного объекта. *** В отличие от бухгалтерского учета, порядок признания выручки от реализации недвижимости в целях налогообложения прибыли не так однозначен. Согласно п. 3 ст. 271 НК при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализация - это передача права собственности. Переход права собственности на недвижимость происходит на дату госрегистрации (см. выше). Таким образом, при продаже недвижимости в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату госрегистрации права собственности. Казалось бы, нормы НК РФ в этом вопросе предельно понятны. Однако специалисты Минфина России почему-то считают, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимого имущества с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554). Отметим, что еще в 2004 г. специалисты финансового ведомства придерживались иной точки зрения. В Письме от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85 был сделан однозначный вывод о том, что в налоговом учете доход от продажи недвижимости признается на дату перехода права собственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество. Почему позиция чиновников изменилась? Ответа на этот вопрос у нас нет. Никакие нормы законодательства в этом вопросе изменений не претерпели. И, на наш взгляд, утверждение о необходимости признания выручки от реализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным. Закон однозначно указывает на то, что выручка должна признаваться в составе доходов только после государственной регистрации прав на недвижимость. К сожалению, следование закону может привести в данном случае к спору с налоговым органом. А вот вопрос о том, когда по проданному объекту следует прекратить начисление амортизации, решается однозначно. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК). После передачи недвижимости покупателю по акту приемки-передачи возможность ее использования для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента переданный объект перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца. Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301. Покупка объектов недвижимости
71
Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их госрегистрацию в установленных законодательством РФ случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведению бухучета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н). При этом нормативными актами бухгалтерского учета допускаются два способа учета объектов недвижимости. Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты госрегистрации. Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав основных средств с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52 Методических указаний по учету основных средств для включения незарегистрированного объекта в состав основных средств должны выполняться два условия: 1) документы переданы на государственную регистрацию; 2) объект фактически эксплуатируется. Выбор способа учета незарегистрированного, но уже фактически эксплуатируемого имущества осуществляется главным бухгалтером при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем. *** Глава 21 НК не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов при приобретении объектов недвижимости. С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен факт оплаты приобретенных товаров. Вычет НДС при приобретении основных средств производится в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих трех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ: 1) объект приобретен для операций, облагаемых НДС; 2) объект принят к учету; 3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой. При этом нужно иметь в виду следующее. Абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что по объектам основных средств вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Из буквального прочтения этой нормы следует если недвижимое имущество учтено на счете 08, то принять к вычету "входной" НДС покупатель сможет только после того, как недвижимость будет переведена в состав основных средств. И такой позиции, как правило, придерживаются налоговые органы на местах. Но у Минфина на этот счет другое мнение. Специалисты финансового ведомства считают, что покупатель недвижимого имущества может принять "входной" НДС к вычету и до перевода объекта недвижимости на счет 01, при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на госрегистрацию (см. Письмо от 13.07.2005 N 03-04-11/158). То есть, по мнению Минфина России, принять НДС к вычету можно и в том случае, если недвижимое имущество до момента госрегистрации продолжает учитываться покупателем на счете 08. Какой позиции придерживаться - решать вам. Позиция Минфина России, конечно, выгодна налогоплательщикам, поскольку позволяет заявить вычет раньше. Но нужно учитывать, что вычет НДС до момента принятия здания к учету на счете 01 может привести к спору с налоговым органом. *** Бухгалтерское законодательство позволяет начать начислять амортизацию по объекту недвижимости еще до госрегистрации права собственности на него. Согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств, если капвложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемкепередаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, покупатель может начислять амортизацию по объекту с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, для начала начисления амортизации по объекту, права на который подлежат госрегистрации, необходимо выполнение двух условий: 1) ввод объекта недвижимости в эксплуатацию; 2) подача документов на госрегистрацию.
72
Согласно налоговому законодательству объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по объекту основных средств, права на который подлежат госрегистрации, необходимо (так же, как и в бухучете) выполнение двух условий (см. Письмо Минфина России от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/111): - включение данного объекта в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав); - ввод данного объекта в эксплуатацию. Примечание. Обратите внимание на правильное определение даты начала начисления амортизации: амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии, что документы на госрегистрацию уже поданы). В противном случае (если документы не поданы), необходимо дождаться месяца, когда произойдет подача документов на госрегистрацию. Проиллюстрируем эти нехитрые правила на примерах: Дата ввода в эксплуатацию (месяц) Январь Январь Январь Февраль
Дата подачи документов на госрегистрацию (месяц) январь февраль март январь
Дата начала начисления амортизации 1 февраля 1 февраля 1 марта 1 марта
Налог на имущество по объектам недвижимости Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Как отмечалось выше, продаваемое здание выбывает у продавца из состава основных средств на дату подписания акта приемки-передачи здания (т.е. на дату передачи здания покупателю). Поэтому у продавца здание подлежит обложению налогом на имущество только до даты передачи его покупателю по акту приемки-передачи (см. Письмо Минфина от 05.08.2005 N 03-0601-04/317). У покупателя объект недвижимости вплоть до даты госрегистрации может числиться как на счете 01 "Основные средства", так и на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в зависимости от учетной политики). Формально в налоговую базу по налогу на имущество стоимость недвижимости должна включаться с того момента, когда в соответствии с решением организации недвижимое имущество будет принято к бухучету в качестве объекта основных средств на счет 01. Имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество. Однако налоговые органы, ссылаясь на п. 52 Методических указаний по учету основных средств, настаивают на том, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости (в том числе и те, по которым документы на государственную регистрацию еще не поданы) должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо УМНС России по г. Москве от 21.04.2004 N 2301/1/27330 со ссылкой на Письмо МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127, Письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479). Минфин России, который ранее довольно определенно высказывался за то, что объект налогообложения возникает только после подачи документов на госрегистрацию, в последнее время в целом поддерживает подход налогового ведомства. Так, например, в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указано, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер. Поэтому, если учитываемые на счете 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для
73
производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций. В этой связи налоговым органам рекомендовано при установлении фактов неуплаты налога на имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35). Таким образом, в настоящее время, на наш взгляд, организациям не стоит использовать такой метод "оптимизации налогообложения", как затягивание процесса государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Тем более что арбитражные суды в таких спорах, как правило, встают на сторону налоговых органов (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005, Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А33-12413/05Ф02-6862/05-С1, Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40), Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А). Примечание. Если объект введен в эксплуатацию и используется в деятельности организации, то его стоимость нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество, независимо от факта регистрации. В противном случае спор с налоговым органом неизбежен. А вот если объект в эксплуатацию не введен, то тогда оснований для включения его стоимости в налоговую базу по налогу на имущество нет, даже если право собственности на этот объект уже зарегистрировано (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/2/7). Учет расходов на приобретение прав на землю И в бухгалтерском, и в налоговом учете земля не амортизируется. Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации. При этом до 1 января 2007 г. отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков делало невозможным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы (см., например, Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126, Постановление ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05). Обратите внимание! С 1 января 2007 г. в гл. 25 НК РФ появились специальные правила, позволяющие организациям уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы затрат на приобретение земли. Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ в гл. 25 НК РФ введена новая ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" (ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.). Этой статьей предусмотрен специальный порядок учета в целях налогообложения затрат на приобретение земельных участков. Примечание. Согласно новой ст. 264.1 НК РФ для включения затрат на приобретение земли в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнение трех условий. Во-первых, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Во-вторых, в расходах учитываются затраты по приобретению не любых земельных участков, а только из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В-третьих, на приобретаемых земельных участках уже должны находиться здания, строения, сооружения, либо участки должны приобретаться для целей капитального строительства объектов основных средств. Примечание. Статьей 264.1 НК РФ предусмотрены два разных способа учета затрат на приобретение земли. Организация может выбрать любой из двух вариантов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения. Вариант 1 - затраты на приобретение земли признаются в расходах равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно, но не менее пяти лет.
74
Вариант 2 - в расходах отчетного (налогового) периода признается сумма в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Признание в расходах осуществляется до тех пор, пока в расходах не будет учтена вся сумма понесенных затрат, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При расчете размера затрат, которые можно учесть в расходах текущего периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. Примечание. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. В целях ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав. Пример 7.1. Организация в марте 2007 г. заключила договор с Мэрией города на приобретение земельного участка, на котором находится производственное здание, принадлежащее организации. Стоимость земельного участка - 100 млн руб. Документы на государственную регистрацию сделки поданы в мае 2007 г. Вариант 1. Организация в учетной политике установила, что расходы на приобретение права на земельные участки признаются в целях налогообложения равномерно в течение 5 лет. В данном случае организация учитывает расходы на приобретение земли в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, начиная с мая 2007 г. Ежемесячно в расходы будет включаться сумма в размере 1 666 667 руб. в месяц. Таким образом, расходы на приобретение права на земельный участок будут уменьшать налоговую базу в период с мая 2007 г. по апрель 2012 г. включительно. Вариант 2. Организация в учетной политике установила, что расходы на приобретение права на земельные участки признаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Прибыль организации за 2006 г. - 70 млн руб., за 2007 г. - 60 млн руб., за 2008 г. - 170 млн руб. В этом случае сумма, которая может быть учтена в расходах в текущем году, зависит от финансового результата предыдущего года. В 2006 г. получена прибыль 70 млн руб., следовательно, предельная сумма, которая может быть учтена в расходах в 2007 г., составляет 21 млн руб. (70 млн x 30%). Остаток расходов в сумме 79 млн руб. переносится на 2008 г. В 2007 г. получена прибыль 60 млн руб. Для определения норматива списания затрат в 2008 г. необходимо взять налоговую базу 2007 г. без учета суммы расходов на приобретение земельных участков, списанных в 2007 г. Таким образом, "расчетная" налоговая база 2007 г. составит: 60 млн + 21 млн = 81 млн руб. Определяем максимальную сумму расходов, которую можно учесть в целях налогообложения в 2008 г.: 81 млн x 0,3 = 24,3 млн. В результате несписанная сумма расходов составит к 1 января 2009 г. 54,7 млн руб. (100 - 21 - 24,3). В 2008 г. получена прибыль 170 млн руб. Определим "расчетную" налоговую базу 2008 г.: 170 + 24,3 = 194,3. Максимальная сумма расходов, которую можно учесть в 2009 г., составит 58,29 млн руб. (194,3 x 30%). В итоге в целях налогообложения в 2009 г. может быть учтена вся оставшаяся сумма затрат в размере 54,7 млн руб. Таким образом, затраты на приобретение участка будут учтены в целях налогообложения прибыли всего за три года. Примечание. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки платежа, срок которой превышает 5 лет, расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. *** Статьей 264.1 НК РФ предусмотрены особые правила определения финансового результата при реализации земельных участков, расходы на приобретение которых учитывались организацией в порядке, предусмотренном этой же ст. 264.1 НК РФ. Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ определено, что при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:
75
1) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; 2) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права; 3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком. Обратите внимание! Порядок учета убытка от реализации земельного участка в том виде, в котором он на сегодняшний день прописан в п. 5 ст. 264.1 НК РФ, применить на практике невозможно. Очевидно, что в текст НК РФ закралась ошибка, и законодатель, скорее всего, имел в виду разницу между сроком, установленным налогоплательщиком (не менее 5 лет), и фактическим сроком владения участком. Но слово "разница" в НК РФ отсутствует, поэтому, как налоговые органы будут трактовать эту норму, пока не известно. Еще одна проблема поджидает тех, кто выбрал второй вариант учета расходов (в пределах 30% налоговой базы предыдущего периода). Ведь этот вариант вообще не предусматривает установление налогоплательщиком какого-либо срока списания затрат. Срок устанавливается только при выборе первого варианта. Что это? Еще одна ошибка законодателя? Или изначально предполагается, что возможность учесть убыток предусмотрена только для тех, кто выбрал первый вариант списания расходов? В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95. В нем указано, что при покупке земельного участка налогоплательщик, выбравший второй вариант учета расходов, должен в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Как налогоплательщик может заранее предугадать этот срок, в Письме не разъясняется. Очевидно одно: выбор второго варианта списания затрат на землю может быть оправдан лишь в том случае, если организацией в предыдущем году была получена большая прибыль, которая позволяет в текущем году учесть в расходах если не всю, то, по крайней мере, большую часть понесенных затрат на приобретение земли. В противном случае организации "безопаснее" выбрать первый вариант списания расходов на приобретение земли. Глава 8. НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ Приобретение основных средств за плату При приобретении основных средств, не требующих монтажа, вычет "входного" НДС производится в полном объеме в момент постановки приобретенного объекта на учет (оприходования в составе основных средств на счете 01 "Основные средства"). С 1 января 2006 г., в общем случае, для вычета НДС факт оплаты уже не важен. При приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет "входного" НДС производится в полном объеме в момент принятия этого оборудования к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (п. 1 ст. 172 НК РФ). Примечание. Эта норма распространяется на оборудование, принятое к учету на счете 07 после 1 января 2006 г. В отношении оборудования, принятого к учету на счете 07 до 1 января 2006 г., налоговые органы настаивают на применении старых правил, предполагающих вычет НДС только после завершения монтажа и принятия оборудования к учету на счете 01 (в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию) (Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193). Получение основных средств от учредителя в качестве вклада в уставный капитал С 1 января 2006 г. гл. 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков - учредителей, которые вносят свой вклад в уставный капитал имуществом, восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (см. подробно с. 214). Этот НДС указывается передающей стороной в документах на передачу имущества отдельной строкой. А
76
сторона, получившая имущество, при определенных условиях имеет право заявить полученную от учредителя сумму НДС к вычету. В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ принимающая сторона вправе предъявить к вычету сумму НДС, указанную в документах на передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал, в случае использования этого имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Новые правила исчисления НДС, вступившие в силу с 1 января 2006 г., повлекли за собой изменения в порядке бухгалтерского учета операций, связанных с получением объектов основных средств от учредителей в качестве вклада в уставный капитал. Пример 8.1. В качестве вклада в уставный капитал организация (плательщик НДС) получила от своего учредителя (ООО) производственное оборудование, которое планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. В соответствии с учредительными документами денежная оценка оборудования - 550 000 руб. Учредитель передает организации оборудование по акту приема-передачи, в котором указана следующая информация: - остаточная стоимость оборудования по данным налогового учета учредителя - 500 000 руб.; - сумма НДС, восстановленного при передаче оборудования в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, - 90 000 руб. Получающая сторона отражает задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал проводкой по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80. Эта проводка делается на сумму вклада, отраженную в учредительных документах: Д-т счета 75 - К-т счета 80 - 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя. Далее на основании акта приема-передачи оборудования бухгалтер организации должен отразить поступление оборудования от учредителя: Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 550 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал; Д-т счета 19 - К-т счета 83 - 90 000 руб. - отражен НДС согласно акту, оформленному при передаче оборудования . ------------------------------- По разъяснению Минфина России, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262). Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 550 000 руб. - оборудование принято на баланс в качестве основного средства; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу (п. 11 ст. 171 НК РФ). Примечание. А что делать, если получающая сторона не является плательщиком НДС либо полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС? Ответа на этот вопрос в НК РФ нет. С одной стороны, есть п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает в таких случаях относить "входной" НДС на увеличение стоимости имущества. Но в нем речь идет исключительно о приобретении имущества и об НДС, предъявленном покупателю. Поэтому возможность применения этого пункта к случаю получения имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, по меньшей мере, спорна. С другой стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ четко указано, что сумма восстановленного при передаче налога в стоимость имущества не включается. И даже если это утверждение справедливо только для передающей стороны, то, учитывая норму ст. 277 НК РФ (согласно этой норме стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете получающей стороны формируется исходя из остаточной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны), получающая сторона также должна сформировать "налоговую" стоимость полученного имущества без учета суммы восстановленного НДС. Таким образом, сумма НДС, указанная в документах на передачу, фактически получающей стороной вообще никак не может быть учтена в целях налогообложения: ее нельзя принять к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ не позволяет) и нельзя включить в стоимость поступившего имущества (это не позволяет сделать ст. 277 НК РФ).
77
В этой связи возникает вопрос о целесообразности отражения этой суммы на счетах бухгалтерского учета. Ведь по сути организация получает от учредителя "воздух", какую-то виртуальную сумму НДС, с которой ничего нельзя сделать. На наш взгляд, в такой ситуации (если получающая организация не является плательщиком НДС либо полученное имущество будет использовано при осуществлении операций, не облагаемых НДС) у бухгалтера есть все основания вообще не отражать этот НДС на счетах бухгалтерского учета. *** Если учредителем является иностранная организация, то при ввозе на территорию РФ имущества в качестве вклада в уставный капитал расходы по уплате НДС зачастую берет на себя принимающая сторона (учреждаемое общество). Можно ли уплаченный на таможне НДС предъявить к вычету? Можно, если организация, получающая имущество в уставный капитал, является плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности, облагаемой НДС. Вычет в этом случае производится в общеустановленном порядке в момент принятия ввезенного имущества к бухгалтерскому учету на счете 01 (при ввозе оборудования, не требующего монтажа) или 07 (при ввозе оборудования, требующего монтажа). Этот вывод полностью согласуется с позицией Минфина России (см. Письма от 09.10.2006 N 03-04-08/209 и от 04.08.2005 N 03-04-08/214). Строительство объекта подрядным способом Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику, зависит в первую очередь от того, какой деятельностью занимается организация-заказчик. Ведь основным условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Если организация-заказчик не является плательщиком НДС, то сумма НДС, предъявленная ей подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ (дебет счета 08) (п. 2 ст. 170 НК РФ). Аналогичный порядок применяется и в том случае, если организация-заказчик пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС. До 1 января 2006 г. вычет "входного" НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам) по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, предоставлялся только по окончании строительства объекта. До момента окончания строительства все суммы "входного" НДС накапливались на счете 19 и предъявлялись к вычету только после окончания строительства в том месяце, когда по объекту началось начисление амортизации (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). С 1 января 2006 г. порядок получения вычетов в части сумм "входного" НДС по подрядным работам (услугам), а также товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, существенно изменился. Теперь эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), независимо от факта оплаты и независимо от момента окончания строительства объекта в целом. Пример 8.2. Организация в марте 2006 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. В марте организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб. В июне 2006 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В июле организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб. В сентябре 2006 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в октябре. Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества в октябре 2006 г. В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке: в июне 2006 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в июне); в сентябре 2006 г. - 90 000 руб. (по работам, принятым в сентябре).
78
В бухгалтерском учете организации в 2006 г. должны быть сделаны следующие проводки. Март: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику. Июнь: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету. Июль: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком. Сентябрь: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету. Октябрь: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - построенное здание склада введено в эксплуатацию. Строительство объекта хозяйственным способом В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения по НДС. Налоговая база определяется исходя из суммы фактических затрат на строительство. Примечание. Если при строительстве объекта хозяйственным способом организация для выполнения отдельных работ привлекает сторонних подрядчиков, налоговая база должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства (как это было до 1 января 2006 г.), а по окончании каждого налогового периода (ежемесячно либо ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, начисленная налогоплательщиком на стоимость выполненных им СМР, принимается к вычету при выполнении трех условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ): 1) эта сумма уплачена в бюджет; 2) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС; 3) стоимость построенного будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления). Таким образом, налогоплательщик-застройщик должен ежемесячно (или ежеквартально) начислять НДС на стоимость выполненных за месяц (квартал) работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем налоговом периоде (месяце либо квартале) он имеет право заявлять эти суммы НДС к вычету (при выполнении остальных двух условий). При выполнении СМР хозяйственным способом налогоплательщик также имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства. Если раньше эти суммы принимались к вычету только после окончания строительства, то с 1 января 2006 г. они принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ). Пример 8.3. Организация - плательщик НДС (налоговый период - месяц) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в январе 2007 г. и закончены в сентябре 2007 г. Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых месяцев строительства.
79
В январе 2007 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания. В феврале 2007 г. были приняты работы стороннего подрядчика на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Объем выполненных строительно-монтажных работ составил: в январе - 750 000 руб.; в феврале - 400 000 руб. Январь: Д-т счета 60 - К-т счета 5160 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы; Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету на основании счета - фактуры поставщика; Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 750 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР; Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 135 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в январе (750 000 руб. x 0,18). В январе организация выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных в январе (750 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (135 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за январь 2007 г. В книге покупок за январь регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы. Февраль: Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по Декларации за январь 2007 г.; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 135 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в январе, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет; Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - приняты работы, выполненные сторонним подрядчиком; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам принят к вычету на основании счета-фактуры подрядчика; Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 200 000 руб. - отражены прочие затраты на выполнение СМР; Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 72 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в феврале (400 000 руб. x 0,18). В феврале организация выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных в феврале (400 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (72 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за февраль 2007 г. В книге покупок за февраль регистрируются: - счет-фактура на стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком; - второй экземпляр счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в январе, который предприятие самостоятельно выписало в январе 2007 г. и отразило в своей книге продаж за январь. Безвозмездная передача основных средств В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтому операции по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Обратите внимание! Поскольку безвозмездная передача имущества признается объектом обложения НДС, то при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанного имущества.
80
Пример 8.4. Организация дарит сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета - 15 000 руб. Рыночная цена компьютера на дату передачи - 14 000 руб. В рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 18% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2520 руб. (14 000 руб. x 18%). В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки: Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера; Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера; Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" - 2520 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера. Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС) и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок). *** Обращаем внимание на то, что пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией для целей исчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основных средств: - передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ); - передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ); - передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях не признается объектом налогообложения по НДС, поэтому у передающей стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов. Имейте в виду. При осуществлении операций, не облагаемых НДС (не признаваемых реализацией), сумма "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если к моменту передачи основного средства сумма "входного" НДС по нему ранее уже была предъявлена к вычету, то в момент передачи ее нужно восстановить и уплатить в бюджет. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача объектов основных средств в уставный капитал другой организации В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ. Подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ подтверждает, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается объектом обложения НДС.
81
Если основное средство изначально приобретается для взноса в уставный капитал, то согласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма "входного" НДС вычету из бюджета не подлежит, а учитывается в его стоимости. Если же передается объект, использовавшийся ранее в деятельности организации, то встает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, который ранее был предъявлен к вычету. До 1 января 2006 г. эта ситуация в Налоговом кодексе РФ четко урегулирована не была. Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по этому вопросу отражена в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03. Суд признал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, приходящихся на остаточную стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал другого хозяйственного общества. Однако налоговые органы, несмотря на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ, всегда придерживались иной позиции и требовали от налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС пропорционально остаточной стоимости переданных основных средств. Эта позиция была отражена, в частности, в Письме МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15 "О возмещении НДС при передаче имущества в уставный капитал". Восстановленную сумму НДС, по мнению налоговых органов, следовало включать в стоимость передаваемого основного средства на основании п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). В столь неоднозначной ситуации организациям до 1 января 2006 г. следовало самостоятельно принимать решение о восстановлении (либо не восстановлении) "входного" НДС. С 1 января 2006 г. никаких неясностей по этому вопросу больше нет. В п. 3 ст. 170 НК РФ внесена норма, согласно которой суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению в случае передачи этих основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки. Восстановление и уплата налога производятся в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы. Обратите внимание! В пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ теперь четко указано на то, что сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемого имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача этого имущества. Пример 8.5. В январе 2007 г. организация передает в качестве вклада в уставный капитал ООО станок первоначальной стоимостью 600 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении станка, в сумме 108 000 руб. был предъявлен к вычету в момент приобретения станка. Остаточная стоимость станка на момент передачи в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 500 000 руб. Денежная оценка станка, согласованная учредителями, - 550 000 руб. В бухгалтерском учете организации передача станка в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается следующими проводками: Д-т счета 76 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 500 000 руб. - отражена остаточная стоимость станка, переданного в качестве взноса в уставный капитал; Д-т счета 68/ "НДС" - К-т счета 19 - 90 000 руб. - СТОРНО на сумму ранее принятого к вычету НДС, исчисленную исходя из остаточной стоимости станка (500 000 x 0,18); Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС, "передаваемая" вместе со станком. Д-т счета 58/ "Паи и акции" - К-т счета 76 - 590 000 руб. - в бухгалтерском учете сформирована стоимость вклада в уставный капитал (500 000 + 90 000) . ------------------------------- По разъяснению Минфина России, сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262). Обратите внимание! В налоговом учете передающей стороны восстановленный НДС стоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет. Ведь согласно ст. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставном капитале) в данном случае составит 500 000 руб.
82
Примечание. Счет-фактура на сумму восстановленного НДС передающей стороной не выписывается. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляется передача.
ПРИЛОЖЕНИЕ Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 08.08.2003 N 476, от 18.11.2006 N697) КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ГРУППЫ (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 08.08.2003 N 476, от 18.11.2006 N 697) ┌────────────┬──────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────┐ │ Код ОКОФ │ Наименование │ Примечание │ └────────────┴──────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────┘ Первая группа (все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно) Машины и оборудование 14 2894000
Инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков
14 2895000
Инструмент алмазный и абразивный
14 2911103 14 2911106
Дизели и дизель-генераторы с цилиндром диаметром свыше 160 мм
14 2923540 14 2923542
Валки чугунные прокатные
14 2924186
Молотки отбойные
14 2928281 14 2928284
Замки и соединительные концы к бурильным трубам; элементы компоновки низа бурильной колонны; замки буровые для электробура; замки буровые специальные
14 2928040
Двигатели забойные и инструмент породоразрушающий (для нефтяных скважин) (турбобуры, буры, турбодолота, долота, отклонители, электробуры, расширители, калибраторы и прочие)
14 2928510 14 2928514
Оборудование для различных способов добычи нефти и газа прочее
14 2928630 14 2928706
Ключи; инструмент ловильный для ликвидации аварий при бурении; инструмент и приспособления для зарезки вторых стволов; инструмент буровой (кроме породоразрушающего); инструмент для свинчивания развинчивания и удержания на весу насосно-компрессорных труб и штанг при ремонте эксплуатационных скважин; инструмент ловильный для эксплуатационных скважин; инструмент для бурения геолого-разведочных скважин; инструмент для нефтепромыслового и геолого-разведочного оборудования, прочий
14 2941150 14 2941155
Инструмент, инвентарь и средства малой механизации лесохозяйственного применения
14 2946290 14 2946294
Инструмент для протезной промышленности
14 2947110 14 2947119
Инструмент строительно-монтажный ручной
14 2947131, 14 2947132
Вибраторы электрические и пневматические
14 3222280 14 3222283
Инструменты и приспособления специальные для эксплуатации линий связи
дизели и дизель-генераторы буровые
специальные комплекты инструмента для телекоммуникационного оборудования и линейно кабельных работ;
83
приспособления и оснастка для эксплуатационных работ в связи Вторая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно) Машины и оборудование 14 2896000 Оснастка технологическая для машиностроения (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2912103
Насосы конденсатные, питательные и песковые, грунтовые, шламовые
14 2912132, Компрессоры передвижные и специальные 14 2912133 (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2915301
Грейферы
14 2915310 14 2915319
Приспособления и устройства грузозахватные, оснащение монтажное, приспособления навесные для уплотнения грунтов, используемые при строительстве
14 2916050
Устройства пневмоприводов (пневмомоторы, пневмоцилиндры, пневмораспределители, пневмоемкости, пневмоклапаны, пневмоаккумуляторы, пневмооборудование прочее)
14 2919681, 14 2919682
Гидроциклоны однокорпусные, батареи гидроциклонов
14 2921660 14 2921690
Машины для заготовки грубых кормов; машины и оборудование для заготовки консервированных и сочных кормов; машины и оборудование для приготовления кормов; оборудование специальное технологическое для животноводства и кормопроизводства
14 2922280 14 2922284
Оборудование немеханизированное, ручная аппаратура для кислородной резки металлов и сменные машинные резаки
14 2923530
Валки стальные прокатные
14 2924182 14 2924184
Кабелеукладчики; станции насосные механизированных крепей; передвижчики конвейеров
14 14 14 14
Крепь индивидуальная для очистных работ; крепь металлическая для подготовительных выработок
2924190 2924196, 2924230 2924236
14 2924262, 14 2924263
Специальное оборудование для подземных проходческих работ и опробования; средства обеспечения и контроля безопасных условий труда
14 2924302 14 2924313
Машины сбоечно-буровые и гезенко-проходческие; проходчики печей; установки бурильные (каретки буровые самоходные); перфораторы пневматические (молотки бурильные)
14 2946300 14 2946304
Технологическая оснастка для протезной промышленности
14 2947120 14 2947122
Инструмент строительно-монтажный механизированный
14 2947160 14 2947179
Оборудование, инструмент и приспособления, средства крепления для производства и монтажа вентиляционных и санитарно-технических заготовок и изделий; механизмы, инструменты, приспособления, приборы и устройства для электромонтажных и пусконаладочных работ по оборудованию промышленных предприятий
14 3020000
Техника электронно-вычислительная
для сортопрокатных и полосовых станов
включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним; серверы различной производительности; сетевое оборудование локальных вычислительных сетей; системы хранения данных; модемы для локальных сетей; модемы для магистральных сетей
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3311010
Инструменты медицинские
84
14 3520650
Машины и инструменты для работы с отдельными элементами верхнего строения пути
Инвентарь производственный и хозяйственный (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 16 3693000 Инвентарь спортивный (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) Насаждения многолетние 18 0160171
Земляника Третья группа (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) Сооружения и передаточные устройства
12 4523010
Сооружения предприятий лесозаготовительного производства
наплавные лесозадерживающие, лесонаправляющие, оградительные и причальные сооружения деревянные
Машины и оборудование Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 позиция исключена с 1 января 2002 года.
N
415
данная
14 2813325
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
14 2912102
Насосы артезианские и погружные
14 2914145
Электропечи и агрегаты электропечные индукционные для плавки магния и его сплавов
14 2915251 14 2915254
Краны стреловые переносные грузоподъемностью от 0,5 до 1,0 т; краны стреловые передвижные грузоподъемностью от 0,5 до 1,5 т; подъемники мачтовые строительные; подъемники грузопассажирские
14 2915260 14 2915267
Лифты
14 14 14 14 14 14 14
Конвейеры ленточные передвижные с прорезиненной лентой, скребковые передвижные и ленточные передвижные прочие; конвейеры пассажирские ленточные и пластинчатые; конвейеры пластинчатые общего назначения; конвейеры вибрационные (горизонтальные, вертикальные)
2915323, 2915325, 2915327, 2915351, 2915352, 2915354, 2915356
14 2915407
Питатели ленточные стационарные
14 2918180 14 2918221
Тракторы лесопромышленные
14 2921030
Машины и оборудование погрузочно-разгрузочное, транспортное, оборудование лабораторное для сельского хозяйства
14 2922030
Станки металлообрабатывающие, не включенные в другие группировки (оборудование для газопламенной обработки, нанесения металлопокрытий, для газотермического напыления, системы гибкие производственные (роботы)) (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2922280 - 14 2922284, 14 2922360 - 14 2922365, 14 2922440 - 14 2922590
14 2922621
Станки круглопильные, ленточнопильные и лобзиковые
14 2922631
Рамы лесопильные одноэтажные стационарные и передвижные
14 2923144
Сепараторы
сепараторы для сортировки лома и отходов цветных металлов, аппараты сепарации
14 2923530
Валки стальные прокатные
для листопрокатных станов
14 2923585
Машины для загрузки
в производстве вторичных цветных металлов
14 2924010
Подъемники и конвейеры для шахт, горнопроходческие машины и оборудование
кроме 14 2924152, 14 2924182 14 2924184, 14 2924186, 14 2924190 - 14 2924196,
85
14 14 14 14 14 2924030
Машины и оборудование бурильное, сваебойное, копровое
14 2924090
Оборудование для горнодобывающих производств, прочее (машины бурильные, пневмоударники, оборудование навесное бурильное; машины и оборудование для зарядки и забойки взрывных скважин; оборудование горноспасательное; аппаратура шахтной автоматизации, сигнализации и связи и другое оборудование)
14 2925153
Орудия водного промысла
2924230 - 14 2924236, 2924262, 14 2924263, 2924280 - 14 2924284, 2924302 - 14 2924313
включая вставные и закидные невода
(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2926070
Машины швейные (включая бытовые), кроме книгопрошивных машин (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2928000
Оборудование буровое нефтепромысловое и геолого-разведочное
кроме 14 2928100 - 14 2928106, 14 2928281 - 14 2928284, 14 2928302, 14 2928040, 14 2928471, 14 2928510 14 2928514, 14 2928520 14 2928526, 14 2928530 14 2928539, 14 2928600 14 2928604, 14 2928630 14 2928706
14 2929340 14 2929343
Оборудование для изготовления фотополимерных и офсетных печатных форм
14 2941010
Оборудование технологическое для лесозаготовки и лесосплава
14 2941204
Машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней
14 2946050
Оборудование для производства изделий медицинской техники и протезной промышленности
кроме 14 2946290 - 14 2946304
14 2947010
Оборудование и инструмент для строительно-монтажных и отделочных работ
кроме 14 2947110 - 14 2947119, 14 2947120 - 14 2947122, 14 2947131, 14 2947132, 14 2947160 - 14 2947179, 14 2947190 - 14 2947198
кроме 14 2941150 - 14 2941155
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2949010
Установки и оборудование для электрофизической обработки материалов
14 2949204
Машины оплеточные коклюшечные
14 3010210
Средства светокопирования
14 3010440
Машины для сортировки и счета монет, банкнот и лотерейных билетов
14 3020000
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 3115030
Трансформаторы электрические силовые малой мощности
14 3221104, 14 3221105
Радиостанции приемно-передающие переносные, автомобильные и мотоциклетные
14 3222135
Аппараты телефонные и устройства специальные
14 3312162
Весы лабораторные аналитические, микроаналитические и ультрамикроаналитические
14 3312446
Приборы электроизмерительные лабораторные аналоговые переносные комбинированные
14 3312541, 14 3312551
Приборы для измерения напряженности поля и радиопомех; генераторы радиоизмерительные
14 3314030
Аппаратура и приборы для климатических испытаний и на стойкость к спецвоздействиям (испытание на стойкость к повышенным и пониженным температурам, на термоциклы, влажность, пониженному и повышенному давлению, на линейные ускорения, на комплексные воздействия, на воздействие агрессивных сред, на ионизирующие излучения и прочие)
включая средства копирования и оперативного размножения
включая аппараты таксофонные и радиотелефоны
86
14 3315020
Приборы, аппараты из стекла, кварца и фарфора (приборы для измерения физико-химических свойств материалов; приборы для измерения температуры и влажности; приборы и аппараты количественного и качественного анализа веществ; лаборатории в виде комплектов приборов, аппаратов, оборудования и посуды)
14 3321000
Приборы оптические
кроме 14 3321010
14 3410040
Автомобили специальные и оборудование навесное к машинам для уборки городов
кроме 14 3410330 14 3410335, 14 3410391, 14 3410421
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3513234
Средства навигационного оборудования водных путей
14 3513280 14 3513282
Устройства моторных спортивных и туристских судов
14 3696020
Оборудование для аттракционов, передвижных цирков, зверинцев, театров
14 4590000
Оборудование строительное, не включенное в другие группировки (введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) Средства транспортные 15 3410010
Автомобили легковые
15 3410191
Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т
кроме 15 3410114, 15 3410130 15 3410141
15 3410250 - Автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м 15 3410265 включительно (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511302
Мотолодки промысловые
15 3512030, 15 3512090
Суда гребные спортивные, туристские и прогулочные; плавсредства прогулочные и спортивные прочие
15 3531010
Аппараты летательные воздушные без механической тяги (аэростаты, дирижабли, шары воздушные, планеры, дельтапланы и прочие)
15 3591000
Мотоциклы, мотороллеры, мопеды и прицепы к ним
15 3592000
Велосипеды и коляски инвалидные
15 3599301
Электропогрузчики
кроме
15 3531101
Инвентарь производственный и хозяйственный 16 1721000, Изделия текстильные швейные (кроме одежды); ковры и 16 1722000 ковровые изделия (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)
включая театральные костюмы
16 2930000 Приборы бытовые (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 16 3693000
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
16 3695000
Оборудование учебное
16 3696000
Инвентарь для театрально-зрелищных учреждений и учреждений культуры Основные средства, не включенные в другие группировки
19 0003000
Животные зоопарков и подобных учреждений, служебные собаки Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) Здания
11 0000000
Здания (кроме жилых)
здания из пленочных материалов (воздухоопорные, пневмокаркасные, шатровые и др.); передвижные цельнометаллические; передвижные деревометаллические; киоски и ларьки из
87
металлоконструкций, стеклопластика, прессованных плит и деревянные Сооружения и передаточные устройства 12 0001110
Трубопроводы технологические
12 2811133
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
12 2811841
Градирни
12 4526080 Сооружения связи (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)
внутрицеховые и наружные
деревянные мачты деревянные
Машины и оборудование 14 2911102
Дизели и дизель-генераторы с цилиндром диаметром свыше 120 до 160 мм включительно
дизели и дизель-генераторы буровые
14 2912010
Насосы центробежные, поршневые и роторные
кроме 14 2912102, 14 2912103
14 2912020
Оборудование компрессорное и вакуумное (установки воздухоразделительные, компрессоры воздушные и газовые, насосы вакуумные, агрегаты откачные низкого вакуума, элементы вакуумных систем) (введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2912132, 14 2912133
14 2912132, 14 2912133
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2914134
Электрокалориферы
14 2915070
Средства подъемно-транспортные прочие (автопогрузчики)
14 2919911
Линии изготовления картонно-бумажной тары
14 2919730 14 2919735
Классификаторы материалов
14 2921000
Машины и оборудование сельскохозяйственные и лесохозяйственные (кроме тракторов)
14 2922626, 14 2922627
Оборудование для заточки и подготовки дереворежущего инструмента; станки специализированные
14 2922643
Оборудование деревообрабатывающее для производства мебели
14 2922060
Оборудование для пайки и сварочное (оборудование для механической сварки, электросварки, термокомпрессионной, ультразвуковой, лазерной сварки и прочее)
14 2923115
Дозаторы
дозаторы весовые
14 2923144
Сепараторы
сепараторы конусные
14 2923262
Машины для разливки и транспортировки чугуна, стали и шлака
машины разливочные конвейерные
14 2923297
Миксеры
миксеры головные
14 2923315
Ковши футерованные
14 2923317
Контейнеры, изложницы, тележки и другие машины и механизмы для загрузки и транспортировки
14 2923530 14 2923532
Валки стальные прокатные
14 2923581
Подъемники, электрокары
14 2923583
Вакуум-ковши
14 2924280 14 2924284
Оборудование породного комплекса, механизированные погрузочные пункты, маневровые устройства, оборудование угольных складов
14 2924020
Самоходные машины и оборудование прочие
кроме 14 2921030, 14 2921327, 14 2921365, 14 2921404, 14 2921417, 14 2921517, 14 2921660 - 14 2921690
валки опорные
экскаваторы, бульдозеры, скреперы и грейдеры, каналокопатели, каналоочистители и другие
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2924620 -
Оборудование технологическое бетоносмесительных
88
14 2924635 установок, установки бетоносмесительные (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2926475 Машины вышивальные (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2928100 14 2928106
Установки буровые для эксплуатационного и глубокого разведочного бурения
14 2928302
Установки отопительные паровые передвижные
14 2928520 14 2928526
Оборудование наземное для освоения и ремонта скважин
14 2928530 14 2928539
Оборудование для спуско-подъемных работ в эксплуатационных скважинах (кроме подъемного передвижного оборудования)
14 2928600 14 2928604
Оборудование для сбора, учета, первичной обработки и транспортировки нефти на промыслах
14 2929270 14 2929277
Оборудование фотонаборное и аппараты наборно-программирующие
14 2929510 14 2929519
Машины и агрегаты для резки и измельчения шин, резиновых отходов и упаковки регенерата; машины и агрегаты вырубные и шероховальные в производстве резиновых и резиноасбестовых изделий; линии в производстве резиноасбестовых изделий и регенератов (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2929560 14 2929565
Машины и агрегаты литьевые для резины и линии для приготовления резиновых смесей и клея
14 2929610 14 2929617
Машины и агрегаты для сборки рукавов
14 2929640 14 2929644
Линии для сборки и восстановления покрышек и для резиновой обуви
14 2929727
Линии и агрегаты для производства шприцованных изделий из латекса
14 2944000
Машины и оборудование для коммунального хозяйства, включая оборудование для пожаротушения (автомашины специальные для коммунального хозяйства и машины пожарные 14 3410000)
14 2945000
Оборудование технологическое для предприятий торговли и общественного питания
14 2946000
Оборудование технологическое для медицинской промышленности (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2946050
14 3010000
Средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда
кроме 14 3010210, 14 3010440
14 3113020, 14 3113030
Электродвигатели для электробуровых установок; электродвигатели крановые
14 3149130, 14 3149140
Электростанции передвижные; электроагрегаты питания
14 3190040
Электрооборудование прочее, не включенное в другие группировки
14 3222130
Аппараты и абонентские устройства телефонные
телефонные факсимильные аппараты, электронные абонентские терминалы; цифровые мини-АТС (сельские, учрежденческие, выносные)
14 3222182
Источники питания
щелочные аккумуляторные батареи на объектах связи; источники бесперебойного электропитания базовых станций
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3230000
Аппаратура теле- и радиоприемная
14 3311000
Оборудование медицинское и хирургическое
14 3312040
Инструменты и приборы для измерения или проверки количественных характеристик электричества (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3313000
Оборудование для контроля технологических процессов
14 3314000
Оборудование испытательное
кроме 14 3311010 кроме 14 3312446, 14 3312541, 14 3312551
89
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3319000
Приборы ядерные и радиоизотопные, приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, оборудование специальное для приборостроения
14 3321010
Приборы оптические общепромышленного и научного применения (приборы контрольно-измерительные оптико-механические; устройства оптические станков, приборы геодезические, маркшейдерские, приборы для спектрального анализа и прочие)
14 3330000
Часы (кроме бытовых) и приборы времени
14 3410040
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 3440000
Оборудование гаражное и автозаправочное (машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей)
14 3520584
Аппаратура для продажи железнодорожных билетов
14 3520624
Плуги отвальные
14 3520633
Тележки путевые
часы специальные и приборы времени (часы морские и авиационные, хронометры, секундомеры, хроноскопы, хронографы, счетчики времени, реле времени); приборы контроля часов, узлов и деталей механизма часов
Средства транспортные 15 3410114
Автомобили легковые малого класса для инвалидов
15 3410020
Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи; автомобили-самосвалы)
кроме 15 3410191, 15 3410195 15 3410197, 15 3410211 15 3410216
15 3410270 - Автобусы средние и большие длиной до 12 м 15 3410283 включительно (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3410250 15 3410265
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3410300 - Автобусы прочие 15 3410302 (введены Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3410032 Троллейбусы (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3410361
Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ
15 3410380 15 3410449
Автомобили специализированные для лесозаготовок; специализированные прочие; специальные прочие, кроме включенных в группировку 14 3410040
15 3420000
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3599000
Средства транспортные прочие, не включенные в другие группировки
кроме 15 3599501
Инвентарь производственный и хозяйственный 16 2930000
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
16 16 16 16
Мебель для полиграфического производства; предприятий кабельной и проводной связи; медицинская; детских, школьных и дошкольных учреждений; предприятий торговли, общественного питания и бытового обслуживания; библиотек, театрально-зрелищных предприятий и учреждений культуры; административных помещений, вокзалов, финансовых учреждений и предприятий связи; мебель специальная прочая
2929000, 3222000, 3311000, 3612000
16 3330000
Часы (кроме специальных)
часы механические наручные, механические карманные, настольные, настенные, напольные, будильники; часы электронно-механические и электронные
90
Скот рабочий 17 0000000
Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя)
лошади, верблюды, ослы и другой рабочий скот (кроме волов, буйволов, оленей)
Насаждения многолетние 18 0160012
Насаждения многолетние ягодных культур
кроме 18 0160171, 18 0160176
Пятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) Здания 11 0000000
Здания (кроме жилых)
сборно-разборные и передвижные здания
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) Сооружения и передаточные устройства 12 0001122
Площадки производственные без покрытий
12 2812030
Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа) из черных металлов и алюминия
емкости стальные, футерованные, гуммированные
12 4521125
Линия электропередачи воздушная
на опорах из непропитанной древесины
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 12 4521126
Сеть тепловая магистральная
12 4521152
Сооружения для поддержания пластового давления
12 4521161 Скважина разведочная (введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 12 4521173
Сеть нефтегазосборная
12 4521191
Газопровод
12 4521331
Скважина газовая для разведочного бурения
12 4521424
Печь электросталеплавильная
12 4523010
Сооружения предприятий лесозаготовительного производства
12 4525010
Сооружения для животноводства
12 4526275
Комплекс перегрузочный портовый для переработки генеральных скоропортящихся грузов
12 4528070
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
12 4540000
Ограды (заборы), кроме металлических
наплавные лесозадерживающие, лесонаправляющие, оградительные и причальные сооружения металлические
деревянные
Машины и оборудование 14 0001010
Станки с ЧПУ, в том числе обрабатывающие центры
14 2716020
Арматура для магистральных и промысловых трубопроводов
14 2813112
Котлы энерготехнологические
14 2896000
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2897030
Котлы отопительные, водонагреватели и вспомогательное оборудование к ним
14 2911010
Двигатели внутреннего сгорания, кроме двигателей для транспортных средств (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2911102, 14 2911103 - 14 2911106
14 2911130 - Установки газотурбинные (турбины газовые) 14 2911137 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2911090
Оборудование энергетическое прочее (технологическое оборудование газоперекачивающих станций; специальные средства монтажа и ремонта оборудования энергетического и тепловых сетей)
14 2914010
Электропечи, электропечные агрегаты и оборудование
кроме 14 2914134, 14 2914145, 14 2914161,
91
14 2914171 - 14 2914173, 14 2914181, 14 2914182 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697) 14 2914020
Печи и горелки
кроме 14 2914220, 142914230
14 2915210 - Краны-штабелеры 14 2915212 (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2915020
Оборудование подъемно-транспортное подвижное (кроме автопогрузчиков)
14 2915030
Лифты, оборудование специализированное подъемно-транспортное для строительства, оборудование для подъемно-транспортных машин
кроме 14 2915251 - 14 2915254, 14 2915260 - 14 2915267, 14 2915301, 14 2915310 - 14 2915319
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2915040
Конвейеры (ленточные, подвесные, ковшовые, вибрационные и прочие)
кроме 14 2912323, 14 2912325, 14 2912327, 14 2912330 - 14 2912334, 14 2912351, 14 2912352, 14 2912354, 14 2912356
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2915050
Оборудование для транспортировки грузов прочее, кроме конвейеров (элеваторы, эскалаторы, манипуляторы, погрузочно-разгрузочные устройства, оборудование канатных подвесных дорог, тали, лебедки)
кроме 14 2915390 - 14 2915399, 14 2915406, 14 2915407
14 2916000
Устройства гидро-
кроме 14 2916050
и пневмоавтоматики
14 2918000
Тракторы; промышленные теплицы и технологическое оборудование для них (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2918180 - 14 2918221
14 2919000
кроме 14 2919270 14 2919681 14 2919730 14 2919820 14 2919911, 14 2919912 -
Машины и оборудование общего назначения прочие
14 14 14 14
2919275, 2919687, 2919735, 2919829,
14 2919914
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 14 14 14
2921327, 2921365, 2921404, 2921417
Комбайны зерноуборочные, кукурузоуборочные, картофелеуборочные, свеклоуборочные
14 2922010
Станки металлообрабатывающие, металлорежущие (токарной группы, сверлильно-расточной группы, зубообрабатывающие, фрезерные; строгальные и долбежные; болто- и гайконарезные; станки отрезные, специальные и специализированные) (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2922020
Станки и машины металлообрабатывающие кузнечнопрессовые (прессы механические, прессы гидравлические, автоматы кузнечно-прессовые, молоты, машины и вальцы ковочные; машины гибочные и правильные; ножницы; линии автоматические и комплексы кузнечно-прессовые) (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2922360 14 2922365
Автооператоры и командоаппараты
14 2922440 14 2922590
Системы гибкие производственные; модули гибкие производственные; роботы промышленные
14 2922622 14 2922624
Станки строгальные, фрезерные, шипорезные, шлифовальные, полировальные, сверлильные, пазовальные и долбежные (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2922640 - Оборудование деревообрабатывающее 14 2922645 (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)
кроме 14 2922643
14 2922641
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2922644
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2922650 14 2922659
Станки для обработки неметаллических материалов
14 2923166
Фильтры для угольных и рудных концентратов и шламов
92
14 2923180 14 2923186
Питатели (без лабораторных)
14 2923190 14 2923196
Оборудование лабораторное обогатительное
14 2923210
Машины и механизмы тушения кокса
14 2923230 14 2923233
Машины и механизмы пекококсовых печей
14 2923380 14 2923382
Агрегаты литейно-прокатные
14 2923050
Оборудование волочильное, волочильно-прокатное, резочное, правильное
рабочие машины и оборудование по производству канатов, металлокорда, крепежных изделий
14 2923471
Агрегаты резки
агрегаты резки холодного и горячего листа
мокрого тушения кокса
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 2923562
Машины и механизмы для металлургических процессов
комплекс рабочих машин и оборудования цеха по производству железных порошков методом распыления
14 2923563
Аппараты восстановления и сепарации для металлургических процессов
рабочие машины и оборудование цехов сепарации ферросплавных шлаков
14 2923570
Электролизеры и машины обслуживания
электролизеры ретортные, с верхним подводом тока, с обожженными анодами
14 2923584
Ковши закрытые и открытые
14 2924152
Экскаваторы одноковшовые с ковшом емкостью 4 куб. м и свыше
14 2924020
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2925000
Машины и оборудование для пищевой и табачной промышленности (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2925153
14 2926000
Машины и оборудование для производства текстильных и кожаных изделий (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)
кроме 14 2926010, 14 2926070, 14 2926475
14 2927000
Оружие спортивное, охотничье и военная техника двойного применения
включая оружие, используемое в охранной деятельности
14 2929000
Машины и оборудование целлюлозно-бумажное, полиграфическое, для переработки полимерных материалов и производства резинотехнических изделий
кроме 14 2929010, 14 2929270 - 14 2929277, 14 2929340 - 14 2929343, 14 2929510 - 14 2929519, 14 2929560 - 14 2929565, 14 2929610 - 14 2929617, 14 2929640 - 14 2929644, 14 2929727, 14 2929830 - 14 2929835
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2941020
Оборудование технологическое для торфяной промышленности (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2942000
Оборудование технологическое для стекольно-ситалловой промышленности
14 2943000
Оборудование технологическое специализированное для производства электрических ламп
14 2947190 14 2947198
Машины специализированные, механизмы, оборудование и средства малой механизации для строительства и капитального ремонта магистральных трубопроводов
14 2947020
Оборудование технологическое для производства строительных материалов
14 2949020
Оборудование технологическое специализированное для производства электротехнических изделий и материалов
14 2949030
Линии технологические специализированные, установки и агрегаты для различных производств (оборудование для
кроме 14 2941204, 14 2941225, 14 2941229
кроме 14 2949204
93
трубопроводной промышленности, кабельной промышленности, местной промышленности, оборудование для монтажа и ремонта электростанций и электрических сетей) 14 3120020
Аппаратура электрическая низковольтная (до 1000 В) (выключатели, контакторы, рубильники, реле управления и защиты, пускатели, коммутаторы, усилители магнитные, дроссели управления, панели распределительные, щитки осветительные, устройства катодной защиты)
14 3149000
Источники автономного электропитания силовые
14 3149114
Установки передвижные котельные
14 3190010
Электрооборудование транспортных средств с двигателями внутреннего сгорания или дизелями
14 3219000
Специальное технологическое оборудование для производства электронной и радиотехники
14 3221000
Средства радиосвязи, радиовещания и телевидения; средства радиолокации и радионавигации
кроме 14 3149010
кроме 14 3221104 - 14 3221105, 14 3221120
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3222010
включая аппаратуру и оборудование цифровых телефонных станций; цифровую аппаратуру и оборудование магистральных сетей передачи данных; аппаратуру коммутации сообщений и устройства взаимодействия с сетями связи; устройства и аппаратуру для автоматизации и централизации технической эксплуатации телекоммуникационного оборудования; комплексные установки автономного электропитания объектов связи; электронно-механические телеграфные аппараты и фототелеграфную аппаратуру; мини-АТС (до 200 номеров) аналогового типа (сельские учрежденческие) электронные и полуэлектронные; абонентские устройства и телефонные аппараты аналогового типа; аккумуляторные батареи герметичные; комплексы программно-технические для автоматизации обмена данными и мониторинга; оборудование (маршрутизаторы, коммутаторы, концентраторы) для сети передачи данных; оборудование для обеспечения оперативно-разыскных мероприятий; трансформаторы абонентские, фидерные, распределительные, согласующие, магистральные для сетей радиофикации; оборудование вспомогательное для проводных и беспроводных линий связи (усилительное, транзитное и другое вспомогательное ламповое и полупроводниковое оборудование связи), кроме 14 3222101 - 14 3222105, 14 3222130, 14 3222135, 14 3222140, 14 3222144, 14 3222180, 14 3222251, 14 3222254, 14 3222280 14 3222283 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697) 14 3222020
Аппаратура проводной связи общего применения
Аппаратура уплотнения линий связи общего применения (аппаратура частотного уплотнения многоканальная, аппаратура выделения канала связи, аппаратура уплотнения с импульсно-кодовой модуляцией, сопряженное оборудование к аппаратуре уплотнения) (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3222020
аналоговая аппаратура каналообразования
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
94
14 3222040 Системы связи оптоволоконные (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3312000
Средства измерений общего применения, кроме контрольного оборудования для технологических процессов (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 3312040, 14 3312120 - 14 3312129, 14 3312151, 14 3312162
14 3313000
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
14 3314000
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 3315010
Приборы для научных исследований (приборы метеорологические и аэрологические, гидрологические, гидрометеорологические, для полевых геофизических исследований в скважинах, геологические и гидрогеологические, аппаратура системы контроля процесса бурения)
14 3322000
Фото- и киноаппаратура
14 14 14 14 (в
3410330 - Машины пожарные (автомобили); 3410335, мусоровозы, автогидроподъемники 3410391, 3410421 ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
14 3513176
Оборудование и имущество водолазное
14 3513030
Системы управления судном
кроме 14 3513234, 14 3513280 - 14 3513282
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3520546
Оборудование испытательное для проверки устройств
14 3520580 - Аппаратура и устройства специализированные для 14 3520586 автоматизации технологических процессов (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 3520584
14 3520591, 14 3520593
Машины путевые для рытья дренажей, кюветов, котлованов, прорезей, траншей, канав; машины путевые балластоочистительные
14 3520604
Рельсоукладчики
14 3520605
Машины для сборки, укладки и разборки путевой решетки узкой колеи
14 3520625
Машины и механизмы для уничтожения растительности
14 3520641
Агрегаты энергосиловые
14 3533000
Оборудование для летательных аппаратов
14 3599000
Электрооборудование для производственного напольного безрельсового транспорта; оборудование для регулирования и обеспечения безопасности дорожного движения
14 3692000
Инструменты музыкальные
кроме 14 3692010
14 3699000
Машины и оборудование прочие, не включенные в другие группировки
включая электрифицированные рекламные конструкции различных форматов; детекторы валют, вакуумные упаковщики денег и прочие устройства для операций с валютой; счетно-денежные машины "Урал-2"
кроме 14 3533451
Средства транспортные 15 3410130 15 3410141
Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса
15 3410195 - Автомобили грузовые общего назначения 15 3410197 грузоподъемностью свыше 5 т (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3410210 - Автомобили-тягачи седельные 15 3410216 (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3410290 - Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной 15 3410292 свыше 16,5 до 24 м включительно (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3410270 15 3410283
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
95
15 3410032
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3410040
Автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 15 3410361, 15 3410380 - 15 3410449
15 3420000 Прицепы и полуприцепы (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3512000
Суда спортивные, туристские и прогулочные
15 3520203, 15 3520224
Тепловозы узкой колеи и паровозы узкой колеи
кроме 15 3512030, 15 3512090
15 3520380 - Вагоны трамвайные 15 3520382 (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) Инвентарь производственный и хозяйственный 16 2945000
Тара функциональная для предприятий торговли и общественного питания Насаждения многолетние
18 0160141, 18 0160142, 18 0160176
Лимон; апельсин; черноплодная рябина
18 0160030
Насаждения многолетние хмеля, эфиромасличных культур, лекарственных возделываемых культур Основные средства, не включенные в другие группировки
19 0001115
Издания картографические
19 0009010
Капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) Шестая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно) Сооружения и передаточные устройства 12 2811841
Градирни
градирни бетонные
12 3697050
Ограды (заборы) металлические
комбинированные из металла и кирпича
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 12 3697000
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
12 4521020
Сооружения топливной промышленности
12 4521125
Линия электропередачи воздушная
12 4521161
Скважина нефтяная эксплуатационная
12 4521332
Скважина газовая для эксплуатационного бурения
12 4521021
Сооружения нефтеперерабатывающей промышленности
12 4521421
Конвертер
12 4522827
Участок специализированный для ремонта судов на подводных крыльях
12 4526010
Сооружения железнодорожного транспорта
12 4526105
Дорога железная узкой колеи
12 4526182
Платформа
12 4526274
Комплекс перегрузочный портовый специализированный для перевалки навалочных грузов
12 4526050
Сооружения городского электрического транспорта
на металлических опорах
включая объекты газоперерабатывающей промышленности
постоянные снегозащитные заборы
железнодорожная платформа деревянная
трамвайная и троллейбусная контактная сеть на металлических опорах, на деревянных опорах с металлическими и железобетонными пасынками без опор
96
12 4526080
Сооружения связи
воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи; оптоволоконные линии связи; тракт волноводный
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 12 4527040
Сооружения по охране окружающей среды и рациональному природопользованию
12 4528070
Сооружения культуры и отдыха
12 4540000
Ограды (заборы), кроме металлических
флотационные установки с металлическими флотаторами
ограды деревянные на железобетонных и кирпичных столбах
Жилища 13 0000000
Жилища
жилища каркасно-камышитовые и другие облегченные
Машины и оборудование 14 2813000
Котлы паровые, кроме котлов (бойлеров) для центрального отопления (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
кроме 14 2813030, 14 2813112, 14 2813181 - 14 2813182
14 2897040
Ванны купальные, раковины, умывальники, поддоны душевые, бачки смывные, краны, смесители, сифоны
14 2914158
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2914161
Электропечи дуговые сталеплавильные
14 2914171 14 2914173
Электропечи и устройства электрошлакового переплава и электрошлаковых отливок, прецизионные для выращивания и термообработки монокристаллов (открытые, вакуумные, компрессионные), плазменные нагревательные, плазмогенератор
14 2914181, 14 2914182
Установки, генераторы и устройства индукционные для нагрева и плавки, термообработки
14 2915210 14 2915212
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2915406
Вагоноопрокидыватели
14 2919683 14 2919687
Отстойники
14 2919820 14 2919829
Камеры для сушки лакокрасочных покрытий и оборудование вспомогательное для сушки
14 2919912 14 2919914
Линии изготовления тары из полимерных и дублированных материалов, металлической и комбинированной тары
14 2921517
Коконосушилки
14 2922020
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2922622 14 2922624
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2922625, Станки универсальные и комбинированные; станки 14 2922629 деревообрабатывающие прочие (введены Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2922632
Рамы лесопильные двухэтажные
14 2922642
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2922645
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2923000
Машины и оборудование для металлургии
кроме 14 2923040, 14 2923166, 14 2923180 - 14 2923196, 14 2923213, 14 2923230 14 2923233, 14 2923315, 14 2923317, 14 2923501, 14 2923520 - 14 2923526, 14 2923530 - 14 2923542, 14 2923570, 14 2923581, 14 2923583, 14 2923584, 14 2923610 - 14 2923615
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2923340
Кристаллизаторы, дозаторы, правильно-тянущие машины
14 2923390, 14 2923391
Машины полунепрерывного литья
97
14 2923430 14 2923439
Станы прокатки деталей машиностроения
14 2924040
Оборудование технологическое для цементной промышленности; оборудование для производства железобетонных конструкций; оборудование дробильно размольное и сортировочное; оборудование для производства стройматериалов; оборудование для изготовления строительных смесей
14 2926010
Машины и оборудование для формирования искусственного волокна; машины для подготовки текстильных волокон и для производства текстильной пряжи, мотальные и перемоточные машины
14 2926475
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2928471
Станки-качалки
14 2929010
Оборудование целлюлозно-бумажное (установки и оборудование для производства целлюлозы; для отбелки массы; оборудование бумагоделательное; для производства картона, товарной целлюлозы, товарной древесной массы; для отделки, резки, упаковки и сортировки бумаги и картона)
14 2941225
Прессы торфобрикетные
14 2941229
Оборудование торфяное прочего назначения
14 3112000
Электродвигатели переменного тока мощностью от 0,25 кВт и выше (кроме специальных силовых и крупногабаритных)
14 3113000
Электродвигатели специальные силовые
кроме 14 3113020, 14 3113030
14 3114000
Машины электрические крупногабаритные, агрегаты электромашинные, турбо- и гидрогенераторы
кроме 14 3114130 - 14 3114138, 14 3114040, 14 3114050, 14 3114060
14 3120010
Аппаратура электрическая высоковольтная (более 1000 В) (выключатели, контакторы, разъединители, трансформаторы напряжения, конденсаторы, реле, предохранители, токопроводы, преобразователи тиристорные, приборы полупроводниковые силовые, теплоотводы и охладители)
кроме 14 3120100 - 14 3120117, 14 3120140 - 14 3120147
14 3149010
Электростанции передвижные, бензоагрегаты, дизель генераторы
кроме 14 3149101, 14 3149114, 14 3149130, 14 3149140
14 3190020
Электрооборудование сигнальное звуковое и визуальное
14 3221120
Аппаратура радиовещательная
аппаратура и оборудование проводного радиовещания
14 3222101 14 3222103
Станции телефонные автоматические и полуавтоматические; станции телефонные междугородные автоматические и полуавтоматические
включая станции сельской и учрежденской связи, аналоговые декадно-шаговые системы; оборудование аналоговых телефонных станций, в том числе международных
14 3222140, 14 3222144
Аппаратура телеграфная и фототелеграфная; аппараты телеграфные буквопечатающие
телеграфное и фототелеграфное аналоговое оборудование; телеграфные аппараты механические и приставки к ним
14 3222182
Источники питания
кислотные аккумуляторные батареи закрытого и открытого типа; гелевые аккумуляторные батареи, батареи аккумуляторные герметизированные; источники электропитания ветровые
кроме 14 2924490 - 14 2924492, 14 2924620 - 14 2924629
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3222251, 14 3222254
Устройства выпрямительные, инверторы преобразователи постоянного тока в переменный
выпрямительное и преобразовательное оборудование для средств связи
14 3222260 14 3222265
Оборудование линий связи дополнительное: оборудование для установки и эксплуатации линий связи (введены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 14 3222020
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
98
14 3312120 14 3312129
Весы платформенные и бункерные общего и специального назначения
14 3312151
Электровагон - весы
14 3314341
Скоростемеры локомотивные
14 3513170 - Снаряжение судовое 14 3513175 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3513177
Оборудование и имущество судоподъемное
14 3520000
Машины и оборудование для эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава и железнодорожных путей
14 3533451
Машины заправочные аэродромные
кроме машин и оборудования, включенных в другие группы
14 3696010
Оборудование стационарное для сцен механическое, электротехническое, светотехническое и звукотехническое театральное (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) Средства транспортные 15 3410197
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3410214 15 3410216
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3410290 15 3410292
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511122, 15 3511123
Суда пассажирские на подводных крыльях морские и на воздушной подушке морские
15 3511147
Мотозавозни, краны завозные морские
15 3511152
Суда лоцманские морские
15 3511155
Нефтемусоросборщики морские
15 3511156
Баржи и плашкоуты самоходные морские
15 3511157
Суда служебно-разъездные морские
15 3511176
Причалы плавучие, понтоны морские
15 3511180
Суда сухогрузные самоходные речные и озерные
только сухогрузные суда смешанного река - море плавания
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511040
Суда несамоходные речные и озерные
грузоподъемностью до 1000 т, кроме: 15 3511263 - 15 3511265, 15 3511267, 15 3511268
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3520153
Электровозы промышленные узкоколейные
15 3520340, 15 3520350
Вагоны-самосвалы (думпкары) широкой и узкой колеи
15 3520360 - Вагоны грузовые и пассажирские узкой колеи 15 3520363 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3520380 15 3520382
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3531020
Самолеты и вертолеты (самолеты пассажирские, самолеты специализированные гражданские, самолеты учебно-тренировочные и спортивные, самолеты транспортно-грузовые, вертолеты пассажирские, вертолеты транспортно-грузовые) Инвентарь производственный и хозяйственный
16 2915060
Контейнеры для хранения грузов Насаждения многолетние
18 0160120 18 0160129
Насаждения многолетние косточковых культур Седьмая группа
(имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно)
99
Здания 11 0000000
Здания (кроме жилых)
деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические, каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и другие аналогичные
Сооружения и передаточные устройства 12 0001110
Трубопроводы технологические
кроме трубопроводов внутрицеховых и наружных, сети нефтегазосборной
12 0001121
Площадки производственные с покрытиями
с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные
12 2812030
Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа) из черных металлов и алюминия
12 4521125
Линия электропередачи воздушная
на железобетонных опорах
12 4521024, 12 4521031, 12 4521041
Сооружения угольной и сланцевой добывающей промышленности; сооружения для добычи и обогащения рудного сырья и производства черных металлов; сооружения для добычи цветных металлов
кроме 12 4521421 - 12 4521424
12 4521423
Печь мартеновская
12 4521040
Сооружения цветной металлургии
12 4526010
Сооружения железнодорожного транспорта
12 4526201, 12 4526202
Централизация диспетчерская и электрическая
12 4526372
Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия
12 4526381 12 4526384
гидроколонны; пескораздаточные устройства
Мост железнодорожный; мост автодорожный; мост пешеходный; мост комбинированный (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697)
мосты деревянные и металлические на деревянных опорах
12 4526050
Сооружения городского электрического транспорта
трамвайные пути на щебеночном основании с деревянными шпалами; трамвайная и троллейбусная сеть без опор
12 4526080
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
12 4527311
Дорога скоростная
с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные
12 4527372
Канализация
канализационные сети асбоцементные, стальные
Машины и оборудование 14 2813181, 14 2813182
Подогреватели низкого и высокого давления
14 2912120 14 2912126
Установки воздухоразделительные и редких газов
14 14 14 (в
2914220, Печи для химических производств с вращающимися 2914230 - барабанами; печи трубчатые 2914234 ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
14 2915010
Краны стационарные (мостовые, портальные, козловые, консольные, краны-штабелеры) (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2915330 14 2915334
Конвейеры подвесные
14 2919270 -
Аппараты и установки выпарные
кроме 14 2915210 - 14 2915212
100
14 2929275 14 2922010
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2923213
Механизмы загрузочные и выгрузочные сухого тушения кокса
14 2923040
Агрегаты и станы литейно-прокатные
кроме 14 2923340, 14 2923380 - 14 2923382, 14 2923390, 14 2923391, 14 2923430 - 14 2923439
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2923471
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 2923475
Машины упаковочные
14 2923501
Машины обвязочные
14 2923520 14 2923526
Агрегаты и машины для обработки поверхности профилей и нанесения защитных покрытий
14 2923570
Электролизеры и машины обслуживания
14 2923580
Машины и механизмы для разливки и транспортировки
14 2924490 14 2924492
Печи цементные и холодильники
14 2929830 14 2929835
Оборудование на базе валковых и барабанных машин для производства изделий из пластмасс
14 3115000
Трансформаторы электрические, преобразователи статические и индукторы
14 14 14 14
Выключатели, контакторы и реверсоры переменного тока высокого напряжения; разъединители, короткозамыкатели, отделители, заземлители переменного тока высокого напряжения; трансформаторы напряжения высоковольтные
3120100 3120117, 3120140 3120147
линии, машины для упаковки проката
кроме 14 3115030
14 3149101
Энергопоезда паротурбинные
14 3222104, 14 3222105
Станции телефонные ручные, коммутаторы телефонные ручные
коммутационное, стативное и прочее релейное и электромеханическое оборудование и оборудование ручного обслуживания систем ЦБ и МБ
14 3222210
Оборудование вспомогательное для проводных и беспроводных линий связи
усилительное, транзитное и другое вспомогательное ламповое и полупроводниковое оборудование связи
14 3222180
Усилители, щиты и источники питания
оборудование электрораспределительное, шкафы и щиты питания по постоянному току объектов связи
14 3222401
Стойки вводные, испытательно-транзитные, тонального набора, переключения
оборудование вводно кабельное и вводно коммутационное
14 3513000
Оборудование судовое (судовые устройства и палубные механизмы; оборудование корпусное, судовые котлы, электротехническое оборудование, системы управления судном и судовыми механизмами)
кроме 14 3513170 - 14 3513177, 14 3513030
14 3520521
Оборудование силовое тяговых подстанций, постов секционирования, пунктов параллельного соединения, приборы и приспособления для их монтажа и эксплуатационного обслуживания
14 3520531
Переводы стрелочные широкой колеи
14 3520550 14 3520556
Аппаратура, механизмы и устройства железнодорожной автоматики и телемеханики
14 3520570 - Аппаратура железнодорожной связи 14 3520576 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3520621
Снегоочистители, струги-снегоочистители
14 3520631
Автодрезины, автомотрисы, мотодрезины и прицепы к ним
14 3692010
Инструменты музыкальные струнные и язычковые (рояли,
кроме 14 3520575
101
пианино, органы, арфы, скрипки, альты, виолончели, контрабасы, баяны и прочие) Средства транспортные 15 3511011 Суда сухогрузные самоходные морские (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511012 Суда наливные и комбинированные самоходные морские (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511014
Суда буксирные, технические, вспомогательные самоходные морские
кроме 15 3511147, 15 3511152, 15 3511153, 15 3511155 - 15 3511157
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511132, 15 3511133
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511143
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511146
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511148
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511154
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511020
Суда несамоходные морские
кроме 15 3511165, 15 3511171, 15 3511172, 15 3511176
15 3511180
Суда сухогрузные самоходные речные и озерные
суда универсального назначения грузоподъемностью до 700 т
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511190 Суда наливные самоходные речные и озерные (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511201
Суда пассажирские водоизмещающие речные и озерные
мощностью до 442 кВт (600 л.с.), кроме круизных судов
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511202 Суда пассажирские на подводных крыльях речные (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511203
Суда пассажирские на воздушной подушке речные
15 3511033
Суда буксирные, технические и вспомогательные самоходные речные и озерные
включая брандвахты, кроме судов буксирных речных мощностью более 515 кВт (701 л.с); земснарядов речных производительностью более 400 куб. м/ч; судов вспомогательных самоходных речных мощностью более 220 кВт (301 л.с.)
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511224
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511225
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511232
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511040
Суда несамоходные речные и озерные
грузоподъемностью до 1000 т, кроме 15 3511263 - 15 3511265, 153511267, 15 3511268
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3511050 15 15 15 15 15 (в
Суда промысловые (добывающие, обрабатывающие и приемно-транспортные)
3520200 - Тепловозы; газотурбовозы, паровозы 3520202, 3520210, 3520220 3520223 ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
15 3520301
Вагоны-цистерны специальные
15 3520310 15 3520314
Вагоны изотермические
15 3520335
Вагоны широкой колеи для перевозки руды и апатитов
15 3520339
Хопперы-дозаторы
15 3520373
Вагоны пассажирские магистральные дизель-поездов
кроме 15 3511302 кроме тепловозов и паровозов узкой колеи
102
Насаждения многолетние 18 0160011
Насаждения многолетние плодовых культур
кроме 18 0160120 - 18 0160129, 18 0160141, 18 0160142
18 0160020 Насаждения многолетние винограда (введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 18 0160060
Насаждения искусственные ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей Основные средства, не включенные в другие группировки
19 0001000
Фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев и подобных учреждений
кроме 19 0001115; фондов библиотек, архивов и музеев (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697) Восьмая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно) Здания 11 0000000
Здания (кроме жилых)
здания бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями; здания деревянные с брусчатыми или бревенчатыми рубленными стенами; сооружения обвалованные
Сооружения и передаточные устройства 12 0001140
Коллекторы для укладки труб разного назначения
12 3697050
Ограды (заборы) металлические
12 4521352
Газопровод магистральный
12 4521359 Конденсатопровод и продуктопровод магистральный (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 12 4521422
Печь доменная
12 4525351
Скважина водозаборная
12 4525040
Сооружения по воспроизводству рыбы
12 4526010
Сооружения железнодорожного транспорта
подкрановые пути
12 4526101 12 4526104, 12 4526112
Дорога железная однопутная; дорога железная однопутная и подъездные пути; дорога железная двухпутная; дорога железная многопутная; путь второй двухпутной вставки
верхнее строение пути железных дорог (балласт, шпалы, рельсы со скреплениями, стрелочные переводы и другие элементы, переезды)
12 4526111
Железнодорожный путь необщего пользования
железнодорожные пути необщего пользования и железнодорожные пути технологического железнодорожного транспорта
(в ред. Постановления Правительства РФ от 08.08.2003 N 476) 12 4526191
Блокировка автоматическая путевая
12 4526241
Пристань
речные причальные сооружения деревянные
12 4526050
Сооружения городского электрического транспорта
трамвайная и троллейбусная контактная сеть на железобетонных опорах
12 4526421, 12 4526422
Линия метрополитена мелкого и глубокого заложения
12 4526525
Отвод от магистральных трубопроводов Машины и оборудование
103
14 3131000
Провода и кабели силовые
кроме 14 3131151, 14 3131154
14 3222260 14 3222265
Исключены с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
14 3520534
Конструкции верхнего строения пути узкой колеи
14 3520575
Оборудование линейное
14 3520634
Поезда и оборудование для транспортировки длинномерных грузов Транспортные средства
15 3511011
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511040
Суда несамоходные речные и озерные
грузоподъемностью свыше 1000 т, кроме 15 3511263 15 3511265, 15 3511267, 15 3511268
(введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3511115
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511014
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511165
Лихтеры сухогрузные и наливные несамоходные морские
15 3511172
Краны плавучие несамоходные морские
15 3511180
Суда сухогрузные самоходные речные и озерные
суда универсального назначения грузоподъемностью свыше 701 т (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.07.2003 N 415, от 18.11.2006 N 697) 15 3511190
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511201
Суда пассажирские водоизмещающие речные и озерные
мощностью более 442 кВт (601 л.с), кроме круизных судов
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511204 Суда грузопассажирские речные (введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511210
Суда буксирные речные
мощностью более 515 кВт (701 л.с.)
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511222
Земснаряды речные
производительностью более 400 куб. м/ч
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511230
Суда вспомогательные самоходные речные
мощностью более 220 кВт (301 л.с.)
(введен Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 15 3511202
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511033
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3520150 15 3520152
Электровозы промышленные
15 3520270 15 3520272
Полувагоны
15 3520320 15 3520324
Вагоны бункерного типа
15 3520330 - Вагоны широкой колеи для промышленности 15 3520338 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3520371, 15 3520372
Вагоны пассажирские магистральные локомотивной тяги; вагоны пассажирские магистральные электропоездов
15 3531101
Планеры
кроме 15 3520335
Инвентарь производственный и хозяйственный 16 2899000
Оборудование металлическое для сохранности ценностей (сейфы, несгораемые шкафы, бронированные двери и камеры) Девятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно)
104
Здания 11 0000000
Здания (кроме жилых)
овоще- и фруктохранилища с каменными стенами, колонны железобетонные или кирпичные, покрытия железобетонные
Сооружения и передаточные устройства 12 0001140
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
12 2811268 Эстакады доменных цехов бункерные (введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 12 2811313
Подкрановые пути гидротехнических сооружений
для причальных стенок
12 2811841
Градирни
металлические
12 2812010
Емкости для сжатого или сжиженного газа из черного металла и алюминия
12 4521201
Парк резервуарный
12 4521420
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
12 4521451 12 4521453
Исключены. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
12 4521362
Сооружения для сжижения, хранения и регазификации газа
12 4521363
База сжиженных газов
12 4526403
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415 укрепленная
12 4526452
Полоса взлетно-посадочная
искусственные взлетно посадочные полосы, места стоянок, рулежные дорожки, летное поле грунтовое; цементобетонные и асфальтобетонные покрытия площадок аэродромов
12 4526521
Парк из металлических вертикальных цилиндрических резервуаров
металлические вертикальные цилиндрические резервуары для хранения нефтепродуктов
12 4526232, 12 4526233
Причал речной грузовой и пассажирский
причал деревянный
12 4527321
Берегоукрепление
железобетонные плиты, каменная наброска
12 4527371
Сооружение очистное водоснабжения
12 4527372
Канализация
резервуары для хранения нефтепродуктов железобетонные
канализационные сети керамические, чугунные
(в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697) 12 4526080
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 Машины и оборудование
14 2813030
Реакторы ядерные
14 2911020 Турбины паровые, газовые и гидравлические (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 2923610 14 2923615
включая оборудование разделительного производства кроме 14 2911130 - 14 2911137
Драги
14 3114130 - Электрогенераторы и компенсаторы синхронные 14 3114138 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3114040
Генераторы к паровым, газовым и гидравлическим турбинам
14 3114050
Компенсаторы реактивной мощности
14 3114060
Системы возбуждения крупных электродвигателей и генераторов
14 3520532
Пересечения глухие, съезды перекрестные, крестовины,
105
крепления широкой колеи Транспортные средства 15 3511013
Суда пассажирские и грузопассажирские морские
кроме 15 3511122, 15 3511123
15 3511153
Суда пожарные морские
15 3511180
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511201
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511204
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511210
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511222
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511230
Исключен с 1 января 2007 года. - Постановление Правительства РФ от 18.11.2006 N 697
15 3511263
Земснаряды несамоходные речные
производительностью более 400 куб. м/час
(в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3511267
Дебаркадеры, брандвахты речные
15 3511268 Причалы плавучие, понтоны речные (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
металлические металлические
15 3520100 - Электровозы магистральные, маневровые, рудничные 15 3520143, 15 3520160 15 3520163 (введены Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3520100 15 3520163
Исключены. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
15 3520260 15 3520262
Вагоны грузовые магистральные крытые
15 3520280 15 3520283
Платформы
15 3520290
Транспортеры железнодорожные
15 3520302
Вагоны-цистерны нефтебензиновые Десятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет) Здания
11 0000000
Здания (кроме жилых)
здания, кроме вошедших в другие группы (с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями)
Сооружения и передаточные устройства 12 0000000
Сооружения
сооружения и передаточные устройства, кроме включенных в другие группы
Жилища 13 0000000
Жилища
жилища, кроме включенных в другие группы
Машины и оборудование 14 2915390 - Эскалаторы 14 2915399 (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 14 3131151, 14 3131154
Кабели силовые на напряжение 1 кВ и свыше с медной жилой в свинцовой или стальной оболочке Транспортные средства
15 3511022
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
15 3511171
Доки плавучие морские
106
15 3511180 Суда сухогрузные самоходные речные и озерные (в ред. Постановления Правительства РФ от 09.07.2003 N 415)
суда специализированные
15 3511201
Суда пассажирские водоизмещающие речные и озерные
круизные суда
15 3511264
Доки плавучие речные
15 3511265
Суда и плавсредства, обслуживающие речной флот, несамоходные
15 3511267
Дебаркадеры, брандвахты речные
15 3511268 Причалы плавучие, понтоны речные (введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2003 N 415) 15 3520390
железобетонные железобетонные
Вагоны метрополитена Насаждения многолетние
18 0160020
Исключен. - Постановление Правительства РФ от 09.07.2003 N 415
18 0160040
Насаждения многолетние декоративные озеленительные
18 0160050
Полосы лесозащитные и другие лесные полосы
107
ОГЛАВЛЕНИЯ От автора Основные документы Глава 1. Основные средства в бухгалтерском и налоговом учете Активы, признаваемые основными средствами Инвентарный объект Момент принятия к учету на счете 01 Учет "малоценных" основных средств Учет "непроизводственных" объектов Документальное оформление операций с основными средствами Глава 2. Поступление основных средств. определение первоначальной стоимости Приобретение основных средств за плату Приобретение основных средств за иностранную валюту Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал Получение основных средств безвозмездно Изготовление основных средств собственными силами Строительство основных средств Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации Если первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает Глава 3. Переоценка основных средств Глава 4. Амортизация основных средств Амортизируемое и неамортизируемое имущество Срок полезного использования Методы начисления амортизации Применение специальных коэффициентов Амортизационная премия Учет амортизации по временно не используемым основным средствам Глава 5. Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств Ремонт или реконструкция (модернизация)? Ремонт основных средств Модернизация (реконструкция) основных средств Глава 6. Выбытие основных средств Продажа объектов основных средств Безвозмездная передача объектов основных средств Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа Ликвидация основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях Списание основных средств в случае недостачи или порчи Глава 7. Особенности учета операций с недвижимостью Продажа объектов недвижимости Покупка объектов недвижимости Налог на имущество по объектам недвижимости Учет расходов на приобретение прав на землю Глава 8. НДС при осуществлении операций с основными средствами Приобретение основных средств за плату Получение основных средств от учредителя в качестве вклада в уставный капитал Строительство объекта подрядным способом Строительство объекта хозяйственным способом Безвозмездная передача основных средств Передача объектов основных средств в уставный капитал другой организации Приложение
[email protected] 108
