Налог на прибыль. Сложные моменты

1

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ. СЛОЖНЫЕ МОМЕНТЫ И.В.Стародубцева ВВЕДЕНИЕ В законодательное регулирование налога на прибыль постоянно вносятся изменения. Автором проанализированы проблемные вопросы исчисления налога на прибыль в 2007 г. с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ , от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ , от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ в части, регулирующей порядок расчета налога на прибыль. ------------------------------- Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы". В книге рассмотрены примеры по наиболее часто встречающимся в практике налогоплательщиков ситуациям. Особое внимание уделено вопросам создания и использования резервов (на предстоящую оплату отпусков, под предстоящий ремонт основных средств, по сомнительным долгам). На конкретных примерах приведен алгоритм корректировки доходов и расходов в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ. Проанализированы вопросы налогообложения участников арендных отношений. В отдельный раздел выделены проблемные аспекты налогового учета торговых организаций. Лизинговым компаниям будет интересен раздел, посвященный актуальным вопросам признания лизинговых платежей, амортизационной премии, формирования выкупной цены предмета лизинга. Приведен новый порядок признания расходов на НИОКР, и рассмотрены правила учета НИОКР, завершенных до 1 января 2007 г. Затронуты вопросы, связанные с правомерностью признания отдельных видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Рассмотрены проблемные аспекты признания расходов по страхованию работников, выплат по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации. Проанализированы вопросы налогообложения процентов за кредит по долговым обязательствам. В последней главе книги приведен новый порядок начисления пени за просрочку авансовых платежей, а также механизм предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль. По всем проблемным вопросам исчисления налога на прибыль приводятся позиция налоговых органов и решения арбитражных судов. Автор надеется, что предложенный материал поможет быстро и без финансовых потерь разрешить возникающие проблемы при исчислении налога на прибыль.

Глава 1. ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ЛИЗИНГОВЫХ КОМПАНИЙ 1.1. Проблемные вопросы признания амортизационной премии в составе расходов лизинговых компаний

2

Введенная с 1 января 2006 г. инвестиционная льгота (амортизационная премия) в отношении расходов на капитальные вложения позволяет налогоплательщикам единовременно признавать в расходах для целей исчисления налога на прибыль до 10% от первоначальной стоимости основных средств. Дата признания расходов в виде амортизационной премии совпадает с периодом начала амортизации (или же датой изменения первоначальной стоимости - для тех основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения). Для того чтобы реализовать право на применение амортизационной премии, имущество, в отношении которого осуществляются капитальные вложения, должно: 1) амортизироваться; 2) находиться на праве собственности (за исключением имущества, указанного в п. 1 ст. 256 НК РФ); 3) использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При одновременном выполнении указанных условий налогоплательщик имеет право учесть до 10% расходов на капитальные вложения (без распределения на прямые и косвенные расходы) в уменьшение доходов в целях исчисления налога на прибыль. На первый взгляд все условия для возможности включения амортизационной премии лизингодателем (если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя) в состав расходов выполнены. Но, по мнению Минфина России, амортизационную премию нельзя применять по отношению к лизинговому имуществу. Проанализируем правомерность подобного подхода, представив порядок учета амортизационной премии в виде таблицы. Порядок признания в составе расходов для целей налогообложения прибыли амортизационной премии ──────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────── В налоговом │Амортизационная премия признается в составе расходов, учете │учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, исходя из лизингодателя│следующей аргументации. │Имущество, являющееся предметом лизинга, по мнению автора, │полностью соответствует определению основного средства │(п. 1 ст. 257 НК РФ), несмотря на то, что персонал │лизингодателя не осуществляет непосредственного │использования лизингового имущества по его │производственному назначению. │Вместе с тем лизинговое имущество используется │лизингодателем в качестве средств труда для оказания │лизинговых услуг, что не противоречит определению основного │средства для целей налогового учета и экономической │сущности лизинговых операций. │Пунктом 7 ст. 259 НК РФ определено, что "...для │амортизируемых основных средств, которые являются предметом │договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной │норме амортизации налогоплательщик, у которого данное │основное средство должно учитываться в соответствии с │условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), │вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3...". │То есть по такому имуществу рассчитывается амортизация в │порядке, определенном как для "обычных" основных средств. │На основании вышеизложенного имеются все основания считать, │что лизинговое имущество, учтенное на балансе │лизингодателя, является основным средством для целей │исчисления налога на прибыль, и к такому имуществу должны │применяться все правила, относящиеся к основным средствам, │включая право налогоплательщика (лизингодателя) учитывать │в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы │на капитальные вложения в размере не более 10% │первоначальной стоимости основных средств (лизингового │имущества). │Автор обращает внимание, что при принятии решения о │применении амортизационной премии лизинговым компаниям │необходимо учитывать наличие противоположной позиции │Минфина России по данному вопросу. В связи с тем что

3

│одной из новых обязанностей налоговых органов, │установленных пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (Закон от 27.07.2006 │N 137-ФЗ), является руководство письменными разъяснениями │Минфина России по вопросам применения законодательства РФ, │изложенная позиция Минфина России существенно увеличивает │риск оспаривания налоговыми органами обоснованности │применения данного положения НК РФ лизингодателями. │Следует отметить, что арбитражная практика по данному │вопросу на момент написания книги не сформировалась ──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────── В налоговом │Амортизационная премия не признается в составе расходов, учете │учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, исходя лизингополу- │из следующей аргументации. чателя │Право на применение амортизационной премии в части │капитальных вложений в объекты основных средств возникает │в отношении амортизируемого имущества (п. 3 ст. 272 НК РФ). │Понятие амортизируемого имущества для целей налогового │учета коррелирует с правом собственности на объект │основного средства (п. 1 ст. 256 НК РФ). Лизингополучатель │не производил никаких капитальных вложений в предмет │лизинга, и до момента выкупа лизингового имущества у него │отсутствует право собственности на данный предмет. │Таким образом, независимо от факта начисления амортизации │по предмету лизинга, лизингополучатель не сможет │воспользоваться правом на применение амортизационной премии ──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────── ------------------------------- Письма Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94, от 27 апреля 2006 г. N 0303-04/2/124, от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132. Таким образом, исходя из позиции Минфина России амортизационную премию в части капитальных вложений в объекты основных средств не сможет применить ни лизингодатель, ни лизингополучатель. По мнению автора, подобная позиция вполне обоснованна в случае, если фактически договором лизинга подменяется договор купли-продажи основного средства в рассрочку. В свете борьбы со схемами уклонения от уплаты налогов такой договор лизинга может быть признан притворной сделкой, фактически прикрывающей сделку купли-продажи основного средства. Налоговыми последствиями будут являться доначисление НДС и налога на прибыль в месяце отгрузки основного средства в адрес покупателя (лизингополучателя) и пени за просрочку уплаты налога. Подобные судебные прецеденты на практике не редкость, учитывая доктрину Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 о наличии делового характера сделки. Это означает, что любая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Так, показательным в части возможной переквалификации лизингового договора в договор купли-продажи является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2006 г. по делу N Ф04-6877/2006(27589-А03-38). ...Исследовав все представленные сторонами доказательства, подтверждающие последовательность действий сторон по заключению и исполнению оспариваемой сделки, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о ничтожности договора лизинга от 25.07.2003 N 031 в силу его притворности, так как фактически стороны заключили договор купли-продажи. Апелляционной инстанцией установлено, что выбор продавца техники носил формальный характер, поскольку на момент подписания договора лизинга у ЗАО "Лик-Авто" отсутствовала необходимая для передачи в лизинг техника. Отсутствие в договоре лизинга условия о заключении отдельного договора купли-продажи для перехода права собственности суд расценил как направленность волеизъявления сторон на отчуждение имущества в собственность ответчику. Согласно ч. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. Суд кассационной инстанции соглашается с выводом апелляционной инстанции о том, что фактические отношения, возникшие между сторонами, являются сделкой купли-продажи. Ответчик полностью уплатил стоимость полученного по спорному договору имущества, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения основного иска.

4

Проиллюстрируем на конкретном примере экономический эффект при заключении договора купли-продажи основного средства (I вариант расчета) и договора лизинга (II вариант расчета). Пример 1. ООО "Дровосек" планирует продать деревообрабатывающий станок ООО "Лесоруб". Цена приобретения станка у завода-изготовителя составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). I вариант. Заключение договора купли-продажи. Продажная цена - 2 832 000 руб. (в том числе НДС - 432 000 руб.). В момент передачи имущества ООО "Дровосек" должно перечислить в бюджет 168 000 руб., независимо от факта оплаты имущества: ─────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────── Вид налога │ Расчет ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Налог на прибыль │ (2 400 000 - 2 000 000) x 24% = 96 000 руб. ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── НДС │ 432 000 - 360 000 = 72 000 руб. ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Совокупная величина налогов,│ 168 000 руб. подлежащих уплате в бюджет │ ─────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────── II вариант. Заключение договора лизинга сроком на 4 года. Согласно условиям договора право собственности на деревообрабатывающий станок переходит к ООО "Лесоруб" по окончании срока действия договора. Деревообрабатывающий станок числится на балансе лизингодателя. В соответствии с Классификатором основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификатор основных средств), деревообрабатывающий станок отнесен к 6-й амортизационной группе (код 14 2922629). Срок полезного использования установлен ООО "Дровосек" 12 лет. При расчете амортизации применяется специальный коэффициент 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Размер лизинговых платежей ООО "Дровосек" складывается из фактических расходов, связанных с приобретением имущества, и нормы рентабельности (8%): ────────┬────────────┬─────────────────┬────────────────┬────────────────── Период │Амортизация,│ Расчет │ Начисленный НДС│Сумма лизингового расчета│ руб. │ комиссионного │ со стоимости │ платежа, │ │ вознаграждения, │ лизингового │ подлежащая │ │ руб. │ платежа │ предъявлению │ │ │ ((гр. 2 + │лизингополучателю │ │ │ гр. 3) x 18%) │ (гр. 2 + гр. 3 + │ │ │ │ гр. 4) ────────┼────────────┼─────────────────┼────────────────┼────────────────── 2006 г.│ 500 000 │2 000 000 x 8% = │ 118 800 │ 778 800 │ │ 160 000 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼────────────────┼────────────────── 2007 г.│ 500 000 │1 500 000 x 8% = │ 111 600 │ 731 600 │ │ 120 000 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼────────────────┼────────────────── 2008 г.│ 500 000 │1 000 000 x 8% = │ 104 400 │ 684 400 │ │ 80 000 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼────────────────┼────────────────── 2009 г.│ 500 000 │ 500 000 x 8% = │ 97 200 │ 637 200 │ │ 40 000 │ │ ────────┴────────────┴─────────────────┴────────────────┴────────────────── ------------------------------- При определении размера комиссионного вознаграждения стороны руководствовались алгоритмом расчета, приведенным в п. 2.1 Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утв. Минэкономики РФ 16 апреля 1996 г. Ставка комиссионного вознаграждения по условиям договора рассчитывается исходя из размера остаточной стоимости лизингового имущества на начало календарного периода.

5

Согласно графику платежей лизинговые платежи в течение года перечисляются равномерно (то есть за 2006 г. - по 64 900 руб. ежемесячно, за 2007 г. - 60 966,67 руб. и т.д.). Рассчитаем размер налоговых обязательств ООО "Дровосек": ────────────────────┬───────┬────────────────────────────────────────────── Вид налога │ Период│ Расчет, руб. │расчета│ ────────────────────┼───────┼────────────────────────────────────────────── Налог на прибыль │2006 г.│ (160 000 - 35 961,54) x 24% = 29 769,23 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2007 г.│ (120 000 - 27 500) x 24% = 22 200 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2008 г.│ (80 000 - 16 500) x 24% =15 240 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2009 г.│ (40 000 - 5500) x 24% = 8280 ────────────────────┼───────┼────────────────────────────────────────────── НДС │2006 г.│ (660 000 x 18%) - 360 000 = (-) 241 200 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2007 г.│ 620 000 x 18% = 111 600 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2008 г.│ 580 000 x 18% = 104 400 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2009 г.│ 540 000 x 18% = 97 200 ────────────────────┼───────┼────────────────────────────────────────────── Налог на имущество │2006 г.│ 35 961,54 (расчет приведен ├───────┼────────────────────────────────────────────── в таблице, см. │2007 г.│ 27 500 ниже) ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2008 г.│ 16 500 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2009 г.│ 5 500 ────────────────────┼───────┼────────────────────────────────────────────── Совокупная величина│2006 г.│ (-) 175 469,23 налогов, подлежащая├───────┼────────────────────────────────────────────── уплате в бюджет │2007 г.│ 161 300 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2008 г.│ 136 140 ├───────┼────────────────────────────────────────────── │2009 г.│ 110 980 ────────────────────┴───────┴────────────────────────────────────────────── ------------------------------- Возврат НДС из бюджета может быть направлен на оплату налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество. А с 1 января 2008 г. станет возможным в полном объеме зачесть переплату по НДС в счет уплаты налога на прибыль, поскольку оба налога относятся к федеральным налогам. Расчет налога на имущество, подлежащего уплате лизингодателем ────────┬───────────────────────────┬────────────────────────────────────── Период│ Среднегодовая стоимость │ Расчет, руб. расчета│ имущества, руб. │ ────────┼───────────────────────────┼────────────────────────────────────── 2006 г.│ 1 634 615,37 │ 1 634 615,37 x 2,2% = 35 961,54 ────────┼───────────────────────────┼────────────────────────────────────── 2007 г.│ 1 249 999,99 │ 1 249 999,99 x 2,2% = 27 500 ────────┼───────────────────────────┼────────────────────────────────────── 2008 г.│ 749 999,99 │ 749 999,99 x 2,2% = 16 500 ────────┼───────────────────────────┼────────────────────────────────────── 2009 г.│ 249 999,99 │ 249 999,99 x 2,2% = 5500 ────────┴───────────────────────────┴──────────────────────────────────────

6

Для целей расчета налога на имущество налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, не вправе использовать коэффициент ускорения для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118). Вместе с тем п. 20 ПБУ 6/01 установлена возможность организации самостоятельно определять срок полезного использования имущества в момент принятия объекта к учету. ------------------------------- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Как следует из представленных расчетов, налоговая нагрузка при оформлении передачи имущества в лизинг существенно ниже (в первые годы передачи имущества), чем при оформлении договора купли-продажи. Данное обстоятельство и позволяет рассматривать лизинговые сделки как некую зону риска. Так, на одном из семинаров руководитель Управления администрирования налога на прибыль ФНС России О.Д. Хороший заметил, что "...налоговый инспектор, исходя из конкретных обстоятельств сделки, вправе самостоятельно решать, обоснованны те сроки, которые предусмотрены в рамках договора лизинга, или нет", поскольку на сегодняшний день "достаточно притворных сделок, которые оформлены договорами лизинга". Обратите внимание! "Входной" НДС по приобретенному деревообрабатывающему станку принимается в состав налоговых вычетов у лизингодателя в момент принятия на учет предмета лизинга. Правомерность подобного подхода подтверждается и представителями Минфина России . Тем не менее вопрос о возможности применения вычета по НДС при приобретении имущества для лизинговых сделок до сих пор становится предметом арбитражных споров. ------------------------------- Письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131. Обобщим положительную арбитражную практику по данному вопросу. ─────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС│ Определение суда ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Московского округа │Поскольку в гл. 21 НК РФ момент принятия от 26.09.2006 │основного средства на учет для целей N КА-А40/9102-06 │налогообложения НДС не установлен, │представив в налоговый орган счета-фактуры, │платежные поручения, подтверждающие │фактическую уплату НДС поставщикам, │документы бухгалтерского учета, │свидетельствующие о принятии автомобилей и │оборудования к бухгалтерскому учету, │Общество выполнило установленные требования │для получения налогового вычета. │Налоговый кодекс не устанавливает │зависимости между правом на налоговый вычет │и отражением объекта, предназначенного для │передачи в лизинг, в качестве основного │средства на счете 01. │При передаче предмета лизинга │лизингополучателю происходит оказание │платной услуги, которая является объектом │налогообложения, в связи с чем суммы налога, │уплаченные при их приобретении, подлежат │вычету в момент постановки этих предметов на │учет у лизингодателя. │Таким образом, отражение приобретенного для │передачи в лизинг имущества на счете 03 не │препятствует применению налогового вычета по │НДС, уплаченному поставщикам ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Московского округа │...Применив положения п. п. 1, 2 ст. 171, от 15.08.2006 │ст. 172 НК РФ в их системной связи и N КА-А40/7583-06 │единстве, суды пришли к обоснованному │выводу, что в гл. 21 НК РФ порядок принятия

7

│транспортных средств на учет для целей │налогообложения НДС при последующей передаче │в лизинг не установлен, в связи с чем, │предоставив в налоговый орган счета-фактуры, │товарные накладные, акты, платежные │поручения, подтверждающие фактическую уплату │НДС, документы бухгалтерского учета, │свидетельствующие о принятии приобретенных │товаров к учету, Общество выполнило │установленные требования для получения │налогового вычета. │Правильным является базирующийся на │совокупном анализе положений ст. 665 ГК РФ, │п. п. 2, 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 4 │Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой │аренде (лизинге)" вывод судов о том, что │приобретаемые Обществом транспортные │средства являются товаром, предназначенным │для осуществления операций, являющихся │объектом налогообложения НДС. │...Суды первой и апелляционной инстанций │правильно указали, что учет приобретенных │для передачи в лизинг транспортных средств │на счете 03 "Доходные вложения в │материальные ценности" не препятствует │вычету "входного" НДС в силу п. 1 ст. 171 │и п. 2 ст. 172 НК РФ, поскольку указанные │нормы не ставят право налогоплательщика на │налоговый вычет по НДС в зависимость от │того, на каком счете учитывается │приобретенное имущество ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Западно-Сибирского округа │...Из материалов дела следует, что в декабре от 27.09.2006 │2004 г. и феврале 2005 г. приобретенное ЗАО N Ф04-5433/2006(26745-А45-6)│"Сибэнерголизинг" и оплаченное согласно │предъявленным продавцами счетам-фактурам │имущество, предназначенное для передачи в │лизинг, было принято ЗАО "Сибэнерголизинг" │к учету в качестве основных средств с │отражением на счете 03 "Доходные вложения │в материальные ценности". По предъявленным │поставщиками и оплаченным суммам НДС ЗАО │"Сибэнерголизинг" в налоговых декларациях за │декабрь 2004 г. и февраль 2005 г. указало о │налоговых вычетах соответственно │1 804 684 руб. и 9 681 603 руб. В ходе │камеральных налоговых проверок налоговый │орган установил, что суммы НДС, по которым │применены налоговые вычеты, полностью │оплачены ЗАО "Сибэнерголизинг" поставщикам, │приобретенные товары оприходованы, счета│фактуры надлежащим образом оформлены. │В ст. ст. 171 и 172 НК РФ закреплены условия │и порядок применения налоговых вычетов. │С учетом указанных норм и исследованных │обстоятельств дела суд правомерно указал, │что ЗАО "Сибэнерголизинг" соблюдены все │условия применения налоговых вычетов. │Каких-либо иных условий для применения │налоговых вычетов, в том числе с учетом │получения лизингодателем │от лизингополучателя платежей, налоговым │законодательством не предусмотрено ─────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────

8

1.2. Проблемные вопросы признания расходов в виде лизинговых платежей участниками лизинговых отношений В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. 1.2.1. Порядок формирования выкупной цены предмета лизинга НК РФ рассматривает передачу имущества в лизинг как разновидность арендных операций, что согласуется с нормами ГК РФ. Так, в соответствии со ст. 625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде", применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах. Согласно общей норме ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В договоре лизинга (финансовой аренды) основные квалифицирующие признаки, позволяющие выделять его как самостоятельный вид договора аренды, состоят в том, что в этих отношениях помимо арендодателя и арендатора участвует продавец имущества, передаваемого в аренду, а также в том, что правоотношения, вытекающие из этого договора, по своему содержанию представляют сочетание обязательств по аренде и купле-продаже. В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им (то есть арендатором) продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Либо договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем. Тем не менее основной признак договора аренды прослеживается и в договоре лизинга - это предоставление арендатору имущества за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Следует добавить, что возможная передача имущества в собственность арендатора по окончании финансовой аренды не является признаком, отличающим договор лизинга от общего договора аренды, поскольку данное положение содержится в общих положениях ГК РФ о договоре аренды. Согласно ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды (то есть в любом договоре аренды, не только лизинга) может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупной цене. Изложенный выше анализ норм ГК РФ свидетельствует о том, что гражданское законодательство различает платежи арендатора за пользование имуществом и выкупную цену при продаже арендованного имущества. Не являются исключением в этом отношении и нормы Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее Закон N 164-ФЗ). В соответствии с п. 1 ст. 28 данного Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, из п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ следует, что общая сумма договора лизинга может включать в себя и лизинговые платежи, и выкупную цену. Выкупная цена имущества не является частью лизингового платежа. Она лишь часть общей суммы договора и должна предусматриваться в договоре отдельным элементом. Отсутствие в ГК РФ и Законе N 164-ФЗ

9

прямого предписания на разграничение лизингового платежа на отдельные составляющие с указанием отдельно выкупной цены дает налогоплательщикам формальные основания не определять для целей исчисления налога на прибыль выкупную стоимость в составе лизингового платежа или определять ее в незначительном размере. Сложившаяся арбитражная практика поддерживает правомерность подобного подхода: ───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС │ Определение суда ───────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────── Уральского округа │Таким образом, лизинговый платеж является от 22.08.2006 N Ф09-7229/06-С7│единым платежом, производимым в рамках │договора лизинга, несмотря на наличие в │его составе нескольких видов │самостоятельных платежей. │Судом установлено и из материалов дела │следует, что в соответствии с договором │финансовой аренды (лизинга), заключенным │между обществом (лизингополучателем) и │обществом с ограниченной ответственностью │(лизингодателем), лизингополучатель │обязуется принять объект лизинга │в порядке, предусмотренном договором │лизинга, возместить лизингодателю его │инвестиционные затраты и выплатить ему │вознаграждение, а по истечении срока │лизинга право собственности переходит к │лизингополучателю при условии выплаты всех │лизинговых платежей. │При таких обстоятельствах Общество, │являясь арендатором (лизингополучателем), │правомерно в соответствии с пп. 10 п. 1 │ст. 264 НК РФ отнесло к прочим расходам, │связанным с производством и реализацией, │учитываемым в целях определения налоговой │базы по налогу на прибыль организаций, │арендные (лизинговые) платежи за взятое │в аренду (принятое в лизинг) имущество ───────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────── Уральского округа │Из содержания указанных норм следует, что от 14.09.2006 N Ф09-8251/06-С7│лизинговый платеж является единым │платежом, производимым в рамках единого │договора лизинга, и несмотря на то, что в │расчет лизингового платежа входят │несколько составляющих, нельзя │рассматривать этот платеж как несколько │самостоятельных платежей. │Судом установлено и материалами дела │подтверждено, что в соответствии с │условиями указанного договора финансовой │аренды (лизинга) в суммы лизинговых │платежей включена выкупная стоимость │переданного в лизинг имущества; лизинговые │платежи, составной частью которых является │авансовый (первый) платеж, а также │комиссионный сбор за проверку │платежеспособности организации, работу │менеджера по формированию пакета │документов отнесены Обществом на расходы. │С учетом изложенного оснований для отмены │обжалуемого судебного акта и │удовлетворения жалобы у суда кассационной │инстанции не имеется ───────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │Налоговый орган полагает, что

10

от 26.02.2006 N А79-6704/2005 │налогоплательщик вправе относить на │затраты лишь часть лизингового платежа за │вычетом содержащейся в нем выкупной цены. │Понятие выкупной цены в налоговом │законодательстве отсутствует. В ст. 624 │ГК РФ указано, что выкупная цена - это │цена, по которой стороны договорились │передать в собственность арендатора │имущество. Такая договоренность может │включать в себя зачет в счет выкупной цены │арендных или лизинговых платежей, или их │части, или остаточную стоимость имущества. │В соответствии со ст. 65 АПК РФ налоговый │орган в любом случае должен доказать │обязанность Общества относить на │себестоимость лизинговые платежи за │минусом выкупной цены, а также размер этой │цены и способ выкупа предмета лизинга. │Инспекция таких доказательств не │представила. │Следовательно, вывод Инспекции о том, что │выкупная цена должна быть выделена в │составе лизингового платежа, не основан на │нормах законодательства о налоге на │прибыль. Таким образом, Общество │правомерно отнесло уплаченные им │лизинговые платежи к расходам, уменьшающим │налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ───────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────── Западно-Сибирского округа │Таким образом, лизинговый платеж, от 25.05.2006 │включающий в себя несколько N Ф04-9825/2005(22781-А27-29) │самостоятельных платежей, является единым │платежом, производимым в рамках единого │договора лизинга. Из вышеприведенного │понятия лизинговых платежей следует, что │цена предмета лизинга входит в состав │лизинговых платежей в качестве затрат │лизингодателя, связанных с приобретением │предмета лизинга. │Как правильно указал суд апелляционной │инстанции, с учетом положений ст. 28 │Закона N 164-ФЗ и ст. 624 ГК РФ стороны │вправе, но не обязаны определять и │включать в текст договора лизинга условие │о выкупной цене предмета лизинга. │Пунктом 9.1 договора внутреннего лизинга, │заключенного в 2003 г. между ООО │(лизингодатель) и ОАО (лизингополучатель), │предусмотрено, что по истечении срока │договора и при условии уплаты │лизингополучателем лизингодателю всех │предусмотренных настоящим договором │платежей сделка считается завершенной и │право собственности переходит от │лизингодателя к лизингополучателю. │На основании вышеизложенного судебные │инстанции пришли к правильному выводу, │что инспекция необоснованно выделила в │лизинговых платежах в качестве │самостоятельной части платеж за │приобретение предмета лизинга и исключила │его в целях налогообложения прибыли из │состава расходов в части, превышающей │суммы начисленной амортизации

11

───────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────── Западно-Сибирского округа │Согласно ст. 28 Закона N 164-ФЗ под от 02.10.2006 │лизинговыми платежами понимается сумма N Ф04-10050/2005(26881-А27-35)│платежей по договору лизинга за весь срок │действия договора лизинга. В данную сумму │входит возмещение затрат лизингодателя, │связанных с приобретением и передачей │предмета лизинга лизингополучателю; │возмещение затрат, связанных с оказанием │других предусмотренных договором лизинга │услуг; а также доход лизингодателя. │В общую сумму договора лизинга может │включаться выкупная цена предмета лизинга, │если договором лизинга предусмотрен │переход права собственности на предмет │лизинга к лизингополучателю. │Таким образом, лизинговый платеж, │включающий в себя несколько │самостоятельных платежей, является единым │платежом, производимым в рамках единого │договора лизинга. Исходя из │вышеприведенного понятия лизинговых │платежей следует, что стороны договора │вправе были определить размер лизинговых │платежей, указанный в спорных договорах, │в связи с чем кассационная инстанция │поддерживает вывод арбитражного суда, что │договоры финансовой аренды от 26.08.2002 │N 7-01/02 и от 20.11.2002 N 13-01/02 │содержат все существенные условия договора │лизинга, а лизинговые платежи обоснованно │отнесены обществом к расходам, связанным │с производством и реализацией, в сумме │87 669 667 руб. ───────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────── Северо-Западного округа │Как видно из материалов дела, Инспекцией от 29.09.2006 N А56-44099/2005│проведена выездная налоговая проверка │соблюдения Обществом законодательства о │налогах и сборах за период с 20.01.2004 по │31.03.2005. По результатам выездной │проверки с учетом представленных │налогоплательщиком возражений на акт │проверки Инспекцией принято решение от │09.09.2005 N 03/479 о привлечении Общества │к налоговой ответственности, │предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, │доначислении единого налога и │соответствующих пеней. │В обоснование принятого решения Инспекция │указала на необоснованное включение │Обществом в состав расходов на │приобретение основных средств выкупной │цены предмета лизинга. Налоговый орган │посчитал, что в расходах не может быть │учтена стоимость основных средств, которые │в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 346.16 и │п. 2 ст. 346.17 НК РФ не введены │в эксплуатацию. │Как видно из текста ст. 346.16 НК РФ, │законодатель не выделяет в составе единого │лизингового платежа полную выкупную │стоимость предмета лизинга, являющегося │основным средством. │Таким образом, лизинговый платеж,

12

│включающий в себя несколько │самостоятельных платежей, является единым │платежом, производимым в рамках единого │договора лизинга. Из вышеприведенного │понятия лизинговых платежей следует, что │цена предмета лизинга входит в состав │лизинговых платежей в качестве затрат │лизингодателя, связанных с приобретением │предмета лизинга. Общество правомерно │отнесло к расходам затраты на частичную │оплату арендованных основных средств. │Таким образом, Инспекция необоснованно │выделила в лизинговых платежах в качестве │самостоятельной части платеж за │приобретение предмета лизинга и исключила │его из состава расходов ───────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────── Вместе с тем специалисты финансового ведомства (см., например, Письма Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 и от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576) рекомендуют во избежание претензий со стороны налоговых органов и потенциального доначисления налогов и пени отражать в договоре лизинга выкупную цену, равную уровню рыночных цен. Кроме того, в случае если участники лизинговых правоотношений не упоминают в договоре о выкупной стоимости лизингового имущества, то представители финансового ведомства (см., например, Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392) считают необходимым заключить дополнительное соглашение о выделении размера этой стоимости в общей сумме договора. По мнению автора, требование Минфина России об установлении справедливой выкупной цены разумно и соответствует общераспространенной мировой практике применения лизинга, особенно в случаях, когда срок службы предмета лизинга превышает срок договора лизинга. Так, в соответствии с МСФО 17 "Аренда" под справедливой стоимостью понимается стоимость приобретения имущества при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми друг от друга сторонами. Иными словами, термин "справедливая стоимость" может быть истолкован как рыночная стоимость имущества, переданного в лизинг. Данным стандартом предусмотрено, что лизингополучатель в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей - рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. Кроме того, МСФО 17 "Аренда" четко разграничивает понятия "срок лизинга (аренды)" и "срок экономической службы". Сроком лизинга (аренды) является период, в течение которого договор не может быть расторгнут, в том числе срок, на который лизингополучатель имеет право продлить договор. Срок экономической службы определяется периодом использования имущества или количеством продукции, которое предполагается получить в результате его использования. И в том случае, когда срок экономической службы значительно превышает срок лизинга, установленный в договоре лизинга, определение выкупной стоимости лизингового имущества является экономически обоснованным. 1.2.2. Порядок отражения в налоговом учете лизинговых платежей, полученных сверх размера, установленного графиком оплаты Зачастую на практике лизингополучатель перечисляет лизинговые платежи авансом. Проанализируем налоговые последствия авансовых перечислений лизинговых платежей для каждого из участников лизинговой сделки. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Согласно графику лизинговых платежей ежемесячный размер оплаты в 2006 г. составляет 64 900 руб. (в том числе НДС - 9900 руб.). ООО "Лесоруб" перечислило в ноябре 2006 г. платежи в размере 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.) за ноябрь и декабрь 2006 г. Рассмотрим порядок отражения в налоговом учете полученных лизинговых платежей сверх размера, установленного графиком, в таблице: ────────────┬───────────────────────────────┬──────────────────────────────── ─ Применяемый│В налоговом учете ООО "Лесоруб"│В налоговом учете ООО "Дровосек"

13

метод │ (лизингополучатель) │ (лизингодатель) ────────────┼───────────────────────────────┼──────────────────────────────── ─ Кассовый │Расходы признаются только после│Датой получения дохода │их фактической оплаты │признается день поступления │(прекращения встречного │средств на счета в банках и │обязательства). При этом товары│(или) в кассу, поступления иного │(работы, услуги, имущественные │имущества (работ, услуг) и (или) │права) должны быть получены и │имущественных прав, а также │оприходованы (п. 3 ст. 273 │погашения задолженности перед │НК РФ, ст. 252 НК РФ). Исходя │налогоплательщиком иным способом │из этого, на дату перечисления │(п. 2 ст. 273 НК РФ). С учетом │аванса организация расходы в │п. 8 Информационного письма │налоговом учете в виде │Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 │перечисленной суммы аванса не │N 98 предварительная оплата за │признает. Для целей налогового │товар учитывается при │учета в составе расходов в │определении налоговой базы по │ноябре 2006 г. будут признаны │налогу на прибыль на дату │лизинговые платежи в размере │получения. Исходя из этого, │55 000 руб. Оставшаяся часть │выручка за реализованные услуги │расходов - в декабре 2006 г. │по договору лизинга будет │ │сформирована в ноябре 2006 г. │ │в сумме 110 000 руб. ────────────┼───────────────────────────────┼──────────────────────────────── ─ Начисления │Расходы признаются в том │Доходы признаются независимо от │отчетном (налоговом) периоде, в│фактического поступления │котором эти расходы возникают │денежных средств (п. 1 ст. 271 │исходя из условий сделок (п. 1 │НК РФ, пп. 3 п. 4 ст. 271 │ст. 272 НК РФ, пп. 3 п. 7 │НК РФ). Исходя из этого, выручка │ст. 272 НК РФ). Исходя из │за реализованные услуги по │этого, лизингополучатель │договору лизинга будет │учитывает в составе расходов в │сформирована в ноябре 2006 г. │ноябре 2006 г. лизинговые │в сумме 55 000 руб. Полученная │платежи в размере 55 000 руб. │в ноябре сумма аванса за декабрь │Перечисленные в ноябре │в размере 55 000 руб. │авансовые платежи за декабрь не│рассматривается как │учитываются в составе расходов │предварительная оплата (пп. 1 │ноября (п. 14 ст. 270 НК РФ) │п. 1 ст. 251 НК РФ) и не │ │учитывается в составе ноябрьской │ │выручки. Правомерность подобного │ │подхода подтверждают и │ │специалисты финансового │ │ведомства. Так, в Письме Минфина │ │России от 16.03.2006 │ │N 03-03-04/2/79 указывается, что │ │"...лизинговые платежи, │ │уплаченные сверх размера, │ │установленного графиком уплаты │ │лизинговых платежей, в целях │ │налогообложения прибыли │ │признаются авансом и не │ │учитываются у лизингодателя при │ │налогообложении прибыли в момент │ │их получения" ────────────┴───────────────────────────────┴──────────────────────────────── ─ Очевидно, что такой способ расчетов невыгоден лизингодателю по следующим причинам: 1) в случае применения кассового метода признания доходов и расходов полученные лизинговые платежи в счет будущего оказания услуг облагаются налогом на прибыль в момент получения; 2) полученные лизинговые платежи в счет будущего оказания услуг облагаются налогом на добавленную стоимость (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

14

1.2.3. Возможность признания в расходах "отрицательной" суммы лизинговых платежей Участники лизинговых сделок, как правило, формируют график лизинговых платежей методом уменьшающихся платежей (см. пример 1), то есть в первые месяцы (годы) действия договора лизинга выплачивается существенная часть лизингового платежа, в дальнейшем сумма лизингового платежа постепенно снижается. В случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, последний признает лизинговый платеж в составе расходов за вычетом сумм начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данное требование налогового законодательства соответствует экономическому смыслу лизинговых платежей как возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением имущества и передачей его лизингополучателю (ст. 28 Закона N 164-ФЗ). В свою очередь, амортизация как раз и направлена на то, чтобы восстановить стоимость имущества, переданного в лизинг, то есть если лизингополучатель несет расходы по амортизации, он тем самым возмещает лизингодателю затраты, связанные с приобретением предмета лизинга. При неравномерном формировании графика лизинговых платежей может возникнуть ситуация, когда сумма лизингового платежа, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, составит отрицательную величину Пример 3. ООО "Дровосек" планирует продать деревообрабатывающий станок ООО "Лесоруб". Цена приобретения станка у завода-изготовителя составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Стороны заключили договор лизинга сроком на 12 лет. Согласно условиям договора право собственности на деревообрабатывающий станок переходит к ООО "Лесоруб" по окончании срока действия договора. Деревообрабатывающий станок передается на балансе лизингополучателя. Сумма лизингового платежа по договору установлена в размере 2 714 000 руб. (в том числе НДС - 414 000 руб.). Стороны лизингового договора установили следующий график уплаты лизинговых платежей: ────────┬──────────────────────────┬────────────────────────────── Период,│ Сумма лизингового платежа│ Сумма лизингового платежа, год │(без учета НДС), тыс. руб.│ подлежащая предъявлению │ │ (с учетом НДС), тыс. руб. ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2006 │ 270 │ 318,6 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2007 │ 260 │ 306,8 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2008 │ 250 │ 295 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2009 │ 230 │ 271,4 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2010 │ 215 │ 253,7 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2011 │ 200 │ 236 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2012 │ 190 │ 224,2 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2013 │ 180 │ 212,4 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2014 │ 175 │ 206,5 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2015 │ 140 │ 165,2 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2016 │ 110 │ 129,8 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── 2017 │ 80 │ 94,4 ────────┼──────────────────────────┼────────────────────────────── Итого: │ 2300 │ 2714 ────────┴──────────────────────────┴────────────────────────────── В соответствии с Классификатором основных средств деревообрабатывающий станок отнесен к 6-й амортизационной группе (код 14 2922629). Срок полезного использования

15

установлен 12 лет. Расходами в налоговом учете ООО "Лесоруб" признаются амортизационные отчисления по деревообрабатывающему станку и лизинговый платеж (за вычетом амортизационных отчислений). ────────┬────────────┬─────────────────┬─────────────────────────────────── Период,│ Сумма │Сумма лизингового│Итого подлежат признанию в составе год │ начисленной│ платежа (без │расходов для целей налогообложения │амортизации,│ учета НДС) │ (гр. 2 + гр. 3) и отражаются │ тыс. руб. │ за вычетом │ в налоговой декларации │ │ начисленной │ (форма 1151006) в Приложении N 2 │ │ амортизации, │ к листу 02 │ │ тыс. руб. ├─────────────────┬───────────────── │ │ │ в составе прямых│ в составе │ │ │ или косвенных │ косвенных │ │ │ расходов по │ расходов по │ │ │ строке 010 │ строке 040 │ │ │ (или 040) │ декларации │ │ │ декларации │ (пп. 10 п. 1 │ │ │ (ст. 259 НК РФ),│ ст. 264 НК РФ), │ │ │ тыс. руб. │ тыс. руб. ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2006 │ 166,67 │ 270 - 166,67 = │ 166,67 │ 103,33 │ │ 103,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2007 │ 166,67 │ 260 - 166,67 = │ 166,67 │ 93,33 │ │ 93,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2008 │ 166,67 │250 - 166,67 = │ 166,67 │ 83,33 │ │ 83,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2009 │ 166,67 │ 230 - 166,67 = │ 166,67 │ 63,33 │ │ 63,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2010 │ 166,67 │ 215 - 166,67 = │ 166,67 │ 48,33 │ │ 48,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2011 │ 166,67 │ 200 - 166,67 = │ 166,67 │ 33,33 │ │ 33,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2012 │ 166,67 │ 190 - 166,67 = │ 166,67 │ 23,33 │ │ 23,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2013 │ 166,67 │ 180 - 166,67 = │ 166,67 │ 13,33 │ │ 13,33 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2014 │ 166,66 │ 175 - 166,66 = │ 166,66 │ 8,34 │ │ 8,34 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2015 │ 166,66 │ 140 - 166,66 = │ 140 │ 0 │ │ (-) 26,66 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2016 │ 166,66 │ 110 - 166,66 = │ 110 │ 0 │ │ (-) 56,66 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── 2017 │ 166,66 │ 80 - 166,66 = │ 80 │ 0 │ │ (-) 86,66 │ │ ────────┼────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────── Итого │ 2000 │ 300 │ 1830,02 │ 469,98 ────────┴────────────┴─────────────────┴─────────────────┴───────────────── --------------------------------

16

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу в зависимости от принадлежности к производственному процессу учитываются либо в составе прямых, либо в составе косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Обратите внимание! В том периоде, когда лизинговый платеж, подлежащий признанию в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль, составляет отрицательную величину (в приведенном примере - это 2015 г.), налогоплательщик корректирует величину амортизационных отчислений. В том случае, если "игнорировать" факт превышения амортизационных отчислений над суммой лизингового платежа, то реальные расходы лизингодателя с учетом вознаграждения за лизинговые услуги в размере 2 300 000 руб. возрастут у лизингополучателя до 2 469 980 руб. Ряд специалистов не являются сторонниками такого подхода по причине отсутствия в налоговом законодательстве прямой обязанности лизингополучателя корректировать сумму амортизационных отчислений и усматривают в этом элемент налоговой оптимизации. С подобной точкой зрения трудно согласиться. Формируя график лизинговых платежей по методу "уменьшения", лизингополучатель фактически "авансом" признал в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) долю амортизации в составе лизингового платежа, которая приходится на последующие периоды. То есть в данном случае расходы, одинаковые по своему экономическому содержанию, повторно признаются в целях исчисления налога на прибыль, что недопустимо в налоговом законодательстве (п. 5 ст. 252 НК РФ). Глава 2. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОЙ СФЕРЕ В данном разделе осветим основные правовые коллизии функционирования ТСЖ как одного из вариантов управления многоквартирным домом, приводящие к серьезным налоговым последствиям. На сегодняшний день существует две противоположные точки зрения на правовую сущность деятельности ТСЖ по управлению многоквартирным домом - является ли она коммерческой (предпринимательской) или некоммерческой. В нижеприведенной таблице проанализируем определение некоммерческой организации, вытекающее из разных нормативных актов: ────┬────────────────────┬───────────────────────────────────────────────── 1 │Статья 2 Закона │Некоммерческой организацией является │от 12.01.1996 N 7-ФЗ│организация, не имеющая извлечение прибыли в │"О некоммерческих │качестве основной цели своей деятельности и не │организациях" │распределяющая полученную прибыль между │ │участниками ────┼────────────────────┼───────────────────────────────────────────────── 2 │Статья 50 ГК РФ │Юридическими лицами могут быть организации, не │ │имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели │ │и распределяющие полученную прибыль между │ │участниками (некоммерческие организации). │ │Некоммерческие организации могут осуществлять │ │предпринимательскую деятельность лишь постольку, │ │поскольку это служит достижению целей, ради │ │которых они созданы, и соответствующую этим │ │целям ────┼────────────────────┼───────────────────────────────────────────────── 3 │Пункт 11 Письма │С квартиросъемщиков и арендаторов нежилых │Минфина России │помещений взимается плата за следующие виды │от 29.10.1993 N 118 │коммунальных и других взимается плата за │"Об отражении в │следующие виды коммунальных и других услуг: │бухгалтерском учете │отопление, водоснабжение и канализация, газ, │отдельных операций в│электроэнергия, горячее водоснабжение (нагрев │жилищно-коммунальном│воды), радио, телевизионные антенны, очистка │хозяйстве" │выгребных ям в неканализованных домах, очистка │ │за счет дополнительных сборов арендаторов при │ │особом загрязнении участков, прочие коммунальные │ │услуги. В кредит счета 86 "Целевые │ │финансирование и поступления" по соответствующим │ │субсчетам относятся начисленные суммы сборов за │ │вышеуказанные коммунальные и другие услуги с

17

│ │учетом льгот, предоставленных отдельным │ │категориям квартиросъемщиков в соответствии с │ │законодательством Российской Федерации, в │ │корреспонденции со счетами расчетов с │ │квартиросъемщиками и арендаторами нежилых │ │помещений и со счетами учета затрат по │ │эксплуатации жилищного фонда в части льгот ────┼────────────────────┼───────────────────────────────────────────────── 4 │Письмо Минфина │Ведение уставной деятельности - это направление │России от 03.10.2003│целевых средств на осуществление целей, │N 04-02-05/3/74 │предусмотренных в уставе некоммерческой │ │организации ────┴────────────────────┴───────────────────────────────────────────────── Налоговые органы и представители финансового ведомства склонны трактовать деятельность ТСЖ (содержание и ремонт жилого помещения, включая плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плату за коммунальные услуги) как "обычную" предпринимательскую, со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями . ------------------------------- Письма Минфина России от 21.10.2005 N 03-11-04/2/109, от 28.10.2005 N 03-11-05/91, от 17.02.2006 N 03-03-04/4/32, от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45, от 05.05.2006 N 03-03-05/8, от 26.06.2006 N 03-11-04/2/128. Так, в рамках дискуссии о том, является деятельность ТСЖ коммерческой или некоммерческой, был инициирован спор по Челябинскому предприятию ТСЖ "Жилищник-1". В исковом заявлении была предпринята попытка доказать факт непризнания коммерческой деятельности ТСЖ "Жилищник-1" в связи с уставной целью организации, а Арбитражный суд Уральского округа признал отсутствие коммерческой деятельности в связи с тем, что обслуживали жилой фонд сторонние организации, а не само ТСЖ: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 июля 2005 г.

Дело N Ф09-2824/05-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе председательствующего Юртаевой Т.В., судей Наумовой Н.В., Крюкова А.Н. рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска (далее инспекция, налоговый орган) на решение суда первой инстанции Арбитражного суда Челябинской области от 24.03.2005 по делу N А76-2197/05 по заявлению товарищества собственников жилья "Жилищник-1" (далее - товарищество, заявитель) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа. В судебном заседании приняли участие представители товарищества - Новикова И.А. (доверенность от 01.03.2005); инспекции - Репина М.А. (доверенность от 21.09.2004 N 0314/22184). Как следует из материалов дела, товариществу в I и II кварталах 2004 г. на расчетный счет (Д51 К76) поступали платежи - квартплата и плата за коммунальные услуги. Заявителем представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и уточненные налоговые декларации за I и II кварталы 2004 г., в которых названные платежи в налоговую базу не включены. По результатам камеральной налоговой проверки этих деклараций инспекция пришла к выводу, что независимо от того, куда поступают платежи, товариществу или непосредственно подрядным организациям, работы и услуги по текущему и капитальному ремонту, обслуживанию лифтового хозяйства, вывозу мусора и другие, оплачиваемые за счет указанных платежей, подлежат включению в объект налогообложения товарищества НДС в общеустановленном порядке (с оформлением счетов-фактур, ведением журнала учета счетовфактур и книги покупок и продаж). Спор между сторонами возник по поводу привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации с доначислением сумм НДС и пеней. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из неправомерности действий инспекции.

18

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Судом в полном объеме исследованы все обстоятельства дела. Из представленных суду доказательств (учредительных документов товарищества, платежных документов и договоров с организациями, осуществляющими электроснабжение, отпуск питьевой воды и прием сточных вод, техническое обслуживание и ремонт лифтов, а также все иные работы и услуги по содержанию, ремонту, обслуживанию сооружений, инженерных сетей и оборудования товарищества) видно, что заявитель не является реализатором работ и услуг, которые оплачивались за счет платежей по оплате жилья и коммунальных услуг, а лишь аккумулирует денежные средства для перечисления их соответствующим поставщикам работ и услуг. При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерности включения инспекцией в налоговую базу товарищества по НДС за I и II кварталы 2004 г. названных платежей и, следовательно, об отсутствии оснований для начисления спорных сумм НДС, пеней и штрафа является законным и обоснованным. Доводы налогового органа подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права. Как следует из представленного определения суда, исковое заявление было удовлетворено совсем по другому основанию. С другой стороны, ЖК РФ и Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" трактуют деятельность ТСЖ как организации, оказывающей услуги: ────┬──────────────────┬─────────────────────────────────────────────────── 1 │Пункт 2 ст. 162 ЖК│По договору управления многоквартирным домом одна │РФ │сторона (управляющая организация) по заданию │ │другой стороны (собственников помещений в │ │многоквартирном доме, органов управления │ │товарищества собственников жилья либо органов │ │управления жилищного кооператива или органов │ │управления иного специализированного │ │потребительского кооператива) в течение │ │согласованного срока за плату обязуется оказывать │ │услуги и выполнять работы по надлежащему │ │содержанию и ремонту общего имущества в таком │ │доме, предоставлять коммунальные услуги │ │собственникам помещений в таком доме и │ │пользующимся помещениями в этом доме лицам, │ │осуществлять иную направленную на достижение целей │ │управления многоквартирным домом деятельность ────┼──────────────────┼─────────────────────────────────────────────────── 2 │Статья 2 │Потребителями услуг организаций коммунального │Федерального │комплекса в жилищном секторе в сфере электро-, │закона от │тепло-, водоснабжения, водоотведения, утилизации │30.12.2004 │(захоронения) твердых бытовых отходов в │N 210-ФЗ "Об │многоквартирных домах являются ТСЖ, жилищные │основах │кооперативы, жилищно-строительные кооперативы и │регулирования │иные специализированные потребительские │тарифов │кооперативы │организаций │ │коммунального │ │комплекса" │ ────┼──────────────────┼─────────────────────────────────────────────────── 3 │Пункт 3 Правил, │..."коммунальные услуги" - деятельность │утвержденных │исполнителя коммунальных услуг по холодному │Постановлением │водоснабжению, горячему водоснабжению, │Правительства РФ │водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и │от 23.05.2006 │отоплению, обеспечивающая комфортные условия │N 307 "О порядке │проживания граждан в жилых помещениях; │предоставления │"исполнитель" - юридическое лицо независимо от │коммунальных услуг│организационно-правовой формы, а также │гражданам" │индивидуальный предприниматель, предоставляющие

19

│ │коммунальные услуги, производящие или │ │приобретающие коммунальные ресурсы и отвечающие │ │за обслуживание внутридомовых инженерных систем, │ │с использованием которых потребителю │ │предоставляются коммунальные услуги. Исполнителем │ │могут быть управляющая организация, товарищество │ │собственников жилья, жилищно-строительный, │ │жилищный или иной специализированный │ │потребительский кооперативу при непосредственном │ │управлении многоквартирным домом собственниками │ │помещений - иная организация, производящая или │ │приобретающая коммунальные ресурсы ────┴──────────────────┴─────────────────────────────────────────────────── При этом существует другая точка зрения, не поддерживаемая Минфином и ФНС России, но основанная на нормах гражданского законодательства: - в соответствии со ст. 779 ГК РФ услуга - это то, что оказывается одной стороной и потребляется другой. То есть ТСЖ само не может предоставлять коммунальные услуги (водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, теплоснабжение и т.д.), поскольку не является собственником соответствующих ресурсов. Фактически услуги жильцам оказывают не ТСЖ, а ресурсоснабжающие организации; - размер платы за коммунальные услуги согласно п. 2 ст. 157 ЖК РФ рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъекта РФ или органами местного самоуправления в порядке, установленном федеральными законами. ТСЖ собирает с жильцов денежные средства за коммунальные услуги в пределах установленных тарифов, без каких-либо "накруток" в свою пользу. Таким образом, коммунальные услуги предоставляются ТСЖ бесплатно, что нехарактерно для предпринимательской деятельности. Иными словами, ТСЖ "перепредъявляет" собственникам счета коммунальных организаций. Таким образом, ТСЖ фактически является посредником между жильцами и ресурсоснабжающими организациями. Его роль - заключение договоров с жильцами и ресурсоснабжающими организациями, сбор денежных средств с населения и перечисление их этим организациям. ТСЖ не могут повлиять на процесс оказания коммунальных услуг и их качество, следовательно, ТСЖ само не предоставляет коммунальные услуги. Арбитражными судами различных округов при рассмотрении дел данной категории дел на протяжении ряда лет допускались различные толкования понятий "коммунальные услуги", "исполнитель коммунальных услуг", что привело к отсутствию единообразной судебной практики. Так, в одних случаях судьи рассматривают в качестве исполнителей коммунальных услуг ресурсоснабжающие организации, в других случаях - жилищные организации (то есть жилищные организации в качестве абонентов энергоснабжающих организаций приобретают энергию для предоставления коммунальных услуг гражданам) . ------------------------------- Постановления ФАС Московского округа от 20 июня 2005 г. N КГ-А40/5230-05, Уральского округа от 24 апреля 2006 г. N Ф09-3018/06-С1, Северо-Кавказского округа от 7 марта 2006 г. N Ф08682/2006. Проиллюстрируем влияние различных подходов на определение деятельности ТСЖ на величину налоговых обязательств. Пример 4. Товарищество собственников жилья "Наш дом" функционирует по третьей модели управления (то есть непосредственно осуществляет управление жилищным фондом и заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями). Совокупная величина средств, поступивших от собственников жилья в оплату коммунальных услуг за 2006 г., составила 26 000 000 руб. Проанализируем налоговые последствия при применении I варианта (ТСЖ не признает полученные от собственников жилья коммунальные платежи в качестве выручки от реализации услуг) и II варианта (ТСЖ учитывает для целей исчисления налога на прибыль поступившие от собственников жилья коммунальные платежи). Негативные последствия II варианта заключаются еще и в том, что, учитывая существенность оборотов поступивших коммунальных платежей, у ТСЖ отсутствует возможность воспользоваться освобождением от обязанностей НДС по ст. 145 НК РФ или перейти на упрощенную систему налогообложения . --------------------------------

20

В случае поступления транзитных коммунальных платежей на счет ТСЖ, применяющего упрощенную систему налогообложения, представители Минфина России (см. Письмо от 28 октября 2005 г. N 03-11-05/91) рекомендуют учитывать поступившие платежи в полном объеме при определении объекта налогообложения по единому налогу. Неоднозначность налогового законодательства, правового статуса деятельности ТСЖ с точки зрения жилищного и гражданского законодательства создают проблемы с налогообложением деятельности некоммерческой организации как в части ремонта и содержания, так и в части коммунальных платежей. В случае если предприятия ТСЖ работают по третьей модели управления, предлагаемой ЖК РФ (управление жилищным фондом непосредственно осуществляет ТСЖ и заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями), то по определению Постановления Правительства РФ от 23 мая 2006 г. N 307 ТСЖ будет являться фактическим исполнителем услуг при подаче жильцам данных ресурсов. Поэтому, по формальному признаку, поставщик (исполнитель) коммунальных услуг для жильцов - ТСЖ и налоговые органы будут настаивать на включении в состав доходов для целей налогообложения платежи за коммунальные услуги, получаемые ТСЖ от собственников квартир, соответственно, в состав расходов - уплачиваемые ресурсоснабжающим организациям платежи за потребленные ресурсы. Иной вариант учета коммунальных платежей может привести организацию к арбитражным спорам. ────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────── I вариант │ II вариант ───────┬────────────────────┼────────────────────┬───────────────────────── Расчет│ Комментарии │ Расчет │ Комментарии ───────┼────────────────────┼────────────────────┼───────────────────────── 0 │Полученная сумма не │ 26 000 000 руб. x │При определении объекта │учитывается при │24% = 6 240 000 руб.│налогообложения не ───────┤исчислении налога на├────────────────────┤учитываются доходы, │прибыль, поскольку │ │предусмотренные ст. 251 │ТСЖ не предоставляет│ │НК РФ. Перечень доходов, │непосредственно │ │приведенных в данной │коммунальные услуги,│ │статье, является │а заключает с │ │исчерпывающим. │коммунальными │ │Согласно п. 2 ст. 251 НК │организациями │ │РФ при определении │договоры в интересах│ │налоговой базы не │собственников │ │учитываются целевые │помещений и является│ │поступления (за │лишь транзитной │ │исключением целевых │организацией в │ │поступлений в виде │передаче денег │ │подакцизных товаров), │организациям ЖКХ, │ │поступившие безвозмездно │которые оказывают │ │на содержание и ведение │коммунальные услуги │ │уставной деятельности │жильцам │ │некоммерческих │ │ │организаций, в том числе │ │ │вступительные и членские │ │ │взносы. │ │ │Членами товариществ │ │ │собственников жилья, │ │ │жилищно-строительных и │ │ │жилищных кооперативов │ │ │(далее - ТСЖ) вносятся │ │ │обязательные платежи и │ │ │(или) взносы, связанные │ │ │с оплатой коммунальных │ │ │услуг, в порядке, │ │ │установленном органами │ │ │управления ТСЖ. │ │ │Обязанность внесения │ │ │таких платежей возникает │ │ │не в связи с членством │ │ │в ТСЖ, а в связи с │ │ │владением и пользованием

21

│ │ │имуществом в │ │ │многоквартирном доме. │ │ │Поэтому указанные │ │ │средства, поступившие от │ │ │членов ТСЖ в оплату │ │ │стоимости содержания, │ │ │обслуживания и ремонта │ │ │жилого фонда, а также в │ │ │оплату коммунальных │ │ │услуг, целевыми │ │ │поступлениями не │ │ │являются. Попытка │ │ │Минфина России (в │ │ │Письме от 26.06.2006 │ │ │N 03-11-04/2/128) │ │ │вывести из-под │ │ │налогообложения │ │ │коммунальные платежи в │ │ │ситуации, когда "ТСЖ от │ │ │своего имени заключает │ │ │договоры и ...действует │ │ │от имени и за счет │ │ │членов ТСЖ", приводит │ │ │к еще большим │ │ │противоречиям ───────┴────────────────────┴────────────────────┴───────────────────────── Глава 3. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ С ОСОБЫМ ПЕРЕХОДОМ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ На практике налогоплательщиками очень часто применяется схема отсрочки уплаты налога на прибыль по договорам с особым переходом права собственности. Суть схемы заключается в праве контрагентов самостоятельно устанавливать дату перехода права собственности на товар. Так, если условиями договора определен момент перехода права собственности на товар к покупателю после факта оплаты товара, то реализация в целях исчисления налога на прибыль признается в периоде оплаты. Подобные условия договора позволяют, по сути, превратить метод начисления в кассовый метод. Экономическая выгода для продавца состоит в экономии на процентах за пользование кредитными ресурсами на уплату налога на прибыль, которая выражается формулой: (Полученный доход x 24%) x y% годовых x n дней ----------------------------------------------, 365 дней где n - количество дней отсрочки перехода права собственности; y% годовых - средняя ставка по кредитам для юридических лиц в определенном регионе РФ. Однако насколько правомерен подобный подход? В п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), изложена следующая позиция. Если до перехода права собственности поставщик не контролирует наличие и сохранность товара у покупателя, товар нельзя отличить от собственного имущества покупателя и покупатель перепродает товар, то реализацию надо признавать на дату передачи товара. Президиум ВАС счел, что в таком случае фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром. И налоговые последствия должны соответствовать фактическому положению вещей. В развитие сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции Минфин России выпустил два Письма, определяющие дату признания выручки от реализации по договорам, предусматривающим отсрочку перехода права собственности. ─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────── Письмо Минфина │...в соответствии с п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент России │фактической реализации товаров, работ или услуг

22

от 20.07.2006 │определяются в соответствии с частью второй НК РФ. N 03-03-04/1/598│Так, в целях налогообложения прибыли организаций исходя │из положений ст. 271 НК РФ датой признания доходов от │реализации товаров (работ, услуг) признается дата │перехода права собственности на товары (работы, услуги), │предусмотренные п. 1 ст. 39 НК РФ. │Таким образом, если договором поставки предусмотрен │переход права собственности на реализуемые товары в │момент доставки товаров на склад покупателя, то исходя │из норм гл. 25 НК РФ датой признания доходов от │реализации товаров является дата поставки реализуемых │товаров на склад покупателя. │Выбрать иную дату признания доходов от реализации │товаров без изменения условий договора поставки │организация не вправе. │В то же время исходя из положений параграфов 2 и 3 │гл. 30 ГК РФ в договоре поставки должен быть указан │конкретный срок поставки товара. │Срок поставки товаров - одно из важных условий договора │поставки (в частности, для исчисления штрафных санкций │за нарушение договорных условий). │Таким образом, организация при определении момента │признания доходов от реализации товаров должна исходить │исключительно из срока, определенного условиями договора │поставки. Исключение из этого правила не допускается и в │том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более │раннее признание доходов от реализации товаров (работ, │услуг) ─────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────── Письмо Минфина │...для доходов от реализации, если иное не предусмотрено России от │гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата от 20.09.2006 │реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), N 03-03-04/1/667│определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, │независимо от фактического поступления денежных средств │(иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных │прав) в их оплату. │Следует отметить, что согласно п. 7 Обзора практики │разрешения арбитражными судами дел, связанных с │применением отдельных положений главы 25 Налогового │кодекса (Приложение к Информационному письму Президиума │ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), договоренность сторон о │сохранении за продавцом права собственности, не │отражающая их фактические отношения и реальные │финансово-экономические результаты деятельности, не │может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при │учете дохода от реализации товара для целей │налогообложения не должны приниматься во внимание │положения договора о сохранении права собственности за │продавцом до момента полной оплаты товара. │В этой связи в рассматриваемой ситуации считаем, что │выручка от реализации товаров в целях налогообложения │прибыли должна признаваться на дату фактической передачи │товара покупателям и выставления им расчетных │документов, поскольку такой подход позволяет отразить │фактические отношения, сложившиеся между продавцом и │покупателем товара, полученного по договору купли│продажи с особым порядком перехода права собственности ─────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────── Позиция финансового ведомства отличается от концепции, изложенной в Информационном письме Президиума ВАС РФ. Она является небесспорной. Для того чтобы налогоплательщики могли рассчитывать на поддержку в суде, по мнению автора, необходимо руководствоваться позицией, высказанной Президиумом ВАС РФ в упомянутом выше Обзоре, и позицией

23

Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, в котором впервые сформулировано понятие "налоговой выгоды". Рассмотрим пути разрешения указанной проблемы на конкретном примере. Пример 5. В декабре 2006 г. ООО "А-Строй" в адрес ЗАО "Строймастер" отгружено несколько крупных партий строительных материалов. В целях отсрочки уплаты налога на прибыль в 2006 г. в договорах с покупателями определен переход права собственности после оплаты строительных материалов. По условиям договора оплата в адрес компании "А-Строй" поступит в марте 2007 г. Как документально обосновать отсутствие необоснованной налоговой выгоды и умысла совершения сделки в целях занижения налога на прибыль? Учитывая позицию Президиума ВАС РФ и Постановления Пленума ВАС РФ, ООО "А-Строй" необходимо документально подтвердить наличие контроля за сохранностью товара, находящегося у покупателя. По мнению автора, такими документами могут быть: 1) дополнительное соглашение к договору с покупателем, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на обособленном складе или в секции склада); 2) письмо контрагента с указанием специальной маркировки товара (как правило, такому товару присваиваются отличные от собственных номенклатурные номера); 3) инвентаризационная опись покупателя, из которой следует, что спорный товар в учете был отделен от прочих запасов покупателя (как правило, это отдельная инвентаризационная ведомость) и по состоянию на 31.12.2006 числится в учете ЗАО "Строймастер". В качестве аргументации приведем судебную практику по аналогичному вопросу (в пользу налогоплательщиков) . ------------------------------- Арбитражная практика, использующая определение Пленума ВАС РФ в части момента определения выручки по договорам с особым переходом права собственности, на момент написания книги не сложилась. ─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────── Реквизиты │ Определение суда Постановлений │ ФАС │ ─────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ─────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────── Северо-Западного│Проверкой выявлено занижение выручки для целей округа │налогообложения за отгруженную и оплаченную в от 27.07.2006 │III квартале 2001 г. продукцию на основании договора от N А56-2707/04 │05.06.2001 N 19-2/БелАЗ, заключенного с ЗАО "АК "Алроса" │(покупатель). Инспекция посчитала, что Общество │необоснованно занизило объем реализации продукции за │девять месяцев 2001 г., поскольку несвоевременно (в IV │квартале 2001 г.) отразило полученную в сентябре 2001 г. │выручку от реализации продукции. │...Суд первой инстанции, частично признавая │недействительным оспариваемое решение Инспекции по │эпизоду, связанному с реализацией грузовых автомобилей │ЗАО "АК "Алроса" исходил из того, что поскольку Общество │в проверенный период применяло метод определения выручки │по оплате, то возникновение облагаемой налогом на │прибыль базы не связано с переходом права собственности │на отгруженную продукцию. Апелляционный суд, отменяя │решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные │требования, пришел к выводу о том, что доходы от │реализации товара подлежат включению в налогооблагаемую │прибыль после реализации товара (передачи права │собственности на товар) покупателю... Из приведенных │норм следует, что обязательным условием возникновения │у продавца объекта обложения налогом на прибыль является │реализация им продукции. Авансовые платежи, поступившие │в счет реализации продукции (работ, услуг), подлежат │включению в налогооблагаемую прибыль после реализации │соответствующей продукции (работ, услуг). Аналогичный

24

│вывод содержится в п. 8 Информационного письма │Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной │практики применения законодательства о налоге на │прибыль". Более того, условие реализации продукции │продавцом для возникновения у него объекта обложения │налогом на прибыль сохраняет свою силу и при учетной │политике по поступлении средств за товары. Реализацией │для целей налогообложения признается передача на │возмездной основе права собственности на товары (ст. 39 │НК РФ). │Согласно п. 5.1 заключенного Обществом и ЗАО "АК │"Алроса" договора поставки от 05.06.2001 N 19-2/БелАЗ │право собственности на поставляемую продукцию переходит │от поставщика к покупателю после подписания акта приема│передачи продукции на станции назначения. Дополнительным │соглашением от 18.06.2001 N 1 стороны договора │предусмотрели 100-процентную предоплату товара в течение │трех дней с момента подписания дополнительного │соглашения. │В дополнительном соглашении к договору поставки стороны │также предусмотрели, что предварительную приемку │карьерных самосвалов "БелАЗ" в количестве 30 штук │осуществляет по доверенности общество с ограниченной │ответственностью "Балт-Шельф" (далее - ООО "Балт-Шельф") │с оформлением промежуточного акта приемки-передачи │продукции в г. Санкт-Петербурге. │Как установлено апелляционным судом и подтверждается │материалами дела, промежуточный акт приема-передачи │названных самосвалов подписан 19.09.2001. В п. 4 │промежуточного акта подтвержден факт приемки продукции и │отражено, что данный акт является основанием для │расчетов за продукцию, поставляемую по договору от │05.06.2001 N 19-2/БелАЗ. Представители заявителя, ООО │"Балт-Шельф" и общества с ограниченной ответственностью │"Винко" 19.09.2001 и 27.09.2001 составили акты об │отправке карьерных самосвалов по договору поставки, │заключенному с ЗАО "АК "Алроса". │Покупатель оплатил продукцию (самосвалы) на основании │платежного поручения от 24.09.2001 N 189. │Акты приема-передачи продукции покупателю подписаны │03.10.2001 и 15.10.2001. Данные акты подтверждают │передачу Обществом (продавцом) приобретенной ЗАО "АК │"Алроса" продукции. │Поскольку судом апелляционной инстанции на основании │имеющихся в материалах дела документов установлено, что │фактически продукция реализована (передана) Обществом │покупателю в октябре 2001 г., выручка за эту продукцию │правомерно учтена им при налогообложении прибыли в IV │квартале 2001 г. Следовательно, вывод Инспекции о │занижении налогоплательщиком суммы налога на прибыль в │III квартале 2001 г. по эпизоду, связанному с │реализацией самосвалов ЗАО "АК "Алроса", ошибочен ─────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────── Глава 4. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ ПРОЧИХ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ 4.1. Проблемные вопросы признания в составе расходов консультационных, информационных и маркетинговых услуг В соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

25

Анализ арбитражной практики свидетельствует о претензиях налоговых органов в части документального оформления и экономического обоснования юридических, информационных, консультационных и иных аналогичных услуг. Пример 6. ООО "Реципиент" - компания, применяющая УСН, - оказывает дорогостоящие услуги (маркетинговые, консультационные, информационные и т.п.). ЗАО "Донор" - компания, находящаяся на общем режиме налогообложения. При этом обе компании - скрытые аффилированные лица. Стоимость оказанных услуг за 2006 г. составила 10 000 000 руб. при валовой выручке за этот же период в размере 800 000 руб. Проанализируем правомерность отнесения подобных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если расходы основной компании на услуги фирмы, переведенной на УСН, несоизмеримо выше всех остальных затрат, то налоговые органы расценивают данный факт как занижение налоговой базы основной компании путем вывода ее прибыли из-под налогообложения по ставке 24% на налогообложение по ставке 6 или 15% (в зависимости от выбранного объекта налогообложения "упрощенной" компании). Примером такой несопоставимости расходов может служить определение Постановления ФАС Московского округа от 19 мая 2005 г. N КА-А40/3867-05. Затраты основной компании на консультационные услуги, оказываемые компанией-"упрощенцем", составили 5 000 000 руб. при годовом фонде оплаты труда в 461 000 руб. При этом эффект от консультационных услуг никак не подтвердился - выручка осталась на прежнем уровне. В результате суд признал наличие схемы уклонения от уплаты налогов. Этот прецедент свидетельствует, что экономическую обоснованность расходов по операциям с "упрощенными" компаниями нужно тщательно подтверждать. По мнению автора, в данном случае в свете принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 налогоплательщику придется доказывать отсутствие необоснованной налоговой выгоды. Иными словами, данная сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы уменьшить размер платежей по налогу на имущество, свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, формально возложив бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды на налоговиков, ВАС РФ фактически вынуждает компании, как и прежде, доказывать свою невиновность. И в данном случае у организации должен быть четкий бизнес-план или иной документ, поясняющий выгоду для компании от этой сделки или ее необходимость. Самыми сомнительными с точки зрения налогообложения налоговыми органами считаются расходы на бухгалтерские, юридические, консультационные, информационные и рекламные услуги. Основные претензии налоговых органов обобщим в таблице: ──────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────── Претензии │ Последствия налоговых │ органов │ ──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ──────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────── В документах │Налоговики Приморского края при проверке выявили, что в отсутствует │документах на оказание консультаций нет описания услуг. В характер │любом первичном документе должны быть указаны все консультаций │обязательные реквизиты, в том числе и содержание │хозяйственной операции (ст. 9 Федерального закона от │21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). На этом │основании расходы на консультационные услуги за несколько │лет были признаны затратами, не уменьшающими │налогооблагаемую прибыль. │Суд кассационной инстанции подтвердил правомерность позиции │налоговиков. Довод компании, что консультации оказывались │устно или в электронном виде (на дискетах), не принят. По │мнению суда, способ консультирования не освобождает │организацию от обязанности документально доказывать факт │оказания услуг, а одно лишь наименование предмета договора │не является бесспорным доказательством оправданности │расходов (Постановления ФАС Дальневосточного округа от │14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410, ФАС Уральского округа от

26

│04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7, от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7, │Северо-Западного округа от 14.06.2006 N А05-19579/05-18 и │др.). │Однако есть прецеденты, когда суды в таких ситуациях │высказывались и в пользу налогоплательщиков. К примеру, ФАС │Московского округа посчитал, что акт является документом, │который подтверждает факт оказания услуги. А характер услуг │раскрывается в договоре, а также в прочих дополнительных │документах (например, в счете, письмах). │Поэтому доводы налогового органа были отклонены │(Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2005 │N КА-А40/13341-04) ──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────── Во избежание лишних проблем с налоговыми органами в актах компаниям следует подробнее расписывать суть оказанных услуг ──────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────── В компании │В этом случае суды указывают на то, что НК РФ при отнесении есть │затрат на приобретение консультационных, юридических и иных собственные │услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, сотрудники и │право отнесения на расходы указанных затрат не ставится в службы, │зависимость от наличия аналогичной службы или занимающиеся │соответствующих штатных сотрудников в данной области на аналогичной │предприятии. деятельностью│Судами также правомерно указывается, что в акте проверки и │в оспариваемом решении налоговые органы должны давать │оценку целесообразности привлечения сторонней организации │для оказания консультационно-юридических услуг. │Иногда налоговики также не учитывают при вынесении │оспариваемых решений, что организация может являться очень │крупным предприятием, специфика работы которого связана с │достаточно большим объемом претензионно-договорной работы, │требующей юридического сопровождения, с которой штатные │работники юридического отдела не могут справляться в силу │объективных причин. │Следует заметить, что суды в большинстве подобных споров │занимают сторону налогоплательщиков. (См., например, │Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2005 │N Ф04-4616/2005(13098-А27-40), Северо-Западного округа от │19.06.2006 N А05-15886/2005-13, от 13.11.2006 │N А56-20288/2005) ──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────── Подобных претензий можно избежать, если в договорах со сторонними организациями указывать услуги, не предусмотренные в должностных инструкциях штатных сотрудников ──────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────── Отсутствие │Налоговые инспекторы исключают из состава расходов полного │консультационные услуги при отсутствии актов, комплекта │свидетельствующих о приеме-передаче результатов оказанных документов, │услуг, отчетов исполнителя, документов об оплате который │(Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 подтверждает │N Ф04-2108/2006(21481-А27-37) и Северо-Западного округа реальное │от 01.02.2006 N А13-11980/04-15) оказание │ услуг │ ──────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────── Организации необходимо иметь полный комплект документов, подтверждающих необходимость услуги, а также раскрывающих ее характер: 1) договор и задание заказчику на конкретные услуги; 2) акт, свидетельствующий о приеме-передаче результатов оказанных услуг (унифицированной формы такого акта нет - ее нужно разработать самостоятельно с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"); 3) отчеты исполнителя с перечнем оказанных услуг, выводами и рекомендациями, которые относятся непосредственно к деятельности

27

компании-заказчика. Обратите внимание! Требование составлять отчеты об оказанных консультационных услугах не предусмотрено ни ГК РФ, ни НК РФ. Отсутствует и утвержденная Госкомстатом РФ соответствующая унифицированная форма первичной учетной документации. На основании этого некоторые арбитражные суды, рассматривая соответствующие споры, не оценивают отчет как обязательный документ, отсутствие которого влечет в налоговом учете исключение указанных затрат из состава расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Производственный характер затрат может доказываться налогоплательщиком любыми документами, прежде всего договором и актом выполнения работ. Связь оказанных налогоплательщику консультационных услуг с его производственной деятельностью должна прямо прослеживаться из содержания условий договора (предмета договора) и акта выполненных работ (указание в акте характера и содержания фактически оказанных услуг, совпадающего с предметом договора). Вместе с тем нельзя исключить вероятность истребования налоговыми органами и арбитражными судами от налогоплательщика следующих доказательств: - доказательств невозможности получения оплаченной информации своими силами или техническими средствами; - доказательств необходимости получения спорной информации (наличие новых поставщиков, новых видов продукции, реализация ранее которых истцом не производилась); - доказательств реальности понесенных расходов; - доказательств отнесения этих расходов к конкретному периоду, и наличия выручки; - документов, подтверждающих использование полученной информации в процессе производства. Исходя из вышеизложенного, автор рекомендует оформлять по результатам выполненных работ (оказанных услуг) отчет исполнителя ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 4.2. Проблемные вопросы признания в составе расходов компенсационных выплат за использование личного автомобиля сотрудника Наиболее оптимальной с точки зрения налоговой нагрузки является выплата компенсации за использование личного автомобиля сотрудника (в этом случае ни транспортный налог, ни налог на имущество не уплачивается организацией). В соответствии с нормами ст. 188 ТК РФ, если работник использует с согласия или ведома работодателя и в его интересах свое личное имущество, ему полагается компенсация за его использование, износ (амортизацию), а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов и порядок их выплаты определяется соглашением сторон трудового договора или отдельным соглашением. Рассмотрим возможность учета компенсационных выплат при применении различных налоговых режимов. ────┬────────────────┬───────────────────────────────────────────────────── N │ Система │ Возможность уменьшения налоговой базы на расходы, п/п│налогообложения,│ связанные с выплатой компенсации за использование │ применяемая │ личного автомобиля │ организацией │ ────┼────────────────┼───────────────────────────────────────────────────── 1 │Упрощенная │1. Расходы на компенсацию за использование личного │система │транспорта прямо поименованы в закрытом перечне │налогообложения │затрат при упрощенной системе налогообложения │с объектом │(пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на │налогообложения │компенсацию можно учесть только в пределах норм, │"доходы, │установленных в Постановлении Правительства РФ от │уменьшенные │08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов │на величину │организаций на выплату компенсации за использование │расходов" │для служебных поездок личных легковых автомобилей и │ │мотоциклов, в пределах которых при определении

28

│ │налоговой базы по налогу на прибыль организаций │ │такие расходы относятся к прочим расходам, связанным │ │с производством и реализацией" . │ │2. Расходы на ГСМ и страхование гражданской │ │ответственности учитываются в составе материальных │ │затрат (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом │ │необходимо иметь документальное и экономическое │ │подтверждение расходов (кассовые чеки с АЗС, договор │ │со страховщиком автогражданской ответственности) ────┼────────────────┼───────────────────────────────────────────────────── 2 │Обычная система │1. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим │налогообложения │расходам, связанным с производством и реализацией, │ │относятся расходы на компенсацию за использование │ │для служебных поездок личных легковых автомобилей и │ │мотоциклов в пределах норм, установленных │ │Правительством РФ (Постановление Правительства РФ │ │от 08.02.2002 N 92). │ │2. Расходы на ГСМ относятся к прочим расходам, │ │связанным с производством и реализацией, согласно │ │пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. │ │3. Затраты на приобретение полисов ОСАГО и КАСКО │ │организация вправе учесть в целях налогообложения │ │прибыли как расходы на обязательное и добровольное │ │страхование имущества (ст. 263 НК РФ) ────┴────────────────┴───────────────────────────────────────────────────── ------------------------------- Согласно указанным нормам размер компенсации по легковым автомобилям составляет 1200 руб. в месяц для автомобилей с рабочим двигателем до 2000 куб. см включительно и 1500 руб. - свыше 2000 куб. см. По мотоциклам размер компенсации составляет 600 руб. в месяц. Обратите внимание! Компенсационные выплаты работникам за использование в служебных целях грузовых автомобилей (например, "Газелей") не нормируются на законодательном уровне. В связи с этим организация должна самостоятельно разработать нормы возмещения расходов работникам внутренним документом и утвердить приказом руководителя. Например, исходя из ежемесячного размера амортизации по автомобилю, затрат по эксплуатации (техническое обслуживание и ремонт). Несмотря на кажущуюся простоту вопроса, порядок налогообложения компенсационных выплат не столь однозначен. Для удобства восприятия все возможные риски по каждому налогу систематизированы. На основе этой информации налогоплательщик сможет сам взвесить степень возможных налоговых рисков, учитывая позицию финансового ведомства и сложившуюся арбитражную практику. 1. Возможность учета в составе расходов помимо компенсационных выплат иных затрат, связанных с содержанием автомобиля, расходы на ГСМ, автогражданское страхование и т.д. Проблемы признания иных расходов при одновременной выплате компенсационных расходов возникают в связи с различным толкованием самого понятия компенсации. ───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────── По мнению ФНС и Минфина России │В соответствии с действующим налоговым │ законодательством ───────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────── 1 │ 2 ───────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────── Компенсация расходов возмещает │Не обсуждая размер установленных норм затраты по эксплуатации легкового │компенсации, которые не автомобиля: сумму износа, затраты │индексировались с 2002 г., остановимся на горюче-смазочные материалы, │на нормах действующего техническое обслуживание и текущий│законодательства. ТК РФ выделяет два ремонт. Таким образом, в размерах │вида выплат: компенсацию за компенсации, установленных │использование автомобиля и возмещение законодательством, уже учтено │расходов, связанных с его возмещение полного объема │эксплуатацией. НК РФ нормируется возникающих в процессе │только первая выплата. Следовательно,

29

эксплуатации данных затрат

│возмещение затрат, связанных с │использованием работником личного │автомобиля, признается в составе │расходов в полном объеме согласно │пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (с учетом │требований ст. 252 НК РФ) ───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────── ------------------------------- Письмо УФНС России по г. Москве от 20.09.2005 N 20-12/66690, Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, Письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@. 2. Проблемные вопросы исчисления НДФЛ и ЕСН с суммы превышения размера компенсации за использование личного легкового транспорта сотрудника. ───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────── По мнению ФНС и Минфина России │В соответствии с действующим налоговым │ законодательством и сложившейся │ арбитражной практики ───────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────── 1. Компенсационная выплата │Предельные нормы расходов, сотруднику за использование │установленные Постановлением личного легкового транспорта в │Правительства России от 08.02.2002 производственных целях │N 92, принимаются в расчет при освобождается от налогообложения │исчислении налога на прибыль. В тех НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 │случаях, когда законодатель НК РФ как компенсационная выплата,│предусматривает применение нормативов, установленная законодательством │установленных для целей исчисления (ТК РФ). При применении данной │одного налога, к другому налогу, нормы есть одна оговорка: │имеется прямая отсылка к положениям, компенсационные выплаты │установленным для соответствующего освобождаются от налогообложения │налога. В ст. ст. 217 и 238 НК РФ только в пределах норм, │такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ установленных законодательством. │отсутствует. Таким образом, нормы Постановлением Правительства │компенсации за использование личного России от 08.02.2002 N 92 такие │легкового транспорта в служебных целях нормы установлены. │применительно к налогообложению ЕСН и 2. Для организаций, не состоящих │НДФЛ не установлены. на бюджетном финансировании, для │Данный подход подтверждается и целей исчисления ЕСН при выплате │сложившейся арбитражной практикой. компенсаций работникам за │(См. Постановление ФАС Уральского использование личного │округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК, автотранспорта для служебных целей│Постановление ФАС Северо-Западного применяются нормы компенсации, │округа от 23.01.2006 установленные Постановлением │N А26-6101/2005-210) Правительства РФ от 08.02.2002 │ N 92. При расчете взносов на │ страхование от несчастных случаев │ на производстве необходимо также │ руководствоваться нормами │ указанного Постановления │ ───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────── ------------------------------- Письмо УФНС России по г. Москве от 22 ноября 2004 г. N 28-11/74870, Письмо МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@, Письмо Минфина России от 19 февраля 2003 г. N 04-0406/26, Письмо ФНС России от 18 мая 2005 г. N 04-2-03/67. 3. Проблемные вопросы признания затрат на приобретение ГСМ. Проблемные вопросы признания затрат на приобретение ГСМ в составе налоговых расходов заключаются еще и в том, что специалисты налоговых органов считают, что расходы на ГСМ могут признаваться в расходах только в пределах установленных норм. На сегодняшний день такие нормативы установлены в документе, утвержденном Минтрансом России (см. Руководящий

30

документ от 29.04.2003 Р 3112194-0366-03). ФНС России (см. Письмо от 29.03.2006 N ГИ-617/337@) утвердила нормы расхода топлива для отдельных моделей легковых автомобилей. Обратите внимание! Нормами налогового законодательства не предусмотрено нормирование затрат на приобретение ГСМ. Кроме того, нормы налогового законодательства не уполномочивают Минтранс России утверждать лимит таких расходов. Для того чтобы максимально снизить риск претензий со стороны налоговых органов, необходимо разработать и принять внутренние нормы расхода топлива, масла и пр. Если внутренние нормы организации отличаются от норм Минтранса России в худшую сторону, то в приказе руководителя организации необходимо прописать, что повышенный лимит расходов связан с передвижением по городу в часы пик, изношенностью двигателя, временем года и пр. К сожалению, эти проблемы не являются единственными при выплате компенсации за использование личного легкового автомобиля работника. Осветим еще ряд часто встречающихся вопросов по этой теме. Во-первых, необходимо ли оформлять путевые листы для обоснования расходов в виде компенсации за использование личного автомобиля? К сожалению, в данной ситуации многие организации не составляют путевые листы. Действительно, НК РФ напрямую не выдвигает подобного требования. Однако именно путевой лист подтверждает обоснованность понесенных организацией расходов, что подтверждается решениями арбитражных судов. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 февраля 2006 г. N А66-7112/2005 привел следующие основания для учета в составе расходов компенсации за использование личного транспорта: - приказ руководителя организации; - документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля (в частности, копия технического паспорта); - путевые листы с отметками о служебных поездках. Во-вторых, можно ли составлять путевой лист с определенной периодичностью (например, раз в 3 дня, раз в неделю и т.д.)? Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 регламентируется выписка путевого листа только на один день или смену. По мнению Минфина России (см. Письма от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327), организация может составлять путевые листы не каждый день, а один раз в неделю, в месяц или даже квартал. Главное, чтобы на основании такого путевого листа можно было определить: время, которое отработал водитель; количество ГСМ, использованных в процессе работы автомобиля за этот период. Если вышеприведенная информация отражается в путевом листе, то расходы на приобретение ГСМ можно считать обоснованными и учитывать при расчете налога на прибыль. В-третьих, можно ли разработать свою форму путевого листа, отличного от формы, предусмотренной Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78? В соответствии с многочисленными разъяснениями Минфина России (см. Письма от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327) организациям разрешено разработать свои формы путевых листов. При этом специалисты финансового ведомства напоминают, что в них должны быть отражены все обязательные реквизиты, приведенные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно указанному Закону о бухгалтерском учете на Госкомстат России возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий (п. 1 Постановления Правительства России от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах"). Выполняя эти функции, Госкомстат России в Постановлении от 28.11.1997 N 78 разработал формы путевых листов (унифицированная форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля"). При этом специалисты Федеральной службы государственной статистики подчеркивают, что формы путевых листов носят обязательный характер для организаций любых форм собственности (см. Письмо Росстата от 03.02.2005 N ИУ09-22/257). При выплате компенсации бухгалтеру организации необходимо учитывать следующее. Во-первых, компенсация за использование личного автотранспорта выплачивается той категории работников, деятельность которых связана с деловыми поездками (менеджеры договорного отдела, торговые представители, водители, курьеры и пр.). Перечень категорий работников, которым выплачивается компенсация, определяется руководителем организации соответствующим приказом. Характер работы таких работников должен быть зафиксирован либо в должностной инструкции, либо в трудовом договоре. Для оформления компенсации необходимо издать приказ руководителя о размере компенсационной выплаты.

31

Для экономического обоснования компенсационных выплат организацией должны составляться путевые листы. Во-вторых, размер компенсации устанавливается организацией по согласованию с работником и фиксируется в трудовом договоре. В-третьих, компенсация работнику не начисляется за дни временной нетрудоспособности, дни отпуска (очередного или за свой счет), нахождения в командировке (когда не использовался личный автомобиль). Такие дни отражаются в табеле учета рабочего времени. В-четвертых, работник должен представить заверенную в установленном порядке копию технического паспорта автомобиля или доверенность от собственника автомобиля. Как показывают результаты аудиторских проверок, налогоплательщиками неверно определяется период признания компенсационных расходов за использование личного автомобиля в служебных целях. Пример 7. Работнику начислена компенсация за использование личного автомобиля за январь - март 2007 г., но выплачена в мае 2007 г. Организация находится на общем режиме налогообложения. В каком периоде следует учитывать компенсацию: в периоде начисления или в периоде выплаты? Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. При этом для расходов на компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях существует специальная норма. В соответствии с пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются на дату перечисления денежных средств со счета или выплаты их из кассы. В данном примере - это май 2007 г. В практике налогоплательщиков возможны споры с налоговыми органами в части обоснованности признания в расходах стоимости израсходованного бензина. Пример 8. По условиям контрактов на торговую организацию возложена обязанность осуществлять доставку товара покупателям. Поскольку контрагенты торговой организации находятся на всей территории России, то сумма затрат на ГСМ весьма существенна. Организацией были утверждены нормы расхода топлива, а в качестве документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов ГСМ, использовались путевые листы. В них отражались все необходимые сведения: данные о фактическом пробеге автомобиля и расходе ГСМ, маршруте следования транспорта. При выездной проверке налоговый инспектор посчитал, что представленных документов недостаточно для включения затрат на ГСМ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Инспектор подсчитал расстояния между пунктами отправления и назначения и пришел к выводу, что фактический пробег автомашин, указанный в путевых листах, превышает расстояние между пунктами. Например, расстояние между пунктом отправления и пунктом назначения по главной магистрали составляет 100 километров. Однако на магистрали часто бывают пробки, и в результате на дорогу затрачивается время в три раза больше расчетного (вместо часа - три часа), соответственно, увеличивается расход бензина. Если воспользоваться объездными дорогами, то время пути сокращается, в результате сокращается и расход топлива. Тем не менее инспектор пришел к выводу, что водители необоснованно выбирали более длинные маршруты и, следовательно, затрачивали большее количество бензина. По акту выездной проверки торговой организацией был составлен акт возражений, заставивший налогового инспектора отказаться от ранее предъявленных претензий. "Условия о доставке приобретенных товаров определены в договорах с покупателями. Согласно условиям договора торговая организация обязана доставить товары покупателю в установленные сроки. До момента доставки и передачи товаров покупателю именно организация несла ответственность за целостность и сохранность груза. Как известно, к одному и тому же пункту назначения можно подъехать разными подъездными путями. Поскольку организация реализует скоропортящиеся продукты питания, при выборе маршрута должны соблюдаться интересы наших клиентов. В связи с этим водители организации, выбирая маршрут движения, оценивают загруженность трасс, их безопасность, необходимость платы за проезд по отдельным дорогам. Помимо этого на дорогах иногда возникают ситуации, не зависящие от воли водителя. Например, ремонт трассы, заторы на дорогах, аварии и т.п. Чтобы выполнить условия договора и обеспечить своевременность доставки и сохранность груза, водителю приходится использовать для доставки товаров покупателю иные дороги и объездные пути. Данное обстоятельство оказывает влияние на размер фактического пробега машины и расход ГСМ. Однако такие расходы напрямую связаны с выполнением обязательств по договору, то есть с деятельностью,

32

направленной на получение дохода. Поэтому расходы на ГСМ, произведенные в этом случае, никак не могут считаться не отвечающими критериям ст. 252 НК РФ". 4.3. Проблемные вопросы признания в составе расходов компенсационных выплат за использование в служебных целях мобильных телефонов В практике налогоплательщиков встречаются следующие варианты использования мобильного телефона в служебных целях: - мобильный телефон приобретается организацией в собственность и передается работнику; - мобильный телефон может быть арендован у работника; - выплата компенсации работнику за использование личного мобильного телефона. На сегодняшний день самым распространенным является последний вариант, несмотря на то что налогообложение компенсаций сотрудникам расходов на рабочие переговоры по личным мобильным телефонам - один из главных камней преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками. В соответствии с требованиями НК РФ установленные законом компенсации, выплаченные в пределах норм, освобождаются от НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и от ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Поскольку на законодательном уровне (в отличие от компенсаций за использование личного автомобиля в служебных целях) размер компенсации за использование иного имущества работника не установлен, то размер компенсации в пределах норм, установленных самой организацией, не облагается ЕСН и НДФЛ. У многих налогоплательщиков возникают вопросы в части обоснования размера выплачиваемой компенсации за пользование мобильным телефоном. Размер установленной компенсации должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с использованием телефона в трудовой деятельности. Так, например, для обоснования расходов можно использовать данные фактических показателей нескольких месяцев. Пример 9. Согласно данным детализированного счета оператора связи в августе 2007 г. менеджер израсходовал на служебные переговоры 900 руб., в сентябре 2007 г. - 1200 руб. В этом случае в трудовом договоре необходимо прописать, что организация обязуется ежемесячно возмещать работнику 1050 руб., которые не будут облагаться НДФЛ и ЕСН. Кроме того, в трудовом договоре необходимо прописать, что в случае превышения лимита, обусловленного производственной необходимостью, менеджеру будут возмещены расходы на основании приказа директора и детализированного отчета оператора сотовой связи. Обратите внимание! Если подобного условия в договоре нет (то есть в организации установлен жесткий лимит телефонных разговоров, утвержденный приказом директора), то затраты на оплату переговоров учитываются в расходах для целей исчисления налога на прибыль только в рамках утвержденных норм, а превышение лимита работник оплачивает сам. Пример 10. ООО "Аудитор" оплатило расходы на телефонные переговоры по служебным сотовым телефонам в размере 9100 руб. (с учетом НДС). Лимит расходов на мобильные разговоры установлен приказом руководителя - 7100 руб. (с учетом НДС). Исходя из данных примера, стоимость личных переговоров работников составила 2000 руб. (9100 - 7100). Эта сумма подлежит удержанию из зарплаты сотрудника. В том случае если ООО "Аудитор" оплатит сверхлимитные расходы за работника, то у организации возникает обязанность удержания НДФЛ и исчисления ЕСН (так как произведенные расходы не признаются в целях исчисления налога на прибыль). Автор обращает внимание на то, что представители финансового ведомства предложили налогоплательщикам неординарное решение для налогового учета расходов на сотовую связь. Для того чтобы налогоплательщик смог учесть расходы на такую связь (даже превышающие лимит, установленный организацией), при исчислении налога на прибыль, необходимо: 1. Установить приказом руководителя организации перечень должностей сотрудников, которым необходима мобильная связь, а также лимит расходов на такие услуги. 2. Заключить с оператором сотовой связи договор на оказание услуг, в том числе на услугу ежемесячного детализированного счета по звонкам каждого абонента. 3. Единовременно учитывать затраты в пределах лимита в составе прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ). 4. Обязать сотрудников вносить в кассу организации суммы, по которым превышен лимит.

33

5. Полученное возмещение сверхлимитных расходов включать сначала в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ), а потом отражать в числе прочих расходов (ст. 264 НК РФ). ------------------------------- Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15. Пример 11. Приказом руководителя в организации установлен ежемесячный лимит расходов на сотовую связь в размере 40 000 руб. Организация получила и оплатила 30 сентября 2007 г. счет за услуги сотовой связи в размере 50 000 руб. Сумма превышения лимита составила 10 000 руб. Перерасход произошел из-за использования сотрудниками телефонов в личных целях. С согласия работников деньги были удержаны из их зарплаты 5 октября 2007 г. В бухгалтерском учете организации были сформированы следующие записи: Сентябрь 2007 г. Дебет 60 Кредит 51 - 50 000 руб. - оплачены услуги связи; Дебет 26 (44) Кредит 60 - 40 000 руб. - учтены затраты на оплату связи в пределах лимита; Дебет 73 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость личных разговоров сотрудников. Октябрь 2007 г. Дебет 70 Кредит 73 - 10 000 руб. - погашена задолженность работников. По мнению автора, точка зрения Минфина России о возникновении дохода и расхода в виде возмещения работником сверхлимитных сотовых переговоров небесспорна, поскольку в целях применения гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. С точки зрения правил бухгалтерского учета никаких доходов и расходов также не возникает, поскольку не соблюдены условия признания доходов и расходов, определенные ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 . В данном случае никаких экономических выгод при внесении работником в кассу денег у организации не возникает (так как организация не оказывает самостоятельно услуг связи работнику). Таким образом, ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не должно возникать ни дохода, ни расхода. ------------------------------- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Для того чтобы избежать конфликтных ситуаций с контролирующими органами, необходимо учитывать следующее. Во-первых, компенсация за использование личного мобильного телефона выплачивается той категории работников, деятельность которых связана с деловыми переговорами (менеджеры договорного отдела, торговые представители, работники материально-технического снабжения и пр.). Перечень категорий работников, которым выплачивается компенсация, определяется руководителем организации соответствующим приказом. Характер работы таких работников должен быть зафиксирован либо в должностной инструкции, либо в трудовом договоре. Для оформления компенсации необходимо издать приказ руководителя о размере компенсационной выплаты. Для экономического обоснования компенсационных выплат у организации должны быть детализированные счета оператора связи. Во-вторых, размер компенсации устанавливается организацией по согласованию с работником и фиксируется в трудовом договоре. В трудовом договоре следует акцентировать внимание на том, что переговоры ведутся для выполнения служебных обязанностей и признаются расходами в пределах установленного сторонами лимита. Сверхлимитный расход возмещается работником самостоятельно. В-третьих, компенсация работнику не начисляется за дни временной нетрудоспособности, дни отпуска (очередного или за свой счет), нахождения в командировке (когда не использовался мобильный телефон). Такие дни отражаются в табеле учета рабочего времени. В-четвертых, работник должен представить заверенные в установленном порядке документы (или их заверенные копии), подтверждающие право собственности на сотовый телефон.

34

В-пятых, у организации должен быть договор оказания услуг сотовой связи. Исходя из многочисленных разъяснений налоговых органов и Минфина России (см., например, Письма Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275, от 27.07.2006 N 03-0304/3/15, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153), наличие вышеприведенных документов позволит признать организации произведенные затраты на оплату услуг сотовой связи расходами для целей исчисления налога на прибыль (в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). 4.4. Проблемные вопросы налогообложения участников арендных правоотношений 4.4.1. Возможность учета арендной платы в расходах при отсутствии подтверждения права собственности арендодателя на объект недвижимости Заключая договоры аренды (субаренды) недвижимого имущества, как правило, арендатор не требует от арендодателя документы, подтверждающие право собственности на передаваемый объект. Проанализируем возможные налоговые риски арендатора при отсутствии у арендодателя документального подтверждения права собственности на передаваемый в аренду объект. Вопрос о правомерности учета в составе расходов арендной платы по договору, не содержащему в тексте договора ссылок на свидетельства о праве собственности арендатора на передаваемое помещение, был рассмотрен в Письме Минфина России от 27 марта 2006 г. N 0303-04/1/288. "...таким образом, договор аренды, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, а также не содержащий в своем тексте указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, подтверждающим произведенный арендатором в соответствии с данным договором расход". Нормами гражданского законодательства, регулирующими арендные отношения, не предусмотрено предоставление арендодателем в адрес арендатора свидетельства, подтверждающего права собственности на передаваемый в аренду объект. Однако в силу ст. 608 ГК РФ предоставить в аренду имущество имеет право только его собственник или уполномоченное им лицо. При этом право собственности на недвижимость документально удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права собственности (ст. 131 ГК РФ). Рассматривая арбитражные споры в части признания договора аренды ничтожным (ст. 168 ГК РФ) в связи с отсутствием подтверждающих правоустанавливающих документов, суды устанавливают реальность понесенных затрат в виде арендных платежей при наличии документов, подтверждающих эти расходы. При этом суды отмечают, что условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Таким образом, расходы по арендной плате, понесенные организацией-арендатором по договору аренды помещений, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности,

35

направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода. Нормами налогового законодательства не установлен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, оно не предъявляет и каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли, как было отмечено выше, суды исходят исключительно из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, платежи за аренду помещения при отсутствии правоустанавливающих документов у арендодателя при осуществлении арендатором деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли. Обратите внимание! В том случае, если право собственности на помещение возникло до 31 января 1998 г., то у собственника, скорее всего, отсутствует свидетельство о государственной регистрации недвижимого имущества. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 6 и п. 1 ст. 33 Федерального закона от 21 июля 1997 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) возникшие до этой даты права на недвижимое имущество (в том числе право собственности) юридически действительны при отсутствии их государственной регистрации. Подтверждением права собственности в указанном случае будет являться договор куплипродажи недвижимости. В целях избежания арбитражных споров автор рекомендует на стадии заключения договора аренды требовать от арендодателя приложения свидетельства о праве собственности к договору. Однако и в том случае, если по ряду причин это невыполнимо, шанс признать расходы в виде арендных платежей у арендатора все же есть. Об этом свидетельствует арбитражная практика. ────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС │ Определение суда ────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────── Восточно-Сибирского округа │...Исследовав указанные доказательства, от 16.03.2006 │арбитражный суд пришел к обоснованному N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1│выводу о том, что Обществом документально │подтверждены понесенные им расходы по │аренде использованного при осуществлении │предпринимательской деятельности │имущества, а налоговой инспекцией не │исполнена обязанность, установленная │ч. 5 ст. 200 АПК РФ. │Не могут быть приняты во внимание доводы │заявителя кассационной жалобы о │неправомерном занижении Обществом │подлежащего уплате в бюджет налога на │прибыль в связи с недостоверностью │сведений в представленных │счетах-фактурах, неподтверждением права │собственности арендодателей на │передаваемое обществу имущество, │непредставлением товарно-транспортных │накладных и регистрацией арендодателя по │утерянному паспорту, поскольку данные │обстоятельства не подтверждают факт

36

│отсутствия у Общества соответствующих │расходов ────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────── Обратите внимание! Поскольку расходы в виде арендной платы относятся к деятельности, подлежащей обложению НДС, то "входной" НДС с предъявленной стоимости арендной платы принимается в состав налоговых вычетов при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). 4.4.2. Возможность учета арендной платы в расходах при отсутствии государственной регистрации договора аренды В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Аналогичное положение содержится и в п. 1 ст. 4 Закона N 122-ФЗ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) законодатель относит в том числе и земельные участки (ст. 130 ГК РФ). Договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со ст. 26 Закона N 122-ФЗ, который вступил в силу с 31 января 1998 г. Согласно п. 1 ст. 2 этого Закона государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Поскольку гражданское законодательство связывает с моментом регистрации значимые правовые последствия (возникновение или прекращение права на недвижимое имущество), в п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ конкретизируется, что датой (моментом) государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Данное требование для целей гражданского законодательства по своей природе является императивным, то есть обязательным для исполнения. В силу общего правила п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации. Исходя из положений ст. 165 ГК РФ отсутствие государственной регистрации сделки, для которой обязательность такой регистрации вытекает из требований закона, влечет за собой ее недействительность (ничтожность). Используя вышеуказанные положения ГК РФ, специалисты финансового ведомства и налоговые органы выпустили разъясняющие Письма, указывающие, что платежи до даты государственной регистрации договора аренды нельзя принимать в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 28.11.2003 N 26-12/66553, от 10.06.2003 N 11-14/30777, Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172). Проанализируем правомерность подобной позиции на конкретном примере. Пример 12. ООО "Свет" арендует помещение у ЗАО "Тьма". Срок действия договора аренды - с 1 марта 2007 г. по 29 февраля 2008 г. Договор аренды нежилого помещения не зарегистрирован. ООО "Свет" в марте 2007 г. провело текущий ремонт арендованного помещения. Рассмотрим возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Свет" на расходы в виде арендных платежей и текущего ремонта до момента государственной регистрации договора аренды. Необходимость государственной регистрации приведенного договора аренды вытекает из п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой". Так, судьи пришли к выводу, что "...срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения п. 2 ст. 651 Кодекса признан равным году". В данной ситуации срок действий договора аренды (с 01.03.2007 по 29.02.2008) составляет ровно год, а, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор, заключенный на срок не менее года, договор аренды, заключенный на срок ровно год, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

37

Обратите внимание! Если бы договор аренды нежилого помещения был заключен на срок с 1 марта 2007 г. по 28 февраля 2008 г., то обязанность государственной регистрации договора не возникла бы, поскольку в данном случае срок действия договора аренды уже составляет менее одного года. При отсутствии государственной регистрации договор считается не заключенным с точки зрения гражданского законодательства. Существо же возникших отношений по факту использования ООО "Свет" (арендатором) имущества не может квалифицироваться иначе, чем арендные отношения. И несоблюдение формы договора и правил его регистрации не изменяет данный факт. Подтверждением сложившихся арендных отношений являются сам договор и акт приема-передачи арендованного имущества . ------------------------------- Ежемесячного составления актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей (если иное не вытекает из условий сделки) не требуется. Поскольку прямого требования к действительности самого договора, по которому совершен расход, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит, именно эти первичные документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ по требованиям ст. 252 НК РФ и могут являться достаточным основанием для признания расходов в виде арендной платы и текущего ремонта. Кроме того, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика в части правомерности учета в составе расходов арендной платы и расходов на ремонт арендованного имущества до момента государственной регистрации договоров аренды подтверждает правомерность изложенной позиции. Так, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N Ф0440/2006(19229-А45-19) была рассмотрена ситуация, когда налоговые органы включили в облагаемые доходы арендную плату по договору, не прошедшему государственную регистрацию. При этом суд указал, что в этом случае налоговая инспекция обязана учесть при расчете налога и расходы по этому договору даже при его неверном оформлении. Практика федеральных арбитражных судов других округов единообразна и также подтверждает возможность учета арендных платежей и расходов на текущий ремонт арендованного имущества до момента государственной регистрации в целях исчисления налога на прибыль. ───────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС│ Определение суда ───────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ───────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────── Северо-Западного округа │...В обоснование правомерности исключения из от 03.02.2006 │состава затрат расходов по аренде судна N А42-6647/03-20 │СРТМ-8114 "Протон" Управление сослалось на │недействительность договоров бербоут-чартера и │аренды в связи с отсутствием регистрации этих │договоров в Государственном судовом реестре. │...Отклоняя данный довод налогового органа, │суд руководствовался тем, что наличие или │отсутствие государственной регистрации прав на │недвижимое имущество имеет значение при │разрешении споров о правах и обязанностях │сторон этого договора, а не для определения │обязанности по уплате налогов. │Суды апелляционной и кассационной инстанций │согласились с выводами суда первой инстанции ───────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────── Северо-Кавказского округа │...Гражданское законодательство не регулирует от 16.05.2006 │последствия недействительности сделок, N Ф08-1983/2006-829А │наступающие в области налоговых │правоотношений.

38

│Действовавшее в 2004 г. налоговое │законодательство не увязывало порядок │исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН с выполнением │требований других отраслей законодательства, │в том числе гражданского. Налог начисляется и │уплачивается исключительно на основании и в │соответствии с теми правовыми нормами, которые │содержатся в налоговом законодательстве. │Согласно действовавшему в рассматриваемом │периоде законодательству о налогах и сборах │затраты по аренде подлежали включению в │себестоимость при наличии фактических арендных │отношений: имущество должно быть предоставлено │в пользование на возмездной основе и должна │быть произведена его оплата. │Налоговая инспекция не оспаривает, что │переданные предпринимателю по договорам │простого товарищества помещения использовались │им в производственном процессе, были │фактически арендованы, арендная плата уплачена │в кассу ДФКП N 034, что подтверждается │показаниями начальника предприятия, │квитанциями и чеками ДФКП N 034. Таким │образом, отсутствие договора аренды и согласие │собственника арендуемого имущества на его │передачу в аренду не означает нереальность │расходов по такой сделке и не влечет запрет │учитывать их для целей налогообложения. │Спорные расходы предпринимателя подтверждены │книгой доходов и расходов, выпиской из │кассовой книги и банковскими документами. │Под расходами понимаются фактически │произведенные и документально подтвержденные │затраты, непосредственно связанные с │извлечением доходов от предпринимательской │деятельности (п. 15 Порядка учета доходов и │расходов и хозяйственных операций для │индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом │Минфина России N 86н, МНС России от 13.08.2002 │N БГ-3-04/430). Пункт 9 данного Порядка │устанавливает основные требования к оформлению │документов, но не содержит императивной нормы, │которая бы указывала на невозможность принятия │к учету первичных документов, имеющих пороки в │оформлении ───────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────── Обратите внимание! В случае если арендодатель увеличит размер арендной платы и не зарегистрирует дополнительное соглашение в части такого изменения, то согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 договор аренды продолжает действовать в первоначальном виде (то есть с первоначально установленным размером арендной платы). В этом случае у арендатора возникнут налоговые риски в части непризнания повышенного размера арендной платы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ. ------------------------------- Письмо Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/471. В том случае если налогоплательщик учтет в составе расходов при исчислении налога на прибыль увеличенный дополнительным соглашением размер арендной платы (при отсутствии государственной регистрации дополнительного соглашения), то велика вероятность арбитражного спора с непредсказуемыми последствиями. 4.4.3. Порядок учета компенсации коммунальных услуг у арендатора и арендодателя

39

На стадии заключения договоров аренды недвижимого имущества как у арендодателя, так и у арендатора возникают вопросы в части выбора наиболее оптимальных с точки зрения налогообложения вариантов учета коммунальных расходов. Несмотря на многочисленные публикации, посвященные проблемам налогообложения коммунальных платежей при аренде недвижимости, правомерность признания расходов (доходов) на оплату коммунальных услуг (компенсации коммунальных услуг) до сих пор становится предметом арбитражных споров. В соответствии с п. 1 ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. В силу ст. 616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не установлено законом или договором. При аренде имущества, как правило, используются четыре способа оплаты коммунальных платежей: - арендодатель оплачивает все коммунальные услуги; - арендатор самостоятельно заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями на предоставление коммунальных услуг (этот вариант практически не используется, поскольку коммунальные службы заключают договоры только с собственниками помещений); - арендатор компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных услуг сверх суммы арендной платы; - арендодатель включает сумму коммунальных услуг в размер арендной платы. Поскольку третий и четвертый способы оплаты коммунальных услуг являются наиболее часто используемыми в договорах аренды, то проанализируем порядок налогового учета в этих ситуациях как у арендатора, так и у арендодателя. ─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────── Условия договора│ Налоговый учет коммунальных платежей аренды в части ├─────────────────────────┬─────────────────────────────── оплаты │ Арендатор │ Арендодатель коммунальных │ │ услуг │ │ ─────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────────────────── 1 │ 2 │ 3 ─────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────────────────── Стоимость │Коммунальные услуги │Коммунальные услуги не коммунальных │учитываются в составе │подлежат учету в составе услуг │материальных расходов │доходов от реализации или в компенсируется │(пп. 5 п. 1 ст. 254 НК │составе внереализационных арендатором │РФ), расходов на оплату │доходов, поскольку не являются сверх арендной │услуг связи (пп. 25 п. 1 │доходом для арендодателя. платы │ст. 264 НК РФ), иные │Соответственно, затраты на │прочие расходы (пп. 49 │оплату коммунальных услуг, │п. 1 ст. 264 НК РФ). │относящихся к сданным в аренду │Не имеет права на вычет │помещениям, не являются │"входного" НДС с суммы │расходом арендодателя, │перечисленной компенсации│поскольку данные расходы │арендодателю │являются расходами арендаторов │ │и не могут признаваться │ │экономически обоснованными у │ │арендодателя. │ │Объекта обложения НДС со │ │стоимости полученной │ │компенсации не возникает, │ │поскольку отсутствует факт │ │реализации услуги. │ │При этом сумма "входного" НДС │ │принимается к вычету только в │ │части потребленных услуг самим │ │арендодателем ─────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────────────────── Стоимость │Учитываются в составе │Учитывается в составе доходов коммунальных │прочих расходов, │от реализации (п. 1 ст. 249 НК услуг включается│связанных с │РФ) или в составе в размер │производством и │внереализационных доходов

40

арендной платы

│реализацией (пп. 10 п. 1 │(п. 4 ст. 250 НК РФ), если │ст. 264 НК РФ). │указанные доходы не │Сумма "входного" НДС │определяются как доходы от │принимается в состав │реализации. На общую стоимость │налоговых вычетов в │арендных платежей выставляется │полном объеме на │счет-фактура арендатору (при │основании предъявленного │условии, что арендодатель не │арендодателем │освобожден от обязанностей │счета-фактуры (при │плательщика НДС) │выполнении условий п. 2 │ │ст. 171 НК РФ, п. 1 │ │ст. 172 НК РФ) │ ─────────────────┴─────────────────────────┴─────────────────────────────── В случае, когда в соответствии с условиями договора арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг сверх размера арендной платы, "возмещение расходов по содержанию переданного в аренду имущества, полученное от арендатора, не является доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные арендодателем услуги по содержанию сданных в аренду помещений, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендатору" (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 N А52-887/2006/2). Соответственно, затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом арендодателя, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являются расходами арендаторов и, следовательно, не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя. Сложившаяся арбитражная практика в части отсутствия дохода в виде компенсации коммунальных услуг у арендодателя (и правомерности признания расходов на коммунальные услуги у арендатора) единообразна (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 N А05-7331/2006-22, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2). Поскольку в данном случае арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, то сумма возмещения коммунальных расходов не является его доходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим полученная арендодателем компенсация коммунальных расходов не является объектом обложения НДС. При этом в силу ст. 170 НК РФ (использование услуг в операциях, не облагаемых НДС) арендодатель не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные организациями за оказанные арендаторам коммунальные услуги. Соответственно, в данном случае необходимо организовать ведение раздельного учета "входного" НДС по услугам, потребленным самим арендодателем и подлежащим перевыставлению арендатору. В части возможности принятия НДС в состав налоговых вычетов арендатором существуют положительные судебные решения. Однако в этих решениях юридические доводы основаны на иных, отличных от официальной, трактовках экономической сущности операций по компенсации арендатором коммунальных расходов арендодателя. Так, в Постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 22 декабря 2005 г. N А56-37483/04 и от 7 августа 2006 г. N А56-18136/2005 указано, что обоснованность применения налоговых вычетов организацией-арендатором заключается в том, что именно она является получателем коммунальных услуг. Наименее проблемным способом учета коммунальных услуг является их учет в составе арендных платежей. В этом случае вся сумма арендных платежей (включая коммунальные, услуги) выставляется от имени арендодателя и является его доходом как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета. У арендатора вся сумма арендных платежей учитывается в составе соответствующих статей расходов. Данный способ учета снимает проблемы и в части НДС: арендодатель начисляет НДС со всей суммы арендной платы, а арендатор принимает налог в состав 4 налоговых вычетов на основании предъявленного арендодателем счета-фактуры. Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 614 ГК РФ разрешено пересматривать размер арендной платы не чаще одного раза в год, а в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 уточнено, что в течение года условие договора, в котором установлен твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления, должно оставаться неизменным. Исходя из этого, размер арендной платы может состоять из фиксированной и плавающей части. Алгоритм расчета плавающей части арендной платы (например, стоимость потребленных коммунальных услуг, скорректированная на коэффициент, учитывающий площадь арендуемого помещения) может быть установлен дополнительным соглашением к договору аренды. 4.4.4. Типичные ошибки налогоплательщиков в части признания

41

расходов (доходов) по договорам аренды имущества ────┬───────────────────────────────────┬────────────────────────────────── N │ Ошибочное признание │ Причина подобной ошибки п/п│ │ налогоплательщика ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 1 │ 2 │ 3 ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 1 │Признание арендатором расходов в │Не учтены положения ст. 608 ГК РФ │виде арендной платы при заключении │и ст. 252 НК РФ. Договор аренды │договора аренды (субаренды) с │(субаренды) может быть признан │лицом, не имеющим свидетельства о │ничтожным, а расходы в виде │государственной регистрации его │арендной платы - необоснованными │прав на объект аренды (отсутствует │ │разрешение собственника на сдачу │ │имущества в субаренду) │ ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 2 │Отсутствие государственной │Не учтены положения п. 1 ст. 452 │регистрации дополнительного │ГК РФ и п. 9 Информационного │соглашения по договору аренды, │письма Президиума ВАС РФ от │заключенному на срок не менее года,│16 февраля 2001 г. N 59. В том │об изменении существенных условий │случае, если договор аренды │договора │нежилого помещения подлежит │ │государственной регистрации, │ │соглашение об изменении такого │ │договора также подлежит │ │государственной регистрации ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 3 │Признание расходов по аренде │Не учтены положения пп. 3 п. 7 │в последний день отчетного │ст. 272 НК РФ, которой │(налогового) периода при │установлены три возможные даты │отсутствии такого варианта │признания арендных расходов: │в учетной политике для целей │- дата расчетов с арендодателем; │налогообложения │- дата предъявления документов, │ │служащих основанием для расчета; │ │- последний день отчетного │ │(налогового) периода. │ │Данной нормой предоставлено │ │налогоплательщику право выбора │ │даты признания расходов ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 4 │Неоформление акта приема-передачи │Не учтены положения п. 1 ст. 252 │арендованного имущества │НК РФ. Для документального │ │подтверждения расходов необходимо │ │помимо договоров аренды иметь акт │ │приема-передачи арендованного │ │имущества ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 5 │Неверное определение сроков │Не учтены разъяснения п. 3 │действия договора аренды в целях │Информационного письма Президиума │установления обязанности │ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 │государственной регистрации │в части определения сроков │имущественного права │действия договоров аренды ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 6 │Невключение в состав │Не учтены разъяснения п. 2 │внереализационных доходов у │Информационного письма Президиума │арендатора экономической выгоды при│ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 │безвозмездном пользовании │в части определения дохода при │имуществом │безвозмездном пользовании │ │имуществом исходя из рыночных │ │цен, определяемых на основе │ │ст. 40 НК РФ ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 7 │Признание арендатором расходов на │Не учтены положения п. 1 ст. 616

42

│проведение капитального ремонта │ГК РФ и ст. 252 НК РФ в части │арендованного имущества при │экономического обоснования │отсутствии такой обязанности в │расходов при отсутствии │договоре аренды │обязанности у арендатора │ │капитального ремонта в договоре │ │аренды ────┼───────────────────────────────────┼────────────────────────────────── 8 │Продолжение признания расходов в │Не учтены положения п. 1 ст. 258 │виде амортизации по неотделимым │НК РФ. При заключении нового │улучшениям арендованного имущества │договора аренды в связи с │по вновь заключенному договору │окончанием срока по "старому" │аренды │договору арендатор теряет право │ │на признание расходов в виде │ │амортизации ────┴───────────────────────────────────┴────────────────────────────────── ------------------------------- Для налогоплательщиков, которые признают расходы при исчислении налога на прибыль организаций методом начисления. 4.5. Проблемные вопросы признания расходов по страхованию имущества В соответствии со ст. 263 НК РФ в составе "налоговой" себестоимости налогоплательщика признаются расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. В большинстве случаев договор страхования имущества заключается налогоплательщиком на год и предусматривает единовременную оплату страховой премии. При этом, не дожидаясь окончания действия договора страхования, налогоплательщик может продать застрахованное имущество. Поскольку по условиям договора страхования уплата страхового взноса производится разовым платежом, то расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора. При реализации застрахованного имущества в налоговом учете осталась часть непризнанных страховых взносов. Можно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль при продаже застрахованного имущества недосписанную часть страховых взносов? По мнению автора, в целях исчисления налога на прибыль оставшаяся недосписанной часть страховых взносов не признается ни в составе расходов, связанных с производством и реализацией, ни в составе внереализационных расходов по следующим основаниям. Налогоплательщик уже не является собственником реализованного имущества, и расходы по нему не могут быть признаны экономически оправданными и направленными на получение дохода. Недосписанную часть страховых взносов нельзя учесть и при определении финансового результата от реализации имущества, поскольку их нельзя классифицировать как расходы, непосредственно связанные с его реализацией. В соответствии со ст. 268 НК РФ к подобным расходам относятся "...расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества". При продаже застрахованного имущества права и обязанности по договору страхования переходят к покупателю. Следовательно, при наступлении страхового случая право на страховое возмещение будет иметь покупатель, в то время как страховые взносы в полном объеме уплачены продавцом. Может продавец потребовать возмещения части недосписанных страховых взносов с покупателя? Если договор купли-продажи заключен, то изменить цену договора (в частности, увеличить ее на сумму страховых платежей) практически нереально. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законе порядке. В законодательстве нет такого требования, как увеличение цены договора купли-продажи на сумму уплаченной страховой премии. Предусмотреть условиями договора увеличение цены реализованного имущества на сумму страховых взносов сложно, так как для потенциального покупателя подобные условия сделки, скорее всего, не будут являться привлекательными. Пример 13. ООО "Конструктор" заключило договор страхования оборудования ТМ-1 с ОАО "РОСТО" сроком на 1 год. Согласно условиям договора страховой взнос перечисляется в адрес страховой компании разовым платежом. Для целей исчисления налога на прибыль ООО "Конструктор" применяет метод начисления. По истечении определенного времени (до окончания срока действия договора страхования с ОАО "РОСТО") организация заключает договор куплипродажи застрахованного оборудования.

43

По данным налогового учета ООО "Конструктор", в составе расходов будущих (то есть не признанных в данном отчетном периоде) периодов учтено 25 000 руб. Исходя из приведенных аргументов, ООО "Конструктор" учтет сумму недосписанных страховых взносов в размере 25 000 руб. в налоговом регистре расходов, не признаваемых в целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ). 4.6. Проблемные вопросы признания расходов на ремонт основных средств В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. 4.6.1. Разграничение расходов на капитальный ремонт и реконструкцию (модернизацию) основных средств На основании п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ. На основании п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменяется первоначальная стоимость основных средств. Таким образом, данные расходы подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования объектов основных средств. В налоговом законодательстве приведены общие формулировки выполненных работ, приводящих к изменению первоначальной стоимости объектов, но нет четкого критерия, позволяющего разграничить работы текущего характера от работ по достройке, реконструкции, модернизации объектов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. При рассмотрении многочисленных арбитражных споров в части квалификации выполненных работ суды, как правило, определяют характер проведенных работ в соответствии с нормативными документами Госстроя СССР, Главной инспекции архитектурно-строительного надзора России. Так, при рассмотрении арбитражного спора в части классификации выполненных работ Постановлением ФАС Московского округа от 16 января 2003 г. N КА-А40/8739-02 было указано следующее: "...Удовлетворяя исковые требования в указанной части, суд исходил из того, что Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка, ЦСУ СССР от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" и Письмом Главной инспекции архитектурно-строительного надзора России от 28.04.1994 даны определения понятия и капитального ремонта, и реконструкции, и в обоих определениях указывается на возможность перепланировки объекта, но при капитальном ремонте - без изменения основных технико-экономических показателей здания, а при реконструкции именно с такими изменениями, что и является отличием рассматриваемых терминов. Таким образом, в ходе капитального ремонта может осуществляться перепланировка помещений. Учитывая характер произведенных работ, суд пришел к обоснованному выводу о том, что они носят характер ремонтных". Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2005 г. N А21-8680/04-С1, от 26 октября 2005 г. N А56-15230/2005, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. N Ф04-9847/2005(18993-А45-6).

44

В целях разъяснения критериев разграничения выполненных работ представители финансового ведомства выпустили Письмо от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794. Согласно разъяснениям Минфина России для того, чтобы отличить ремонт от затрат, увеличивающих первоначальную стоимость, налогоплательщику следует пользоваться следующими документами: - Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279; - ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88(Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312; - Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". В соответствии с текстом вышеперечисленных документов ремонт представляет собой устранение неисправностей объекта, замену его изношенных элементов на новые. Реконструкция - это работы по улучшению качества основных средств с целью повысить их технические и экономические показатели, изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида. Обратите внимание! О характере выполненных работ свидетельствуют составленная налогоплательщиком дефектная ведомость (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.08.1999 N 1965/99), заключение эксперта о недостатках, которые нужно устранить (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33) и прочие локальные документы, в которых приводится перечень необходимых ремонтных работ. Пример 14. ОАО "Дроболитейный завод" заключило договор на проведение работ по разборке и укладке стальных водопроводных труб с ООО "Строй-Ремонт". Согласно акту выполненных работ ООО "Строй-Ремонт" произвело укладку трубопровода диаметром 219 м и протяженностью 210 м, а также замену задвижек на отдельных участках трубопровода. Согласно справке о стоимости выполненных работ (форма N КС-3) общая стоимость работ составила 250 000 руб., в том числе установка задвижек - 50 000 руб. Для классификации выполненных работ необходимо руководствоваться перечнем работ, относящихся к ремонтным, приведенным в Приложении N 8 к Положению о проведении плановопредупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279. Так, для правомерного отнесения выполненных работ к капитальному ремонту протяженность участков сети, на которых допускается сплошная замена труб, не должна превышать 200 м на 1 км сети. Исходя из этого, выполненные ООО "Строй-Ремонт" работы (стоимостью 200 000 руб.) в части укладки трубопроводов относятся на удорожание стоимости объекта основного средства, в то время как замена задвижек на отдельных участках трубопровода (стоимостью 50 000 руб.) признается в составе расходов на ремонт основных средств (согласно ст. 260 НК РФ) в размере фактически осуществленных затрат. А вот так называемые евроремонты по большей части относятся именно к категории ремонтных работ. Пример 15. ОАО "Завод "Спецсталь" собственными силами провело работы по замене старых окон на новые (пластиковые). В данном случае выполненные работы являются капитальным ремонтом, поскольку функциональное значение помещения, в котором производилась установка окон, не изменилось. Такие затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при формировании налоговой базы в том периоде, когда данные работы завершены и приняты. Напомним, что факт выполнения работ должен быть подтвержден документально. При выполнении ремонтных работ собственными силами должны быть смета и документы, подтверждающие использование материальных и трудовых ресурсов. Обратите внимание! Косвенным свидетельством проведенной реконструкции могут служить документы, составленные самим налогоплательщиком. Так, в Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 15 августа 2005 г. по делу N Ф04-5159/2005(13815-А45-37) главным аргументом налоговой инспекции послужил составленный акт выполненных работ формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". По мнению налоговых органов, составленный акт является доказательством реконструкции объекта.

45

Суд вынес решение в пользу налогоплательщика, указав, что "... акты формы КС-2 не могут являться доказательством реконструкции объекта, поскольку их прямое назначение заключается только в том, что в актах отражаются виды выполненных работ. Кроме этого работы, указанные в актах КС-2, не свидетельствуют о том, что объект подвергся реконструкции в том смысле, в котором законодатель определил реконструкцию для целей налогообложения прибыли предприятий". 4.6.2. Расходы на ремонт имущества при отсутствии свидетельства о государственной регистрации права собственности В практике налогоплательщиков очень часто возникают ситуации ремонта имущества, на которое отсутствует свидетельство о государственной регистрации права собственности. По мнению налоговой инспекции, подобные расходы могут быть учтены в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль только при наличии документального подтверждения регистрации права собственности на имущество и фактической его передачи. По мнению автора, затраты на ремонт помещений, осуществленные покупателем до момента государственной регистрации права собственности (в том числе и при отсутствии факта подачи документов на государственную регистрацию), могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль по следующим основаниям. В ст. 253 НК РФ приводится перечень расходов, связанных с производством и реализацией: "...расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии". Вышеприведенная норма никак не связывает возможность учета расходов на ремонт с тем, относится имущество к числу основных средств, является оно собственным имуществом налогоплательщика, арендуется или используется им на каком-либо ином основании. А так как налогоплательщик использует имущество в деятельности, направленной на получение доходов, то расходы на проведение ремонта могут быть учтены при налогообложении прибыли, при соблюдении общих требований ст. 252 НК РФ. Так, при рассмотрении правомерности отнесения ремонтных работ по основным средствам, полученным в аренду, суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 19 декабря 2006 г. N А11464/2006-К2-22/135 указал на следующее. "...Из материалов дела следует, что Общество относило на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основных средств, полученных им в безвозмездное пользование и в аренду. Суды первой и апелляционной инстанций исследовали представленные в дело документы (отчет об оценке рыночной стоимости права пользования чужим имуществом, выполненным по состоянию на 12.03.2004 ООО "Центр аудита и оценки", договор на производство ремонтновосстановительных работ от 15.07.2004, акт приемки выполненных работ от 01.12.2004, счетфактуру от 03.12.2004 N 0000229 на сумму 2 076 394 руб., платежное поручение от 20.12.2004 N 552 на эту сумму) и пришли к правомерному выводу о том, что они подтверждают факты необходимости проведения и проведения ремонтно-восстановительных работ на охранном контуре модуля "Хард". Арбитражный суд Владимирской области и Первый арбитражный апелляционный суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств установили, что понесенные Обществом расходы на ремонт охранного контура модуля "Хард" являются экономически обоснованными и документально подтвержденными". Глава 5. ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ПРИЗНАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА 5.1. Возможность признания в расходах материальной помощи работникам Зачастую работодатели при уходе работника в отпуск выплачивают материальную помощь. Несмотря на то что нормы ст. 255 НК РФ позволяют учитывать в составе расходов на оплату труда любые начисления в пользу работников, предусмотренные в трудовых (или коллективных) договорах, налоговые органы исключают данную категорию выплат из расходов, признаваемых для исчисления налога на прибыль на основании п. 23 ст. 270 НК РФ. Проанализируем правомерность подобного подхода. В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ материальная помощь не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль. Однако это не относится к выплатам, приуроченным к отпуску, которые установлены трудовым или коллективным договором. В этом случае налогоплательщик

46

вправе учесть сумму материальной помощи при расчете налога на прибыль в качестве элемента расхода на оплату труда (ст. 255 НК РФ), так как эта помощь рассматривается как поощрение работника и его стимулирование к дальнейшей деятельности. Другими словами, данная выплата является элементом оплаты труда. Правомерность подобных рассуждений подтверждает и многочисленная арбитражная практика. (См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А443581/2005-9, Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25), ВолгоВятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27.) Обратите внимание! В том случае, если налогоплательщик учитывает сумму материальной помощи в составе расходов на оплату труда, то возникает необходимость в начислении ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) , поскольку данная выплата учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Также необходимо будет начислить и страховые пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). ------------------------------- Примечание. Специалисты финансового ведомства подтверждают необходимость начисления ЕСН с материальной помощи, выплаченной лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, а также выполняющим работы по гражданско-правовым договорам (Письмо Минфина России от 14.10.2006 N 03-05-02-06/28). Для избежания возможных претензий со стороны налоговых органов в трудовых договорах с работниками предпочтительнее указывать подобные выплаты в качестве единовременной выплаты к отпуску. Ряд налоговых консультантов рекомендуют не признавать подобные выплаты в составе налоговых расходов для избежания излишней уплаты ЕСН. Для определения экономического эффекта рассчитаем налоговую нагрузку с 1 руб. выплат в случаях учета суммы материальной помощи за счет собственных средств (I вариант расчета) и признания материальной помощи в составе расходов на оплату труда (II вариант расчета). I вариант. Сумма материальной помощи не учитывается в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. ───────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────── Вид налога │ Расчет ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── ЕСН │ 0 ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── НДФЛ │1 руб. x 13% = 0,13 руб. │В случае если размер материальной помощи составляет │не более 4000 руб., то НДФЛ = 0 (п. 28 ст. 217 НК РФ). │Таким образом, расчет НДФЛ на 1 руб.: │ │(сумма матер. помощи - 4000 руб.) x 13% │--------------------------------------│ сумма матер. помощи ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── Совокупная │0,13 руб. величина налогов │ ───────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────── II вариант. Вся сумма материальной помощи включается в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль. ───────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────── Вид налога │ Расчет ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── ЕСН на 1 руб. ФОТ │1 руб. x 26% = 0,26 руб. ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── Экономия на налоге│(ФОТ 1 руб. + ЕСН 0,26 руб.) x 24% = 0,302 руб. на прибыль │ ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── НДФЛ │1 руб. x 13% = 0,13 руб.

47

│В случае если размер материальной помощи составляет не │более 4000 руб., то НДФЛ = 0 (п. 28 ст. 217 НК РФ). │Таким образом, расчет НДФЛ на 1 руб.: │ │(сумма матер. помощи - 4000 руб.) x 13% │--------------------------------------│ сумма матер. помощи ───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────── Совокупная │0,26 - 0,302 + 0,13 = 0,088 руб. величина налогов │ ───────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────── Таким образом, по второму варианту оформления выплат налоговая нагрузка на 1 руб. выплат получается на 0,042 руб. (0,302 - 0,26) ниже, чем по первому варианту. Дело в том, что НДФЛ удерживается из заработной платы самих работников и на налоговую нагрузку предприятия не влияет. Как свидетельствуют произведенные расчеты, при правильном оформлении выплаченной материальной помощи работнику к отпуску организация может достигнуть вполне ощутимой экономии оборотных средств на уплату налогов. 5.2. Возможность признания в составе расходов выплат по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации Как свидетельствуют примеры аудиторской практики, многие организации и индивидуальные предприниматели привлекают работников для выполнения работ, оказания услуг по гражданскоправовым договорам. В связи с этим у налогоплательщиков возникают вопросы о возможности признания выплат по таким договорам в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Возможность признания в составе расходов для исчисления налога на прибыль выплат по договорам гражданско-правового характера со штатными работниками ─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────── Основания │ Возможность ─────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────── 1 │ 2 ─────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────── Подпункт 6 п. 1 ст. 254 НК РФ: │Нет К материальным расходам, │Штатный работник не является в частности, относятся следующие │организацией и индивидуальным затраты налогоплательщика: │предпринимателем ...на приобретение работ и услуг │ производственного характера, │ выполняемых сторонними организациями│ или индивидуальными │ предпринимателями, а также на │ выполнение этих работ (оказание │ услуг) структурными подразделениями │ налогоплательщика │ ─────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────── Пункт 21 ст. 255 НК РФ: │Нет К расходам на оплату труда │В случае если работник относятся, в частности: │зарегистрируется в качестве ...расходы на оплату труда │индивидуального предпринимателя, работников, не состоящих в штате │затраты на его услуги не могут быть организации-налогоплательщика, за │учтены на основании пп. 41 п. 1 выполнение ими работ по заключенным │ст. 264 НК РФ ("...в составе прочих договорам гражданско-правового │расходов, связанных с производством характера (включая договоры │и реализацией, учитываются расходы подряда), за исключением оплаты │по договорам гражданско-правового труда по договорам гражданско│характера (включая договоры правового характера, заключенным │подряда), заключенным

48

с индивидуальными предпринимателями │с индивидуальными предпринимателями, │не состоящими в штате организации"). │Такой позиции придерживаются │специалисты финансового ведомства │(Письма Минфина России │от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234, │от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, │от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35, │от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382) ─────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────── Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ: │Да К прочим расходам, связанным │В арбитражной практике применение с производством и реализацией, │пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ признается относятся следующие расходы │правомерным, если произведенные налогоплательщика: │затраты относятся к производственной ...другие расходы, связанные │деятельности, экономически с производством и (или) реализацией │обоснованны, документально │подтверждены, то есть соответствуют │требованиям ст. 252 НК РФ ─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────── Ниже обобщены определения арбитражных судов, касающиеся использования нормы пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при отсутствии возможности применения к произведенным расходам норм других статей НК РФ. ────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений│ Определение суда ФАС │ ────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────── Северо-Западного округа│...В соответствии со ст. 264 НК РФ к прочим от 17.04.2006 │расходам, связанным с производством и N А66-10560/2005 │реализацией, относятся расходы на обеспечение │нормальных условий труда и мер по технике │безопасности. Поскольку душевая кабина │предназначена для создания нормальных условий │труда, то амортизационные отчисления правомерно │учтены Обществом в составе прочих расходов │организации. │...Статьей 264 НК РФ к прочим расходам, связанным │с производством и (или) реализацией, относятся │расходы на консультационные и иные аналогичные │услуги. │Следовательно, расходы на консультации по │определению состояния станин прессов и ремонт │прессов правомерно отнесены налогоплательщиком │на расходы в полном объеме ────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────── Поволжского округа │...Согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим от 04.04.2006 │расходам, связанным с производством и N А65-21993/2005-СА1-19│реализацией, относятся другие расходы. Затраты │заявителя, связанные с получением им лицензий │на проектирование зданий и сооружений и │на эксплуатацию электрических сетей, признаются │расходами, связанными с производством, поскольку │основным видом деятельности ООО "Энергосервис" │является именно монтаж и эксплуатация │электрических сетей и установок. │Следовательно, арбитражный суд сделал правильный │вывод о признании решения налогового органа │незаконным в части непризнания расходов в сумме │2 143 770,94 руб. при исчислении единого налога ────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────

49

Уральского округа от 17.04.2006 N Ф09-1966/06-С7

│...Под обоснованными расходами понимаются │экономически оправданные затраты, оценка которых │выражена в денежной форме, под документально │подтвержденными - затраты, подтвержденные │документами, оформленными в соответствии │с законодательством РФ. │При этом Инспекцией расходы по оплате │командировочных расходов председателя Совета │директоров Общества, связанных с проездом к месту │командировки и обратно и проживанием в гостинице, │не признаны документально подтвержденными исходя │из характера правоотношений между Обществом и │физическим лицом. Между тем, признавая │правомерность включения в состав расходов │указанных затрат, суд применил пп. 49 п. 1 │ст. 264 НК РФ и пришел к обоснованному выводу │о том, что произведенные затраты экономически │обоснованны и документально подтверждены ────────────────────────┴────────────────────────────────────────────────── Зачастую налогоплательщики в качестве разрешения указанной проблемы регистрируют работника в качестве индивидуального предпринимателя (с применением УСН) с последующим заключением возмездного договора оказания услуг. В этом случае организация-налогоплательщик достигает существенной экономии в части ЕСН. Однако, выбирая подобную схему взаимоотношений, налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее: - значительная экономия налоговых платежей сопряжена с возникновением обязанности индивидуального предпринимателя вести учет и сдавать отчетность; - в случае переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые отношения к ответственности привлекут прежде всего самого предпринимателя (то есть бывшего штатного работника). Поэтому необходимо сделать следующее. Во-первых, в договоре гражданско-правового характера не следует указывать должность работника. Например, в случае заключения договора с бывшим работником - бухгалтером предметом договора должно являться оказание услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета и составлению отчетности. Во-вторых, в договоре не должна содержаться информация об обязанности работника соблюдать трудовой распорядок или выполнять требования руководителя. Кроме того, в договоре гражданско-правового характера не должно быть пунктов, которые предусматривают компенсации за вредные условия труда и социальные гарантии. В-третьих, предметом договора подряда должны быть работы, без которых производственная деятельность налогоплательщика не может осуществляться (например, изготовление выставочных конструкций для их последующего монтажа в торговом зале организации). Исходя из сложившейся арбитражной практики (например, Постановлений ФАС Московского округа от 24.05.2006 N КА-А40/4358-06, от 17.08.2006 N КА-А41/7668-06, Уральского округа от 27.02.2006 N Ф09-1010/06-С1), предпочтительнее заключать подрядные договоры с лицами, которые в организации выполняют непрофильные функции. Другими словами, с теми, кто непосредственно не участвует в процессе производства или торговли. Например, с сотрудниками, которые занимаются ведением бухгалтерского учета, обслуживанием информационных систем и т.д. В-четвертых, завершение работ (оказание услуг) должно сопровождаться составлением акта выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающего фактическое выполнение объема работ и расходование материалов, предусмотренных договором подряда. Акт выполненных работ должен соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам. Автор обращает внимание, что заключение гражданско-правовых договоров влечет определенные юридические последствия и для самих физических лиц: - физическое лицо обязано иметь лицензию на право выполнения работ, подлежащих обязательному лицензированию в соответствии с законодательством; систематическое выполнение работ (оказание услуг) влечет обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ) и встать на налоговый учет по месту жительства (ст. 11 НК РФ).

50

При соблюдении совокупности вышеприведенных рекомендаций организацияналогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по договору подряда, заключенному с индивидуальным предпринимателем (бывшим штатным работником), на основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. 5.3. Проблемные вопросы признания расходов по страхованию работников Казалось бы, особенности налогообложения операций по обязательному и добровольному страхованию работников неоднократно освещались в специализированных изданиях. Однако, как показывает практика аудиторских проверок, налогоплательщики не учитывают ряд важных деталей, оказывающих влияние на величину налоговых обязательств по налогу на прибыль. Страховые взносы организации по договорам добровольного страхования работников относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом каждый вид страхования работников имеет свои особенности налогообложения. Порядок признания расходов по страхованию работников ────┬──────────────────┬──────────────────────────────┬──────────────────── N │ Группировка видов│ Необходимые условия для │ Предельный размер п/п│ добровольного, │ включения расходов │ расходов на │ обязательного │ в состав расходов на оплату │ добровольное │ страхования │ труда, учитываемых при │ страхование │ работников │ налогообложении прибыли │ работников ────┼──────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 ────┼──────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────── 1 │Долгосрочное │1. Страховые организации, │Расходы учитываются │страхование жизни │с которыми заключаются │в размере, не │работников │договоры добровольного │превышающем 12% от │ │страхования жизни работников, │расходов на оплату │ │должны иметь лицензию. │труда │ │2. Договор со страховой │ │ │организацией должен │ │ │заключаться на срок не менее │ │ │пяти лет и в течение этих пяти│ │ │лет не предусматривать │ │ │страховых выплат, в том числе │ │ │в виде рент и (или) │ │ │аннуитетов (за исключением │ │ │страховой выплаты, │ │ │предусмотренной в случае │ │ │наступления смерти │ │ │застрахованного лица), │ │ │в пользу застрахованного лица │ ────┼──────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────── 2 │Пенсионное │1. Страховые организации, │ │страхование │с которыми заключаются │ │и (или) │договоры пенсионного │ │негосударственное │страхования и (или) │ │пенсионное │негосударственного пенсионного│ │обеспечение │обеспечения, должны иметь │ │ │лицензию. │ │ │2. В налоговые расходы │ │ │включаются договоры │ │ │негосударственного пенсионного│ │ │обеспечения при условии │ │ │применения пенсионной схемы, │ │ │предусматривающей учет │ │ │пенсионных взносов на именных │ │ │счетах участников │ │ │негосударственных пенсионных │ │ │фондов, и (или) добровольного │ │ │пенсионного страхования при │

51

│ │достижении участником и (или) │ │ │застрахованным лицом │ │ │пенсионных оснований, │ │ │предусмотренных │ │ │законодательством РФ, дающих │ │ │право на установление пенсии │ │ │по государственному │ │ │пенсионному обеспечению │ │ │и (или) трудовой пенсии, и │ │ │в течение периода действия │ │ │пенсионных оснований. При этом│ │ │договоры негосударственного │ │ │пенсионного обеспечения │ │ │должны предусматривать выплату│ │ │пенсий до исчерпания средств │ │ │на именном счете участника, но│ │ │в течение не менее пяти лет, а│ │ │договоры добровольного │ │ │пенсионного страхования │ │ │выплату пенсий пожизненно │ ────┼──────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────── 3 │Добровольное │1. Страховые организации, │Расходы учитываются │личное │с которыми заключаются │в размере, не │страхование, │договоры добровольного │превышающем 3% │предусматривающее │медицинского страхования, │от расходов на │оплату │должны иметь лицензию. │оплату труда │страховщиками │2. Договор со страховой │ │медицинских │организацией заключается на │ │расходов │срок не менее одного года. │ │ │3. В договоре предусмотрена │ │ │оплата страховщиками │ │ │медицинских расходов │ │ │застрахованных работников │ ────┼──────────────────┼──────────────────────────────┼──────────────────── 4 │Добровольное │1. Страховые организации, │Расходы учитываются │личное │с которыми заключаются │в размере, │страхование, │договоры добровольного │не превышающем │заключаемое │личного страхования, должны │10 000 руб. в год │исключительно на │иметь лицензию. │на одного │случай наступления│2. Договоры заключаются │застрахованного │смерти или утраты │исключительно на случай │работника │трудоспособности │наступления смерти │ │ │застрахованного лица или │ │ │утраты застрахованным лицом │ │ │трудоспособности в связи │ │ │с исполнением им трудовых │ │ │обязанностей │ ────┴──────────────────┴──────────────────────────────┴──────────────────── Обратите внимание! При расчете предельных размеров платежей в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых платежей (взносов). Показатель "Расходы на оплату труда" соответствует расходам на оплату труда, сформированным по данным налогового учета. 5.3.1. Определение временного периода для исчисления предельной величины расходов по договорам добровольного страхования работников Момент признания в налоговом учете расходов на добровольное страхование работников будет зависеть от того, каким образом в договоре страхования установлен порядок расчетов. В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

52

Многие налогоплательщики допускают типичную ошибку в части определения базы для исчисления предельной величины расходов по договорам добровольного страхования. Заблуждение заключается в том, что база для исчисления признаваемых в налоговом учете расходов определяется налогоплательщиками в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (по данным налогового учета), нарастающим итогом с начала налогового периода независимо от срока действия договора добровольного страхования. Вместе с тем законодатель установил временной лаг для признания подобных расходов: "...по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу" (п. 3 ст. 318 НК РФ). На взгляд автора, было бы более логично, чтобы устранить ошибки налогоплательщиков, подобное уточнение внести не в ст. 318 "Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию", а в п. 16 ст. 255 "Расходы на оплату труда", которым определены ограничительные факторы признания страховых платежей в налоговом учете. Пример 16. За период 2007 г. ЗАО "Страховщик" были заключены следующие договоры добровольного медицинского страхования, предусматривающие оплату медицинских расходов застрахованным работникам. ------------------------------- У ЗАО "Страховщик" отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 г. ────┬────────────┬─────────────┬────────────┬───────────────┬────────────┬─── ─────── N │Номер и дата│Срок действия│Наименование│Условия платежа│ Дата │ Сумма, п/п│ договора │ договора │ страховщика│ по договору │перечисления│ руб. ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── 1 │N 1725-03 от│с 01.04.2007 │ОАО "АСКО" │В соответствии │24.04.2007 │1 700 000 │31.03.2007 │по 30.03.2008│ │с установленным│ │ │ │ │ │графиком │ │ │ │ │ │платежей │ │ ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │ │ │ │ │09.09.2007 │2 000 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │ │ │ │ │25.10.2007 │1 000 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │Итого: │ │ │ │ │4 700 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── 2 │N С314 от │с 01.04.2007 │ОАО "РОСНО" │В соответствии │25.04.2007 │1 000 000 │29.03.2007 │по 30.03.2008│ │с установленным│ │ │ │ │ │графиком │ │ │ │ │ │платежей │ │ ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │ │ │ │ │26.06.2007 │ 500 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │Итого: │ │ │ │ │1 500 000

53

────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── 3 │N В12 от │с 01.04.2007 │ОАО │Первый платеж -│26.06.2007 │ 600 000 │30.03.2007 │по 30.03.2008│"Страховая │26.06.2007 │ │ │ │ │компания │Последний │ │ │ │ │"Альфа" │платеж │ │ │ │ │ │31.10.2007 │ │ ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │ │ │ │ │31.10.2007 │1 000 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │Итого: │ │ │ │ │1 600 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼─── ─────── │Всего: │ │ │ │ │7 800 000 ────┴────────────┴─────────────┴────────────┴───────────────┴────────────┴─── ─────── Страховые взносы признаются Обществом в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были непосредственно перечислены страховой компании. Если с порядком признания страховых платежей у налогоплательщиков не возникает особых трудностей, то при расчете размера ограничений в части признания подобных расходов в налоговом учете возникает проблема определения периода расчета расходов на оплату труда. Так, по данным налогового учета ЗАО "Страховщик" , расходы на оплату труда (без учета расходов на добровольное страхование) в 2007 г. составили: с января по март (I квартал) - 73 200 000 руб.; с апреля по июнь (II квартал) - 72 500 000 руб.; с июля по сентябрь (III квартал) - 73 700 000 руб.; с октября по декабрь (IV квартал) - 74 500 000 руб. Итого за 2007 г. - 293 900 000 руб. ------------------------------- ЗАО "Страховщик" является образцовым налогоплательщиком и формирует регистры налогового учета в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ. Рассчитаем размер страховых взносов, подлежащих признанию в составе расходов на оплату труда. ────┬───────────┬────────────┬─────────────────┬───────────┬─────────────── N │ Отчетный │ Расходы на │ Нормируемая │ Признанная│Непризнаваемые п/п│(налоговый)│добровольное│величина расходов│ сумма │ расходы │ период │ медицинское│ на оплату труда,│ страховых │ в целях │ │ страхование│ руб. │ взносов │ исчисления │ │ работников,│ │ в составе │ налога на │ │ руб. │ │ расходов │ прибыль │ │ │ │ на оплату │ (графа 3 │ │ │ │труда, руб.│графа 5), руб. ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 1 │I квартал │ 0 │Не рассчитывается│ 0 │ 0 │2007 г. │ │ │ │ ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 2 │Первое │ 3 800 000 │72 500 000 x 3% =│ 2 175 000 │ 1 625 000 │полугодие │ │ 2 175 000 │ │ │2007 г. │ │ │ │ ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 3 │9 месяцев │(3 800 000 +│ (72 500 000 + │ 4 386 000 │ 1 414 000 │2007 г. │2 000 000) =│ 73 700 000) x │ │ │ │ 5 800 000 │ 3% = 4 386 000 │ │ ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 4 │2007 г. │(5 800 000 +│ (72 500 000 + │ 6 621 000 │ 1 179 000

54

│ │2 000 000) =│ 73 700 000 + │ │ │ │ 7 800 000 │ 74 500 000) x │ │ │ │ │ 3% = 6 621 000 │ │ ────┴───────────┴────────────┴─────────────────┴───────────┴─────────────── Если бы база для исчисления ограничения предельной суммы взносов определялась налогоплательщиком с начала налогового периода нарастающим итогом (293 900 000 руб. x 3% = 8 817 000 руб.), то страховые платежи в размере 7 800 000 руб. в полном объеме признавались бы в налоговом учете. Но, как следует из представленных расчетов, признанию в налоговом учете подлежат расходы лишь в размере 6 621 000 руб. В части применения ПБУ 18/02 необходимо отметить, что если налогоплательщику не удастся учесть все уплаченные страховые платежи для целей налогообложения в налоговом периоде, то по окончании этого периода образуется постоянное налоговое обязательство. (В рамках предыдущего примера оно будет равно 282 960 руб. (1 179 000 руб. x 24%).) ------------------------------- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Образующаяся разница не переносится на следующий налоговый период, то есть не подлежит включению в налоговые расходы по добровольному страхованию работников ни в текущем периоде, ни в последующих налоговых периодах по следующим причинам. В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Ограничительный фактор в части признания расходов по добровольному страхованию рассчитывается в рамках одного налогового периода и не распространяет свое действие на последующие налоговые периоды. Поэтому непризнанные расходы в налоговом учете по итогам одного года нельзя будет учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в последующих налоговых периодах. Пример 17. В 2007 г. ЗАО "Несчастный случай" заключены следующие договоры добровольного медицинского страхования, предусматривающие оплату медицинских расходов застрахованным работникам. ------------------------------- У ЗАО "Несчастный случай" отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. ────┬────────────┬─────────────┬────────────┬───────────────┬────────────┬────────── N │Номер и дата│Срок действия│Наименование│Условия платежа│ Дата │ Сумма, п/п│ договора │ договора │ страховщика│ по договору │перечисления│ руб. ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼────────── 1 │N А326 от │с 17.10.2007 │ОАО "РОСНО" │В соответствии │17.10.2007 │1 000 000 │29.09.2007 │ по │ │с установленным│ │ │ │20.10.2008 │ │графиком │ │ │ │ │ │платежей │ │ ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼────────── │ │ │ │ │26.11.2007 │ 500 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼────────── │Итого: │ │ │ │ │1 500 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼────────── 2 │N 823 от │с 01.12.2007 │ОАО │Первый платеж -│01.12.2007 │ 600 000 │30.11.2007 │по 31.12.2008│"Страховая │01.12.2007 │ │ │ │ │компания │Последний │ │ │ │ │"Альфа" │платеж │ │ │ │ │ │31.10.2008 │ │ ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼────────── │Итого: │ │ │ │ │ 600 000 ────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────────┼────────────┼────────── │Всего: │ │ │ │ │2 100 000 ────┴────────────┴─────────────┴────────────┴───────────────┴────────────┴──────────

------------------------------- Примечание. Договор от 29 сентября 2007 г. N А326 вступает в силу с момента уплаты страхового взноса. В нашем примере - с 17 октября 2007 г.

55

Определим сумму расходов на добровольное медицинское страхование, которую можно учесть для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку договор от 29 сентября 2007 г. N А326 вступает в силу не с 1-го числа отчетного (налогового) периода, а с 17 октября 2007 г., то бухгалтеру следует рассчитать сумму расходов на оплату труда за неполный месяц. Так, по данным налогового учета Общества, расходы на оплату труда (без учета расходов на добровольное страхование) в 2007 г. составили: - с 17 октября - 14 500 000 руб. (за полный месяц расходы на оплату труда составили 25 000 000 руб.); в ноябре - 20 000 000 руб.; в декабре - 30 000 000 руб. Итого за IV квартал 2007 г. - 64 500 000 руб. (В целом за IV квартал 2007 г. расходы на оплату труда составили 75 000 000 руб.) Рассчитаем размер страховых взносов, признаваемых в составе расходов на оплату труда. ────┬───────────┬────────────┬─────────────────┬───────────┬─────────────── N │ Отчетный │ Расходы на │ Нормируемая │ Признанная│Непризнаваемые п/п│(налоговый)│добровольное│величина расходов│ сумма │ расходы │ период │ медицинское│ на оплату труда,│ страховых │ в целях │ │ страхование│ руб. │ взносов │ исчисления │ │ работников,│ │ в составе │ налога на │ │ руб. │ │ расходов │ прибыль │ │ │ │ на оплату │ (графа 3 │ │ │ │труда, руб.│графа 5), руб. ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 1 │Октябрь │ 1 000 000 │14 500 000 x 3% =│ 435 000 │ 565 000 │2007 г. │ │ 435 000 │ │ ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 2 │Октябрь, │(1 000 000 +│ (14 500 000 + │ 1 035 000 │ 465 000 │ноябрь │ 500 000) = │ 20 000 000) x │ │ │2007 г. │ 1 500 000 │ 3% = 1 035 000 │ │ ────┼───────────┼────────────┼─────────────────┼───────────┼─────────────── 3 │Октябрь - │(1 000 000 +│64 500 000 x 3% =│ 1 935 000 │ 165 000 │декабрь │ 500 000 + │ 1 935 000 │ │ │2007 г. │ 600 000) = │ │ │ │ │ 2 100 000 │ │ │ ────┴───────────┴────────────┴─────────────────┴───────────┴─────────────── Обратите внимание! В том случае, если бы база для исчисления ограничения предельной суммы взносов определялась налогоплательщиком с начала октября (то есть за полный месяц), то страховые платежи в размере 2 100 000 руб. в полном объеме признавались бы в налоговом учете (75 000 000 руб. x 3% = 2 250 000 руб.). По мнению автора, заключая договор страхования, целесообразно предусмотреть, что "договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страхового взноса". Так как на практике договоры страхования, как правило, заключаются либо финансовыми работниками, либо непосредственно самим руководителем, то бухгалтеру необходимо проявить настойчивость в "правильной" трактовке условий договора. Зато это позволит избежать кропотливых расчетов. 5.3.2. Признание расходов по договорам добровольного страхования работников при различных вариантах оформления договорных отношений со страховой компанией При заключении договора добровольного страхования работников субъектами договорных отношений выступают налогоплательщик (в качестве страхователя) и страховая компания (в качестве страховщика). Сами же застрахованные работники в этих отношениях не участвуют, а являются только выгодоприобретателями. Только при таком субъектном составе страховые взносы по договорам добровольного страхования работников (с учетом требований ст. 252, п. 16 ст. 255, ст. 318 НК РФ) признаются в составе расходов для исчисления налога на прибыль. Однако иногда работники от своего имени заключают договор страхования, а организация перечисляет в адрес страховой компании страховые взносы.

56

Пример 18. ЗАО "Монтажсервис" был заключен договор с ООО "Перелет" на оказание услуг по бронированию и оформлению авиабилетов на внутренние рейсы, организации поездок на выставки, семинары, в командировки, на обучение и иные виды расходов. Во исполнение указанного договора ООО "Перелет" передавало заказчику (ЗАО "Монтажсервис") билеты на авиаперевозку работников, а также страховки по добровольному страхованию от несчастных случаев. Помимо уплаты страхового взноса, входящего в стоимость авиабилетов (обязательное страхование работников), ЗАО "Монтажсервис" уплачивались страховые взносы по договорам добровольного страхования от несчастных случаев, заключенным между работниками и страховыми компаниями, в размере 200 000 руб. Уплата страховых взносов произведена платежными поручениями от 20 марта 2006 г. N 3 в размере 100 000 руб. и от 25 сентября 2006 г. N 45 в размере 100 000 руб. ЗАО "Монтажсервис" была отнесена в состав расходов по итогам I квартала 2006 г. уплаченная сумма страховых взносов в размере 100 000 руб., оставшаяся сумма расходов учтена в налоговой декларации за 9 месяцев 2006 г. Правомерны ли такие действия? В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование. Пунктом 2 ст. 263 НК предусмотрено, что расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. В силу п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ. В соответствии со ст. 936 ГК РФ обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком. Объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. Согласно ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. В отличие от добровольного страхования обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ. Таким образом, обязательное страхование имеет место в случае прямого указания закона о наличии у страхователя обязанности по заключению договора страхования. Страхование средств воздушного транспорта, пассажиров и экипажа от несчастных случаев, гражданской ответственности авиаперевозчиков перед третьими лицами и ответственности владельца аэропорта предусмотрено положениями Воздушного кодекса РФ и является обязательным. Кроме того, согласно Указу Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" на территории РФ введено обязательное личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта. Пунктом 3 данного Указа установлено, что сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). В ситуации, описанной в вышеприведенном примере, помимо уплаты страхового взноса, входящего в стоимость авиабилетов, Обществом уплачивались страховые взносы по договорам добровольного страхования от несчастных случаев, заключенным между работниками и страховыми компаниями. Пунктом 16 ст. 255 НК РФ предусматривается возможность включения в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования, заключенным работодателем в пользу своих работников, однако в данном примере в полисах в качестве страхователей указывались физические лица - работники Общества, а не оно само.

57

Факт перечисления Обществом страховых взносов за своих работников не может служить доказательством заключения договора добровольного страхования от имени работодателя, поскольку из страхового полиса следует, что физические лица (работники общества) выступают от собственного имени. Так как в п. 6 ст. 270 НК РФ расходы в виде взносов по договорам добровольного страхования работников от несчастных случаев, заключенным самими работниками, прямо не предусмотрены, то у общества отсутствовали основания для отнесения сумм страховых взносов (премий) в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщиком были необоснованно отнесены в состав налоговых расходов затраты на добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки. Подобное дело стало предметом судебного разбирательства, по итогам которого налогоплательщику были доначислены сумма неуплаченного налога на прибыль, а также штрафы и пени. (См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2006 N А33-6493/06-Ф025210/06-С1.) Принимая на работу новых сотрудников, налогоплательщики заключают дополнительные соглашения со страховой компанией в рамках уже имеющегося договора страхования. При этом нередкой является ситуация, когда срок действия основного договора страхования заканчивается через месяц. Пример 19. ЗАО "Бригадир" был заключен договор медицинского страхования работников с ОАО "АСКО" сроком на один год (с 01.04.2006 по 31.03.2007). В феврале 2007 г. ЗАО "Бригадир" заключено дополнительное соглашение о страховании вновь принятого работника. При этом срок страхования установлен в "привязке" к действию основного договора, то есть с 1 апреля 2006 г. по 31 марта 2007 г. В этом же месяце организация перечислила в адрес ОАО "АСКО" сумму страхового взноса. Можно ли признать расход на уплату страхового взноса в налоговом учете? На сегодняшний день существуют две точки зрения в части возможности признания расходов по договорам страхования при изменении списка застрахованных лиц. Первая точка зрения состоит в следующем. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в том числе по договору добровольного личного страхования работников, заключаемому на срок не менее одного года, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Таким образом, одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года. Организация по вновь принятым работникам заключает дополнительное соглашение на добровольное медицинское страхование на срок менее года. Если срок действия дополнительного соглашения менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены представителями Минфина России в Письме от 4 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/51. В случае невозможности осуществления замены застрахованных лиц при заключении дополнительного соглашения страхования для избежания возможного конфликта с налоговыми органами необходимо пролонгировать основной договор с даты страхования нового работника на год (в вышеприведенном примере - до 28.02.2008). Вторая точка зрения такова. Нормами налогового законодательства (п. 16 ст. 255 НК РФ) в части расходов по договорам страхования работников установлены критерии, при соблюдении которых данные расходы учитываются в уменьшение доходов при исчислении налога на прибыль: - срок действия договоров страхования - не менее одного года; - общий размер суммы платежей (взносов) - в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда работников организации. Никаких иных ограничительных факторов ст. 255 НК РФ не предусмотрено. На первый взгляд можно сделать вывод, что, заключая дополнительное соглашение со страховой компанией,

58

налогоплательщик-страхователь изменяет существенные условия договора добровольного медицинского страхования, установленные Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1: - наименование сторон; - сроки действия договора; - численность застрахованных; - размер, сроки и порядок внесения страховых взносов; - перечень медицинских услуг; - права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия. Кроме того, п. 2 ст. 942 ГК РФ предусмотрено, что "при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение: - о застрахованном лице; - о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая); - о размере страховой суммы; - о сроке действия договора. Однако правилами добровольного страхования предусмотрено, что конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования. Как показывает практика аудиторских проверок, в большинстве случаев условия заключенного договора добровольного медицинского страхования предусматривают уточнение списка страхуемых работников в связи с увольнением и (или) принятием на работу новых сотрудников в рамках заключенного договора. Подобные изменения оформляются дополнительным соглашением к основному договору, а не заключением нового договора страхования. При этом в п. 16 ст. 255 НК РФ нет запрета на уточнение численности застрахованных работников при неизменности срока действия основного договора страхования. Заключая дополнительное соглашение, налогоплательщик-страхователь не изменяет срок действия основного договора страхования, а распространяет его действие на вновь прибывшего работника (то есть в данном случае изменяется срок медицинского страхования конкретного работника). Следует отметить, что ранее представители ФНС России придерживались аналогичной точки зрения. "...Изменение круга застрахованных лиц не может повлиять на порядок учета страховых взносов по договору добровольного личного страхования работников. Расходы по оплате страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут быть учтены для целей налогообложения, если договор заключен на срок не менее одного года. На это указывает п. 16 ст. 255 НК РФ". "...Учитывая изложенное, расходы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховых медицинских расходов застрахованных работников, а также возможность изменения их списка, правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли, если такие договоры заключены организацией на календарный год, при выполнении названных выше условий и ограничений, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ". (См. Письмо МНС России от 24.03.2003 N 02-4-09/121-К698, Письмо УМНС по г. Москве от 29.05.2003 N 26-12/28702.) К сожалению, арбитражная практика, опровергающая или поддерживающая одну из приведенных точек зрения, на момент написания книги не сформировалась. Распространенной является и такая ситуация, когда налогоплательщик (страхователь) страхует наряду с работниками и членов их семей. Возникает вопрос, подлежат ли признанию в целях исчисления налога на прибыль расходы на добровольное страхование членов семьи застрахованных работников. Если в качестве застрахованных лиц в договоре добровольного страхования указаны не только работники налогоплательщика, числящиеся по трудовым договорам, но и члены их семей, внешние совместители, работающие по договорам гражданско-правового характера (если в судебном порядке не было установлено, что такими договорами фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем), то расходы на страхование не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ. Аналогичная позиция высказана и в Письме Управления МНС по г. Москве от 6 января 2004 г. N 26-12/00898 "О налоговом учете расходов на добровольное страхование". 5.3.3. Признание расходов по договорам страхования работников в случае уплаты страхового взноса неденежными средствами

59

Как учитывать расходы по договору на добровольное личное страхование работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов в случае, если оплата страхового взноса производилась налогоплательщиком путем зачета взаимных требований? Поскольку на сегодняшний день существует неоднозначная позиция в части признания страховых взносов, уплаченных неденежными средствами в налоговом учете, то автор считает необходимым привести несколько точек зрения на эту проблему. ───────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────── Первая точка зрения │ Вторая точка зрения ───────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────── В случае уплаты │В случае уплаты страховых взносов неденежными страховых взносов │средствами расходы на страхование признаются неденежными средствами│в целях исчисления налога на прибыль по следующим расходы на страхование│основаниям. не признаются в целях │Согласно общей норме, закрепленной в п. 1 ст. 423 исчисления налога на │ГК РФ, возмездный договор, к которому относится прибыль по следующим │договор страхования, - это договор, по которому основаниям. │сторона за исполнение своих обязанностей должна При методе начисления │получить либо плату, либо иное встречное расходы на страхование│предоставление. в расчете налоговой │Таким образом, ГК РФ рассматривает плату лишь как базы по налогу │один из способов исполнения возмездного договора. на прибыль участия │По мнению КС РФ, нормы налогового законодательства принимать не будут │должны быть гармонизированы с диспозитивными в силу положения п. 6 │нормами гражданского законодательства. Из ст. 272 НК РФ, │взаимосвязанных положений гл. 25 НК РФ, в котором указано, что│определяющих природу налога на прибыль, "расходы по │предназначение и порядок его уплаты, вытекает, что обязательному и │исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога добровольному │не зависит от формы расчетов между продавцом и страхованию │покупателем, поскольку оно основано на общем (негосударственному │правиле определения прибыли как разницы между пенсионному │стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и обеспечению) │стоимостью затрат на их производство и реализацию, признаются в качестве │"не обусловленном какими-либо особенностями расхода в том отчетном│отношений между хозяйствующими субъектами". (налоговом) периоде, │Ограничительное толкование данного положения (как в котором │оплата только денежными средствами поставленных в соответствии │товаров (работ, услуг)) привело бы к его с условиями договора │противоречию с содержащимся в ст. 247 НК РФ налогоплательщиком │правилом определения прибыли и создало бы правовую были перечислены │неопределенность, что недопустимо. (выданы из кассы) │Таким образом, при расчетах путем предоставления денежные средства │отступного расходы налогоплательщика по уплате на оплату страховых │страховых взносов должны считаться фактически (пенсионных) взносов".│произведенными и подлежат вычету при исчислении Следовательно, расходы│налога на прибыль на общих основаниях. При этом на страхование, │исходя из природы налога на прибыль и в целях оплаченные неденежными│соблюдения принципа равенства налогообложения средствами, в том │при использовании конструкции "отступного" числе путем зачета │в бюджет должны вноситься такие же суммы налога на взаимных требований, │прибыль, как и при использовании возмездного для целей налогового │договора, плату за исполнение своих обязанностей учета расходом │по которому сторона получает непосредственно не признаются. │денежными средствами. Эта позиция отражена │Однако эту позицию, скорее всего, придется в Письме МНС России │отстаивать в суде. от 05.09.2003 │Что касается кассового метода, то в п. 3 ст. 273 N ВГ-6-02/945@ │НК РФ установлено, что расходами │налогоплательщиков признаются затраты после их │фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ │или услуг признается прекращение встречного │обязательства налогоплательщиком - приобретателем │указанных товаров, работ или услуг перед

60

│продавцом, которое непосредственно связано с их │поставкой. Никаких особенностей в части признания │расходов на добровольное страхование при кассовом │методе расчета налоговой базы по налогу на прибыль │не предусмотрено. Исходя из этого, следует вывод │о том, что в отличие от метода начисления │единовременную уплату страхового взноса, │произведенную путем зачета взаимных требований, │при использовании кассового метода учесть при │расчете налоговой базы по налогу на прибыль можно ───────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────── Подобная ситуация стала предметом судебного разбирательства в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2005 г. N Ф04-8513/2005(17331-А46-37). ЗАО "Омскводпром" заключило с Универсальной страховой компанией договор добровольного страхования. Обязательства Общества по уплате страховых взносов по указанному договору прекращены соглашениями об отступном, а именно передачей прав, удостоверенных векселями Сбербанка России, а также перечислением денежных средств с расчетного счета ООО "Пром", в соответствии с заключенным с указанным дебитором соглашением о зачете встречных взаимных требований. Посчитав, что в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ данные расходы не должны уменьшать сумму доходов для исчисления базы, облагаемой налогом на прибыль, налоговым органом вынесено решение о доначислении налога на прибыль и начислении соответствующих пеней, а также о привлечении Общества по этому эпизоду к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. В разд. 2 названного решения налоговый орган указал на неполную уплату Обществом налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы в связи с неправомерным отнесением к расходам, уменьшающим доходы организации в 2002 г., суммы страховой премии в размере 1 729 950 руб. В силу п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей, в том числе по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, относятся к расходам на оплату труда, которые в соответствии со ст. 253 НК РФ связаны с производством и реализацией и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Однако расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Следовательно, норма, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ, является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 НК РФ, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. Законодатель с учетом особенностей отношений в области страхования прямо указал в п. 6 ст. 272 НК РФ на то, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть понесены только в денежной форме. В силу п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). В соответствии с п. 2 ст. 9 названного Закона страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам. Согласно п. 1 ст. 10 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховой суммой является определенная договором страхования или установленная законом денежная сумма, исходя из которой устанавливаются размеры

61

страхового взноса и страховой выплаты, если договором или законодательными актами РФ не предусмотрено иное. На основании вышеизложенного суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что страховые взносы страхователем уплачиваются страховщику (страховой организации) только в денежной форме, страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме. При указанных обстоятельствах ссылка кассатора на правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в данном случае неправомерна, поскольку публично-правовые и гражданско-правовые нормы, касающиеся формы расходов по уплате страховых взносов, гармонизированы и не противоречат друг другу. Аналогичное решение (не в пользу налогоплательщика) вынесено Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. N А13-6053/04-21, который поддержал позицию налогового органа в отношении необоснованного включения в состав расходов суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, оплаченных векселями третьих лиц, а не денежными средствами. Таким образом, судьями фактически были опровергнуты доводы приверженцев второй точки зрения. Следовательно, руководствоваться ею крайне опасно. У многих налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, возникает такой вопрос. Учитываются ли в составе налоговой базы по основному виду деятельности расходы на страхование работников и имущества обслуживающих производств и хозяйств? По мнению автора, нет. Расходы на страхование работников и имущества обслуживающих производств и хозяйств подлежат отдельному учету от расходов по страхованию работников и имущества предприятия (согласно ст. 275.1 НК РФ). При этом указанные расходы по обслуживающим производствам и хозяйствам необходимо нормировать так же, как и расходы по страхованию по основному производству. Величина расходов на страхование работников обслуживающих производств и хозяйств формирует обособленную налоговую базу по налогу на прибыль. 5.3.4. Экономическое обоснование расходов по отдельным видам добровольного страхования работников При заключении договоров добровольного страхования работников следует учитывать нормы ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и целесообразности произведенных расходов. Так, добровольное медицинское страхование работников от заражения тропической лихорадкой в г. Челябинске вряд ли можно признать соответствующим требованиям ст. 252 НК РФ. На практике встречаются ситуации добровольного медицинского страхования работников от наступления такого или иного заболевания, которое характерно для места осуществления деятельности налогоплательщика. Пример 20. ООО "Электросети" заключило договор добровольного страхования по программе "Клещевой энцефалит и клещевой системный боррелиоз (болезнь Лайма)" сроком действия более года с ОАО "Альфа-Страхование". Уплата взносов ООО "Электросети" произведена и документально подтверждена. В силу специфики деятельности работники ООО "Электросети" обслуживают сети абонентов, находящихся за чертой города. Проанализируем правомерность признания страховых взносов по договорам добровольного страхования работников по программе "Клещевой энцефалит и клещевой системный боррелиоз" в составе расходов на оплату труда. В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными. Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, расходами,

62

уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличия договора страхования, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, наличия документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (или налоговом) периоде. Работники организации, упомянутой в примере, по характеру своей деятельности работают по всей территории области, обслуживая сети и абонентов в обособленных подразделениях, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период. Клещевой энцефалит и болезнь Лайма для данной области является краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяют значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности, исходя из чего суд пришел к правильному выводу, что для Общества заключение договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма является экономически целесообразным, поскольку позволяет избежать расходов на дорогостоящую диагностику и лечение вышеназванных заболеваний, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократит затраты Общества по листкам нетрудоспособности. Исходя из вышеизложенного, затраты Общества на добровольное медицинское страхование работников являются экономически обоснованными и целесообразными. Подобное дело стало предметом судебного разбирательства, по итогам которого было вынесено решение в пользу налогоплательщика. (См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15).) 5.3.5. Проблемные вопросы расчета страховых взносов, признаваемых в составе расходов для исчисления налога на прибыль До внесения изменений в п. 6 ст. 272 НК РФ (Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ), касающийся порядка расчета страховых взносов, признаваемых в составе расходов, налогоплательщики могли использовать один из следующих алгоритмов расчета страховых взносов (для случаев, если условиями договоров страхования предусмотрена уплата взноса разовым платежом). Первый вариант был предусмотрен Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-302/729 , - ежемесячная сумма признания страховых взносов (С) определяется по формуле: S x N С = -----------, 12 мес. x H где S - страховая премия; N - количество дней действия договора в текущем месяце; H - количество календарных дней в текущем месяце. ------------------------------- Утратили силу с 1 января 2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@. Второй вариант состоит в следующем. В расчете признаваемых в целях исчисления налога на прибыль в отчетном (налоговом) периоде страховых взносов учитывается количество календарных дней в году и количество дней в месяце действия договора: S x N С = ---------, 365 (366) где S - страховая премия; N - количество дней действия договора в текущем месяце. Выбор того или иного варианта закреплялся организацией в учетной политике для целей налогообложения. После 1 января 2005 г. страховые взносы подлежат признанию в составе расходов равномерно пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Иными словами, сейчас расчет можно производить только исходя из второго приведенного нами варианта.

63

В связи с этим возникает вопрос о необходимости распространения нового порядка для налогоплательщиков, использующих алгоритм расчета страховых взносов по первому варианту по длящимся договорам страхования, заключенным еще до 1 января 2005 г. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., и принцип распределения страховых взносов не подлежит изменению в течение всего срока действия договора. Подобная позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в интервью с В.К. Синиловым (советником налоговой службы РФ III ранга, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России), опубликованном в журнале "Российский налоговый курьер" N 12, 2006 г., на вопрос о применении нового порядка расчета сумм расходов к договорам страхования, которые заключены в 2004 г. и действуют в 2005 и 2006 гг., был дан следующий ответ: "Нет, сумму уплаченного по таким договорам страхового взноса можно признавать ежемесячно без учета количества календарных дней в месяце. Иначе пришлось бы пересчитывать сумму ранее признанных расходов. Поскольку на договоры, расходы по которым начали признаваться до 1 января 2005 г., требование о признании расхода пропорционально количеству календарных дней в каждом из месяцев не распространяется". В порядке определения момента признания расходов по страхованию в бухгалтерском и налоговом учете есть различия. ─────────────────────┬─────────────────────────────┬─────────────────────── Условие договора │ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет страхования │ │ ─────────────────────┼─────────────────────────────┼─────────────────────── Предусмотрена уплата│Расходы по страхованию │Расходы по страхованию страховых взносов │признаются равномерно │признаются равномерно разовым платежом │в течение срока действия │в течение срока │договора │действия договора ─────────────────────┼─────────────────────────────┤ Уплата страховых │Расходы по страхованию │ взносов разовым │признаются в том отчетном │ платежом не │периоде, в котором согласно │ предусмотрена │условиям договора перечислены│ │страховые взносы │ ─────────────────────┴─────────────────────────────┴─────────────────────── Особенности признания расходов по страхованию в налоговом учете обусловлены законодательным регулированием и практикой установления договорных отношений в страховании: - договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (ст. 957 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором; - если уплата страховой премии происходит в рассрочку, то обычно предусматриваемым в договоре последствием неуплаты очередного взноса в срок является прекращение договора страхования (п. 3 ст. 954, п. 1 ст. 450 ГК РФ). Для целей определения момента признания налоговых расходов данные положения означают: - расходы по страхованию признаются только после осуществления платежа; - расходы по страхованию признаются в отчетном (налоговом) периоде осуществления платежа; в случае если договором предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то платеж в полном объеме означает возможность определения периода, к которому относятся расходы (период действия договора), поэтому в силу положений п. 6 ст. 272 НК РФ налогоплательщик обязан распределить расходы равномерно на весь срок действия договора. Пример 21. ООО "Смертельный случай" заключены договоры страхования с ОАО "АСКО", предусматривающие уплату страхового взноса разовым платежом (вариант I) и рассрочку страховой премии (вариант II). Порядок признания расходов в зависимости от вариантов заключения договоров будет следующим. ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Вариант I (страховой взнос разовым платежом по условиям договора) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Согласно условиям договора страховая премия должна быть внесена до 05.02.2007 ──────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────── Страховой платеж внесен │Договор вступил в силу 05.02.2007,

64

в соответствии с условиями договора, то есть 05.02.2007

│распространяется на страховые случаи │с 05.02.2007 по 05.02.2008. │Расходы распределяются равномерно │пропорционально количеству календарных │дней действия договора в отчетном │периоде ──────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────── Вариант II (рассрочка уплаты страховой премии в соответствии с договором) ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Условиями договора предусмотрен следующий график уплаты страховых взносов: 08.01.2007 - 50 000 руб., 05.02.2007 - 60 000 руб. и 05.12.2007 - 10 000 руб. ──────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────── Страховые платежи внесены: │Расходы признаются в момент совершения 15.01.2007 - 50 000 руб. │каждого платежа 15.02.2007 - 60 000 руб. │ 10.05.2007 - 10 000 руб. │ ──────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────── 5.3.6. Типичные ошибки налогоплательщиков в части признания расходов по договорам страхования работников Систематизируем наиболее распространенные ошибки налогоплательщиков в части признания расходов по договорам страхования. ────┬─────────────────────────┬──────────────────────────────────────────── N │ Ошибочное признание │ Причина подобной ошибки налогоплательщика п/п│ │ ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │ 2 │ 3 ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │Расчет нормируемой │Не учтено положение п. 3 ст. 318 НК РФ. │величины расходов на │Предельную величину страховых взносов │добровольное медицинское │следует определять с учетом срока действия │страхование не зависит от│договора страхования в налоговом периоде │срока действия договора │ │в налоговом периоде (то │ │есть расходы на оплату │ │труда определяются │ │нарастающим итогом │ │с начала налогового │ │периода) │ ────┼─────────────────────────┤ 2 │В случае если договор │ │страхования вступает │ │в силу не с начала месяца│ │в отчетном периоде, │ │расходы на оплату труда │ │исчисляются за полный │ │отчетный период │ ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 3 │Не учтенная в целях │Не учтено положение ст. 272 НК РФ. Расходы │исчисления налога на │по добровольному страхованию рассчитываются │прибыль сумма страховых │в рамках одного налогового периода. Сумма │платежей в одном │превышения расходов по договорам │налоговом периоде может │страхования над установленным нормативом │переноситься в расчет │не признается в целях исчисления налога │следующего налогового │на прибыль ни в текущем, ни в следующем │периода │налоговом периоде ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 4 │Признание в целях │Не учтено положение п. 6 ст. 270 НК РФ. │исчисления налога на │Перечень категорий застрахованных лиц, │прибыль расходов на │установленный п. 16 ст. 255 НК РФ, является │добровольное страхование │закрытым, и члены семьи работников в нем не

65

│членов семьи работника │поименованы ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 5 │Признание в налоговой │Не учтено положение ст. 275.1 НК РФ. │базе по основному виду │Налоговая база по деятельности, связанной │деятельности расходов на │с использованием объектов обслуживающих │страхование работников │производств и хозяйств, формируется │обслуживающих производств│обособленно от налоговой базы по иным видам │и хозяйств │деятельности ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 6 │Признание в целях │Не учтено положение п. 6 ст. 272 НК РФ. │исчисления налога на │Расходы по обязательному и добровольному │прибыль расходов на │страхованию (негосударственному пенсионному │страхование работников │обеспечению) признаются в качестве расхода │при условии уплаты │в том отчетном (налоговом) периоде, │страховых взносов │в котором в соответствии с условиями │неденежными средствами │договора налогоплательщиком были │ │перечислены (выданы из кассы) денежные │ │средства на оплату страховых (пенсионных) │ │взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ) ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 7 │Признание в целях │Не учтено положение п. 16 ст. 255 НК РФ, │исчисления налога на │которым предусматривается возможность │прибыль расходов на │включения в состав расходов, уменьшающих │добровольное страхование │налог на прибыль, сумм страховых взносов │работников при заключении│по договорам добровольного страхования, │договора со страховой │заключенным работодателем в пользу своих │компанией от имени │работников │работника │ ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 8 │Признание в целях │Не учтено положение ст. 252 НК РФ. │исчисления налога на │Расходами признаются обоснованные и │прибыль экономически │документально подтвержденные затраты, │неоправданных расходов на│осуществленные налогоплательщиком. Под │добровольное страхование │обоснованными расходами понимаются │работников │экономически оправданные затраты, оценка │ │которых выражена в денежной форме ────┴─────────────────────────┴──────────────────────────────────────────── 5.4. Проблемные вопросы формирования и использования резерва на предстоящую оплату отпусков В целях равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков работников налогоплательщик имеет право создавать соответствующий резерв в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ. В данном разделе осветим наиболее проблемные вопросы, связанные с формированием и использованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. Решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения с указанием способа резервирования, порядка расчета предельной суммы отчислений в резерв и расчета ежемесячного процента отчислений в резерв. Поскольку ст. 324.1 НК РФ не закрепляет конкретный порядок определения предполагаемой суммы расходов на оплату труда и на оплату отпусков, его также необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения с обязательным обоснованием. Так, для определения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату труда можно взять за основу данные по штатному расписанию предприятия на очередной год. При определении годовой суммы расходов на оплату отпусков необходимо определить предполагаемую годовую сумму на оплату труда (с учетом предполагаемого коэффициента повышения окладов). Пример 22. ЗАО "Отдых" в декабре 2006 г. при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения на 2007 г. приняло решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда - 1 200 000 руб., в том числе предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 100 000 руб.

66

Сумма ЕСН с предполагаемой величины расходов на оплату отпусков - 26 000 руб. (100 000 x 26%). Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв будет равен 10,5% ((100 000 руб. + 26 000 руб.) : 1 200 000 руб. x 100%). Таким образом, в 2007 г. ежемесячно организация будет направлять в резерв 10,5% от фактической суммы расходов на оплату труда. Несмотря на единый порядок расчета ежемесячного процента отчислений в создаваемый резерв для целей бухгалтерского учета и налогообложения, суммы резерва для целей бухгалтерского учета и налогообложения могут не совпадать в связи с различным порядком признания расходов на оплату труда для целей бухгалтерского учета (в соответствии с ПБУ 10/99) и для целей налогообложения (в соответствии со ст. ст. 255 и 271 НК РФ). Пример 23. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Рассчитанный предприятием ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 10,5%. Сумма фактически начисленных расходов на оплату труда и сумма создаваемых резервов ЗАО "Отдых" в течение I квартала 2007 г. выглядит так: ────┬───────┬───────────────────────────┬────────────────────────────────── N │ Месяц │ Фактические расходы │ Сумма создаваемого резерва на п/п│ │ на оплату труда, руб. │предстоящую оплату отпусков, руб. │ ├──────────────┬────────────┼────────────────┬───────────────── │ │ По данным │ По данным │ По данным │ По данным │ │бухгалтерского│ налогового │ бухгалтерского │налогового учета │ │ учета │ учета │ учета │ (гр. 4 x 10,5%) │ │ │ │ (гр. 3 x 10,5%)│ ────┼───────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼───────────────── 1 │Январь │ 90 000 │ 90 000 │ 9 450 │ 9 450 ────┼───────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼───────────────── 2 │Февраль│ 105 000 │ 99 000 │ 11 025 │ 10 395 ────┼───────┼──────────────┼────────────┼────────────────┼───────────────── 3 │Март │ 130 000 │ 125 000 │ 13 650 │ 13 125 ────┴───────┴──────────────┴────────────┴────────────────┴───────────────── В бухгалтерском учете ЗАО "Отдых" начисление создаваемого резерва на предстоящую оплату отпусков подлежит отражению следующими записями: Январь 2007 г. Дебет 20 (26) Кредит 96 - 9450 руб. - начислен резерв за январь. Февраль 2007 г. Дебет 20 (26) Кредит 96 - 11 025 руб. - начислен резерв за февраль. Март 2007 г. Дебет 20 (26) Кредит 96 - 13 650 руб. - начислен резерв за март. В налоговом учете организации начисление создаваемого резерва на предстоящую оплату отпусков подлежит отражению в соответствующем налоговом регистре по учету создаваемых резервов для целей налогообложения, с одновременным отражением данных расходов в налоговом регистре по учету расходов на оплату труда в разрезе соответствующих категорий работников. Использование резерва осуществляется при начислении сумм отпускных. В бухгалтерском учете начисление отпускных и использование резерва отражается бухгалтерскими записями: Дебет 96 Кредит 70 - начисление сумм отпускных; Дебет 96 Кредит 69 - начисление суммы ЕСН с сумм отпускных. При недостаточности средств резерва (который исчисляется нарастающим итогом с начала года) суммы отпускных и приходящаяся на них сумма ЕСН отражаются также за счет резерва (по дебету счета 96), в результате чего в течение отчетного года возможен дебетовый остаток по счету 96.

67

В налоговом учете использование резерва (в виде начисления сумм отпускных и ЕСН) подлежит отражению в налоговом регистре по учету создаваемых резервов для целей налогообложения. 5.4.1. Порядок формирования резерва налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, при создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков зачастую признают в составе налоговой базы по основному виду деятельности расходы на оплату отпусков работников обслуживающих производств и хозяйств. Подобный подход мотивируется тем, что ст. 324.1 НК РФ не предусмотрено специальных оговорок для обособленного формирования налоговой базы в части резерва по основной деятельности и деятельности обслуживающих производств и хозяйств. По мнению автора, это приводит к искажению налоговой базы как по основному виду деятельности, так и по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Статьей 275.1 НК РФ определено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, формируют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Для категорий работников, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам, расходы на оплату труда учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (при соблюдении критериев п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда. Исходя из вышеизложенного, налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств, должны формировать резерв предстоящих расходов на оплату труда таких работников в рамках обособленного налогового учета (то есть в отдельных от основного вида деятельности регистрах налогового учета). Учтите, если обслуживающим подразделением получен убыток, то такой убыток признается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ. 5.4.2. Порядок использования резерва при изменении численности работников Определяя размер созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, налогоплательщик исходит из предполагаемой величины отпускных и предполагаемого годового фонда оплаты труда работников. Однако в течение налогового периода может изменяться график отпусков, штатное расписание (ввиду осуществления новых видов деятельности, расширения производства и по ряду других причин), численность работников. В результате увольнения работников (расходы на оплату отпускных которых были учтены при формировании резерва предстоящих расходов), приема новых работников (под которых, наоборот, не создавался резерв предстоящих расходов) возникают вопросы об источнике покрытия расходов в виде компенсационных выплат за неиспользованный отпуск при увольнении работников, расходов на оплату отпусков (по вновь принятым работникам). Пример 24. Учетной политикой ЗАО "Зимний отдых" предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в 2007 г. Предполагаемый размер расходов на оплату предстоящих отпусков (с учетом ЕСН) составил 25 150 000 руб. Ежемесячный процент отчислений (соотношение предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков к величине расходов на оплату труда (без отпускных, но с учетом ЕСН)) составил 6,3%. Размер отчислений, направляемых на создание резерва в конце каждого месяца, определяется как произведение фактических расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) на 6,3%. В марте 2007 г. двое работников уволилось. В соответствии со ст. 127 ТК РФ в марте 2007 г. им была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении. Фактические расходы в марте 2007 г. на оплату труда (без отпускных, но с учетом ЕСН) составили 32 000 000 руб. Таким образом, в составе расходов на оплату труда за март 2007 г. была признана сумма резерва в размере 2 016 000 руб. (32 000 000 x 6,3%). Несмотря на то что денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с налоговым законодательством РФ относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ), включение подобных выплат "напрямую" в состав текущих расходов при наличии созданного резерва некорректно. Природа формирования резерва такова, что независимо от фактического

68

расхода на оплату отпускных в составе расходов на оплату труда учитывается постоянная величина, рассчитанная по вышеприведенному алгоритму. Предполагаемый размер отпускных уже сформирован ЗАО "Зимний отдых" с учетом предстоящих отпускных расходов двух уволившихся работников. При этом нормами налогового законодательства не предусмотрено изменение величины ранее сформированного резерва и, соответственно, ежемесячного размера отчислений (в нашем примере - 2 016 000 руб.). Таким образом, выплата компенсаций уволившимся работникам не влияет на величину налоговых обязательств в текущем периоде. И лишь в декабре 2007 г. (при проведении инвентаризации резерва), в случае превышения размера начисленных отпускных (с учетом ЕСН) над величиной сформированного резерва, разница учитывается в составе расходов на оплату труда по состоянию на 31 декабря 2007 г. (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Обратите внимание! По итогам года величина всех ежемесячных отчислений, направляемых на создание резерва, не должна превышать установленного в учетной политике предела, который определяется специальным расчетом. 5.4.3. Порядок расчета остатка неиспользованных резервов, подлежащих включению в налоговую базу текущего налогового периода Установив обязанность по включению в состав налоговой базы текущего налогового периода недоиспользованных на последнее число текущего налогового периода сумм резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ), законодателем не расшифровано понятие "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков". Вследствие этого на практике возникают сложности в правильном расчете остатка неиспользованного резерва на конец налогового периода. Учитывая актуальность рассматриваемой проблемы, приведем различную трактовку понятия "использованный резерв" с точки зрения налогоплательщиков и налоговых органов. ─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────── Понятие "использованный резерв" │ Понятие "использованный резерв" с точки зрения налогоплательщика │с точки зрения налоговых органов ─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────── Использованным резервом предстоящих │Использованным резервом на расходов на оплату отпусков являются не │оплату отпусков являются только только фактически выплаченные в течение │фактически выплаченные года суммы, но и суммы предстоящих │работниками суммы в будущем расходов по неиспользованным │ отпускам, которые должны быть │ использованы в соответствии с трудовым │ законодательством │ ─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────── ─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────── Аргументация с точки зрения │ Аргументация с точки зрения налогоплательщика │ налоговых органов ─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────── В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ │Использование резерва налогоплательщик имеет право уменьшить │подразумевает фактическую полученные доходы на сумму обоснованных │выплату налогоплательщиками и документально подтвержденных расходов.│денежных средств. Интересно, что А расходы на оплату труда включаются │до вынесения решения ВАС РФ и в состав расходов, связанных │налоговые органы, и с производством и реализацией (пп. 2 │представители Минфина России п. 2 ст. 253 НК РФ). В свою очередь, │(см. Письма МНС России в расходы на оплату труда включаются │от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, расходы в виде отчислений в резерв на │от 15.03.2004 N 02-5-10/13, предстоящую оплату отпусков работников. │Письмо Минфина России Поскольку налогоплательщик исчисляет │от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46) налог на прибыль по методу начисления, │под не использованными на то фактическая оплата отпусков │последний день текущего работникам не влияет на величину │налогового периода суммами налоговых обязательств. В частности, │резерва на оплату отпусков начисленные расходы на оплату труда │также подразумевали "...разницу

69

уменьшают налоговую прибыль ежемесячно │между суммами начисленного на основании п. 4 ст. 272 НК РФ. Таким │в отчетном периоде резерва на образом, из п. 4 ст. 272 НК РФ и │оплату отпусков и фактических ст. 324.1 НК РФ следует, что при методе │расходов на оплату начисления использованным резервом │использованных в налоговом является не только фактически │периоде отпусков (с учетом ЕСН) выплаченная в течение года сумма, но и │и на предстоящую оплату не начисленная сумма предстоящих расходов │использованных в отчетном году по неиспользованным отпускам за этот │законодательно предусмотренных период. │отпусков (с учетом ЕСН, "...Расходы на формирование резерва │исчисленного по методике, предстоящих расходов на оплату отпусков │применяемой при формировании включаются в состав расходов на оплату │резерва)". Однако в ходе труда соответствующих категорий │выездной налоговой проверки ЗАО работников. На конец налогового периода │"Металлургический завод налогоплательщик обязан провести │"Петросталь" налоговые органы инвентаризацию резерва. │привлекли Общество к налоговой Недоиспользованные на последний день │ответственности за невключение текущего налогового периода суммы этого │в состав налоговой базы резерва подлежат обязательному включению│по налогу на прибыль суммы в состав налоговой базы текущего │недоиспользованного на последний налогового периода. НК РФ не содержит │день текущего налогового периода понятия "недоиспользованные суммы │резерва предстоящих платежей на резерва предстоящих расходов на оплату │отпуска рабочим. (См. отпусков". │Постановление ФАС СевероВместе с тем п. 4 ст. 324.1 НК РФ │Западного округа от 02.08.2004 предусмотрено, что указанный резерв │N А56-49757/03.) должен быть уточнен исходя из количества│Именно данное решение стало дней неиспользованного отпуска, │предметом рассмотрения среднедневной суммы расходов на оплату │Президиума ВАС РФ труда работников (с учетом установленной│ методики расчета среднего заработка) и │ обязательных отчислений ЕСН. Таким │ образом, есть основания считать, что под│ недоиспользованной на последний день │ текущего налогового периода суммой │ резерва на оплату отпусков понимается │ разница между суммой начисленного │ в отчетном периоде резерва на оплату │ отпусков и суммой фактических расходов │ на оплату использованных отпусков, а │ также расходов на предстоящую оплату │ не использованных в отчетном году │ законодательно предусмотренных │ отпусков". (См. Постановление │ Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 │ N 14295/04) │ ─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────── Исходя из приведенной Президиумом ВАС РФ трактовки понятия "использованный резерв", представим алгоритм расчета недоиспользованной суммы резерва таким образом: ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Алгоритм расчета недоиспользованной суммы резерва │ │ предстоящих расходов на оплату отпусков, подлежащей │ │ включению в состав расходов (доходов) по состоянию │ │ на 31 декабря текущего налогового периода │ └────────────────────────────┬───────────────────────────┘ \│/ ┌──────────────────┴─────────────────┐ │ Проведение инвентаризации │ └──────────────────┬─────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────┴───────────────────────────┐

70

│ Имеются ли не использованные в налоговом периоде │ │ законодательно установленные отпуска │ └────────────┬──────────────────────────────┬────────────┘ \│/ \│/ ┌──┴──┐ ┌──┴──┐ │ да │ │ нет │ └──┬──┘ └──┬──┘ \│/ \│/ ┌─────────┴────────┐ ┌────────┴─────────┐ │НР = ПР - ФР - НОР│ │ НР = ПР - ФР │ └─────────┬────────┘ └────────┬─────────┘ │ │ └───────>┌────────────┐ 0 ├────────┐ \│/ └────────────┘ \│/ ┌──┴──┐ ┌──┴──┐ │ да │ │ нет │ └──┬──┘ └──┬──┘ \│/ \│/ ┌────────────┴────────────┐ ┌────────────┴────────────┐ │ Включается в состав │ │ Включается в состав │ │внереализационных доходов│ │ расходов на оплату труда│ │ (ст. 250 НК РФ) │ │ (ст. 255 НК РФ) │ └─────────────────────────┘ └─────────────────────────┘ Используемые условные обозначения: НР - неиспользованная сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; ПР - размер запланированных отчислений в резерв (на основе сметного расчета); ФР - фактическая сумма выплаченных работникам отпускных; НОР - расходы на предстоящую оплату не использованных в текущем периоде законодательно предусмотренных отпусков. Пример 25. Учетной политикой ЗАО "Летний пляж" предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в 2007 г. На конец отчетного периода (31.12.2006) организация провела инвентаризацию резерва, по итогам которой выявлено, что работник не использовал 12 дней отпуска. Среднедневная сумма заработка А.К. Козлевича составила 900 руб. (Методика расчета среднедневного заработка установлена Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Так, с 06.10.2006 среднедневной заработок для целей исчисления отпускных рассчитывается следующим образом: Общая сумма начисленной зарплаты за 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску -----------------------------------------------------------. 29,4 В трудовом (коллективном) договоре может быть установлен иной период для расчета среднего заработка. При этом установленный порядок не должен ухудшать положение работника (ст. 139 ТК РФ)). ЗАО "Летний пляж" уточнило размер резерва на сумму не использованного в 2006 г. отпуска на 10 800 руб. (900 руб. x 12 дн.) и на 2808 руб. (10 800 руб. x 26%). Итого - 13 608 руб. Таким образом, ЗАО "Летний пляж" уточнило размер резерва на 2007 г., присоединив к нему 13 608 руб. Обратите внимание! В соответствии со ст. 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков. Исходя из условий предыдущего примера, Обществу необходимо для обоснованного уточнения резерва на 2007 г. на сумму неиспользованного резерва отчетного года (2006 г.) скорректировать ежегодный график отпусков. Другими словами, внести уточнение на соответствующее количество неиспользованных дней. 5.4.4. Типичные ошибки налогоплательщиков в части

71

формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков Систематизируем наиболее распространенные ошибки налогоплательщиков в части создания и использования резерва на оплату отпусков. ────┬─────────────────────────┬──────────────────────────────────────────── N │ Ошибочное признание │ Причина подобной ошибки налогоплательщика п/п│ │ ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │ 2 │ 3 ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │При формировании резерва │Не учтено положение п. 1 ст. 324.1 НК РФ │учитываются расходы │в части формирования резерва только │в виде взносов по │с учетом суммы ЕСН, начисленного │пенсионному страхованию и│с предполагаемой годовой суммы расходов │взносы на обязательное │на оплату отпусков. ЕСН не включает в себя │социальное страхование │страховые взносы на пенсионное страхование │от несчастных случаев │(являющиеся индивидуальными возмездными │на производстве и │обязательными платежами, уплачиваемыми │профессиональных │в бюджет Пенсионного фонда РФ) и отчисления │заболеваний │в ФСС РФ от несчастных случаев │ │на производстве и профзаболеваний ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 2 │Резерв создается │Не учтено положение ст. 273 НК РФ: при │налогоплательщиками, │применении кассового метода отпускные │применяющими кассовый │включаются в состав расходов в момент │метод в целях исчисления │выплаты работникам денежных средств, в то │налога на прибыль │время как резерв предстоящих расходов на │ │оплату отпусков формируется только при │ │учете расходов методом начисления ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 3 │Неиспользованный остаток │Не учтено положение п. 4 ст. 324.1 НК РФ: │резерва, который подлежит│указанный резерв должен быть уточнен исходя │включению в состав │из количества дней неиспользованных │внереализационных доходов│отпусков, среднедневной суммы расходов │текущего года, │на оплату труда работников (с учетом │не уменьшается на сумму │установленной методики расчета среднего │расходов на предстоящую │заработка) и обязательных начислений ЕСН. │оплату неиспользованных │Постановлением Президиума ВАС РФ │в текущем периоде │от 26.04.2005 N 14295/04 определено понятие │законодательно │"недоиспользованная на последний день │предусмотренных отпусков │текущего налогового периода сумма резерва │ │на оплату отпусков" как разница между │ │суммой начисленного в отчетном периоде │ │резерва на оплату отпусков и суммой │ │фактических расходов на оплату │ │использованных отпусков, а также расходов │ │на предстоящую оплату не использованных │ │в отчетном году законодательно │ │предусмотренных отпусков ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 4 │Формирование резерва при │Не учтено положение п. 1 ст. 324.1 НК РФ │отсутствии такой │в части того, что "...налогоплательщик, │обязанности в учетной │принявший решение о равномерном учете для │политике для целей │целей налогообложения предстоящих расходов │налогообложения либо │на оплату отпусков работников, обязан │неотражение в учетной │отразить в учетной политике для целей │политике принятого │налогообложения принятый им способ │способа резервирования, │резервирования, определить предельную сумму │предельной суммы │отчислений и ежемесячный процент отчислений │отчислений и ежемесячного│в указанный резерв. Для этих целей │процента отчисления │налогоплательщик обязан составить │на резерв │специальный расчет (смету), в котором

72

│ │отражается расчет размера ежемесячных │ │отчислений в указанный резерв, исходя │ │из сведений о предполагаемой годовой сумме │ │расходов на оплату отпусков, включая сумму │ │ЕСН с этих расходов" ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 5 │Изменение в течение года │Положениями ст. 324.1 НК РФ не │размера созданного │предусмотрена возможность изменения │резерва вследствие │созданного резерва в течение налогового │изменения численности │периода. Только на конец налогового периода │работников (увольнение, │(при проведении инвентаризации резерва) │прием новых работников) │недоиспользованные на последний день │ │текущего налогового периода суммы резерва │ │подлежат обязательному включению в состав │ │налоговой базы текущего налогового периода │ │в составе внереализационных доходов. │ │При недостаточности для оплаты отпусков │ │средств фактически начисленного резерва │ │разница включается в состав расходов │ │на оплату труда ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 6 │Одновременное отнесение │Не учтено положение ст. 324.1 НК РФ и │выплаченных сумм │п. 24 ст. 255 НК РФ в части выбора способа │на оплату отпусков │признания расходов на оплату труда - либо │в состав текущих расходов│путем создания резерва, либо путем │и списание их за счет │отнесения начисленных сумм отпускных │резерва │в состав текущих расходов ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 7 │Признание затрат в виде │Не учтено положение ст. 318 НК РФ в части │резерва на оплату │распределения расходов на оплату труда │предстоящих отпусков без │на прямые и косвенные. Согласно п. 24 │распределения расходов на│ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений │прямые и косвенные. │в резерв на предстоящую оплату отпусков │Другими словами, не │работникам относятся к расходам на оплату │учитывается категория │труда, которые должны осуществляться │работников, по которым │в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ │формируется резерв │ │предстоящих отпусков │ │(производственный или │ │управленческий персонал) │ ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 8 │Признание затрат в виде │Не учтено положение ст. ст. 252, 270 НК РФ. │резерва на оплату │Расходы на формирование резерва │предстоящих отпусков │по непроизводственному персоналу │в налоговой базе той │не учитываются в целях исчисления налога │категории работников, │на прибыль │расходы на оплату труда │ │которых не учитываются │ │для целей исчисления │ │налога на прибыль │ ────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 9 │Невключение в состав │Не учтено положение п. 5 ст. 324.1 НК РФ. │внереализационных доходов│Если при уточнении учетной политики │остатка неиспользованного│на следующий налоговый период │резерва на предстоящую │налогоплательщик посчитает нецелесообразным │оплату отпусков при │формировать резерв предстоящих расходов │отсутствии условия │на оплату отпусков, то сумма остатка │формирования указанного │указанного резерва, выявленного │резерва в следующем │в результате инвентаризации по состоянию │налоговом периоде │на 31 декабря года, в котором он был │ │начислен, для целей налогообложения │ │включается в состав внереализационных │ │доходов текущего налогового периода ────┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────

73

10│Резерв предстоящих │Не учтено положение ст. 275.1 НК РФ, │расходов на оплату │в которой определено, что │отпусков работников │налогоплательщики, в состав которых входят │обслуживающих производств│подразделения, осуществляющие деятельность, │и хозяйств учитывается │связанную с использованием объектов │в расходах по основной │обслуживающих производств и хозяйств, │деятельности │формируют налоговую базу по указанной │ │деятельности отдельно от налоговой базы │ │по иным видам деятельности ────┴─────────────────────────┴──────────────────────────────────────────── Обратите внимание! В данном разделе не анализировались проблемные вопросы формирования и использования резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, поскольку п. 6 ст. 324.1 НК РФ предусматривает для данного вида резерва такой же порядок расчета, как и тот, что определен для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. 5.5. Проблемные вопросы признания компенсационных выплат работникам в связи с разъездным характером работы Проблема признания компенсационных выплат связана с тем, что, по мнению представителей финансового ведомства , данные выплаты могут быть учтены в расходах только после 6 октября 2006 г. (то есть после вступления в силу поправок в ТК РФ, вводящих специальную ст. 168.1). Насколько правомерен подобный подход? ------------------------------- Письмо Минфина России от 29 августа 2006 г. N 03-03-04/1/642. Действовавший в "старой" редакции ТК РФ не рассматривал работу, имеющую разъездной характер, как особые условия труда либо как условия труда, отклоняющиеся от нормальных. В связи с этим нормы ТК РФ не содержали никаких гарантий и компенсаций, связанных с постоянными поездками. Косвенное упоминание о разъездном характере работы содержала лишь ст. 166 ТК РФ, согласно которой "служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются". Понятие разъездного характера работы раскрывалось лишь в Положении "О выплате надбавок, связанных с подвижным и разъездным характером работы в строительстве", утв. Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 1 июня 1989 г. N 169/10-87. Согласно п. 13 этого Положения "в случаях, когда поездки в нерабочее время от места нахождения строительной организации или сборного пункта до места работы на объекте и обратно за день составляют не менее трех часов, надбавка за разъездной характер работ устанавливается в размере до 20% месячной тарифной ставки (оклада), а не менее двух часов - до 15% месячной тарифной ставки (оклада) без учета коэффициентов и доплат". Конкретный размер надбавки за разъездной характер работы устанавливал руководитель треста. Однако вышеуказанное Положение не носит обязательный характер в связи с принятием ТК РФ и действует в части, не противоречащей ему. Таким образом, ранее действующее законодательство не обязывало работодателя устанавливать какие-либо надбавки к заработной плате либо предоставлять компенсации, связанные с разъездным характером работы. Так, ст. 165 ТК РФ, регламентирующая случаи предоставления гарантий и компенсаций, не содержит такой вид компенсации как доплата за разъездной характер работы. Однако при этом работодатель имеет право самостоятельно устанавливать соответствующие доплаты, надбавки, компенсации, стимулирующие выплаты, размер и порядок которых предусматривается в трудовом (или коллективном) договоре . В этом случае указанные выплаты будут соответствовать требованиям п. 3 ст. 255 НК РФ и учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль. ------------------------------- При установлении размера надбавок за разъездной характер работы можно взять за основу Постановление Минтруда от 29 июня 1994 г. N 51 несмотря на то, что оно утратило силу с 26 апреля 2004 г. Обратите внимание! О разъездном характере работы можно говорить только в том случае, когда это можно установить из обязанностей работника, закрепленных в трудовом договоре или в ином соответствующем документе (например, в локальном положении организации о порядке выплаты компенсации), либо явно следует из специфики должности (например, торговые агенты, экспедиторы, наладчики оборудования, курьеры, дорожные строители и пр.).

74

Практика арбитражных судов свидетельствует о том, что при рассмотрении споров, связанных с классификацией выплаченных работникам компенсаций, суды исходят из характера выполняемой работы. ─────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС│ Определение суда ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Северо-Западного округа │...По мнению Инспекции, производственная от 06.10.2005 │деятельность экипажей судов заграничного N А42-2733/2005-15 │плавания морского флота российских │судоходных компаний является работой, │имеющей разъездной характер, а не │командировкой, в связи с чем произведенные │экипажам судов выплаты иностранной валюты │являются составной частью заработной платы, │а не суточными и подлежат обложению налогом │на доходы физических лиц в полном объеме. │...На основании учредительных документов ООО │"Биос-Арктик" и фактических обстоятельств │дела судом установлено, что основным видом │деятельности Общества является... рыбная │промышленность. Руководствуясь ст. 166 ТК │РФ, суд сделал правильный вывод о том, что │специфика работы экипажей судов заграничного │плавания морского флота российских │судоходных компаний и судов заграничного │плавания флота рыбной промышленности не │носит признаков служебной командировки, так │как работа имеет разъездной характер. │Позиция налогового органа совпадает с │указанным выводом суда. │Статья 149 ТК РФ устанавливает, что при │выполнении работ в условиях труда, │отклоняющихся от нормальных, │работнику производятся соответствующие │доплаты. Работа членов экипажей судов │заграничного плавания морского флота │российских судоходных компаний и судов │заграничного плавания флота рыбной │промышленности связана с особыми условиями │труда в море и выполняется вне пределов │действия государственного суверенитета РФ, │то есть условия ее выполнения отклоняются │от обычных. │Таким образом, выплаты в иностранной валюте, │произведенные Обществом членам экипажей │судов взамен суточных, являются возмещением │работникам затрат, связанных с исполнением │ими трудовых обязанностей, то есть указанные │выплаты носят компенсационный характер и │осуществляются в соответствии │с Распоряжением Правительства России │от 01.06.1994 N 819-р. │При таких обстоятельствах у налогового │органа отсутствовали правовые основания для │привлечения Общества в качестве налогового │агента к ответственности, предусмотренной │ст. 123 НК РФ, за неправомерное неудержание │и неперечисление НДФЛ с выплаченных членам │экипажей судов сумм, доначисления налога и │начисления пеней ─────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────

75

Московского округа от 01.09.2005 N КА-А40/8254-05

│...Суд правомерно пришел к выводу, что суммы │оплаты Обществом проездных билетов в │городском общественном транспорте курьерам │носят компенсационный характер и связаны с │выполнением ими трудовых обязанностей, в │связи с чем применение налоговых санкций... │неправомерно. │Доводы Инспекции в кассационной жалобе о │том, что выплаты, компенсирующие стоимость │проезда сотрудников на городском транспорте │к месту выполнения работ, не поименованы в │Приложении к Постановлению Минтруда России │от 29.06.1994 N 51 "О Нормах и порядке │возмещения расходов при направлении │работников предприятий, организаций и │учреждений для выполнения монтажных, │наладочных, строительных работ, на курсы │повышения квалификации, а также за подвижной │и разъездной характер работы, │за производство работ вахтовым методом и │полевых работ, за постоянную работу в пути │на территории Российской Федерации", не │являются основанием для отмены судебного │акта, так как выплаченные Обществом суммы │носят компенсационный характер и связаны │с выполнением работниками-курьерами трудовых │обязанностей ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │...Локальные нормативные акты на основании от 28.09.2006 │ст. 5 ТК РФ входят в систему трудового N А29-13838/2005а │законодательства, и надбавка за вахтовый │метод работы выплачивается взамен суточных, │поэтому Арбитражный суд Республики Коми │сделал правильный вывод о том, что такие │выплаты работникам являются установленными │законодательством РФ компенсационными │выплатами, не подлежащими обложению ЕСН │и НДФЛ. │То обстоятельство, что Постановление │Минтруда России от 29.06.1994 N 51 │"О Нормах и порядке возмещения расходов при │направлении работников предприятий, │организаций и учреждений для выполнения │монтажных, наладочных, строительных работ, │на курсы повышения квалификации, а также за │подвижной и разъездной характер работы, за │производство работ вахтовым методом и │полевых работ, за постоянную работу в пути │на территории Российской Федерации", │устанавливающее Нормы и порядок возмещения │расходов при направлении работников │предприятий, организаций и учреждений для │выполнения монтажных, наладочных, │строительных работ, а также выполнения работ │вахтовым методом, было признано утратившим │силу и в течение шести месяцев │Правительством России не были установлены │размеры компенсационных выплат, не может │влиять на правовую природу средств, │выплачиваемых работодателями, и, │соответственно, не является основанием для │лишения работников положенных им │компенсаций, а налогоплательщика - льготы │при исчислении ЕСН и НДФЛ.

76

│При таких обстоятельствах Арбитражный суд │Республики Коми сделал правильный вывод │о том, что спорные выплаты обоснованно │не включались ОАО в налогооблагаемую базу │по ЕСН и НДФЛ ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Восточно-Сибирского округа │...Довод МИФНС России N 5 по Республике Саха от 20.06.2006 │(Якутия), изложенный в отзыве на N А58-5647/05-Ф02-2840/06-С1│кассационную жалобу, о том, что порядок │определения размеров надбавки за вахтовый │метод работы, выплачиваемой взамен суточных, │Правительством России в проверяемый период │не был принят, подлежит отклонению. │Законодательством о налогах и сборах │установлена льгота налогоплательщикам при │уплате ЕСН в связи с компенсационными │выплатами, выплачиваемыми работникам │(в пределах норм, установленных │законодательством РФ), в том числе в связи │с выплатами надбавок за вахтовый метод │работы. │Следовательно, несмотря на отсутствие │разработанного Правительством РФ порядка │определения размеров компенсационных выплат, │при наличии законодательно установленной │льготы положение налогоплательщика не должно │ухудшаться в связи с неисполнением │государственным органом обязанности по │разработке соответствующего порядка │определения размеров надбавки. С учетом │изложенного факт выплаты налогоплательщиком │такой надбавки является достаточным │основанием для применения им льготы при │уплате ЕСН. │Следовательно, исходя из норм трудового │законодательства, подлежащего применению, │налогоплательщик правомерно, с соблюдением │установленных требований (с учетом мнения │профсоюзного органа), установил в локальном │нормативном акте надбавку своим работникам │за подвижной и разъездной характер работы в │пределах норм, установленных │законодательством РФ (в размере не ниже │предусмотренного для строительных │организаций). │При изложенных обстоятельствах │компенсационные выплаты (надбавки за │вахтовый характер работы), выплаченные │работникам в проверяемом периоде, правомерно │не включены налогоплательщиком в налоговую │базу ─────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────── Порядок расчета компенсационных выплат за разъездной характер работника зависит от системы оплаты труда, установленной в организации. Так, надбавка может устанавливаться работнику исходя из часовой, дневной ставки или месячного оклада. Пример 26. В трудовом договоре экспедитора предусмотрена компенсация за разъездной характер работы в размере 20% от месячного оклада. Установленный месячный оклад - 16 000 руб. Рассчитаем размер компенсационных выплат за март 2007 г., учитывая, что экспедитор фактически отработал 17 рабочих дней (из 20 рабочих дней). К = 17 раб. дн. / 20 раб. дн. = 0,85, где К - коэффициент, учитывающий фактическое отработанное время.

77

Компенсация за разъездной характер работы составит: 16 000 руб. x 0,85 x 20% = 2720 руб. Обратите внимание! Вопрос о необходимости налогообложения ЕСН и НДФЛ выплаченных компенсаций работникам до 6 октября 2006 г. является все же спорным. По мнению налоговых органов , данная выплата как составная часть оплаты труда подлежит обложению ЕСН и НДФЛ. Приведенная выше практика арбитражных судов свидетельствует о том, что и до введения Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ в ТК РФ специальной нормы надбавки и компенсации за разъездной характер работы не подлежали обложению ЕСН и НДФЛ в связи с компенсационным характером выплат. ------------------------------- Письма ФНС России от 18 апреля 2006 г. N 04-1-04/218, от 1 февраля 2006 г. N 04-102/59@. Глава 6. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ КОРРЕКТИРОВКИ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 40 НК РФ 6.1. Проблемные вопросы определения доходов при безвозмездном пользовании имуществом На практике зачастую встречаются ситуации, когда одна организация безвозмездно пользуется имуществом другой организации (в том числе и при отсутствии каких-либо договорных отношений). Рассмотрим налоговые последствия для каждого из участников фактически складывающихся арендных отношений. В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна .сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещи в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные ст. 607, п. п. 1, 2 ст. 610, п. п. 1, 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ. Поскольку договор безвозмездного пользования по своей природе не предполагает взимания платы за право временного пользования вещью, то у организации, безвозмездно пользующейся имуществом, возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ) в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Данный вывод подтверждается п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных имущественных прав, рассчитанную исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Пример 27. В принадлежащем ООО "Душевная доброта" здании одним из помещений безвозмездно пользуется ЗАО "Алчность". Ранее с данной организацией у ООО "Душевная доброта" был заключен договор аренды. Однако год назад договор был расторгнут в судебном порядке по причине увеличения стоимости арендной платы арендодателем. Тем не менее ЗАО "Алчность" продолжает пользоваться имуществом уже безо всякого договора. Для ЗАО "Алчность" (ссудополучателя) стоимость имущественного права признается экономической выгодой. Оценка имущественного права для целей исчисления налога на прибыль осуществляется исходя из действующих ставок арендной платы за пользование аналогичным имуществом. Для ООО "Душевная доброта" (ссудодателя) предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359. При этом следует учитывать, что оказание услуг на безвозмездной основе в соответствии со ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное пользование у ООО "Душевная доброта" как у ссудодателя возникает объект налогообложения по НДС в виде стоимости оказанных услуг, определенной в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Если бы ЗАО "Алчность" применяло УСН, то безвозмездное пользование имуществом все равно приводило бы к образованию налогооблагаемого дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ), определяемого исходя из рыночной стоимости аренды идентичного имущества.

78

Стремясь нивелировать негативные налоговые последствия в части возникновения внереализационного дохода, налогоплательщики вместо договора безвозмездного пользования имуществом зачастую заключают договоры аренды с минимальной нормой рентабельности либо с установлением минимальной стоимости 1 кв. м арендуемой площади. Пример 28. ЗАО "Ростовщик" в 2006 г. осуществлялась деятельность по передаче основных средств (нежилых помещений) в аренду. За данный период было заключено 8 договоров аренды имущества. ────┬────────┬────────────┬──────────────────┬─────────────────────┬──────────────── N │ Номер │ Дата │ Наименование │ Имущество, │ Норма п/п│договора│ заключения │ арендатора │ подлежащее передаче │рентабельности, │ │ договора │ │ в аренду │ % ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 1 │40014105│10.07.2006 │ООО "Южноуральск- │Здание нежилого │ 1 │ │до │Тревел" │дома, 2-этажного, │ │ │10.07.2007 │ │4-секционного, │ │ │ │ │расположенное │ │ │ │ │по адресу: │ │ │ │ │г. Южноуральск, │ │ │ │ │ул. Ленина, д. 35 │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 2 │40011778│01.01.2006 │НОУ "Южноуральский│Нежилое помещение │ 25 │ │до │учебно-курсовой │общей площадью 78 │ │ │31.12.2006 │комбинат" │кв. м, расположенное │ │ │ │ │по адресу: │ │ │ │ │г. Южноуральск, │ │ │ │ │помещение АБК │ │ │ │ │"ЦРГАО", четвертый │ │ │ │ │этаж │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 3 │40011726│31.01.2006 │ООО "Торговый дом │Нежилое помещение │ 25 │ │до │"Магма" │общей площадью 337,68│ │ │31.12.2006 │ │кв. м, расположенное │ │ │ │ │по адресу: │ │ │ │ │г. Южноуральск, │ │ │ │ │ул. Хваткова, д. 20 │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 4 │40009509│31.01.2006 │ООО "МАГ" │Помещение общей │ 25 │ │до │ │площадью 20 кв. м, │ │ │31.12.2006 │ │расположенное │ │ │ │ │по адресу: │ │ │ │ │г. Южноуральск, пл. 1│ │ │ │ │мая, д. 3 │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 5 │01/2002/│01.06.2006 │ООО "МАГ" │Объекты недвижимости │ 25 │40009506│до │ │и оборудования. │ │ │01.06.2007 │ │Согласно акту приема-│ │ │ │ │передачи оборудования│ │ │ │ │арендатору передаются│ │ │ │ │674 имущественные │ │ │ │ │единицы, в том числе │ │ │ │ │объекты недвижимости │ │ │ │ │и оборудования │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 6 │40009274│04.06.2003 │Негосударственный │Нежилое помещение │ 1 │ │(заключен на│пенсионный фонд │общей площадью 15 │ │ │один год. В │"Социальная │кв. м, расположенное │ │ │соответствии│защита старости" │по адресу: │ │ │с п. 5.3 │ │г. Южноуральск, │ │ │договора │ │ул. Северная, д. 4 │ │ │продлен еще │ │ │ │ │на год, то │ │ │ │ │есть до │ │ │ │ │04.06.2005) │ │ │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 7 │40006773│14.11.2005 │ООО │Здание профилактория,│ 1 │ │до │"Профилактический │прилегающие к нему │

79

│ │31.12.2007 │центр" │территории, │ │ │ │ │коммуникации, │ │ │ │ │расположенные │ │ │ │ │по адресу: │ │ │ │ │г. Южноуральск, │ │ │ │ │ул. Орджоникидзе, │ │ │ │ │д. 48 │ ────┼────────┼────────────┼──────────────────┼─────────────────────┼──────────────── 8 │40003689│07.02.2006 │ЗАО "БИТ-Морион" │Нежилое помещение │ 25 │ │до │ │общей площадью 315 │ │ │31.12.2007 │ │кв. м, расположенное │ │ │ │ │по адресу: │ │ │ │ │г. Южноуральск, │ │ │ │ │помещение подстанции │ │ │ │ │N 13 цеха сетей и │ │ │ │ │подстанций ОАО │ │ │ │ │"Молочный завод" 1 │ │ │ │ │этаж правого крыла │ ────┴────────┴────────────┴──────────────────┴─────────────────────┴────────────────

Цена арендной платы определяется в соответствии с расчетами, приложенными к договорам аренды. В рассмотренных договорах цена арендной платы складывается из следующих составляющих: - годовой амортизации здания или сооружения; - налога на имущество; - заложенной нормы прибыли от сдачи недвижимого имущества в аренду. При этом норма прибыли по операциям передачи имущества в аренду зависит от субъектного состава участников. Так, например, рентабельность от сдачи недвижимого имущества в аренду ООО "Южноуральск-Тревел", ООО "Профилактический центр" и НПФ "Социальная защита старости" составляет 1% (доля участия ЗАО "Ростовщик" в формировании уставного капитала этих организаций составляет 100%), в то время как рентабельность от сдачи имущества в аренду иным арендаторам составляет 25%. В данном случае характер взаимосвязи арендаторов и арендодателя свидетельствует о влиянии этой связи на условия и результаты сделок, а поэтому данные отношения могут быть признаны налоговым органом как совершенные взаимозависимыми лицами в контексте п. 2 ст. 20 НК РФ в целях применения положений ст. 40 НК РФ. Однако для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пени по основаниям, установленным ст. 40 НК РФ, налоговым органом, кроме установления факта, что участники сделок являются взаимозависимыми лицами, должен быть исследован вопрос о том, отклоняются ли цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам более чем на 20% от рыночной цены на однородные товары (работы, услуги). Если этот факт налоговым органом не установлен, то решение о доначислении налога и пени не соответствует положениям п. 3 ст. 40 НК РФ. Данное обстоятельство подтверждает и п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в процессе проведения налоговой проверки должно быть установлено, что цена товаров, работ или услуг, примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен, действовавших на момент заключения сделки. Рыночная цена определяется согласно положениям п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок. В приведенном выше примере отклонения в размере арендной платы составляют более чем 20% по идентичным сделкам в течение непродолжительного периода времени, что является объективным основанием для ценового контроля со стороны налоговых органов. Пример 29. Уставной деятельностью ООО "Рента" является сдача в аренду торговых площадей. В 2006 г. ООО "Рента" было заключено 9 договоров аренды нежилых помещений, расположенных в зданиях торговых комплексов: ────┬────────────────┬───────────────────────┬────────────┬──────────────── N │ Наименование │ Стоимость 1 кв. м │ Кол-во │ Отпускная п/п│ арендатора │ в месяц (с НДС), руб. │ кв. м │ стоимость

80

│ │ │ │ (с НДС), руб. ────┼────────────────┼───────────────────────┼────────────┼──────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 ────┴────────────────┴───────────────────────┴────────────┴──────────────── Аренда площадей по адресу: г. Челябинск, Комсомольский пр., д. 36 Торговый комплекс) ────┬────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┬──────────────── 1 │ИП Ремезов │Ноябрь │ 1 200 │ 13,4 │ 16 080 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Декабрь │ 1 200 │ 13,4 │ 16 080 ────┼────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── 2 │ИП Попов │Ноябрь │ 2 000 │ 5,0 │ 10 000 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Декабрь │ 2 000 │ 5,0 │ 10 000 ────┼────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── 3 │ИП Рыльская │Ноябрь │ 1 500 │ 8,0 │ 12 000 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Декабрь │ 1 500 │ 8,0 │ 12 000 ────┴────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┴──────────────── Аренда площадей по адресу: г. Челябинск, Комсомольский пр., д. 26 (Торговый комплекс) ────┬────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┬──────────────── 4 │ИП Мизина │Сентябрь │ 507 │ 21,0 │ 10 647 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Октябрь │ 507 │ 21,0 │ 10 647 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Ноябрь │ 507 │ 21,0 │ 10 647 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Декабрь │ 507 │ 21,0 │ 10 647 ────┼────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── 5 │ИП Квашина │Сентябрь │ 1 225 │ 2,04 │ 2 499 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Октябрь │ 1 225 │ 2,04 │ 2 499 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Ноябрь │ 1 225 │ 2,04 │ 2 499 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Декабрь │ 1 225 │ 2,04 │ 2 499 ────┼────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── 6 │ИП Федорова │Сентябрь │ 305 │ 18,0 │ 5 490 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Октябрь │ 305 │ 18,0 │ 5 490 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Ноябрь │ 305 │ 18,0 │ 5 490 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Декабрь │ 305 │ 18,0 │ 5 490 ────┴────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┴──────────────── Арендная плата площадей по адресу: г. Челябинск, ул. Бр. Кашириных, д. 104 (Торговый Дом) ────┬────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┬──────────────── 7 │ООО ТД "Трейд" │Июль │ 100 │ 387,11 │ 38 711 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Август │ 100 │ 387,11 │ 38 711 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Сентябрь │ 100 │ 387,11 │ 38 711 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Октябрь │ 100 │ 387,11 │ 38 711 ────┼────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── 8 │ИП Фатеев │Июль │ 1 053 │ 9,5 │ 10 003,50 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Август │ 1 053 │ 9,5 │ 10 003,50 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Сентябрь │ 1 053 │ 9,5 │ 10 003,50 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Октябрь │ 1 053 │ 9,5 │ 10 003,50

81

────┼────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── 9 │ИП Жайнова │Июль │ 2 000 │ 5,0 │ 10 000 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Август │ 2 000 │ 5,0 │ 10 000 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Сентябрь │ 2 000 │ 5,0 │ 10 000 │ ├───────────┼───────────┼────────────┼──────────────── │ │Октябрь │ 2 000 │ 5,0 │ 10 000 ────┴────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┴──────────────── В настоящее время нормативными документами не определено, как именно должны рассчитываться отклонения: относительно нижней цены, относительно средней цены или иным способом. По мнению автора, в качестве уровня цен следует применять средневзвешенную цену. Данный подход разделяют и некоторые специалисты налогового ведомства. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 7 февраля 2002 г. N 26-12/05930 предлагается использовать формулу расчета средневзвешенной цены. Исходя из вышеизложенного, определим средневзвешенную цену аренды и отклонения от нее цены каждой сделки. Арендная плата площадей по адресу: Комсомольский пр., д. 36: цена (ноябрь) = 1200 руб/кв. м x 13,4 кв. м : (13,4 кв. м + 5 кв. м + 8 кв. м) + 2000 руб/кв. м x 5 кв. м : (13,4 кв. м + 5 кв. м + 8 кв. м) + 1500 руб/кв. м x 8 кв. м : (13,4 кв. м + 5 кв. м + 8 кв. м) = 1442,43 руб/кв. м; цена (декабрь) = 1200 руб/кв. м x 13,4 кв. м : (13,4 кв. м + 5 кв. м + 8 кв. м) + 2000 руб/кв. м x 5 кв. м : (13,4 кв. м + 5 кв. м + 8 кв. м) + 1500 руб/кв. м x 8 кв. м : (13,4 кв. м + 5 кв. м + 8 кв. м) = 1442,43 руб/кв. м. Арендная плата площадей по адресу: Комсомольский пр., д. 26: цена (сентябрь) = 507 руб/кв. м x 21 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 1225 руб/кв. м x 2,04 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 305 руб/кв. м x 18 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) = 454,09 руб/кв. м; цена (октябрь) = 507 руб/кв. м x 21 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 1225 руб/кв. м x 2,04 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 305 руб/кв. м x 18 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) = 454,09 руб/кв. м; цена (ноябрь) = 507 руб/кв. м x 21 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 1225 руб/кв. м x 2,04 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 305 руб/кв. м x 18 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) = 454,09 руб/кв. м; цена (декабрь) = 507 руб/кв. м x 21 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 1225 руб/кв. м x 2,04 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) + 305 руб/кв. м x 18 кв. м : (21 кв. м + 2,04 кв. м + 18 кв. м) = 454,09 руб/кв. м. Арендная плата площадей по адресу: ул. Бр. Кашириных, д. 104: цена (июль) = 100 руб/кв. м x 387,11 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 1053 руб/кв. м x 9,5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 2000 руб/кв. м x 5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) = 146,20 руб/кв. м; цена (август) = 100 руб/кв. м x 387,11 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + + 5 кв. м) + 1053 руб/кв. м x 9,5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 2000 руб/кв. м x 5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) = 146,20 руб/кв. м; цена (сентябрь) = 100 руб/кв. м x 387,11 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 1053 руб/кв. м x 9,5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 2000 руб/кв. м x 5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) = 146,20 руб/кв. м; цена (октябрь) = 100 руб/кв. м x 387,11 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 1053 руб/кв. м x 9,5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) + 2000 руб/кв. м x 5 кв. м : (387,11 кв. м + 9,5 кв. м + 5 кв. м) = 146,20 руб/кв. м. ────┬────────────────┬────────┬──────────────────────────────────────────── N │ Наименование │ Месяц │ Расчет отклонения, % п/п│ арендатора │ │ ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 ────┴────────────────┴────────┴──────────────────────────────────────────── Аренда площадей по адресу: г. Челябинск, Комсомольский пр., д. 36 (Торговый комплекс) ────┬────────────────┬────────┬──────────────────────────────────────────── 1 │ИП Ремезов │Ноябрь │ 16,81 = [(1442,43 - 1200) x 100] : 1442,43

82

│ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Декабрь │ 16,81 = [(1442,43 - 1200) x 100] : 1442,43 ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 2 │ИП Попов │Ноябрь │-38,66 = [(1442,43 - 2000) x 100] : 1442,43 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Декабрь │-38,66 = [(1442,43 - 2000) x 100] : 1442,43 ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 3 │ИП Рыльская │Ноябрь │ -4,00 = [(1442,43 - 1500) x 100] : 1442,43 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Декабрь │ -4,00 = [(1442,43 - 1500) x 100] : 1442,43 ────┴────────────────┴────────┴──────────────────────────────────────────── Аренда площадей по адресу: г. Челябинск, Комсомольский пр., д. 26 (Торговый комплекс) ────┬────────────────┬────────┬──────────────────────────────────────────── 4 │ИП Мизина │Сентябрь│ -11,65 = [(454,09 - 507) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Октябрь │ -11,65 = [(454,09 - 507) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Ноябрь │ -11,65 = [(454,09 - 507) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Декабрь │ -11,65 = [(454,09 - 507) x 100] : 454,09 ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 5 │ИП Квашина │Сентябрь│ -169,77 = [(454,09 - 1225) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Октябрь │ -169,77 = [(454,09 - 1225) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Ноябрь │ -169,77 = [(454,09 - 1225) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Декабрь │ -169,77 = [(454,09 - 1225) x 100] : 454,09 ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 6 │ИП Федорова │Сентябрь│ 32,83 = [(454,09 - 305) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Октябрь │ 32,83 = [(454,09 - 305) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Ноябрь │ 32,83 = [(454,09 - 305) x 100] : 454,09 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Декабрь │ 32,83 = [(454,09 - 305) x 100] : 454,09 ────┴────────────────┴────────┴──────────────────────────────────────────── Арендная плата площадей по адресу: г. Челябинск, ул. Бр. Кашириных, д. 104 (Торговый Дом) ────┬────────────────┬────────┬──────────────────────────────────────────── 7 │ООО ТД "Трейд" │Июль │ 31,60 = [(146,20 - 100) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Август │ 31,60 = [(146,20 - 100) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Сентябрь│ 31,60 = [(146,20 - 100) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Октябрь │ 31,60 = [(146,20 - 100) x 100] : 146,20 ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 8 │ИП Фатеев │Июль │ -620,25 = [(146,20 - 1053) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Август │ -620,25 = [(146,20 - 1053) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Сентябрь│ -620,25 = [(146,20 - 1053) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Октябрь │ -620,25 = [(146,20 - 1053) x 100] : 146,20 ────┼────────────────┼────────┼──────────────────────────────────────────── 9 │ИП Жайнова │Июль │-1267,99 = [(146,20 - 2000) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Август │-1267,99 = [(146,20 - 2000) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Сентябрь│-1267,99 = [(146,20 - 2000) x 100] : 146,20 │ ├────────┼──────────────────────────────────────────── │ │Октябрь │-1267,99 = [(146,20 - 2000) x 100] : 146,20

83

────┴────────────────┴────────┴──────────────────────────────────────────── Произведенные расчеты свидетельствуют о том, что установленный размер арендной платы отклоняется более чем на 20% как в сторону повышения, так и в сторону понижения от уровня цен, применяемых организацией по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени. Это является основанием для ценового контроля со стороны налоговых органов. В том случае, если цена сделки окажется более чем на 20% ниже рыночной цены сделки по идентичным (однородным) услугам, налоговая инспекция вправе пересчитать налоги по сделке исходя из рыночных цен. Как показывает арбитражная практика, много споров вызывает обоснованность признания цены в качестве рыночной. В каждом конкретном случае по сделкам с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) требуется учет всех существенных условий сделок. Неучет конкретных экономических условий сделок и непредставление налоговыми органами доказательств, предусмотренных ст. 40 НК РФ, часто являются основанием для отмены судами решений налоговых органов о доначислении сумм налогов и пени. ──────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС │ Определение суда ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │Как установил суд... при определении от 11.01.2006 │рыночной цены стоимости аренды налоговый N А43-7220/2005-30-310 │орган использовал договор аренды с ЗАО │"Шрея Корпорейшнл" и ЗАО "Вымпел-Регион" и │не учел такие условия сделок, как отдельный │вход и подъезд, персональный пассажирский │и грузовой лифты, охрана и другие разумные │условия, которые могут оказывать влияние │на цены, а также то, что сравниваемые │договоры заключены с большим временным │разрывом. Изложенные в акте выездной │налоговой проверки и в оспариваемом решении │налогового органа выводы не основаны на │анализе конкретных сопоставимых сделок │(аренды) других арендодателей в спорном │периоде, то есть Инспекцией нарушено одно │из требований п. 9 ст. 40 НК РФ при │определении рыночной цены - сопоставимость │условий. При таких обстоятельствах │Арбитражный суд Нижегородской области │сделал правильный вывод о том, что │Инспекция документально не доказала │обоснованность предлагаемого уровня │рыночных цен ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │...На рыночную цену квартиры влияют такие от 17.11.2006 │условия, как ее месторасположение, N А82-7208/2005-37 │экологическая обстановка района, наличие │инфраструктуры, транспортная доступность, │этажность здания, общая и жилая площадь │квартиры, количество комнат, наличие │подсобных помещений. │Таким образом, информация, использованная │налоговым органом, не содержала данных │о рыночной цене идентичного товара, │реализуемого в сопоставимых условиях │в определенный промежуток времени ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Восточно-Сибирского округа │...При определении идентичных (однородных) от 26.05.2006 │им товаров следует учитывать множество N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1│факторов, таких как площадь, этажность,

84

│количество комнат, планировка, качество │строительных материалов, местоположение │и пр. │Представленное налоговой инспекцией │экспертное заключение общества │с ограниченной ответственностью │"Региональный институт оценки и управления │недвижимостью" также не может быть принято, │так как в указанном заключении давалась │оценка рыночной стоимости самого спорного │объекта, а не идентичных (однородных) жилых │квартир ──────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────── В силу п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок. В данном случае переданные в аренду помещения расположены на одном этаже, условия заключенных договоров аренды со всеми арендаторами одинаковые. Одним из условий представления налоговым органам права проверять правильность цен является отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах непродолжительного времени. В НК РФ отсутствует раскрытие термина "непродолжительный период времени", что, безусловно, является пробелом налогового законодательства. На практике используется период от одного месяца до квартала. По вполне объяснимым причинам налоговые органы пытаются удлинить этот срок. Так, например, одна из налоговых инспекций сравнила договоры, промежуток между заключением которых составлял год и девять месяцев. Такой период времени Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2006 г. N А43-7220/2005-30-310 не был признан непродолжительным, а, следовательно, налоговые органы не могли осуществлять ценовой контроль по сделкам. Сравнивая цену сделки с рыночной, налоговые органы должны руководствоваться информацией из официальных источников (п. 11 ст. 40 НК РФ). Перечень официальных источников в НК РФ не приведен. В качестве официального источника ценообразования арбитражными судами принимаются сведения из органов государственной статистики при условии, что информация содержит данные не о средних ценах, а о ценах по сделкам, заключенным на одинаковых условиях (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01). ──────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС │ Определение суда ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │...В целях определения рыночной цены на от 11.01.2006 │услуги при сдаче в аренду нежилых помещений N А43-7220/2005-30-310 │в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговый │орган направил запросы в Нижегородский │областной комитет государственной │статистики, Департамент цен Министерства │экономики и развития предпринимательства │Нижегородской области, УФНС России │по Нижегородской области, ЗАО "Агентство │недвижимости "Монолит", а также │в организации, занимающиеся сдачей в аренду │подобных помещений. В ходе обработки

85

│полученной информации был сделан расчет │уровня рыночных цен ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │...Инспекция использовала информацию от 17.11.2006 │(справку), представленную Территориальным N А82-7208/2005-37 │органом Федеральной службы государственной │статистики по Ярославской области от │02.03.2005 N 09-01/115. Между тем в данной │справке указана средняя цена одного │квадратного метра общей площади квартир │улучшенной планировки в панельных домах, │расположенных в "спальных районах", на │первичном и на вторичном рынке жилья │в первом квартале 2001 г. ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Восточно-Сибирского округа │...Как следует из материалов дела, от 17.07.2006 │налоговым органом какие-либо конкретные N А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1│сделки, совершенные иными лицами по сдаче │в аренду помещений, являющихся идентичными │(однородными) в сравнении с помещениями, │принадлежащими заявителю, │не устанавливались и не анализировались. │Рыночная цена определена налоговым органом │обычным способом на основании данных │справок оценщиков ООО "Институт жилищных │инвестиций - агентство недвижимости и │независимой оценки", ООО "Агентство │профессиональной оценки". Иных │доказательств в подтверждение указанной │налоговым органом рыночной цены ответчиком │не представлено. │Таким образом, суд апелляционной инстанции │обоснованно пришел к выводу, что │представленные налоговым органом справки │об оценке стоимости оказываемых услуг │на рынке недвижимости не имеют │доказательственной силы, и принял │во внимание отчет оценщика ООО │"Региональный институт оценки и управления │недвижимостью" N ОЦ 05122 от 26.08.2005 ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Восточно-Сибирского округа │...Налоговым органом при изучении рынка от 20.01.2006 │однородных услуг использована минимальная N А33-9373/05-Ф02-6908/05-С1 │ставка годовой арендной платы │муниципального нежилого фонда г. Канска, │утвержденная Решением Канского городского │Совета депутатов от 17.01.2003 N 24-193 │и закрепленная в Положении о сдаче в аренду │объектов муниципального нежилого фонда. │Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 │НК РФ определение рыночных цен производится │по правилам п. п. 4 - 11, официальные │источники информации не могут │использоваться без учета этих положений, │то есть они должны содержать данные │о рыночной цене идентичных (однородных) │товаров (работ, услуг), реализуемых │в сопоставимых условиях в определенный │период времени. Налоговым органом не │доказано, что примененная им при расчете │минимальная ставка годовой арендной платы │муниципального нежилого фонда фактически │в спорном периоде являлась рыночной ценой ──────────────────────────────┴────────────────────────────────────────────

86

Пример 30. Продолжим пример 29. Во-первых, торговые площади, сдаваемые в аренду, расположены в одном районе (Курчатовский район г. Челябинска). Во-вторых, сопоставимые сделки заключены в пределах одного квартала. В-третьих, рыночная стоимость 1 кв. м нежилых помещений, расположенных по ул. Бр. Кашириных, 104 и Комсомольскому проспекту, 26, выше установленной организацией арендной платы для арендаторов ООО ТД "Трейд" и ИП Мизина и ИП Федорова соответственно. Рыночная стоимость 1 кв. м определена на основании Отчета Южноуральской торговопромышленной палаты (ЮУТПП) "Об определении рыночной стоимости нежилых помещений". По данным Отчета ЮУТПП, рыночная стоимость 1 кв. м нежилого помещения составила: - в Торговом комплексе, расположенном по Комсомольскому проспекту, 36, - 1200 руб.; - в Торговом комплексе, расположенном по Комсомольскому проспекту, 26, - 1200 руб.; - в Торговом Доме, расположенном по ул. Бр. Кашириных, 104, - 1000 руб. Таким образом, ООО "Рента" должно скорректировать выручку от реализации аренды (поскольку имеет место отклонение применяемой цены от рыночной цены более чем на 20%) в отношении следующих арендаторов: - ООО ТД "Трейд" - на 900 руб/кв. м (1000 - 100); - ИП Мизина В.В. - на 693 руб/кв. м (1200 - 507); - ИП Федорова И.В. - на 895 руб/кв. м (1200 - 305). Ряд специалистов в области налогообложения не рекомендуют самостоятельно осуществлять расчет рыночной цены реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав, поскольку в налоговом праве действует презумпция невиновности (то есть обязанность по доказательству несоответствия цены сделки рыночной цене возлагается на налоговые органы) и практика арбитражных судов по данному вопросу пока складывается в пользу налогоплательщиков (ввиду неправомерного использования налоговыми органами источников официальной информации об уровне рыночных цен, несопоставимости сравниваемых сделок и пр.). С подобным подходом, по мнению автора, трудно согласиться. Статьей 40 НК РФ установлен порядок исчисления налогов по специальному расчету. При этом на законодательном уровне обязанность по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрена. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не будет доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен. В то же время при несоответствии цены договора рыночным ценам налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанном таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Последствием специального расчета является доначисление сумм недоимки, а также пени. Вместе с тем налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать специальный расчет. Хотя налоги придется доплатить, это позволит избежать уплаты пени. 6.2. Проблемные вопросы корректировки процентов, полученных по договорам займа, в соответствии со ст. 40 НК РФ Несмотря на то что по общему правилу область применения ст. 40 НК РФ ограничивается только операциями реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые органы часто распространяют действие ст. 40 НК РФ и на операции по выдаче займов. Поскольку данный вопрос очень актуален для холдинговых структур (у которых распространена практика выдачи займов дочерним компаниям по заниженным процентам либо без процентов), проанализируем возможность применения норм ст. 40 НК РФ к операциям займа. Как уже упоминалось выше, ст. 40 НК РФ можно применить только в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Взаимоотношения по договору займа не являются деятельностью по оказанию услуг , а начисленные проценты по договору займа представляют собой плату за пользование денежными средствами. Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 подтверждено, что деятельность по выдаче займов не является услугой. ------------------------------- Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Точка зрения представителей Минфина России по данному вопросу весьма противоречива. Так, в Письме Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-02-07/1-161 указано, что "действия ст. 40 НК РФ распространяются на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации". В Письме Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-310

87

разъясняется, что ст. 40 НК РФ не распространяется на проценты по договорам займа при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем при разрешении данного спора в судебном порядке в Постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2276-06-2 судьи признали обоснованной позицию налогового органа в части применения ст. 40 НК РФ к заемным операциям. "...Судебными инстанциями, исходя из представленных документов, сделан правомерный вывод о взаимозависимости ООО "Астраханьгазпром" и ЗАО "Кваминводы", что не оспаривается налогоплательщиком. В связи с тем, что названные организации являются взаимозависимыми лицами, осуществление Инспекцией проверки правильности применения цен по заключенным между этими лицами сделкам является обоснованным согласно п. 2 ст. 40 НК РФ. Судебные инстанции, руководствуясь ст. ст. 11, 38, 39, 146 НК РФ, ст. ст. 128, 807 ГК РФ, обоснованно сделали вывод о правомерном применении налоговым органом ст. 40 НК РФ и о доначислении налога на прибыль. Доводам заявителя о том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), а проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), судами дана соответствующая оценка. Ссылка заявителя на то, что ставка рефинансирования Банка России не является рыночной ставкой, кассационной инстанцией отклоняется. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении рыночной цены налоговым органом должна учитываться официальная информация о заключенных на рынке на момент реализации услуги сделках с идентичными услугами в сопоставимых условиях. В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией были получены документы из ЗАО "Газпромбанк", подтверждающие выдачу кредитов юридическим лицам в период с 1 ноября 1999 г. по 1 декабря 1999 г. под процентные ставки, равные 48 - 50% годовых, что подтверждает идентичность представленной услуги, одновременно был получен ответ из ЦБ РФ для подтверждения процентных ставок за пользование займами (кредитами) в период с 1999 г. по 2004 г.: с 04.11.2000 - 25%, с 09.04.2002 - 23%, с 07.08.2002 - 21%, с 17.02.2003 - 18%, с 21.06.2003 - 16%, с 15.01.2004 - 14% и с 15.06.2004 - 13%. С учетом полученной информации в совокупности Инспекция применительно к ставке рефинансирования ЦБ РФ за соответствующий налоговый период обоснованно, не нарушая требования налогового законодательства, произвела доначисление заявителю налога на прибыль". 6.3. Проблемные вопросы корректировки расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 40 НК РФ Проконтролировать соответствие цены сделки, применяемой сторонами, рыночной налоговые органы могут и в отношении расходной части налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен. Обязанность доказывать несоответствие цены сделки уровню рыночных цен лежит на налоговом органе. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверить правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых им по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Как указано в п. 3 ст. 40 НК РФ, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При определении рыночной цены налоговый орган должен применять положения п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определений рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей,

88

обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. Однако для вынесения мотивированного решения о доначислении налога, пени по основаниям ст. 40 НК РФ налоговым органом должен быть исследован вопрос о том, что цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на однородные товары (работы, услуги). В силу норм ст. 40 НК РФ налоговые органы доначисляют налогоплательщикам налог на прибыль и НДС, если применяемые ими в течение непродолжительного периода цены по идентичным (однородным) товарам отклоняются от рыночной цены в сторону повышения более чем на 20%, рассчитанных в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. Пример 31. ОАО "Уральская энергетическая компания" приобретало уголь экибастузских марок, поставка которого осуществлялась из Республики Казахстан ЗАО "Энергетическая компания" в объеме 3 981 144,5 тонн. Договоры поставок: - от 25.01.2006 N 13.50.2732.01 в период январь - март в объеме 1 350 000 т по цене 9,55 долл. США/т; - от 26.03.2006 N 13.50.486.02 в период апрель - июнь в объеме 950 000 т по цене 9,55 долл. США/т; - от 04.06.2006 N 13.50.1072.02 в период июль - сентябрь в объеме 1 350 000 т по цене 9,5 долл. США/т; - от 09.09.2006 N 03.50.2018.02 в объеме 2 875 000 т в период октябрь - декабрь по цене 8,7 долл. США/т и в период декабрь - март по цене 9,55 долл. США/т. Кроме того, уголь приобретался у ООО "Русинвестпроект" в объеме 320 180 т (договор поставки от 31.05.2006 N 13.50.1159.02 в объеме 320 000 т в период июнь - июль 2006 г. по цене 12,6 долл. США/т). Как нетрудно увидеть, покупка угля у ООО "Русинвестпроект" производилась по цене в 1,3 раза выше, чем у ЗАО "Энергетическая компания". К настоящему времени судебная практика по вопросу о доначислении налогов в случае превышения цен на приобретенную продукцию более чем на 20% является неоднозначной. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 апреля 2005 г. N А21-8167/04-С1 указал, что применение положений пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания цен (которое должно превышать 20%), применяемых самим налогоплательщиком, при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени. Другими словами, пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ не регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия рыночным цен, установленных поставщиками товаров (работ, услуг) и примененных при приобретении товаров покупателями-налогоплательщиками. В последующих своих постановлениях (например, от 15.08.2006 N А56-56064/2005) тот же суд определил, что "...положения пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ касаются цен, применяемых налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги). В данном же случае налоговым органом проверено соответствие уровню рыночных не цен, примененных Обществом при реализации им товаров (работ, услуг), а цен, установленных продавцом приобретенного Обществом товара". По этой причине кассационная жалоба налоговой инспекции была отклонена. Однако ряд других федеральных окружных судов занимают противоположную точку зрения по вопросу правомерности проверок налоговым органом цены приобретения товара. Свою позицию суды аргументируют тем, что системный анализ норм ст. 40 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению товаров. ──────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС │ Определение суда ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Волго-Вятского округа │Материалы дела свидетельствуют о том, что от 09.03.2006 N А79-6184/2005│ООО (заказчик) 17.12.1999 заключило │с предпринимателем Дельманом А.И.

89

│(исполнитель) договор N 11 на оказание │маркетинговых услуг, в соответствии │с которым Дельман А.И. обязался оказать │услуги по поиску поставщиков ГСМ (текущее │изучение конъюнктуры рынка, сбор информации │о поставщиках ГСМ), заключению договоров и │организации поставок ГСМ, а ООО обязалось │принять и оплатить оказанные услуги. │В п. 3.1 договора предусмотрено, что оплата │вознаграждения исполнителя за оказание │маркетинговых услуг осуществляется │ежеквартально на основании двухсторонних │актов оказанных услуг. │...В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если │иное не предусмотрено настоящей статьей, │для целей налогообложения принимается цена │товаров, работ или услуг, указанная │сторонами сделки. Пока не доказано │обратное, предполагается, что эта цена │соответствует уровню рыночных цен. │Налоговые органы при осуществлении контроля │за полнотой исчисления налогов вправе │проверять правильность применения цен по │сделкам между взаимозависимыми лицами │(пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ) ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Западно-Сибирского округа │Из материалов дела следует, что причинами от 21.08.2006 │отказа в признании правомерным при N Ф04-5023/2006(25241-А46-33)│исчислении налога на прибыль │налогоплательщиком отнесения расходов │в сумме 37 461 060 руб. по договору с ООО │"Русинвестпроект" послужили выводы │Инспекции об отклонении цен по сделке по │приобретению угля от уровня рыночных цен │более чем на 20%. Определяя в связи с этим │расходы с учетом положений ст. 40 НК РФ, │налоговый орган в качестве рыночных цен │использовал цены, применяемые ОАО АК │"Омскэнерго" по договорам о поставках │с ЗАО "Евроазиатская энергетическая │компания". Принимая решение, суд исходил │из того, что для определения рыночной цены │налоговым органом были использованы данные │по договору на дату ближайшей поставки ОАО │АК "Омскэнерго", состоявшейся с момента │совершения сделки с ООО "Русинвестпроект", │то есть сведения о цене по договору │N 13.50.486.02 от 26.03.2002, заключенному │с поставщиком - ЗАО "Евроазиатская │энергетическая компания". Суд посчитал, │что использование налоговым органом такого │способа определения рыночной цены товара │противоречит п. 11 ст. 40 НК РФ, поскольку │при определении и признании рыночной цены │товара должны быть использованы официальные │источники информации о рыночных ценах │на товары (работы, услуги) и биржевых │котировках. │При вынесении оспариваемого решения │налоговым органом вопрос о наличии │в сопоставимых экономических условиях │спроса на уголь в данном регионе и соседних │с ним в объемах, аналогичных объемам, │потребляемым ОАО АК "Омскэнерго", не был

90

│исследован, равно как и не было │представлено доказательств того, что у ОАО │АК "Омскэнерго" были предложения в тот │момент от других поставщиков по поставке │угля в необходимых объемах по цене ниже, │чем было предложено заявителю ООО │"Русинвестпроект". │Кассационная инстанция считает, что │в указанных условиях налоговая инспекция │имела право проверить при осуществлении │контроля за полнотой исчисления налогов │правильность применения налогоплательщиком │цен по сделке с ООО "Русинвестпроект", │поскольку данные цены явно отклонялись │более чем на 20% в сторону повышения от │уровня цен, применяемых налогоплательщиком │по идентичным (однородным) товарам │(работам, услугам) в пределах │непродолжительного периода времени ──────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────── Московского округа │...Доводы жалобы об отсутствии от 25.08.2006 │экономической выгоды от экспортных сделок, N КА-А41/7876-06-П │о взаимозависимости заявителя и поставщика │и ее влиянии на результаты сделок между │ними, о несоответствии цен приобретения │товара заявителем рыночным ценам, в связи │с чем, по мнению Инспекции, сделки ООО │"Фоспром" и ЗАО "Кормофос" (производитель) │направлены не на получение прибыли от │финансово-хозяйственной деятельности, а на │возмещение из бюджета НДС, также проверены │судебными инстанциями и получили │соответствующую оценку. │Правомерно не принят судебными инстанциями │и довод Инспекции о взаимозависимости │заявителя и поставщика и ее влиянии на │результаты сделок между ними, │о несоответствии цен приобретения товара │заявителем рыночным ценам. Расхождение же │в цене товара при его приобретении на │внутреннем рынке, а именно 5350 руб. │"рыночная цена" и 5460 руб. - цена товара │за 1 тонну товара в рассматриваемом случае │(расхождение в цене составляет 110 руб.), │во-первых, не превышает 20%, в связи с чем │довод Инспекции о том, что взаимоотношения │между заявителем и поставщиком могли │повлиять на результаты сделок, сделан без │учета требований ст. 40 НК РФ и │документально не подтвержден, а во-вторых, │себестоимость 1 тонны товара, как указывает │Инспекция в кассационной жалобе, составила │у поставщика 5295 руб., в связи с чем │реализация товара по цене 5460 руб. за │1 тонну (то есть дороже на 165 руб.) как │раз свидетельствует о наличии у поставщика │экономической выгоды при реализации товара ──────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────── Исходя из вышеизложенного следует, что налогоплательщику-покупателю может быть доначислен налог на прибыль в связи с необоснованным включением в затраты стоимости товара, закупленного по значительно завышенным ценам. Как правило, вынося подобные решения, суды отождествляют экономическую обоснованность расходов (ст. 252 НК РФ) с уровнем рыночных цен (ст. 40 НК РФ). В том случае, если стоимость приобретенного товара (работ, услуг),

91

имущественного права отклоняется более чем на 20% (в большую сторону) от уровня рыночных цен, налоговые органы могут квалифицировать произведенные расходы как экономически необоснованные. Конечно, претензии налоговых органов небесспорны, поскольку вопросы экономической эффективности относятся исключительно к компетенции хозяйствующего субъекта. Однако приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав по ценам в десятки раз превосходящим уровень цен, сложившихся в регионе, может свидетельствовать о наличии схемы ухода от налогов. Проблемные вопросы признания в составе расходов консультационных, информационных и маркетинговых услуг нами уже освещались. Автор обращает внимание на то, что признание налоговым органом факта завышения расходов по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может повлечь за собой отказ в возмещении НДС по этим товарам. Кроме того, при вынесении решения об отказе в возмещении судами принимается во внимание недобросовестность хозяйственных субъектов как налогоплательщиков. В связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при разрешении налоговых споров будут оцениваться сами действия налогоплательщика, то есть хозяйственные операции не должны преследовать одну-единственную цель в виде получения налоговой выгоды. Поскольку деловая цель подразумевает обоснованность произведенных расходов, то данное обстоятельство следует учитывать налогоплательщику при формировании расходной части налоговой базы. Так, руководствуясь доктриной наличия деловой цели, суд (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2006 N А19-14658/06-33-Ф02-5490/06-С1) поддержал позицию налоговых органов о получении необоснованной налоговой выгоды в связи с тем, что операции фактически не велись, а совершенные сделки направлены исключительно на возмещение НДС из бюджета. Аналогичное определение выносится судами (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2006 N А19-5825/06-54-Ф02-4368/06-С1) и в случае, если налогоплательщик отражает в учете операции, которые фактически не совершались или имеют иной экономический смысл. Глава 7. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С СОЗДАНИЕМ РЕЗЕРВА ПОД ПРЕДСТОЯЩИЙ РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Многие налогоплательщики в целях равномерного формирования расходов, учитываемых в составе "налоговой" себестоимости, создают резервы под предстоящие расходы на ремонт основных средств. При этом не всегда принимается во внимание наличие такого ограничительного фактора, как "срок жизни" налогоплательщика. Особенно это касается тех организаций, которые фактически отработали менее трех лет. Предположим, что компания зарегистрирована в качестве юридического лица в конце 2005 г. и фактически отработала только 2006 г. Может ли она создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в 2007 г.? На сегодняшний день по данному вопросу существуют две точки зрения. Первая точка зрения. Порядок учета расходов на ремонт основных средств в налоговом учете определен ст. ст. 260 и 324 НК РФ. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

92

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Таким образом, предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 36 календарных месяцев. В связи с этим имеются основания полагать, что для формирования резерва на ремонт основных средств организация должна юридически "просуществовать" до 1 января 2007 г. (то есть начала налогового периода, в котором будет создан резерв) 36 календарных месяцев. Таким образом, для того, чтобы иметь возможность создать резерв на ремонт основных средств в 2007 г., организация должна быть зарегистрирована в качестве юридического лица не позднее 1 января 2004 г. Проанализируем указанную норму ст. 324 НК РФ в совокупности с другими нормами части второй НК РФ, в которых имеются аналогичные формулировки в части определения периода "последние", "предшествующие" три года (месяца). В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Указанная норма прямо предусматривает далее, что, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Без данного приведенного законодателем уточнения необходимо было бы считать, что организация имеет право на создание резерва только при условии реализации товаров (работ) с осуществлением гарантийного ремонта и обслуживания не менее трех лет. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. В связи с этим требование о предоставлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, может быть заявлено не ранее чем по истечении трех месяцев с момента регистрации налогоплательщика в качестве юридического лица (индивидуального предпринимателя) и при условии подтверждения права организации на такое освобождение. Статьей 324 НК РФ не предусмотрено определение средней величины расходов на ремонт основных средств исходя из фактического периода деятельности организации, и введенное законодателем в ст. 324 НК РФ ограничение имеет определенное экономическое обоснование. Период в три года предназначен для определения действительной средней величины расходов конкретной организации на ремонт основных средств, призван сгладить случайные колебания указанных расходов в течение нескольких лет. По мнению представителей Минфина России , "если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года". ------------------------------- Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9. Вторая точка зрения. Несмотря на то что ст. 324 НК РФ установлено, что отчисления в резерв под предстоящий ремонт основных средств не могут превышать фактических расходов на ремонт за последние три года, в налоговом законодательстве нет запрета на создание резерва при отсутствии "наработанного" периода. Установление подобных ограничений (в зависимости от срока юридического существования организаций) для налогоплательщиков, просуществовавших менее трех лет, фактически ставит их в неравное положение по сравнению с остальными налогоплательщиками. Данная позиция в отношении создания резерва на особо сложный и дорогой ремонт была поддержана ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.12.2005 по делу N Ф048923/2005(17776-А67-35).

93

Суд указал, что "...признавая необоснованным списание в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по созданию резерва под предстоящие ремонты основных средств, инспекция в решении от 01.03.2005 N 376/46-11 указала, что, поскольку ООО "Томскнефтехим" не имеет предыдущих трех лет (зарегистрировано только 14.07.2003), в период которых был осуществлен ремонт основных средств, оно не может создавать резерв, так как нарушается одно из условий определения суммы резерва, в частности определения предельной суммы отчислений в указанный резерв. В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения... При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Исходя из изложенного, следует, что предельный размер отчислений в случае проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта фактически не может быть меньше суммы отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период. Единственным условием для создания такого резерва является то, что ранее указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись". Согласно разъяснениям Минфина России под предыдущими налоговыми периодами, в которых не проводились аналогичные ремонты, понимаются три предшествующих ремонту основных средств года. ------------------------------- Письмо Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386. Не менее актуальной является проблема формирования резерва под предстоящий ремонт основных средств для той категории налогоплательщиков, у которых в течение предыдущих трех лет не осуществлялись расходы на ремонт основных средств (ввиду гарантийного обслуживания и т.п.). В этом случае, по мнению представителей финансового ведомства , резерв подлежит формированию только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Исходя из формального толкования норм налогового законодательства и учитывая арбитражную практику (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04) в части невозможности одновременного списания фактических расходов на ремонт основных средств за счет созданного резерва и "напрямую" в уменьшение налогооблагаемой прибыли, расходы на текущий ремонт "покрываются" зарезервированными средствами на капитальный ремонт. ------------------------------- Письма Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8. Руководствуясь приведенной методикой, налогоплательщик сможет учесть фактические расходы на текущий ремонт основных средств только в конце налогового периода при наличии факта превышения фактических расходов на ремонт основных средств над величиной созданного резерва под предстоящий особо дорогой и сложный капитальный ремонт основных средств. Таким образом, при отсутствии основных средств, подлежащих капитальному ремонту, налогоплательщик (фактически осуществлявший деятельность более трех лет) сталкивается с той же проблемой, что и налогоплательщик, фактически отработавший менее трех лет. Сложившаяся арбитражная практика на момент написания книги отсутствует. Одной из наиболее распространенных ошибок налогоплательщика является формирование резерва только на особо сложные и дорогие виды ремонтов основных средств без формирования резерва на "обычные" виды ремонта - текущий и капитальный. Предположим, организация приняла решение создать резерв только на особо сложный и дорогой ремонт импортного оборудования. По остальным объектам основных средств затраты на ремонт признаются в периоде их осуществления. Соответствует ли сделанный выбор налоговому законодательству?

94

В соответствии с НК РФ предприятия имеют право создавать резерв на ремонт основных средств для равномерного признания таких затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли. Условия создания резерва прописаны в ст. 260 НК РФ, а порядок создания - в ст. 324 НК РФ. Несмотря на то что ст. 324 НК РФ не содержит прямого запрета на формирование резерва на особо сложные и дорогие виды ремонта основных средств без создания резерва по "обычным" видам ремонта, в соответствии со ст. 260 НК РФ налогоплательщики признают расходы на ремонт основных средств одним из двух методов: - либо в сумме фактических расходов по мере подписания акта выполненных работ по ремонту основных средств; - либо в сумме отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, предприятие не может создавать резерв исключительно на особо сложные и дорогие виды ремонта, а по остальным объектам основных средств признавать фактические расходы на ремонт. Данный подход подтверждается нормой п. 2 ст. 324 НК РФ, где определено следующее: "Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись". Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04 определено, что в том случае, "...когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. Таким образом, НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов". Обратите внимание! Возможность создания резерва только под предстоящий особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств, по мнению Минфина России , может быть исключительно в случае отсутствия у налогоплательщика в предыдущем трехгодичном периоде фактических расходов на проведение ремонта основных средств. ------------------------------- Письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180. На практике нередко возникает ситуация, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования дорогостоящего и особо сложного капитального ремонта основных средств при отсутствии фактических затрат на проведение указанного ремонта. При этом переходящий остаток по резерву под предстоящий особо сложный и дорогой капитальный ремонт основных средств переносится на следующий налоговый период. Пример 32. Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Резерв" предусмотрено в 2006 г. создание резерва под предстоящий ремонт основных средств (в том числе для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта по тем основным средствам, у которых сметная стоимость ремонта превышает 20 000 руб. и межремонтный период длится более 1 года). В течение 2006 г. особо сложный и дорогой вид капитального ремонта не проводился. ЗАО "Резерв" на 31 декабря 2006 г. не включило остаток средств резерва в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. При переносе остатка неиспользованных сумм резерва на следующий налоговый период ЗАО "Резерв" руководствовалось ст. 324 НК РФ в той части, что если производится накопление средств на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Однако нормами ст. 324 НК РФ предусмотрено общее положение, что "...в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва". Исходя из этого, если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются.

95

И лишь по окончании налогового периода превышение средств такого резерва над фактически осуществленными в текущем налоговом периоде затратами не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. При рассмотрении данной категории споров арбитражные суды также исходят из наличия фактических затрат на проведение ремонта, о чем свидетельствуют приведенные решения судов. ─────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────── Реквизиты Постановлений ФАС│ Определение суда ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Западно-Сибирского округа │...Кроме того, указанной нормой установлено, от 27.02.2006 │что если в соответствии с учетной политикой N Ф04-592/2006(19931-А27-37)│для целей налогообложения и на основании │графика проведения капитального ремонта │основных средств налогоплательщик │осуществляет накопление средств для │финансирования указанного ремонта в течение │более одного налогового периода, то на конец │текущего налогового периода остаток таких │средств, то есть превышение средств резерва │над фактически осуществленными в текущем │налоговом периоде затратами, не подлежит │включению в состав доходов для целей │налогообложения. Таким образом, НК РФ │предусмотрен переходящий остаток по резерву │на ремонт основных средств лишь при наличии │фактических затрат на проведение указанного │ремонта, которые у организации отсутствуют ─────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────── Центрального округа │...Когда налогоплательщик осуществляет от 28.06.2006 │накопление средств для проведения особо N А68-АП-356/Я-05 │сложных и дорогих видов капитального ремонта │основных средств в течение более одного │налогового периода, предельный размер │отчислений в резерв предстоящих расходов на │ремонт основных средств может быть увеличен │на сумму отчислений на финансирование │указанного ремонта. Кроме того, указанной │нормой установлено, что если в соответствии │с учетной политикой для целей │налогообложения и на основании графика │проведения капитального ремонта основных │средств налогоплательщик осуществляет │накопление средств для финансирования │указанного ремонта в течение более одного │налогового периода, то на конец текущего │налогового периода остаток таких средств, то │есть превышение средств резерва над │фактически осуществленными в текущем │налоговом периоде затратами, не подлежит │включению в состав доходов для целей │налогообложения. Таким образом, НК РФ │предусмотрен переходящий остаток по резерву │на ремонт основных средств лишь при наличии │фактических затрат на проведение указанного │ремонта, которые имелись у организации в │проверенный инспекцией период ─────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────── Обратите внимание! Накопление средств на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта производится в соответствии с графиком проведения ремонта и сметной стоимостью ремонта, то есть отчисления в резерв исчисляются отдельно по каждому объекту основных средств, по которому планируется ремонт. При этом нормы НК РФ не предусматривают возможность перенесения неиспользованного остатка резервного фонда по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта одного

96

объекта основных средств на "покрытие" расходов на проведение того же вида ремонта, но другого объекта основных средств, по которому резерв не создавался (либо капитальный ремонт которого будет проводиться (планируется) в следующем налоговом периоде). "Неиспользованный" остаток резерва по этому объекту подлежит включению в состав доходов налогоплательщика для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода. Таким образом, для того, чтобы создать резерв на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта, налогоплательщику необходимо выполнить следующую последовательность действий: 1) определить признаки капитального ремонта, относимого к особо сложному и дорогому; 2) определить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта; 3) определить сметную стоимость особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств на налоговый период; 4) составить график проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, в котором указывается периодичность проведения ремонта, период проведения предстоящего ремонта и его сметная стоимость (по сметной документации). В целях достоверного формирования суммы резерва необходимо определить суммы расходов на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта, которые были бы непосредственно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (осуществлены) в каждом налоговом периоде (предположим, в 2007, 2008, 2009 гг.), если бы резервы на предстоящие расходы на ремонт не создавались. Пример 33. ООО "Якорь" в 2007 г. запланировано оплатить текущий ремонт морских судов суммой в размере 82 480 638 руб. Кроме того, запланирован особо сложный и дорогой капитальный ремонт морских судов: - судна N 1 - общая стоимость ремонта - 249 562 231 руб., периодичность ремонта - 1 раз в 2 года; - судна N 2 - общая стоимость ремонта - 23 382 052 руб., периодичность ремонта - 1 раз в 3 года. Итого запланировано ремонтов на сумму в размере 355 424 921 руб. Предположим, что в этих же размерах будут осуществлены и фактические расходы на ремонт в каждом из указанных налоговых периодов (то есть на указанные суммы будут подписаны в каждом из налоговых периодов соответствующие акты приема-передачи выполненных работ по капитальному ремонту). Если ремонтные работы по какому-либо объекту будут начаты в 2007 г. и закончены в 2008 г., то датой осуществления всех расходов по ремонту этого объекта будет признан 2008 г. (при отсутствии в договорах условий о поэтапной передаче выполненных работ). Следовательно, созданный в 2007 г. по этому объекту резерв будет полностью перенесен на следующий налоговый период - 2008 г. Аналогичный по содержанию вывод следует сделать и в отношении ремонтных работ, дата окончания которых приходится на 2009 г. Так как ООО "Якорь" осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного вида ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись). Таким образом, в отношении расходов на ремонт в 2007 г. подлежит отчислению в "обычный" резерв в I квартале 2007 г. сумма, равная 20 620 160 руб. (82 480 638 руб. : 4 кв.), при условии (как было отмечено выше), что средняя величина фактических расходов на ремонт за 2004 - 2006 гг. не превышает 82 480 638 руб. Всего в 2007 г. будет начислено в "обычный" резерв на проведение ремонта 82 480 638 руб. За счет указанного резерва должны быть "покрыты" фактически осуществленные в 2007 г. расходы по ремонту, а неиспользованный остаток резерва подлежит включению в доходы текущего налогового периода по состоянию на 31 декабря 2007 г. Накопление средств на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта будет производиться в течение более чем одного налогового периода, поэтому резерв должен учитываться отдельно от "обычного" резерва. В отношении расходов на ремонт судна N 1 подлежит отчислению в резерв в I квартале 2007 г. 31 195 279 руб. (249 562 231 руб. : 2 г. : 4 кв.). В отношении расходов на ремонт судна N 2 подлежит отчислению в резерв в I квартале 2007 г. 2 922 757 руб. (23 382 052 руб. : 3 г. : 4 кв.).

97

Всего в I квартале 2007 г. подлежит отчислению в резерв предстоящих расходов на особо сложный и дорогой капитальный ремонт основных средств сумма, равная 34 118 036 руб. (31 195 279 + 2 922 757). Всего в 2007 г. налогооблагаемая прибыль Общества будет уменьшена на отчисления в резерв предстоящих расходов на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта в размере 136 472 144 руб. (34 118 036 руб. x 4 кв.). Остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта будет перенесен на 2008 г. в размере 124 781 116 руб. (31 195 279 руб. x 4 кв.) и на 2009 г. - в размере 11 691 028 руб. (2 922 757 руб. x 4 кв.). Обратите внимание! Сравнение на конец каждого налогового периода (в котором был окончен ремонт) фактических расходов на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта с суммой отчислений в резерв должно производиться в разрезе каждого инвентарного объекта. Глава 8. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ 8.1. Проблемные вопросы, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам Одним из законодательно разрешенных способов оптимизации налоговых обязательств в части налога на прибыль является возможность создания резерва по сомнительным долгам. Созданный резерв позволяет налогоплательщику уменьшать налоговую базу отчетных (налоговых) периодов. 8.1.1. Порядок расчета резерва по сомнительным долгам В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ величина резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется по следующим правилам. Если срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 календарных дней, то в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности. Если срок возникновения сомнительной задолженности составляет период от 45 до 90 календарных дней включительно, то в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности. Если срок возникновения сомнительной задолженности не превышает 45 дней, то такая задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Пример 34. Учетной политикой ООО "Сомнение" на 2007 г. принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. В результате проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2007 г. выявлена задолженность по договору поставки со сроком исполнения 19 марта 2007 г. в размере 450 000 руб. (без учета НДС). Определим размер отчислений в резерв по сомнительным долгам по данной задолженности. Отчетными периодами в целях исчисления налога на прибыль у ООО "Сомнение" являются I квартал, первое полугодие, 9 месяцев. На дату исчисления налога на прибыль за I квартал 2007 г. срок возникновения задолженности составил 13 дней (с 19.03.2007 по 31.03.2007). Поскольку данный срок меньше 45 дней, то рассматриваемая задолженность не попадает в состав резерва по сомнительным долгам. На дату исчисления налога на прибыль за первое полугодие 2007 г. срок возникновения указанной задолженности составил 104 дня (с 19.03.2007 по 30.06.2007). Так как данный срок больше 90 дней, то в сумму создаваемого резерва включается полная сумма дебиторской задолженности - 450 000 руб. Однако, поскольку выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная по правилам ст. 249 НК РФ, составила 4 000 000 руб., то резерв по сомнительным долгам может быть создан на сумму не более 400 000 руб. (4 000 000 руб. x 10%), несмотря на то что сумма задолженности составляет 450 000 руб. На практике может возникнуть ситуация, когда 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекает в одном налоговом периоде (например, в последнем квартале года), а 90 дней - в другом. В этом случае организация должна рассчитывать выручку от реализации в целях ограничения размера резерва за каждый налоговый период отдельно. Если 45

98

дней с момента возникновения сомнительного долга истекает в одном налоговом периоде, а 90 дней - в другом, то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, (то есть I квартала следующего года). Подобное разъяснение приведено представителями финансового ведомства в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319. 8.1.2. Качественный состав дебиторской задолженности, под которую формируется резерв Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлена предельная величина созданного резерва по сомнительным долгам. Так, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Для налогоплательщиков, у которых объем реализованных векселей третьих лиц занимает в общем объеме выручки от реализации имущества существенную величину, актуальным является вопрос о возможности включения в состав выручки, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходов от реализации ценных бумаг. Пример 35. ООО "Тратта" для определения предельной величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) включает стоимость реализованных в адрес ЗАО "Индоссамент" векселей третьего лица (эмитент - Сбербанк России). Операции по реализации векселей третьих лиц составляют 75% от общего объема операций по реализации товаров. ООО "Тратта" принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. Величина созданного резерва по сомнительным долгам по итогам I квартала 2007 г. составляет 100 000 руб. Выручка от реализации товаров за I квартал 2007 г. составила 1 200 000 руб., в том числе от реализации векселей третьих лиц - 900 000 руб. Так как величина созданного резерва не превышает предельной величины выручки от реализации товаров (с учетом векселей Сбербанка России), ООО "Тратта" учтено в составе расходов отчетного периода 100 000 руб. Однако возможно ли это? Правомерно ли поступила организация? Например, арбитражная практика в части возможности включения для исчисления предельной величины резерва по сомнительным долгам реализации ценных бумаг неоднозначна. С одной стороны, в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поскольку в НК РФ отсутствует терминология "имущество, предназначенное для реализации", для определения указанного термина обратимся к нормам гражданского законодательства. В соответствии со ст. 128 ГК РФ под имуществом, в частности, понимаются вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги; информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага. В силу положений ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. Из вышеизложенного следует, что для целей налогообложения вексель является товаром. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе, в том числе обмен товарами, права собственности на товары признается реализацией таких товаров. А значит, в этом случае происходит реализация векселя как товара покупателем. Следовательно, для определения предельной величины реализации включение выручки от реализации в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит положениям норм налогового законодательства. Так, в поддержку данного подхода ФАС Уральского округа (Постановление от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК) вынес следующее определение: "...согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. В силу ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами,

99

должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Налоговая инспекция не представила доказательств завышения суммы резерва по сомнительным долгам, включения в него погашенной задолженности и наличия в связи с этим реального ущерба бюджету, а также нарушения Обществом ст. 266 НК РФ. Кроме того, судами установлено, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит положениям норм налогового законодательства". С другой стороны, в силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Таким образом, "выручка отчетного (налогового) периода является составной частью понятия "дохода от реализации", в связи с чем не подлежат включению в состав выручки, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Так, в поддержку данного подхода ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) вынес следующее определение. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации ценных бумаг исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ определяются с учетом положений ст. ст. 280 - 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Таким образом, понятия "выручка отчетного (налогового) периода" и "доход от реализации" неравнозначны, в связи с чем арбитражный суд обоснованно указал, что Обществом неправомерно включены в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Для налогоплательщиков, специализирующихся на оказании посреднических услуг, не менее актуальным является вопрос о возможности формирования резерва под дебиторскую задолженность принципала (комитента) в части посреднического вознаграждения, а также расходов, не возмещенных принципалом. Пример 36. ООО "Агент" заключает договоры от своего имени на обслуживание уникального оборудования ЗАО "Принципал". По условиям договора ЗАО "Принципал" возмещает ООО "Агент" все расходы, связанные с обслуживанием оборудования, а также по окончании месяца выплачивает агентское вознаграждение, определенное в твердой сумме. Учетной политикой ООО "Агент" на 2007 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В процессе инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал 2007 г. выявлена задолженность ЗАО "Принципал" со сроком возникновения свыше 90 дней: - в части агентского вознаграждения в размере 200 000 руб. (без учета НДС); - в части не возмещенных ЗАО "Принципал" расходов, возникших в связи с выполнением агентского поручения, в размере 400 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, сомнительный долг образовался не только из сумм недополученного агентского вознаграждения от ЗАО "Принципал", но и из сумм, которые ООО "Агент" оплатило обслуживающим принципала компаниям, но не получило от принципала возмещения этих расходов. Рассчитаем размер резерва по сомнительным долгам, сделав допущение, что ограничительный фактор в части выручки от реализации отсутствует. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и

100

потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Деятельность агента по выполнению поручения принципала является для целей налогообложения услугой. Таким образом, в отношении дебиторской задолженности, связанной с исполнением агентских услуг, сумма долга в размере 200 000 руб. полностью включается в резерв по сомнительным долгам. В отношении задолженности, связанной с обязанностью возмещения ЗАО "Принципал" расходов, образовавшихся в связи с выполнением агентских услуг, ООО "Агент" должен разграничить сумму долга, возникшего до 1 января 2005 г. и после 1 января 2005 г. Подобное разграничение связано с тем, что п. 1 ст. 266 НК РФ с 1 января 2005 г. действует в новой редакции, ограничивающей вид задолженности (в связи с реализацией товаров, работ, услуг), под которую формируется резерв. Так, п. 1 ст. 266 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) было установлено, что сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Учитывая, что новая редакция ст. 266 НК РФ распространяется на правоотношения, которые возникли после 1 января 2005 г., сомнительный долг, образовавшийся в связи с невозмещением расходов по агентскому договору, заключенному после 1 января 2005 г., не подлежит включению в резерв, поскольку не является для ООО "Агент" выручкой от реализации товаров, работ, услуг. Отвечая на вопрос о возможности формирования резерва у агента под не возмещенную принципалом задолженность, возникшую до и после 1 января 2005 г., Минфин России разъяснил, что "...в случае, если агентским договором был установлен срок в течение которого принципал должен был погасить задолженность по возмещению расходов, осуществленных в связи с выполнением агентского поручения, указанная задолженность, не погашенная в срок, могла быть признана сомнительным долгом для целей налогового учета у налогоплательщикаагента". ------------------------------- Письмо Минфина России от 17 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/343. Обратите внимание! Для налогоплательщиков, чья деятельность связана с осуществлением операций финансирования под уступку денежного требования, резерв по сомнительной задолженности, приобретенной по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинг), не может быть создан. Дебиторская задолженность, перейдя в собственность финансового агента, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку для финансового агента она не возникает непосредственно в связи с реализацией товара, выполнением работ, оказанием услуг. В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Таким образом, обязательство, вытекающее из предоставления товаров, выполнения работ или оказания услуг, в договоре финансирования под уступку денежного требования существует между клиентом и третьим лицом. Денежное требование к третьему лицу, перешедшее к финансовому агенту, никак не связано с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг финансовым агентом в пользу третьего лица. Исходя из этого, по такой задолженности не может быть сформирован резерв по сомнительным долгам. 8.1.3. Документальное подтверждение сомнительного долга При формировании резерва по сомнительным долгам распространенными являются вопросы о необходимости документального подтверждения возникшей дебиторской задолженности (составление актов сверок с контрагентами), а также доказательств истребования налогоплательщиком возникшей задолженности (проведение претензионной работы с должниками). Для ответа на поставленные вопросы обратимся к нормам налогового законодательства, регламентирующего порядок формирования резерва. Статьей 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по

101

сомнительным долгам должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Согласно п. 3.48 этих Методических указаний в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяется правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации. Для отражения результатов инвентаризации Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" предусмотрено составление акта по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и Приложения к форме N ИНВ-17 "Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности. Кроме того, ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничений на признание в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль только подтвержденной дебиторской задолженности. Таким образом, в расчетах резерва сомнительной задолженности для целей исчисления налога на прибыль следует учитывать суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации. Вышеизложенную позицию поддерживают представители финансового ведомства . ------------------------------- Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612. Обратите внимание! Отсутствие первичных отгрузочных документов, надлежаще оформленных результатов инвентаризации дебиторской задолженности приводит к невозможности создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.09.2005 N А65-20587/2004-СА1-23. "...Судом установлено, что заявителем создан резерв по сомнительным долгам в сумме 25 100 000 руб. при наличии суммы безнадежных долгов в размере 1 274 205 руб., значительно меньшей суммы резерва, что противоречит п. п. 2, 4 ст. 266 НК РФ. Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 названной статьи не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Содержание ст. 266 НК РФ требует документального подтверждения сумм сомнительных и безнадежных долгов. Истцом таких доказательств представлено не было. Довод о представлении иных документов в подтверждение обоснованности начисленного резерва на покрытие сомнительных долгов в спорной сумме являлся предметом рассмотрения арбитражного суда и получил надлежащую правовую оценку". Пунктом 2 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности и по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, приведенной нормой установлены два самостоятельных основания признания долга безнадежным. Из названных норм не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Основным в данном случае является то, что долг должен быть именно безнадежным или нереальным ко взысканию. Исходя из этого, не является препятствием для признания долга безнадежным отсутствие принятых налогоплательщиком мер истребования дебиторской задолженности. Подобное дело стало предметом арбитражного спора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. N А56-20288/2005), в результате которого суд вынес решение в пользу налогоплательщика. Многие налогоплательщики формируют резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности покупателя при отсутствии договора поставки. При буквальном прочтении п. 1 ст. 266 НК РФ для создания резерва по сомнительным долгам необходим заключенный в письменной форме договор с контрагентом, поскольку резерв формируется по задолженности "...если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией". Можно ли в такой ситуации создать резерв под дебиторскую задолженность покупателя? По мнению автора, можно. Согласно п. 1 ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная

102

форма. И если иное не установлено соглашением сторон "...могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность" (п. 2 ст. 159 ГК РФ). Как при совершении устной сделки определить срок исполнения обязательств? В соответствии с п. 2 ст. 314 ГК РФ "...когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства". Пример 37. ООО "Газ" заключило договор (в устной форме) с ЗАО "Тормоз" на поставку запасных частей в марте 2007 г. ООО "Газ" отгрузило товары в марте 2007 г., однако оплата за отгруженный товар не была произведена. ООО "Газ" предъявило претензию в адрес ЗАО "Тормоз" 8 апреля 2007 г. Контрагент в разумный срок (7 дней), определенный ст. 314 ГК РФ, не погасил задолженность. Исходя из этого, для ООО "Газ" отчетной датой для создания резерва по сомнительным долгам (а также отчета истечения срока исковой давности) будет являться 15 апреля 2007 г. Возможность создания резерва без заключения сделки в письменной форме подтверждает арбитражная практика. Постановлением ФАС Уральского округа от 17.08.2005 N Ф09-3508/05-С7 определено. "...Как следует из материалов дела, в результате камеральной проверки налоговой декларации Общества за 9 месяцев 2004 г. по налогу на прибыль выявлено занижение налоговой базы, так как при формировании резерва сомнительных долгов учтена задолженность покупателя при отсутствии договора поставки. В ст. 266 НК РФ дано понятие сомнительного долга и установлен порядок определения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется указанным в названной статье образом. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Судом на основании отчетности Общества и вступивших в законную силу судебных актов установлены наличие задолженности за поставленный Обществом товар, ее размер и дата возникновения. Довод Инспекции о недопустимости включения в резерв сомнительных долгов задолженности при поставке по истечении срока действия договора поставки судом отклонен в соответствии со ст. ст. 158, 314, ч. 1 ст. 486, ч. 1 ст. 487 ГК РФ. Обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении Обществом иных условий формирования резерва сомнительных долгов, инспекцией не выявлено". 8.2. Проблемные вопросы использования резерва по сомнительным долгам Наибольшей проблемой налогоплательщиков является определение понятия "безнадежной дебиторской задолженности", а также "качественный" состав просроченной дебиторской задолженности. 8.2.1. Основания для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной

103

Для того чтобы включить в состав расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль, просроченную дебиторскую задолженность, нужно признать ее безнадежной. Обратимся к нормам налогового законодательства. "Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации" (п. 2 ст. 266 НК РФ). Как следует из п. 2 ст. 266 НК РФ, подтверждением безнадежного долга может быть составленный в установленном законодательством порядке акт суда или ликвидационной комиссии. Однако трактовка понятия "безнадежного долга" у налогоплательщиков и налоговых органов различается. ───────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────── Понятие "безнадежного долга" │ Понятие "безнадежного долга" с точки зрения налогоплательщика │ с точки зрения налоговых │ органов ───────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────── Критерии безнадежной задолженности: │Критерии безнадежной - истечение срока исковой давности │задолженности: (в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий │ - истечение срока исковой срок исковой давности - 3 года); │давности (в соответствии со - нереальность взыскания задолженности │ст. 196 ГК РФ общий срок (например, вследствие банкротства, │исковой давности - 3 года); ликвидации должника). Так, безнадежной │- нереальность взыскания можно признать задолженность на основании │задолженности, подтвержденная полученного постановления судебных │решением о ликвидации должника исполнителей об окончании исполнительного │(свидетельство о внесении производства (ст. 27 Федерального закона │записи в реестр о ликвидации от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном │юридического лица или производстве") │индивидуального │предпринимателя) или │вступившее в силу определение │суда о завершении конкурсного │производства по процедуре │банкротства должника. │Полученное от судебного │пристава постановление об │окончании исполнительного │производства не │свидетельствует о безнадежном │характере задолженности ───────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────── Аргументация с точки зрения │ Аргументация с точки зрения налогоплательщиков, поддержанная │ налоговых органов арбитражными судами │ ───────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────── Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными │...Согласно пп. 3, 4 п. 1 долгами (долгами, нереальными │ст. 26 Федерального закона ко взысканию) признаются те долги перед │от 21.07.1997 N 119-ФЗ налогоплательщиком, по которым истек │"Об исполнительном установленный срок исковой давности, а │производстве" исполнительный также те долги, по которым в соответствии │документ, по которому с гражданским законодательством │взыскание не производилось или обязательство прекращено вследствие │произведено частично, невозможности его исполнения, на основании│возвращается взыскателю, акта государственного органа или │в частности, если невозможно ликвидации организации. │установить адрес должникаУказанной нормой права установлены четыре │организации или место основания, по которым долги признаются │жительства должникабезнадежными: │гражданина, место нахождения 1) истечение срока исковой давности; │имущества должника либо 2) прекращение обязательства из-за │получить сведения о наличии невозможности его исполнения; │принадлежащих ему денежных

104

3) наличие акта государственного органа; │средств и иных ценностей, 4) ликвидация организации. │находящихся на счетах и во Если задолженность отвечает критериям │вкладах или на хранении безнадежного долга, установленным ст. 266 │в банках или иных кредитных НК РФ, она может быть учтена в составе │организациях (за исключением внереализационных расходов в соответствии │случаев, когда настоящим со ст. 265 НК РФ. │Федеральным законом Указанные основания прекращения │предусмотрен розыск должника обязательств в соответствии с гражданским │или его имущества) и если законодательством предусмотрены │у должника отсутствуют ст. ст. 416, 417 и 419 ГК РФ. │имущество или доходы, на Согласно ст. 416 ГК РФ обязательство │которые может быть обращено прекращается невозможностью исполнения, │взыскание, и принятые судебным если она вызвана обстоятельством, за │приставом-исполнителем все которое ни одна из сторон не отвечает. │допустимые законом меры по Одним из обстоятельств прекращения │отысканию его имущества или обязательства ввиду невозможности │доходов оказались исполнения является прекращение │безрезультатными. обязательства в результате издания акта │В соответствии с Письмом государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК │Министерства юстиции РФ РФ). │от 11.06.2003 N 06-3041 В соответствии с Федеральным законом │с наличием указанных, от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных │в частности, в пп. 3, 4 п. 1 приставах" требования и указания судебного│ст. 26 Федерального закона пристава обязательны для всех органов, │оснований, пп. 3 п. 1 ст. 27 организаций, должностных лиц и граждан │связывает окончание на территории РФ. │исполнительного производства. Таким образом, судебный пристав наделен │Таким образом, при окончании специальным объемом правомочий в отношении│исполнительного производства предусмотренной для него законом │судебный пристав-исполнитель деятельности, и если судебный пристав│констатирует исключительно исполнитель в установленной законом форме │положения, закрепленные пп. 3, (акт, постановление и т.п.) по факту │4 п. 1 ст. 26 Федерального проведенной им работы по исполнению │закона, и не делает выводы решения указывает на невозможность │о реальности или нереальности взыскания, то это его обязательное │взыскания. указание и оно обязательно к исполнению, │Проверка наличия или вне зависимости от того, по какому │отсутствия должника или его основанию это указание сделано │имущества производится (невозможность установления места │судебным приставомнахождения должника или его имущества │исполнителем на день или какие-то иные обстоятельства). │проведения исполнительных При вынесении постановления об окончании │действий, поэтому п. 3 ст. 15 исполнительного производства судебный │Федерального закона установил пристав-исполнитель действует от имени │правило о прерывании срока Службы судебных приставов. Согласно Указу │предъявления исполнительного Президента РФ от 09.03.2004 N 314 │документа, а ст. 26 "О системе и структуре федеральных органов│Федерального закона закрепила исполнительной власти" Служба судебных │за взыскателем право нового приставов является органом исполнительной │предъявления исполнительного власти, то есть государственным органом. │документа в пределах срока Сложившаяся на момент написания книги │предъявления. При этом арбитражная практика рассматривает │отсутствие должника, в качестве документа, служащего основанием│выявленное при предыдущем для признания долга безнадежным, │исполнении исполнительного полученное от судебного пристава │документа, не является постановление об окончании исполнительного│основанием к отказу в его производства: │новом принятии. "...в соответствии со ст. 14 Федерального │Таким образом, акт судебного закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных │пристава-исполнителя приставах" требования судебного пристава │о невозможности взыскания и обязательны для всех органов, организаций,│постановление об окончании должностных лиц и граждан на территории │исполнительного производства и РФ. Учитывая, что в соответствии с Указом │возвращении исполнительного

105

Президента РФ от 09.03.2004 N 314 │документа не являются "О системе и структуре федеральных │основанием для признания суммы органов исполнительной власти" Служба │дебиторской задолженности судебных приставов, ее территориальные │безнадежной. подразделения являются органом │...Основанием для уменьшения исполнительной власти, ввиду отсутствия │налоговой базы по таким суммам информации о местонахождении организаций- │может быть документ, должников, невыявления имущества, │подтверждающий факт исключения принадлежащего должникам, наличия │должника из реестра судебного акта о ликвидации одного из │юридических лиц или погашение контрагентов налогоплательщика, судом │требования вступившим в силу первой инстанции обоснованно сумма │определением суда о завершении дебиторской задолженности ЗАО │конкурсного производства по "Сибэнергокомплект", ООО "Алтын-Сиб" │процедуре его банкротства квалифицирована как безнадежный долг │ и сделан правильный вывод о правомерности │ отнесения данных расходов │ к внереализационным" (Постановление ФАС │ Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 │ N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1). │ "...судебным приставом-исполнителем │ Центрального района г. Кемерово составлен │ акт о невозможности взыскания денежных │ средств с ЗАО "Компании │ "Кузбассвнештоппром", в котором указано, │ что в ходе проверки не установлено │ нахождение должника по адресу, │ не обнаружено имущество должника, в связи │ с чем принято постановление об окончании │ исполнительного производства и │ о возвращении исполнительного документа │ в адрес взыскателя. Довод подателя │ кассационной жалобы о том, что возможность│ взыскания указанной суммы │ у налогоплательщика не утрачена до │ настоящего времени, поскольку срок, в │ течение которого исполнительные документы │ могут быть предъявлены к исполнению, │ составляет в настоящее время три года, │ кассационная инстанция как основание │ к отмене судебных актов отклоняет" │ (Постановление ФАС Западно-Сибирского │ округа от 02.10.2006 │ N Ф04-6324/2006(26871-А67-15) │ ───────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────── ------------------------------- Письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53. Исходя из приведенных выше доводов, налогоплательщики имеют право признания долга безнадежным (и, соответственно, списать его за счет созданного резерва по сомнительным долгам), при невозможности исполнения должником решения арбитражного суда на основании либо акта государственного органа (в том числе постановления судебных приставов), либо выписки из государственного реестра о ликвидации организации или индивидуального предпринимателя. В практике налогового консультирования возникают вопросы о возможности включения в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль дебиторской задолженности, под которую не создавался резерв по сомнительным долгам при достаточности средств самого резерва. Подобная ситуация стала предметом арбитражного спора. Налогоплательщик, списывая "напрямую" дебиторскую задолженность, не покрытую резервом (при достаточности средств резерва, созданного под другие безнадежные долги), проиграл дело в арбитражном суде по Уральскому округу (Постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2004 г. N Ф09-1627/04АК).

106

"...согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Поскольку налогоплательщиком в 2002 г. принято решение о создании резерва по сомнительным долгам, и его размер превышает сумму безнадежных долгов, суд правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований в указанной части. Ссылка налогоплательщика на то, что резерв по сомнительным долгам создавался целевым назначением под другие конкретные сомнительные долги, не влияет на существо правильно принятого решения, так как данное обстоятельство не является препятствием для покрытия возникших безнадежных долгов при отсутствии других". Вынесенное определение суда, по мнению автора, не является чем-то сенсационным, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено при достаточности средств резерва одновременное списание просроченной дебиторской задолженности как за счет созданного резерва, так и непосредственно в состав внереализационных расходов. И лишь "...в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов" (п. 5 ст. 266 НК РФ). Следует отметить, что аналогичная ситуация, касающаяся недостаточности резерва под предстоящий ремонт основных средств в течение отчетного периода, стала предметом рассмотрения в ВАС РФ. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04 было вынесено решение о невозможности одновременного списания фактических расходов на ремонт основных средств за счет созданного резерва и "напрямую" в уменьшение налогооблагаемой прибыли, расходы на текущий ремонт "покрываются" зарезервированными средствами на капитальный ремонт. 8.2.2. Алгоритм расчета остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам Для расчета остатка резерва по сомнительным долгам на конец каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности и определить сумму резерва (с учетом 10% ограничения выручкой от реализации товаров (работ, услуг) отчетного (налогового) периода). Рассчитанную величину резерва необходимо скорректировать на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом возможны следующие варианты. Во-первых, величина вновь сформированного резерва больше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В этом случае разница учитывается в составе внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Во-вторых, величина вновь сформированного резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В этом случае разница учитывается в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Пример 38. Сумма создаваемого резерва больше величины норматива, рассчитанного исходя из размера выручки от реализации товаров (работ, услуг). Сумма фактически списанной безнадежной задолженности меньше величины резерва. ────┬────────────────────────────────────────────────────┬───────────────── N │ Содержание операции │Сумма, тыс. руб. п/п│ │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 1 │Переходящий остаток резерва по сомнительным долгам │ 0 │на начало отчетного (налогового) периода │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 2 │Рассчитан резерв по сомнительным долгам за отчетный │ 200 000 │(налоговый) период │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 3 │Сумма выручки за отчетный (налоговый) период без НДС│ 900 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 4 │Предельный норматив резерва (строка 3 x 10%) │ 90 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 5 │Сумма резерва по сомнительным долгам, принимаемая │ 90 000 │в пределах норматива за отчетный (налоговый) │ │период, - принимается меньшая из сумм по строке 2 │

107

│и строке 4 │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 6 │Принимается в качестве внереализационных расходов │ 90 000 │отчетного (налогового) периода - (строка 5 │ │строка 1) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 7 │Размер признанной безнадежной дебиторской │ 60 000 │задолженности │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 8 │Включается в состав внереализационных расходов │ 0 │(сумма превышения данных строки 7 над строкой 5) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 9 │Остаток резерва на конец отчетного (налогового) │ 30 000 │периода (строка 5 - строка 7) │ ────┴────────────────────────────────────────────────────┴───────────────── Сумма создаваемого резерва меньше величины норматива, рассчитанного исходя из размера выручки от реализации товаров (работ, услуг). Сумма фактически списанной безнадежной задолженности меньше величины резерва. ────┬────────────────────────────────────────────────────┬───────────────── N │ Содержание операции │Сумма, тыс. руб. п/п│ │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 1 │Переходящий остаток резерва на начало отчетного │ 0 │(налогового) периода │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 2 │Рассчитан резерв по сомнительным долгам за отчетный │ 70 000 │(налоговый) период │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 3 │Сумма выручки за отчетный (налоговый) период без НДС│ 900 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 4 │Предельный норматив резерва (строка 3 x 10%) │ 90 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 5 │Сумма резерва по сомнительным долгам, принимаемая в │ 70 000 │пределах норматива за отчетный (налоговый) период, -│ │принимается меньшая из сумм по строке 2 и строке 4 │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 6 │Принимается в качестве внереализационных расходов │ 70 000 │отчетного (налогового) периода - (строка 5 │ │строка 1) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 7 │Размер признанной безнадежной дебиторской │ 60 000 │задолженности │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 8 │Включается в состав внереализационных расходов │ 0 │(сумма превышения данных строки 7 над строкой 5) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 9 │Остаток резерва на конец отчетного (налогового) │ 10 000 │периода (строка 5 - строка 7) │ ────┴────────────────────────────────────────────────────┴───────────────── Сумма создаваемого резерва больше величины норматива, рассчитанного исходя из размера выручки от реализации товаров (работ, услуг). Сумма фактически списанной безнадежной задолженности больше величины резерва. ────┬────────────────────────────────────────────────────┬───────────────── N │ Содержание операции │Сумма, тыс. руб. п/п│ │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 1 │ 2 │ 3 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 1 │Переходящий остаток резерва на начало отчетного │ 0 │периода │

108

────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 2 │Рассчитан резерв по сомнительным долгам за отчетный │ 100 000 │(налоговый) период │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 3 │Сумма выручки за отчетный (налоговый) период без НДС│ 900 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 4 │Предельный норматив резерва (строка 3 x 10%) │ 90 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 5 │Сумма резерва по сомнительным долгам, принимаемая │ 90 000 │в пределах норматива за отчетный (налоговый) │ │период, - принимается меньшая из сумм по строке 2 │ │и строке 4 │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 6 │Принимается в качестве внереализационных расходов │ 90 000 │отчетного (налогового) периода (строка 5 - строка 1)│ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 7 │Размер признанной безнадежной дебиторской │ 140 000 │задолженности │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 8 │Включается в состав внереализационных расходов │ 50 000 │(сумма превышения строки 7 над строкой 5) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 9 │Остаток резерва на конец отчетного (налогового) │ 0 │периода (строка 5 - строка 7) │ ────┴────────────────────────────────────────────────────┴───────────────── Сумма создаваемого резерва меньше величины норматива, рассчитанного исходя из размера выручки от реализации товаров (работ, услуг). Сумма фактически списанной безнадежной задолженности больше величины резерва. ────┬────────────────────────────────────────────────────┬───────────────── N │ Содержание операции │Сумма, тыс. руб. п/п│ │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 1 │Переходящий остаток резерва на начало отчетного │ 0 │(налогового) периода │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 2 │Рассчитан резерв по сомнительным долгам за отчетный │ 70 000 │(налоговый) период │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 3 │Сумма выручки за отчетный (налоговый) период без НДС│ 900 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 4 │Предельный норматив резерва (строка 3 x 10%) │ 90 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 5 │Сумма резерва по сомнительным долгам, принимаемая в │ 70 000 │пределах норматива за отчетный (налоговый) период, -│ │принимается меньшая из сумм по строке 2 и строке 4 │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 6 │Принимается в качестве внереализационных расходов │ 70 000 │отчетного (налогового) периода (строка 5 - строка 1)│ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 7 │Размер признанной безнадежной дебиторской │ 100 000 │задолженности │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 8 │Включается в состав внереализационных расходов │ 30 000 │(сумма превышения строки 7 над строкой 5) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 9 │Остаток резерва на конец отчетного (налогового) │ 0 │периода (строка 5 - строка 7) │ ────┴────────────────────────────────────────────────────┴───────────────── Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в

109

состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода. ────┬────────────────────────────────────────────────────┬───────────────── N │ Содержание операции │Сумма, тыс. руб. п/п│ │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 1 │Переходящий остаток резерва на начало отчетного │ 100 000 │(налогового) периода │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 2 │Рассчитан резерв по сомнительным долгам за отчетный │ 80 000 │(налоговый) период │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 3 │Сумма выручки за отчетный (налоговый) период без НДС│ 900 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 4 │Предельный норматив резерва (строка 3 x 10%) │ 90 000 ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 5 │Сумма резерва по сомнительным долгам, принимаемая в │ 80 000 │пределах норматива за отчетный (налоговый) период, -│ │принимается меньшая из сумм по строке 2 и строке 4 │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 6 │Принимается в качестве внереализационных расходов │ 0 │отчетного (налогового) периода (строка 5 - строка 1)│ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 7 │Сумма списанной дебиторской задолженности, │ 60 000 │признанной безнадежной │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 8 │Включается в состав внереализационных доходов (сумма│ 0 │превышения строки 7 над строкой 5) │ ────┼────────────────────────────────────────────────────┼───────────────── 9 │Остаток резерва на конец отчетного (налогового) │ 40 000 │периода (строка 5 - строка 7) │ ────┴────────────────────────────────────────────────────┴───────────────── Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом налогоплательщиком должно быть принято решение о создании резерва по сомнительным долгам на следующий налоговый период. В противном случае вся сумма неиспользованного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов. "...в случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода является исходя из общих правил определения прибыли (ст. ст. 247 - 253, 265, 271 - 274 НК РФ) необоснованным, указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что сумма резерва 2002 г. по сомнительным долгам полностью в 2002 г. не использована, в 2003 г. резерв по сомнительным долгам обществом не создан. При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль за 2002 г., соответствующих пени и штрафа обоснованно признано судом правомерным" (Постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. N Ф09-5752/06-С7). Глава 9. ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ПРИЗНАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 9.1. Порядок налогового учета расходов по реализации покупных товаров Как показывает практика аудиторских проверок, многие торговые организации для упрощения учетных процедур используют в целях налогового учета расходов по реализации покупных товаров данные регистров бухгалтерского учета (дебетовый оборот счета 90-2 "Себестоимость продаж"). При этом для целей бухгалтерского учета покупных товаров используются учетные цены. Разница между покупной и учетной стоимостью отражается на счете

110

16-2 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" "котловым" методом по группе однородных товаров. В конце каждого месяца расчетным путем определяется сумма отклонения, относящаяся к остатку нереализованных товаров (дебетовое сальдо счета 41). Остальная сумма отклонения со счета 16-2 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" списывается в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Однако можно ли использовать подобную методику с точки зрения налогового законодательства? В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, имеет право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. ------------------------------- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. Кроме того, п. 222 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) предусматривается право организации оприходовать покупные товары по учетным ценам. Порядок формирования учетной цены устанавливается организацией. По окончании месяца (отчетного периода) учетная цена материальных ценностей доводится до уровня фактической себестоимости. Для определения расходов по реализации покупных товаров в налоговом учете следует руководствоваться положениями ст. 320 НК РФ. "Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемые в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца...". В соответствии с измененной редакцией ст. 320 НК РФ (внесенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) состав расходов, подлежащих включению в покупную стоимость товаров, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, сравнительный анализ норм бухгалтерского и налогового учета свидетельствует о том, что методику ведения бухгалтерского и налогового учета покупных товаров можно унифицировать при условии, что порядок формирования стоимости приобретенных товаров, предусмотренный учетной политикой для целей налогового учета, максимально приближен к методике формирования стоимости товаров в бухгалтерском учете. В частности, и в бухгалтерском, и в налоговом учете покупных товаров можно предусмотреть следующие общие правила: - расходы по доставке товаров (транспортные расходы) включаются в стоимость товаров; - стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации; - расходы на оплату сопутствующих услуг (посредническое вознаграждение, связанное с приобретением товаров, таможенная пошлина, сертификация ввозимых товаров и пр.) включаются в стоимость товаров и т.п.

111

Обратите внимание! С одной стороны, максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета формирования стоимости покупных товаров снижает трудоемкость учетных процедур. С другой стороны, в случае существенной доли сопутствующих услуг в покупной стоимости товаров и наличия больших товарных остатков на конец отчетного (налогового) периода сближение методов налогового и бухгалтерского учета приводит к увеличению налоговой нагрузки организации в части налога на прибыль. Несмотря на то что возможность налогового учета товаров по учетным ценам прямо не оговаривается в ст. 320 НК РФ, анализ пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет сделать вывод о допустимости применения учетных цен и в налоговом учете. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. По мнению автора, фактически учет покупных товаров в бухгалтерском учете по учетным ценам с доведением до уровня фактической себестоимости в конце месяца является идентичным налоговому учету товаров методом средней стоимости, следовательно, и в этом случае расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не образуется. При этом автор считает необходимым обратить внимание на следующие различия в бухгалтерском и налоговом учете покупных товаров. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материальнопроизводственных запасов относятся начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (товаров) проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. В налоговом учете проценты по кредитам (займам) относятся в полном объеме в состав внереализационных расходов текущего периода с учетом установленных ограничений (пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Необходимо иметь в виду, что ст. 268 НК РФ не допускает возможность существования "котлового" метода. Согласно формулировке этой статьи доходы от реализации товаров уменьшаются на расходы по приобретению данных товаров. Однако, по мнению автора, при значительной номенклатуре реализуемых товаров применение "котлового" учета отклонений на счете 1622 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по группам однородных товаров является обоснованным и при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку целью любого учета является достижение корректного финансового результата с минимальными трудозатратами для бухгалтера. Пример 39. ООО "Купи-продай" принимает к учету товары по принятым в организации учетным ценам. По состоянию на 1 января 2007 г. остаток гипсокартона равен нулю. Учетная цена гипсокартона составляет 50 руб/лист. В феврале 2007 г. в ООО "Купи-продай" поступило 80 листов гипсокартона: - 10 листов общей стоимостью 550 руб.; - 30 листов общей стоимостью 1480 руб.; - 40 листов общей стоимостью 2100 руб. В этом же месяце реализовано 50 листов гипсокартона общей стоимостью 2500 руб. (по учетным ценам). В феврале 2007 г. начислены проценты по кредиту, полученному на приобретение товаров, до момента принятия их к учету в размере 300 руб. (сумма начисленных процентов в полном объеме признается в составе расходов). В марте 2007 г. поступило 30 листов гипсокартона: - 12 листов общей стоимостью 565 руб.; - 18 листов общей стоимостью 820 руб. В марте 2007 г. реализовано 40 листов гипсокартона общей стоимостью 2000 руб. (по учетным ценам). В этом же месяце начислены проценты по кредиту, полученному на приобретение товаров, в сумме 100 руб., которые признаются в полном объеме в налоговом учете. В учете ООО "Купи-продай" на счете 16 накапливается информация об отклонениях между покупной и учетной ценой. В качестве учетной цены установлена фиксированная цена, утвержденная приказом по организации, без учета возможных процентов по кредитам и прочим расходам. Для учета процентов по кредиту, использованному на приобретение товаров, необходимо открыть к счету 16 субсчет 3 "Проценты, начисленные по приобретенным товарам" .

112

------------------------------- При предварительной оплате товаров проценты, начисленные по займу, отражаются в бухгалтерском учете записью Дебет 60 Кредит 66 (67), а при последующем поступлении товаров сумма начисленных процентов отражается записью - Дебет 15 Кредит 60 (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н). С учетом изложенного по операциям движения товаров в феврале 2007 г. будут сформированы следующие бухгалтерские записи. Дебет 15-21 Кредит 66 - 300 руб. - начислены проценты по кредиту до момента оприходования товара; Дебет 15-1 Кредит 60 - 4130 руб. (550 + 1480 + 2100) - учтена покупная стоимость товара; Дебет 41 Кредит 15-1 - 4000 руб. (80 листов x 50 руб/лист) - приняты к учету товары по учетным ценам; Дебет 16-2 Кредит 15-1 - 130 руб. (4130 - 4000) - учтены отклонения между покупной и учетной ценой товара; Дебет 16-3 Кредит 15-2 - 300 руб. - учтены отклонения в части начисленных процентов за кредит; Дебет 90-2 Кредит 41 - 2500 руб. (50 листов x 50 руб/лист) - списана стоимость реализованных товаров по учетным ценам; Дебет 90-2 Кредит 16-2 - 81,25 руб. - списаны отклонения пропорционально стоимости реализованных товаров в феврале 2007 г. (см. расчет ниже); Дебет 90-2 Кредит 16-3 - 187,5 руб. - списаны отклонения в части начисленных процентов за кредит. Отклонения, приходящиеся на реализованные товары, отдельно по субсчетам 2 и 3 счета 16 рассчитываются по следующей формуле: Соткл. н. п. + Соткл. ТП ОТ = ------------------------ x ТОу. ц., СТн. п. + СТотч. п. где ОТ - сумма отклонений за отчетный период, подлежащая списанию на стоимость реализованного (отгруженного) товара; Соткл. н. п. - сальдо отклонений по приобретению товаров на начало отчетного периода на счете 16; Соткл. ТП - сумма отклонений по приобретенным товарам за отчетный период (Дебет 16 Кредит 15); СТн. п. - сальдо стоимости товаров на начало отчетного периода на счете 41 по учетным ценам; СТотч. п. - стоимость товаров, поступивших на склад, по учетным ценам на счете 15 за отчетный период; ТОу. ц. - стоимость товаров, отгруженных за отчетный период, по учетным ценам. ОТ (сч. 16-2) = (0 руб. + 130 руб.) / (0 руб. + 4000 руб.) x 2500 руб. = 81,25 руб. ОТ (сч. 16-3) = (0 руб. + 300 руб.) / (0 руб. + 4000 руб.) x 2500 руб. = 187,5 руб. Дебет 68 Кредит 77 - 27 руб. ((300 руб. - 187,5 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство. В феврале 2007 г. фактическая стоимость приобретения реализованных товаров в налоговом учете составила согласно методу средней стоимости 2581,25 руб. ((4130 руб. : 80 листов) x 50 листов). Данную информацию можно "собрать" по дебетовым оборотам счета 90-2 (за исключением корреспонденции со счетом 16-3 "Проценты, начисленные по приобретенным товарам"). Обратите внимание! При использовании приведенной методики бухгалтерского учета у организации накапливается информация о фактической стоимости реализованных товаров (без учета начисленных процентов), необходимая для целей налогового учета. По операциям движения товаров в марте 2007 г. будут сформированы следующие бухгалтерские записи: Дебет 15-2 Кредит 66 - 100 руб. - начислены проценты по кредиту до момента оприходования товара; Дебет 15-1 Кредит 60 - 1385 руб. (565 + 820) - учтена покупная стоимость товара;

113

Дебет 41 Кредит 15-1 - 1500 руб. (30 листов x 50 руб/лист) - приняты к учету товары по учетным ценам; Дебет 15-1 Кредит 16-2 - 115 руб. (1500 - 1385) - учтены отклонения между покупной и учетной ценой товара; Дебет 16-3 Кредит 15-2 - 100 руб. - учтены отклонения в части начисленных процентов за кредит; Дебет 90-2 Кредит 41 - 2000 руб. (40 листов x 50 руб/лист) - списана стоимость реализованных товаров по учетным ценам; ┌──────────────────────┐ │Дебет 90-2 Кредит 16-2│ └──────────────────────┘ - 44,17 руб. - списаны отклонения пропорционально стоимости реализованных товаров в марте 2007 г. (см. нижеприведенный расчет); Дебет 90-2 Кредит 16-3 - 141,67 руб. - списаны отклонения в части начисленных процентов за кредит. Отклонения, приходящиеся на реализованные товары, отдельно по субсчетам 2 и 3 счета 16 рассчитываются следующим образом: ОТ (16-2) = (130 - 81,25 - 115) / (1500 + 1500) x 2000 = -44,17 руб. ОТ (16-3) = (300 - 187,5 + 100) / (1500 + 1500) x 2000 = 141,67 руб. Дебет 77 Кредит 68 - 10 руб. ((300 руб. - 187,5 руб.) x 24%) - списана часть отложенного налогового обязательства. За февраль - март 2007 г. в налоговом учете были признаны начисленные проценты в размере 400 руб. (300 + 100), а в бухгалтерском учете - 329,17 руб.; разность (70,83 руб.) будет подлежать признанию в бухгалтерском учете в последующих периодах. Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2007 г. налогооблагаемая временная разница составит 70,83 руб., а кредитовое сальдо по счету 77 должно составить 17 руб. (70,83 руб. x 24%). Следовательно, в бухгалтерском учете в марте 2007 г. будет отражена запись: Дебет 77 Кредит 68 - 10 руб. (27 руб. - 17 руб.). В марте 2007 г. фактическая стоимость приобретения реализованных товаров в налоговом учете составила согласно методу средней стоимости 1955,83 руб. ((4130 руб. - 2581,25 руб. + 1385 руб.) / (80 листов - 50 листов + 30 листов) x 40 листов). Данную информацию можно "собрать" по дебетовым оборотам счета 90-2 (за исключением корреспонденции со счетом 16-3 "Проценты, начисленные по приобретенным товарам"): 2000 руб. - 44,17 руб. = 1955,83 руб. Как показывают произведенные расчеты, указанная методика позволяет максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Для избежания претензий со стороны налоговых органов вышеизложенный порядок определения стоимости реализованных товаров следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения. 9.2. Проблемные вопросы признания платы за размещение товара Для увеличения объемов продаж торговые организации заключают договоры на предоставление услуг по размещению товаров в известной торговой сети (такой как, например, "Пятерочка"). За право торговли от имени известных брендов взимается плата за так называемое вхождение в торговую сеть. Поскольку плата за право заключения договора поставки составляет существенную величину, то у торговых организаций возникают вопросы о возможности признания подобных затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Анализ договоров на поставку товаров в крупные торговые сети позволяет выделить следующие виды оказываемых в адрес дистрибьюторов услуг (так называемые услуги сетевого маркетинга): 1) плата за заключение договора поставки в торговую сеть; 2) плата за поставку во вновь открывшиеся магазины торговой сети; 3) плата за включение товарных позиций в ассортимент магазинов; 4) плата за размещение товаров на полках, выделение для них постоянного или дополнительного места в магазине согласно планограмме. Перед заключением основного договора поставки товаров в торговую сеть дистрибьютор предварительно оплачивает услуги сетевого маркетинга. В случае отказа от оплаты вышеприведенных услуг, как правило, договор поставки не заключается и товар дистрибьютора на

114

полках сетевых магазинов представлен не будет, что существенно уменьшит доход дистрибьютора. В крупных торговых организациях размещение товаров с учетом ассортимента осуществляют мерчандайзеры, которые проходят специальную предварительную подготовку в части технологии продаж товаров. Мелкие торговые компании, осуществляя продажи через торговую сеть, фактически используют уже отшлифованную сетевым магазином технологию продаж, внося за это определенную плату. И при осуществлении платежей за заключение договора и за открытие нового магазина у торговой сети появляется обязанность подготовить технологию продаж к приему товара дистрибьютора в свою торговую сеть, в том числе во вновь открывшийся магазин. При внесении платежа за включение товарных позиций в ассортимент магазинов сетевой магазин обязан обеспечить постоянное присутствие всего ассортимента товаров на полках магазинов, а также обязан обеспечить товарный запас в сетевом магазине в соответствии с согласованным ассортиментом. При оплате услуг по оформлению и выкладке товара согласно планограмме сетевой магазин обязан оказать услугу по размещению товара на полках согласно планограмме и (или) выделить для реализации товара дополнительные места в торговом зале. Востребованность оказываемых услуг сетевыми магазинами связана со сложившейся на сегодняшний день конъюнктурой рынка: большое количество дистрибьюторов, оптовых продавцов, с одной стороны, и ограниченное количество сетевых магазинов, с другой стороны. Рассмотрим возможность признания оказываемых дистрибьюторам услуг в составе "налоговой" себестоимости. При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Положения ст. 252 НК РФ предусматривают критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Кроме того, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Начнем с экономической обоснованности расходов. Экономическая обоснованность расходов на выкладку товаров дистрибьютора объясняется прямо пропорциональной зависимостью объема продаж от места размещения товаров в торговом зале. Следовательно, эти расходы дистрибьютора непосредственно связаны с получением дохода и с обязательствами по продвижению определенной торговой марки, если дистрибьютор в соответствии с условиями лицензионного договора обязан нести расходы по продвижению торговой марки. Перейдем к документальному подтверждению расходов. Осуществленные расходы ежемесячно подтверждаются актами (отчетами), накладными на отпуск товара с указанием в качестве грузополучателя магазинов покупателя. В актах оказанных услуг по выкладке товаров указывается, какие именно услуги оказывались, указывается план расположения товара дистрибьютора в каждом магазине, составляются акты визуального контроля по размещению товаров. Включение товарных позиций в ассортимент магазинов дополнительно подтверждается месячными отчетами о продаже товаров дистрибьютора. Теперь рассмотрим направленность данных расходов на осуществление деятельности, приносящей доход. Продажа товаров от имени известной марки торговых сетей с учетом существующих технологий мерчандайзинга способствует увеличению объемов продаж дистрибьюторов. По мнению представителей Минфина России , "...затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Данная плата не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику-продавцу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги. Затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и (или) дополнительного места в магазине также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщикапродавца. Поставка приобретенных покупателем товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и (или) дополнительного места в магазине также не могут рассматриваться как услуги, оказываемые покупателем поставщику-продавцу".

115

------------------------------- Письмо Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677. Основным аргументом в части невозможности признания подобных расходов, с точки зрения представителей Минфина России, является то, что размещение товаров на полках сетевого магазина - обязанность магазина и осуществляется в рамках договора розничной купли-продажи, а не в рамках договора поставки. В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщикпродавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. По мнению автора, оплату за услуги, взимаемые сетевыми магазинами с дистрибьюторов, можно рассматривать как выполнение условий конкурса на право заключения договора поставки согласно п. п. 2, 4 ст. 447 и п. 5 ст. 448 ГК РФ. Пунктом 2 ст. 447 ГК РФ определено, что в качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация. Кроме того, оказывая приведенный спектр услуг, крупные торговые сети включают полученную от дистрибьютора плату в объем реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль. Автор обращает внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу не сформировалась. Учитывая, что одной из новых обязанностей налоговых органов, установленных пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ), является руководство письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ, то приведенные разъяснения Минфина России и будут в данном случае позицией налоговых органов. 9.3. Проблемные вопросы ведения раздельного учета при совмещении различных налоговых режимов Рассмотрим часто встречающуюся в торговых организациях ситуацию совмещения двух специальных режимов - УСН (объект налогообложения при применении УСН - "доходы, уменьшенные на величину расходов") и ЕНВД. Многими специалистами допускается использование единой методики распределения страховых взносов между видами деятельности, независимо от выбранного объекта налогообложения при применении УСН. Однако в налоговом законодательстве порядок учета страховых взносов в ПФР для налогоплательщиков, выбравших разные объекты налогообложения при применении УСН, различен. ─────────────┬───────────────────────────┬───────────────────────────────── Показатель │ ЕНВД │ УСН - объект налогообложения │ │"доходы, уменьшенные на величину │ │ расходов" по ставке 15% ─────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────────── 1 │ 2 │ 3 ─────────────┼───────────────────────────┼───────────────────────────────── Страховые │"...сумма единого налога, │"...налогоплательщик уменьшает взносы на │исчисленная за налоговый │полученные доходы на следующие обязательное│период, уменьшается │расходы: пенсионное │налогоплательщиками │...расходы на обязательное страхование │на сумму страховых взносов │страхование работников и │на обязательное пенсионное │имущества, включая страховые │страхование, уплаченных │взносы на обязательное │(в пределах исчисленных │пенсионное страхование, взносы │сумм) за этот же период │на обязательное социальное │времени в соответствии │страхование от несчастных │с законодательством РФ при │случаев на производстве и │выплате налогоплательщиками│профессиональных заболеваний, │вознаграждений своим │производимые в соответствии │работникам, занятым в тех │с законодательством РФ" (пп. 7 │сферах деятельности │п. 1 ст. 346.16 НК РФ). │налогоплательщика, по │"...расходами налогоплательщика │которым уплачивается единый│признаются затраты после их │налог, а также на сумму │фактической оплаты. ...При этом │страховых взносов в виде │расходы учитываются с учетом │фиксированных платежей, │следующих особенностей:

116

│уплаченных индивидуальными │...расходы на уплату налогов и │предпринимателями за свое │сборов - в размере, фактически │страхование, и на сумму │уплаченном налогоплательщиком. │выплаченных работникам │При наличии задолженности по │пособий по временной │уплате налогов и сборов расходы │нетрудоспособности" │на ее погашение учитываются │(п. 2 ст. 346.32 НК РФ). │в составе расходов в пределах │"...если уплата взносов │фактически погашенной │в ПФР произведена после │задолженности в те отчетные │подачи декларации по │(налоговые) периоды, когда │единому налогу на вмененный│налогоплательщик погашает │доход за отчетный квартал, │указанную задолженность" (пп. 3 │то уменьшение налога │п. 2 ст. 346.17 НК РФ). │на сумму взносов следует │"...по коду строки 110 (графа 3) │производить в следующем за │указывается сумма уплаченных за │отчетным кварталом периоде"│налоговый (отчетный) период │(Письмо Минфина России │страховых взносов на │от 31.01.2006 │обязательное пенсионное │N 03-11-04/3/52). │страхование" (п. 19 разд. IV │"...суммы страховых │Порядка заполнения налоговой │взносов, уплаченные за │декларации по УСН, утв. Приказом │I квартал после 15 апреля, │Минфина России от 17.01.2006 │но до представления │N 7н). │декларации по единому │"...Согласно ст. 243 НК РФ │налогу за I квартал, │данные о суммах исчисленных, │уменьшают сумму единого │а также уплаченных авансовых │налога по факту │платежей по страховым взносам │представления указанной │организация должна отражать │декларации" │в расчете, представляемом │ │не позднее 20-го числа месяца, │ │следующего за отчетным периодом. │ │Таким образом, учитывая, что при │ │упрощенной системе │ │налогообложения │ │налогоплательщиками применяется │ │кассовый метод признания доходов │ │и расходов, расходы на │ │обязательное пенсионное │ │страхование учитываются по дате │ │фактического перечисления │ │страховых взносов при наличии │ │указанного в предыдущем абзаце │ │расчета и платежных документов" │ │(Письмо УФНС по г. Москве │ │от 10.03.2006 N 18-11/3/16028) ─────────────┴───────────────────────────┴───────────────────────────────── Таким образом, период признания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при применении ЕНВД и УСН (объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов") различен. Следовательно, у такой категории налогоплательщиков возникает необходимость в разработке специальных регистров (либо справок-расчетов) для определения доли страховых взносов, приходящихся на ЕНВД и УСН. При этом коэффициент пропорциональности исходя из полученных доходов нарастающим итогом будет единым. Пример 40. ЗАО "Гремучая смесь" занимается оптовой и розничной торговлей отделочными материалами. В части розничной торговли организация переведена на ЕНВД, в части оптовой торговли - применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

117

────────────────────┬───────────────────┬───────────┬────────────────────── Показатель │ Деятельность │Всего, руб.│Доля распределения, % ├─────────┬─────────┤ ├────────┬───────────── │ На ЕНВД │ На УСН │ │ На ЕНВД│ На УСН ────────────────────┼─────────┼─────────┼───────────┼────────┼───────────── Доходы за 12 │ 400 000 │ 600 000 │ 1 000 000 │ 40 │ 60 месяцев 2006 г. │ │ │ │ │ ────────────────────┴─────────┴─────────┴───────────┴────────┴───────────── Суммы начисленных и уплаченных страховых взносов общества (в разрезе периодов) составили следующие величины (см. на с. 222). ────┬────────────┬───────────┬──────────┬──────────┬────────────────┬──────────────── N │ Период │Начисленная│Уплаченная│ Дата │ Сумма страховых│Сумма страховых п/п│ начисления │сумма, руб.│ сумма, │ уплаты │ взносов, │ взносов, │ страховых │ │ руб. │ страховых│ потенциально │ потенциально │ взносов │ │ │ взносов │ возможная │ возможная │ │ │ │ │ к признанию в │ к признанию │ │ │ │ │составе расходов│ в целях │ │ │ │ │ при УСН │уменьшения ЕНВД ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────────────┼──────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────────────┼──────────────── 1 │Декабрь │ 3 633,00 │ 3 633,00 │12.01.2006│ │ │2005 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 2 │Январь │ 3 261,00 │ 3 261,00 │14.02.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 3 │Февраль │ 3 243,00 │ 3 243,00 │13.03.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 4 │Март 2006 г.│ 3 295,00 │ 3 295,00 │13.04.2006│ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ │Итого за │ │ │ │ Расчет: │ Расчет: │I квартал │ │ │ │ (3633 + 3261 + │ (3261 + 3243 + │2006 г. │ │ │ │ 3243) = 10 137 │ 3295) = 9799 ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────────────┼──────────────── 5 │Апрель │ 1 850,00 │ 1 850,00 │11.05.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 6 │Май 2006 г. │ 2 975,00 │ 2 975,00 │14.06.2006│ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 7 │Июнь 2006 г.│ 3 318,00 │ 3 318,00 │07.07.2006│ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ │Итого за │ │ │ │ Расчет: │ Расчет: │II квартал │ │ │ │ (3295 + 1850 + │ (1850 + 2975 + │2006 г. │ │ │ │ 2975) = 8120 │ 3318) = 8143 ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────────────┼──────────────── 8 │Июль 2006 г.│ 3 088,12 │ 3 088,12 │16.08.2006│ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 9 │Август │ 2 716,70 │ 2 716,70 │13.09.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 10│Сентябрь │ 6 107,67 │ 6 107,67 │09.10.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ │Итого за │ │ │ │ Расчет: │ Расчет: │III квартал │ │ │ │ (3318 + │ (3088,12 + │2006 г. │ │ │ │ 3088,12 + │ 2716,7 + │ │ │ │ │ 2716,7) = │ 6107,67) = │ │ │ │ │ 9122,82 │ 11 912,49 ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────────────┼──────────────── 11│Октябрь │ 7 000,00 │ 7 000,00 │14.11.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 12│Ноябрь │ 8 500,00 │ 8 500,00 │15.12.2006│ │ │2006 г. │ │ │ │ │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ 13│Декабрь │ 9 400,00 │ 9 400,00 │09.01.2007│ │ │2006 г. │ │ │ │ │

118

────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┤ │ │Итого за │ │ │ │ Расчет: │ Расчет: │IV квартал │ │ │ │ (6107,67 + │ (7000 + 8500 + │2006 г. │ │ │ │ 7000 + 8500) = │ 9400) = 24 900 │ │ │ │ │ 21 607,67 │ ────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────────────┼──────────────── │Всего │ │ │ │ 48 987,49 │ 54 754,49 │за 2006 г. │ │ │ │ │ ────┴────────────┴───────────┴──────────┴──────────┴────────────────┴────────────────

При расчете ЕНВД мы исходим из того, что организация в срок до 15-го числа, следующего за отчетным периодом, уплачивала страховые взносы, то есть еще до момента подачи налоговой декларации по ЕНВД. Итак, исходя из вышеприведенных данных, ЗАО "Гремучая смесь" сможет уменьшить сумму ЕНВД за IV квартал 2006 г. на страховые взносы в ПФР в размере 9960 руб. (24 900 руб. x 40%) (при условии соблюдения 50-процентного ограничения), а сумму единого налога при применении УСН за тот же квартал - на 12 964,60 руб. (21 607,67 руб. x 60%). Вышеприведенный порядок распределения необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Учетная политика для целей налогового учета ЗАО "Гремучая смесь" (фрагмент) Раздел N... Порядок ведения раздельного учета при осуществлении деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД и единым налогом при применении УСН. 1. Расходы общехозяйственного назначения (коммунальные услуги, услуги за расчетнокассовое обслуживание и пр.), принадлежность которых не может быть привязана к конкретному виду деятельности, подлежат распределению. 2. Расходы подлежат распределению нарастающим итогом с начала года пропорционально доходам, исчисленным нарастающим итогом с начала года. При этом распределению подлежат только оплаченные расходы. Основание: Письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224. 3. Расходы в виде уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение подлежат распределению в следующем порядке. 3.1. При расчете используется показатель уплаченных взносов, не превышающий сумму исчисленных страховых взносов за период расчета ЕНВД. 3.2. При определении доли страховых взносов, уменьшающих сумму ЕНВД, расходы в виде страховых взносов учитываются по сумме оплаченных (с учетом п. 3.1) взносов за налоговый период (квартал). Если за I квартал и последующие налоговые периоды страховые взносы уплачены до подачи налоговой декларации по единому налогу, то такие взносы в доле, приходящейся на розничную торговлю (налоговый режим - ЕНВД), уменьшают сумму единого налога соответственно I, II, III, IV квартала. 3.3. Период для распределения расходов в виде оплаченных страховых взносов в доле, приходящейся на розничную торговлю (налоговый режим - ЕНВД), при выполнении вышеперечисленных условий совпадает с периодом, за который начисляются страховые взносы. Так, при распределении расходов за I квартал для уменьшения суммы ЕНВД должны использоваться данные об уплаченных взносах за январь, февраль, март в доле, приходящейся на розничную торговлю. 3.4. Период для распределения расходов в виде оплаченных страховых взносов в доле, приходящейся на оптовую торговлю (налоговый режим - УСН), должен совпадать с периодом фактического перечисления страховых взносов в ПФР. Например, при распределении расходов за I квартал для определения суммы расходов, уменьшающих сумму дохода, используются данные об уплаченных взносах в январе, феврале, марте в доле, приходящейся на оптовую торговлю. Основание: п. 2 ст. 346.32 НК РФ, п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Форма расчета доли страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение приведена в Приложении N 1 к учетной политике для целей налогового учета.

119

Приложение N 1 Справка-расчет распределения страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение между специальными режимами налогообложения

120

────┬──────────┬───────────┬───────────┬─────────┬─────────┬──────────────┬────────────┬───────────── N │ Период │Начисленная│ Уплаченная│ Дата │ Документ│ Доля │ Доля │ Доля п/п│начисления│сумма, руб.│сумма, руб.│ уплаты │об оплате│распределения,│ страховых │ страховых │ страховых│ │ │страховых│ │ % │ взносов, │ взносов, │ взносов │ │ │ взносов │ │ │признаваемая│признаваемая │ │ │ │ │ │ │ в составе │ для │ │ │ │ │ │ │расходов при│ уменьшения │ │ │ │ │ │ │ УСН │ ЕНВД ────┼──────────┼───────────┼───────────┼─────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼───────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 ────┼──────────┼───────────┼───────────┼─────────┼─────────┼──────────────┼────────────┼───────────── ────┴──────────┴───────────┴───────────┴─────────┴─────────┴──────────────┴────────────┴─────────────

121

Глава 10. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПО НИОКР 10.1. Классификация выполненных работ в качестве НИОКР Признание расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 262 НК РФ. К расходам на НИОКР для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 262 НК РФ относятся: - расходы, связанные с созданием новой продукции (товаров, работ, услуг); - расходы, относящиеся к усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство; - расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, перечень которых утверждается Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Так, в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона СССР от 31 мая 1991 г. N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" изобретение должно отвечать следующим критериям: - являться новым, то есть неизвестным из уровня техники; - иметь изобретательский уровень, если оно для специалиста явным образом не следует из уровня техники; - являться промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях народного хозяйства страны. В п. 3 ст. 1 данного Закона приведен перечень работ, которые не относятся к изобретениям: - научные теории; - методы организации и управления хозяйством; - условные обозначения, расписания, правила; - методы выполнения умственных операций; - алгоритмы и программы для вычислительных машин; - проекты и схемы планировки сооружений, зданий, территорий; - предложения, касающиеся лишь внешнего вида изделий, направленные на удовлетворение эстетических потребностей. Одним из самых проблемных вопросов для налогоплательщиков является принадлежность выполненных ими работ к НИОКР. Пример 41. Перечень выполненных работ, используемых ЗАО "Электроник" в производстве продукции в 2007 г. ────┬───────────────────┬───────────┬────────────────┬──────────────┬──────────────── N │ Наименование темы │ Номер и │ Обоснование │ Дата начала │ Возможность п/п│ НИОКР │ дата акта │ признания │ использования│признания работ │ │ завершения│ результата │в производстве│ в качестве │ │выполненных│ выполненных │ │ НИОКР │ │ работ │ работ │ │ ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────── 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────── 1 │Разработка │N 4 от │Разработан │Март 2007 г. │Является НИОКР, │процессов и │19.03.2007 │технологический │ │так как │технологии │ │регламент, │ │разработана │активированного │ │технические │ │новая методика │спекания │ │условия │ │разработки │известкового сырья │ │на магнезиально-│ │клинкера │ │ │известковый │ │ │ │ │клинкер │ │ ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────── 2 │Исследование │N 3 от │Выданы │Апрель 2007 г.│Является НИОКР, │возможности защиты │30.01.2007 │рекомендации │ │так как │огнеупорного │ │по повышению │ │разработана │материала марок ПХП│ │эксплуатационной│ │новая методика │и ПШП от разрушения│ │стойкости │ │по созданию │в процессе │ │огнеупорных │ │новых видов │эксплуатации │ │изделий марок │ │изделий │ │ │ПХП, ПШП │ │ ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼────────────────

122

3 │Разработка методики│Б/н от │Методика │Май 2007 г. │Является НИОКР, │расчета термических│30.04.2007 │позволит │ │так как │напряжений │ │спрогнозировать │ │разработана │в многослойной │ │поведение │ │новая методика │плоской стенке │ │огнеупора │ │по определению │ │ │в тепловом │ │качества │ │ │агрегате │ │магнезита │ │ │ │ │на предмет его │ │ │ │ │возможного │ │ │ │ │поведения │ │ │ │ │в печи ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────── 4 │Исследование │N 1 от │Был разработан │Январь 2007 г.│Не является │физико-химических │05.01.2007 │сторонней │ │НИОКР, так как │характеристик │ │организацией │ │в результате │сырьевых │ │гигиенический │ │не разработана │материалов, │ │сертификат, │ │новая методика │разработка и │ │паспорт │ │или вид │оформление паспорта│ │безопасности - │ │продукции │безопасности │ │экологический │ │разработан │на углесодержащие │ │сертификат, │ │сертификат │огнеупорные изделия│ │необходимый для │ │ │на футеровки │ │реализации │ │ │металлургических │ │товаров │ │ │агрегатов. │ │на экспорт │ │ │Разработка раздела │ │ │ │ │"Требования │ │ │ │ │безопасности │ │ │ │ │нормативно│ │ │ │ │технических │ │ │ │ │документов на │ │ │ │ │углесодержащие │ │ │ │ │огнеупорные │ │ │ │ │изделия" │ │ │ │ ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────── 5 │Оптимизация поровой│N 14 от │Проведены работы│Январь 2007 г.│Является НИОКР, │структуры │01.12.2006 │по выявлению │ │так как │магнезиально│ │особенностей │ │разработана │шпинелидных изделий│ │строения │ │новая методика │ответственного │ │термического │ │изготовления │назначения │ │поведения │ │огнеупоров │ │ │шпинелидных │ │ │ │ │композиций │ │ ────┼───────────────────┼───────────┼────────────────┼──────────────┼──────────────── 6 │Высокотемпературные│N 3 от │Определение │Январь 2007 г.│Является НИОКР, │исследования │08.12.2006 │новых │ │так как │теплофизических │ │термофизических │ │разработана │свойств │ │показателей │ │новая методика │углесодержащих │ │огнеупоров │ │определения │огнеупоров │ │ │ │термофизических │ │ │ │ │показателей │ │ │ │ │огнеупоров ────┴───────────────────┴───────────┴────────────────┴──────────────┴────────────────

При разрешении арбитражных споров, связанных с классификацией выполненных работ в качестве НИОКР, суды исходят из конечного результата работ. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 26 июня 2006 г. N Ф09-5478/06-С2 отмечено следующее. "Из смысла вышеназванной нормы и п. 1 ст. 262 НК РФ следует, что расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованной продукции. Как установлено судами, Обществом были заключены ряд договоров на выполнение НИОКР, предметом которых являлось бурение скважин, оформление разрешения на провоз жидкого стекла, инвентаризация промышленного канала, подготовка справки по аминным способам получения гидрокарбоната и гидроксида калия. Исследовав указанные договоры, суды обоснованно пришли к выводу о том, что конечным результатом по указанным договорам является получение результата выполненных работ и оказанных услуг, а не создание какой-либо новой или усовершенствование производимой продукции, соответственно, Общество правомерно отнесло затраты на оплату НИОКР в размере 206 907 руб. на расходы единовременно в 2002 г.".

123

10.2. Новый порядок признания расходов на выполнение НИОКР с 1 января 2007 г. Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлен порядок отнесения расходов налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения прибыли. С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ в ст. 262 НК РФ внесены изменения, которые устанавливают единые сроки отнесения расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли, как давших, так и не давших положительного результата. ─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────── Выполнение НИОКР│Расходы равномерно включаются налогоплательщиком в завершилось │состав прочих расходов в течение одного года при условии положительным │использования указанных исследований и разработок в результатом │производстве и (или) при реализации товаров (выполнении │работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего │за месяцем, в котором завершены такие исследования │(отдельные этапы исследований) ─────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────── Выполнение НИОКР│Расходы налогоплательщика на научные исследования и завершилось │(или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные отрицательным │в целях создания новых или совершенствования применяемых результатом │технологий, создания новых видов сырья или материалов, │которые не дали положительного результата, также │подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в │течение одного года в размере фактически осуществленных │расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ ─────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────── Таким образом, расходы на НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов. Так как продолжительность срока погашения расходов на НИОКР (не признаваемых в составе нематериальных активов) для целей бухгалтерского учета не может быть более пяти лет , а в налоговом учете после 1 января 2007 г. - один год, то в целях сближения бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР организация может установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 г. единый срок погашения расходов - один год. ------------------------------- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н. Пример 42. Организация заключила в феврале 2006 г. договор на выполнение опытноконструкторских разработок общей стоимостью 120 000 руб. (без учета НДС). Акт сдачи-приемки выполненных работ подписан в марте 2007 г. Результаты произведенных работ сразу же используются в производстве. Организация вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение одного года, то есть ежемесячно по 1/12 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 10 000 руб. (120 000 руб. / 12 мес.). Таким образом, организация вправе учитывать в составе прочих расходов начиная с апреля 2007 г. ежемесячно по 10 000 руб. В полном размере расходы будут учтены в составе прочих расходов только в марте 2008 г. 10.3. Порядок признания НИОКР, завершенных до 1 января 2007 г. Поскольку с 1 января 2007 г. установлен единый срок признания расходов на НИОКР (независимо от полученного результата), то возникает вопрос о правомерности применения положения Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ к работам, которые завершаются в 2006 г. Подобная ситуация уже складывалась, когда Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58ФЗ был сокращен срок признания расходов на НИОКР, давшие положительный результат, с трех до двух лет.

124

Применение нового порядка учета расходов на НИОКР не зависит от даты заключения договора на выполнение НИОКР и завершения выполненных работ, а определяется датой признания расходов по НИОКР для целей исчисления налога на прибыль. Так, если расходы признавались до 1 января 2006 г., они списываются в течение трех лет, если расходы признавались в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2007 г. - в течение двух лет, если расходы подлежат признанию после 1 января 2007 г. - в течение одного года. Таким образом, если дата признания расходов на НИОКР в целях исчисления налога на прибыль на НИОКР - до 1 января 2007 г. и срок списания на момент вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ еще не истек, то в данной ситуации применяется прежний порядок признания. Аналогичной позиции придерживались представители Минфина России в отношении переходного периода 2006 г. Так, в Письме Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/722 указано, что "...в случае если в декабре 2005 г. был подписан акт приемки-передачи результатов НИОКР, расходы по данному этапу НИОКР признаются в налоговом учете с 1 января 2006 г. в течение двух лет при условии использования данного образца в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)". Подобная методика переходного периода была предусмотрена в отношении применения амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в январе 2006 г., а приобретенным до указанной даты. ------------------------------- Письмо Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619. Таким образом, недосписанную сумму расходов на выполнение НИОКР по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо разделить на две группы: - расходы на НИОКР, признаваемые в целях исчисления налога на прибыль, до 1 января 2006 г.; - расходы на НИОКР, признаваемые в целях исчисления налога на прибыль, в период с 1 января 2006 г. до 1 января 2007 г. ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Алгоритм признания расходов на научно-исследовательские и │ │ опытно-конструкторские работы (НИОКР) в налоговом учете │ └────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘ \│/ ┌──────────────────────────┴──────────────────────────┐ │ Дата начала признания расходов на НИОКР │ └──────────────────────────┬──────────────────────────┘ \│/ ┌─────────────┴─────────────┐ ┌────┤ До 01.01.2007 ├────┐ \│/ └───────────────────────────┘ \│/ ┌──┴──┐ ┌──┴─┐ │ Нет │ │ Да │ └──┬──┘ └──┬─┘ \│/ \│/ ┌─────────────────┴──────────────────┐ ┌──────────┴────────────┐ │Расходы на НИОКР (как давшие, так и │ ┌─┤ Расходы на НИОКР дали │ │не давшие положительного результата)│ │ │положительный результат│ │подлежат включению в состав прочих │ │ └───────────────┬───────┘ │расходов равномерно в течение одного│ \│/ \│/ │года с 1-го числа месяца, следующего│ ┌──┴─┐ ┌──┴──┐ │за месяцем, в котором завершены │ │ Да │ │ Нет │ │такие исследования (отдельные этапы │ └──┬─┘ └──┬──┘ │исследований) │ │ │ └────────────────────────────────────┘ │ │ ┌───────────┘ │ \│/ \│/ ┌──────────────────────────────┴─────┐ ┌─────────────────────┴────────────┐ │В случае признания расходов до │ │В случае признания расходов до │ │01.01.2006 - расходы на НИОКР │ │01.01.2006 - расходы на НИОКР │ │включаются в состав прочих расходов │ │включаются в состав прочих │ │равномерно в течение трех лет с 1-го│ │расходов равномерно в течение │ │числа месяца, следующего за месяцем,│ │трех лет в размере, не превышающем│ │в котором завершены такие │ │70% фактически осуществленных │

125

│исследования (отдельные этапы │ │исследований). │ │В случае признания расходов в период│ │с 01.01.2006 по 01.01.2007 - расходы│ │на НИОКР включаются в состав прочих │ │расходов равномерно в течение двух │ │лет с 1-го числа месяца, следующего │ │за месяцем, в котором завершены │ │такие исследования (отдельные этапы │ │исследований) │ └────────────────────────────────────┘

│расходов. │ │В случае признания в период │ │с 01.01.2006 по 01.01.2007 │ │расходы на НИОКР включаются │ │в состав прочих расходов │ │равномерно в течение трех лет │ │в размере фактически │ │осуществленных расходов │ │ │ │ │ └──────────────────────────────────┘

Остаток недосписанных расходов по НИОКР по каждой из групп подлежит списанию исходя из правил, действующих в периоде признания расходов на НИОКР. Пример 43. ООО "Кулибин" в ноябре 2003 г. был заключен договор на выполнение опытноконструкторских разработок в целях изготовления образца нового изделия. После завершения исследований и разработок в августе 2005 г. подписан акт приемки-сдачи работ. Стоимость фактически осуществленных работ составила 360 000 руб. (без учета НДС). В августе 2005 г. ООО "Кулибин" начало выпуск нового изделия. Учитывая, что завершение опытно-конструкторских разработок произведено в 2005 г., организация вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение трех лет, то есть ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов. Эта сумма составит 10 000 руб/мес. (360 000 руб. / 36 мес.). Таким образом, ООО "Кулибин" вправе учитывать в составе прочих расходов начиная с сентября 2005 г. ежемесячно по 10 000 руб. По состоянию на 1 января 2007 г. учтено в составе расходов 160 000 руб. [(4 мес. x 10 000 руб/мес.) + (12 мес. x 10 000 руб/мес.)]. В 2007 г. в составе расходов будет учтена сумма в размере 120 000 руб. (12 мес. x 10 000 руб/мес.). И только в августе 2008 г. расходы на НИОКР будут учтены в полном объеме в составе прочих расходов. Рассмотрим на примере порядок признания расходов по НИОКР в отношении II группы расходов. Пример 44. ЗАО "Генератор идей" в январе 2006 г. был заключен договор на выполнение опытно-конструкторских разработок. Акт приемки-сдачи работ подписан в марте 2006 г. В том же месяце на основании разработанной конструкторской документации начат выпуск новых изделий. Стоимость фактически осуществленных работ составила 120 000 руб. (без учета НДС). ЗАО "Генератор идей" вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в составе прочих расходов в течение двух лет, то есть ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 5000 руб/мес. (120 000 руб. / 24 мес.). Таким образом, ЗАО "Генератор идей" вправе включать в состав прочих расходов начиная с апреля 2006 г. ежемесячно по 5000 руб. По состоянию на 1 января 2007 г. остаток недосписанных расходов составил 75 000 руб. (120 000 руб. - (9 мес. x 5000 руб/мес.)). В 2007 г. в составе расходов будет учтена сумма в размере 60 000 руб. (12 мес. x 5000 руб/мес.). Полностью расходы на НИОКР будут учтены в составе прочих расходов в полном объеме только в марте 2008 г. исходя из правил, действовавших в 2006 г. 10.4. Особенности признания расходов на НИОКР при использовании результата исследования через определенный промежуток времени Проблемным вопросом является и определение периода списания расходов на НИОКР при использовании результата проведенного исследования или разработок через определенный промежуток времени. Пример 45. ООО "Экспериментатор" завершило работы (акт приема-передачи выполненных работ датирован 10 февраля 2004 г.) по НИОКР в 2004 г., а использование в производстве продукции результатов НИОКР началось только в марте 2007 г. Рассмотрим возможность признания расходов по НИОКР для целей исчисления налога на прибыль.

126

Если данные расходы завершены в 2004 г., то, следовательно, они подлежат признанию в порядке, действовавшем в 2004 г. Так, в редакции ст. 262 НК РФ (действовавшей до 1 января 2006 г.) было сказано, что "расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований)". При этом момент признания расходов зависит от даты использования результатов исследований в производстве или реализации товаров (работ, услуг). Исходя из этого, в случае если результаты исследований используются не сразу по завершении исследований, а через определенный промежуток времени, но в течение указанного срока, то расходы списываются в течение периода, оставшегося до окончания трех лет. Такой порядок признания расходов содержался в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 . После отмены действия Методических рекомендаций позиция специалистов финансового ведомства и налоговых органов в части списания расходов на НИОКР при использовании результата исследований через определенный промежуток времени не изменилась. ------------------------------- Утратили силу с 1 января 2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@. ─────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────── Письмо Минфина │...Таким образом, НК РФ установлен порядок отнесения России │затрат на НИОКР, давшие положительный результат, от 25.05.2006 │к расходам для целей налогообложения прибыли, N 03-03-04/1/478│в соответствии с которым данные затраты учитываются при │определении налоговой базы по налогу на прибыль с 1-го │числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанные │работы были завершены. │При этом отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие │положительный результат, использование которых начато │по истечении двух лет после их завершения, НК РФ не │предусмотрено. Если в течение двух лет налогоплательщик │не использует результаты НИОКР в своей деятельности, │по нашему мнению, расходы на проведение НИОКР для целей │налогообложения прибыли учтены быть не могут. │Если в течение двух лет налогоплательщиком начато │использование результатов НИОКР в производстве и (или) │при реализации товаров (выполнении работ, оказании │услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет │учитываться для целей налогообложения в течение срока, │оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого │с даты окончания соответствующих работ, равномерно ─────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────── Письмо УФНС │...Таким образом, для учета расходов на научные России │исследования при формировании налогооблагаемой прибыли по г. Москве │необходимо подтверждение налогоплательщиком от 12.05.2006 │использования результатов этих работ в его N 20-12/42379@ │производственной деятельности. │Если указанное подтверждение может быть обеспечено │только через определенный промежуток времени, то вся │сумма осуществленных расходов будет учитываться для │целей налогообложения прибыли равномерно в течение │периода, оставшегося до окончания двухлетнего срока, │исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. │Если положительные результаты осуществленных НИОКР │не будут применяться в производственной деятельности │организации, то расходы на такие научные исследования │не подлежат учету для целей налогообложения прибыли ─────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────── Таким образом, следуя официальной позиции представителей Минфина России и налоговых органов, ООО "Экспериментатор", упомянутое в предыдущем примере, не сможет признать осуществленные расходы на НИОКР ни в одном из налоговых периодов, поскольку использование

127

результатов началось после истечения трехлетнего срока с момента завершения исследований и оставшийся срок для списания расходов равен нулю. Однако данная позиция, на взгляд автора, основана на формальной трактовке ст. 262 НК РФ без системной связи с другими статьями, регулирующими порядок признания расходов. К сожалению, измененная Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ норма ст. 262 НК РФ, касающаяся момента признания расходов на НИОКР, не претерпела изменений. Таким образом, и после 1 января 2007 г. для признания расходов на НИОКР необходимо одновременное соблюдение двух условий: - завершение НИОКР; - использование результатов исследований в производстве. При этом датой отсчета признания расходов по-прежнему является дата завершения исследования: "...с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования". Но при таком подходе срок признания расходов на НИОКР, как правило, не будет совпадать с законодательно установленным (или расходы не будут подлежать признанию совсем), что противоречит п. 2 ст. 262 НК РФ. Учитывая, что на промышленных предприятиях существует временной лаг между датой завершения исследований и датой внедрения результатов исследований в производство, сокращение сроков признания расходов на НИОКР до одного года может привести к невозможности учета таких расходов в целях исчисления налога на прибыль. В то же время расходы на НИОКР с отрицательным результатом могут быть учтены равномерно в течение года в размере фактических затрат с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). В приведенном выше примере ЗАО "Экспериментатор", получив положительный эффект от проведенных исследований, теряет право отнесения расходов на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В том случае, если бы результаты исследований не принесли положительного результата, ЗАО "Экспериментатор" имело бы возможность частичного признания расходов (равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов). А учитывая установленные налоговым законодательством с 1 января 2007 г. единые сроки признания расходов на НИОКР, предлагаемый специалистами финансового ведомства и налоговыми органами порядок учета расходов на НИОКР в случае использования результата исследований через определенный промежуток времени теряет всякий смысл. Кроме того, в сложившейся ситуации нарушаются установленные ст. 3 НК РФ принципы экономической обоснованности налогов, равенства налогообложения и недопустимости его дискриминационного характера. В приведенном примере ЗАО "Экспериментатор", по мнению автора, вправе учесть расходы на НИОКР в течение одного года с момента внедрения результатов исследований независимо от того, что истек установленный срок с момента завершения исследований. Автор обращает внимание на то, что арбитражная практика (опровергающая или поддерживающая позицию автора) на момент написания книги отсутствует. 10.5. Документальное оформление расходов на НИОКР Одним из условий признания расходов на НИОКР является подтверждение использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров. Как показывает практика аудиторских проверок, нередко единственным документом у налогоплательщиков по операциям НИОКР является оформленный акт сдачи-приемки выполненных работ. Однако наличие акта свидетельствует только о факте завершения выполненных исследований и не может служить основанием для исчисления сроков признания расходов на НИОКР. Таким подтверждением может служить техническое заключение (типовой локальный документ организации), образец которого приведен ниже. Обратите внимание! Необходимость оформления технического заключения возникает и после 1 января 2007 г., поскольку именно в этом документе подтверждается факт использования (неиспользования) в производстве результатов проведенных исследований. Техническое заключение о подтверждении (неподтверждении) использования научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок ────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┬──────── 1 │Наименование выполненных НИОКР │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 2 │Реквизиты акта о завершении НИОКР (номер, дата) │

128

────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 3 │Сумма затрат (без НДС), руб. │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 4 │Результат НИОКР: │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 4.1│- положительный │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 4.2│- отрицательный │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 5 │Дата начала использования НИОКР в производстве (месяц, год) │ │(Заполняется при получении положительного результата НИОКР │ │(то есть при наличии отметки в графе 4.1)) │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 6 │Дата начала признания расходов │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 7 │Дата окончания признания расходов (месяц, год) │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 8 │Фактическое количество месяцев признания расходов │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 9 │Сумма признаваемых расходов │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 10│Ежемесячная сумма признаваемых расходов │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── 11│Завершение работ получением патента (исключительных прав): │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── │- да │ ────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┼──────── │- нет │ ────┴─────────────────────────────────────────────────────────────┴──────── Техническое заключение заполняется по результатам выполненных НИОКР (отдельных этапов) при наличии акта выполненных работ по НИОКР. Глава 11. ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ И ОПЛАТЫ ПРОЧИХ БАНКОВСКИХ УСЛУГ 11.1. Признание расходов в виде процентов за кредит по долговым обязательствам Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Особенностям отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам посвящена ст. 269 НК РФ. Для целей налогового учета проценты по долговым обязательствам являются нормируемыми расходами. В ст. 269 НК РФ установлены ограничения по признанию суммы процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ изменения в п. 1 ст. 269 НК РФ, по существу, уточняют порядок применения ставки рефинансирования Банка России. Так, под ставкой рефинансирования Банка России понимается: - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств; - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. И до внесения данного уточнения в ранее упомянутых Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ предусматривался аналогичный порядок.

129

В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму с процентами (п. 1 ст. 819 ГК РФ). В отличие от договора займа кредитный договор вступает в силу в момент заключения соответствующего соглашения, то есть до реальной передачи денег (всей суммы кредита или траншей) заемщику. Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Понятие "ставка рефинансирования Банка России" раскрывается в абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ. Однако, устанавливая порядок определения учетной ставки Банка России, законодатель в п. 1 ст. 269 НК РФ применил конструкцию "на дату привлечения денежных средств". Таким образом, законодатель разграничивает понятия "оформление долгового обязательства" и "дата привлечения денежных средств". На практике дата фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика и дата оформления долгового обязательства могут не совпадать. Кроме того, выдача кредита может осуществляться несколькими частями (траншами) в пределах обусловленного срока. Различное толкование термина "на дату привлечения (выдачи)" породило немало арбитражных споров. При этом сложившаяся арбитражная практика неоднозначна. ──────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────── Реквизиты │ Определение суда Постановлений ФАС│ ──────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────── 1 │ 2 ──────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────── Северо-Западного │"...При определении расходов, принимаемых к вычету округа │по долговым обязательствам, используются два способа. от 29.04.2005 │При применении первого способа определяется средний N А66-9951/2004 │уровень процентов. В данном случае спор между сторонами │связан с применением второго способа, то есть когда │отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же │квартале на сопоставимых условиях. В таком случае │предельная величина процентов по договору займа, │признаваемых расходом для целей налогообложения, │принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, │увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового │обязательства в рублях и на 15 процентов - по кредитам │в иностранной валюте. │Действительно, в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ акты │законодательства о налогах и (или) сборах должны быть │сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, │какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен │платить. Пунктом 7 ст. 3 НК РФ установлено, что все │неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов │законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу │налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем │при применении п. 7 ст. 3 НК РФ необходимо учитывать, │что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые │невозможно устранить, несмотря на использование всех │известных методов толкования законов: грамматического, │семантического, логического и исторического. │Следовательно, при возможности иного толкования закона, │отличного от приведенного в решении налогового органа, │суду необходимо было использовать известные методы │толкования нормативных актов. │На основании грамматического и логического толкования │положений ст. ст. 269, 272 и 328 НК РФ суды первой и │апелляционной инстанций сделали правомерный вывод │о том, что предельная величина процентов по договору

130

│займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, │равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования │ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не │на дату заключения кредитного договора" ──────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────── Северо-Западного │"...предельная величина процентов по договору кредита, округа │признаваемая расходом для целей налогообложения от 11.10.2006 │прибыли, принимается равной ставке рефинансирования N А42-8385/2005 │ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей при │оформлении долгового обязательства в рублях. Суды │первой и апелляционной инстанций правильно отклонили │как не основанные на нормах законодательства о налогах │и сборах доводы Инспекции о том, что предельный размер │процентов по долговым обязательствам должен │определяться на дату списания процентов, а не на дату │заключения кредитного договора. Судебными инстанциями │установлено, что увеличенные в 1,1 раза ставки │процентов за пользование кредитами на дату заключения │кредитных договоров не превышали предельную величину │процентов, установленную ст. 269 НК РФ. Следовательно, │Кооператив правомерно включил в состав │внереализационных расходов спорные суммы процентов │за пользование кредитными средствами" ──────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────── Уральского округа│Вместе с тем суд считает, что налоговый орган в своих от 25.04.2006 │расчетах расходов по процентам, уплачиваемым N Ф09-3023/06-С7 │за пользование кредитом, неправомерно использовал │ставку рефинансирования ЦБ РФ на конец действующего │отчетного периода, а не на дату выдачи Обществу │кредитов, исходя из следующего. │В соответствии с п. 5.4.1 Приказа МНС России от │20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических │рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль │организаций" части второй НК РФ" (действовавшего │в 2004 г.) расходы по долговым обязательствам в виде │процентов (дисконта) при выборе налогоплательщиком │второго способа учета данных расходов для целей │налогообложения прибыли признаются в размере, │не превышающем ставку рефинансирования Банка России, │увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения │долгового обязательства. │Довод Инспекции о правомерности применения ставки │рефинансирования на конец действующего отчетного │периода со ссылкой на п. 3 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ │судом не принимается, поскольку названные нормы │регулируют порядок определения самих расходов. │Установление размера процентов по долговым │обязательствам предусмотрено специальной нормой права │ст. 269 НК РФ, которая не содержит такого указания, как │применение ставки рефинансирования на конец отчетного │периода. Кроме того, данный способ определения ставки │рефинансирования противоречит обычаям делового оборота ──────────────────┴──────────────────────────────────────────────────────── По мнению автора, на основании абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ определение размера ставки рефинансирования Банка России осуществляется на дату получения денежных средств по долговому обязательству, а не на дату оформления долгового обязательства. 11.2. Проблемные вопросы признания расходов в виде платы за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета Зачастую в кредитных договорах с банками устанавливается плата за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета (в процентах от суммы непогашенного кредита либо транша).

131

По мнению представителей финансового ведомства и налоговых органов, такие расходы нельзя полностью учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку к ним применяются нормы ст. 269 НК РФ. Следовательно, данные расходы наряду с процентами за пользование кредитом нормируются. С таким подходом трудно согласиться, поскольку он противоречит нормам налогового законодательства. ────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────── По мнению Минфина России │ В соответствии с нормами налогового │ законодательства ────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────── 1 │ 2 ────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────── Кредитная линия - это юридически │Расходы на оплату услуг банка оформленное обязательство банка │в полной сумме учитываются либо перед заемщиком предоставлять │в составе прочих расходов, связанных последнему в течение определенного │с производством и реализацией периода кредиты в пределах │(на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК согласованного лимита. │РФ), либо в составе внереализационных В данном случае зарезервированная │расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). сумма средств по кредитной линии │Согласно положениям Федерального приравнивается к фактически │закона от 02.12.1990 N 395-1 выданному кредиту. │"О банках и банковской деятельности" В соответствии с пп. 25 п. 1 │(ст. 5) обслуживание кредитной линии ст. 264 НК РФ в состав прочих │и ведение ссудного счета относятся расходов, связанных с производством│к банковским операциям. Согласно и (или) реализацией, относятся │положениям ст. 269 НК РФ, пп. 2 п. 1 в том числе расходы на оплату услуг│ст. 265 НК РФ проценты начисляются за банков. │фактическое время пользования В составе расходов на оплату услуг │заемными средствами. Комиссия, банков может быть учтена, │взимаемая банком от суммы в частности, сумма комиссии, │непогашенной задолженности взимаемой банком за совершение │по кредиту, не может быть приравнена операций по открытию и обслуживанию│к процентам за фактическое время кредитной линии. │пользования кредитом. Все виды перечисленных в письме │Так, при разрешении подобного спора платежей за открытие и обслуживание│в арбитражном суде Уральского округа кредитной линии признаются │(Постановление от 10.10.2006 экономически обоснованными в целях │N Ф09-9113/06-С7) судьи отметили: налогообложения прибыли и │"...согласно п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются либо в составе прочих │в состав внереализационных расходов, связанных с производством│расходов, не связанных и реализацией (как расходы на │с производством и реализацией, оплату услуг банка), либо в составе│включаются обоснованные затраты на внереализационных расходов (как │осуществление деятельности, расходы в виде процентов). │непосредственно не связанной Вместе с тем в случаях, когда │с производством и (или) реализацией. комиссия за проведение операций по │К таким расходам относятся расходы ссудному счету установлена │на услуги банков, в том числе в процентах от суммы непогашенного │связанные с установкой и кредита, данная комиссия должна │эксплуатацией электронных систем включаться для целей │документооборота между банком и налогообложения прибыли в состав │клиентами, в том числе систем расходов в виде процентов по │"клиент - банк" (пп. 15). кредиту в порядке, установленном │Судами установлено, что ст. 269 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 │произведенные Обществом расходы по ст. 265 НК РФ указанные суммы │оплате услуг банков являются учитываются в составе │документально подтвержденными и внереализационных расходов │произведенными для осуществления │деятельности, направленной │на получение дохода. │Следовательно, отнесение Обществом │в состав внереализационных расходов │платежей, выплаченных банкам │за обслуживание кредитной линии и

132

│ведение ссудного счета, является │правомерным" ────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────── ------------------------------- Письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/486. Автор обращает внимание на то, что в случае возникновения конфликтных ситуаций с контролирующими органами в качестве аргумента для защиты своих интересов в арбитражном суде можно привести вышеприведенные доводы. Глава 12. ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С НАЛОГОВЫМ АДМИНИСТРИРОВАНИЕМ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ 12.1. Новый порядок начисления пени за просрочку авансовых платежей по налогу на прибыль Статьями 286 и 287 НК РФ регламентируется порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. До 1 января 2007 г. согласно разъяснениям Минфина России и сложившейся судебной практике с налогоплательщиков нельзя удерживать пени за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/600). Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 января 2007 г. N Ф09-11695/06-С3 указано следующее. "...Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. В силу ст. 286 НК РФ сумма квартального авансового платежа по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики расчетным путем исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате. Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом и его неуплата не может являться недоимкой, оснований для начисления пени за нарушение срока его уплаты не имеется". Новая редакция ст. 58 НК РФ предусматривает в случае просрочки уплаты авансовых платежей начисление пени. Данная норма прописана в противовес сложившейся арбитражной практике, согласно которой начисление пеней на авансовые платежи возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определяется на основе налоговой базы, а не иным образом (на это указывалось в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). После 1 января 2007 г. пени будут начисляться в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей вне зависимости от того, каким образом они рассчитываются (то есть и в случае уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль). Пример 46. По итогам полугодия 2007 г. сумма ежемесячного аванса за III квартал текущего года у ООО "Ветерок" равна 20 000 руб. Прибыль за полугодие 2007 г. составила 100 000 руб. (в том числе за I квартал - 40 000 руб., за II квартал - 60 000 руб.). Компания просрочила уплату авансов. По итогам 9 месяцев 2007 г. прибыль составила 130 000 руб., то есть часть прибыли, относящаяся к III кварталу, составила 30 000 руб. (130 000 - 100 000). Пени налоговые органы будут начислять на сумму ежемесячного аванса в 20 000 руб., независимо от того, какую прибыль (убыток) ООО "Ветерок" получит по итогам 9 месяцев 2007 г. 12.2. Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в 2007 году В соответствии со ст. 286 НК РФ для налога на прибыль установлены три способа исчисления авансовых платежей:

133

- ежемесячные, начисленные от фактической прибыли; - ежеквартальные, начисленные исходя из прибыли, полученной за квартал, полугодие и 9 месяцев; - ежемесячные, начисленные исходя из суммы авансов за предыдущий квартал. Рассмотрим порядок расчета авансовых платежей для налогоплательщиков, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, учтенные по правилам ст. 249 НК РФ, не превысили в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал (без учета НДС). В силу п. 3 ст. 286 НК РФ такие налогоплательщики уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В случае если средняя величина расхода по итогам одного из кварталов превысит три миллиона рублей, то начиная с первого месяца квартала, в котором произошло данное превышение, налогоплательщик обязан перейти на ежемесячную уплату налога на прибыль (п. 2 ст. 286 НК РФ). Наибольшую трудность у налогоплательщиков при реализации права на ежеквартальные авансовые платежи вызывает определение средней величины дохода. Обратите внимание! В целях определения предельной величины доходов используется показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по данным налогового учета. Пример 47. Доходы от реализации, определенные в соответствии со ст. 249 НК РФ, у ООО "Аквариум" составили следующие величины. ────────────────────────────┬───────────────────────────── IV квартал 2006 г. │ 1 200 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── I квартал 2007 г. │ 3 600 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── II квартал 2007 г. │ 2 400 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── III квартал 2007 г. │ 2 000 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── Итого: │ 9 200 000 руб. ────────────────────────────┴───────────────────────────── Размер дохода за предыдущие четыре квартала в среднем не превысил 3 000 000 руб. (9 200 000 руб. / 4 кв.), несмотря на то что в I квартале 2007 г. доход от реализации составил 3 600 000 руб. Таким образом, Общество имеет право продолжать уплачивать ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ срок уплаты ежеквартальных авансовых платежей определяется не позднее срока, установленного для подачи декларации за соответствующий период, то есть до 29 октября 2007 г. (28 октября приходится на выходной день). Доходы от реализации, определенные в соответствии со ст. 249 НК РФ, у ООО "Фортуна" составили следующие величины. ────────────────────────────┬───────────────────────────── IV квартал 2006 г. │ 1 200 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── I квартал 2007 г. │ 4 000 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── II квартал 2007 г. │ 3 000 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── III квартал 2007 г. │ 4 200 000 руб. ────────────────────────────┼───────────────────────────── Итого: │ 12 400 000 руб. ────────────────────────────┴───────────────────────────── Размер дохода за предыдущие четыре квартала в среднем превысил 3 000 000 руб. (12 400 000 руб. / 4 кв.). Таким образом, Общество обязано перейти на ежемесячную уплату авансовых платежей. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ срок уплаты ежемесячных авансовых платежей: - до 29.10.2007 (28 октября приходится на выходной день); - до 28.11.2007; - до 28.12.2007.

134

В случае снижения доходов от реализации в последующих кварталах Общество может опять перейти на ежеквартальную уплату авансовых платежей. 12.3. Порядок предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Пример 48. В декабре 2006 г. ЗАО "Точность" обнаружило не учтенную в составе выручки от реализации накладную N 52 от 5 мая 2005 г. В результате неполного отражения операций по реализации у ЗАО "Точность" возникла недоимка по налогу на прибыль за 2005 г. Отчетный период у ЗАО "Точность" - квартал, первое полугодие и 9 месяцев. Поскольку период совершения ошибки определен точно (май 2005 г.), то ЗАО "Точность" необходимо представить уточненные налоговые декларации за предыдущие кварталы 2005 г., (то есть за первое полугодие 2005 г., 9 месяцев 2005 г. и 2005 г.). Таким образом, корректировки вносятся за каждый отчетный период, а не одной суммой в налоговую декларацию за 2005 г. Кроме того, у ЗАО "Точность" возникает обязанность уплаты в бюджет недоимки и пени. В случае выявления ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающей разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период. Пример 49. В мае 2007 г. ЗАО "Ажур" обнаружило ошибку в части неверного отражения внереализационных доходов в налоговой декларации за февраль 2007 г. В результате неполного отражения операций по реализации у ЗАО "Ажур" по итогам февраля 2007 г. возникла недоимка по налогу на прибыль. Отчетный период - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В данном случае исправлению подлежат все промежуточные расчеты начиная с февраля 2007 г. (то есть за февраль, март, апрель). Кроме того, необходимо исчислить и уплатить пени. Обратите внимание! Начиная с 2007 г. согласно п. 10 ст. 89 НК РФ налоговые органы имеют возможность проведения повторных выездных проверок (изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае, если налогоплательщик представит уточненную декларацию на уменьшение (возврат) налога на прибыль. В связи с этим возникает вопрос о возможности применения штрафных санкций, если в результате повторной выездной проверки выявятся ошибки в представленной уточненной декларации на уменьшение (возврат) налога. В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ штрафные санкции возможны в случае, "когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа". В момент проведения первоначальной выездной проверки уточненной налоговой декларации не существовало, а значит, и применять правила, установленные п. 10 ст. 89 НК РФ, некорректно. Подобная позиция (в части отсутствия штрафа) выражена специалистами финансового ведомства в Письме Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-308.

135

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Проблемные аспекты признания расходов лизинговых компаний 1.1. Проблемные вопросы признания амортизационной премии в составе расходов лизинговых компаний 1.2. Проблемные вопросы признания расходов в виде лизинговых платежей участниками лизинговых отношений 1.2.1. Порядок формирования выкупной цены предмета лизинга 1.2.2. Порядок отражения в налоговом учете лизинговых платежей, полученных сверх размера, установленного графиком оплаты 1.2.3. Возможность признания в расходах "отрицательной" суммы лизинговых платежей Глава 2. Проблемные вопросы исчисления налога на прибыль в жилищно-коммунальной сфере Глава 3. Проблемные вопросы признания доходов по договорам с особым переходом права собственности Глава 4. Проблемные вопросы признания прочих расходов, связанных с производством и реализацией 4.1. Проблемные вопросы признания в составе расходов консультационных, информационных и маркетинговых услуг 4.2. Проблемные вопросы признания в составе расходов компенсационных выплат за использование личного автомобиля сотрудника 4.3. Проблемные вопросы признания в составе расходов компенсационных выплат за использование в служебных целях мобильных телефонов 4.4. Проблемные вопросы налогообложения участников арендных правоотношений 4.4.1. Возможность учета арендной платы в расходах при отсутствии подтверждения права собственности арендодателя на объект недвижимости 4.4.2. Возможность учета арендной платы в расходах при отсутствии государственной регистрации договора аренды 4.4.3. Порядок учета компенсации коммунальных услуг у арендатора и арендодателя 4.4.4. Типичные ошибки налогоплательщиков в части признания расходов (доходов) по договорам аренды имущества 4.5. Проблемные вопросы признания расходов по страхованию имущества 4.6. Проблемные вопросы признания расходов на ремонт основных средств 4.6.1. Разграничение расходов на капитальный ремонт и реконструкцию (модернизацию) основных средств 4.6.2. Расходы на ремонт имущества при отсутствии свидетельства о государственной регистрации права собственности Глава 5. Проблемные аспекты признания отдельных видов расходов на оплату труда 5.1. Возможность признания в расходах материальной помощи работникам 5.2. Возможность признания в составе расходов выплат по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации 5.3. Проблемные вопросы признания расходов по страхованию работников 5.3.1. Определение временного периода для исчисления предельной величины расходов по договорам добровольного страхования работников 5.3.2. Признание расходов по договорам добровольного страхования работников при различных вариантах оформления договорных отношений со страховой компанией 5.3.3. Признание расходов по договорам страхования работников в случае уплаты страхового взноса неденежными средствами 5.3.4. Экономическое обоснование расходов по отдельным видам добровольного страхования работников 5.3.5. Проблемные вопросы расчета страховых взносов, признаваемых в составе расходов для исчисления налога на прибыль 5.3.6. Типичные ошибки налогоплательщиков в части признания расходов по договорам страхования работников 5.4. Проблемные вопросы формирования и использования резерва на предстоящую оплату отпусков 5.4.1. Порядок формирования резерва налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств 5.4.2. Порядок использования резерва при изменении численности работников 5.4.3. Порядок расчета остатка неиспользованных резервов, подлежащих включению в налоговую базу текущего налогового периода

136

5.4.4. Типичные ошибки налогоплательщиков в части формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков 5.5. Проблемные вопросы признания компенсационных выплат работникам в связи с разъездным характером работы Глава 6. Проблемные вопросы корректировки доходов и расходов в соответствии со ст. 40 НК РФ 6.1. Проблемные вопросы определения доходов при безвозмездном пользовании имуществом 6.2. Проблемные вопросы корректировки процентов, полученных по договорам займа, в соответствии со ст. 40 НК РФ 6.3. Проблемные вопросы корректировки расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 40 НК РФ Глава 7. Проблемные вопросы, связанные с созданием резерва под предстоящий ремонт основных средств Глава 8. Проблемные вопросы формирования и использования резерва по сомнительным долгам 8.1. Проблемные вопросы, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам 8.1.1. Порядок расчета резерва по сомнительным долгам 8.1.2. Качественный состав дебиторской задолженности, под которую формируется резерв 8.1.3. Документальное подтверждение сомнительного долга 8.2. Проблемные вопросы использования резерва по сомнительным долгам 8.2.1. Основания для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной 8.2.2. Алгоритм расчета остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам Глава 9. Проблемные аспекты признания отдельных расходов торговых организаций 9.1. Порядок налогового учета расходов по реализации покупных товаров 9.2. Проблемные вопросы признания платы за размещение товара 9.3. Проблемные вопросы ведения раздельного учета при совмещении различных налоговых режимов Глава 10. Проблемные вопросы признания расходов по НИОКР 10.1. Классификация выполненных работ в качестве НИОКР 10.2. Новый порядок признания расходов на выполнение НИОКР с 1 января 2007 г. 10.3. Порядок признания НИОКР, завершенных до 1 января 2007 г. 10.4. Особенности признания расходов на НИОКР при использовании результата исследования через определенный промежуток времени 10.5. Документальное оформление расходов на НИОКР Глава 11. Проблемные вопросы признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам и оплаты прочих банковских услуг 11.1. Признание расходов в виде процентов за кредит по долговым обязательствам 11.2. Проблемные вопросы признания расходов в виде платы за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета Глава 12. Отдельные вопросы, связанные с налоговым администрированием налога на прибыль 12.1. Новый порядок начисления пени за просрочку авансовых платежей по налогу на прибыль 12.2. Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в 2007 году 12.3. Порядок предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль

продукт - [email protected] - июль 2008г

137