Модели учёта основных хозяйственных процессов. Учебн. пособ

Ф Е Д Е РАЛ Ь Н О Е АГ Е Н Т С Т В О П О О БРАЗО В АН И Ю Г О С У Д АРС Т В Е Н Н О Е О БРАЗО В АТ Е Л Ь Н О Е У ЧРЕ Ж Д Е Н И Е В Ы С Ш Е Г О П РО Ф Е С С И О Н АЛ Ь Н О Г О О БРАЗО В АН И Я В О РО Н Е Ж С КИ Й Г О С У Д АРС Т В Е Н Н Ы Й У Н И В Е РС И Т Е Т

С .В . Булгакова М О Д ЕЛ И У Ч ЕТА О С Н О В Н Ы Х Х О ЗЯ Й С ТВ ЕН Н Ы Х П РО Ц ЕС С О В

У чебноепособие понаправлению 521600 – Э коном ика дисциплинаспециализации «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» , дисциплинаспециализации «Ф инансы и кредит»

В О РО Н Е Ж 2006

2

У тверж дено научно-м етодическим советом э коном ического ф ак уль тета В оронеж ского государственного университета П ротокол № 10 от 22 декабря 2005 г.

Реком ендовано каф едрой бухгалтерского учета э коном ического ф ак уль тетаВ оронеж ского государственного университетадля студентов2 к урсадневногообучения П ротокол № 3 от 11 ноября 2005 г.

Рецензент к .э .н., доц. Л .С . К ороб е йник ова

Булгакова С .В . М одели учета основны х хозяй ственны х процессов: учеб. пособие/ С .В . Булгакова. – В оронеж , В оронеж ский государственны й университет, 2006. – 20 с.

У чебноепособиераскры вает содерж аниеодной из централь ны х и наиболее слож ны х тем дисциплины «Т еория бухгалтерского учета» («Бухгалтерский учет» ) для студентовнаправления 521600 – Э коном ика специализаций «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Ф инансы и кредит» соответственно. О траж ает сущ ность процессовснабж ения (заготовления), производства и продаж и продукции (товаров, работ, услуг), содерж ит перечень ключевы х бухгалтерских проводок, объ яснитель ны е схем ы . М ож ет бы ть исполь зовано вм етодическом обеспечении лекционного к урсаи для сам остоятель ного изучения. Д ля студентов2 к урсадневного обучения по направлению 521600 – Э коном ика специализации «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и специализации «Ф инансы и кредит» .

3

В учебном пособии рассм атриваются учетны ем одели ключевы х хозяйственны х процессов– снабж ения (заготовления), производства, продаж и. М одель учетапроцессаснабж ения (заготовления) отраж ает приобретение основны х ф акторовпроизводства: средствтруда – нем атериаль ны х активови основны х средств, учиты ваем ы х всоставе внеоборотны х активов, и предм етов труда – сы рья, м атериалов(как части м атериаль но-производственны х запасов (М П З)), учиты ваем ы х всоставеоборотны х активов. У чет приобретения нем атериаль ны х активови основны х средствреглам ентируется П БУ 14/2000 и П БУ 6/01 соответственно. В зависим ости от способа приобретения на величину стоим ости нем атериаль ны х активови основны х средстввучетеделаются следующ иезаписи (табл. 1). Таб лица 1 Корреспонденция счетовпоприобретению нем атериаль ны х активови основны х средств Н ом ери содерж ание Корреспонденция счетов хозяйственной операции Д ебет Кредит 1. П о нем атериаль ны м активам и основны м средствам , приобретенны м заплату, созданны м (изготовленны м ) организацией сам остоятель но, на сум м у пок упной стоим ости, а такж е за консуль тационны е, посреднические, транспортны е услуги, связанны ес приобретением объ ектов: нем атериаль ны х активов 08 76 основны х средств 08 60, 76 Н Д С поприобретенны м объ ектам 19 60,76 2. П о нем атериаль ны м активам и основны м средствам , вносим ы м в счет вклада в уставны й (складочны й) капитал, - на сум м у денеж ной оценки, согласованной сторонам и (т.е. согласованной стоим ости) 08 75 Расходы по доставке, м онтаж у и установке объ ектовосновны х средств 08 23,60 3. П о нем атериаль ны м активам и основны м средствам , полученны м по договору дарения (безвозм ездно), – насум м утек ущ ей ры ночной стоим ости объ ектов 08 98 Расходы по доставке, м онтаж у и установке объ ектовосновны х средств 08 23,60 4. П ри принятии объ ектовнем атериаль ны х активови основны х средствк учету (при введении в составосновны х средств) – насум м у соответствующ ей стоим ости 01, 04 08

4

У чет приобретения (заготовления) м атериалов реглам ентируется П БУ 5/01 и М етодическим и ук азаниям и по бухгалтерском у учету м атериаль нопроизводственны х запасов(М П З). Значитель ную часть М П З составляют м атериалы (сы рье, основны е и вспом огатель ны е м атериалы , пок упны е полуф абрикаты и ком плектующ ие изделия, топливо, тара, запасны е части, прочие м атериалы ). О сталь ную часть М П З включают товары и готовая продукция. М атериалы учиты ваются наотдель ны х субсчетах к синтетическом усчету 10 «М атериалы » . В учете их приобретения (заготовления) прим еняют 2 вида оценок: ф актическ ую себестоим ость и учетную цену. П о ф актической себестоим ости м атериалы приним аются к бухгалтерском у учету. В частности, по такой себестоим ости оцениваются м атериалы : приобретенны е за плату, изготовленны е собственны м и силам и организации, внесенны е всчет вклада вуставны й (складочны й) капитал, полученны е организацией по договору дарения или безвозм ездно, остающ иеся после вы бы тия объ ектовО С , полученны е по договорам , предусм атривающ им исполнение обязатель ств(оплату) неденеж ны м и средствам и. Ф актическая себестоим ость м атериаловвключает: - стоим ость м атериаловпо договорны м ценам (т.е. сум м у оплаты непосредственно зам атериалы , установленную соглаш ением сторон); - транспортно-заготовитель ны ерасходы (Т ЗР); - расходы по доведению м атериаловдо состояния, вкотором они пригодны к исполь зованию впредусм отренны х ворганизациях целях. И счисление ф актической себестоим ости приобретения (заготовления) м атериаловявляется трудоем ким и слож ны м процессом , посколь к у ее определяют вконце м есяца, когда известны и договорная стоим ость приобретения, и сум м а Т ЗР. П оэ том у такой вариант оценки исполь зуют ворганизациях с неболь ш ой ном енклатурой и значим ость ю стоим ости м атериаловдля производственно-хозяйственной деятель ности. В крупны х и средних организациях, где ном енклатура м атериаловобш ирна, а их значение велико, втек ущ ем бухгалтерском учете прим еняют тверды е учетны е цены , вкачестве которы х прим еняются: договорны е цены ; ф актическая себестоим ость м атериаловпо данны м прош лого м есяца или отчетного периода (отчетного года); планово-расчетны е цены ; средняя ценагруппы м атериалов. В резуль тате исполь зования втек ущ ем учете тверды х учетны х цен возникает разница– так назы ваем ы еотклонения м еж ду учетной ценой и ф актической себестоим ость ю приобретения (заготовления) м атериалов. П осколь к у в бухгалтерском балансе м атериалы отраж аются по ф актической себестоим ости, возникает необходим ость доведения учетной цены их приобретения до ф актической себестоим ости. О на определяется еж ем есячно путем сум м ирования величины отклонений с учетной ценой. О тклонения м огут бы ть ограничены сум м ой Т ЗР, которы е представляют собой затраты организации, непосредственно связанны е с доставкой м атериаловворганизацию впроцессезаготовления, и включают всебя: - расходы по погрузк евтранспортноесредствои их транспортировке; - расходы по содерж анию заготовитель но-складского аппарата;

5

- расходы по содерж анию заготовитель ны х пунктови складов; - надбавки (наценки), ком иссионны е вознаграж дения (стоим ость услуг) снабж енческим , внеш неэ коном ическим и ины м посредникам организации; - плату за хранение м атериаловвм естах приобретения, а такж е на ж елезнодорож ны х станциях, портах, пристанях; - платупо процентам запредоставленны екредиты и займ ы , связанны ес приобретением м атериалов, допринятия их к бухгалтерском у учету; - расходы на ком андировки по непосредственном у заготовлению м атериалов; - стоим ость потерь по поставленны м м атериалам впути (недостачам , порче), впределах норм естественной убы ли; - другиерасходы (там ож енны епош лины , сборы ). П ом им о Т ЗР всоставотклонений ф актической себестоим ости от учетной цены заготовления м атериаловм огут входить расходы по доведению м атериаловдо состояния, вкотором они пригодны к исполь зованию впредусм отренны х организацией целях. Э ти расходы включают всебя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучш ению технических характеристик приобретенны х м атериалов. В аж но отм етить , что все ук азанны е действия не долж ны бы ть связаны с производственны м процессом . Е сли расходы по доведению м атериаловдо состояния, вкотором они пригодны к исполь зованию в предусм отренны х организацией целях, отсутствуют, то разницу м еж ду ф актической себестоим ость ю и учетной ценой м атериаловбудут ф орм ировать толь ко Т ЗР. В случаеих наличия учиты ваются и распределяются аналогичноТ ЗР. О сновны м м ом ентом вопределении ф актической себестоим ости является расчет процента и сум м ы Т ЗР, приходящ ейся на каж ды й вид м атериалов. И сходны еданны едля такогорасчетапредставлены втабл. 2. Таб лица 2 Расчет процентаи сум м ы Т ЗР П оказатели О статок наначало м есяца П оступило зам есяц И тогопоступлениес остатком

О ценкам атериалов, р. по учетны м ценам по ф актической себестоим ости 300000 320000 200000 250000 500000 570000

Расчет сум м ы Т ЗР (отклонений) осущ ествляется поф орм уле: Т ЗР (отклонения) == ф актическая себестоим ость – учетная цена. С огласно рассм атриваем ого прим ерасум м аТ ЗР (отклонений) составит: 570000 – 500000 = 70000 р. Э то значит, что процент Т ЗР равен: 70000 * 100% / 500000 = 14%. У м нож ая э тот процент Т ЗР на учетную цену каж дого вида м атериалов, получим сум м у Т ЗР, приходящ уюся на каж ды й вид м атериала вотдель ности. П утем сум м ирования учетной цены и рассчитанной по вы явленном у проценту величины Т ЗР определяется ф актическая себестоим ость каж дого видам атериаловвотдель ности.

6

С ущ ествует несколь ко способовучета приобретения (заготовления) м атериалов: 1) с прим енением толь ко счета10 «М атериалы » . В э том случаеисполь зуются двавариантаучета: а) отклонения (Т ЗР) учиты ваются непосредственно всоставе ф актической себестоим ости м атериаловна счете 10. Э тот способ прим еняется неболь ш им и по объ ем ам деятель ности организациям и с незначитель ной ном енклатурой м атериалов; б) учет заготовления м атериаловведется по учетны м ценам на счете 10, для чего к нем у вы деляется отдель ны й субсчет, аотклонения (Т ЗР) учиты ваются на другом , отдель ном субсчете к счету 10. В резуль тате ф актическая себестоим ость приобретения (заготовления) м атериаловф орм ируется непосредственнонасчете10; 2) с прим енением счетов10 «М атериалы » , 15 «Заготовлениеи приобретение м атериалов» и 16 «О тклонения встоим ости м атериаль ны х ценностей» . М етодика э того варианта учета приобретения м атериалов излож ена в [1]. В э том случае учет заготовления ведется на счете 10 по учетны м ценам , а отклонение (Т ЗР) учиты вается наотдель ном счете15. В резуль татеоценкастоим ости заготовления м атериаловрегулируется с пом ощ ь ю счета16 и позволяет доводить ее до ф актической себестоим ости м атериалов, отраж аем ой в бухгалтерском балансе. Э тот вариант исполь зуется крупны м и и средним и организациям и со значитель ной ном енклатурой м атериалови при боль ш ой значим ости процесса их заготовления для производственно-хозяйственной деятель ности. Н езависим о от прим еняем ого способа учета заготовления м атериалови вариантаего осущ ествления вся процедура учетасводится к вы явлению отклонения (Т ЗР), которое впоследствии необходим о распределить по отдель ны м видам (группам ) м атериалов. М одель учета процесса производства продукции, товаров, работ, услуг ф орм ируется исходя из поним ания его вкачествеосновополагающ его и наиболее слож ного. П роцесс производства представляет собой совок упность операций по изготовлению продукции, вы полнению работ, оказанию услуг. В аж нейш ей его особенность ю является то, что под его влиянием находится ф инансовы й резуль тат деятель ности организации (прибы ль /убы ток), а такж е то, что под влиянием условий, позволяющ их осущ ествить процесс производства (вид деятель ности, производственны й потенциал, производственны е м ощ ности, структура организации, длитель ность производственного цикла, техникоэ коном ические и технологические особенности вы пускаем ой продукции), ф орм ируется собственны й и заем ны й капитал. М одель учетапроцессапроизводстваотраж ает особенности вы пускапродукции, оценки готовой продукции и незаверш енного производства, способы включения затрат всебестоим ость продукции, вы борварианта ф орм ирования ф инансового резуль тата. И споль зованиеф акторовпроизводстваприводит к образованию ворганизации соответствующ их затрат, которы е назы ваются затратам и напроизводство, или производственны м и затратам и. И м и являются:

7

1) затраты , связанны е с исполь зованием предм етовтруда (стоим ость израсходованны х сы рья, основны х и вспом огатель ны х м атериалов, топлива, э нергии и др. м атериаль ны х ценностей ); 2) затраты , связанны ес исполь зованием труда (затраты по оплате труда) (стоим ость оплаты трудапроизводственны х рабочих, непосредственно заняты х вы пуском продукции, вм есте с отчислениям и на социаль ны е нуж ды ); 3) затраты , связанны е с исполь зованием средств труда (ам ортизация средствтруда (вчастности, м аш ин, оборудования), непосредственно заняты х впроизводственном процессе. Кром е того, ком м ерческая организация несет затраты , связанны е с организацией и управлением процессом производства – затраты по обслуж иванию производстваи управлению им . К ним относятся: - затраты наоплату трудауправленческого и обслуж ивающ его персонала; - затраты , связанны е с расходованием предм етовтруда на общ епроизводственны е и общ ехозяйственны е цели (затраты на отопление, освещ ение, водоснабж ениеи т.п.); - затраты , связанны ес э ксплуатацией зданий и хозяйственного инвентаря общ епроизводственного и общ ехозяй ственного назначения (ам ортизация зданий цехов, складов, оф исны х и др. обслуж ивающ их пом ещ ений). О бщ ая сум м а э тих затрат составляет себестоим ость продукции, которую такж е назы вают себестоим ость ю произведенной продукции, вы полненны х работ, оказанны х услуг. В зависим ости от характера и способа включения внее затрат по обслуж иванию производства и управлению им (т.е. управленческих расходов) различают полную и неполную производственную себестоим ость . М одель учета процесса производства долж на обеспечить реш ение следующ их задач: - возм ож ность каль кулирования полной либо неполной (сокращ енной) производственной себестоим ости; - возм ож ность каль кулирования норм ативной (плановой, см етной) и ф актической себестоим ости; - возм ож ность определения затрат на весь вы пуск готовой продукции и каж ды й отдель ны й вид продукции; - возм ож ность вы явления затрат по м естам их возникновения. Д ля реш ения э тих задач: - устанавливаются направления классиф икации затрат, основны м и среди которы х являются прям ы е и косвенны е затраты , всоответствии с чем организуется учет затрат; - вы бираются основны е учетны е регистры для отраж ения соответствующ им образом прям ы х и косвенны х затрат; - устанавливается перечень бухгалтерских счетов, прим еняем ы х вучете процессапроизводства.

8

В бухгалтерском учетепроцессапроизводстватрадиционно прим еняются следующ ие счета: 20 «О сновное производство» , 23 «В спом огатель ное производство» , 25 «О П Р» , 26 «О Х Р» , 29 «О бслуж ивающ ие производства и хозяйства» , 40 «В ы пуск продукции (работ, услуг)» , 96 «Резервы предстоящ их расходов» , 97 «Расходы будущ их периодов» . С чет 20 «О сновное производство» является основны м вучете производственного процесса, специаль но прим еняется для отраж ения затрат на производство. Активны й, его дебетовое саль до показы вает величину стоим ости (себестоим ости) незаверш енного производствананачалои конец периода. В Д т 20 собираются все затраты производства (прям ы е и косвенны е), с Кт 20 списы вается ф актическая себестоим ость вы пущ енной продукции (работ, услуг). П о данны м э того счетаопределяется величиназатрат (себестоим ость ) общ его объ ем апроизводства. В развитиесинтетического счета20 ведется аналитический учет вразрезе отдель ны х видовпродукции и м ест возникновения затрат (М В З). Э то позволяет систем ны м порядком определять себестоим ость отдель ны х видов продукции (групп однородной продукции), атакж еотдель ны х структурны х подразделений (цехов, служ б и т.д.). В течение м есяца вД т 20 собираются затраты на изготовление продукции. Н епосредственно на э тот счет м огут бы ть отнесены толь ко прям ы е затраты , т.е. те, которы е на основании данны х соответствующ их первичны х док ум ентов непосредственно включаются в себестоим ость отдель ны х видов продукции. Э то стоим ость основны х м атериалов, оплата труда основны х производственны х рабочих с отчислениям и на социаль ны е нуж ды , топлива, э нергии (параи др.), исполь зуем ы х непосредственно натехнологическиецели. О сталь ны е затраты , вт.ч. ам ортизация производственного оборудования, а такж е расходы по обслуж иванию и управлению производством и некоторы е др., нем огут бы ть прям о включены всебестоим ость конкретны х видовпродукции и отраж ены на соответствующ их аналитических счетах непосредственно, посколь к у им еют отнош ение ко м ногим видам продукции и М В З одноврем енно. Т акиезатраты назы ваются косвенны м и и м огут бы ть включены всебестоим ость отдель ны х видовпродукции и М В З толь ко после их распределения пропорциональ ноизбранной базе. О траж аются насчетах 25 и 26. С чет 25 «О бщ епроизводственны е расходы » (О П Р) предназначен для отраж ения инф орм ации о расходах по обслуж иванию цеховосновны х и вспом огатель ны х производстворганизации. Э то расходы по содерж анию и э ксплуатации м аш ин и оборудования; ам ортизационны еотчисления и затраты нарем онт основны х средств производственного назначения; расходы по страхованию производственного им ущ ества; расходы наотопление, освещ ениеи содерж ание производственны х пом ещ ений; оплата труда производственного персонала, занятого обслуж иванием производства, с отчислениям и на социаль ны е нуж ды ; арендная платазапроизводственны епом ещ ения, м аш ины и оборудованиеи др. аналогичны епоназначению расходы . Н асчете26 «О бщ ехозяйственны ерасходы » (О Х Р) отраж аются управленческие и общ ехозяй ственны е расходы . В частности, адм инистративно-

9

управленческие расходы ; расходы на содерж ание общ ехозяйственного персонала, не связанного непосредственно с производственны м процессом ; ам ортизационны еотчисления и затраты нарем онт основны х средствуправленческого и общ ехозяйственного назначения; арендная платазапом ещ ения общ ехозяйственного назначения; расходы по оплате инф орм ационны х, аудиторских, консуль тационны х и нотариаль ны х услуг; по охране и технике безопасности; сертиф икации; страхованию им ущ ества и граж данской ответственности и др. аналогичны ерасходы . С чета 25 и 26 являются собиратель но-распределитель ны м и. П оэ том у в течение м есяца вД т 25 и 26 собираются косвенны е затраты , которы е вконце м есяца распределяются пропорциональ но избранной базе и списы ваются вД т 20 (23) счетов. В качестве базы распределения исполь зуются оплата труда основны х производственны х рабочих, м аш ино-часы работы оборудования, стоим ость прям ы х затрат и др. В конце м есяца счета 25 и 26 закры ваются и саль до неим еют. С чет 23 «В спом огатель ное производство» исполь зуется для каль к улирования себестоим ости продукции вспом огатель ны х производств; счет 28 «Брак в производстве» – для каль к улирования себестоим ости окончатель ного брака. О ба счета являются каль к уляционны м и и корреспондируют со счетам и производственны х затрат, с Д т 20 счета, вчастности. С чет 96 «Резервы предстоящ их расходов» предназначен для отраж ения зарезервированны х сум м в целях равном ерного включения их в затраты на производство, т.е. для регулирования себестоим ости продук ции по периодам . С чет пассивны й. П о кредиту 96 вкорреспонденции с дебетом счетов20, 23, 25 и 26 отраж аются сум м ы резервов: - предстоящ ей оплаты отпусков работникам организации (с отчислениям и насоциаль ны енуж ды ); - навы платуеж егодного вознаграж дения завы слугулет; - производственны х затрат по подготовитель ны м работам всвязи с сезонны м характером производства; - нарем онт основны х средств; - нагарантийны й рем онт и гарантийноеобслуж ивание; - предстоящ их затрат нарек уль тивацию зем ель . С чет 97 «Расходы будущ их периодов» предназначен для учета затрат, производим ы х вотчетном периоде, но не подлеж ащ их включению всебестоим ость продукции э того периода. Н а данном счете затраты учиты ваются до наступления соответствующ их периодов, всебестоим ость которы х они долж ны бы ть включены . С чет активны й. В дебете 97 вкорреспонденции с кредитом счетовпроизводственны х затрат и счетоврасчетовотраж аются, вчастности, затраты на: - подготовитель ны еработы всвязи с их сезонны м характером ; - освоениеновы х видовпродук ции и производств; - лицензионны еплатеж и (роялти), оплаченны еединоврем енно вперед; - поподпискенапериодическиеиздания и т.п.

10

С кредита97 э ти ранеепроизведенны езатраты списы ваются вдебет счетов25 и 26 и включаются всебестоим ость того отчетного периода, к котором у они относятся. В дебет 20 с кредита 97 относятся лиш ь затраты по освоению новы х видовпродук ции при переходек их серийном увы пуск у. Д ля учета изготовления продукции учетная м одель процесса производствам ож ет содерж ать : 1) исполь зованиесчетов40 «В ы пуск продук ции (работ, услуг)» и 43 «Г отовая продукция» , либо 2) исполь зованиетоль ко счета43 «Г отовая продукция» . В первом случаевтек ущ ем учетевы пущ енная продукция оценивается по норм ативной (плановой ) себестоим ости. В концеотчетного м есяцаопределяется ф актическая себестоим ость продук ции и сопоставляется с норм ативной, в резуль тате чего вы является отклонение ф актической себестоим ости вы пущ енной продукции от ее норм ативной величиной. Д ля э тих целей исполь зуется счет 40 «В ы пуск продукции (работ, услуг)» . В Д т 40 отраж ается ф актическая себестоим ость вы пущ енной из производствапродукции, вКт 40 – норм ативная себестоим ость э той продукции (рис. 1). 20, 23, 29

40

43

90

ф ак т. с/с норм . с/с

отклонение

Рис. 1. О бщ ая схем аучетавы пускапродук ции с исполь зованием счета40 В ы явленное отклонение ф актической производственной себестоим ости произведенной продук ции от еенорм ативной величины списы вается насчет 90 «П родаж и» . Е сли Д т 40 (ф актическая себестоим ость ) > Кт 40 (норм ативная себестоим ость ), то отклонение отраж ается проводкой: Д т 90 Кт 40. Е сли Д т 40 (ф актическая себестоим ость ) < Кт 40 (норм ативная себестоим ость ), тонасум м у отклонения делается сторнировочная запись : Д т 90 Кт 40. С чет 40 вконцем есяцазакры вается и саль до неим еет. В о втором случаедля учетаизготовления продукции исполь зуется толь ко счет 43 «Г отовая продук ция» . Т огда для отраж ения заверш ения процесса производства (изготовления) продук ции составляется бухгалтерская проводка: Д т 43 Кт 20. С ебестоим ость вы полненны х работ и оказанны х услуготраж ается запись ю: Д т 90 Кт 20. В ариантам и ф орм ирования м огут бы ть полная и неполная (сокращ енная) себестоим ость производим ой продукции. П олная себестоим ость предполагает включение управленческих расходов, собранны х на счете 26, всоставпроизводственной себестоим ости, чтоотраж ается проводкой: Д т 20 Кт 26. С окращ енная себестоим ость предполагает исключение управленческих (общ ехозяйственны х) расходовиз состава производственной себестоим ости и

11

их непосредственноеотнесениевобщ ей сум м енасчет «П родаж и» . Э то ф иксируется проводкой: Д т 90 Кт 26. О бщ ая схем а учета процесса производства представленав[1, с. 204]. В аж ны м вопросом учета процесса производстваявляется отраж ениеопераций по производствупродукции набухгалтерских счетах. С хем авзаим освязи счетовучета затрат на производство показы вает, что боль ш инство э лем ентов затрат напроизводство вконечном счетевключается впроизводственную себестоим ость вы пущ енной продук ции. О пределяющ им является счет 20. Часть затрат, непосредственно связанны х с процессом производства, прям о относится в дебет э того счета (прям ы е затраты ). П ри э том делаются бухгалтерские проводки (табл. 3). Таб лица 3 Корреспонденция счетовпри учетепрям ы х затрат напроизводство Н ом ери содерж аниехозяйственной операции 1. И споль зование сы рья и м атериалов на производство(изготовление) продукции 2. И споль зованиепок упной э нергии всех видовна технологическиецели 3. Н ачисление оплаты труда основны м производственны м рабочим 4. Н ачисление Е С Н от оплаты труда основны х производственны х рабочих 5. Н ачисление ам ортизации специаль ного оборудования и специаль ны х инструм ентов 6. Н ачисление ам ортизации Н М А, исполь зуем ы х для целей основногопроизводства 7. Н ачисление налогов, включаем ы х в установленном порядке в затраты на производство (наприм ер, налог на поль зование водны м и ресурсам и)

Корреспонденция счетов дебет кредит 20

10

20

60

20

70

20

69

20

02

20

05

20

68

Д ругая часть затрат – косвенны е затраты – предваритель но группируется на собиратель но-распределитель ны х счетах 25 и 26, а затем , уж е будучи распределенны м и м еж ду соответствующ им и объ ектам и распределения (наприм ер, М В З, отдель ны м и видам и продукции) пропорциональ но избранной базе, вконце м есяца списы ваются вдебет 20 (23). П ри э том делаются соответствующ ие бухгалтерскиезаписи (табл. 4). Кром е того, втечение м есяца учиты вается ф орм ирование расходовбудущ их периодов(счет 97) и резервовпредстоящ их расходов(счет 96), а такж е списаниеф актической себестоим ости произведенной продукции (табл. 5).

12

Таб лица 4 Корреспонденция счетовпри учетекосвенны х затрат напроизводство Н ом ери содерж аниехозяйственной операции 1. И споль зование сы рья и м атериаловсоответственно наО П Р и О Х Р цели 2. И споль зование пок упной э нергии всех видов наО П Р и О Х Р цели 3. Н ачисление оплаты труда О П Р и О Х Р персоналу 4. Н ачисление Е С Н на оплату труда О П Р и О Х Р персонала 5. Н ачисление ам ортизации основны х средств О П Р и О Х Р назначения 6. Н ачисление ам ортизации нем атериаль ны х активовО П Р и О Х Р назначения 7. Н ачисление налогов, включаем ы х в установленном порядкевзатраты напроизводство 8. С писаниевконцем есяцаО П Р и О Х Р: для вариантаполной себестоим ости для варианта сокращ енной себестоим ости

Корреспонденция счетов дебет кредит 25, 26

10

25, 26

60

25, 26

70

25, 26

69

25, 26

02

25, 26

05

26

68

20 20 90

25, 26 25 26 Таб лица 5

Корреспонденция счетовпри учетерасходовбудущ их периодов, резервов предстоящ их расходов, списании ф актической себестоим ости производства Н ом ери содерж аниехозяйственной операции 1. Н ачислены расходы по подписке напериодическиеиздания 2. С оздан резервнарем онт основны х средствпроизводственногоназначения 3. С оздан резервна отпуск работниковорганизации 4. С писана ф актическая производственная себестоим ость готовой продукции 5. С писана ф актическая производственная себестоим ость вы полненны х работ, оказанны х услуг

Корреспонденция счетов дебет кредит 97

60

20

96

20, 25, 26 43

96 20

90

20

Как вариант учетной политики м одель учета процесса производства м ож ет предполагать исполь зование счета 40 «В ы пуск продукции (работ, услуг) для учета не толь ко ф актической, но и норм ативной производственной себестоим ости произведенной продук ции.

13

В аж ны м вучете затрат на производство оказы вается распределение общ епроизводственны х и общ ехозяйственны х расходов. П роцедуру их распределения рассм отрим наусловном прим ерес расчетом недостающ их показателей и проставлением необходим ой корреспонденции счетов. И с ходные данные : О рганизация производит двавидапр одукции–А иБ. О статки Н ЗП на начало м есяца составляют: по продукции А – 42000 р., по продукции Б – 89000 р. О статки Н ЗП наконец м есяцасоставляют: по продукции А – 37000 р., по продук ции Б – 71000 р. С огласно учетной политики, косвенны е расходы распределяются пропорциональ но оплатетрудаосновны х производственны х рабочих. Х озяй ственны еоперации зам есяц представлены втабл. 6. Таб лица 6 Ж урнал регистрации хозяйственны х операций зам есяц, р. С ум м а Корреспонденция дебет к редит 2 3 4

Н ом ери содерж аниеоперации 1 1. И зрасходованы м атериалы : а) напроизводство продук ции А б) напроизводство продук ции Б в) наО П Р цели г) наО Х Р цели И того: 2. Н ачисленаоплататруда: а) производственны м рабочим заизготовлениепрод-ии А б) производственны м рабочим заизготовлениепрод-ии Б в) О П Р персоналу г) О Х Р персоналу И того: 3. Н ачислен Е С Н от оплаты труда(сум м ы определить ): а) производственны х рабочих заизготовлениепрод-ии А б) производственны х рабочих заизготовлениепрод-ии Б в) О П Р персонала г) О Х Р персонала И того: 4. Н ачисленаам ортизация: а) производственного оборудования б) О С общ ехозяйственного назначения И того: 5. И зрасходованапок упная э лектроэ нергия наО П Р цели 6. О казаны юридическ иеуслуги организации 7. О пределены и списаны послераспределения по видам продук ции О П Р (сум м ы определить ): а) напродук цию А б) напродук цию Б И того: 8. О пределены и списаны послераспределения по видам продук ции О Х Р (сум м ы определить ) а) напродук цию А б) напродук цию Б И того:

106200 104800 27000 14000 252000 160000 140000 85000 120000 505000

182000 150000 332000 33000 50000

14

О к ончание т аб л. 6 1 9. В ы пущ енаиз производстваготовая продук ция (сум м ы определить ): а) продук ция А б) продук ция Б И того:

2

3

4

М е т одиче с к ие ук азания : Д ля акк ум улирования и распределения косвенны х расходовисполь зовать представленны ениж есхем ы . 25

РаспределениеО П Р Базараспределения

О ПР

А Б И того: 26

РаспределениеО Х Р Базараспределения

О Х Р

А Б И того: М одель учета процесса продаж и продук ции, товаров, работ, услуг отраж ает заключитель ны й э тап кругооборота капитала. П роцесс продаж представляет собой совок упность операций, врезуль тате которы х произведенная продукция (вы полненны е работы , оказанны е услуги) передаются по праву собственности от производителя к потребителю (ш ире– от продавцак пок упателю). П ри э том пок упатель возм ещ ает стоим ость произведенной продукции (работ, услуг) по продаж ны м ценам (ценам продаж ), а сам процесс продаж позволяет не толь ко возм естить затраты по производству и сбы ту, но и получить ф инансовы й резуль тат от продаж (прибы ль /убы ток от продаж ) - важ нейш ий источник наращ ения капиталаи расш ирения производства. В бухгалтерском учете процесса продаж продукции (работ, услуг) прибы ль или убы ток представляют собой ф инансовы й резуль тат от обы чны х видов деятель ности и определяется как разность м еж ду доходам и и расходам и от обы чны х видовдеятель ности. Д оходам и по обы чны м видам деятель ности производственны х организаций является вы ручка от продаж и продукции и товаров, атакж епоступления, связанны ес вы полнением работ и оказанием услуг. Д ля вы явления ф инансового резуль тат от продаж продукции (работ, услуг) необходим о сопоставить ук азанны едоходы по обы чны м видам деятель но-

15

сти с соответствующ им и расходам и, которы еобусловили получениеэ тих доходов. Расходы по обы чны м видам деятель ности производственной организации связаны с изготовлением (производством ) продукции, вы полнением работ, оказанием услуг. О ни включают всебя расходы по производству(расходы , связанны е с приобретением и производственны м потреблением сы рья, м атериалов, других М П З, производственного и иного оборудования, т.е. расходы по содерж анию и э ксплуатации основны х средств, нем атериаль ны х активов, расходы по исполь зованию труда), атакж еуправленческиеи ком м ерческиерасходы . Е ж ем есячно ф актическая сум м а прибы ли определяется как разница м еж ду продаж ной стоим ость ю проданной продукции (вы ручкой от продаж продукции) за м инусом Н Д С , акцизови др. аналогичны х платеж ей и ее ф актической производственной себестоим ость ю продаж , которая всоответствии с вы бранны м вариантом учетной политики м ож ет бы ть полной или сокращ енной . О сновны м и задачам и учетапроцессапродаж являются: 1) определение ф актического объ ем а продаж . Д ля э того бухгалтерский учет долж ен обеспечить получениеинф орм ации о количестве проданной продукции вцелом и по отдель ны м видам ) всоответствии с договорам и; 2) вы явлениеф инансового резуль татаот продаж . Д ля э того наосновесоблюдения принципа соотнесения доходови расходовсопоставляются ф актическая себестоим ость проданной продукции (расходы ) с ее стоим ость ю по продаж ны м ценам (доходам и). П олученны епоказатели – валовая прибы ль , атакж еприбы ль /убы ток от продаж - исполь зуются для определения уровня э ф ф ективности (рентабель ности) продаж . Д ля учета процесса продаж исполь зуются бухгалтерские счета: 26 «О Х Р» , 43 «Г П » , 44 «Расходы на продаж у» , 62 «Расчеты с пок упателям и и заказчикам и» , 68 субсчет «Расчеты с бюдж етом по Н Д С » , 90 «П родаж и» , 99 «П рибы ли и убы тки» . М одель учета процессапродаж м ож ет содерж ать один из двух вариантов списания управленческих (общ ехозяйственны х) расходов: 1) их отнесение на себестоим ость продаж всоставе полной себестоим ости готовой продук ции; 2) их отнесение на себестоим ость продаж при каль к улировании неполной (сокращ енной) себестоим ости. П ри любом их э тих вариантовпризнание дохода (вы ручки от продаж ) происходит согласно принципа начисления в м ом ент отгрузки продукции и предъ явления пок упателю (заказчик у) расчетны х док ум ентов. Н а э том основании ф орм ируется дебиторская задолж енность пок упателей, что отраж ается проводкой: Д т 62 Кт 90), которая отраж ается по цене продаж продукции плюс Н Д С (акцизы ) по проданной продукции. П ризнание дохода от продаж продук ции, в свою очередь , является основанием для признания соответствующ их расходов: по производству, управленческих и ком м ерческих расходов. С опоставлением доходов и расходов от продаж вы является ф инансовы й резуль тат (прибы ль /убы тки), которы й относится насчет 99 (табл. 7).

16

Таб лица 7 Корреспонденция счетовпо учетупроцессапродаж , р. Н ом ери содерж аниехозяйственной операции 1. О тгруж ена пок упателям проданная продукция по продаж ны м ценам (отраж ена дебиторская задолж енность пок упателей) 2. О траж ена стоим ость проданной продук ции (работ, услуг) по учетны м ценам (по производственной себестоим ости) 3. О траж енастоим ость расходовнапродаж у(ком м ерческих расходов) как расходовпериода 4. О траж ена стоим ость управленческих расходовкак расходовпериода 5. О траж ена сум м а Н Д С по проданной пок упателю продукции 6. О траж ена прибы ль от продаж продук ции, работ, услуг 7. О траж ен убы ток от продаж продукции, работ, услуг

Корреспонденция счетов дебет кредит

62

90

90

43, 20

90

44

90

26

90

68 Н Д С

90 99

99 90

И счисление ф актической себестоим ости проданной продукции заним ает важ ное м есто впостроении м одели учета процесса продаж . О но необходим о для вы явления ф инансового резуль тата от продаж и продукции (работ, услуг). Т акой расчет основы вается на определении средневзвеш енного процента как отнош ения ф актической себестоим ости остатка готовой продукции на начало м есяцаплюс вы пуск продукции втечением есяцак стоим ости э того ж еобъ ем а продукции вучетны х ценах (табл. 8). П ри э том оценивать ся готовая продукция м ож ет по: 1) ф актической полной производственной себестоим ости, т.е. по сум м е всех затрат наееизготовление; 2) учетной цене, которой м ож ет бы ть плановая (норм ативная) производственная себестоим ость готовой продукции. В таком случаеотдель но вы являются и учиты ваются отклонения ф актической производственной себестоим ости от ееучетной цены . Таб лица 8 Расчет ф актической производственной себестоим ости проданной продук ции, р. П ок азатели 1. О статок Г П наначало м есяца 2. В ы пуск Г П из производствазам есяц 3. И того остаток с вы пуск ом зам есяц 4. О тклонениеф актическ ой с/с от учетной цены , % 5. Реализовано Г П зам есяц по учетной цене 6. О статок Г П нак онец м есяца

П о учетны м П о ф ак тическ ой ценам себестоим ости 425 410 1840 1770 2265 2180 2180/2265 * 100% = 96,25% 1760 1760 * 96,25% / 100 = 1694 505 486

17

М одель учета прочих доходови расходови ф орм ирования общ его ф инансового резуль татадеятель ности заверш ает рассм отрениесодерж ания основны х хозяйственны х процессов. С огласно П БУ 9/99 «Д оходы организации» и П БУ 10/99 «Расходы организации» , пом им о доходови расходовпо обы чны м видам деятель ности вы деляются такж епрочиедоходы и расходы , к которы м относятся: - операционны едоходы и расходы , - внереализационны едоходы и расходы ; - чрезвы чайны едоходы и расходы . Н еобходим о отм етить , что одни и теж едоходы м огут признавать ся водном случае вкачестве доходовпо обы чны м видам деятель ности, вдругих – в качестве операционны х доходов. Э то связано с предм етом и видом деятель ности, закрепленны м вучредитель ны х докум ентах организации. Д ля учета операционны х и внереализационны х доходови расходоввсоставе прочих расходовпредназначен счет 91 «П рочие доходы и расходы » . В кредите 91 отраж аются операционны е и внереализационны е доходы ; вдебете 91 – соответственно операционны е и внереализационны е расходы . С писание саль но операционны х и внереализационны х доходови расходовпроизводится насчет 99. Е сли бухгалтерский учет доходови расходовот обы чны х видовдеятель ности (счет 90) позволяет ф орм ировать вО тчете о прибы лях и убы тках важ нейш ие показатели э ф ф ективности основной (производственной) деятель ности (показатели валовой прибы ли и прибы ль /убы ток от продаж ), то бухгалтерский учет операционны х и внереализационны х доходови расходов(счет 91) позволяет отраж ать в э той ф орм е отчетности показатель бухгалтерской прибы ли/убы тка до налогооблож ения. П осле его ум ень ш ения на величину налога на прибы ль (Д т99 Кт68) ф орм ируется показатель прибы ли/убы тка от обы чной деятель ности. О днако в хозяйственной деятель ности организации м огут возникать и чрезвы чайны е обстоятель ства (стихийны е бедствия, пож ары , наводнения и т.п.), всвязи с чем возникают т.н. чрезвы чайны е доходы и расходы , которы е учиты ваются непосредственно насчете99 «П рибы ли и убы тки» (табл. 9). Таб лица 9 С остави корреспонденция счетовпо учету чрезвы чайны х доходови расходов Чрезвы чайны ерасходы (Д т 99) П отери и расходы всвязи с чрезвы чайны м и обстоятель ствам и (пож ар, стихийное бедствие, авария и т.п.) Кт 10, 04, 23, 51, 70, 69

Чрезвы чайны едоходы (Кт 99) С траховы е возм ещ ения, полученны е организацией; стоим ость м атериаль ны х ценностей от списания непригодны х к восстановлению и даль нейш ем у исполь зованию ак тивов В О тчетео прибы лях и убы тк ах прибы ли/убы тк и от обы чной деятель ности, ск оррек тированны е на величину чрезвы чайны х доходови расходов, позволяют сф орм ировать пок азатель чистой прибы ли (нераспределенной прибы ли/непок ры того убы тк а) – важ ны й пок азатель э ф ф ек тивности деятель ности вцелом .

18

П о окончании отчетного годазаключитель ны м и записям и декабря производится реф орм ация баланса, т.е. счет 99 закры вается, а величина чистой прибы ли переносится на счет 84 «Н ераспределенная прибы ль (непокры ты й убы ток)» . П ри э том делаются записи: Д т 99 Кт 84 – нераспределенная прибы ль , Д т 84 Кт99 – непокры ты й убы ток.

О сновная литература: 1. БулгаковаС .В . Т еория бухгалтерского учета : учеб. пособ. / С .В . Булгакова, Н .Г . С апож никова. – В оронеж : И зд-воВ оронеж . гос. ун-та, 2002. – 288 с. 2. КутерМ .И . Т еория и принципы бухгалтерского учета: учеб. для студ. вузов / М .И . Кутер. – М . : Ф инансы и статистика, Э кспертноебюро, 2000. – 528 с. 3. Байда Т .П . Т еория бухгалтерского учета : задачи и ситуации : учеб. пособ. / Т .П . Байда, Е .А. М арусенко, Е .В . П огорелова. – М . : Ф инансы и статистика, 2004. – 128 с. Д ополнитель ная литература: 1. АстаховВ .П . Т еория бухгалтерского учета : учеб. пособ. / В .П . Астахов. – Ростовн/Д ону: И здат. центр«М арТ » , 2001. – 326 с. 2. М еж дународны е стандарты ф инансовой отчетности: издание на русском язы ке. – М . : Аскери-АС С А, 1999. – 1120 с. 3. М э ть юс М .Р. Т еория бухгалтерского учета : учебник : П ер. с англ. / М .Р. М э ть юс, М .Х .Б. П ерера. – М . : Аудит, Ю Н И Т И , 1999. – 663 с. 4. П ачоли Л . Т рактат о счетах и записях / Л . П ачоли. – М . : Ф инансы и статистика, 2001. – 368 с. 5. Риш арЖ . Бухгалтерский учет: Т еория и практика : П ер. с ф р. под ред. Я.В . С околова/ Ж . Риш ар. – М . : Ф инансы и статистика, 2000. – 160 с. 6. РуверР. Как возникла двойная бухгалтерия : П ер. с англ. под ред. Н . В ейцм ана/ Р.деРувер. – М . : Г осф иниздат, 1958. – 64 с. 7. С апож никова Н .Г . П ринципы бухгалтерского учета: учеб. пособ. / Н .Г . С апож никова– В оронеж : И зд-во В оронеж . гос. ун-та, 2001. – 176 с. 8. С околовЯ.В . О сновы теории бухгалтерского учета : учеб. пособ. – М . : Ф инансы и статистика, 2000. – 516 с.

19

АвторБулгаковаС ветланаВ икторовна РедакторБунинаТ .Д .

О тпечатано нам нож итель ной техникеэ коном ическогоф акуль тета В оронеж скогогосударственного университета Заказ № 421 от 28 декабря 2005 г. Т ираж 30 э кз.

20