Deutsches und internationales Steuerrecht: Gegenwart und Zukunft

Gernot Brähler, Christian Lösel (Hrsg.) Deutsches und internationales Steuerrecht GABLER EDITION WISSENSCHAFT Gerno...

Author: Gernot Brähler | Christian Lösel

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Gernot Brähler, Christian Lösel (Hrsg.) Deutsches und internationales Steuerrecht

GABLER EDITION WISSENSCHAFT

Gernot Brähler, Christian Lösel (Hrsg.)

Deutsches und internationales Steuerrecht Gegenwart und Zukunft

Festschrift für Christiana Djanani zum 60. Geburtstag

GABLER EDITION WISSENSCHAFT

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: Claudia Jeske / Britta Göhrisch-Radmacher Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-1322-7

Über Christiana Djanani

Am 2. September 2008 feierte Christiana Djanani ihren 60. Geburtstag. Kolleginnen und Kollegen, Schüler, Freunde und Weggefährten widmen der Jubilarin zu diesem feierlichen Anlass vorliegende Festschrift. Christiana Djanani zeichnete sich während ihres gesamten bisherigen Schaffens durch eine außerordentlich breite fachliche Orientierung aus. Sie hat stets bewusst vermieden, ihren Blick auf einzelne Problembereiche der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zu verengen, sondern bewahrte sich stets den Blick für das wesentliche Ganze. Ihre vielseitigen Interessen, ihre fachliche Offenheit, die Dinge von verschiedenen Standpunkten aus zu betrachten, sowie ihr stetes Bemühen, das Steuerrecht unbeeinflusst von aktuellen Strömungen zu betrachten, sind Wesensmerkmale der wissenschaftlichen Ausrichtung von Christiana Djanani. Dabei hat sie auch die Bedeutung der wissenschaftlichen Forschung für praktische Anwendungen nicht aus den Augen verloren und war der Unternehmenspraxis stets verbunden. Trotz dieser umfassenden wissenschaftlichen Ausrichtung hat Christiana Djanani aber durch zahlreiche Veröffentlichungen einen bedeutsamen Forschungsschwerpunkt im Internationalen Steuerrecht und der Internationalen Steuerplanung gewählt. Für ihre Schüler war nicht nur ihre fundierte fachliche Betreuung von großer Bedeutung. Auch ihr mütterlich-liberales Verhalten und ihr fürsorglicher Umgang mit Mitarbeitern waren und sind eine unentbehrliche Basis für die unter ihrer Leitung erzielten Leistungen. Christiana Djanani zeichnete sich stets durch ihre offene, aufgeschlossene und tolerante Denkweise aus. Ihre Schüler wissen die Zusammenarbeit mit ihr sehr zu schätzen. Neben ihrer wissenschaftlichen Tätigkeit in Forschung und Lehre und ihren publizistischen Aktivitäten übte Christiana Djanani eine Vielzahl von Funktionen in der universitären Selbstverwaltung und in außeruniversitären Ehrenämtern aus. Besonders hervorgehoben sei ihre erfolgreiche Tätigkeit als Dekan der noch jungen Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt. Der interdisziplinäre und internationale Ansatz von Christiana Djanani sowie der Bezug zu den für die Berufspraxis relevanten Problemstellungen finden sich im Spektrum der Beiträge dieser Festschrift wieder. Die behandelten Themenbereiche wurden dem

VIII

Über Christiana Djanani

Forschungsschwerpunkt von Christiana Djanani entsprechend gewählt. So ist das erste Kapitel allgemein dem deutschen Internationalen Steuerrecht gewidmet. Im zweiten Kapitel stehen das Internationale Steuerrecht und die Internationale Steuerplanung im Vordergrund der Betrachtung. Im dritten Kapitel werden Problembereiche der Nationalen und Internationalen Erbschaftsbesteuerung diskutiert. Anschließend erfolgt eine Untersuchung der internationalen Aspekte der Betrieblichen Altersversorgung. Die Festschrift schließt mit Beiträgen zur Internationalen Rechnungslegung. Das Gelingen der Festschrift wäre ohne die Unterstützung Vieler nicht möglich gewesen. Der besondere Dank der Herausgeber gilt zunächst den Autoren, die sich trotz vielfältiger beruflicher Belastungen und dem eng gestrickten Zeitplan bereit erklärt haben, an der Festschrift mitzuwirken. Darüber hinaus gebührt auch Herrn Oswald Rohrer von der Ernst & Young AG, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, München, sowie Herrn Dr. Christian Rödl von Rödl & Partner, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Nürnberg, besonderer Dank, die dem Lehrstuhl durch jahrelange freundschaftliche und fachliche Verbundenheit immer wieder neue Anregungen gegeben haben. Daneben sei auch dem Gabler Verlag, namentlich Frau Claudia Jeske und Frau Britta Göhrisch-Radmacher, für die kooperative Zusammenarbeit gedankt. Für die vorzügliche Betreuung und die akribische technische Umsetzung der Festschrift möchten wir uns ebenso sehr herzlich bei Herrn Dr. Martin Lösel bedanken. Im Namen aller Beteiligten wünschen wir Christiana Djanani alles erdenklich Gute zum 60. Geburtstag und hoffen, dass sie auch weiterhin der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre die notwendigen Impulse gibt. Wir freuen uns auf noch möglichst viele weitere Jahre fruchtbarer Zusammenarbeit. Ad multos annos! Gernot Brähler / Christian Lösel

Grußwort

Am 2. September 2008 vollendete Frau Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani ihr 60. Lebensjahr. Ihr Lebensweg ist von intensiver und überaus erfolgreicher wissenschaftlicher Tätigkeit gekennzeichnet. Wie kaum ein anderer hat sich die geborene Österreicherin schon sehr frühzeitig die rechtsvergleichende Darstellung des deutschen, österreichischen und italienischen Steuerrechts zur Aufgabe gemacht. Beeindruckende Abhandlungen zum Steuerrecht der USA ergänzen ihre Liste von weit mehr als 100 Publikationen. Das Prädikat der besonderen Sach- und Fachkunde im „internationalen“ Steuerrecht gebührt ihr daher uneingeschränkt. Neben ihrer wissenschaftlichen Tätigkeit hat Frau Professor Djanani auch immer eine intensive Zusammenarbeit mit der fachlichen Praxis gesucht und gepflegt. Ohne Zweifel kann sie das besondere Verdienst der Förderung von „Internationalisierung und Praxisbezug“ im Steuerrecht für sich beanspruchen. Ihr internationales Engagement und ihre wertvollen Beiträge für eine fruchtvolle Zusammenarbeit zwischen Wissenschaft und Praxis zeigen sich bereits eindrucksvoll in den Jahren 1993 - 1996 während ihrer Tätigkeit als Koordinator im Rahmen des Tempus-Projektes „Bridge between University and Industry“ gemeinsam mit der Universität Budapest und der Hoogeschool Holland. Zahlreiche Engagements im internationalen Bereich schließen sich an. Beispielhaft hierfür seien genannt ihre Tätigkeit als Mitglied des Gründungsausschusses für die Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der neu gegründeten Freien Universität Bozen, Italien, ihre Funktion als Länderberichterstatter Deutschlands für das Jahr 2003 beim Jahreskongress der International Fiscal Association (IFA), ihre aktive Mitgliedschaft im Vorstand der Bayerischen Sektion der IFA sowie zahlreiche weitere Tätigkeiten im internationalen Bereich. Mit dieser Festschrift zur Vollendung ihres 60. Lebensjahres wollen die Autoren Frau Professor Djanani für die Erfolge ihrer Arbeit ehren und ihr für das Geleistete herzlichen Dank aussprechen. Aus meiner ganz persönlichen Sicht habe ich Frau Professor Djanani besonders zu danken für die langjährige Zusammenarbeit ihres Lehrstuhls mit der Beraterschaft, ergeben sich doch daraus unschätzbare Möglichkeiten zur gegenseitigen fachlichen Befruchtung und beruflichem Weiterkommen. Oswald Rohrer, RA, WP, StB Ernst & Young AG, München

Grußwort

Feierliche Anlässe geben nicht selten die Gelegenheit, lobende Worte auszusprechen. Als die Herausgeber der vorliegenden Festschrift mich baten, ein Grußwort für Christiana Djanani zu schreiben, bin ich dieser Bitte sehr gerne nachgekommen. Habe ich doch Christiana Djanani im Rahmen von etlichen Fachveranstaltungen kennengelernt und kenne sie über meine Tätigkeit als Dozent an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt mittlerweile seit vielen Jahren. Meine Begegnungen mit ihr waren stets gekennzeichnet von ihrer offenen und freundschaftlichen Art, die auch zu einer guten Zusammenarbeit zwischen Rödl & Partner, Rechtsanwalts-, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, und dem Ordinariat von Frau Djanani geführt haben. Christiana Djanani zeichnet sich durch einen hintergründigen, witzigen Charme aus; dabei ist Frau Djanani nie einer Diskussion ausgewichen und hat sie jederzeit kritisch begleitet. Diese Charaktereigenschaften beseelen auch ihre Schüler, die ich im Rahmen meiner Lehrveranstaltungen an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Katholischen Universität EichstättIngolstadt mit einem kritischen Geist und bestens ausgebildet empfunden habe; einige von ihnen durfte ich als Mitarbeiter in unsere Kanzlei aufnehmen. Die enge Beziehung zu Christiana Djanani wurde auch durch das „Ingolstädter Steuerforum“ weiter vertieft. Bei dieser als offene Gesprächsplattform ausgestalteten Institution können Steuerwissenschaftler und Steuerpraktiker in ungezwungener Atmosphäre einen regen Gedankenaustausch pflegen. Gerade bezüglich dieser Treffen beim Ingolstädter Steuerform erinnere ich mich gerne an die zahlreichen und geistig wertvollen Diskussion mit befruchtenden Anregungen. Christiana Djanani stellte sich im Rahmen dieser Treffen als eine vehemente Verfechterin klarer, verständlicher und für die Steuerpflichtigen handhabbarer Steuergesetzgebungen dar. Dabei vergaß sie nicht, die kritische Diskussion bei Zeiten durch launige Beispiele oder tiefgründig fundierte geschichtliche Kenntnisse aus ihrem Heimatland Österreich zu beleben. Nicht selten wies sie das Auditorium dabei auch auf die Vorteile des österreichischen Steuerstaates für deutsche Investoren hin und pries dessen bessere Strukturiertheit. Ich freue mich auf noch viele dieser Treffen. Ich wünsche Frau Professor Christiana Djanani zu ihrem 60. Geburtstag alles Gute, Glück und Gesundheit und freue mich auch weiterhin auf eine gute, geistig anregende Zusammenarbeit. Dr. Christian Rödl, LL.M., RA, StB Rödl & Partner, Nürnberg

Inhaltsverzeichnis

Über Christiana Djanani................................................................................... Grußwort Oswald Rohrer................................................................................. Grußwort Christian Rödl.................................................................................. Inhaltsverzeichnis ..............................................................................................

VII IX XI XIII

Teil I Das deutsche internationale Steuerrecht Die Einmalerfassung und das arm’s length-Prinzip im Gemeinschaftsrecht und die Folgen für Zinsschranken und Funktionsverlagerungen ....................................

3

Reinhold Beiser

Die Abschaffung der Gewerbesteuer in Österreich als Vorbild für Deutschland?.............................................................................................................

33

Gernot Brähler / Christian Lösel

Umwandlungshindernis Hinzurechnungsbesteuerung? – Verbleibende Anwendungsfälle und Zweifelsfragen der Hinzurechnungsbesteuerung bei Umwandlungen nach SEStEG, Cadbury Schweppes und JStG 2008 ......................

55

Guido Förster / Dirk Schmidtmann

Besteuerung von Funktionsverlagerungen in Deutschland ......................................

83

Mathias Graf

Die Zinsschranke als Maßnahme zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats aus europa- und verfassungsrechtlicher Sicht ................................. 109 Johanna Hey

XIV

Inhaltsverzeichnis

Aktuelle Entwicklungen bei internationalen Einkunftskorrekturmaßstäben – Anmerkungen zur Systematik und Rechtsstellung von § 1 AStG......................... 129 Bert Kaminski̜

Steuerwettbewerb und Zinsabzug: Eine Bestandsaufnahme .................................... 161 Wolfgang Kessler / Daniel Knörzer

Die Organschaft im Spannungsfeld der EG-Grundfreiheiten – Eine Analyse der organschaftlichen Tatbestandsvoraussetzungen ................................................. 177 Heinz Kußmaul / Christoph Niehren̜

Ökonomische und juristische Anmerkungen zu Johann Peter Hebels „Merkwürdiges Rechnungsexempel aus der Regula Societatis“.............................. 205 Franz Jürgen Marx / Erika Simon

Besteuerung von geschäftswertähnlichen Gewinnchancen wegen Funktionsverlagerung ins Ausland?.......................................................................... 225 Dirk Meyer-Scharenberg

Teil II Das internationale Steuerrecht und internationale Steuerplanung Die abkommensrechtliche Rückfallklausel im Wandel der Zeit .............................. 263 Siegfried Grotherr

Inhaltsverzeichnis

XV

„Treaty Shopping“ bei Einschaltung von Finanzholding-Gesellschaften durch ausländische Investoren im europäischen Ausland im Hinblick auf Investitionen in Deutschland .................................................................................... 281 Wilhelm Haarmann

Steuerbelastungsvergleich für deutsche Investitionen in Bulgarien und in Estland .................................................................................................................. 297 Klaus Dittmar Haase

Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung ausländischer Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen ................................................................................................. 313 Rainer Heurung̜ / Philipp Seidel̜̜

Die Körperschaftsteuersysteme Deutschlands, Österreichs und Italiens – Ein Vergleich unter Bezugnahme auf die aktuelle Standortdiskussion in Europa.......... 363 Peter Hilpold / Walter Steinmair

Internationale Steuerarbitrage................................................................................... 381 Georg Kofler / Herbert Kofler

Der Einfluss der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Belastung gewerblicher von Österreich nach Deutschland transferierter Gewinne .................. 405 Norbert Krawitz / Carolin Karthaus

Die TwinCom als internationale Steuerlastgestaltung.............................................. 427 Stephan Kudert / Ivonne Klipstein

XVI

Inhaltsverzeichnis

Zur Problematik der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten bei Transfer von Wirtschaftsgütern...................................................................................................... 455 Peter Kupsch / Kathrin Schulte-Krumpen

Schweizer Bundesgericht zur DBA-Auslegung ....................................................... 495 Michael Lang̜

Wirkungen der Zinsschranke auf österreichisch-deutsche Konzernstrukturen ........ 505 Erich Pummerer

Outbound-Investitionen und die asymmetrische Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten in europäischen Konzernen.............................................. 533 Corinna Treisch

Teil III Nationale und internationale Erbschaftsbesteuerung Die Folgen des Wegfalls der Erbschaftsteuer in Österreich für grenzüberschreitende Erbfälle nach der Kündigung des Erbschaftsteuer-DBA Deutschland – Österreich.......................................................................................... 567 Katharina Brähler / Carolin Lösel

Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach der Reform durch das Jahressteuergesetz 2008 .............................................................. 597 Martin Lösel

Inhaltsverzeichnis

XVII

Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung der ausländischen Familienstiftung .......... 631 Carola Seifried

Erbschaftsteuer – Grundsätzliche Überlegungen und Folgerungen ......................... 655 Jochen Sigloch

Teil IV Internationale Aspekte der betrieblichen Altersversorgung Grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung – Neuerungen bei der Besteuerung der betrieblichen Altersvorsorge.......................................................... 683 Jan Marc Fischer

Deutsch-amerikanisches Doppelbesteuerungsabkommen vom 29. August 1989 – Änderungsprotokoll vom 01. Juni 2006 Hier: Art. 18A – Altersvorsorgepläne .................................................................................................. 713 Rosemarie Portner

Teil V Internationale Rechnungslegung Maßgeblichkeit in Deutschland und Österreich: Historische Entwicklung – Aktuelle Entwicklung – Zukünftige Entwicklung .................................................... 739 Romuald Bertl / Eva Eberhartinger/ Klaus Hirschler

XVIII

Inhaltsverzeichnis

Eine Beurteilung des Regierungsentwurfs zum BilMoG für deutsche Unternehmen anhand einer Analyse der latenten Steuern ........................................ 765 Philipp Brune

Die Prüfung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss in Österreich.............................................................................................................. 783 Rudolf Steckel

Lebenslauf Christiana Djanani......................................................................... Publikationsverzeichnis Christiana Djanani................................................... Autorenverzeichnis ............................................................................................

811 813 825

Teil I: Das deutsche internationale Steuerrecht

Die Einmalerfassung und das arm’s length-Prinzip im Gemeinschaftsrecht und die Folgen für Zinsschranken und Funktionsverlagerungen

Reinhold Beiser

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Die Einmalerfassung als Gebot der Grundfreiheiten des EG-Vertrages ....... 4

2

Das arm’s length-Prinzip als gemeinschaftsrechtskonformes Instrument der zwischenstaatlichen Gewinnaufteilung ................................. 12

3

Einmalerfassung, arm’s length-Prinzip und Grundfreiheiten des EGVertrages............................................................................................................. 19

4

Zinsschranken .................................................................................................... 25

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Funktionsverlagerungen.................................................................................... 28

6

Zusammenfassung.............................................................................................. 30

4

Reinhold Beiser

Die Jubilarin ist eine ausgezeichnete Kennerin und Lehrerin des deutschen und des internationalen Steuerrechts (z.B. Djanani, Ch./Brähler, G./Lösel, Ch., German Income Tax/Frankfurt am Main 2007; Djanani, Ch./Hartmann T., Klassische Arbeitsgemeinschaften und virtuelle Unternehmen im internationalen Steuerrecht, in: Grotherr (Hrsg), Handbuch der internationalen Steuerplanung, Berlin 2000, 1207 ff). „Rechtssicherheit ist Prinzipien- oder Regelsicherheit“. (Tipke, K., Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, 141 f; StuW 1981, 189, 194 f). Das Prinzip der Einmalerfassung und das arm’s length-Prinzip lösen viele Fragen des internationalen Steuerrechts regel- und rechtssicher.

1 Die Einmalerfassung als Gebot der Grundfreiheiten des EGVertrages 1.1 Die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten Einkommen- und Körperschaftsteuer fallen als direkte Steuern nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft.1 Die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten ist umfassend angelegt; sie beinhaltet x die Freiheit in der Gestaltung nationaler Ertragsteuern (Gestaltungsautonomie) x die Freiheit in der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten (Aufteilungsautonomie) und x die Freiheit in der wechselseitigen Koordination nationaler Ertragsteuern im Sinn einer die Grundfreiheiten wahrenden Einmalerfassung (Koordinationsautonomie).

1.2 Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages Der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) garantiert x einen „freien Warenverkehr“ (Art 23 ff) x die „Freizügigkeit der Arbeitnehmer“ (Art 39 ff) x das Recht der „freien Niederlassung“ („Niederlassungsfreiheit“) nach Art 43 ff x einen freien Dienstleistungsverkehr (Art 49 ff) und

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Beiser, R./Zorn, N. in: Mayer (Hrsg), EUV/EGV, Art 94 EGV Rz 25 f; Kahl in: Calliess/Ruffert3, Art 94 EGV Rz 4 und 17; EuGH 11.3.2004, Rs C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, Rz 44; EuGH 18.7.2007, Rs C-231/05 Oy AA, Rz 18 mwH auf die ständige Rechtsprechung.

Die Einmalerfassung und das arm’s length-Prinzip im Gemeinschaftsrecht

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x die „Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs“ (Art 56 ff). Der Kapital- und Zahlungsverkehr soll nicht nur zwischen den Mitgliedstaaten (also im Gemeinsamen Markt) frei sein, sondern auch gegenüber Drittstaaten. Zölle, mengenmäßige Beschränkungen von Importen und Exporten sowie nach der Herkunft der Waren diskriminierende Abgaben sind im Gemeinsamen Markt nicht zulässig (Art 3 Abs 1 lit a, 25 ff und 90 EGV). Die Schaffung eines „Binnenmarktes, der durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist“ (Art 3 Abs 1 lit c EGV) und „ein System, das den Wettbewerb innerhalb des Binnenmarktes vor Verfälschungen schützt“ (Art 3 Abs 1 lit g EGV) sind erklärte Ziele des EG-Vertrages.

1.3 Das Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot der Grundfreiheiten Die Grundfreiheiten des EGV beinhalten neben dem Schutz vor Diskriminierung auch ein allgemeines Beschränkungsverbot, also das Gebot, auch nicht diskriminierende Maßnahmen zu unterlassen, soweit sie die Ausübung der Grundfreiheiten unverhältnismäßig behindern (erschweren).2 Der EuGH führt in seinem Urteil De Coster zu Abgaben, welche die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit berühren, aus: Die Dienstleistungsfreiheit „verlangt nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden auf Grund ihrer Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen – selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten -, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeit eines Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden oder zu behindern.“3

2

3

Beiser, R./Zorn, N. aaO (FN 1), EUV/EGV, Art 94 EGV Rz 14 f; Cordewener, A., Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht (Köln 2002), 976; Kofler, G., Doppelbesteuerungsabkommen und Europäisches Gemeinschaftsrecht (Wien 2007), 51 bis 55; Schweitzer, M./Hummer, W./Obwexer, W., Europarecht (Wien 2007), 379 ff, Rz 1329 bis 1354. EuGH 29.11.2001, Rs C-17/00 De Coster, Rz 29.

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Reinhold Beiser

1.4 Die Begrenzung der Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten Die direkten Steuern (Ertragsteuern) fallen nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten (= Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten). Die Mitgliedstaaten dürfen ihre Befugnisse im Rahmen dieser Ertragsteuerautonomie jedoch nur „unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben“.4

1.5 Die Einmalerfassung als Ausfluss des Sachlichkeitsgebotes und des Diskriminierungs- und Beschränkungsverbotes Wird ein national erwirtschafteter Gewinn von 100 einmal besteuert, so muss dieser Grundsatz der Einmalerfassung ebenso für international erwirtschaftete Gewinne gelten. Das ist ein Ausfluss des Sachlichkeitsgebotes und des Diskriminierungs- und Beschränkungsverbotes der Grundfreiheiten des EG-Vertrages: Eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung international erwirtschafteter Gewinne im Vergleich zu einer Einmalerfassung national erwirtschafteter Gewinne ist eine schwerwiegende Schlechterstellung der grenzüberschreitenden Wirtschaft im Vergleich zur Wirtschaft innerhalb nationaler Grenzen. Eine solche Diskriminierung behindert die Ausübung der Grundfreiheiten schwerwiegend und ist sachlich nicht zu rechtfertigen. Dass ein Gewinn von 100 im grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr auf zwei oder mehrere Staaten zur Besteuerung aufzuteilen ist und der Gesamtgewinn anteilig in diesen Staaten nach ihrem Ertragsteuerrecht (und somit in der Regel unterschiedlich) besteuert wird, ist eine Folge der Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten und somit nicht zu beanstanden. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages lassen jedoch eine Diskriminierung grenzüberschreitend erzielter Gewinne durch eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung nicht zu. Eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung verzerrt den Wettbewerb im Gemeinsamen Markt (Art 3 Abs 1 lit g EGV) und behindert die grenzüberschreitende Wirtschaft schwerwiegend. Über das Sachlichkeitsgebot und das daraus fließende Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot erwächst das ertragsteuerrechtliche Prinzip der Einmalerfassung in den Rang eines von den Grundfreiheiten geschützten Ertragsteuerprinzips: Wird ein Gewinn von 100 grenzüberschreitend erzielt,

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EuGH aaO (FN 1), Rz 25; nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, die Mitgliedstaaten dürfen ihre Befugnisse jedoch nur unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben – siehe z.B. EuGH 18.7.2007, Rs C231/05 Oy AA, Rz 18 (mwN) oder EuGH 11.3.2004, Rs C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, Rz 44 (mwN).


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so darf dieser insgesamt nur einmal erfasst (besteuert) werden. Die Grundfreiheiten gewähren Schutz vor x Diskriminierung, x Beschränkung und x Doppel- oder Mehrfachbesteuerung. Die Grundfreiheiten garantieren also positiv x Gleichbehandlung, x Beschränkungsfreiheit und x eine konsistente Einmalerfassung. Die Grundfreiheiten verpflichten jedoch nicht zur Vereinheitlichung der Ertragsteuern; sie anerkennen die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten. Das bedeutet: Ein grenzüberschreitend erwirtschafteter Gewinn von 100 darf ebenso wie ein innerstaatlich erwirtschafteter Gewinn von 100 exakt nur einmal besteuert werden. Der Steuerzugriff zweier oder mehrerer Staaten muss also zwischen diesen Staaten exakt so abgestimmt werden, dass insgesamt nur ein Gewinn von 100 besteuert wird und so die sachlich gebotene Einmalerfassung gewahrt wird. Dass Staat A z.B. seinen Gewinnanteil von 70 nach seinen Ertragsteuerregeln anders besteuert als Staat B seinen Gewinnanteil von 30, ist eine Folge der Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten. Diese Disparitäten in der Ertragsbesteuerung sind somit mit den Grundfreiheiten zu vereinbaren. Eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung grenzüberschreitend erwirtschafteter Gewinne im Vergleich zu einer Einmalerfassung innerstaatlich erwirtschafteter Gewinne ist dagegen eine mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags nicht zu vereinbarende Diskriminierung des grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs. Das Diskriminierungsverbot der Grundfreiheiten des EG-Vertrags verbietet also eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung grenzüberschreitend erwirtschafteter Gewinne und garantiert so die sachlich gebotene Einmalerfassung.5

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Loukota, H./Jirousek, H., Doppelbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, SWI 2007, 295 ff, 301 führen in diesem Sinn treffend aus: „Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verlangt das den Grundfreiheiten des EGV innewohnende Diskriminierungsverbot, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen, sofern eine Differenzierung nicht objektiv gerecht-

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Reinhold Beiser

Art 3 Abs 1 lit c EG-Vertrag verpflichtet die Mitgliedstaaten zur „Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten“ und Art 3 Abs 1 lit g EG-Vertrag verpflichtet alle Mitgliedstaaten zu einem „System, das den Wettbewerb innerhalb des Binnenmarkts vor Verfälschungen schützt“. Doppel- und Mehrfachbesteuerungen grenzüberschreitender Wirtschaftsaktivitäten sind in der Regel nicht zu verkraften und belasten so eine grenzüberschreitende Markteinkommenserzielung schwerwiegend und unverhältnismäßig. Art 293 EGV verpflichtet die Mitgliedstaaten zu Verhandlungen, „um die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen“. Der Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten entspricht es, ihre Besteuerungshoheiten durch wechselseitige Vereinbarungen im Sinn einer freiheitsschonenden und wettbewerbsneutralen Einmalerfassung abzugrenzen und abzustimmen. Der Schutz der Grundfreiheiten ist freilich nicht bis zu einer solchen Feinabstimmung der Mitgliedstaaten ausgesetzt. Die Grundfreiheiten sichern die Marktteilnehmer vor erdrosselnden Doppel- und Mehrfachbesteuerungen sofort und unbedingt: Unsachliche und unverhältnismäßige Belastungen einer grenzüberschreitenden Markteinkommenserzielung sind mit den Freiheitsgarantien des Gemeinsamen Marktes nicht zu vereinbaren. Doppel- und Mehrfachbesteuerungen auf Grund einer mangelnden Feinabstimmung der Ertragsbesteuerung durch zwei oder mehrere Mitgliedstaaten sind jedenfalls unsachlich und unverhältnismäßig und somit mit den Grundfreiheiten im Gemeinsamen Markt nicht zu vereinbaren. Eine wettbewerbsneutrale Einmalerfassung entspricht der Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten ebenso wie dem Schutz des Gemeinsamen Marktes vor Behinderungen des freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und

fertigt ist. Vergleicht man die Situation von Arbeitnehmern, Unternehmern, Dienstleistern und Kapitalanlegern, die grenzüberschreitend im Binnenmarkt der Europäischen Union eine Tätigkeit ausüben, mit der Situation von vergleichbaren Arbeitnehmern, Unternehmern, Dienstleistern und Kapitalanlegern, die einer solchen Tätigkeit ausschließlich im heimatlichen Binnenmarkt ihres Ansässigkeitsstaates nachgehen, dann wird ein Angehöriger der ersten Vergleichsgruppe einer internationalen Doppelbesteuerung unterworfen, von der ein Angehöriger der zweiten Vergleichsgruppe verschont ist. Eine allgemein gültige Rechtfertigung hierfür zu finden wäre absurd. Die Grundfreiheiten des EGV können daher nur so verstanden werden, dass sie ein Verbot der internationalen Doppelbesteuerung beinhalten, wobei dieses Verbot nicht nur die echte (juristische) Doppelbesteuerung, sondern auch die verdeckte (wirtschaftliche) Doppelbesteuerung trifft, falls diese nur international, nicht aber in rein nationalen Besteuerungsfällen eintritt.“


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Kapitalverkehrs und vor Verfälschungen des Wettbewerbes durch Doppel- und Mehrfachbesteuerungen der grenzüberschreitenden Wirtschaft. Der EuGH fordert auf Basis der Grundfreiheiten des EG-Vertrages die Aufhebung aller Beschränkungen, die geeignet sind, die Ausübung einer grenzüberschreitenden Wirtschaftstätigkeit innerhalb der Gemeinschaft zu unterbinden oder zu behindern: Der EuGH hat eine Abgabe auf Parabolantennen als gemeinschaftsrechtswidrig qualifiziert, weil sie die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit im Bereich der Rundfunk- und Fernsehübertragungen unverhältnismäßig erschwert, indem sie die Ausstrahlung von kabelgebundenen Sendungen begünstigt (keine Abgabenbelastung auf Kabelrundfunk und Kabelfernsehen) und die Ausstrahlung per Satelliten durch die Abgabenbelastung des Empfanges mit Parabolantennen benachteiligt.6 Eine ertragsteuerrechtliche Doppel- oder Mehrfachbesteuerung der grenzüberschreitenden Wirtschaft (in Ausübung der Waren-, Personen-, Dienstleistungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit) im Vergleich zur Einmalbesteuerung national erwirtschafteter Gewinne (Einkünfte) belastet die internationale Wirtschaft ebenso unverhältnismäßig und führt zu schwerwiegenden Verzerrungen im Wettbewerb zwischen national und international entfalteten Wirtschaftstätigkeiten. Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalbesteuerung (Einmalerfassung) ist ein Gebot einer ungehinderten Ausübung der Grundfreiheiten und eines diskriminierungsfreien Wettbewerbs (Art 3 Abs 1 lit c und g EG-Vertrag).

1.6 Freiheit und Verantwortung der Mitgliedstaaten Die Freiheit der Mitgliedstaaten umfasst die x Gestaltungs-, x Aufteilungs- und x Koordinationsautonomie. Diese Freiheiten der Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten legen die Verantwortung für eine mit den Grundfreiheiten vereinbare Ertragsbesteuerung in die Hand der Mitgliedstaaten. Das wird z.B. durch Art 293 EGV bestätigt, wonach die Mitgliedstaa-

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EuGH 29.11.2001, Rs C-17/00 De Coster.

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Reinhold Beiser

ten erforderlichenfalls durch Verhandlungen untereinander ... „– die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft“ sicherstellen. Die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten ist also nicht als Freibrief für Doppeloder Mehrfachbesteuerungen zu verstehen. Der Schutz der Grundfreiheiten gilt auch für die nationalen Ertragsteuern.7 Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen der grenzüberschreitenden Wirtschaft sind jedenfalls eine schwerwiegende Diskriminierung, die den Gemeinsamen Markt in seinem Kern trifft. Wettbewerbsverzerrungen durch Doppeloder Mehrfachbesteuerungen sind in der Regel nicht zu verkraften und somit schwerwiegend. Das Gebot einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung der grenzüberschreitenden Wirtschaft ist ein Gebot der Grundfreiheiten, das die Freiheiten der nationalen Ertragsteuerautonomie begrenzt: Überschreiten die Mitgliedstaaten die Grenze einer konsistenten Einmalerfassung durch Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen, so diskriminieren sie dadurch die betroffenen Wirtschaftsteilnehmer. Die nationale Besteuerung ist insoweit gemeinschaftsrechtswidrig.

1.7 Die Kompetenz des EuGH Der EuGH schützt die Grundfreiheiten über seine Kompetenz zur Auslegung des EGVertrages (Art 234 EGV). Verletzen Mitgliedstaaten die Grundfreiheiten durch diskriminierende Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen, so hat der EuGH die Kompetenz, solche Besteuerungen als gemeinschaftsrechtswidrig zu qualifizieren. Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechtes schützt die Steuerpflichtigen vor diskriminierenden Steuerzugriffen. Der EuGH hat nicht die Kompetenz, Streitigkeiten über Doppelbesteuerungsabkommen zu entscheiden.8 Das ist zum Schutz der Grundfreiheiten und einer konsistenten Einmalerfassung nicht erforderlich: Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen verstoßen jedenfalls gegen die Grundfreiheiten. Jede Besteuerung, die über eine konsistente Einmalerfassung hinausgeht, ist somit gemeinschaftsrechtlich nicht zulässig. Der EuGH muss nicht die Frage lösen, welche Mitgliedstaaten ihre Besteuerung im Sinn einer konsistenten Einmalerfassung zurücknehmen müssen. Diese Frage zu lösen, fällt in die Kompetenz der Mitgliedstaaten. Das Diskriminierungsverbot der Grund7 8

EuGH aaO (FN 1). EuGH 6.12.2007, Rs C-298/05 Columbus Container Services BVBA & Co, Rz 46 und 47.


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freiheiten und das daraus fließende Gebot einer konsistenten Einmalerfassung gilt dagegen ab Inkrafttreten des EG-Vertrages unbedingt. Art 293 EGV setzt den Schutz der Grundfreiheiten nicht aus, bis die Mitgliedstaaten Wege einer konsistenten Einmalerfassung gefunden und vereinbart haben. Die Grundfreiheiten verbieten diskriminierende und wettbewerbsverzerrende Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen seit Inkrafttreten des EG-Vertrages ausnahmslos und unbedingt. Der EuGH hat die Kompetenz, über die Einhaltung des EG-Vertrages zu wachen (Art 234 EGV).

1.8 Die Angemessenheit/Verhältnismäßigkeit der Einmalerfassung Die Einmalerfassung begrenzt die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten angemessen und ausgewogen: Ist eine Einmalerfassung national erwirtschafteter Gewinne sachlich geboten, so ist die Schranke einer Einmalerfassung auch für international erwirtschaftete Gewinne ein Gebot der Sachlichkeit. Eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung ist ertragsteuerrechtlich weder für national noch für international erwirtschaftete Gewinne sachlich zu rechtfertigen. Die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten reicht weit in ihren Formen der x Gestaltungs-, x Aufteilungs- und x Koordinationsautonomie. Eine schrankenlose Ertragsteuerautonomie ist weder notwendig noch angemessen: Die Schaffung eines gemeinsamen Marktes, der den Wettbewerb vor Verfälschungen schützt (Art 3 Abs 1 lit g EGV), ist nur möglich, wenn alle im Gemeinsamen Markt erwirtschafteten Gewinne konsistent einmal ertragsteuerrechtlich erfasst werden. Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen international erwirtschafteter Gewinne erschweren die Ausübung der Grundfreiheiten jedenfalls unverhältnismäßig.

1.9 Die Einmalerfassung als Garant größtmöglicher Freiheit Die Unterschiedlichkeit der nationalen Ertragsteuern lässt sich mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages nur vereinbaren, soweit eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung gewährleistet ist. Eine konsistente Einmalerfassung ist eine notwendige Bedingung der Grundfreiheiten (deren Sachlichkeitsgebot und Diskriminierungs-

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und Beschränkungsverbot) und ein Garant größtmöglicher Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten: Die Unterschiedlichkeit der Ertragsteuern in den einzelnen Mitgliedstaaten ist für einen gemeinsamen Markt nur erträglich, soweit eine konsistente Einmalerfassung sichergestellt ist. Wettbewerbsverzerrungen durch ertragsteuerrechtliche Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen sind jedenfalls schwerwiegend und unverhältnismäßig. Die Mitgliedstaaten sollten ihre Verantwortung für eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung wahrnehmen.

2 Das arm’s length-Prinzip als gemeinschaftsrechtskonformes Instrument der zwischenstaatlichen Gewinnaufteilung 2.1 Fremdvergleichspreise im Sinn des arm’s length-Prinzips entsprechen den Grundfreiheiten des EG-Vertrages Fremdvergleichspreise i.S.d. arm’s length-Prinzips und i.S.d. Funktionsnutzentheorie9 sichern eine systemkonsistente Ertragsbesteuerung im Verhältnis zwischen verschiedenen Staaten, in denen das Markteinkommen geschaffen wird. Gewinne und Verluste werden folgerichtig auf Stammhaus- und Betriebsstättenstaat oder auf Produktionsund Absatzstaaten aufgeteilt. (Simulierte) Fremdvergleichspreise zielen auf maximale Annäherung an die tatsächlichen Marktverhältnisse. Das freie Spiel von Angebot und Nachfrage wirkt so auf die Ertragsteuerbemessungsgrundlagen. Der freie Wettbewerb im Gemeinsamen Markt wird nicht behindert, sondern ertragsteuerrechtlich nachvollzogen.10 Die grenzüberschreitende Konsistenz der Besteuerung wird gewahrt und mit den Erfordernissen eines freien Marktes synchronisiert.

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Zur Funktionsnutzentheorie siehe z.B. Becker, H., Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10 ff und Funktionsnutzen oder Erwirtschaftungsgrundsatz – Wege zur Ermittlung des zutreffenden Betriebsstättenergebnisses, DB 1990, 392 ff; Beiser, R., Die grenzüberschreitende Finanzierung von Betriebsstätten aus der Sicht des arm’s length-Prinzips, IStR 1992, 7 ff; vgl auch Klapdor, R., Grundsätze der Verrechnungspreisermittlung nach dem UStRefG, StuW 2008, 83 ff. Ebenso Kofler, G., Doppelbesteuerungsabkommen, 897: „Fremdvergleichspreise zielen nämlich gerade auf eine maximale Annäherung an die tatsächlichen Marktverhältnisse ab, wodurch der freie Wettbewerb im Gemeinsamen Markt nicht behindert, sondern lediglich ertragsteuerrechtlich nachvollzogen wird.“


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2.2 Preisbandbreiten sind marktkonform Die Autonomie der Marktteilnehmer (das freie Spiel von Angebot und Nachfrage) führt in der Regel zu einer Bandbreite von marktkonformen Preisen. Innerhalb dieser Preisbandbreiten festgesetzte Preise sind von den Finanzverwaltungen in der Regel zu akzeptieren. Dies entspricht der Überlegung, dass innerhalb der letztlich maßgebenden Bandbreite jeder Preis dem Fremdvergleich entspricht und eine Rechtsgrundlage für eine Gewinnkorrektur nur insoweit besteht, als eine Abweichung vom Fremdvergleichspreis festgestellt werden kann. Da die Ermittlung der Fremdvergleichspreise (Bandbreiten) regelmäßig nicht Sache des Steuerpflichtigen ist, können Unsicherheiten bei seiner Ermittlung weder zu seinen Lasten gehen noch eine Reduzierung des Beweismaßes auslösen.11 Die Grundfreiheiten/Marktfreiheiten des EG-Vertrages (freier Warenverkehr, Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit, Dienstleistungsfreiheit, Kapitalverkehrsfreiheit) begrenzen die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten und münden in ein umfassendes Verbot einer steuerlichen Benachteiligung des grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs: Die Marktfreiheiten des EG-Vertrages beinhalten neben dem Schutz vor Diskriminierung auch ein allgemeines Beschränkungsverbot, also das Gebot auch nicht diskriminierende Maßnahmen zu unterlassen, wenn sie eine Behinderung der Marktfreiheiten darstellen.12 Verbindet man die Grundfreiheiten des EGVertrages und die dadurch garantierte Privatautonomie mit der Angemessenheit von Verrechnungspreisen innerhalb gewisser Bandbreiten, so bedeutet das in der praktischen Anwendung: Die Marktteilnehmer dürfen die Verrechnungspreise innerhalb der Bandbreiten angemessener Preise frei bestimmen. Dem territorialen Steuerzugriff sind insoweit Grenzen gesetzt. Die Bandbreiten angemessener Preise erhöhen den Gestaltungsspielraum der Marktteilnehmer und begrenzen staatliche Steuerzugriffe.

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BFH 17.10.2001, I R 103/00, BStBl 2004 II 171 = BB 2001, 2451 ff (2456): Das Finanzgericht (als Tatsachenfeststellungsinstanz) „muss bei der Ermittlung des ‚fremdüblichen’ Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht ‚den’ Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen“. Ebenso BFH 6.4.2005, I R 22/04, BB 2005, 1721 f (1722). EuGH aaO (FN 6).

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2.3 Beispiele für die Harmonie der Fremdvergleichskonzeption nach dem arm’s length-Prinzip mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages Das arm’s length-Prinzip und der damit verbundene Fremdvergleich/Drittvergleich fügen sich harmonisch in die Grundfreiheiten des EG-Vertrages und die dadurch garantierte Privatautonomie der Marktteilnehmer.

2.3.1 Beispiel 1: Realisierung stiller Reserven im Anlagevermögen Eine Maschine wird um 100.000 € für das Stammhaus angeschafft. Nach drei Jahren hat sie einen Restbuchwert von 40.000 €. Der Fremdvergleichspreis liegt jedoch bei 50.000 €. Im Stammhausstaat sind also durch Abschreibungen 10.000 € stille Reserven geschaffen worden. Wird die Maschine nun in eine ausländische Betriebsstätte verbracht, so sichert der Ansatz des Fremdvergleichspreises die Erfassung der stillen Reserven exakt in jenem Staat, dessen Ertragsteuern durch Abschreibungen gemindert worden sind: Der Abschreibungsvorteil wird zu Gunsten des Staates gewinnwirksam korrigiert, der den Abschreibungsvorteil gewährt hat. Im Betriebsstättenstaat wird die Maschine mit den (fiktiven) Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 € auf die Restnutzungsdauer abgeschrieben. Dadurch wird sichergestellt, dass die Ertragsteuerbemessung im Restnutzungsstaat um den tatsächlichen Wertverzehr gemindert wird. Das Realisationsprinzip kann gegen den Ansatz von Fremdvergleichspreisen nicht stichhaltig eingewendet werden: Das Realisationsprinzip fordert Abschreibungen entsprechend dem tatsächlichen Wertverzehr. Werden überhöhte Abschreibungen anlässlich eines Grenzübertrittes auf den tatsächlich eingetretenen Wertverzehr zurückgeführt, so widerspricht dies dem Realisationsprinzip nicht.13

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Anderer Auffassung Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht2 (Köln 1998), 1181 f, Rz 18.43 ff mit zahlreichen weiteren Nachweisen. Loukota, W., § 6 Z 6 EStG und Niederlassungsfreiheit, SWI 2001, 67 ff; Aigner, H., Gemeinschaftsrechtliche Fragen der Überführung von Wirtschaftsgütern und der Wegzugsbesteuerung, ÖStZ 2002/696, 398 ff, 401 ff; das deutsche BMF lässt dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen Fremdvergleichspreisrealisierung im Zeitpunkt des Grenzübertrittes oder Steueraufschub bis zum Ausscheiden des Anlagegutes (BStBl 1990 I 72). Vgl auch Mayr, G., in: Doralt, W., EStG-Kommentar, § 6 EStG Rz 378 ff (Stand 1.9.2001) und weiters die umfassende


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2.3.2 Beispiel 2: Realisierung von Verlusten im Anlagevermögen Liegt der Fremdvergleichspreis der Maschine im Zeitpunkt des Grenzübertrittes unter ihrem Restbuchwert (z.B. Restbuchwert 40.000 €; Fremdvergleichspreis 30.000 €), so ist die Verlustrealisierung ebenfalls konsequent: Der Nachholbedarf an Abschreibungen trifft den Staat, der durch zu geringe Abschreibungen bis zum Grenzübertritt überhöhte Ertragsteuern vorgeschrieben hat. Im Restnutzungsstaat wird nur der tatsächliche Wertverzehr von 30.000 € abgeschrieben.

2.3.3 Beispiel 3: Gewinne und Verluste aus Umlaufvermögen und sonstigen Leistungen Wird im Produktionsstaat zu überhöhten Kosten produziert, so ist es nach der Funktionsnutzentheorie14 konsequent, den Produktionsstaat mit diesen Produktionsverlusten zu belasten. Werden z.B. Autos um 50.000 € Stückkosten produziert, im Ausland jedoch nur um 43.000 € Stückerlös abzüglich 3.000 € Vertriebskosten abgesetzt, so ist der Stückverlust von 10.000 € dem Produktionsstaat zu belasten. Im Vertriebsstaat kann dennoch ein Vertriebserlös von 3.000 € erfasst werden.15 Wird dagegen mit Gewinn produziert, so ist der Produktionsgewinn ebenso konsequent im Produktionsstaat zu erfassen (z.B. 10.000 € Roh-Stückgewinn aus der Produktion; 3.000 € Roh-Vertriebsgewinn).

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Untersuchung von Kessler, W./Huck, F., Grenzüberschreitender Transfer von Betriebsvermögen, StuW 2005, 193 ff. Zur Funktionsnutzentheorie siehe z.B. Becker, H., Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10 ff und Funktionsnutzen oder Erwirtschaftungsgrundsatz – Wege zur Ermittlung des zutreffenden Betriebsstättenergebnisses, DB 1990, 392 ff; Beiser, R., Die grenzüberschreitende Finanzierung von Betriebsstätten aus Sicht des arm’s length-Prinzips, IStR 1992, 7 ff. Siehe ebenso Mössner, J., Wegzugsbesteuerung, in: Steuerberater-Jahrbuch 2004/2005, Köln 2005, 109 ff, 148.

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2.3.4 Zwischenergebnis: Die Konsistenz des arm’s length-Prinzips Fremdvergleichspreise im Sinn des arm’s length-Prinzips und im Sinn der Funktionsnutzentheorie sichern eine systemkonsistente Ertragsbesteuerung im Verhältnis zwischen verschiedenen Staaten, in denen das Markteinkommen geschaffen wird. Gewinne und Verluste werden folgerichtig aufgeteilt. (Simulierte) Fremdvergleichspreise zielen auf eine maximale Annäherung an die tatsächlichen Marktverhältnisse.16 Das freie Spiel von Angebot und Nachfrage wirkt so auf die Ertragsteuerbemessungsgrundlagen. Der freie Wettbewerb im Gemeinsamen Markt wird so nicht behindert, sondern ertragsteuerrechtlich nachvollzogen. Die Systemkonsistenz der Besteuerung wird so gewahrt und mit den Erfordernissen eines freien Marktes synchronisiert.

2.4 Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung 2.4.1 Kommissionär, Kommissionsagent und Vertragshändler „Kommissionär ist, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen.“ (§ 383 HGB) „Der Kommissionsagent ist als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut, Waren zu kaufen oder zu verkaufen. Der Kommissionsagent verbindet also Züge des Kommissionärs (er kauft bzw verkauft im eigenen Namen als mittelbarer Stellvertreter) mit Zügen des Handelsvertreters (er ist ständig mit der Aufgabe betraut, Geschäfte für fremde Rechnung abzuschließen).“17 „Vom Vertragshändler unterscheidet sich der Kommissionsagent durch das geringere Risiko.“18 Ein Vertragshändler ist Eigenhändler: Er verkauft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Er trägt somit das Risiko, nicht/nicht so rasch oder nicht zum erhofften Preis absetzen zu können. Im Gegensatz zu anderen Eigenhändlern sind Vertragshändler (ebenso wie Kommissionsagenten) „fest in ein Vertriebssystem eingebunden“.19 16

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Zur Bandbreite von Preisen, innerhalb derer sich angemessene Fremdvergleichspreise bewegen und den daraus entstehenden Gestaltungsspielräumen der Marktteilnehmer siehe BFH 6.4.2005, I R 22/04, BB 2005, 1721 ff, 1722; 17.10.2001, I R 103/00, BStBl 2004 II 171, BB 2001, 2451 und hier oben in Abschnitt 2.2.2. Schmidt, K., Handelsrecht5, (Köln 1999), 757. Schmidt, K., aaO (FN 17), 757. Isensee, T., Die Ermittlung des Verrechnungspreises bei Konzernvertriebsunternehmen, IStR 2001, 693.


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2.4.2 Der Besteuerungsaufschub bis zum Realisationsakt mit Dritten Schiebt der Produktionsstaat seine Ertragsbesteuerung bis zum Absatz an Fremde/Dritte auf, so wird die Vertriebsbetriebsstätte in ihrer Funktion auf einen Kommissionsagenten reduziert: Der Kommittent trägt das Risiko, ob, wann und zu welchem Preis sein Produkt an Dritte abgesetzt werden kann. Der Kommissionär hat nur einen Anspruch auf Provision (§ 396 HGB). Schiebt das Produktionsunternehmen die Gewinnrealisierung bis zum Absatzakt im Vertriebsstaat hinaus, so nimmt das Produktionsunternehmen die Funktion eines Kommittenten im Verhältnis zu seiner Vertriebsbetriebsstätte ein. Dieser Funktion entspricht im Fremdvergleich die Abgeltung der Vertriebsleistung mit einer fremdüblichen Kommissionärsprovision.20 Es wäre inkonsistent, nach Art eines Kommittenten mit der Erlösrealisierung bis zum Absatz an Dritte zu warten und der Vertriebsbetriebsstätte dennoch einen Erlösanspruch in der Höhe eines Vertragshändlers einzuräumen. Damit würde der Vertriebsbetriebsstätte ein Risiko entgolten, welches das Stammhaus getragen hat. Das entspricht nicht einem Fremdvergleich im Sinn der Funktionsnutzentheorie.21

2.4.3 Die Privatautonomie Es steht dem Unternehmer frei, seinem Stammhaus die Funktion eines Kommittenten und seinen Vertriebsstätten die Funktion eines Kommissionärs oder Kommissionsagenten im unternehmensinternen Leistungsaustausch (über nationale Grenzen) einzuräumen. Ebenso liegt es in der freien Entscheidung des Unternehmers, seine Vertriebsstätten in ihrer Funktion als Vertragshändler auszugestalten. Diese Gestaltungsfreiheit hat der Unternehmer auch im Verhältnis zu Fremden/Dritten: Er kann sich seine Vertragspartner aussuchen und deren Funktion als z.B. Handelsvertreter, Kommissionär, Kommissionsagent oder Vertragshändler frei vereinbaren. Dieselbe Gestaltungsfreiheit kann der Unternehmer auch im Verhältnis zu eigenen Vertriebsstätten nutzen. Der Fremdvergleich im Sinn des arm’s length-Prinzips fordert nur eine konsistente/funktionsnutzengerechte Umsetzung.

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Siehe dazu auch Faix, F./Wangler, C., Steuerliche Risiken anlässlich eines Wechsels einer deutschen Tochterkapitalgesellschaft vom Vertragshändler zum Kommissionär, IStR 2001, 65 ff; Isensee, T., Die Ermittlung der Verrechnungspreise bei Konzernvertriebsunternehmen, IStR 2001, 693 ff sowie Scheffler, W./Eickhorst, D., Funktionsverlagerung in das Ausland: Einschränkung der steuerlichen Vorteile durch Auflösung von stillen Reserven?, BB 2004, 818 ff. Becker, H., Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10.

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2.5 Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages münden in die Privatautonomie der Marktteilnehmer 2.5.1 Das arm’s length-Prinzip und eine funktionsnutzengerechte Gewinnaufteilung und Gewinnrealisierung sind gemeinschaftsrechtskonform Die Grundfreiheiten des EGV garantieren die Privatautonomie/Gestaltungsfreiheit der Marktteilnehmer (Unternehmer, Arbeitnehmer, Konsumenten). Das arm’s lengthPrinzip korrespondiert mit dieser grundlegend verankerten Privatautonomie: Weder die nationalen Finanzverwaltungen noch der EuGH oder sonstige Gemeinschaftsorgane haben dem Unternehmer vorzuschreiben, wie er Stammhaus und Betriebsstätten oder Mutter- und Tochtergesellschaften in ihren Marktfunktionen auszugestalten hat. Darüber entscheidet der Unternehmer; die funktionale Ausgestaltung seiner (auf mehrere Staaten verteilten) Unternehmensteile (Stammhaus und Betriebsstätten) oder Mutter- und Tochtergesellschaften liegt in seiner freien Gestaltung. Das arm’s lengthPrinzip knüpft an die (vom Unternehmer frei gewählte und tatsächlich umgesetzte) Funktionsgestaltung an und richtet die Ertragsbesteuerung an einer funktionsgerechten Aufwands- und Erlösaufteilung aus.

2.5.2 Der Fremdvergleich sichert maximale Privatautonomie Das arm’s length-Prinzip und eine funktionsnutzengerechte Gewinnaufteilung zur Abgrenzung der Ertragsteueransprüche verschiedener Staaten entsprechen der Privatautonomie der Marktteilnehmer und den Grundfreiheiten des EGV. Eine funktionsnutzengerechte Gewinnrealisierung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften, zwischen Stammhaus und Betriebsstätten und zwischen Aktivitäten (Lieferungen und sonstigen Leistungen) auf zwei, drei oder mehreren Märkten ist gemeinschaftsrechtskonform: Die Notwendigkeit einer Abgrenzung der Ertragsteuerzugriffe mehrerer Staaten wird mit der Garantie maximaler Privatautonomie der Marktteilnehmer verbunden.

2.5.3 Bandbreiten angemessener Verrechnungspreise erhöhen die Privatautonomie der Marktteilnehmer „Vorbehaltlich einer anderen Beweisrisikoverteilung muss sich eine Schätzung an dem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ober- oder Unterwert der Bandbreite von Fremdvergleichspreisen orientieren. Dies entspricht der Überlegung, dass innerhalb der letztlich maßgebenden Bandbreite jeder Preis dem Fremdvergleich entspricht und


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eine Rechtsgrundlage für eine Gewinnkorrektur nur insoweit besteht, als eine Abweichung vom Fremdvergleichspreis festgestellt werden kann. Da die Ermittlung des Fremdvergleichspreises (Bandbreiten) regelmäßig nicht Sache des Steuerpflichtigen ist, können Unsicherheiten bei seiner Ermittlung weder zu seinen Lasten gehen noch eine Reduzierung des Beweismaßes auslösen.“22 Die Grundfreiheiten/Marktfreiheiten des EG-Vertrages (freier Warenverkehr, Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit, Dienstleistungsfreiheit, Kapitalverkehrsfreiheit) begrenzen die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten und münden in ein umfassendes Verbot einer steuerlichen Benachteiligung des grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs.23 Die Marktfreiheiten des EG-Vertrages beinhalten neben dem Schutz vor Diskriminierung auch ein allgemeines Beschränkungsverbot24, also das Gebot, auch nicht diskriminierende Maßnahmen zu unterlassen, wenn sie eine Behinderung der Marktfreiheiten darstellen.25 Verbindet man die Grundfreiheiten des EG-Vertrages und die dadurch garantierte Privatautonomie mit der Angemessenheit von Verrechnungspreisen innerhalb gewisser Bandbreiten, so bedeutet das in der praktischen Anwendung: Die Marktteilnehmer dürfen die Verrechnungspreise innerhalb der Bandbreiten angemessener Preise frei bestimmen. Dem territorialen Steuerzugriff sind insoweit Grenzen gesetzt. Die Bandbreiten angemessener Preise erhöhen den Gestaltungsspielraum der Marktteilnehmer und begrenzen staatliche Steuerzugriffe.

3 Einmalerfassung, arm’s length-Prinzip und Grundfreiheiten des EG-Vertrages 3.1 Die Rangordnung der Prinzipien Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages liegen in der Werteordnung der Besteuerungsprinzipien an oberster Stelle: Das aus den Grundfreiheiten fließende Sachlichkeitsge22

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BFH 17.10.2001, I R 103/00, BB 2001, 2451 ff, 2456; BStBl 2004 II 171, 176 f; ebenso BFH 6.4.2005, I R 22/04, BB 2005, 1721 ff, 1722: Das Finanzgericht (als Tatsachenfeststellungsinstanz) „muss bei der Ermittlung des ‚fremdüblichen’ Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht ‚den’ Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen“ (BFH 17.10.2001, I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl 2004 II 171). Beiser, R./Zorn, N. in: Mayer (Hrsg), Kommentar EUV/EGV, Art 90 EGV, Rz 13. Siehe dazu ausführlich Beiser, R./Zorn, N., aaO (FN 23), Art 90 EGV, Rz 11 ff – „Vom Diskriminierungsverbot zum Beschränkungsverbot“. Beiser, R./Zorn, N., aaO (FN 23), Art 90 EGV, Rz 14; Cordewener, A., aaO (FN 2), 976.

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bot und die Verbote der Diskriminierung und Beschränkung begrenzen die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten. Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung der grenzüberschreitenden Wirtschaft ist eine notwendige Folge des grundfreiheitlichen Sachlichkeitsgebotes26, Diskriminierungs- und Beschränkungsverbotes27. Das arm’s length-Prinzip harmoniert mit den Grundfreiheiten und kann eine konsistente Einmalerfassung sichern, soweit die beteiligten Mitgliedstaaten ihre Ertragsbesteuerung auf abgestimmte arm’s length-Preise koordinieren. Das arm’s length-Prinzip setzt also eine Koordination der Mitgliedstaaten voraus. Setzt jeder Mitgliedstaat vom anderen abweichende Verrechnungspreise fest, so wird eine konsistente Einmalerfassung verfehlt. Das Instrument des arm’s length-Prinzips setzt auf einander abgestimmte Verrechnungspreise voraus, soll eine konsistente Einmalerfassung erreicht werden.

3.2 Die Pflicht zur Koordination Die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten beinhaltet auch die Koordinationsautonomie: Es steht den Mitgliedstaaten frei, wie (auf welchem Weg) sie ihre Ertragsteuern in Gesetzgebung und Vollziehung auf einander abstimmen (koordinieren), um eine konsistente Einmalerfassung zu erreichen. Doppelbesteuerungsabkommen, Rechtshilfe und Informationsaustausch sowie Verständigungs- und Schiedsverfahren sind dazu beispielsweise ebenso geeignet wie verbindliche gemeinsame Festlegungen von Verrechnungspreisen.28 Die Mitgliedstaaten sind in der Art und Weise der Umsetzung einer konsistenten Einmalerfassung frei (Koordinationsautonomie). Die Grundfreiheiten zwingen zu einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung: Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen der grenzüberschreitenden Wirtschaft sind sachlich nicht gerechtfertigt, diskriminieren die internationale Wirtschaft und behindern die Ausübung der Grundfreiheiten unverhältnismäßig. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages verpflichten die Mitgliedstaaten zur konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung. Diskriminierungen über Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen sind mit den

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Zum Gleichheitssatz als Grundprinzip des Gemeinschaftsrechts siehe z.B. Beiser, R./Zorn, N. in: Mayer (Hrsg), EUV/EGV, Art 90 EGV Rz 16 (mit Nachweisen in der Rechtsprechung des EuGH); VwGH 24.9.2007, EU 2007/2008, IStR 2007, 781. Vgl auch Schröder, W., Das Gemeinschaftsrechtssystem, (Tübingen 2002), 283 ff, zu den drei Stufen der Konkretisierung des Gemeinschaftsrechts in - Zielen, - Prinzipien und - Regeln. Zu Advance Pricing Agreements (APA) siehe z.B. Kramer, J., APA-Vorabverständigungsverfahren und Vorabzusagen über Verrechnungspreise, IStR 2007, 174 ff.


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Grundfreiheiten nicht zu vereinbaren. Das aus den Grundfreiheiten fließende Gebot einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung verpflichtet die Mitgliedstaaten zur Koordination ihrer Ertragsbesteuerung, um eine konsistente Einmalerfassung zu sichern.

3.3 Die Kompetenz des EuGH Der EG-Vertrag lässt den Mitgliedstaaten die Art und Weise der zur Einmalerfassung notwendigen Ertragsteuerkoordination frei (Koordinationsautonomie). Der EuGH hat deshalb nicht die Kompetenz, den Mitgliedstaaten einen bestimmten Weg der Koordination vorzuschreiben. Der EuGH hat jedoch die Kompetenz, eine Verletzung der Grundfreiheiten als gemeinschaftsrechtswidrig zu erkennen (Art 234 EGV).

3.4 Die Überschneidung einer Verletzung der Grundfreiheiten mit andern Völkerrechtsverletzungen Setzt sich ein Mitgliedstaat über ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) hinweg, so liegt in einem solchen Vertragsbruch eine Völkerrechtsverletzung. Der EuGH hat nicht die Kompetenz, über die Einhaltung von DBA zu entscheiden.29 Setzt sich also ein Mitgliedstaat über arm’s length-Verrechnungspreise hinweg, obwohl ein DBA das arm’s length-Prinzip zur grenzüberschreitenden Koordination der Ertragsteuern verankert, so hat der EuGH nicht die Kompetenz, über das DBA zu entscheiden oder arm’s length-Verrechnungspreise verbindlich festzusetzen. Der EuGH hat jedoch die Kompetenz, eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung auf Grund ihres Verstoßes gegen die Grundfreiheiten als gemeinschaftsrechtswidrig zu erkennen. Der EuGH muss also nicht die Frage angemessener Verrechnungspreise lösen (dazu fehlt die Kompetenz). Der EuGH hat lediglich eine festgestellte Doppelbesteuerung als gemeinschaftsrechtswidrig zu erklären. Beispiel: Für eine grenzüberschreitende Lieferung oder sonstige Leistung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Mutter und Tochter ist ein Preis von X abgerechnet worden. Der eine Staat, aus dem die Leistung erbracht wird, möchte X + 20 besteuern, der andere dagegen X – 50. Die daraus resultierende Doppelbesteuerung ist offenkundig. 29

EuGH 6.12.2007, Rs C-298/05 Columbus Container Services BVBA & CO, Rz 46 und 47.

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Der EuGH muss nicht feststellen, ob ein gültiges DBA vorliegt und welche Preisbandbreiten im Anlassfall dem arm’s length-Prinzip entsprechen. Der EuGH hat die Verletzung der Grundfreiheiten durch eine EG-vertragswidrige Doppelbesteuerung aufzugreifen und als gemeinschaftsrechtswidrig zu erklären. Es ist dann Sache der Mitgliedstaaten, ihrer Koordinationspflicht zur Einmalbesteuerung nachzukommen und so eine konsistente Einmalerfassung zu sichern. Solange die Mitgliedstaaten dieser Koordinationspflicht nicht entsprechen, steht der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts30 der nationalen Ertragsbesteuerung entgegen. Nur eine konsistente grenzüberschreitende Einmalerfassung entspricht den Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Die Grundfreiheiten zwingen so zu einer faktisch effizienten31 Einmalerfassung: Soweit die Mitgliedstaaten eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung nicht lückenlos ausräumen, hindert der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechtes die Ertragsbesteuerung auf Ebene der Mitgliedstaaten.

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EuGH 15.7.1964, Rs C-6/64 Costa/E.N.E.L, Slg 1964, 1251, 1269; 9.3.1978, Rs C-106/77 Simmenthal (II), Slg 1978, 629, Rz 17 und 18; 19.6.1990, Rs C-213/89 Factortame, Slg 1990, I-2433, Rz 18; Schweitzer, M./Hummer, W./Obwexer, W., Europarecht (Wien 2007), Rz 180 ff; Kofler, G., Doppelbesteuerungsabkommen und Europäisches Gemeinschaftsrecht (Wien 2007), 265 ff, 268. VfGH 11.12.1986, G 119/86, VfSlg 11.196: Nach der Rechtsprechung des österreichischen Verfassungsgerichtshofes „gipfelt der Sinn des rechtsstaatlichen Prinzips darin, dass alle Akte staatlicher Organe im Gesetz und mittelbar letzten Endes in der Verfassung begründet sein müssen und ein System von Rechtsschutzeinrichtungen die Gewähr dafür bietet, dass nur solche Akte in ihrer rechtlichen Existenz als dauernd gesichert erscheinen, die in Übereinstimmung mit den sie bedingenden Akten höherer Stufe erlassen wurden. Der Gerichtshof bleibt auch bei der im Einleitungsbeschluß an diese Umschreibung geknüpften Annahme, dass die hier unabdingbar geforderten Rechtsschutzeinrichtungen ihrer Zweckbestimmung nach ein bestimmtes Mindestmaß an faktischer Effizienz für den Rechtsschutzwerber aufweisen müssen. Zunächst ist hiezu die Klarstellung geboten, dass von faktischer Effizienz deshalb die Rede ist, weil unter Effizienz allein unter Umständen bloß das letzten Endes bewirkte Erreichen einer Entscheidung rechtsrichtigen Inhalts durch das Ergreifen von Rechtsbehelfen verstanden werden könnte, nicht aber auch die mitgemeinte Umsetzung einer solchen Entscheidung in den Tatsachenbereich. ‚Schutz’ als Teilaspekt des Ausdrucks ‚Rechtsschutz’ ist auf den Rechtsunterworfenen bezogen und meint nicht zuletzt die – rechtzeitige – Wahrung und Gewährleistung einer faktischen Position, weshalb Rechtsschutzeinrichtungen diesen Zweck notwendig in sich schließen. Der VfGH hält im Hinblick auf diesen Inhalt des Begriffes Rechtsschutzeinrichtung, mithin insbesondere des Begriffes Rechtsbehelf, auch an der Ansicht fest, dass es nicht angeht, den Rechtsschutzsuchenden generell einseitig mit allen Folgen einer potentiell rechtswidrigen behördlichen Entscheidung solange zu belasten, bis sein Rechtsschutzgesuch endgültig erledigt ist. Zu berücksichtigen sind in diesem Zusammenhang allerdings nicht nur seine Position, sondern auch – Zweck und Inhalt der Regelung, ferner die Interessen Dritter sowie schließlich das öffentliche Interesse. Der Gesetzgeber hat unter diesen Gegebenheiten einen Ausgleich zu schaffen, wobei aber dem Grundsatz der faktischen Effizienz eines Rechtsbehelfs der Vorrang zukommt und dessen Einschränkung nur aus sachlich gebotenen, triftigen Gründen zulässig ist. Auf welche Weise dieser Ausgleich vom Gesetzgeber vorgenommen wird, lässt sich – wie aus den vorstehenden Ausführungen folgt – nicht allgemein sagen.“. Zum Gebot effektiven Rechtsschutzes als Ausfluss der Rechtsstaatlichkeit siehe auch Sachs, M., in: Sachs, Grundgesetz3, (München 2002), Art 20 Rz 162 und 164.


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Die Ertragsbesteuerung der Mitgliedstaaten wird durch den grundfreiheitlichen Zwang zur Einmalbesteuerung nicht unverhältnismäßig begrenzt. Im angeführten Beispiel ist eine Besteuerung durch beide beteiligten Mitgliedstaaten auf Basis des erklärten Verrechnungspreises X nicht zu beanstanden: Dieser erklärte Preis entspricht der Markteinschätzung des (der) Steuerpflichtigen und somit einer Abgabenerklärung unter Wahrheitszwang. Dass beide Finanzverwaltungen diesen Verrechnungspreis zu ihren Gunsten ändern wollen, spricht nicht gegen die Richtigkeit einer Selbsteinschätzung erklärungspflichtiger Marktteilnehmer. Besteuerungswillkür durch Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen ist in einem Rechtsstaat nicht hinzunehmen. Wollen nationale Finanzverwaltungen von wahrheitsgemäß (nach bestem Wissen) erklärten Verrechnungspreisen abweichen, so entspricht es einer grundfreiheitenkonformen Einmalerfassung, dass sich die beteiligten nationalen Finanzverwaltungen zunächst einmal selbst über angemessene Verrechnungspreise ins Einvernehmen setzen und erst nach der Herstellung dieses Einvernehmens über zur Einmalerfassung abgestimmte Verrechnungspreise ihre Ertragsteuern korrigieren. Andernfalls wären die grenzüberschreitend tätigen Steuerpflichtigen nationaler Steuerwillkür ausgesetzt.

3.5 Die Grundfreiheiten garantieren einen effizienten Rechtsschutz der Einmalerfassung Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen verletzen die Grundfreiheiten. Der EuGH hat die Kompetenz, Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen auf Grund ihrer Verletzung des Sachlichkeitsgebotes und des Diskriminierungs- und Beschränkungsverbotes als gemeinschaftsrechtswidrig zu erkennen (Art 234 EGV). Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechtes schließt insoweit nationale Ertragsteuern aus. Der Grundsatz einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung wird so durch die Grundfreiheiten des EG-Vertrages effizient32 geschützt.

3.6 Der Koordinationsdruck der Grundfreiheiten Wollen Mitgliedstaaten wahrheitsgemäß (nach bestem Wissen) erklärte Verrechnungspreise ändern, müssen sie sich zunächst auf zur konsistenten Einmalerfassung abgestimmte Verrechnungspreise einigen, ehe sie ihre Ertragsteuern abweichend von den Erklärungen (unter Wahrheitszwang) ändern dürfen. Die Grundfreiheiten schützen 32

Siehe dazu (FN 31).

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so effizient vor Doppel- oder Mehrfachbesteuerung. Das Änderungsrisiko liegt insoweit bei den Mitgliedstaaten. Der Zwang der Grundfreiheiten zur konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung erzeugt so einen Druck zur Koordination der Ertragsteuern und insbesondere zur Abstimmung von Verrechnungspreisen. Dieser Druck ist nicht unverhältnismäßig: Wer behauptet, angemessene Verrechnungspreise besser einschätzen zu können als der unter Wahrheitszwang erklärende Steuerpflichtige, der darf sich nicht ohne triftigen Grund über diese Erklärungen hinwegsetzen. Kann nicht einmal die Finanzverwaltung der Gegenkorrekturseite überzeugt werden, so darf in der Regel nicht korrigiert werden. Schiedsverfahren zwischen den Finanzverwaltungen sind möglich, um Meinungsverschiedenheiten zwischen den Finanzverwaltungen zu klären (z.B. Schiedsübereinkommen 90/436/EWG). Die Steuerpflichtigen dürfen jedoch bis zur Klärung nicht durch Doppel- oder Mehrfachbesteuerung diskriminiert (unverhältnismäßig belastet) werden.

3.7 Der EuGH als Hüter der Einmalerfassung Der EuGH wacht über die Einhaltung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages. Das Sachlichkeitsgebot und die Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote der Grundfreiheiten verbieten eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung der grenzüberschreitenden Wirtschaft und zwingen so zu einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung. Der EuGH hat eine grundfreiheitenwidrige Doppel- oder Mehrfachbesteuerung als gemeinschaftsrechtswidrig zu erkennen. Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechtes schließt über eine konsistente Einmalerfassung hinausgehende Ertragsteuern der Mitgliedstaaten aus. Der EuGH hat die Kompetenz (Art 234 EGV), über die Einhaltung der Grundfreiheiten zu wachen und so eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung von den Mitgliedstaaten einzufordern. „Die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft“ (Art 293 EGV) schafft „einen Binnenmarkt, der durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist“ (Art 3 Abs 1 lit c EGV), und „ein System, das den Wettbewerb innerhalb des Binnenmarkts vor Verfälschungen schützt“ (Art 3 Abs 1 lit g EGV). Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung wird über den Schutz der Grundfreiheiten des EG-Vertrages beim EuGH „klagbar“ (Art 234 EGV). Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung wird so


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in der Europäischen Gemeinschaft aus der Sicht der Steuerpflichtigen vom verheißungsvollen Ziel und Prinzip33 zum klagbaren Anspruch.

4 Zinsschranken 4.1 Das Diskriminierungsverbot Der Betriebsausgabenabzug von Zinsaufwendungen darf nicht davon abhängig gemacht werden, ob eine darlehensgewährende Mutter im selben Mitgliedstaat wie die darlehensnehmende Tochter ansässig ist. Das Diskriminierungsverbot der Grundfreiheiten lässt insoweit eine Schlechterstellung von im Ausland (in einem anderen Mitgliedstaat) ansässigen Muttergesellschaften nicht zu.34

4.2 Die Zinsschranken in Deutschland § 4h EStG und § 8a KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 200835 verankern Zinsschranken, die nicht auf die Ansässigkeit der Darlehensgeber abstellen.36 Finanziert eine Mutter ihre Tochter mit Fremdkapital und greift die Zinsschranke nach § 8a KStG, so stellt sich die Frage nach der sachlichen Rechtfertigung bei In- und Auslandssachverhalten.

4.3 Das Nettoprinzip Nach dem objektiven Nettoprinzip37 sind Betriebsausgaben abzugsfähig. Eine sachliche Rechtfertigung für ein Zinsabzugsverbot beim Schuldner trotz Steuerpflicht der 33 34

35 36

37

Siehe Schröder, W. aaO (FN 27). EuGH 12.12.2002, Rs C-324/00 Lankhorst-Hohorst und EuGH 13.3.2007, Rs C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. BGBl 2007 I S 1912; BStBl 2007 I 630. Schaden, M./Käshammer, D., Die Neuregelung des § 8a KStG im Rahmen der Zinsschranke, BB 2007, 2259 ff; Kollruss, T., Leerlaufen des § 50d Abs 3 EStG durch die Zinsschranke, IStR 2007, 780 f; Ganssauge, K./Mattern, O., Der Eigenkapitaltest im Rahmen der Zinsschranke, DStR 2008, 213 ff und 267 ff; Schwarz, P., Zur Notwendigkeit einer Zinsschranke: Empirische Befunde und Probleme, IStR 2008, 11 ff; Prinz, U., Zinsschranke und Organisationsstruktur: Rechtsformübergreifend, aber nicht rechtsformneutral anwendbar, DB 2008, 368 ff; Becker, H./Kempf, A./Schwarz, M., Neue Steuerfallen im Internationalen Steuerrecht, DB 2008, 370 ff; Seer, R. in: Grundmann/Drüen (Hrsg), Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2007/2008, 9 ff, 12 ff; Bauer, A., Die Einführung der Zinsschranke in Deutschland, SWI 2008, 170 ff. Siehe Tipke, K., Verteidigung des Nettoprinzips, DB 2008, 263 ff und BFH 10.1.2008, VI R 17/07, DB 2007, 220; Lang, J., StuW 2008, 1 f; Drüen, K., Die Bruttobesteuerung von Einkommen als

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Zinserträge beim Gläubiger ist nicht ersichtlich. Diese Verletzung des Folgerichtigkeitsgebotes bei Inlandssachverhalten aufzugreifen, ist Sache des Bundesverfassungsgerichts.

4.4 Das arm’s length-Prinzip Werden Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen (Art 9 OECDMusterabkommen 2003/2000) grenzüberschreitend gewährt, so entspricht es dem arm’s length-Prinzip angemessene Zinsen zu verrechnen. Eine Qualifikation von Zinsen als (verdeckte) Gewinnausschüttung ist nach Auffassung des EuGH zur „Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken“ nur insoweit gerechtfertigt, als die Zinsen „den Betrag übersteigen, den diese Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, dh wirtschaftlichen Bedingungen, über die sich solche Gesellschaften hätten einigen können, wenn sie nicht derselben Unternehmensgruppe angehört hätten.“38 „Der Umstand, dass einer gebietsansässigen Gesellschaft von einer gebietsfremden Gesellschaft ein Darlehen zu Bedingungen gewährt worden ist, die die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs nicht vereinbart hätten, ist nämlich für den Mitgliedstaat des Sitzes der Darlehensnehmerin ein objektives, für Dritte nachprüfbares Kriterium, um feststellen zu können, ob der fragliche geschäftliche Vorgang ganz oder teilweise eine rein künstliche Konstruktion darstellt, die im Wesentlichen darauf ausgerichtet ist, der Anwendung des Steuerrechts dieses Mitgliedstaats zu entgehen. Dabei geht es um die Frage, ob das Darlehen ohne eine besondere Beziehung zwischen den betreffenden Gesellschaften nicht oder aber in anderer Höhe oder zu einem anderen Zinssatz gewährt worden wäre.“39 Zinsen, die im Sinn eines solchen Fremdvergleiches dem arm’s length-Prinzip entsprechen, sind dagegen als Zinsen anzuerkennen. Dieser Qualifikation als Zinsen entspricht es in der Regel nach der in den Doppelbesteuerungsabkommen vereinbarten Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten, dass diese Zinsen als Erträge im Gläubigerstaat erfasst und als Zinsaufwand im Schuldnerstaat abgezo-

38 39

verfassungsrechtliches Vabanquespiel, StuW 2008, 3 ff; Söffing, G., Einschränkung der Abziehbarkeit betrieblich veranlasster Schuldzinsen – zur Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs 4a EStG, BB 2008, 417 ff. EuGH 13.3.2007, Rs C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rz 80. EuGH aaO (FN 38).


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gen werden, soweit die Fremdfinanzierung der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte dient.

4.5 Der Verstoß gegen das Beschränkungsverbot der Grundfreiheiten auf Grund einer drohenden Doppelbesteuerung Das deutsche Abzugsverbot behindert die Ausübung der Grundfreiheiten schwerwiegend durch eine Doppelbesteuerung trotz marktkonformer/angemessener/ fremdüblicher Zinsen. Dass eine solche Zinsschranke Investoren anderer Mitgliedstaaten von Investitionen in Deutschland abhalten kann, ist offensichtlich. Eine sachliche Rechtfertigung für diese schwerwiegende Beschränkung in der Ausübung der Grundfreiheiten ist nicht ersichtlich. Durch die Besteuerung der Zinserträge im Gläubigerstaat und das Abzugsverbot in Deutschland kommt es zu einer Doppelbesteuerung, die die Ausübung der Grundfreiheiten in der Europäischen Gemeinschaft schwerwiegend behindert. Das Streben nach Abgabenerträgen kann Besteuerungswillkür nicht rechtfertigen.40 Die Grundfreiheiten verpflichten die Mitgliedstaaten zu einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung.

4.6 Das Nettoprinzip als Sachlichkeitsgebot auf nationaler und gemeinschaftsrechtlicher Ebene Das Nettoprinzip verpflichtet zum Abzug von Betriebsausgaben. Das Nettoprinzip ist eine notwendige Bedingung der Sachlichkeit der Ertragsbesteuerung national erwirtschafteter Gewinne und der Einmalerfassung international erwirtschafteter Gewinne. Das Sachlichkeitsgebot auf nationaler Ebene und das Gebot der Einmalerfassung auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene fordern den Abzug von Betriebsausgaben, weil eine Ertragsbesteuerung fiktiver Gewinne die Steuerpflichtigen in ihrer Leistungsfähigkeit überfordert und unverhältnismäßig belastet: Wer z.B. 1 Mio. Euro versteuern muss, obwohl er tatsächlich keinen Gewinn erzielt, wird ohne sachliche Rechtfertigung im Übermaß belastet. Warum Schuldzinsen nicht abzugsfähig sein sollen und insoweit fiktive Gewinne besteuert werden sollen, ist sachlich nicht zu rechtfertigen.

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Zum Nettoprinzip siehe Tipke, K. und BFH aaO (FN 37).

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4.7 Das arm’s length-Prinzip in seiner Koordinationsfunktion zur gemeinschaftsrechtlich gebotenen Einmalerfassung Sind verrechnete Schuldzinsen angemessen im Sinn des arm’s length-Prinzips, so sind sie im Sinn einer konsistenten Einmalerfassung ertragsteuerrechtlich anzuerkennen.41 Eine willkürliche Kürzung ist nichts anderes als eine willkürliche einseitige Veränderung von Verrechnungspreisen. Die Grundfreiheiten zwingen zu einer konsistenten Einmalerfassung grenzüberschreitend erzielter Gewinne. Dass im Sinn des arm’s length-Prinzips angemessene Zinsen im einen Staat als Zinsertrag erfasst werden, in Deutschland jedoch nicht zum Abzug zugelassen werden, ist ein willkürlicher Verstoß gegen das arm’s length-Prinzip und gegen die den Mitgliedstaaten aufgetragene Pflicht zur Koordination ihrer Ertragsteuern im Sinn einer konsistenten Einmalerfassung. Dass Deutschland auf nationaler Ebene dieselbe Besteuerungswillkür übt, kann einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene sachlich nicht rechtfertigen: Das Zinsabzugsverbot der deutschen Zinsschranken verstößt gegen das Sachlichkeitsgebot des Art 3 GG ebenso wie gegen das Sachlichkeitsgebot der Grundfreiheiten. Das Nettoprinzip ist eine notwendige Bedingung der Sachlichkeit auf nationaler42 und gemeinschaftsrechtlicher Ebene.43 Besteuerungswillkür auf nationaler Ebene kann eine Besteuerungswillkür auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene nicht rechtfertigen.

5 Funktionsverlagerungen 5.1 Funktionsverlagerungen und das arm’s length-Prinzip Das deutsche Außensteuergesetz will Funktionsverlagerungen besteuern.44 Die Realisierung stiller Reserven anlässlich der Verlagerung von Wirtschaftsgütern über die Grenze zwischen Stammhaus und Betriebsstätten oder zwischen verbundenen Unternehmen entspricht dem arm’s length-Prinzip. Das arm’s length-Prinzip erfasst nicht 41 42 43 44

EuGH aaO (FN 38), Rz 80 f. Siehe Tipke, K. und BFH aaO (FN 37). Siehe Abschnitte 1 und 3. § 1 Abs 3 AStG i.d.F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, BGBl 2007 I S 1912, BStBl 2007 I 630; siehe dazu z.B. Frotscher, G., Grundfragen der Funktionsverlagerung, FR 2008, 49 ff; Jahndorf, Ch., Besteuerung der Funktionsverlagerung, FR 2008, 101 ff; Bernhardt, L./van der Ham, S./Kluge, S., IStR 2008, 1 ff; Klapdor, R., Grundsätze der Verrechnungspreisermittlung nach dem UStRefG, StuW 2008, 83 ff, 88 f; Piltz, D., Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung, in: Grundmann/Drüen (Hrsg), Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht (JbFSt) 2007/2008, 148 (mit zahlreichen Hinweisen auf das Schrifttum); Welling, B./Schwenke, M./Haas, W./Ditz, X. in DB/Status: Recht 03/2008, 105 ff.


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nur Wirtschaftsgüter, sondern ebenso sonstige Leistungen: Alles, was von einander unabhängige Unternehmen im Sinn des gebotenen Fremdvergleiches in Geld abgelten, kann erfasst und bewertet werden, um international erwirtschaftete Gewinne im Sinn des arm’s length-Prinzips und im Sinn einer gemeinschaftsrechtskonformen Einmalerfassung zwischen verschiedenen Staaten konsistent aufzuteilen. Nicht die Wirtschaftsgutqualität ist insofern entscheidend, sondern die Frage, ob ein in Geld bewertbarer Vorteil über die Grenzen transferiert wird und somit ein marktkonformer Verrechnungspreis anzusetzen ist. Soweit das deutsche Außensteuergesetz und die dazu ergehenden Rechtsverordnungen das arm’s length-Prinzip konkretisieren, ist an die gemeinschaftsrechtliche Pflicht zur Koordination der Ertragsteuern innerhalb der Gemeinschaft zu erinnern: Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung ist zur ungehinderten Ausübung der Grundfreiheiten notwendig. Die Mitgliedstaaten sind somit zur Abstimmung der Verrechnungspreise im Sinn einer konsistenten Einmalerfassung verpflichtet. Verrechnungspreise, die auf den beiden verschiedenen Seiten einer nationalen Grenze anerkannt werden, entsprechen diesem Koordinationsgebot. Das gemeinschaftsrechtliche Gebot der Einmalerfassung schützt vor Besteuerungswillkür durch nationale Alleingänge.

5.2 Kein Verrechnungszwang über den Markt hinaus Was am Markt unter einander fremden Dritten (zwischen von einander unabhängigen Unternehmen) nicht in Geld abgegolten wird, ist auch nach dem arm’s length-Prinzip nicht zu entgelten: Wird ein Betrieb aufgegeben/eingestellt, so zahlen die Mitbewerber dafür in der Regel nichts. Das arm’s length-Prinzip unterstellt von einander unabhängige Unternehmen. Was von einander unabhängige Unternehmen nicht entgelten, ist auch zwischen Stammhaus und Betriebsstätten oder zwischen verbundenen Unternehmen nicht zu entgelten.

5.3 Die Grundfreiheiten Die Grundfreiheiten verbriefen das Recht, im einen Staat seine Erwerbstätigkeit aufzugeben und in einem anderen Mitgliedstaat neu zu beginnen. Zieht ein Schriftsteller von Österreich nach Irland, so kann ihn Österreich nur bis zum Wegzug besteuern.

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5.4 Die Fusions-Richtlinie (90/434/EWG) Die Fusions-RL unterdrückt eine Gewinnrealisierung und ermöglicht so ertragsteuerneutrale grenzüberschreitende x Fusionen, x Spaltungen, x Einbringungen und einen x Austausch von Anteilen. Durch eine Verknüpfung der Buchwerte/Anschaffungskosten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene soll nach Art 4 und 8 der Fusions-RL eine Einmalerfassung gesichert werden. Das Besteuerungsrecht des „Wegzugsstaates“ wird jedoch unterdrückt.

5.5 Ergebnis 1. Deutschland kann Funktionsverlagerungen (ebenso wie alle anderen Mitgliedstaaten) im Rahmen des arm’s length-Prinzips gemeinschaftsrechtskonform besteuern. Dabei ist auf eine internationale Abstimmung der Verrechnungspreise zu achten. 2. Nur was am Markt zwischen von einander unabhängigen Unternehmen entgolten wird, ist nach dem arm’s length-Prinzip durch Verrechnungspreise zu entgelten. 3. Was am Markt nicht entgolten wird, ist auch nach dem arm’s length-Prinzip nicht zu entgelten. 4. Die Fusions-RL unterdrückt eine Gewinnrealisierung nach dem arm’s lengthPrinzip für grenzüberschreitende x Fusionen, x Spaltungen, x Einbringungen und einen x Austausch von Anteilen innerhalb der Europäischen Gemeinschaft.

6 Zusammenfassung 1. Die Ertragsteuerautonomie der Mitgliedstaaten umfasst x die freie Gestaltung der Ertragsteuern (Gestaltungsautonomie), x die freie Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten (Aufteilungsautonomie) und


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x die Freiheit der wechselseitigen Abstimmung der Besteuerung (Koordinationsautonomie). 2. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages schützen vor Diskriminierungen und Behinderungen. Eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung diskriminiert und behindert die Wirtschaft schwerwiegend. Die Grundfreiheiten können nur dann ungehindert im Gemeinsamen Markt ausgeübt werden, wenn und soweit eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung über nationale Grenzen hinaus sicher gestellt wird. 3. Positiv formuliert: Die Grundfreiheiten sichern ertragsteuerrechtlich x Gleichbehandlung, x Freiheit von unverhältnismäßigen Behinderungen und x eine konsistente Einmalerfassung. 4. Die Grundfreiheiten verpflichten die Mitgliedstaaten, in Ausübung ihrer Ertragsteuerautonomie (Gestaltungs-, Aufteilungs- und Koordinationsautonomie) auf eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung zu achten. Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung sichert eine grundfreiheitenkonforme Ausübung der Ertragsteuerautonomie. 5. Streitigkeiten über Doppelbesteuerungsabkommen sind nicht vom EuGH zu entscheiden. 6. Der EuGH hat über die Einhaltung des EG-Vertrages und seiner Grundfreiheiten zu wachen (Art 234 EGV). Ertragsteuerrechtliche Doppel- oder Mehrfachbesteuerungen der grenzüberschreitenden Wirtschaft verstoßen gegen die Grundfreiheiten. Eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung wird über den Schutz der Grundfreiheiten beim EuGH klagbar. Der EuGH hat über den Schutz der Grundfreiheiten des EG-Vertrages die Kompetenz, eine konsistente ertragsteuerrechtliche Einmalerfassung von den Mitgliedstaaten einzufordern. 7. Das arm’s length-Prinzip zielt auf eine systemkonsistente Einmalerfassung in Harmonie mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages: Simulierte Fremdvergleichspreise zielen auf maximale Annäherung an die tatsächlichen Marktverhältnisse. Der freie Wettbewerb im Gemeinsamen Markt wird nicht behindert, sondern ertragsteuerrechtlich nachvollzogen. Die grenzüberschreitende Konsistenz der Besteuerung wird gewahrt und mit den Erfordernissen eines freien Marktes synchronisiert. 8. Arm’s length-Verrechnungspreise sichern eine konsistente Einmalerfassung, soweit sie von den beteiligten Finanzverwaltungen der Besteuerung zu Grunde gelegt werden. Wollen nationale Finanzverwaltungen von wahrheitsgemäß (nach bestem

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Wissen; bona fide) erklärten Verrechnungspreisen abweichen, so entspricht es einer grundfreiheitenkonformen Einmalerfassung, dass sich die beteiligten nationalen Finanzverwaltungen zunächst einmal selbst über angemessene Verrechnungspreise ins Einvernehmen setzen und erst nach der Herstellung dieses Einvernehmens über zur Einmalerfassung abgestimmte Verrechnungspreise ihre Ertragsteuern korrigieren. Doppel- und Mehrfachbesteuerungen durch einseitige Korrekturen werden so vermieden. 9. Im Sinn des arm’s length-Prinzips angemessene (marktkonforme) Zinsen sind im Schuldnerstaat als Betriebsausgaben abzuziehen, soweit sie der Einkunftserzielung dienen. Das Nettoprinzip ist eine notwendige Bedingung einer durch die Grundfreiheiten gebotenen Einmalerfassung. Die deutschen Zinsschranken (§ 4h EStG und § 8a KStG) verstoßen gegen das Nettoprinzip und somit gegen das Sachlichkeitsgebot des Art 3 GG und ebenso gegen das Sachlichkeitsgebot und Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot der Grundfreiheiten. 10. Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen ist im Rahmen des arm’s lengthPrinzips gemeinschaftsrechtskonform: x Was am Markt zwischen von einander unabhängigen Unternehmen entgolten wird, ist ebenso nach dem arm’s length-Prinzip zu entgelten. x Was am Markt nicht entgolten wird, ist auch nach dem arm’s length-Prinzip nicht zu entgelten. Auch im Rahmen einer Besteuerung von Funktionsverlagerungen gilt: Eine einseitige Korrektur von Verrechnungspreisen (ohne die zur konsistenten Einmalerfassung notwendige Abstimmung mit der Gegenseite) verursacht eine Doppelbesteuerung und behindert so die Ausübung der Grundfreiheiten unverhältnismäßig. Die Grundfreiheiten verpflichten die Mitgliedstaaten zu einer konsistenten ertragsteuerrechtlichen Einmalerfassung und zur wechselseitigen Koordination von Verrechnungspreisen. Die Schranken der Fusions-RL (90/434/EWG) sind darüber hinaus zu beachten.

Die Abschaffung der Gewerbesteuer in Österreich als Vorbild für Deutschland?

Gernot Brähler und Christian Lösel

1

Problemstellung und Zielsetzung ..................................................................... 34

2

Änderungen der Gewerbebesteuerung durch die Unternehmenssteuerreform 2008 ..................................................................... 35

3

Kritik an der Gewerbesteuer nach der Unternehmenssteuerreform 2008...................................................................................................................... 38

4

Fazit ..................................................................................................................... 49

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Gernot Brähler, Christian Lösel

1 Problemstellung und Zielsetzung Die Gewerbesteuer ist in Deutschland von Seiten der Politik, der gewerblichen Wirtschaft und der Wissenschaft seit Jahrzehnten einer erheblichen Kritik ausgesetzt. In den letzten Jahren hat diese Kritik sogar noch an Intensität und Schärfe zugenommen. Insbesondere die Vorschrift des § 35 EStG verschärfte die Kritik am deutschen Gewerbesteuerkonstrukt. Durch § 35 EStG können Personenunternehmer die Gewerbesteuer größtenteils wieder auf ihre persönliche Einkommensteuer anrechnen lassen. Sie erhalten somit die Gewerbesteuer vom Staat im Ergebnis wieder zurück. Der Gesetzgeber gesteht durch diese Regelung indirekt ein, dass er mit der Gewerbesteuererhebung bei Personenunternehmen keinen wirklichen Sinn mehr verfolgt. Das von Personenunternehmen erzielte Gewerbesteueraufkommen wird durch die Anrechenbarkeit auf Ebene der Einkommensteuer (zu großen Teilen) wieder neutralisiert. Die steuerpflichtigen Personenunternehmen werden aber gleichzeitig durch die Ermittlungs- und Erklärungspflichten im Rahmen der Gewerbesteuer mit nicht unbeachtlichen Steuerberatungskosten belastet. Frau Professor Dr. Dr. Christiana Djanani hat in Ihrer Forschungstätigkeit auf die Friktionen hingewiesen, die die Beibehaltung und Ausgestaltung der deutschen Gewerbesteuer mit sich bringen. In zahlreichen wissenschaftlichen Beiträgen, Lehrveranstaltungen und Vorträgen plädierte sie stets dafür, dass Deutschland es ihrem Heimatstaat Österreich gleich tun und ebenfalls die Gewerbesteuer abschaffen sollte.1 In einem unter ihrer Leitung entstandenen Beitrag von Djanani/Brähler/Lösel wurde diesbezüglich bereits im Jahr 2003 festgestellt, dass der Versuch, die Gewerbesteuer durch Substitution mit dem sonstigen Ertragsteueraufkommen in ihrer Belastungswirkung für die gewerblichen Unternehmen zu neutralisieren, gegen die im Jahr 1776 von Adam Smith postulierte Grundregel der Besteuerung verstößt, dass die Besteuerung der sog. Wohlfeilheit (economy) entsprechen muss.2 Dieses Prinzip besagt, dass die Kosten der Steuererhebung für die Steuerpflichtigen möglichst gering sein müssen. Durch die seit 01.01.2001 geltende Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG wird dieser Grundsatz jedoch in eklatanter Weise verletzt. Die Kosten der

1

2

Vgl. zur Abschaffung der Gewerbesteuer in Österreich Djanani, C., Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Wien 1998, S. 145; s. auch Märkle, R., Gestaltungen zur Vermeidung und Minderung der Gewerbesteuer, DStR 1995, S. 1001. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Die Anrechnung der Gewerbeertragsteuer auf die Einkommensteuer – Verstoß gegen das grundlegende Prinzip der Ökonomie der Besteuerung, BB 2003, S. 1254 ff.


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Gewerbesteuererhebung stehen nämlich seitdem insbesondere bei mittelständischen und kleinen Personenunternehmen in einem erheblichen Missverhältnis zu den Steuereinnahmen des Staates. Dieses Missverhältnis wurde im Rahmen des zuvor genannten Beitrags durch einen Vergleich der dem Steuerpflichtigen durch die Erstellung der Gewerbesteuererklärung durch einen Steuerberater entstehenden Kosten mit der tatsächlichen Belastung durch die Gewerbesteuer unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage und der Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld nachgewiesen. Obwohl diese Anrechnung im Rahmen des § 35 EStG vielfach kritisiert wurde, hat sich der Gesetzgeber im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 nicht dazu entschlossen, die Gewerbesteuer abzuschaffen. Vielmehr hat er durch abermalige Änderungen versucht, die Belastungswirkung der Gewerbebesteuerung weiter zu neutralisieren. Es ist daher fraglich, ob diese Änderungen dazu geführt haben, dass der Grundsatz der Wohlfeilheit der Besteuerung nunmehr (stärker) beachtet wird. Ziel dieses Beitrags ist es daher, in Anknüpfung an die Forderungen von Djanani und in Anerkennung ihrer wissenschaftlichen Leistungen diese Änderungen der Unternehmenssteuerreform 2008 daraufhin zu untersuchen, ob der geäußerten Kritik entsprochen wurde und die Neuregelung zu einer tatsächlichen Verbesserung für die Steuerpflichtigen geführt hat oder ob die von Djanani geforderte Abschaffung der Gewerbesteuer entsprechend dem österreichischen Vorbild auch weiterhin gefordert werden muss. Zu diesem Zweck werden zunächst die relevanten Änderungen der Gewerbebesteuerung durch die Unternehmenssteuerreform 2008 dargestellt und erläutert. Darauf aufbauend findet eine kritische Analyse dieser Änderungen statt.

2 Änderungen der Gewerbebesteuerung durch die Unternehmenssteuerreform 2008 Die Belastung der gewerblichen Personenunternehmen mit Gewerbesteuer wurde bis zur Einführung der Unternehmenssteuerreform 2008 durch zwei Mechanismen kompensiert:

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Zum einen war die Gewerbesteuer sowohl von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage als auch insbesondere von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig. Zum anderen konnte die Gewerbesteuer gem. § 35 EStG in Höhe des 1,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrags auf die persönliche Einkommensteuerschuld des Unternehmers angerechnet werden. Beide Maßnahmen führten zu einer deutlichen Belastungssenkung der Personenunternehmer, aber auch zu einer deutlich höheren Komplexität der Besteuerung. Im Zuge der Unternehmenssteuerreform wurde mit der Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG eine Regelung eingeführt, nach der für Erhebungszeiträume, die nach dem 31.12.2007 enden, die Gewerbesteuer weder bei der gewerbesteuerlichen noch bei der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage als Betriebsausgabe abgezogen werden darf. Für Unternehmen mit abweichendem Wirtschaftsjahr gilt dieses Betriebsausgabenabzugsverbot bereits mit Ablauf desjenigen Wirtschaftsjahres, das im Jahr 2008 endet. Durch dieses Verbot, die Gewerbesteuer von ihrer eigenen, aber auch von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abzuziehen, entfällt einer der beiden oben genannten Mechanismen zum Ausgleich der Gewerbesteuerbelastung. Darüber hinaus wurde jedoch die Vorschrift des § 35 EStG in zweierlei Hinsicht geändert, die seit dem Jahr 2001 die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer regelt und somit gewissermaßen eine Substitution der einen Ertragsteuer durch die andere Ertragsteuer herbeigeführt hat: Die erste Änderung konzentrierte sich darauf, dass nach altem Recht eine Begrenzung der Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer nur insofern erfolgt ist, als die Einkommensteuer um den prozentualen Anteil der gewerblichen Einkünfte am zu versteuernden Einkommen gemindert werden durfte. Vor allem in Gemeinden mit einem niedrigen Hebesatz konnte sich auf diese Weise eine Überkompensation der Gewerbesteuer ergeben. Diese Überkompensation wurde erst ab einem Gewerbesteuerhebesatz von ca. 341 % aufgehoben;3 bei höheren Hebesätzen ergab sich eine Teilbelastung, d.h. eine

3

Dies ergab sich aus der folgenden Berechnung: Aus der Gleichstellung von Gewerbesteuerbelastung mit der Einkommensteuerentlastung, d.h. Hebesatz / (20 + Hebesatz) = (42 % • Hebesatz / (20


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verbleibende effektive Gewerbesteuerbelastung. Um diese Möglichkeit zu unterbinden, wurde im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 durch § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Begrenzung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer eingeführt. Seit 2008 kann also nur mehr maximal die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer angerechnet werden. Eine Überkompensation sollte damit nicht mehr möglich sein. Die zweite Änderung des § 35 EStG bestand in der Erhöhung des Anrechnungsfaktors des Gewerbesteuermessbetrags auf die tarifliche Einkommensteuer vom 1,8-fachen auf das 3,8-fache.4 Diese Erhöhung ist die Konsequenz aus der nicht mehr bestehenden Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe. Durch die nicht mehr erlaubte Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer auf die verschiedenen Bemessungsgrundlagen ging ein Teil der Belastungsneutralisierung verloren, der durch die Erhöhung des Anrechnungsfaktors wieder aufgefangen werden musste. Auf diese Weise stellt die Anrechnung der Gewerbesteuer nach der Unternehmenssteuerreform nunmehr die einzige Kompensationsmöglichkeit für die Gewerbesteuerlast dar. Da zum einen eine Überkompensation nicht mehr möglich sein soll, zum anderen aber kein Mechanismus gefunden wurde, eine Unterkompensation zu vermeiden, stellt sich die Frage, bei welchem Hebesatz die Gewerbesteuer vollständig kompensiert werden kann. Bei der Suche nach dem neutralen Hebesatz mit Vollentlastungswirkung muss berücksichtigt werden, dass sich die Minderung der Einkommensteuer durch Multiplikation des Gewerbesteuermessbetrags mit dem Anrechnungsfaktor ergibt. Da aber erst die nach Anrechnung zu ermittelnde festgesetzte Einkommensteuer Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ist, verringert die Anrechnung auch den Solidaritätszuschlag.5 Die Entlastungswirkung, die der Solidaritätszuschlag durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die festzusetzende Einkommensteuer erfährt, muss daher in die Neutralitätsüberlegungen einbezogen werden.

4 5

+ Hebesatz) + (1 ./. Hebesatz / (20 + Hebesatz)) • 5 % • 1,8) • 1,055, folgt Hebesatz = 1,8 / (1/1,055 ./. 0,42) = 341 %; vgl. Herzig, N./ Lochmann, U., Unternehmensteuerreform 2008, DB 2007, S. 1037. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Ertragsteuern, 3. Aufl., Frankfurt a.M. 2008, S. 300. Vgl. BMF-Schreiben vom 19.09.2007, IV B 2 – S 2296-a/0, BStBl. I 2007, S. 701, Rz. 2.

38


Der Hebesatz, bei dem die Gewerbesteuer vollständig kompensiert wird, lässt sich somit unter Berücksichtigung des Freibetrags von 24.500 € sowie der nunmehr fixen Steuermesszahl von 3,5 % wie folgt berechnen: (1)

(Gewinn6 ./. 24.500) x 0,035 x Hebesatz = (Gewinn ./. 24.500) x 0,035 x 3,8 x 1,055

Auflösen von (1) nach dem Hebesatz ergibt: (2) Hebesatz =

(Gewinn ./. 24.500) x 0,035 x 3,8 x 1,055 (Gewinn ./. 24.500) x 0,035

= 3,8 x 1,055 = 4,009

Der Hebesatz, bei dem die Gewerbesteuer vollständig kompensiert werden kann, beträgt somit unter Berücksichtigung der Änderungen durch die Unternehmenssteuerreform 2008 exakt 400,9 %.7 Wendet eine Gemeinde einen niedrigeren Hebesatz an, so erhöht sich tendenziell die Überkompensation. Dies geschieht jedoch in Abhängigkeit vom unternehmerischen Gewinn und vom Hebesatz in unterschiedlichem Maße. Wendet eine Gemeinde einen höheren Hebesatz an, so kommt es zu Aufkommensgewinnen seitens des Staates, da die Anrechnung der Gewerbesteuer gedeckelt ist und das durch den übersteigenden Hebesatz ausgelöste gewerbesteuerliche Mehraufkommen durch die Anrechnung auf die Einkommensteuer nicht mehr neutralisiert werden kann.

3 Kritik an der Gewerbesteuer nach der Unternehmenssteuerreform 2008 3.1 Ermittlung der tatsächlichen Belastungswirkungen durch die Gewerbesteuer Durch die Unternehmenssteuerreform wurde der Anrechnungsfaktor, der mit dem Gewerbesteuermessbetrag multipliziert wird, vom 1,8-fachen auf das 3,8-fache des

6

7

Die Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sollen außer Betracht bleiben, da sie insbesondere bei kleinen Personenunternehmen i.d.R. seltener bzw. weniger ins Gewicht fallen. Als Gewerbeertrag wird daher der einkommensteuerliche Gewinn angenommen. Annahme: Die tarifliche Einkommensteuer ist ausreichend hoch, damit das anrechenbare Gewerbesteueräquivalent i.S.d. § 35 EStG (Absetzbetrag) erstattet werden kann.


39

Gewerbesteuermessbetrages erhöht. Zudem wurde die Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzt. Durch diese Einschränkung wollte der Gesetzgeber vor allem dem fundamentalen Grundsatz der Steuergerechtigkeit gem. Art. 3 Abs. 1 GG entsprechen. Allerdings ist es auch nach der Unternehmenssteuerreform immer noch möglich, Überkompensationen zu erzielen, d.h. einen höheren Betrag anzurechnen als tatsächlich Gewerbesteuer geleistet wurde. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Absetzbetrag trotz der Begrenzung der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tatsächlich gezahlte Höhe nach wie vor nicht nur die tarifliche Einkommensteuer, sondern auch die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags mindert. Die prozentuale Höhe der Überkompensation ist jedoch in erster Linie nicht vom Gewinn des Steuerpflichtigen abhängig, sondern nur vom jeweiligen Hebesatz der Gemeinde. Um diesen Zusammenhang aufzuzeigen, soll zunächst der Hebesatz ermittelt werden, bei dem die höchstmögliche Überkompensation erreicht wird. Gem. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Höhe der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Höhe der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer begrenzt. Diese mindert gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG die tarifliche Einkommensteuer. Da gem. § 3 Abs. 2 SolzG i.V.m. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die festzusetzende Einkommensteuer die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ist, verringert die Anrechnung der Gewerbesteuer auch den Solidaritätszuschlag. Somit ist eine Überkompensation auch nach der Unternehmenssteuerreform 2008 erzielbar, jedoch nur in Höhe des Solidaritätszuschlages. Es gilt somit, denjenigen Hebesatz zu ermitteln, bei dem der höchstmögliche zulässige Betrag entsteht, der auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann. Ist dieser Hebesatz festgestellt, so hat man gleichzeitig auch das Maximum der Steuerersparnis gefunden. Denn bei demjenigen Hebesatz, bei dem die einkommensteuerliche Steuerminderung maximal ist, liegt gleichzeitig auch das Minimum des Solidaritätszuschlags und damit die höchstmögliche Überkompensation. Bei diesem Hebesatz werden die beiden Ertragsteueraufkommen betragsmäßig identisch substituiert. Zu dieser Substitution erhält der gewerbesteuerpflichtige Personenunternehmer jedoch auch noch eine Verringerung des Solidaritätszuschlags, die ein Nichtgewerbesteuerpflichtiger mit gleich hohem Gewinn nicht bekommen hätte. Der Hebesatz, aus dem sich die maximale Überkompensation ergibt, lässt sich im Vergleich zu den Formeln (1) und (2) durch Ausblendung des Terms des Solidaritätszuschlages auf einfache Weise wie folgt ermitteln:

40


(3)

(Gewinn ./. 24.500) x 0,035 x Hebesatz = (Gewinn ./. 24.500) x 0,035 x 3,8

Auflösen von (3) nach dem Hebesatz ergibt:

(4) Hebesatz =

(Gewinn ./. 24.500) x 0,035 x 3,8 = 3,8 (Gewinn ./. 24.500) x 0,035

Der Term des Solidaritätszuschlages wurde außer Acht gelassen, da der Solidaritätszuschlag im Grunde genommen sowohl bei gewerbesteuerpflichtigen als auch bei nicht gewerbesteuerpflichtigen Personenunternehmern gleichermaßen anfällt und seine Höhe bei gewerblichen Personenunternehmern nur mittelbar durch die Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer auf seine Bemessungsgrundlage verzerrt wird. Der Solidaritätszuschlag ist daher nur eine abhängige Variable, die für die Berechnung der Substitution jedoch irrelevant ist. Blendet man den Term des Solidaritätszuschlages daher aus, muss nur noch nach der identischen Substitution der Einkommensteuer durch die Gewerbesteuer gesucht werden. Wie sich zeigt, ist bei einem Hebesatz von 380 % eine höchstmögliche Überkompensation erreichbar.8 Bis zu einem Hebesatz von 380 % entspricht die Überkompensation exakt der Höhe des Solidaritätszuschlags. Bei sinkenden Hebesätzen nimmt die Überkompensation daher nur noch im Volumen des sich reduzierenden Solidaritätszuschlags ab. Steigt der Hebesatz jedoch über die optimalen 380 % hinaus, kommt es zu gegenläufigen Effekten. Zum einen wirkt noch die Ersparnis an Solidaritätszuschlag, die durch den anrechenbaren Teil der Gewerbesteuer erzeugt wird. Zum anderen kann jedoch über einem Hebesatz von 380 % nicht mehr der gesamte Betrag an Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werden. Die Ersparnis des Solidaritätszuschlages ist daher bei steigendem Hebesatz schnell aufgebraucht. In der Gesamtbetrachtung ergibt sich bei Hebesätzen, die über 380 % liegen daher zwar zunächst noch eine Überkompensation. Ab einem Hebesatz von 400,9 % ist die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer jedoch dann höher als die anrechenbare Gewerbesteuer inklusive der Entlastungswirkung auf den Solidaritätszuschlag, so dass sich keine Überkompensati-

8

Vgl. auch Förster, U., Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008, DB 2007, S. 760.


41

on mehr, sondern eine tatsächliche Belastungswirkung durch die Gewerbesteuer ergibt.9 Diese Zusammenhänge sollen in der folgenden Tabelle verdeutlicht werden: GewSt-Hebesatz Tatsächliche GewSt-Zahlung Auf die ESt anrechenbare GewSt Auf den SolZ anrechenbare GewSt Überkompensation Tabelle 1:

200 %

250 %

300 %

380 %

400 %

450 %

7,00 % 8,75 % 10,50 %

13,30 %

14,00 %

15,75 %

7,00 % 8,75 % 10,50 %

13,30 %

13,30 %

13,30 %

0,39 % 0,48 %

0,58 %

0,73 %

0,73 %

0,73 %

0,39 % 0,48 %

0,58 %

0,73 %

0,03 %

-1,72 %

Berechnung der Überkompensation in Abhängigkeit verschiedener Hebesätze

Somit kann es sich zum einen als sinnvoll erweisen, in Gemeinden mit Überkompensationsmöglichkeit bewusst Einkünfte der Gewerbesteuer zu unterwerfen, um so den Solidaritätszuschlagseffekt zu nutzen. Zum anderen wird dies bei gewerblichen Personenunternehmern jedoch zukünftig dazu führen, dass bei der Frage der Standortwahl Gemeinden mit einem Hebesatz von 380 % eher bevorzugt werden, als – wie bisher – Gemeinden mit den niedrigsten Hebesätzen. Grund hierfür ist, dass Unternehmen – ceteris paribus – an derartigen Standorten ihre Nachsteuerrendite optimieren können. Dieser Zusammenhang zwischen der Gewerbesteuerbelastung und der Entlastungswirkung durch die Anrechnung auf die Einkommensteuer soll wie folgt grafisch veranschaulicht werden:

9

Vgl. auch Herzig, N., Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, DB 2007, S. 1543; s. auch Derlien, U./Wittkowski, A., Neuerungen bei der Gewerbesteuer – Auswirkungen in der Praxis, DB 2008, S. 840.

42


35

25 15 Steueraufkommen in T € 5 -5 -15

440%

25 €

360% 100 €

G ew

inn in

280%

775 € T€

200%

sa be He

tz

Abbildung 1: Gewerbesteuerbelastung und Überkompensationen

In der obigen Abbildung wird der Verlauf der maximalen Gewerbesteuer in Abhängigkeit des Hebesatzes einer Gemeinde sowie des Gewinns des Personenunternehmens dargestellt. Es wird deutlich, dass bei einem Hebesatz von 380 % die höchste Überkompensation erzielt werden kann. Die Überkompensation ist umso höher, je höher der erwirtschaftete Gewinn ist. Da diese Überkompensation mit zunehmendem Gewinn steigt, genießen Personenunternehmer mit hohen Gewinnen auch entsprechende Vorteile gegenüber Personenunternehmern mit geringen Gewinnen. Nach dem Grundsatz der steuerlichen Leistungsfähigkeit sollte es allerdings genau umgekehrt sein: Personenunternehmer, die höhere Gewinne ausweisen, sollten nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip auch steuerlich stärker belastet werden und nicht von höheren Entlastungen profitieren. Durch die Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbrochen, ohne dass Rechtfertigungsgründe ersichtlich wären. Erst bei einem Hebesatz von über 400,9 % werden Personenunternehmer tatsächlich durch die Gewerbesteuer belastet. Diesbezüglich ist fraglich, wie hoch die maximale Belastung durch die Gewerbesteuer für Personenunternehmer in Abhängigkeit des Hebesatzes überhaupt ausfallen kann. Zu diesem Zweck ist es notwendig, die gesamte ertragsteuerliche Last für Personenunternehmer zu ermitteln, die sich aus vier Komponenten zusammensetzt: x Gewerbesteuer,


43

x tarifliche Einkommensteuer, x Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG, x Solidaritätszuschlag. Die Gesamtsteuerbelastung lässt sich dementsprechend wie folgt darstellen: (5) Gewinn x 0,035 x Hebesatz

= Gewerbesteuer

+ 1,055 x SESt x Gewinn

= ESt inkl. SolZ

./. 1,055 x Gewinn x {min(0,035 x Hebesatz; 0,035 x 3,8)} = Anrechnung GewSt Aus dieser Darstellung wird ersichtlich, dass die Gewerbesteuerbelastung vom Einkommensteuersatz grundsätzlich unabhängig ist. Sowohl die Gewerbesteuer als auch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer haben nämlich in ihrer Formel keinen Term, der den Einkommensteuertarif tangiert. Die Einkommensteuer kann daher für die Darstellung der gegenläufigen Effekte vollständig ausgeblendet werden. Die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung errechnet sich demnach aus: (6) Gewinn x 0,035 x Hebesatz

= Gewerbesteuer

./. 1,055 x Gewinn x {min(0,035 x Hebesatz; 0,035 x 3,8)} = Anrechnung GewSt Da die höchstmögliche Belastung durch die Gewerbesteuer errechnet werden soll, muss die Beschränkung der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer auf das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags zur Anwendung gelangen. Die obenstehende Berechnung (6) kann somit wie folgt vereinfacht werden: (7) Gewinn x 0,035 x Hebesatz ./. 1,055 x Gewinn x 0,035 x 3,8

= Gewerbesteuer = Anrechnung GewSt

Die maximale Gewerbesteuerbelastung ergibt sich damit durch Umformen: (8) Gewinn x 0,035 x (Hebesatz ./. 1,055 x 3,8) Bei einem exemplarischen Hebesatz von 500 % liegt die tatsächliche Belastung durch die Gewerbesteuer z.B. bei 3,47 %.

44


In der nachfolgenden Tabelle sollen verschiedene Szenarien zur Verdeutlichung der Belastungswirkungen der Gewerbesteuer zusammenfassend dargestellt werden. Hebesatz 200 % 250 % 300 % 350 % 380 % 400 % 400,9 % 450 % 500 % Tabelle 2:

ESt 45 % 45 % 45 % 45 % 45 % 45 % 45 % 45 % 45 %

SolZ auf ESt 2,48 % 2,48 % 2,48 % 2,48 % 2,48 % 2,48 % 2,48 % 2,48 % 2,48 %

GewSt 7,00 % 8,75 % 10,50 % 12,25 % 13,30 % 14,00 % 14,03 % 15,75 % 17,50 %

AnrechenSolZGesamtBelastungsbare GewSt Entlastung steuer wirkung GewSt 7,00 % 0,39 % 47,09 % -0,39 % 8,75 % 0,48 % 47,00 % -0,48 % 10,50 % 0,58 % 46,90 % -0,58 % 12,25 % 0,67 % 46,81 % -0,67 % 13,30 % 0,73 % 46,75 % -0,73 % 13,30 % 0,73 % 47,45 % -0,03 % 13,30 % 0,73 % 47,48 % 0,00 % 13,30 % 0,73 % 49,20 % 1,72 % 13,30 % 0,73 % 50,95 % 3,47 %

Gesamtsteuerbelastung in Abhängigkeit vom Hebesatz

3.2 Vergleich der Gewerbesteuerbelastung mit den Kosten für die Steuerpflichtigen Wie in der Einleitung angesprochen, ist es für die Beurteilung der Wohlfeilheit der Besteuerung relevant, mit welchem Aufwand die Erhebung einer Steuer verbunden ist. Hierzu gehören alle Kosten, die auf Seiten der Steuerbürger aber auch der Finanzverwaltung in Kauf zu nehmen sind, um ein bestimmtes Steueraufkommen zu generieren. Ein gewerbliches Unternehmen ist gem. § 14a Satz 1 GewStG dazu verpflichtet, eine Gewerbesteuererklärung abzugeben. Aufgrund der Komplexität bei der Ermittlung des Gewerbeertrags werden hierfür im Regelfall die Dienste eines Steuerberaters in Anspruch genommen. Für die Erstellung der Gewerbesteuererklärung darf der Steuerberater dem Mandanten gem. § 24 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 1 StBGebV zwischen 1/10 und 6/10 einer vollen Gebühr nach Tabelle A, die in der Anlage 1 der StBGebV abgedruckt ist, in Rechnung stellen. Der Gewerbeertrag10 vor Berücksichtigung des Freibetrags stellt diesbezüglich gem.

10

Die Modifikation des einkommensteuerlichen Gewinns durch die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen sollen außer Acht gelassen werden, so dass der Gewinn und der Gewerbeertrag gleichzusetzen sind.


45

§ 24 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 StBGebV den Gegenstandswert dar. Im weiteren Verlauf der Berechnungen wird von einer durchschnittlichen Gebühr ausgegangen, d.h. es wird eine Gebühr von 3/10 angenommen. Diese Steuerberatungskosten erhöhen die vom Steuerpflichtigen zu tragende Gesamtbelastung. Um die Belastung des Mandanten mit Steuerberatungskosten darzustellen, soll im Folgenden die durch die Gewerbesteuer verursachte Gesamtbelastung für den Steuerpflichtigen für verschiedene Hebesätze dargestellt werden. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom Februar 2004 erwirtschaften 95 % aller Personenunternehmen Einkünfte unter 128.000 €.11 Ausgehend von diesen Ertragssituationen lässt sich die Gesamtbelastung für den Steuerpflichtigen folgendermaßen darstellen: Hebesatz

Gewinn

GewSt

200 % 250 % 300 % 350 % 380 % 400 % 400,9 % 420 % 450 % 500 %

128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 € 128.000 €

7.245 € 9.056 € 10.867 € 12.678 € 13.765 € 14.490 € 14.522 € 15.214 € 16.301 € 18.112 €

Tabelle 3:

Anrechenbare GewSt und SolZ-Entlastung 7.643,48 € 9.554,34 € 11.465,21 € 13.376,08 € 14.522,60 € 14.522,60 € 14.522,60 € 14.522,60 € 14.522,60 € 14.522,60 €

Maximale GewSt -398,47 € -498,09 € -597,71 € -697,33 € -757,10 € -32,60 € 0,00 € 691,90 € 1.778,65 € 3.589,90 €

Steuerberatungskosten 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 € 452,40 €

Verhältnis Belastung durch Gewerbesteuer zu den Kosten

Die obige Tabelle zeigt, dass die Gewerbesteuer bis zu einem Hebesatz von 400,9 % überkompensiert wird. Folglich entstehen dem Staat negative Steuereinnahmen. Gleichzeitig sind die Steuerpflichtigen aber mit den Kosten der Erstellung der Gewerbesteuererklärung belastet. Aufgrund des angenommenen konstanten Gewinns von 128.000 € bleiben die Steuerberatungskosten zwar gleich. Bereits hieraus wird jedoch ersichtlich, dass die Steuerberatergebühren im Vergleich zum erzielten Aufkommen des Staates eine unverhältnismäßig hohe Belastung für den Steuerpflichtigen darstellen.

11

Vgl. BMF-Schreiben v. Februar 2004, Die Steuerpolitik ist gezielte Mittelstandsförderung, www.businesslocationcenter.de/imperia/md/content/blc/steuern-recht/steuer_mittelstand_2004.pdf, S. 8.

46


Folgende Grafik veranschaulicht diesen Effekt noch deutlicher: 4.000

StB-Kosten, GewSt-Belastung

3.500

StBKosten 500%

3.000 2.500

460% 2.000 440%

1.500 1.000

420%

500

400%

0 -500

380% 0

20.000

40.000

60.000

80.000

100.000

120.000

-1.000 Gewinn

Abbildung 2: Verhältnis der StB-Kosten zu der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung

Die Abbildung stellt die Gewerbesteuerbelastung eines gewerblichen Personenunternehmens für verschiedene kommunale gewerbesteuerliche Hebesätze dar. Hieraus ist zu erkennen, dass das Verhältnis der Staatseinnahmen zu den Steuerberatungskosten vom Hebesatz der Gemeinde abhängig ist. Bei gewerbesteuerlichen Hebesätzen bis 400,9 % erzielt der Staat bei Personenunternehmen, wie zuvor dargestellt, keinerlei zusätzliches Steueraufkommen. Dennoch sind Personenunternehmen, die diesem oder einem geringeren Hebesatz unterliegen, mit den Kosten für die Erstellung ihrer Gewerbesteuererklärung belastet. Wie die obige Abbildung zeigt, steigt das Missverhältnis mit zunehmendem Gewinn an. Deutlich ist auch, wenn auch nur am Rande zu bemerken, dass die Gewerbesteuererklärung auch im Bereich der Freibeträge bereits zu Kosten führt, denen kein Steueraufkommen entgegenstehen kann. Die Relation des Steueraufkommens nach Anrechnung zu den Steuerberatungskosten soll im Folgenden genauer analysiert werden. Zu diesem Zweck wird in der folgenden Abbildung das Verhältnis der Steuerberatungskosten zu der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von 380 % dargestellt:


47


600 400 200

StBKosten

0 -200

0

20.000

40.000

60.000

80.000

100.000

120.000

380%

-400 -600 -800 Gewinn

Abbildung 3: Verhältnis der StB-Kosten zu der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von 380 %

Wie oben bereits beschrieben, ist bei einem Hebesatz von 380 % die höchstmögliche Überkompensation erzielbar. Im Fall der Überkompensation wird die Unverhältnismäßigkeit der Steuerberatungskosten im Verhältnis zu den Einnahmen des Staates, die auch schon der Vorschrift des § 35 EStG a.F. vorgeworfen wurde, auf nahezu groteske Weise noch verschärft, indem nicht nur die Einnahmen des Staates geringer werden, sondern sogar eine Überzahlung der Gewerbesteuer erfolgt. Überspitzt lässt sich formulieren, dass der Steuerpflichtige vom Staat Geldbeträge erhält, um die Steuererklärungspflichten hinsichtlich der Gewerbesteuer zu erfüllen. Der eigentliche Sinn einer Steuerart, die Erzielung von Einnahmen für den Staat, wird auf diese Weise offensichtlich konterkariert. Eine mehr oder weniger große Überkompensation ergibt sich dabei – wie bereits festgestellt – für sämtliche Hebesätze bis 400,9 %. Aber auch bei Hebesätzen über 400,9 % ist festzustellen, dass die Belastung der Steuerpflichtigen mit Steuerberatungskosten für die Erstellung der Gewerbesteuererklärung als unverhältnismäßig zu bezeichnen sind. Dies soll durch die folgende Abbildung verdeutlicht werden, die das Verhältnis einer durchschnittlichen Steuerberatungsgebühr zur tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von 420 % wiedergibt:



48

800 700

StBKosten

600 500 400

420%

300 200 100 0 0

20.000

40.000

60.000

80.000

100.000

120.000

Gewinn

Abbildung 4: Verhältnis der StB-Kosten zu der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von 420 %

Aus der Abbildung geht hervor, dass bei einem Hebesatz von 420 % und einem Gewinn von ca. 79.000 € die Steuerberatungskosten den Einnahmen des Staates entsprechen.12 Dies bedeutet, dass unter den gegebenen Bedingungen der Steuerpflichtige 100 % der Einnahmen des Staats noch einmal in Form von Steuerberatungskosten zu tragen hat. Diese Relation verändert sich nicht wesentlich bei höheren hier betrachteten realistischen Gewinnszenarien für Personenunternehmen. Offensichtlich besteht somit auch bei Hebesätzen über 400,9 % ein erhebliches Missverhältnis zwischen den Einnahmen, die der Staat aus der Gewerbesteuer einnimmt, und den Kosten, die dem Steuerpflichtigen für die Zahlung dieser Gewerbesteuer auferlegt werden.

12

Zu beachten ist, dass die Steuerberatungskosten, die für die Erstellung der Gewerbesteuererklärung anfallen, selbst wieder als Betriebsausgaben abziehbar sind. Hieraus ergibt sich der Effekt, dass der Staat bei der Erhebung der Gewerbesteuer nicht nur bis zu bestimmten Hebesätzen ein negatives Steueraufkommen hat, sondern auch bis zu bestimmten Gewinnhöhen. Letzteres trifft auch Situationen, in denen der Hebesatz grundsätzlich aufkommenssteigernd ausgestaltet ist. Erst wenn ein bestimmtes Gewerbesteueraufkommen erzielt wird, werden die Aufkommenseinbußen, die durch die Abziehbarkeit der Steuerberatungskosten erzeugt werden, kompensiert. Damit liegt durch die Erhebung der Gewerbesteuer bei zugrunde gelegter Notwendigkeit der Zuhilfenahme eines Steuerberaters sogar (für bestimmt Gewinn- und Hebesatzkonstellationen) ein doppelter Verstoß gegen die Wohlfeilheit der Besteuerung vor! Dies ist insbesondere deswegen bedeutend, da 51 % aller Personenunternehmen einen Gewinn unter 26.000 € und 78 % aller Personenunternehmen einen Gewinn unter 52.000 € erzielt. Vgl. BMF-Schreiben v. Februar 2004, Die Steuerpolitik ist gezielte Mittelstandsförderung, www.businesslocationcenter.de/imperia/md/content/blc/steuern-recht/steuer_ mittelstand_2004.pdf, S. 8.


49

4 Fazit Gem. Art. 106 Abs. 6 GG steht das Aufkommen der Gewerbesteuer allein den Gemeinden zu. Die Anrechenbarkeit derselben Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer wird von ihnen im Gegenzug dazu jedoch nur zu einem Bruchteil getragen. Die Anrechnung belastet vielmehr überwiegend den Bund und die Länder, da die Einkommensteuer eine Gemeinschaftssteuer i.S.d. Art. 106 Abs. 5 GG ist und Bund und Länder den größeren Aufkommensanteil an dieser Gemeinschaftsteuer haben. Die Gemeinden werden nur zu 15 % am Aufkommen der Einkommensteuer beteiligt. Für die kommunalen Gebietskörperschaften ist es also unter Aufkommengesichtspunkten günstig, dass die oftmals geforderte Abschaffung der Gewerbesteuer auch bei der letzten Unternehmenssteuerreform nicht durchgesetzt werden konnte. Sie profitieren trotz Gewerbesteuerumlage vom Gewerbesteueraufkommen nämlich in höherem Maße, als sie durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer wieder verlieren. Dieser Vorteil stabilisierte auch das Interesse der Gemeinden an der Beibehaltung der Gewerbesteuer, obwohl ihre Konjunkturreagibilität für die Gemeinden – auch aus Sicht der Gemeinden – ein nicht zu vernachlässigendes Problem darstellt. Für die Kommunen ist die Anrechnung daher weiterhin als Verteilungsmechanismus interessant. Diese Vorteile des Verteilungsmechanismus’ für die Gebietskörperschaften sind dagegen für die gewerbesteuerpflichtigen Personenunternehmen aus betriebswirtschaftlicher Sicht ohne Relevanz. Für die Personenunternehmen steht betriebswirtschaftlich und steuerlich gesehen nur die Frage im Vordergrund, wie sich ihre Nachsteuerrendite unter verschiedenen Kombinationen von Hebesatz und Gewinn optimieren lässt. Wie in diesem Beitrag gezeigt werden konnte, ergeben sich bei Hebesätzen unter 400,9 % negative Steuereinnahmen für den Staat, die aus Sicht der Personenunternehmer zum einen eine willkommene Steuerminderungen darstellen. Jedoch verursacht das Erhebungsverfahren der Gewerbesteuer zum anderen für den Steuerpflichtigen auch Kosten für die steuerliche Beratung. Ein Unternehmer muss also Steuerberatungskosten zahlen, obwohl der Staat aufgrund der getroffenen Regelung kein zusätzliches Steueraufkommen generieren kann. Die dem Unternehmer entstehenden Steuerberatungskosten stehen daher in einem groben Missverhältnis zu den erzielbaren Einnahmen des Staates. Es ist daher zu überlegen, ob diese Art und Weise der Steuerverteilung gerechtfertig ist. Bei Hebesätzen über 400,9 % ist es zwar bei höheren Gewinnen möglich, dass die Gewerbesteuerbelastung die Beratungskosten übersteigt, nichtsdestotrotz sind die Kosten auch hier als unverhältnismäßig zu bezeichnen. Der Grundsatz der Wohlfeilheit, der eine möglichst effiziente Gestaltung der Aufkommenserhe-

50


bung, mit möglichst wenigen Streuverlusten und Kosten für den Steuerpflichtigen fordert, ist daher in eklatanter Weise verletzt. Die Verletzung dieses Grundsatzes nahm durch die Unternehmenssteuerreform 2008 sogar noch zu. Dies zeigt sich bereits, wenn man die Zahl der Gewerbesteuerpflichtigen betrachtet, denen zwar Steuerberatungskosten aufgebürdet sind, die jedoch zur Aufkommenssteigerung nicht beitragen, sondern sogar Überkompensationen erhalten. Während nach altem Recht Überkompensationen bereits bei einem Hebesatz von 341 % nicht mehr möglich waren, ist dies nach aktuellem Gesetzesstand erst ab einem Hebesatz von 400,9 % der Fall. Die Erhöhung des neutralen Hebesatzes führt dazu, dass die Häufigkeit (mehr Gemeinden mit mehr Gewerbetreibenden) und das Volumen (höhere Gewerbesteuersätze führen zu höheren Anrechnungsbeträgen und damit zu höheren Solidaritätszuschlagsminderungen) von Überkompensationen zunehmen werden. Dies hat zur Folge, dass sich durch die Neuregelung das Verhältnis zwischen den tatsächlichen Gewerbesteuereinnahmen des Staates und den Kosten, die die Gewerbesteuerpflichtigen durch die Gewerbesteuererklärung aufwenden müssen, weiter zuungunsten des Steuerpflichtigen verschlechtert hat. Der Gesetzgeber verstößt daher mit der Neufassung der gewerbesteuerlichen Vorschriften und insbesondere der Änderung des § 35 EStG nicht nur weiterhin gegen den Grundsatz der Wohlfeilheit der Besteuerung, sondern verschärft dieses Problem durch die Erhöhung des Anrechnungsfaktors auf 3,8 und die dadurch ausgelöste Möglichkeit, Überkompensationen zu erreichen, zusätzlich. Im Ergebnis werden den Steuerpflichtigen durch die momentan bestehende Ausgestaltung der Gewerbebesteuerung die Umverteilungsprobleme des Staats aufgebürdet. Da gewerbliche Personenunternehmen von einer doppelten Ertragsteuerbelastung verschont werden sollten, die einzelnen Gebietskörperschaften sich jedoch erneut nicht zu einer Abschaffung der Gewerbesteuer durchringen konnten, verblieb nur diese Substitution der einen Ertragsteuer durch die andere. U.E. hätte jedoch ein besseres Ergebnis erzielt werden können, wenn die Gewerbesteuer abgeschafft worden wäre und sich die Gebietskörperschaften auf einen anderen Verteilungsmodus – evtl. sogar unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit der kommunalansässigen Gewerbebetriebe – geeinigt hätten. Betrachtet man den Umfang der staatlichen Aufkommensverteilung zwischen dem Bund, den einzelnen Bundesländern und den Kommunen sowie die Vielfältigkeit und die Komplexität der Verteilungsströme, wäre dies u.E. ohne weiteres möglich gewesen. Vorteil einer solchen Regelung wäre gewesen, dass die Vertei-


51

lungslasten zum einen deutlich geringer ausgefallen und zum anderen dann allgemein vom Gemeinwesen getragen worden wären. Bei der herrschenden Regelung werden die Kosten der Umverteilung jedoch den gewerblichen Unternehmen zusätzlich aufgelastet. Diese Art und Weise der Erhebung, bei der die Gewerbesteuer dem Steuerpflichtigen teilweise vollständig, teilweise fast vollständig und teilweise überschießend wieder zurückgezahlt wird, aber erhebliche Kosten verursacht, kann also nicht gerechtfertigt sein. Bedenklich muss das Ergebnis auch stimmen, wenn man betrachtet, dass es insbesondere in Gemeinden mit einem Hebesatz von 380 % für viele Personenunternehmer aus betriebswirtschaftlichen Gründen vorteilhafter ist, sich in Zweifelsfällen – solange der Solidaritätszuschlag noch existiert – nicht als (nicht gewerbesteuerpflichtige) Selbständige einzustufen, sondern sich als Gewerbebetrieb besteuern zu lassen, da die Überkompensation der Gewerbesteuer durch die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag entsprechende Anreize schafft. Denn Personenunternehmer mit Gewerbebetrieb können in Gemeinden mit einem Hebesatz von 380 % ihre Nachsteuerrendite aus der unternehmerischen Tätigkeit durch die Überkompensation verbessern.

Bedenklich

ist

diese

„Belohnung

gewerblicher

Einstufungen“

insbesondere deswegen, weil durch die Qualifikation eines Unternehmens als Gewerbebetrieb nicht nur steuerlich größere bürokratische Aufgaben zu bewältigen sind, sondern weil auch der nichtsteuerliche Verwaltungsaufwand (z.B. Funktionen des Gewerbeordnungsamt etc.) anwächst. Geradezu kurios mutet dieses Ergebnis an, wenn man berücksichtigt, dass in der Vergangenheit vielfach Urteile der Finanzgerichtsbarkeit gefällt wurden, bei denen sich die Unternehmer gewünscht hätten, nicht als Gewerbebetrieb eingestuft zu werden. Hier könnten die Interessen in Zukunft genau umgekehrt liegen. Zu kritisieren ist die Beibehaltung der Gewerbesteuer und ihre Anrechnung auf die Einkommensteuer umso mehr, wenn man berücksichtigt, dass 95 % aller in Deutschland steuerpflichtigen gewerblichen Personenunternehmen Gewinne unter 128.000 € erzielen und gleichzeitig ein großer Teil der kommunalen gewerbesteuerlichen Hebe-

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sätze unter 400,9 % liegt.13 Dieses Zusammenspiel zwischen „typischem“ Hebesatz und „üblicher“ Gewinnhöhe ergibt nämlich, dass die Mehrzahl der gewerblichen Personenunternehmen im Bereich der Vollerstattung angesiedelt ist. Auf diese Weise erfüllt die Gewerbesteuerpflicht bei der überwiegenden Zahl der Gewerbebetriebe keinen Aufkommenssinn mehr. Der Rest des Gewerbesteueraufkommens, welches durch Kapitalgesellschaften, große Personenunternehmen oder Unternehmen erzielt wird, die in Gemeinden mit hohem Hebesatz liegen, muss angesichts dieser überbordenden teuren Bürokratie, die den „aufkommensneutralen (kleinen) Gewerbebetrieben“ aufgebürdet wird, unverhältnismäßig teuer erkauft werden. Wie bereits in dem unter Leitung von Djanani erarbeiteten Beitrag kann also abermals konstatiert werden, dass trotz der Tatsache, dass die Gewerbesteuer sich durch die Anrechnung auf die Einkommensteuer bei den allermeisten Personenunternehmen in ihrer Belastungswirkung neutralisiert, die Konstruktion der Anrechnung auf die Einkommensteuer aus betriebswirtschaftlichen und steuersystematischen Gründen abzulehnen ist. Der Staat hat sich dadurch der Verpflichtung entzogen, für eine angemessene Umverteilung zu sorgen. Die Umverteilung wurde vielmehr indirekt dem Steuerpflichtigen aufgebürdet. Die dabei entstehende Zunahme an Komplexität aber auch der in praxi auftretende Verstoß gegen das Grundprinzip der Wohlfeilheit sind nicht zu tolerieren. U.E. ist die Anrechnung der Gewerbeertragsteuer auf die Einkommensteuer ein Musterbeispiel für den diesbezüglichen Bedarf einer Überarbeitung und konzeptionellen Neuausrichtung des deutschen Steuerrechts. Djanani hat stets gefordert, dass der deutsche Gesetzgeber vom übertriebenen Formalismus, der häufig Ausdruck eines zu strikten Gerechtigkeitsempfindens ist, Abstand nehmen sollte. Stattdessen sollte der Pragmatismus des österreichischen Gesetzgebers Vorbild für eine deutsche Regelung sein. Djanani sprach sich daher stets für die Lösung aus, die Gewerbeertragsteuer in Deutschland entsprechend der österreichischen Vorgehensweise abzuschaffen. Dieser Forderung von Djanani ist – wie im vorliegenden Beitrag aufgezeigt – nach Einführung der Unternehmenssteuerreform 2008 mehr denn je zuzustimmen.

13

Vgl. BMF-Schreiben v. Februar 2004, Die Steuerpolitik ist gezielte Mittelstandsförderung, www.businesslocationcenter.de/imperia/md/content/blc/steuern-recht/steuer_mittelstand2004. pdf, S. 8.


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Als Aufkommensausgleich für die Gewerbesteuer sollte u.E. eine GemeindeEinkommensteuer eingeführt werden, wie sie bereits in Belgien und den skandinavischen Ländern ausgeübt wird. Diese räumt den Gemeinden das Recht ein, Hebesätze auf die staatliche Einkommensteuer anzuwenden. Diesbezügliche Konzepte, beispielsweise von der Stiftung Marktwirtschaft,14 liegen bereits vor. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber den Mut aufbringen kann, diese Konzepte auch entsprechend umzusetzen.

14

Vgl. Stiftung Marktwirtschaft, Kommission „Steuergesetzbuch“, Steuerpolitisches Programm, Berlin 2006, S. 3.

Umwandlungshindernis Hinzurechnungsbesteuerung? – Verbleibende Anwendungsfälle und Zweifelsfragen der Hinzurechnungsbesteuerung bei Umwandlungen nach SEStEG, Cadbury Schweppes und JStG 2008

Guido Förster und Dirk Schmidtmann

1

Hintergrund ........................................................................................................ 56

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Prüfungssystematik............................................................................................ 58

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Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 2 AStG n.F.............................................................................................................. 60

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Umwandlungsgewinne als aktive Einkünfte.................................................... 64

5

Anwendung des UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags..................................................................................... 78

6

Fazit ..................................................................................................................... 79

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Guido Förster, Dirk Schmidtmann

1 Hintergrund Vor Änderung der §§ 7-14 AStG durch das SEStEG1 bestand infolge der fehlenden Abstimmung zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung und dem Umwandlungssteuergesetz die erhebliche Gefahr einer Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen, sofern diese nach allgemeinen Grundsätzen zu einer Gewinnrealisierung führten.2 Zum einen war das UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags grundsätzlich nicht anzuwenden, so dass die Gewinnrealisierung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung nicht neutralisiert werden konnte. Zum anderen begründete ein nach ausländischem Steuerrecht gewährter Besteuerungsaufschub für die Umwandlung regelmäßig eine Niedrigbesteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG3, obwohl der Steueraufschub 1

2

3

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, BGBl. I 2006, S. 2782. Vgl. grundlegend Wassermeyer, F., Besteuerung ausländischer Umwandlungen im Inland, Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht – Festschrift für Siegfried Widmann zum 65. Geburtstag, hrsg. v. Wassermeyer, F./Mayer, D./Rieger, N., Bonn 2000, S. 634-637; sowie Herzig, N., Umwandlungen, in: Fortentwicklung der internationalen Unternehmensbesteuerung, hrsg. v. Lüdicke, J., Köln 2002, S. 145; Kneip, C./Rieke, I., Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Holdinggesellschaften nach dem Entwurf eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG), IStR 2001, S. 665 ff.; Lorenz, C., Veräußerungen und Reorganisationen im Außensteuerrecht, IStR 2001, S. 393 ff.; Schmidt, L./Hageböke, J., Auslandsverschmelzungen im Außensteuerrecht, IStR 2001, S. 697; Becker, J. D., Besteuerung von Ausgliederungen aus ausländischen Kapitalgesellschaften mit inländischen Gesellschaftern, IStR 2001, S. 773-776; Klingberg, D., Veräußerung und Umwandlung ausländischer Holdinggesellschaften, Holdinggesellschaften im Internationalen Steuerrecht, hrsg. v. Schaumburg/Piltz, Köln 2002, S. 195-232; Sieker, K., Steuervergünstigungsabbaugesetz: Vorgesehene Verschärfungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2003, S. 81 ff.; Griemla, S., Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, Lohmar/Köln 2003; Uckermann, R. von, Besteuerung von Basisgesellschaften in den USA und in Deutschland, Köln, 2003; Hill, T., Die Besteuerung ausländischer Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften mit Inlandsbezug, Hamburg 2004, S. 48-52; Wassermeyer, W., Die Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung auf Umwandlungen von ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, hrsg. v. Gocke, R./Gosch, D./Lang, M., München 2005, S. 571-580; Sedemund, J./Sterner, I., Auswirkungen von Sitzverlegungen, Satzungsänderungen und Umwandlungen von ausländischen Zwischengesellschaften auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, BB 2005, S. 2777-2783; Rödel, S., Ausländische Umwandlungen und Hinzurechnungsbesteuerung, Wiesbaden, 2006; Grotherr, S., Verzicht auf eine Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Umwandlungen nach dem SEStEG, IWB Nr. 4 v. 28.2.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 2175 ff.; Schmidtmann, D., Hinzurechnungsbesteuerung bei internationalen Umstrukturierungen, Berlin 2007; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Köln, 61. Ergänzungslieferung, § 8 AStG Tz. 314 ff. (Juni 2007); Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Köln 2008, Anh. 7. Vgl. Wassermeyer, F., (FN 2), S. 634; Schmidt, L./Hageböke, J., (FN 2), S. 698; Hill, T., (FN 2), S. 49; Wassermeyer, W., (FN 2), S. 573; Köhler, S., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Bonn u.a., 12. Ergänzungslieferung, Vor §§ 714 AStG Tz. 17 (Dez. 2006). Kritisch Förster, G., Besteuerung der Europäischen Aktiengesell-

Umwandlungshindernis Hinzurechnungsbesteuerung?

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gerade nicht zu einer endgültigen Steuerersparnis führte und auch nicht der typische Fall der Niedrigbesteuerung war4. Hierdurch rückten nicht nur „Steueroasen”5 oder Länder mit Vorzugssteuersystemen in den regionalen Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung, sondern auch „hochbesteuernde”6 Staaten, die Umwandlungen steuerneutral zuließen.7 In der Konsequenz wurden damit Umwandlungen, die nach ausländischem und inländischem Recht steuerneutral vollziehbar gewesen wären, mittels der Hinzurechnungsbesteuerung doch einer inländischen Besteuerung unterworfen.8 Dies lief dem Regelungszweck der Hinzurechnungsbesteuerung zuwider, Missbräuche zu verhindern, und führte zu einem Umwandlungshindernis für international tätige, deutsche Konzernunternehmungen.9 In jüngster Zeit ist jedoch die Hinzurechnungsbesteuerung erheblich verändert worden: Zum einen wurden mit dem SEStEG Einkünfte aus Umwandlungen grundsätzlich den aktiven Einkünften zugeordnet und zusätzlich festgelegt, dass das UmwStG auch bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte anzuwenden ist. Ausnahmen gelten, sofern von der Umwandlung Beteiligungen an Ge-

4

5

6

7 8 9

schaft – Diskussionspunkte, in: Besteuerung der europäischen Aktiengesellschaft, hrsg. v. Herzig, N., Köln 2004, S. 34. Vgl. auch BFH v. 17.10.2007, I R 96/96, Datev-Lexinform-Nr. 0587948, unter II. 1. der Gründe, zur Rückfallklausel bei Nichtausübung des ausschließlichen Besteuerungsrechts für einen Umwandlungsgewinn nach dem DBA-Italien. Vgl. Köhler, S., Erste Anmerkungen zu den Reformvorschlägen im Bereich des Außensteuerrechts, Hamburg, 2001, 28; Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 AStG Tz. 194 (Mai 2007); Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil 1: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG - Der Regierungsentwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, DStR 2006, S. 1494; kritisch insb. in Fällen eines Hochsteuerlandes Grotherr, S., (FN 2), S. 2178. Vgl. zum Begriff Ellis, M. J., Steuervermeidung durch Einschaltung von Steueroasen in der internationalen Praxis, Steueroasen und Außensteuergesetze – Die Bedeutung der Steueroasen heute und die gesetzlichen Maßnahmen zu ihrer Bekämpfung, hrsg. v. Vogel, K., München 1981, S. 7. Entsprechend des Verständnisses einer Steueroase qualifiziert das AStG alle Staaten als hochbesteuernd, deren Ertragsteuerbelastung mindestens 25 % beträgt. Vgl. Schmidtmann, D., (FN 2), S. 5; Grotherr, S., (FN 2), S. 2175. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2177; Schmidtmann, D., (FN 2), S. 5. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2175; zum fehlenden Liquiditätszufluss und zur Vermeidung von Gewinnrealisierungen als zentralem steuerplanerischem Ziel bei Umwandlungen vgl. Förster, G., Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften im Ertragsteuerrecht, Düsseldorf 1991, S. 2; Herzig, N./Dautzenberg, N./Heyeres, R., System und Schwächen der Fusionsrichtlinie, DB 1991, Beilage Nr. 12, S. 3 f.; Herzig, N., Verbesserung der steuerlichen Flexibilität durch Neuordnung des steuerlichen Reorganisationsrechts?, Unternehmenstheorie und Besteuerung, Festschrift für Dieter Schneider zum 60. Geburtstag, hrsg. v. Elschen, R./Siegel, T./Wagner, F. W., Wiesbaden 1995, S. 317 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl., München 2007, S. 1149 f.

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sellschaften betroffen sind, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen. Ziel der Neuregelung ist es, eine Hinzurechnungsbesteuerung in den Fällen zu vermeiden, in denen eine Umwandlung nach dem UmwStG zu Buchwerten vollzogen werden könnte.10 Zum anderen hat der Gesetzgeber mit dem JStG 2008 und als Reaktion auf die EuGH-Entscheidung „Cadbury Schweppes“ auf europarechtliche Zweifel an der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung reagiert und eine neue Ausnahmeregelung in § 8 Abs. 2 AStG eingeführt.11 Der vorliegende Beitrag geht der Frage nach, ob und in welchen Fällen die Hinzurechnungsbesteuerung nach diesen Änderungen noch als Hindernis für die Umwandlung von deutschen internationalen Konzernunternehmungen anzusehen ist.

2 Prüfungssystematik Bei der Bestimmung, welche Umwandlungsfälle in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung gelangen, ist u.E. wie folgt vorzugehen: In einem ersten Prüfungsschritt ist zu untersuchen, ob eine potenzielle Zwischengesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens, welche von einer Umwandlungsmaßnahme betroffen ist, gem. § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen ist. Liegt keine Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung vor, so ist in einem zweiten Prüfungsschritt zu klären, ob die Umwandlungsgewinne gem. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG als aktive oder passive Einkünfte zu qualifizieren sind. Dabei ist zwischen EU/EWR-Gesellschaften und Drittstaatengesellschaften zu unterscheiden. Bei Umwandlungen, welche die Anteile an Beteiligungsgesellschaften erfassen, muss hilfsweise auch geprüft werden, ob der Gewinn nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG zu den aktiven Einkünften zählt.

10

11

Vgl. BT-Drs. 16/3369, 15; gl. A. Grotherr, S., (FN 2), S. 2178; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 12. Vgl. EuGH v. 12.9.2006, Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995. Zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung sind derzeit die Rs. C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, AblEG Nr. C 182 vom 23.07.2005, 27 und Rs. C-203/05, Vodafone 2, ABlEG Nr. C 182 vom 23.07.2005, 29, beim EuGH anhängig.


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Liegen passive Umwandlungsgewinne vor, sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln, § 10 Abs. 3 AStG. Im Vordergrund steht hierbei die Frage, ob eine Anwendung des UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags möglich ist, § 10 Abs. 3 S. 4 AStG. Für aktive Umwandlungsgewinne kommt unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufstockung passiver Wirtschaftsgüter als Gestaltungsoption in Betracht. Folgende Abbildung veranschaulicht die Prüfungssystematik. 1. Prüfungsebene

tatsächl. wirtschaftl. Tätigkeit, Ansässigkeit innerhalb der EU/des EWR Deutschbeherrschung (§ 7 Abs. 2 AStG) § 8 Abs. 2 AStG

erfüllt keine HZB

nicht erfüllt

2. Prüfungsebene

Umwandlungsgewinne

Einkünfte

EU/EWR

Drittstaaten keine oder keine HZB

Passivität

aktive Einkünfte

§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG

bei anteilserfassenden Umwandlungen hilfsweise Prüfung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG

passive Umwandl ungsgewinne

Rechtsfolgenebene

aktive Umwandlungsgewinne

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags, Anwendung des UmwStG § 10 Abs. 3 S. 4 AStG

HZB

Aufstockung passiver Wirtschaftsgüter (EU/EWR)

Abbildung 1: Prüfungssystematik der Hinzurechnungsbesteuerung in Umwandlungsfällen

60


3 Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 2 AStG n.F. Durch Urteil vom 12.09.2006 in der Rs. „Cadbury Schweppes“ hat der EuGH die britische Hinzurechnungsbesteuerung als eine Beschränkung der durch Art. 43 und 48 EGV garantierten Niederlassungsfreiheit angesehen.12 Diese Beschränkung sei nur dann gerechtfertigt, wenn die in Frage stehenden Rechtsvorschriften speziell auf die Erfassung rein künstlicher Konstruktionen ausgerichtet seien.13 Auch eine typisierende Missbrauchsvorschrift wie die Hinzurechnungsbesteuerung sei in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung14 zulässig, sofern sie die Möglichkeit einräume, die Missbrauchsvermutung zu widerlegen und sowohl die Typisierung als auch die Rechtsfolgen der Typisierung verhältnismäßig ausgestaltet seien.15 Die Entscheidung des EuGH hat die schon bestehenden Zweifel an der Vereinbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) und der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) verstärkt.16 Das JStG 2008 hat deshalb die Hinzurechnungsbesteuerung durch Einführung eines neuen § 8 Abs. 2 AStG an die Vorgaben des EuGH-Urteils in der Rs. „Cadbury Schweppes“ angepasst.17

12 13

14

15

16

17

Vgl. EuGH v. 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995, Tz. 46. Vgl. EuGH v. 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995, Tz. 51, 55. In diesem Sinne bereits EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96, ICI, EuGHE 1998, I-4695 Tz. 26; EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, EuGHE 2002, I-11790 Tz. 37. Vgl. EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96, ICI, EuGHE 1998, I-4695 Tz. 26; v. 21.11.2002, Rs. C436/00, X und Y, EuGHE 2002, I-10829 Tz. 61; v. 12.12.2002, Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, EuGHE 2002, I-11790 Tz. 37. EuGH v. 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995, Tz. 72 f., 74; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Cadbury Schweppes” und deren Auswirkungen auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, GmbHR 2006, S. 1066; Rödder, T./Schönfeld, J., Mündliche Verhandlung vor dem EuGH in der Rechtssache “Cadbury Schweppes”: Wird sich der Missbrauchsbegriff des EuGH verändern?, IStR 2006, S. 51 f. Vgl. a. EuGH v. 17.07.1997, Rs. C-28/95, Leur-Bloem, EuGHE 1997, I-4161 Tz. 43 f. sowie Bille, S., Hinzurechnungsbesteuerung in Europa, Aachen 2004, S. 151 f. Vgl. Wassermeyer, F., Die Fortentwicklung der Besteuerung von Auslandsbeziehungen – Anmerkungen zu den derzeitigen Überlegungen zur Reform des Außensteuergesetzes, IStR 2001, S. 114; Baumgärtel, M., Zum Reformbedarf der Hinzurechnungsbesteuerung, Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung, hrsg. v. Lüdicke, J., Köln 2002, S. 86-89; Rättig, H./Protzen, P. D. G., Zur Europarechtswidrigkeit der §§ 7-14 AStG und zu den Folgen für die internationale Steuerplanung, IStR 2003, S. 196; Kessler, W./Spengel, C., Checkliste potenziell EGrechtswidriger Normen des deutschen direkten Steuerrechts - Update 2008, DB 2008, Beilage Nr. 2, S. 35 f. m.w.N. Vgl. auch das vorangegangene BMF-Schreiben v. 08.01.2007, IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, S. 99. Kritisch hierzu Köhler, S., Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im EU-Kontext, Steuerbelastung – Steuerwirkung – Steuergestaltung, Festschrift zum 65. Geburtstag von Winfried


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Die Neuregelung sieht vor, dass von einer Hinzurechnungsbesteuerung für deutschbeherrschte Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens abgesehen wird, wenn die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht und der Steuerpflichtige dies nachweist. Zusätzlich müssen aufgrund der EGAmtshilfe-Richtlinie v. 19.12.1977 oder aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (Art. 26 OECD-MA) oder multilateralen Abkommens (tatsächlich) Auskünfte erteilt werden, was nur zwischen Deutschland und Liechtenstein nicht erfüllt ist.18 Die Öffnung der Hinzurechnungsbesteuerung für einen einzelfallbezogenen Gegenbeweis gilt nur, wenn das Ansässigkeitserfordernis erfüllt ist. Danach muss die Zwischengesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU bzw. einem Vertragsstaat des EWR ansässig sein. Somit ist die Ausnahmeregelung nicht einschlägig für in Drittstaaten ansässige Zwischengesellschaften. Ausgenommen sind auch Zwischeneinkünfte, die einer außerhalb der EU oder des EWR belegenen Betriebsstätte der EU-/EWRGesellschaft zuzurechnen sind. Nachgeschaltete Zwischengesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR haben, sind ebenfalls von der Ausnahmeregelung nicht erfasst.19 Ursächlich hierfür ist, dass die in der Rs. Cadbury Schweppes ausschließlich untersuchte Niederlassungsfreiheit nur für Staatsangehörige und Gesellschaften aus Mitgliedstaaten der EU und des EWR garan-

18

19

Mellwig, hrsg. v. Wehrheim, M./Heurung, R., Wiesbaden, 2007, S. 216-221. Eine entsprechende Reaktion der Finanzverwaltung gab es auch in Norwegen, vgl. Wikborg, M., Controlled foreign companies (CFCs), EC Tax Review 2008, S. 46. Innerhalb der Mitgliedstaaten der EU ist diese Bedingung aufgrund der EG-Amtshilfe-Richtlinie v. 19.12.1977, Richtlinie 77/799/EWG des Rates v. 19.12.1977, Abl. EG 1977 Nr. L 336, S. 15, zuletzt geändert durch Richtlinie 2004/56/EG des Rates v. 21.4.2004, ABl. EG 2004 Nr. L 127, S. 70, erfüllt. Zwischen Deutschland und den EWR-Vertragsstaaten Norwegen und Island ist die große Auskunftsklausel vereinbart, Art. 26 DBA-Norwegen bzw. Art. DBA-Island. Mit Liechtenstein besteht kein DBA, so dass hier die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG nicht einschlägig ist. Vgl. a. Grotherr, S., International relevante Änderungen 2008 im Außensteuergesetz und in der AO, IWB Nr. 2 v. 23.1.2008, Fach 3, Gruppe 1, S. 2264; Schnitger, A., Änderungen der grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung sowie des § 42 AO durch das geplante Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008), IStR 2007, S. 733. Zu einer Gestaltungsvariante für nachgeschaltete Zwischengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in der EU/im EWR vgl. Schnitger, A., (FN 19), S. 732.

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tiert ist20. Offen ist allerdings, ob sich möglicherweise ein Schutz aus der Kapitalverkehrsfreiheit ergeben könnte, die auch für in Drittstaaten Ansässige gilt.21 Darüber hinaus muss das Beteiligungserfordernis erfüllt sein. § 8 Abs. 2 AStG n.F. stellt ausdrücklich auf eine Mehrheitsbeteiligung von unbeschränkt und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen gem. § 7 Abs. 2 AStG an der ausländischen Gesellschaft ab, so dass Fälle der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach § 7 Abs. 6 AStG nicht von der Ausnahmeregelung erfasst sind.22 § 7 Abs. 6 S. 1 und 3 AStG fordern für ein Eingreifen der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung lediglich, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an der ausländischen Gesellschaft in Höhe von mindestens 1% bzw. von weniger als 1% unmittelbar beteiligt ist. Das BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007 sah diese Rückausnahme ebenso bereits vor. Sofern eine Zwischengesellschaft Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt und gleichzeitig eine Beteiligung iSv. § 7 Abs. 2 AStG vor-

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Vgl. EuGH v. 10.5.2007, C-492/04, Lasertec, IStR 2007, S. 439, Tz. 27; Kiemel, W., in: Groeben, H. von der/Schwarze, J. (Hrsg.), Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Kommentar, 6. Aufl., Baden-Baden 2003, Art. 56 EG Tz. 20; Gesetzesbegründung zum JStG 2008, BT-Drs. 16/6290, S. 93; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., (FN 15), S. 1069 m.w.N. Nach den Entscheidungen/Beschlüssen des EuGH v. 12.9.2006, Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995, Tz. 33, v. 3.10.2006, Rs. C-452/04, Fidium Finanz AG, DB 2006, S. 2456, Tz. 50 f.; v. 12.12.2006, Rs. C-446/04, Test Claimants in the F II Group Litigation, HRF 2007, S. 294, Tz. 37 f.; v. 13.3.2007, Rs. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, IStR 2007, S. 249, Tz. 34 sowie v. 10.5.2007, Rs. C-492/04, Lasertec, IStR 2007, S. 439, Tz. 19 f., 24-26, v. 10.5.2007, C-102/05, A+B, http://eur-lex.europa.eu, Tz. 27-29, und v. 24.5.2007, Rs. C-157/05, Holböck, EWS 2007, S. 276, Tz. 22-24, scheint sich eine normspezifische Auslegung abzuzeichnen. Geht die in Frage stehende nationale Norm von einem sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft aus, so ist ausschließlich die Niederlassungsfreiheit anwendbar, die in ihrem Anwendungsbereich auf die Mitgliedstaaten der EU/des EWR begrenzt ist. Die Kapitalverkehrsfreiheit tritt in diesen Fällen hinter die Niederlassungsfreiheit zurück. Nach Ansicht des EuGH ist eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in diesen Fällen unvermeidbare Konsequenz der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Weiterhin offen bleibt, ob an die Rechtfertigungsebene bei der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatenfällen andere, weniger strenge Maßstäbe anzulegen sind als bei der Niederlassungsfreiheit. Vgl. Dölker, A./Ribbrock, M., Die Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten – nunmehr gefestigte EuGH-Rechtsprechung?!, BB 2007, S. 1930 f., 1932. Damit käme der Kapitalverkehrsfreiheit insb. bei Portfoliobeteiligungen ohne sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft Bedeutung zu. Bezogen auf die Hinzurechnungsbesteuerung betrifft dies insb. die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6 AStG. Kritisch aus europarechtlicher Sicht Hammerschmitt, S./Rehfeld, L., Gemeinschaftsrechtliche Bezüge der Änderungen des AStG durch das UntStRefG 2008 und das JStG 2008, IWB Nr. 5 v. 12.3.2008, Fach 3, Gruppe 1, S. 2301.


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liegt, ist die Ausnahmeregelung anwendbar. Dies war im BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007 noch unklar formuliert.23 Das in § 8 Abs. 2 AStG n.F. formulierte Nachweis- und Substanzerfordernis verlangt, dass der Hinzurechnungsempfänger den Nachweis führt, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit24 in diesem Staat nachgeht. Innerhalb des Aktivitätskatalogs nehmen § 8 Abs. 1 Nr. 8-10 AStG eine besondere Stellung ein, weil sie keine Tätigkeiten, sondern Einkünfte (Gewinnausschüttungen, Veräußerungsgewinne, Umwandlungsgewinne) beschreiben.25 Bezogen auf Umwandlungsvorgänge dürfte dieser Nachweis deshalb schwer zu führen sein. Sofern die Zwischengesellschaft vor dem Umwandlungszeitpunkt einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in ihrem Ansässigkeitsstaat nachging, sollte auch für den Umwandlungsvorgang der Nachweis als erbracht gelten, da das wirtschaftliche Engagement nur in eine neue Rechtsform bzw. Beteiligungsstruktur gekleidet wird. Damit wird es dem Steuerpflichtigen zukünftig ermöglicht, die Missbrauchsvermutung der Hinzurechnungsbesteuerung zu widerlegen.26 Da § 8 Abs. 2 AStG n.F. auf § 8 Abs. 1 AStG n.F. insgesamt verweist, gilt die Ausnahmeregelung nicht nur für die im Aktivitätskatalog enumerierten laufenden Tätigkeiten, sondern auch für die aperiodischen Vorgänge Veräußerung von Beteiligungen und Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 und 10 AStG). Die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG ermöglicht es, eine Hinzurechnungsbesteuerung auch dann zu vermeiden, wenn ein Umwandlungsvorgang nicht zu Buchwerten erfolgen könnte und damit keine aktiven Umwandlungsgewinne gem. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG vorliegen. Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass § 8 Abs. 2 AStG n.F. eine Hinzurechnungsbesteuerung bei der x Umwandlung von Zwischengesellschaften in Drittstaaten 23

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Vgl. BMF v. 8.1.2007, (FN 17), S. 99, 100, Nr. 3 lit. a; Schmidtmann, D., Hinzurechnungsbesteuerung bei internationalen Umwandlungen – Neuregelungen durch das SEStEG, IStR 2007, S. 234, Fn. 51. Vgl. hierzu insb. die Gesetzesbegründung zum JStG 2008, BT-Drs. 16/6290, S. 92; sowie Hammerschmitt, S./Rehfeld, L., (FN 22), S. 2299; Sedemund, J., Europarechtliche Bedenken gegen den neuen § 8 Abs. 2 AStG, BB 2008, S. 698; Köhler, S./Haun, J., Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, S. 78-82. Vgl. Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 AStG Tz. 3 (Mai 2007). Unabhängig von der Einschlägigkeit der Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG n.F. bleiben die Erklärungspflichten des Steuerpflichtigen zur gesonderten Feststellung nach § 18 Abs. 3 S. 1 AStG bestehen.

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Guido Förster, Dirk Schmidtmann x Umwandlung von Zwischengesellschaften in beliebigen Staaten, bei denen lediglich eine Beteiligung iSv. § 7 Abs. 6 AStG vorliegt, und x Umwandlung von Briefkastengesellschaften in beliebigen Staaten nicht verhindern kann.

In diesen Fällen bleibt in einem zweiten Prüfungsschritt zu untersuchen, ob die möglichen Umwandlungsgewinne als aktive Einkünfte qualifiziert werden können.

4 Umwandlungsgewinne als aktive Einkünfte 4.1 Grundtatbestand 4.1.1 Allgemeines Nach der Erweiterung des Aktivitätskatalogs um einen neuen § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG zählen zu den aktiven Einkünften nunmehr auch Einkünfte aus „… Umwandlungen, die ungeachtet des § 1 Absätze 2 und 4 des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten erfolgen könnten; das gilt nicht, soweit eine Umwandlung den Anteil an einer Kapitalgesellschaft erfasst, dessen Veräußerung nicht die Voraussetzungen der Nummer 9 erfüllen würde.“ Mit Ausnahme von Beteiligungen an Zwischengesellschaften, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erwirtschaften (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG), ist es dabei ohne Bedeutung, ob durch den Umwandlungsvorgang stille Reserven in Wirtschaftsgütern aufgedeckt werden, die der Erzielung regulärer Einkünfte aus passivem Erwerb oder der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienten.27 Deshalb können durch einen Umwandlungsvorgang Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven auch dann „hinzurechnungssteuerneutral“ auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden, wenn sie der Erzielung von Einkünften aus passivem Erwerb inklusive der Subkategorie Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter dienen.28 Sollte der übernehmende Rechtsträger nicht die Voraussetzungen einer Zwischengesellschaft erfüllen, wären die stillen Reserven endgültig der Hinzurechnungsbesteuerung entzogen.29 Die-

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Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2177. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2190 f.; Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 AStG Tz. 182.2 (Mai 2007). Die Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 8.1.2007, (FN 17), S. 99, Nr. 3 ändert hieran nichts. Vgl. Luckey, J., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 10 Tz. 105 (Feb. 2007).


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se Konsequenz ist aus Sicht der Hinzurechnungsbesteuerung systemgerecht, weil es innerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung keinen Entstrickungsgrundsatz gibt.

4.1.2 Begünstigte Umwandlungen Trotz fehlender Definition des Begriffs Umwandlungen in § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG sind alle unter das UmwStG fallenden Umwandlungsvorgänge (§ 1 Abs. 1 und 3 UmwStG) und vergleichbare ausländische Vorgänge begünstigt. Danach sind sowohl Verschmelzungen, Spaltungen, Vermögensübertragungen, Formwechsel als auch Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen sowie der Anteilstausch erfasst.30 Nicht begünstigt sind ausländische Umwandlungen, die sich beispielsweise im Wege der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern oder der grenzüberschreitenden Sitzverlegung vollziehen.31 Im Fall der grenzüberschreitenden Sitzverlegung ist dies unproblematisch, weil eine Hinzurechnungsbesteuerung aus der Sitzverlegung einer (nachgeschalteten) Zwischengesellschaft wegen der Identität des Körperschaftsteuersubjekts regelmäßig unterbleibt. Eine Ausnahme besteht nur für den Fall, dass eine sitzverlegende (nachgeschaltete) Zwischengesellschaft nach ausländischem Recht tatsächlich aufgelöst und abgewickelt wird. Für diesen Fall greifen die Grundsätze über die Liquidation einer (nachgeschalteten) Zwischengesellschaft.32

4.1.3 Abstrakte versus konkrete Einkünfte Nach dem Einleitungssatz des Aktivitätskatalogs in § 8 Abs. 1 AStG müssen Einkünfte vorliegen. Für Zwecke des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG ist fraglich, ob abstrakte oder konkrete Einkünfte vorliegen müssen.33 Sofern keine Einkünfte vorliegen, erübrigt sich die Subsumtion unter § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG. Für die Rechtsfolgenseite legt § 10 Abs. 3 AStG eindeutig fest, dass die Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind. Für die Tatbestandsseite fehlt eine entsprechende Erläuterung. Dennoch ist nach überwiegender Auffassung für den Begriff der Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG sowie für die Bestimmung der Niedrigbesteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG und für die Freigrenzen des § 9 AStG das Verständ30

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Vgl. § 1 Abs. 1, 3, § 27 Abs. 1, 2 UmwStG; Grotherr, S., (FN 2), S. 2180 f.; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 17. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2181. Vgl. Schmidtmann, D., (FN 2), S. 367 ff. Vgl. Schmidtmann, D., (FN 23), S. 232 f.; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 316.2 (Juni 2007).

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nis des deutschen Steuerrechts maßgebend, und die Ermittlung der Einkünfte (aus passivem Erwerb) hat unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu erfolgen.34 Hieraus folgt, dass auch die Vorschriften des UmwStG grundsätzlich bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG anzuwenden sind, nachdem § 10 Abs. 3 S. 4 AStG nicht mehr wie vor dem SEStEG die Anwendung des UmwStG ausschließt.35 Die Ausnahmen des § 10 Abs. 3 S. 4 AStG, die insbesondere bei Beteiligung von Zwischengesellschaften mit Kapitalanlagecharakter am Umwandlungsvorgang einschlägig sind, sind jedoch bereits bei der Prüfung des § 8 Abs. 1 AStG zu berücksichtigen.36 Aus der grundsätzlichen Anwendung des UmwStG bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG folgt, dass für die Frage, ob Einkünfte iSv. § 8 Abs. 1 AStG vorliegen, zwischen EU-/EWR-Fällen und Drittstaaten-Fällen unterschieden werden muss. In EU-/EWR-Fällen kann das UmwStG angewendet werden, da der räumliche Anwendungsbereich nach § 1 Abs. 2, 4 UmwStG eröffnet ist. Bei einem Buchwertansatz (in der Hinzurechnungsbilanz) entstehen keine Einkünfte, so dass auch keine Niedrigbesteuerung gem. § 8 Abs. 3 AStG vorliegt. Nur bei einem Ansatz zu Zwischenwerten bzw. zum Gemeinen Wert und in den Ausnahmefällen des § 10 Abs. 3 S. 4 AStG liegen Einkünfte i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG vor, für die sich die Frage nach ihrem aktiven oder passiven Charakter stellt.37 In Drittstaaten-Fällen, in denen die Anwendung des UmwStG wegen § 1 Abs. 2, 4 UmwStG ausgeschlossen ist, kann eine umwandlungsbedingte Gewinnrealisierung dagegen nicht durch direkten Rückgriff auf das UmwStG neutralisiert werden. Die entstehenden Einkünfte müssen daher nach dem Maßstab des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG als aktiv oder passiv qualifiziert werden.38 34

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Vgl. BFH v. 15.03.1995, I R 14/95, BStBl. II 1995, S. 502, 504; v. 21.01.1998, I R 3/96, BStBl. II 1998, S. 468, 470; v. 09.07.2003, I R 82/01, BStBl. II 2004, S. 4, 6; BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sonder-Nr. 1/2004, S. 3, Tz. 8.3.2.1, mit Verweis auf Tz. 10.1.1.1 (jeweils zu § 8 Abs. 3 AStG); Mössner, J. M., in: Brezing, K., u.a., Außensteuerrecht, Kommentar, Herne/Berlin, 1991, § 8 AStG, Tz. 114 (zu § 8 Abs. 3 AStG); Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 395 (Nov. 2002); a.A. bzgl. § 8 Abs. 3 AStG Wurster, H.-J., Der Einkunftsbegriff bei der Hinzurechnungsbesteuerung – Ein Beitrag zur Maßgeblichkeit deutschen Steuerrechts bei der Ermittlung schädlicher Einkünfte, FR 1984, S. 332 f. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2190; Schmidtmann, D., (FN 23), S. 232; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 56. Vgl. Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 316.4 (Juni 2007). Zur Vorteilhaftigkeit eines Buchwertansatzes vgl. Gliederungspunkt 4.1.4 und 5. Vgl. Schmidtmann, D., (FN 23), S. 233.


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Allerdings ist zu beachten, dass nicht jede Umwandlung zwingend zu einer Gewinnrealisierung führt. Eine Ausnahme gilt etwa für den Formwechsel, sofern das ausländische Zivilrecht von einer Rechtsträgerkontinuität ausgeht39. Eine ausländische Kapitalgesellschaft, die einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform oder eine Personengesellschaft vollzieht, verwirklicht in diesem Fall keinen Realisationstatbestand.40 Gleiches gilt für die Gesellschafterebene.41 Zwar fingiert § 9 UmwStG beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft einen Rechtsträgerwechsel und erklärt die Vorschriften über die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8, 10 UmwStG) für entsprechend anwendbar.42 Jedoch findet § 9 UmwStG wegen § 1 Abs. 4 UmwStG keine Anwendung, sofern die formwechselnde Kapitalgesellschaft ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Drittlandsgebiet hat. Mangels Einkünften iSv. § 8 Abs. 1 AStG unterbleibt daher auch in diesen Fällen eine Hinzurechnungsbesteuerung.

4.1.4 Fiktive Prüfung des UmwStG Zu den aktiven Einkünften zählen nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 Hs. 1 AStG Einkünfte aus Umwandlungen, die ungeachtet des § 1 Abs. 2 und 4 des Umwandlungssteuergesetzes zu Buchwerten erfolgen könnten. Da es auf die in § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG genannten Voraussetzungen nicht ankommt, fallen hierunter sowohl Umwandlungen in EU-/EWR-Mitgliedstaaten als auch in Drittstaaten.43

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Vgl. BFH v. 19.08.1958, I 78/58 U, BStBl. III 1958, S. 468, 469; Regierungsbegründung zum UmwStG, BT-Drs. 12/6885, S. 22. Vgl. BFH v. 19.08.1958, I 78/58 U, BStBl. III 1958, S. 468, 470 (zum Formwechsel ohne Strukturwandel); Wassermeyer, F., (FN 2), S. 635; Klingberg, D., (FN 2), S. 226-228 (anders zum Formwechsel mit Strukturwandel noch Klingberg, D./Lishaut, I. van, Ausländische Umwandlungen im deutschen Steuerrecht, FR 1999, S. 1219); Herzig, N., (FN 2), S. 136; Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 AStG Tz. 23 (Mai 2007); a.A. zum Formwechsel mit Strukturwandel wohl Schnitger, A./Rometzki, S., Ausländische Umwandlungen und ihre Folgen bei inländischen Anteilseignern - Problemfelder vor und nach dem Entwurf des SEStEG, FR 2006, 851, 855. Vgl. Klingberg, D., (FN 2), S. 229. Vgl. Regierungsbegründung zum UmwStG, BT-Drs. 12/6885, S. 22; Stratz, R.-C. in: Schmitt, J./Hörtnagl, R./Stratz, R.-C., Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., München 2006, § 190 UmwG A Tz. 10; Schmitt, J. in: Schmitt, J./Hörtnagl, R./Stratz, R.-C., Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., München 2006, § 14 UmwStG D Tz. 8. Vgl. auch FG München v. 05.10.2000, 7 V 3797/00, EFG 2001, S. 32, rkr. (zu Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, § 25 UmwStG). Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2182; Schmidtmann, D., (FN 23), S. 230; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 22.

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Allerdings müssen die übrigen Voraussetzungen des UmwStG für einen Buchwertansatz vorliegen.44 Dabei sind die Besonderheiten der jeweiligen Umwandlungsart zu beachten.45 Die Prüfung eines Buchwertansatzes nach deutschem UmwStG für den ausländischen Umwandlungsvorgang ist rein fiktiver Natur.46 Daher ist ein konkreter, fristgebundener Antrag auf Buchwertführung nicht erforderlich.47 Voraussetzungen für einen Buchwertansatz ist, dass die übertragenen bzw. eingebrachten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden und sichergestellt ist, dass sie später der Einkommen- und Körperschaftsteuer unterliegen, das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen bzw. eingebrachten Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder diese in Gesellschaftsrechten besteht (§§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 15 Abs. 1 iVm. 11 Abs. 2, 20 Abs. 2, 21 Abs. 2 UmwStG). Unklar ist, wie im Rahmen der Prüfung dieser Voraussetzungen die Außerachtlassung der Bestimmungen des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu erfolgen hat. Zum einen könnte nach einer etwa als Ansässigkeitsthese zu bezeichnenden Auffassung allein die übertragende/einbringende Zwischengesellschaft oder eine als Gesellschafter am Umwandlungsvorgang beteiligte Zwischengesellschaft fiktiv als im Inland ansässig angesehen werden.48 Eine fiktive Verlagerung der übrigen am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger bzw. des übertragenen Vermögens ins Inland würde hiernach nicht erfolgen. Zum anderen könnte nach der Inlandsthese fiktiv unterstellt werden, dass der Umwandlungsvorgang insgesamt im Inland stattfindet.49 Danach werden nicht nur die

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Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2182; Rödder, T./Schumacher, A., Das SEStEG - Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, S. 377; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 23. Vgl. Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 29. Vgl. Schmidtmann, D., (FN 23), S. 233; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 23. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2187; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 27. So Grotherr, S., (FN 2), S. 2184; Rödder, T./Schumacher, A., (FN 44), S. 377; Schmidtmann, D., (FN 23), S. 230; Vogt, G. in: Blümich, EStG, KStG, GewStG - Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, ertragsteuerliche Nebengesetze, Kommentar, hrsg. v. Ebling, K., 16. Aufl., München, 97. Ergänzungslieferung, § 8 AStG Tz. 128 (April 2007); nicht eindeutig Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 25 f. So Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.1 (Juni 2007).


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beteiligten Rechtsträger, sondern auch das übertragene Vermögen fiktiv ins Inland verlagert. Unterschiedliche Auswirkungen beider Auffassungen zeigen sich nur bei grenzüberschreitenden ausländischen Umwandlungen, während bei rein innerstaatlichen ausländischen Umwandlungen dasselbe Ergebnis eintritt.50 Wird der Inlandsthese gefolgt, käme der für eine Umwandlung zu Buchwerten zentralen Frage, ob das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Veräußerungsgewinns der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (z.B. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG), keine Bedeutung zu. Die Steuerverhaftungsbedingung wäre immer erfüllt. Nur nach der Ansässigkeitsthese könnten die Steuerverhaftungsbedingungen des UmwStG verletzt sein, weil nur die übertragende/einbringende bzw. am Anteilstausch teilnehmende Zwischengesellschaft als im Inland ansässig fingiert wird.51 Gegen die Inlandsthese spricht zunächst der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG. Folge der ausdrücklichen Unbeachtlichkeit des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG ist nur die Ausdehnung des regionalen Anwendungsbereichs des UmwStG im Rahmen der fiktiven Prüfung eines Buchwertansatzes nach dem UmwStG. Die übrigen Voraussetzungen für einen Buchwertansatz nach dem UmwStG sind uneingeschränkt zu beachten und damit insb. auch die Steuerverhaftungsbedingung.52 Aus dem Wortlaut ergibt sich insbesondere auch keine Verlagerung von Betriebsvermögen ins Inland.53 Zweifelhaft ist, ob der Sinn und Zweck des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG für oder gegen die Inlandsthese spricht.54 Die Schwierigkeit der Beurteilung liegt darin, dass auf Ebene der Hinzurechnungsbesteuerung nur sehr eingeschränkt mit der Sachlogik des UmwStG argumentiert werden kann. Im Gegensatz zum Umwandlungssteuergesetz, in dessen Systematik der Wahrung deutscher Besteuerungsrechte besonderes Gewicht zukommt, ist es auf Ebene der Hinzurechnungsbesteuerung unerheblich, ob deutsche Besteuerungsrechte aus der Hinzurechnungsbesteuerung ausgeschlossen oder beschränkt werden. Im Bereich der §§ 7-14 AStG existiert keine außensteuerrechtliche

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Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., (FN 44), S. 377; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 24. Vgl. Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 24. Vgl. Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 25. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2184. Nach Ansicht von Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 26, spricht der Sinn und Zweck des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG für die Inlandsthese.

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Verstrickung bzw. Entstrickung stiller Reserven.55 Deshalb ist es unschädlich, wenn sich aus einem Umwandlungsvorgang ein Ausschluss deutscher Besteuerungsrechte aus der Hinzurechnungsbesteuerung (etwa bei der Verschmelzung einer Zwischengesellschaft auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder bei der „upstream“-Verschmelzung einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft auf eine Obergesellschaft, die nicht zugleich die Voraussetzungen einer Zwischengesellschaft zB. wegen fehlender Niedrigbesteuerung erfüllt) ergibt.56 Folglich erscheint es bei der fiktiven Prüfung des UmwStG nicht sachgerecht, auf eine Verneinung der Steuerverhaftungsbedingung mit einer Nicht-Erfüllung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG und einer Hinzurechnungsbesteuerung zu antworten. Aus dieser Sicht spricht einiges für die Inlandsthese. Sinn und Zweck des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG ist es, Umwandlungen nicht mittelbar im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung als gewinnrealisierenden Vorgang zu erfassen, wenn diese nach den Vorschriften des UmwStG zu Buchwerten durchgeführt werden können.57 Dieses Ziel wird durch die Neuregelung erreicht und damit das „Paradoxon der Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Umwandlungsvorgängen“58 beseitigt. Ein vergleichbarer Widerspruch wird in Fällen, in denen eine steuerneutrale Umwandlung nach dem UmwStG wegen Verletzung der Steuerverhaftungsbedingung nicht möglich ist, nicht erzeugt. Bei der fiktiven Prüfung des UmwStG nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG geht es nur darum, festzustellen, ob eine Umwandlung nach dem UmwStG zu Buchwerten möglich wäre. Ist dies der Fall, unterbleibt eine Hinzurechnungsbesteuerung. Die fiktive Behandlung nach dem UmwStG dient als Referenzfall. Ist die Steuerverhaftungsbedingung nicht erfüllt, so liegen passive Einkünfte vor, die zur Hinzurechnungsbesteuerung führen. Es geht bei dieser Prüfung nicht um eine Prüfung der Entstrickung aus der Hinzurechnungsbesteuerung und nicht um die Ableitung eines indirekten Besteuerungsrechts an den stillen Reserven über die §§ 7-14 AStG59, sondern nur um eine Überprüfung der Widerspruchsfreiheit mit der direkten Besteuerung nach dem UmwStG im Fall der

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Vgl. § 21 Abs. 3 AStG; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 10 Tz. 253 (Sept. 2006); § 8 Tz. 319.4 (Juni 2007); Grotherr, S., (FN 2), S. 2185 f. m.w.N. Vgl. auch Grotherr, S., (FN 2), S. 2186 f. Vgl. BT-Drs. 16/3369, 15. Grotherr, S., (FN 2), S. 2177. So aber Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 Tz. 182.7 (Mai 2007).


71

Buchwertfortführung. Diese Sichtweise spricht gegen die Inlands- und für die Ansässigkeitsthese. Gegen die Inlandsthese spricht auch die Direkterzielungsfiktion60, nach der das Ergebnis mit der Situation zu vergleichen ist, die eingetreten wäre, wenn der bei der Zwischengesellschaft durch die Realisierung der stillen Reserven entstandene Gewinn direkt von der inländischen Spitzeneinheit erzielt worden wäre. Sofern die Steuerverhaftungsbedingungen des UmwStG nicht erfüllt sind, wäre auf die Besteuerung eines Übertragungs-/Einbringungsgewinns im Zeitpunkt der Umwandlung nicht verzichtet bzw. die Besteuerung nicht aufgeschoben worden. Ob eine Hinzurechnungsbesteuerung bei Nicht-Erfüllung der Steuerverhaftungsbedingung sachgerecht ist, ist eine gesondert zu beurteilende Frage. Sie ist zu verneinen, weil eine Besteuerung des Umwandlungsgewinns gegen die Missbrauchszielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung verstößt und zu einer Strafbesteuerung führt, weil in diesen Fällen keine ungerechtfertigten Steuervorteile in Anspruch genommen werden. Wie sich bei den Anwendungsfällen zeigen wird, ist es für die meisten Anwendungsfälle der Hinzurechnungsbesteuerung bei Umwandlungen nur von geringer Bedeutung, welcher Auffassung gefolgt wird. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung geht es um im Ausland ansässige Kapitalgesellschaften, die über ausländisches Betriebsvermögen verfügen, an dem kein deutsches Besteuerungsrecht besteht. Atypische Basisgesellschaften mit inländischem Betriebsvermögen, das aufgrund einer Umwandlung aus dem deutschen Besteuerungszugriff entgleitet, sind vergleichsweise selten. Neben der Steuerverhaftungsbedingung ist für einen Buchwertansatz nach dem UmwStG erforderlich, dass die übertragenen bzw. eingebrachten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden und bei diesem der Körperschaft- oder Einkommensteuer unterliegen (§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 15 Abs. 1, 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Auch dieses Merkmal muss entsprechend

60

Vgl. Regierungsbegründung zum AStG, BT-Drs. VI/2883, 18 f., Tz. 27; 19 f., Tz. 33; 26 f. Tz. 83; BFH v. 12.07.1989, I R 46/85, BStBl. II 1990, S. 113, 117; vgl. a. den Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b AStG; vgl. a. Debatin, H., Außensteuerreformgesetz, DStZ/A 1972, S. 274; Kuhlmann, J.-H., Die Systematik der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7-14 AStG und ihre Einfügung in das Nationale und Internationale Steuerrecht, Berlin, 1983; S. 25, 257; Wettlaufer, H., Hinzurechnungsbilanz als außensteuerrechtliches Gewinnermittlungsinstrument, Göttingen, 1984, S. 151; Burkert, M., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 12 AStG Tz. 16 (Juni 2005).

72


der Ansässigkeitsthese fiktiv erfüllt sein.61 Erforderlich ist nur eine grundsätzliche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht mit inländischer oder ausländischer Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer.62 Ferner darf für einen Buchwertansatz keine Gegenleistung gewährt werden oder muss in Gesellschaftsrechten bestehen.63 Nach der im Konjunktiv formulierten Aussage des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG kommt es nur auf die Möglichkeit eines Buchwertansatzes an, so dass ein tatsächlicher Buchwertansatz in der Hinzurechnungsbilanz nicht erforderlich ist.64 Für diese Auslegung spricht neben der Verwendung des Konjunktivs („könnte“), dass § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG davon ausgeht, dass positive Einkünfte entstehen können, die sodann als aktive Einkünfte qualifiziert werden. Dafür spricht auch die Regelung in § 10 Abs. 3 S. 4 Hs. 2 AStG, aus dessen Formulierung sich schließen lässt, dass im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage die Vorschriften des UmwStG grundsätzlich bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte Anwendung finden. Positive Einkünfte können sich nach den Vorschriften des UmwStG nur bei einem Ansatz zu Zwischenwerten bzw. zu Gemeinen Werten ergeben oder wenn die Voraussetzungen für einen Buchwertansatz nicht vorliegen, z.B. weil eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Der Steuerpflichtige wird regelmäßig den Gemeinen Wert in der Hinzurechnungsbilanz ansetzen, um die (hinzurechnungssteuerfreie) Buchwertaufstockung passiver Wirtschaftsgüter für höhere Abschreibungen in den Folgejahren bzw. geringere Veräußerungsgewinne zu nutzen.65 Beim übernehmenden Rechtsträger können die erhöhten Abschreibungen in den Folgejahren Auswirkungen auf das Kriterium der Niedrigbesteuerung haben und zu geringeren Hinzurechnungsbeträgen führen, sofern dieser die Voraussetzungen für eine Zwischengesellschaft erfüllt.

61 62

63 64

65

Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2183 f. Vgl. Birkemeier, K. in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Köln, 2008, § 3 Tz. 95 f.; Rödder, T. in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Köln, 2008, § 11 Tz. 105, 107; Grotherr, S., (FN 2), S. 2183 f. stellt insoweit auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer ab. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2187. Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., (FN 44), S. 377; Schmidtmann, D., (FN 23), S. 231; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 27; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.3 (Juni 2007). Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., (FN 44), S. 377; Schmidtmann, D., (FN 23), S. 231; Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.3 f. (Juni 2007), die auf § 42 AO hinweisen.


73

Neben dem Buchwertansatz nach dem UmwStG könnte sich möglicherweise auch aus anderen Umwandlungen begünstigenden Vorschriften ein Buchwertansatz ergeben.66

4.2 Ausnahme für anteilserfassende Umwandlungsvorgänge Soweit eine Umwandlung den Anteil an einer Kapitalgesellschaft erfasst, dessen fiktive Veräußerung nicht die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfüllen würde, zählen Umwandlungsgewinne zu den Einkünften aus passivem Erwerb, § 8 Abs. 1 Nr. 10 Hs. 2 AStG. Diese Ausnahme soll gewährleisten, dass passive Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Kapitalanlageeinkünften nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG auch aufgrund eines wirtschaftlich vergleichbaren Umwandlungsvorgangs als passive Einkünfte erfasst werden.67 Nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG zählen Gewinne, die eine Obergesellschaft aus der Veräußerung von Anteilen an einer nachgeschalteten Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals erzielt, zu den aktiven Einkünften. Dies gilt jedoch nur, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Veräußerungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter der nachgeschalteten Gesellschaft entfällt, die Kapitalanlagetätigkeiten i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG dienen. Kann dieser Nachweis durch den Steuerpflichtigen nicht geführt werden, ist der Veräußerungsgewinn den Einkünften aus passivem Erwerb zuzuordnen.68 Entsprechendes gilt, wenn der Untergesellschaft eine weitere Gesellschaft nachgeschaltet ist, § 8 Abs. 1 Nr. 9 Hs. 2 AStG. Zweck der Regelung ist es, stille Reserven in den Wirtschaftsgütern zu erfassen, die der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen, die normalerweise über die übertragende Zurechnung nach § 14 AStG erfasst werden und wirtschaftlich im Veräußerungsgewinn enthalten sind.69

66 67

68

69

Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2182. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2188; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 37. A. A. Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.9 (Juni 2007). Bei nicht erbrachtem Nachweis ordnet die Finanzverwaltung den Veräußerungsgewinn insgesamt den Einkünften aus passivem Erwerb zu, vgl. BMF v. 14.05.2004, (FN 34), S. 3, Tz. 8.1.9. Vgl. Lieber, B., Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, FR 2002, S. 145; Schmidt, C. in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 11 AStG Tz. 3 (Sept. 2004); Grotherr, S., (FN 2), S. 2179 f.

74


Von der Regelung können im übertragenen Vermögen befindliche Anteile an Kapitalgesellschaften (Gesellschaftsebene) und auf Gesellschafterebene im Zuge eines Anteilstausches substituierte Anteile betroffen sein.70 Bei einem Vergleich des Grundsatzes und der Ausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG zeigt sich jedoch eine Widersprüchlichkeit für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter. Die direkte Aufdeckung stiller Reserven in Wirtschaftsgütern, die der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen, führt unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 10 Hs. 1 AStG zu aktiven Einkünften, während die indirekte Realisierung stiller Reserven in Wirtschaftsgütern, die der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen, über einen anteilserfassenden Umwandlungsvorgang zu Einkünften aus passivem Erwerb führt (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 Hs. 2 AStG).71 Wegen der Inbezugnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG muss der Steuerpflichtige auch in Umwandlungsfällen den Nachweis erbringen, dass der Umwandlungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter entfällt, die der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen.72

4.3 Zwischenergebnis 4.3.1 Keine Umwandlung zu Buchwerten nach dem UmwStG Umwandlungsgewinne führen immer dann zu passiven Einkünften, wenn der in Frage stehende Umwandlungsvorgang nicht zu Buchwerten nach dem UmwStG durchgeführt werden könnte (z.B. übergehende Wirtschaftsgüter werden nicht Betriebsvermögen und unterliegen nicht weiterhin der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer oder Gewährung einer nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung oder kein begünstigter Umwandlungsvorgang), sofern im Einzelfall nicht § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG einschlägig ist.

70

71 72

Gl.A. Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 47, 49. a.A. Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 Tz. 182.11 (Mai 2007). Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2179 f.; Rödder, T./Schumacher, A., (FN 45), S. 377. Vgl. Grotherr, S., (FN 2), S. 2189 f.; Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 38 f.; a.A. Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.13 (Juni 2007).


75

Wird der Ansässigkeitsthese gefolgt, ist es für die Möglichkeit einer Umwandlung zu Buchwerten von zentraler Bedeutung, ob das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Veräußerungsgewinns der übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Beteiligungen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Prüfung, ob die Steuerverhaftungsbedingung erfüllt ist, sind vier Fälle denkbar.73 Fall

Tab. 1:

vor Umwandlung

nach Umwandlung

Steuerverhaftungsbedingung

1

kein Besteuerungsrecht


erfüllt

2

Besteuerungsrecht

kein/eingeschränktes Besteuerungsrecht

nicht erfüllt

3

Besteuerungsrecht

Besteuerungsrecht

erfüllt

4


Besteuerungsrecht

erfüllt

Denkbare Fallgruppen für die Prüfung der Steuerverhaftungsbedingung

Besteht sowohl vor als auch nach der Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht an den übertragenen Wirtschaftsgütern, ist die Steuerverhaftungsbedingung erfüllt, so dass aus der Umwandlung entstehende Einkünfte den aktiven Einkünften zuzuordnen wären (Fallgruppe 1).74 Zu dieser Fallgruppe dürften die meisten Umwandlungen im Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung gehören, weil Zwischengesellschaften regelmäßig nur über ausländisches Betriebsvermögen verfügen, an dem kein deutsches Besteuerungsrecht besteht. Atypische Basisgesellschaften mit inländischem Betriebsvermögen, für das die Gefahr einer Beschränkung oder eines Ausschlusses deutscher Besteuerungsrechte bestünde, sind eher die Ausnahme. Die zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass zwar vor der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht bestand, dieses aber durch die Umwandlung ausgeschlossen oder beschränkt wird.75 Da in diesen Fällen wegen Verletzung der Steuerverhaftungsbedingung eine Umwandlung zu Buchwerten nicht möglich ist, wären Umwandlungsgewinne insoweit passiv, soweit die Einkünfte nicht im Einzelfall unter § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG subsumiert werden können. 73

74 75

Vgl. Schmidtmann, D., (FN 23), S. 230; so auch Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.5, 319.6 (Juni 2007); vgl. a. Grotherr, S., (FN 2), S. 2184. Vgl. a. Grotherr, S., (FN 2), S. 2184 f. Vgl. a. Grotherr, S., (FN 2), S. 2185, mit einem Beispiel zu § 20 Abs. 2 AStG.

76


Beispiel: Eine inländische Mutterkapitalgesellschaft (MG) ist Alleingesellschafterin einer in den Niederlanden ansässigen Zwischengesellschaft (ZG 1), die an einer in Tschechien ansässigen Zwischengesellschaft (ZG 2) beteiligt ist. ZG 2, die über eine inländische Tochterkapitalgesellschaft (UG) verfügt, wird auf eine nicht konzernzugehörige Kapitalgesellschaft (NG) verschmolzen, die in Frankreich domiziliert.

MG

Deutschland

UG

100%

Niederlande

ZG 1 100%

ZG 2

Verschmelzung

Tschechien

Frankreich

100%

NG

Abbildung 2: Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts durch die Verschmelzung

Nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechien besteht vor der Verschmelzung von ZG 2 ein deutsches Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der UG. Durch die Verschmelzung von ZG 2 auf NG wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung der von ZG 2 gehaltenen Beteiligung ausgeschlossen, da nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Frankreich der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an UG ausschließlich in Frankreich besteuert werden darf. Daher müsste die übertragende ZG 2 in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die übergehende Beteiligung an UG zwingend mit dem gemeinen Wert ansetzen, § 11 Abs. 1, 2 UmwStG. Der Übertragungsgewinn zählt insoweit nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG zu den aktiven Einkünften. Allerdings ist der auf die Beteiligung an UG entfallende Übertragungsgewinn den Einkünften aus aktivem Erwerb nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG zuzuordnen. Es ge-


77

nügt, wenn sich die Einkünfte einer der im Aktivitätskatalog aufgeführten Tätigkeiten bzw. Beteiligungsverhältnisse zuordnen lassen.76 Auf Ebene der ZG 1 ist ein Buchwertansatz der erhalten Anteile möglich, § 13 Abs. 2 UmwStG, so dass die aus einem Anteilstausch resultierenden Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG aktiv wären. Nach der dritten Fallgruppe besteht sowohl vor als auch nach der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht (z.B. Übertragung inländischen Betriebsstättenvermögens), so dass die Steuerverhaftungsbedingung erfüllt ist und der Umwandlungsgewinn nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG aktiv ist.77 Zur vierten Fallgruppe gehören Fälle, in denen ein deutsches Besteuerungsrecht durch die Umwandlung erstmalig begründet wird. Hieraus folgt die Aktivität der Umwandlungsgewinne. Bei einer umwandlungsbedingten Verstrickung stiller Reserven überlagern allerdings die Einlagevorschriften die Vorschriften des UmwStG, so dass ein Ansatz der in die deutsche Besteuerung hineinwachsenden Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert erfolgt, §§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 4 Abs. 1 S. 7, 6 Abs. 5a EStG. Die Überlagerung durch die Einlagevorschriften kann allerdings für die Zuordnung zu den aktiven Einkünften nicht schädlich sein. Zum einen beziehen sich die Einlagevorschriften auf den übernehmenden Rechtsträger. Zum anderen stellt der Wortlaut von § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG n.F. nur darauf ab, ob die Umwandlung nach dem UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnte.78

4.3.2 Schädliche anteilserfassende Umwandlungsvorgänge Neben Umwandlungsvorgängen, die die Voraussetzungen einer Buchwertumwandlung nach dem UmwStG nicht erfüllen, führen alle Umwandlungsvorgänge zu passiven Einkünften, die einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft erfassen, dessen Veräußerung nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG zu aktiven Einkünften führen würde.

76 77 78

Vgl. Lehfeldt, C., in: Strunk/Kaminski/Köhler, (FN 3), § 8 AStG Tz. 25 (Mai 2007) m.w.N. Vgl. a. Grotherr, S., (FN 2), S. 2185. Gl. A. Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 319.6 (Juni 2007).

78


Beispiel: Die Zwischengesellschaft ZG 1 bringt ihre 100%-ige Beteiligung an der nachgeschalteten Zwischengesellschaft ZG 2 gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten in die ausländische Gesellschaft X ein. Die Tätigkeiten von ZG 2 beschränken sich auf das Halten von Forderungen aus Darlehen und Schuldverschreibungen gegenüber konzernzugehörigen Gesellschaften. Zwar sind die Einkünfte aus der Einbringung auf Ebene der ZG 1 im Grundsatz aktive Einkünfte, weil die Einbringung der mehrheitsvermittelnden Anteile nach § 21 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnte. Hier greift jedoch die Ausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 10 Hs. 2 AStG n.F. Bei einer Veräußerung der Anteile an der ZG 2 entfiele der Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter von ZG 2, die schädlichen Tätigkeiten i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG dienen. Der Veräußerungsgewinn wäre nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG den Einkünften aus passivem Erwerb zuzuordnen. Somit sind auch die auf Ebene der ZG 1 entstehenden Einkünfte aus dem Anteilstausch nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 Hs. 2 AStG n.F. solche aus passivem Erwerb.

5 Anwendung des UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags Die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte sind in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln, § 10 Abs. 3 S. 1 AStG, wozu nunmehr auch die Vorschriften des UmwStG zählen. Nach der Neufassung lautet § 10 Abs. 3 S. 4 AStG wie folgt: „Steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen und die Vorschriften des § 8b Abs. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes bleiben unberücksichtigt; dies gilt auch für die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 hinzuzurechnen sind.” Nach § 10 Abs. 3 S. 4 Hs. 2 AStG bleibt das UmwStG bei der Einkünfteermittlung jedoch unberücksichtigt, soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG hinzuzurechnen sind. Auch wenn die Formulierung des § 10 Abs. 3 S. 4 Hs. 2 UmwStG eine andere Auslegung zuließe, liegt der Sinn und Zweck der Vorschrift darin, auf der Rechtsfolgenseite der Hinzurechnungsbesteuerung eine Anwen-


79

dung des UmwStG auszuschließen, wenn passive Umwandlungsgewinne vorliegen.79 Passive Umwandlungsgewinne liegen vor, wenn entweder eine Umwandlung nach dem UmwStG nicht zu Buchwerten möglich wäre oder vom Umwandlungsvorgang Anteile erfasst sind, deren Veräußerung nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG nicht zu aktiven Einkünften führen würden. Bei aktiven Umwandlungsgewinnen ist eine Anwendung des UmwStG möglich. Als Wertansatz in der Hinzurechnungsbilanz würde der Steuerpflichtige den Gemeinen Wert wählen, um eine Aufstockung der Buchwerte passiver Wirtschaftsgüter zu erreichen. Hierbei ist zu beachten, dass auf der Rechtsfolgenseite der Hinzurechnungsbesteuerung sämtliche Voraussetzungen des UmwStG und damit auch die in § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG umschriebenen Voraussetzungen hinsichtlich Gesellschaftsform und Ansässigkeit vorliegen müssen. Die Ansässigkeits- und Gesellschaftsformerfordernisse sind nicht wie in § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG ausgenommen. Damit ist prinzipiell eine Anwendung des UmwStG nur innerhalb der EU-/EWR-Mitgliedstaaten möglich.80 Eine hinzurechnungssteuerfreie Aufstockung der Buchwerte passiver Wirtschaftsgüter ist somit auf EU-/EWR-Gesellschaften beschränkt. Ist eine Anwendung des UmwStG ausgeschlossen, erfolgt die Einkünfteermittlung nach den allgemeinen Grundsätzen des deutschen Steuerrechts.

6 Fazit Die Neuregelung zur Behandlung von Umwandlungen innerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung und die Anpassung der §§ 7-14 AStG an die Vorgaben der Cadbury Schweppes-Entscheidung führen zu einer deutlich sinkenden Zahl von Anwendungsfällen. Ausländische Umwandlungsvorgänge, die nach den Vorschriften des UmwStG fiktiv zu Buchwerten erfolgen könnten, führen mit Ausnahme von schädlichen anteilserfassenden Umwandlungsvorgängen nicht mehr zu einer Hinzurechnungsbesteuerung. Innerhalb der EU-/EWR-Mitgliedstaaten und bei Vorliegen einer Beherrschungsbeteiligung iSv. § 7 Abs. 2 AStG gilt dies sogar, wenn die Voraussetzungen für aktive Um79 80

Vgl. Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 58. Vgl. Wassermeyer, F./Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, (FN 2), § 8 Tz. 315 (Juni 2007); Ritzer, C., in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, (FN 2), Anh. 7, Tz. 57.

80


wandlungsgewinne nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 UmwStG nicht vorliegen. In diesem Fall unterbleibt eine Hinzurechnungsbesteuerung auch, wenn die Umwandlung Anteile an Kapitalgesellschaften erfasst, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. Zu den verbleibenden Anwendungsfällen zählen somit Umwandlungen, die nicht die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG erfüllen und nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG zu aktiven Umwandlungsgewinnen führen. Im Einzelnen sind dies die folgenden Umwandlungsfälle, die in der nachfolgenden Abbildung noch einmal graphisch veranschaulicht werden: x Umwandlungen von Zwischengesellschaften in Drittstaaten, bei denen kein fiktiver Buchwertansatz nach dem UmwStG möglich ist oder schädliche Anteile an Kapitalgesellschaften an der Umwandlung teilnehmen, x Umwandlungen von Zwischengesellschaften unabhängig von deren Ansässigkeit, sofern lediglich eine Beteiligung iSv. § 7 Abs. 6 AStG vorliegt und kein fiktiver Buchwertansatz nach dem UmwStG möglich ist oder schädliche Anteile an Kapitalgesellschaften an der Umwandlung teilnehmen, x Umwandlungen von Briefkastengesellschaften unabhängig von deren Ansässigkeit, sofern kein fiktiver Buchwertansatz nach dem UmwStG möglich ist oder schädliche Anteile an Kapitalgesellschaften an der Umwandlung teilnehmen.


81

tatsächl. wirtschaftl. Tätigkeit, Ansässigkeit innerhalb der EU/des EWR Deutschbeherrschung (§ 7 Abs. 2 AStG) § 8 Abs. 2 AStG

1. Prüfungsebene

erfüllt keine HZB

nicht erfüllt

2. Prüfungsebene

Ansässigkeit in Drittstaaten oder Beteiligung iSv. § 7 Abs. 6 AStG oder Briefkastengesellschaft

Umwandlungsgewinne

Einkünfte

EU/EWR

Drittstaaten keine oder keine HZB

Passivität

kein fiktiver Buchwertansatz oder anteilserfassende Umwandlung

§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG

bei anteilserfassenden Umwandlungen hilfsweise Prüfung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG

passive Umwandl ungsgewinne

Rechtsfolgenebene

aktive Einkünfte

aktive Umwandlungsgewinne

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags, Anwendung des UmwStG § 10 Abs. 3 S. 4 AStG

HZB

Aufstockung passiver Wirtschaftsgüter (EU/EWR)

Abbildung 3: Prüfungssystematik und verbleibende Anwendungsfälle

Besteuerung von Funktionsverlagerungen in Deutschland

Mathias Graf

1

Einführung.......................................................................................................... 84

2

Begriffsbestimmungen ....................................................................................... 85

3

Formen der Funktionsverlagerung .................................................................. 88

4

Bewertung einer Funktionsverlagerung .......................................................... 90

5

Gesamtbewertung vs. Einzelbewertung........................................................... 97

6

Preisanpassungsklausel.................................................................................... 100

7

Konformität mit EU-Recht und Fremdvergleichsgrundsatz nach OECD ................................................................................................................ 104

8

Ermächtigung zur Rechtsverordnung ........................................................... 106

9

Zusammenfassung............................................................................................ 107

84

Mathias Graf

1 Einführung Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde § 1 AStG um einige wesentliche Punkte ergänzt bzw. überarbeitet. So wurde die deutsche Sichtweise des international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatzes gesetzlich kodifiziert, was ausweislich der Gesetzesbegründung1 lediglich klarstellenden Charakter hat. Nunmehr hat eine in Deutschland vorzunehmende Verrechnungspreiskorrektur auf den Medianwert innerhalb der Bandbreite zu erfolgen, was im Schrifttum bereits vielfältig kritisiert wurde.2 Vollständig neu in § 1 AStG sind die Regelungen zur Funktionsverlagerung. Hauptmotivation für die Einführung dieser faktischen Neuregelung, welcher es aufgrund existierender und funktionierender Entstrickungsregelungen in Form § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht bedurft hätte3, waren wohl überwiegend Überlegungen zur Gegenfinanzierung der Unternehmenssteuerreform 2008.4 So bestimmt § 1 Abs. 3 S. 9 AStG für den Fall, in dem eine von einem deutschen Unternehmen ausgeübte Funktion ins Ausland übertragen, verdoppelt, oder verlagert wird, dass hierfür ein fremdvergleichsgerechtes Entgelt zu leisten ist. § 1 Abs. 3 S. 13 AStG ermächtigt zum Erlass einer entsprechenden Rechtsverordnung, um Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu regeln. Ziel der Rechtsverordnung, der sog. Funktionsverlagerungsverordnung5, soll es sein, zur einheitlichen Rechtsanwendung durch Steuerpflichtige und Finanzbehörden beizutragen. Sie trat zum 1. Januar 2008 in Kraft6 und ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden7. Die Wirkungsweise und die Konsequenzen dieser Neuregelungen zur Funktionsverlagerung sollen Gegenstand der vorliegenden Untersuchung sein.

1 2

3

4

5

6 7

Vgl. Drs. 16/4841, S. 85, zu Nummer 1 (§ 1), zu Buchstabe a (Absatz 1) zu Satz 1. Vgl. stellvertretend Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 326. Vgl. Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2007, S. 1308. Vgl. Endres, D./ Spengel, C./ Reister, T., Neu Maß nehmen: Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform, WPg 2007, S. 487. Die Funktionsverlagerungsverordnung wird im Folgenden abgekürzt mit FVerlV. Zum Zeitpunkt der Erarbeitung dieses Beitrages lag die Entwurfsfassung vom April 2008 vor, im Folgenden abgekürzt mit FVerlV-E. Vgl. § 13 FVerlV-E. Vgl. § 12 FVerlV-E.


85

2 Begriffsbestimmungen Was unter Funktionsverlagerung zu verstehen ist definiert der Gesetzgeber in § 1 Abs. 3 S. 9 AStG. Demnach handelt es sich um eine Funktionsverlagerung, wenn „eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert“ wird. Was genau jedoch unter dem Begriff „Funktion“ zu verstehen sein soll bleibt nebulös.8 Der Gesetzgeber operiert mit unbestimmten Rechtsbegriffen, auch die Gesetzesbegründung hilft kaum weiter. Diese offene Definition einer Funktionsverlagerung ist als ausufernd9 zu bezeichnen und entspricht nicht der für einen Gesetzesbefehl notwendigen Klarheit10. Anstatt des gesetzlichen Imperativs wird umständlich der gesetzliche Regelungswille umschrieben.11 Erst die Rechtsverordnung beschreibt in § 1 Abs. 1 S. 1 FVerlV-E die Funktion als eine Geschäftstätigkeit, die aus der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Entsprechend dieser grundsätzlich betriebswirtschaftlichen Definition kann eine Funktion damit wohl „ein Bündel aus mehreren Aufgaben darstellen und umfasst nur einen Teilbereich der unternehmerischen Gesamtaufgabe. Einzelne Funktionen sind infolgedessen das Ergebnis der Aufgabenteilung innerhalb eines (Gesamt-) Unternehmens.“12 Demnach stellt eine Funktionsverlagerung die Übertragung eines wirtschaftlich mit gewisser Eigenständigkeit versehenen Unternehmensbereiches dar. Ein Teilbetrieb im

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Vgl. die Kritik bei Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greinert, M., Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 auf die Besteuerung, DStR 2007, S. 1650f; Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1757; Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 310; Waldens, S., Fallstricke bei Funktionsverlagerungen nach der Unternehmensteuerreform 2008, PIStB 2007, S. 211; Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 538; Wulf, M., Änderungen im Außensteuerrecht und Sonderregelungen zu Funktionsverlagerungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DB 2007, S. 2283. Zu detaillierten Interpretationsmöglichkeiten vgl. Borstell, T./ Schäperclaus, J., Was ist eigentlich eine Funktion?, IStR 2008, S. 275ff. Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden VerwaltungsgrundsätzeFunktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 308. Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2008, S. 539. Vgl. Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1757. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 559; Ditz, X., in: Betriebsstätten-Handbuch, hrsg. von Wassermeyer, F./ Andresen, U./ Ditz, X., Köln 2006, Tz. 4.2.

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steuerlichen Sinne muss ausweislich der Rechtsverordnung nicht vorliegen.13 § 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV-E umschreibt eine Funktionsverlagerung dergestalt, dass ein Unternehmen (das verlagernde Unternehmen) einem anderen, nahe stehenden Unternehmen (das übernehmende Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird. Auch eine nur zeitweise Funktionsübernahme sei bereits ausreichend. Wohl um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden sollen im Sinne von § 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV-E innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren verwirklichte Geschäftsvorfälle als einheitliche Funktionsverlagerung aggregiert betrachtet werden. Ähnlich schwierig gestaltet sich die Interpretation des Begriffs „Transferpaket“. Dieses ist nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG die „Funktion als Ganzes“. Durch einen hypothetischen Fremdvergleich soll das Entgelt für die Funktionsverlagerung auf der Grundlage des Transferpaketes ermittelt werden. Da allerdings schon der Begriff „Funktion“ nicht eindeutig gesetzlich definiert ist, mangelt es auch dem „Transferpaket“ bzw. der „Funktion als Ganzes“ an Klarheit. Eine Begriffsklärung aus dem Wortlaut des Gesetzes ist nicht möglich.14 Aus dem Gesamtkontext der Regelung könnte geschlossen werden, dass mit dem Begriff „Transferpaket“ auf eine Gesamtbetrachtung abgestellt werden soll. § 1 Abs. 5 FVerlV-E umschreibt ein Transferpaket als Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den Wirtschaftsgütern und Vorteilen, die das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen zusammen mit der Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt, und den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen. Das Transferpaket entspricht damit wohl regelmäßig nicht dem Wert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen. Hieraus wird deutlich, dass im Extremfall nicht ein einziges Wirtschaftsgut übertragen werden muss, sondern allein die reine Funktionsübertragung im Sinne einer künftig vom übernehmenden Unternehmen auszuübenden betrieblichen Aufgabe bereits als Funktionsverlagerung qualifiziert. Damit intendiert der Gesetzgeber offenbar konzeptionell, dass bei einer Funktionsverlagerung mehr als

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Vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV-E. So auch Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 559.


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die Summe der transferierten Wirtschaftsgüter übertragen wird.15 Die Formulierungen der Rechtsverordnung deuten auf einen organisationstheoretischen Definitionsansatz hin.16 Die Unschärfe des Funktionsbegriffs droht jedoch zu einer Ausweitung der unter die Vorschriften der Funktionsverlagerung fallenden Sachverhalte zu führen, da er keine sachgerechte Abgrenzung erlaubt.17 Jedenfalls geht der Gesetzgeber davon aus, dass unter fremden Dritten stets ein Entgelt für eine Funktionsverlagerung vereinbart würde. Ob dies tatsächlich so ist darf jedoch bezweifelt werden, da eben nicht immer nur Funktionen mit Gewinnpotenzial übergehen, sondern oftmals im bestehenden Umfeld unrentable oder grundsätzlich stark risikobehaftete Funktionen transferiert werden. Jedes Risiko wirkt sich negativ auf die Bewertung eines möglichen Gewinnpotenzials einer Funktion aus und damit auch mindernd auf eine hypothetische Bepreisung. Insoweit ist es auch denkbar und in der unternehmerischen Praxis nicht unüblich, dass bei der Berücksichtigung dieser Risiken und/oder eventueller Schließungs- und Stilllegungskosten effektiv ein negativer „Funktionswert“ ermittelt wird. Dies wird nun auch von der Finanzverwaltung in der Rechtsverordnung anerkannt.18 Mithin ist festzustellen, dass die vom Gesetzgeber verwendeten Begriffe „Funktionsverlagerung“, „Transferpaket“ und „Funktion als Ganzes“ unbestimmt sind und daher in der Praxis kaum sachgerecht anwendbar.19 Die Operation mit unbestimmten Rechtsbegriffen führt zu unzumutbarer Rechtsunsicherheit.20 Zudem ist aufgrund dieser ungenauen gesetzlichen Begriffsklärung zu befürchten, dass die Finanzverwaltung den Begriff eher ausufernd anwenden wird und so für erheblichen Diskussionsbedarf im Rahmen von Betriebsprüfungen, vor allem aber nachgelagert auch in Verständigungsund Schiedsverfahren sorgt. 15

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Es ist fraglich, ob der den Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter übersteigende „Mehrwert“ im Rahmen einer Funktionsverlagerung als Geschäfts- oder Firmenwert zu qualifizieren ist. Gemäß § 5 Abs. 3 S. 1 EStG in Verbindung mit § 255 Abs. 4 HGB ist der Geschäfts- oder Firmenwert der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden zum Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 559. Vgl. für eine umfassende Darstellung der in der Organisationstheorie entwickelten Kriterien Eisele, F., Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, Herne 2003, S. 12ff. Vgl. Borstell, T./ Schäperclaus, J., Was ist eigentlich eine Funktion?, IStR 2008, S. 277. Vgl. § 7 FVerlV-E. Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 538, der auf die möglicherweise bewusst unpräzise und unsichere Formulierung hinweist. Vgl. Borstell, T./ Schäperclaus, J., Was ist eigentlich eine Funktion?, IStR 2008, S. 275.

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3 Formen der Funktionsverlagerung Es werden in der Literatur grundlegend mehrere Formen von Funktionsverlagerungen unterschieden.21 Als Funktionsausgliederung wird die vollständige Übertragung einer Funktion mit den dazugehörigen Chancen und Risiken sowie einschließlich der Wirtschaftsgüter bezeichnet. Die Übertragung eines Teils einer Funktion mit den dazugehörigen Chancen und Risiken einschließlich der Wirtschaftsgüter wird als Funktionsabschmelzung charakterisiert. Mit Funktionsabspaltung ist die Übertragung (eines Teils) einer Funktion unter Beibehaltung der dazugehörigen Chancen und Risiken gemeint. Eine Funktionsverdoppelung oder Funktionsvervielfältigung bezeichnet die Verdoppelung oder Vervielfältigung einer im Inland weiterhin ausgeübten Funktion mit den dazugehörigen Chancen und Risiken einschließlich der Wirtschaftsgüter. Unstrittig dürfte sein, dass die Funktionsausgliederung und die Funktionsabschmelzung der Definition einer Funktionsverlagerung im Sinne von § 1 Abs. 3 S. 9 AStG entsprechen. Dagegen dürfte mangels echter Übertragung von Gewinnpotenzialen eine Funktionsabspaltung nicht unter § 1 Abs. 3 S. 9 AStG zu subsumieren sein, da Chancen und Risiken beim abgebenden Unternehmen verbleiben. Es kommt hier zu keiner Gewinnverlagerung ins Ausland.22 Ob eine Funktionsverdoppelung oder Funktionsvervielfältigung als Funktionsverlagerung im Sinne von § 1 Abs. 3 S. 9 AStG zu qualifizieren ist war lange umstritten. Da bei einer Funktionsverdoppelung die Funktionen und die zugehörigen Chancen und Risiken weiterhin im Inland verbleiben und im Ausland lediglich zusätzlich entstehen, liegt wohl keine echte Verlagerung vor. Für eine Verlagerung im Sinne § 1 Abs. 3 S. 9

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Vgl. Frischmuth, M., Die Konzeption der Funktionsverlagerungsbesteuerung nach dem UntStRefG 2008, StuB 2007, S. 387; Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 560f ; Kaminski, B., Änderungen im Bereich der internationalen Einkünfteabgrenzung durch die Unternehmensteuerreform 2008, RIW 2007, S. 599; Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 308. So auch Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 560.


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AStG wäre vielmehr erforderlich, dass die ursprüngliche Tätigkeit im Inland eingestellt wird und nach der Verlagerung vollständig an einem neuen Ort ausgeübt wird.23 § 1 Abs. 3 S. 1 FVerlV-E verneint bei Funktionsverdoppelung eine Funktionsverlagerung, soweit es innerhalb von fünf Jahren nach Aufnahme der Funktion durch das nahe stehende Unternehmen zu keiner Einschränkung der Ausübung der betreffenden Funktion des abgebenden Unternehmens kommt. Soweit eine solche Einschränkung aber eintritt würde insgesamt eine einheitliche Funktionsverlagerung vorliegen, außer der Steuerpflichtige macht glaubhaft, dass die Einschränkung nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Funktionsverdoppelung steht.24 Allerdings soll nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 2 FVerlV-E bereits jede Einschränkung der Funktion im Inland dazu führen, dass sämtliche verdoppelte Funktionen im Ausland als einheitliche Funktionsverlagerung zu betrachten sind. Diese Einschränkung ist zu weitläufig und schränkt die unternehmerische Entscheidungsfreiheit, insbesondere die Anpassung und Weiterentwicklung der Funktion an sich ändernde wirtschaftliche Gegebenheiten, stark ein. Die nur in § 1 Abs. 3 FVerlV-E ausgeführte Möglichkeit, eine Funktionsverdoppelung innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums nachträglich in eine Funktionsverlagerung umzudeuten, sowie die pauschale Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen, die innerhalb von fünf Jahren verwirklicht werden, zu einer einheitlichen Funktionsverlagerung25, ist nicht von der Gesetzesgrundlage gedeckt. Sie sollte daher ersatzlos gestrichen werden. Hauptgrund für die von der Finanzverwaltung geforderte Qualifikation der Verdoppelung als Verlagerung war sicherlich die Befürchtung, dass durch eine Verdoppelung und nur allmählichen Abbau der Funktion im Inland die gesetzliche Regelung verhältnismäßig einfach umgangen werden könnte. Da eine Funktionsverlagerung wohl aber nur in den seltensten Fällen ausschließlich steuerlich motiviert ist, kann normalerweise zur Verhinderung eventueller missbräuchlicher Gestaltungen auch die bekannte Gesamtplanrechtsprechung herangezogen werden könnte. In diesem Kontext soll eine auf 23

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Vgl. Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1757f; Ditz, X., in: Betriebsstätten-Handbuch, hrsg. von Wassermeyer, F./ Andresen, U./ Ditz, X., Köln 2006, Tz. 4.3. In der Antwort der Bundesregierung auf eine Anfrage der FDP-Fraktion erklärte die Bundesregierung, dass die Funktionsverdoppelung etwas anderes als die Funktionsverlagerung ist. Für beide Vorgänge sei jedoch der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden. Vgl. Antwort 10, Drucksache 16/8027, Deutscher Bundestag, 16. Wahlperiode. Vgl. § 1 Abs. 3 S. 2 FVerlV-E. Vgl. § 1 Abs. 2 FVerlV-E.

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einheitlicher Planung beruhende und in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst werden. In der Folge wird dann geprüft, ob bei einer solchen Betrachtung der jeweilige steuerliche Tatbestand erfüllt ist.26 Dieses Instrument wäre auch bei rein missbräuchlich als Funktionsverdoppelung dargestellten eigentlichen Funktionsverlagerungen anwendbar.27

4 Bewertung einer Funktionsverlagerung 4.1 Bewertungsmethode – Einigungsbereich Zu bewerten ist nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG das Transferpaket. Dies gilt in Verbindung mit § 1 Abs. 3 S. 5 AStG allerdings nur in Fällen des hypothetischen Fremdvergleichs. Damit kommt eine Bewertung des Transferpaketes basierend auf dem hypothetischen Fremdvergleich nur dann zur Anwendung, wenn im Rahmen eines tatsächlichen Fremdvergleichs keine uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbaren Werte festgestellt werden können. Insoweit ist auch in Fällen der Funktionsverlagerung, ebenso wie bei der sonstigen Verrechnungspreisermittlung für „normale“ Transaktionen gemäß diesem Stufenverhältnis28 zunächst zu prüfen, ob die Bewertung im Rahmen eines tatsächlichen Fremdvergleiches erfolgen kann. Funktionsverlagerungen in der Definition der Finanzverwaltung kommen auch zwischen unverbundenen Unternehmen vor. Insbesondere gilt dies für Hilfsfunktionen wie z.B. EDV, Transport und Logistik, Buchhaltung, Cash-Management usw.29 Aber auch Kernfunktionen können betroffen sein, z.B. Entwicklungsbereiche in der Automobiloder Pharmaindustrie, Produktion von Komponenten(gruppen) in der Automobilzulieferer- und Maschinenbauindustrie. Diese Verlagerungen können aus dem verlagernden Unternehmen heraus erfolgen (Outsourcing), ebenso können Funktionen ins Unternehmen hineingeholt werden (Insourcing). Bekannte Beispiele für Outsourcing sind die Konzentrationen von Großunternehmen auf ihre Kernkompetenzen, wobei die Nicht-Kernkompetenzen (z.B. Entwicklung und Produktion bestimmter Fahrwerks26 27

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Vgl. etwa BFH-Urt. v. 27.10.2005, IX R 76/03, DB 2006, S. 429 m.w.N. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 561f. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 563. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 563.


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komponenten) an unverbundene Unternehmen abgegeben werden. Umgekehrt können ebendiese Entwicklungsfunktionen von Fahrwerkskomponenten bei einer neuen strategischen Positionierung des Unternehmens als Kernkompetenz qualifizieren (z.B. wegen der energieeffizienten Senkung des Kraftstoffverbrauchs oder der spezifischen Bedeutsamkeit von Sicherheits- oder Fahraktivitätsmerkmalen), so dass eine Aufnahme dieser Funktion(en) im Sinne eines Insourcings ins Unternehmen erfolgt. Solche Transaktionen sind marktgängig und üblich und finden auch und gerade zwischen unabhängigen Unternehmen statt, so dass für derlei Funktionsverlagerungen grundsätzlich Marktpreise beobachtbar sein können. Eine Bandbreitenbetrachtung wäre demnach auch möglich. Soweit die herangezogenen Marktpreise uneingeschränkt oder zumindest eingeschränkt vergleichbar sind, müssen sie bei der Bewertung einer Funktionsverlagerung vorrangig vor dem hypothetischen Fremdvergleich herangezogen werden.30 Nur bei Unmöglichkeit eines echten Fremdvergleichs ist der hypothetische Fremdvergleich einschlägig für die Bewertung des Transferpakets. Die Besonderheit bei der Ermittlung des maßgeblichen Einigungsbereiches ist der im Vergleich zur üblichen Verrechnungspreisermittlung mehrperiodige Planungshorizont. Der Einigungsbereich im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 6 AStG soll ermittelt werden durch Bestimmung des Mindestpreises des abgebenden Unternehmens und Bestimmung des Höchstpreises des aufnehmenden Unternehmens. Der Mindestpreis des Leistenden und der Höchstpreis des Leistungsempfängers sind ausweislich des Gesetzes auf Basis einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen zu ermitteln. Durchaus denkbar sind in der Praxis Fälle, in denen es keinen Einigungsbereich gibt, weil der Höchstpreis des aufnehmenden Unternehmens unterhalb des Mindestpreises des abgebenden Unternehmens liegt. Nach § 1 Abs. 3 S. 5, 2. HS AStG ist der Einigungsbereich ausgehend von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) zu bestimmen. Aus diesen Formulierungen wird ersichtlich, dass das Transferpaket basierend auf der Ertragswertmethode aus Sicht des verlagernden und des übernehmenden Unternehmens zu bewerten ist.31 Gewinnpotenziale im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 6 AStG sind die aus der verlagerten Funktion jeweils zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert), auf die ein or30

Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 563.

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dentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG aus der Sicht des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein solcher Geschäftsleiter aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen.32 Nach § 7 Abs. 4 FVerlV-E wird der Höchstpreis des Einigungsbereiches als das Gewinnpotenzial des übernehmenden Unternehmens aus der übernommenen Funktion definiert. Damit würde das aufnehmende Unternehmen einen Preis für die Funktion zahlen, der zukünftig erst mit eigenen Ressourcen und unter alleiniger Übernahme des unternehmerischen Risikos erarbeitet wird. Da eine Funktion stets sowohl Chancen als auch Risiken beinhaltet, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur einen prozentualen Anteil des Gewinnpotenzials als Höchstpreis akzeptieren, aber nicht das volle Gewinnpotenzial über die ggf. zeitlich unbegrenzte Gesamtperiode. Die Ertragswertbetrachtung wird seitens der Finanzverwaltung als fremdüblicher Ansatz akzeptiert und gefordert, weil etwa im Zuge von M & A-Aktivitäten vielfach Ertragswerte bei der Bewertung von bestimmten Unternehmenseinheiten eine entscheidende Rolle spielen. Im Schrifttum wird dagegen die Ertragswertbetrachtung für Zwecke der Funktionsverlagerung als kritisch beurteilt, da es bei einer solchen Regelung „nicht allein um die Realisierung unter deutscher Steuerjurisdiktion entstandener stiller Reserven (geht), besteuert werden sollen zukünftige, im Ausland erst entstehende Gewinne (Gewinnpotenzial).“33 Der deutsche Gesetzgeber versucht, die in Deutschland getätigten Investitionen und die daraus resultierenden Immaterialpositionen in Deutschland festzuhalten.34 Da es sich bei dieser Vorgehensweise um eine international unübliche und einseitig zugunsten Deutschlands gültige handelt, dürfte mit einem erheblichen Widerstand der von einer Funktionsverlagerung betroffenen Länder zu rechnen sein, welche eine sol-

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Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 564. Vgl. § 1 Abs. 6 FVerlV-E. Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2007, S. 1308. Vgl. auch Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1757; Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 564. Vgl. Rödder, T., Perspektiven der Konzernbesteuerung, ZHR 2007, S. 402, welcher dieses Vorgehen des Gesetzgebers als Besitzstandsabsicherung bezeichnet.


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che „beggar my neighbour policy“35 sicherlich nicht tolerieren werden. Insoweit ist auch mit einer deutlichen Erhöhung der Fallzahlen von Schieds- und Verständigungsverfahren zu rechnen.36 Auch die Finanzverwaltung selbst rechnet wohl mit einem erheblichen Mehraufwand, da beim zuständigen Bundeszentralamt für Steuern die Personalkapazitäten vor dem Hintergrund der Neuregelung zu Funktionsverlagerungen aufgestockt wurden.37 Dies geschah, obwohl ausweislich der Gesetzesbegründung und der Rechtsverordnung zur Funktionsverlagerung lediglich der Fremdvergleichsgrundsatz klargestellt und ein international übliches Vorgehen erreicht werden sollte.

4.2 Isolierung und Prognose der auf das Transferpaket entfallenden Gewinne Die auf das Transferpaket entfallenden Gewinne müssen anhand eigener Ergebnisplanungen und Planrechnungen dargestellt und bewertet werden. Seitens der Finanzverwaltung sollte hier kein überstrenger Maßstab angewandt werden, da auch unter fremden Dritten Planrechnungen meist nur für interne Zwecke und ohne explizite Detailvorgaben erstellt werden. Vielmehr steht für Bewertungszwecke die betriebswirtschaftliche Aussagefähigkeit der Plandaten im Vordergrund, überspitzte Anforderungen wären nicht fremdvergleichsgerecht und insoweit unverhältnismäßig. Für Bewertungszwecke wird von der Finanzverwaltung die Darstellung der Perspektive des abgebenden und des aufnehmenden Unternehmens verlangt. Hierbei dürfte regelmäßig strittig sein, welchem der beteiligten Unternehmen Standortvorteile, Synergieeffekte oder strategische Überlegungen zuzurechnen sind.38 Insbesondere ist es kaum nachvollziehbar, wenn durch das ausländische Unternehmen realisierte Vorteile (Synergieeffekte usw.) im Ausland für die Besteuerung in Deutschland maßgebend sein sollen.39 Der Besteuerung unterlägen in diesem Falle nicht im Inland geschaffene

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Vgl. Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2007, S. 1308. Vgl. u.a. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 539; Baumhoff, H./ Ditz, X./ Greinert, M., Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 auf die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen, DStR 2007, S. 1655. Vgl. Naumann, M., Funktionen verlagern, DATEVmagazin 6_2007, S. 30. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 565. Vgl. Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1761.

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Werte, deren alleinige Besteuerung in Deutschland mit internationalen Besteuerungsgrundsätzen nur schwer zu vereinbaren sein dürfte.40 Insgesamt ist nach § 3 FVerl-V eine Bewertung sowohl auf Seiten des abgebenden als auch des aufnehmenden Unternehmens vorzunehmen, und zwar jeweils vor als auch nach der Verlagerung.41 Die tatsächlich bestehenden Handlungsmöglichkeiten, Standortvorteile und –nachteile, sowie die Synergieeffekte sind dabei zu berücksichtigen.42 Ausgangspunkt für die Berechnungen sollen die Unterlagen sein, die Grundlage für die Unternehmensentscheidung waren, eine Funktionsverlagerung durchzuführen.43 Eine solch vierfache Funktionsbewertung stellt einen in der Praxis nicht zumutbaren Verwaltungsaufwand dar. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz wird verletzt.44 Angesichts der zwangsläufig zu treffenden Annahmen und einer Bandbreite von je nach Bewertungsmethodik verschiedenen ermittelten Ergebnissen kann es meiner Auffassung nach nicht richtig und sachgerecht sein, einen derart hohen bürokratischen Aufwand, der bei Transaktionen zwischen fremden Dritten unüblich ist, den Unternehmen aufzubürden.45 Die Finanzverwaltung erwartet offenbar eine besondere Exaktheit der Bewertung, welche in der Praxis nicht zu realisieren ist und ohne zusätzliche Aussagekraft bleibt. Die Ermittlung von Verrechnungspreisen ist aber gerade keine exakte Wissenschaft, wie seitens der OECD und vieler Literaturstimmen betont wird.46 Dass auch die Unternehmensbewertung je nach Bewertungsmodell, Annahmen über Synergieeffekte, Kapitalmarktbedingungen etc. gänzlich unterschiedliche Ergebnisse zeitigen kann geht auch aus der Bandbreite von Bewertungsanalysen von börsennotierten Gesellschaften hervor, ebenso aus der Bandbreite von Bewertungen im Zuge typischer M & A-Transaktionen. Zudem könnten nahezu ausschließlich die deutschen Großunternehmen tatsächlich den erheblichen finanziellen und personellen Aufwand für eine vierfache Bewertung bewältigen. Einer großen Mehrheit der hiesigen mittelständischen Unternehmen fehlen mangels expliziter Steuerabteilungen und mangels finan40

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Vgl. hierzu auch Frischmuth, M., Die Konzeption der Funktionsverlagerungsbesteuerung nach dem UntStRefG 2008, StuB 2007, S. 391. Vgl. Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1762. Vgl. § 3 Abs. 2 S. 1 FVerlV-E. Vgl. § 3 Abs. 2 S. 2 FVerlV-E. Vgl. Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1762. Vgl. Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, S. 1762, der darauf hinweist, dass eine exakte Bewertung einer Funktion sehr schwierig ist, da für solche Analysen keine klaren und einheitlichen Regeln der Betriebswirtschaft existieren. Ein Rückgriff auf den Gedanken der „cash generating units“ der IFRS als Hilfsmaßstab wird als möglich und sinnvoll erachtet. Ähnlich auch Borstell, T./ Schäperclaus, J., Was ist eigentlich eine Funktion?, IStR 2008, S. 284. Vgl. hierzu stellvertretend Borstell, T., in Vögele, A./ Borstell, T./ Engler, G., Handbuch der Verrechnungspreise, München 2004, 2. Auflage, S. 4.


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zieller Spielräume für solche Steuerbürokratie schlicht die Möglichkeiten zu dieser steuerlichen Compliance-Bewältigung. Eine Ausnahme von der vierfachen Bewertungsnotwendigkeit wird nur im Falle einer Funktionsabspaltung auf einen Lohnfertiger gesehen. Der von einem Lohnfertiger erwirtschaftete Gewinn stellt praktisch ausschließlich einen Funktionsgewinn dar.47 Bei der Übertragung von Funktionen auf einen Lohnfertiger im Sinne einer Funktionsabspaltung nahm auch die Rechtsprechung keine Gewinnrealisierung bei der übertragenden Gesellschaft an.48 Ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter des übernehmenden Unternehmens würde kein Entgelt für diejenigen Gewinne an den Übertragenden entrichten, die auf seine eigene wirtschaftliche Tätigkeit und Funktionsausübung unter Nutzung der vor Ort gegebenen wirtschaftlichen Bedingungen entfallen, stellen diese Gewinne doch das Ergebnis der selbst ausgeübten Funktionen und getragenen Risiken dar. Damit würde er letztlich dem Übergeber seine eigenen künftigen (mit Risiko behafteten) Gewinne abkaufen und damit gerade eben nicht fremdvergleichsgerecht agieren.49

4.3 Kapitalisierungszeitraum Bei der Bestimmung der Nutzungsdauer des Transferpakets und des Kapitalisierungszinssatzes geht die Finanzverwaltung grundsätzlich von einem unbegrenzten Kapitalisierungszeitraum aus.50 Von einer solchen ewigen Rente kann nur abgewichen werden, wenn entsprechende „Gründe dafür glaubhaft gemacht werden oder ersichtlich sind“51. 47

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Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 565. Vgl. FG Münster Urt. v. 16.3.2006, 8K 2348/02 E, rkr., IStR 2006, S. 794; vgl. zu diesem Urteil Baumhoff, H./ Greinert, M., Aufteilung von Standortvorteilen bei der Verrechnungspreisermittlung gegenüber Lohnfertigern, IStR 2006, S. 789f; vgl. Kaminski, B., Änderungen im Bereich der internationalen Einkünfteabgrenzung durch die Unternehmensteuerreform 2008, RIW 2007, S. 599. Es kann nur der über den Funktionsgewinn hinausgehende Gewinn Gegenstand der Besteuerung im Sinne von § 1 Abs. 3 S. 9 AStG sein. Dies steht auch im Einklang mit der Intention des Gesetzes, soll doch mit der Besteuerung von Funktionsverlagerungen der Gewinn erfasst werden, der mit den jeweiligen Chancen verbunden ist. Chancen sind jedoch nur das, was über die eigentliche Funktionsausübung hinausgeht bzw. nur diejenige Verzinsung, welche die Normalverzinsung übersteigt. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 566. Vgl. § 6 FVerlV-E. Vgl. § 6 FVerlV-E.

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Damit hat es der Steuerpflichtige in der Hand, die für einen begrenzten Kapitalisierungszeitraum sprechenden Gründe so aufzubereiten und zu dokumentieren52, dass sie für die Finanzverwaltung ersichtlich sind. Der Versuch einer Gewinnprognose über einen unbegrenzten Zeitraum ist jedoch wenig realistisch und nicht fremdvergleichskonform, dies ergibt sich bereits aus der üblichen Unternehmensbewertung im Falle eines Unternehmenskaufs oder –verkaufs. Auch hier wird nur auf einen realistisch einschätzbaren Zeitraum abgestellt, die fernere Zukunft wird mittels geeigneter Annahmen geschätzt. Es wird in der Literatur53 darauf hingewiesen, dass etwa bei Übertragung einer Vertriebsfunktion regelmäßig die Vertragslaufzeit oder gegebenenfalls die gesetzlichen Kündigungsfristen zu beachten sind. Zudem müssten zeitliche Aspekte wie u.a. Produktlebenszyklen, technische Entwicklungen, Absatzmarkt- und Bedarfsänderungen bei der Bemessung des Kapitalisierungszeitraums stärker berücksichtigt werden. Überwiegend wird ein Prognosezeitraum von ca. drei bis fünf Jahren54 als eher angemessen und fremdüblich erachtet. Im internationalen Steuerumfeld wird es nicht realistisch sein, die künftigen Gewinne (zeitlich unbegrenzt) des ausländischen die Funktion aufnehmenden Unternehmens in Deutschland besteuern zu können. Jegliche Verbesserung, Synergieeffekte und unternehmerische Erfolge aus dieser Funktion wären dann in Deutschland steuerpflichtig, auch wenn die entsprechenden Anpassungsmaßnahmen und unternehmerischen Handlungen erst zu einem Zeitpunkt nach Funktionsaufnahme im Ausland getätigt werden. Für diese selbst vorgenommenen Maßnahmen und eigenen unternehmerischen Geschicke und Fähigkeiten wäre ein gewissenhafter Geschäftsleiter sicherlich nicht bereit, ein Entgelt zu bezahlen.

4.4 Kapitalisierungszinssatz Die auf die einzelnen Jahre entfallenden künftigen Gewinn(potenzial)e sind nunmehr auf den Übertragungszeitpunkt abzuzinsen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung 52 53

54

Vgl. § 90 Abs. 3 AO i.V.m. GAufzVO. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 566. Vgl. bestärkend Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 567, sowie Ditz, X., Übertragung von Geschäftschancen bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, DStR 2006, S. 1628; Kuckhoff, H./ Schreiber,


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sind bei den gem. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG anzuwendenden „funktionsund risikoadäquaten Kapitalisierungszinssätzen“ grundsätzlich die Verfahren einschlägig, welche üblicherweise bei Unternehmensbewertungen angewandt werden. Die Rechtsverordnung versucht eine Konkretisierung dergestalt, dass unter Berücksichtigung der Steuerbelastung vom Zins für eine risikolose Investition auszugehen ist, auf den ein funktionsund risikoadäquater Zuschlag vorzunehmen ist.55 Der Zuschlag müsste demnach so bemessen werden, dass er sowohl für das übernehmende als auch für das verlagernde Unternehmen die in vergleichbaren Fällen jeweils unternehmensübliche Risikobeurteilung berücksichtigt.56

5 Gesamtbewertung vs. Einzelbewertung Nach § 1 Abs. 3 S. 10 AStG ist das Transferpaket grundsätzlich im Rahmen einer Gesamtbewertung vorzunehmen, zu bewerten ist die „Funktion als Ganzes“. In bestimmten Fällen soll eine Einzelbewertung gleichfalls möglich sein. Sowohl im Handels- wie auch im Steuerrecht ist bislang der Grundsatz der Einzelbewertung etabliert.57 Demnach ist jedes Wirtschaftsgut für sich zu betrachten und zu bewerten. Auch bei Erwerb einer Sachgesamtheit wie etwa einem Betrieb ist der Gesamtpreis auf die dabei übergehenden einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Selbst wenn für einzelne Teile des Transferpakets unterschiedliche Vereinbarungen getroffen werden oder solche Vereinbarungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend anzuwenden wären, dann sind für alle Teile des Transferpakets Verrechnungspreise anzusetzen, die insgesamt dem nach § 3 Abs. 1 FVerlV-E bestimmten Wert des Transferpakets als Ganzes entsprechen.58 Wenn Zweifel bestehen, ob hinsichtlich des Transferpakets oder einzelner Teile davon eine Übertragung oder eine Nutzungsüber-

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R., Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung aus Sicht der Betriebsprüfung, Teil I, IStR 1999, S. 328. Vgl. § 5 S. 1 FVerlV-E. Vgl. § 5 S. 3 FVerlV-E. Der Kapitalisierungszinssatz gibt demnach an, welche Mindestverzinsung aus dem Transferpaket erzielt werden muss, um nicht schlechter zu stehen als bei einer Anlage am Kapitalmarkt. Zur Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes ist dieser zweckmäßigerweise in seine Komponenten Basiszinssatz und Risikozuschlag zu zerlegen. Letztlich kann im Einzelnen auf die Grundsätze der Unternehmensbewertung Bezug genommen werden. Vgl. hierzu IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1) vom 18.10.2005, FNIDW 2005, S. 690ff. Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; § 6 Abs. 1 EStG; BFH Urt. v. 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. II 1989, S. 359. Vgl. § 4 Abs. 1 FVerlV-E.

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lassung anzunehmen ist, so wird auf Antrag des Steuerpflichtigen gem. § 4 Abs. 2 FVerlV-E von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen. Wenn sich bei einer Betrachtung des Fünf-Jahreszeitraums im Sinne § 1 Abs. 3 FVerlV-E nachträglich herausstellt, dass eine Funktionsverlagerung vorliegt, so sind die Verrechnungspreise für die Geschäftsvorfälle, die zur Funktionsverlagerung geführt haben, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend so anzusetzen, dass sie zusammen mit den ursprünglich bestimmten Verrechnungspreisen dem nach § 3 Abs. 1 FVerlV-E bestimmten Wert des Transferpakets als Ganzes entsprechen. § 1 Abs. 6 FVerlV-E beschreibt Gewinnpotenziale im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 6 AStG als die aus der verlagerten Funktion jeweils zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert), auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG aus der Sicht des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein solcher Geschäftsleiter aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen. Diesem allgemeinen und etablierten Grundsatz widersprechend gilt in Fällen der Funktionsverlagerung quasi die Umkehrung, es ist auf den Gesamtwert abzustellen. Ohne nähere Belege oder Begründung wird behauptet, dass dies dem Fremdvergleich entspräche und „der Preis der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert der Funktion regelmäßig nicht adäquat widerspiegelt.“59 Damit wird gleichzeitig die Beweislast umgekehrt60, da der Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 3 S. 10 AStG gegebenenfalls glaubhaft machen muss, dass der Wert der Funktion nicht den Wert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter überschreitet. Dies bedeutet für den Steuerpflichtigen neben der faktischen Beweislastumkehr einen erheblichen Verwaltungsaufwand. Unter fremden Dritten wäre eine solche Nachweispflicht wohl aufgrund der selbst bei intensiver Due Diligence verbleibenden unvollständigen Information ausgeschlossen. Insofern ist die Funktionsverlagerung auf ein unverbundenes Unternehmen mit wesentlich geringeren bürokratischen und administrativen Hürden verbunden. Grundsätzlich hätte es der etablierten Vorgehensweise entsprochen, wenn die Finanzverwaltung die Annahme im Einzelfall belegen müsste, der Wert einer Funktion insge-

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Begründung des Regierungsentwurfs zu § 1 Abs. 3 S. 9 AStG, BR-Drucksache 220/07, S. 144. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 568.


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samt überschreite den Wert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter.61 Angesichts der Tatsache, dass die Funktionsverlagerung stets zwei Steuerjurisdiktionen betrifft, erscheint die Vorgehensweise der deutschen Finanzverwaltung etwas aggressiv. Ob ausländische Finanzbehörden dieser international unüblichen Bewertung folgen werden, wird abzuwarten sein. Eine Einzelbewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter ist gemäss § 1 Abs. 3 S. 10 AStG demnach nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile mit der Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden oder dass das Gesamtergebnis, gemessen an der Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Diese Regelung wird als „Escapeklausel“ bezeichnet, da sie in bestimmten Fällen die Einzelwertbestimmung zulassen soll. In diesem Kontext ist die Auslegung der Begriffe „wesentlich“ und „Vorteile“ unbestimmt und wohl zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung streitanfällig. Die Rechtsverordnung bestimmt hier62, dass immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile wesentlich sind, wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 Prozent der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets beträgt und dies unter Berücksichtigung der Auswirkungen der Funktionsverlagerung, die aus den Aufzeichnungen im Sinne des § 3 Abs. 2 S. 2 FVerlV-E hervorgehen, glaubhaft ist. Allerdings gehen wohl in den allermeisten Fällen einer Funktionsverlagerung wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter über. Anderes ist fast nur bei sog. Nebenfunktionen denkbar, also z.B. EDV, Personalverwaltung, Buchführung und ähnlichen Dienstleistungen.63 Daher wird es in der Praxis möglicherweise schwierig sein, den Nichtübergang wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter zu belegen, es sei denn, der Nachweis deren Unwesentlichkeit gelingt. Der erforderliche Nachweis für die zweite Alternative der Escapeklausel, dürfte nur schwer zu führen sein. Sie wäre zudem mit hohem administrativen Aufwand verbun61

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Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 538; Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 311f. Vgl. § 1 Abs. 7 FVerlV-E.

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den, da die Beweislast bzw. die „Glaubhaftmachung“ dem Steuerpflichtigen auferlegt wird.

6 Preisanpassungsklausel In § 1 Abs. 3 S. 11 AStG ist geregelt, dass bei Funktionsverlagerungen im Sinne von § 1 Abs. 3 S. 5 und 9 AStG unter bestimmten Umständen nachträgliche Preisanpassungen notwendig sind. Wörtlich lautet § 1 Abs. 3 S. 11 AStG: „Sind in den Fällen der Sätze 5 und 9 wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregel vereinbart hätten.“ Die hier durch Verweis auf Sätze 5 und 9 des § 1 Abs. 3 AStG kodifizierte Preisanpassungsklausel ist nur einschlägig in Fällen der Funktionsverlagerung bei hypothetischem Fremdvergleich. Bei Anwendung des tatsächlichen Fremdvergleichs scheidet eine nachträgliche Preisanpassung dagegen aus.64 Eine nachträgliche Preisanpassung ist dem Wortlaut nach nur zwingend, wenn die Abweichung der tatsächlichen Gewinnentwicklung von der ursprünglich angenommenen „erheblich“ ist. Diese auslegungsbedürftige Erheblichkeit soll nach der Begründung zum Regierungsentwurf durch die Rechtsverordnung näher ausgeführt werden. Nach § 10 FVerlV-E liegt eine erhebliche Abweichung vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Der neue, nunmehr maßgebliche Einigungsbereich wird durch den ursprünglichen Mindestpreis und den neu ermittelten Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens begrenzt. Eine erhebliche Abweichung liegt gemäß § 10 S. 3 FVerlV-E auch dann vor, wenn der neu ermittelte Höchstpreis niedriger ist als der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens. 63

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Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 569. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 572.


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Die Rechtsverordnung stellt dabei auf den „zutreffenden Verrechnungspreis“ ab. Eine solche Sichtweise erscheint zu ambitioniert, da es entsprechend der BFHRechtsprechung65 nicht einen punktgenauen Verrechnungspreis gibt, sondern regelmäßig eine Bandbreite von zulässigen fremdüblichen Verrechnungspreisen existiert. Sollte der im Nachhinein festgestellte Preis also (möglicherweise nur knapp) außerhalb des bei der Funktionsverlagerung ermittelten Einigungsbereiches liegen, wäre dies dem gemäß mit einer Qualifikation als „erheblich“ einzustufen. Selbst bei einer sich ergebenden höheren späteren Bewertung der Funktion ist zu unterscheiden, wer für die erhöhte Wertigkeit verantwortlich zeichnet. Lediglich bei einer völlig unveränderten Weiterführung der bisher ausgeübten Funktion ohne jegliche Weiterentwicklungen, Anreicherung um weitere Tätigkeiten und sonstige Änderungen könnte eine tatsächliche wie auch immer geartete „erhebliche Abweichung“ auf eine möglicherweise unzutreffende Bewertung des Transferpakets im Zeitpunkt der Funktionsverlagerung hindeuten. Denn nur bei völlig unveränderter Funktionsweiterführung wäre die Funktion allein vom abgebenden Unternehmen aufgebaut und entwickelt worden. Davon strikt zu unterscheiden ist der Fall, in dem der Erwerber der Funktion und der immateriellen Wirtschaftsgüter mittels eigener Investitionen, eigener unternehmerischer Anstrengungen und eigenen Geschicks einen über den ursprünglich erwarteten Gewinn hinausgehenden Erfolg erzielt. Solche „Übergewinne“ wären ausschließlich Ergebnis von Maßnahmen des Erwerbers.66 Ein höherer Erfolg, maßgeblich verursacht durch im Ausland entstandene unternehmerische Aktivität, kann nicht Gegenstand der deutschen Besteuerung sein. Es ist also zu differenzieren, ob die Übergewinne durch unternehmerische Aktivitäten des Erwerbers ausgelöst wurden, oder tatsächlich auf fehlerhafter Bewertung im Verlagerungszeitpunkt beruhen. Die Wirksamkeit dieser möglichen Sachdarlegung wird in der Literatur bezweifelt.67 Offenbar existieren jedoch keine allgemein übertragbaren Markterfahrungen, derge-

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Vgl. BFH Urt. v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 573. Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 539.

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mäß fremde Dritte regelmäßig Preisanpassungen vereinbaren würden.68 So werden Lizenzverträge üblicherweise mit einer festen Laufzeit, aber ohne Anpassungsmöglichkeit abgeschlossen. Bei Unternehmenskäufen können Anpassungen des Kaufpreises nur unter engen Bedingungen angepasst werden, wobei der Betrachtungshorizont regelmäßig ein bis zwei Jahre nicht überschreitet.69 Daher ist die gesetzliche Fiktion einer Fremdüblichkeit von Preisanpassungsklauseln ohne Grundlage. Vielmehr können fremde Dritte selbstverständlich Preisvereinbarungen auch ohne Anpassungsklauseln treffen, und dies auch bei erheblichen Bewertungsunsicherheiten. Allein entscheidend darf nur der Fremdvergleich sein, der eine solche Preisanpassungsklausel aber nicht zwingend vorsieht.70 § 1 Abs. 3 S. 11 AStG führt nunmehr eine solche Verpflichtung für die Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgüter ein. Diese Betrachtungsweise, insbesondere unter Berücksichtung einer ewigen Rente als Betrachtungszeitraum, erhöht die Gefahr von Doppelbesteuerungen auf kaum zumutbare Weise. Eine nachträgliche Anpassung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 11 und 12 AStG ausschließende Anpassungsklausel des Steuerpflichtigen liegt auch dann vor, wenn im Hinblick auf wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Lizenzvereinbarungen getroffen werden, welche die zu zahlende Lizenz vom Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen.71 Nur wenn keine Anpassungsklausel vereinbart wird, ist unter den genannten Bedingungen in den ersten zehn Jahren nach Geschäftsabschluss eine einmalige Berichtigung vorzunehmen. Der auf Basis nachträglicher „besserer Erkenntnis“ ermittelte Anpassungsbetrag ist der Besteuerung des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist. Der lange Beobachtungszeitraum von zehn Jahren ist problematisch, da naturgemäß jegliche Prognose mit Unsicherheit 68

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Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden VerwaltungsgrundsätzeFunktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 319. Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden VerwaltungsgrundsätzeFunktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 320. Vgl. hierzu insbesondere Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 539, welcher eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips und EGRechtswidrigkeit annimmt.


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behaftet ist, und daher typischerweise nur die kommenden drei bis fünf Jahre detaillierter geplant und bewertet werden können. Die darauf folgenden Zeiträume müssen zwangsläufig grober geschätzt und mit Hilfe bestimmter Annahmen bewertet werden. Eine pauschale Anpassung erscheint auch deshalb unangebracht, da selbst im Falle einer „erheblichen Abweichung“ binnen zehn Jahren untersucht werden muss, wer für die positive oder ggf. auch negative Abweichung verantwortlich zeichnet, das abgebende oder aufnehmende Unternehmen. Meiner Einschätzung nach kann nur im Falle einer völlig unveränderten Funktionsfortführung überhaupt von einer Abweichung ausgegangen werden, welche dem abgebenden Unternehmen im Bewertungszeitpunkt zugerechnet werden könnte. Maßnahmen des Übernehmers dürfen hier keine Rolle spielen. Konsequenterweise müsste die Regelung auch im Falle einer negativen Abweichung angewendet werden. Dieses ist jedoch an sich mit der Grundkonzeption des § 1 AStG nicht vereinbar, da dieser grundsätzlich nur Korrekturen zugunsten des deutschen Fiskus vorsieht. In dieser Inkonsequenz dürfte noch erhebliches Potential für Auseinandersetzungen im Rahmen von Schieds- und Verständigungsverfahren liegen. Wenn die höhere Funktionswertigkeit aus der unternehmerischen Aktivität des übernehmenden Unternehmers herrührt, wäre eine Preisanpassung nicht angemessen und völlig fremdunüblich. Ansonsten müsste der Übernehmer doppelte Aufwendungen auf sich nehmen, nämlich für Funktion und immaterielle Wirtschaftsgüter einen nachträglich erhöhten Kaufpreis und zudem die eigenen Investitionen in die Fortentwicklung und Integration von Funktion und immateriellen Wirtschaftsgütern ins aufnehmende Unternehmen. Im Schrifttum72 wird auf eine gewisse mögliche Analogie zur Nutzungsüberlassung von Marken innerhalb eines Konzerns hingewiesen. Der BFH hat mit Urteil vom 9.8.200073 darauf hingewiesen, dass es für die Höhe des Lizenzentgelts insbesondere darauf ankommt, wer den Wert der Marke geschaffen und wer die Aufwendungen für deren Begründung und dessen Erhalt (bspw. durch Weiterentwicklung, Werbung, Marketingmaßnahmen) getragen hat. Je höher der vom Lizenznehmer geleistete Anteil der Maßnahmen und Aufwendungen ist, desto niedriger fällt demnach das Lizenzentgelt aus. Diese Überlegung kann auch analog auf die Veräußerung im-

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Vgl. § 9 FVerlV-E. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 573. Vgl. BFH Urt. v. 9.8.2000, I R 12799, BStBl. II 2001, S. 140.

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materieller Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Funktionsverlagerung übertragen werden.74 Eine Anpassung wird gemäß § 11 FVerlV-E als angemessen beurteilt, wenn sie dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen und dem neu ermittelten Verrechnungspreis entspricht, oder wenn sie dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen Verrechnungspreis und dem Mittelwert zwischen dem neuen Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens und dem ursprünglichen Mindestpreis des verlagernden Unternehmens entspricht. Wünschenswert wäre eine Klarstellung dergestalt, dass eine Preisanpassung nicht nur zu ungunsten des Steuerpflichtigen erfolgen kann. Die Preisanpassungsklausel setzt sich zudem gleichsam über die Bestandskraft von Steuerbescheiden hinweg, indem sie den zu bewertenden Besteuerungstatbestand per Fiktion in die Gegenwart verlagert.75 Da nur in einer sehr geringen Zahl von Fremdvergleichsfällen tatsächlich eine echte Preisanpassungsklausel vereinbart wird ist die gesetzliche Regelung als willkürlich zu qualifizieren. Damit verletzt sie das sich aus dem Rechtsstaatprinzip ergebende Willkürverbot und ist diesbezüglich verfassungswidrig.76

7 Konformität mit EU-Recht und Fremdvergleichsgrundsatz nach OECD § 1 AStG ist nur für Geschäftsbeziehungen zum Ausland einschlägig, die umfassenden Besteuerungsfolgen gelten daher nicht für rein inländische Sachverhalte. Insofern dürfte § 1 AStG gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen.77 An74

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Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 573. Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 539. Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 539. Vgl. stellvertretend Dautzenberg, N./ Gocksch, S., Die europarechtliche Problematik des § 1 AStG, BB 2000, S. 904; Eicker, K./ Röhrbein, J., Gemeinschaftsrechtliche Unbedenklichkeit der unterschiedlichen Behandlung von verbundenen Unternehmen nach DBA bei der Vereinbarung von Verrechnungspreisen, WPg 2006, S. 1357f; Herlinghaus, A., Vereinbarkeit von § 1 AStG mit dem Europarecht, FR 2001, S. 240; Schaumburg, H., Normative Defizite und internationale Verrechnungspreise, Der Konzern 2006, S. 499; Wassermeyer, F., Die Fortentwicklung der Besteuerung von Auslandsbeziehungen, IStR 2001, S. 113; Wassermeyer, F., Einkünftekorrekturnormen im Steuersystem, IStR 2001, S. 637; sowie BFH Urt. v. 29.11.2000, I R 85/99, BStBl. II 2002, S. 720; BFH Urt. v. 21.6.2001, I B 141/00, DStR 2001, S. 1290.


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statt die bekannten Mängel des § 1 AStG zu beheben und eine europarechtskonforme Neuregelung zu schaffen wurde allerdings nun die Ungleichbehandlung noch weiter ausgedehnt.78 Bei der Bestimmung des Einigungsbereiches wird durch die Einbeziehung möglicher ausländischer Standortvorteile das internationale Quellenprinzip verletzt.79 Es wird zudem bezweifelt, dass die Neuregelung mit Art. 9 OECD-MA und Art. 4 EUSchiedskonvention vereinbar ist.80 Wenn hier kein Einklang besteht, dann verstößt die Neuregelung gegen abkommensrechtliche Gewinnberichtigungsvorschriften.81 Ein wirksames Treaty-Override kann in der neuen Regelung nicht gesehen werden, da der Wille zum Vertragsbruch im Gesetz selbst nicht klar zum Ausdruck kommt.82 Genau dieses wäre allerdings für ein wirksames Treaty-Override Voraussetzung.83 Damit dürften die strittigen Normen des neuen § 1 AStG in Abkommensfällen ohne Wirkung bleiben. Die Unüblichkeit der einseitigen deutschen Neuregelung84 im Kontext internationaler Besteuerungsprinzipien führt möglicherweise kurzfristig zu einer Gewinnverlagerung nach Deutschland. Es muss jedoch damit gerechnet werden, dass eine solch einseitige Regelung und der damit verbundene tendenziöse Interpretationsversuch des Fremdvergleichsgrundsatzes international von ausländischen Finanzbehörden nicht akzeptiert werden wird, was zu Doppelbesteuerungen und in der Folge zu einer Vielzahl von Schieds- und Verständigungsverfahren führen wird. Offenbar ist sich allerdings der Gesetzgeber dieser Gefahr bewusst und nimmt sie billigend in Kauf, da in der Begründung zum Regierungsentwurf ausgeführt wird, dass beim Bundeszentralamt für Steuern zusätzliche Personalkapazitäten geschaffen worden sind.85 In der Konsequenz führt 78

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Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 579. Vgl. Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2007, S. 1308. Vgl. Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 536. Vgl. Wulf, M., Änderungen im Außensteuerrecht und Sonderregelungen zur Funktionsverlagerungen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DB 2007, S. 2280. Vgl. Greinert, M., Funktionsverlagerung, Unternehmensteuerreform 2008, hrsg. von Schaumburg, H./ Rödder, T., München 2007, S. 578. Vgl. Drüen, K., in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Köln, 114. Ergänzungslieferung, § 2 AO, Tz. 2. Vgl. Wilmanns, J., Besteuerung von Funktionsverlagerungen – Ein internationaler Vergleich, Status:Recht 2007, S. 201. Wilmanns führt hier aus, dass neben Deutschland nur Brasilien explizite steuerliche Regelungen zu Funktionsverlagerungen gesetzlich kodifiziert hat. Begründung zum Regierungsentwurf zu § 1 AStG, BR-Drucksache 220/07, S. 142.

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dieses jedoch auf Unternehmensebene zu weiter steigenden steuerlichen Verwaltungskosten. Die Unsicherheiten und Risiken bei der Verrechnungspreisbestimmung, insbesondere bei Funktionsverlagerungen, steigen jedoch erheblich. Da der EuGH gegebenenfalls erst in einigen Jahren Gelegenheit haben wird, über die Regelungen zur Funktionsverlagerung zu entscheiden, ist einstweilen mit hohem Dokumentationsaufwand und hohen Beratungs- und Rechtsverfolgungskosten zu rechnen.86 Die Neuregelung ist auch insbesondere deshalb unglücklich, weil derzeit auf Ebene der OECD u.a. der Fremdvergleich und Funktionsverlagerungen diskutiert werden, und der Ausgang dieser Diskussion eine international abgestimmte und anerkannte Besteuerungsregel anstatt eines einseitigen Alleingangs hätte hervorbringen können.87

8 Ermächtigung zur Rechtsverordnung § 1 Abs. 3 S. 13 AStG ermächtigt das BMF zum Erlass einer Rechtsverordnung, um eine einheitliche Rechtsanwendung und die Übereinstimmung mit den internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung sicherzustellen.88 Die Übereinstimmung dieser Ermächtigung mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG wird bezweifelt89, da das Grundgesetz die Bestimmung von Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz fordert. So erscheint unklar, ob die Ermächtigung dem Bestimmtheitsgrundsatz genügt. Während der Zweck der einheitlichen Rechtsanwendung vertretbar erscheint, so dürfte der Zweck, die Übereinstimmung mit den internationalen Grundsätzen der Einkunftsabgrenzung sicherzustellen, kritisch sein. Letztendlich würde diese Regelung nämlich eine gesetzesändernde Rechtsgrundlage für den denkbaren Fall darstellen, dass künftig ein von der deutschen Regelung zur Funktionsverlagerung oder grundsätzlich zum Fremdvergleichsgrundsatz abweichender internationaler Konsens durch Rechtsverordnung die

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So auch Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2007, S. 1308. Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden VerwaltungsgrundsätzeFunktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 321. § 1 Abs. 3 S. 13, 1. HS, AStG. Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden VerwaltungsgrundsätzeFunktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 321.


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Rechtsgrundlage des § 1 AStG ändert.90 Eine solche Regelung würde damit dem vorgeschriebenen Gesetzgebungsverfahren widersprechen und wäre daher rechtswidrig.

9 Zusammenfassung Die Neuregelung wirkt befremdlich, da sie in dieser Form im Internationalen Steuerrecht, entgegen den Ausführungen einiger Vertreter der deutschen Finanzverwaltung, eher unüblich ist.91 Aus dieser einseitigen Regelung werden mit hoher Wahrscheinlichkeit eine Vielzahl von Verständigungs- und Schiedsverfahren resultieren, bei deren Verhandlung die deutsche Steuerposition auf dem Prüfstand stehen wird. Die internationale Durchsetzbarkeit der deutschen Sichtweise zu Funktionsverlagerungen erscheint wegen ihrer Unüblichkeit und Nichtabgestimmtheit eher zweifelhaft. Zudem wird durch die Neuregelung zur Funktionsverlagerung sowie die FVerlV-E dem Steuerpflichtigen wiederholt die Beweislast zugewiesen.92 Dies ist insoweit problematisch und ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, als der Steuerpflichtige damit mehrfach beweisen müsste, dass er gerade keine Steuern schuldet. Ob mit einer solchen Neuregelung, welche strategische Unternehmensentwicklungen durch zunehmende Rechtsunsicherheit behindert, die Attraktivität des Standortes Deutschland im internationalen Wettbewerb gesteigert wird, ist mehr als fraglich. Neben der Gefahr von aus der Neuregelung resultierenden (innerhalb der EU zumindest temporären) Doppelbesteuerungen droht den Unternehmen allerdings ein weiteres, in seinem Umfang kaum abschätzbares Risiko. Die umfassenden Dokumentationspflichten sowie die Verpflichtung auf explizit fremdübliches Verhalten und dessen Dokumentation werden für die betroffenen Unternehmen eine ganz erhebliche bürokratische Belastung darstellen. Besonders dokumentationsträchtig ist bei einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung, dass sowohl das abgebende als auch das auf-

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Vgl. Kroppen, H./ Rasch, S./ Eigelshoven, A., Die Behandlung der Funktionsverlagerungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 und der zu erwartenden VerwaltungsgrundsätzeFunktionsverlagerung, IWB Nr. 6 v. 28.3.2007, Fach 3, Gruppe 1, S. 321, mit Verweis auf Wassermeyer, F., Modernes Gesetzgebungsniveau am Beispiel des Entwurfs zu § 1 AStG, DB 2007, S. 539. Dies geht auch aus der Antwort der Bundesregierung auf eine Anfrage der FDP-Fraktion hervor, in der die Bundesregierung einräumt, dass ihr nicht bekannt ist, in welchen Mitgliedstaaten der OECD eine Anpassungsklausel wie in § 1 Abs. 3 S. 11 AStG existiert; Frage 31, Drucksache 16/8027, Deutscher Bundestag, 16. Wahlperiode. Vgl. z.B. § 1 Abs. 3, § 2 Abs. 3, § 8 FVerlV-E.

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nehmende Unternehmen jeweils die prognostizierte Ergebnissituation vor und nach Funktionsverlagerung zu dokumentieren haben, mithin eine solche Verlagerung eine vierfache Dokumentation auslöst. Dass solch umfassende Lasten gerechtfertigt, notwendig und verhältnismäßig sind, darf bezweifelt werden. Wünschenswert wäre, wenn zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes das Gesetz eine entsprechende Änderung erfahren würde. Auch die Rechtsverordnung und die zu erwartenden Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung sollten mit besonderem Augenmaß formuliert und umgesetzt werden, um die berechtigten staatlichen Interessen nach sachgerechter gesetzeskonformer Besteuerung nicht mit unverhältnismäßigen Bürokratiekosten für die betroffenen Unternehmen zu erkaufen. Insbesondere die mittelständischen Unternehmen, welche aus Wettbewerbsgründen zu einer verstärkt grenzüberschreitenden Tätigkeit gezwungen sind, wären die Leidtragenden einer überstrengen, im internationalen Umfeld überdies unüblichen, Regelung.

Die Zinsschranke als Maßnahme zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats aus europa- und verfassungsrechtlicher Sicht

Johanna Hey

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Genese und Konzept der Zinsschranke ......................................................... 110

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Gesetzeszweck der Sicherung inländischen Steuersubstrats statt Missbrauchsvermeidung.................................................................................. 111

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Die Zinsschranke aus europarechtlicher Sicht.............................................. 112

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Verfassungsrechtliche Würdigung ................................................................. 121

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Europa- und verfassungskonforme Alternativen.......................................... 127

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1 Genese und Konzept der Zinsschranke Kaum ein Bereich im wahrlich nicht änderungsarmen Unternehmensteuerrecht hat in den letzten knapp 15 Jahren derart dramatische Richtungswechsel erlebt, wie die Gesellschafterfremdfinanzierung. Was im Veranlagungszeitraum 1994 nach dem Scheitern des BMF-Schreibens1 zum verdeckten Nennkapital als gesetzliche Regelung zur Vermeidung übermäßiger Fremdfinanzierung durch ausländische, d.h. nicht körperschaftsteueranrechnungsberechtigte Muttergesellschaften begann2, ist heute in § 4h EStG zum allgemeinen Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsen mutiert. Die Änderungen gingen stets nur in eine Richtung: Verschärfung. Bereits in der Unternehmensteuerreform 2000 wurde der mit Wirkung ab 1994 eingeführte3 § 8a KStG durch Absenkung des Fremd-/Eigenkapitalverhältnisses signifikant verschärft4, dann infolge der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Lankhorst-Hohorst5 ab 2004 auch auf Inlandssachverhalte für anwendbar erklärt6. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde nun der Anknüpfungspunkt des Gesellschaftsverhältnisses aufgegeben. § 4h EStG richtet sich nicht mehr nur gegen Gesellschafterfremdfinanzierungen, sondern allgemein gegen Fremdfinanzierung. Die Zinsschranke trennt sich vollständig vom ursprünglichen Konzept einer Gewinnzuordnungsregel zwischen verbundenen Unternehmen. Sie zieht stattdessen die Rechtsfolgen der (temporären) Nichtabziehbarkeit einstufig nur beim Zinsschuldner, ohne korrespondierend eine nochmalige Erfassung beim Zinsgläubiger zu verhindern7. Die Folge sind systematische Doppelbesteuerungen. Die Gesellschafterfremdfinanzierungsregeln der § 8a Abs. 2 und 3 KStG verschärfen den Grundtatbestand lediglich dahingehend, dass sie die Ausnahmetatbestände des § 4h Abs. 2 EStG einschränken, ändern aber nichts an der auf sämtliche Fremdfinanzierungsentgelte bezogenen Rechtsfolge des § 4h EStG8.

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BMF BStBl. I 1987, 373. Zur Vorgeschichte Knobbe-Keuk, B., Die Fremdfinanzierung inländischer Kapitalgesellschaften durch nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner. Kritik des § 8a KStGÄndGE 1982, StuW 1982, 201. Durch Standortsicherungsgesetz v. 13. 9. 1993, BGBl. I 1993, 1569. Dazu z. B. Kessler, W.; Teufel, T., Gesellschafterfremdfinanzierung nach der Unternehmensteuerreform, DB 2001, 1955. EuGH v. 12. 12. 2002 Rs. C-324/00 – Lankhorst-Hohorst, EuGHE 2002, I-1179. Dazu Prinz, U., „Fortentwicklung“ der Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG, StbJb. 2003/04, 175 ff.; G. Frotscher, Die rechtlichen Wirkungen des § 8a KStG n. F., DStR 2004, 377. Zur Veränderung des Regelungskonzepts Töben, T./Fischer, H., Die Zinsschranke – Regelungskonzept und offene Fragen, BB 2007, 974 f.

Die Zinsschranke als Maßnahme zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats

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2 Gesetzeszweck der Sicherung inländischen Steuersubstrats statt Missbrauchsvermeidung Wie § 8c KStG mit der Ursprungsidee des Mantelkaufs als gegen den missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen gerichtete Maßnahme nichts mehr zu tun hat9, hat auch § 4h EStG nichts mehr mit unangemessener Gesellschafterfremdfinanzierung zu tun. Damit stellt sich die Frage, ob es sich überhaupt noch um eine Vorschrift zur Missbrauchsvermeidung handelt. Diese Frage nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist Grundlage einer möglichen verfassungs- bzw. europarechtlichen Rechtfertigung des neuen Betriebsausgabenabzugsverbots. Denn so monströs die Vorschrift ist, dass der Gesetzgeber von sich aus wieder von ihr lassen wird, ist eher unwahrscheinlich. Es wird also der Schützenhilfe entweder des Bundesverfassungsgerichts oder des Europäischen Gerichtshofs bedürfen. Dann aber wird es darauf ankommen, ob das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4h EStG mehr bezweckt als reine Gegenfinanzierung10 der im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 gewährten Tarifsenkungen. Vordringlich soll die Zinsschranke, „die Verlagerung von Steuersubstrat ins Ausland erschweren“11 bzw. das „inländische Besteuerungssubstrat sichern“12. Damit wird ersichtlich, dass es dem Gesetzgeber nicht länger lediglich um die Bekämpfung unangemessener Gestaltungen geht. Denn den in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn mindern jegliche an einen im Ausland ansässigen Empfänger gezahlte Zinsen. Insofern ist es konsequent, dass der Gesetzgeber das Ziel der Sicherung des inländischen Steuersubstrats – übrigens keineswegs nur mit der Zinsschranke, sondern auch mit der Funktionsverlagerung des § 1 Abs. 3 Sätze 9 ff. AStG und den im SEStEG eingeführten Entstrickungstatbeständen13 – unabhängig davon verfolgt, ob die Bemessungsgrundlagenverlagerung missbräuchlich ist. 8

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Kritik an dieser überschießenden Rechtsfolge s. Prinz, U., Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 8a KStG Anm. J 07-16. Dazu Hey, J., in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., 2008, § 11 Rz. 58; dies., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BB 2007, 1303 (1306 f.). Veranschlagt war die Aufkommenswirkung der Zinsschranke ursprünglich (allerdings noch mit der Beschränkung auf das EBIT) mit einem Plus von 1.475 Mrd. Euro, s. BT-Drucks. 16/4841. Zur Kritik an diesen Zahlen unter dem Gesichtspunkt des verfolgten Ziels der „Sicherung des Steueraufkommens“ s. Töben, T., Die Zinsschranke – Befund und Kritik, FR 2007, 739 (741 f.). BT-Drucks. 16/4841, 1. BT-Drucks. 16/4841, 48. Dazu grundlegend Prinz, U., Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2007, Vor § 4 EStG; Hey, J., in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., 2008, § 17 Rz. 238 ff.

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Selbst wenn er weiterhin (auch) Missbrauchsabwehr bezwecken sollte14, so ist der Missbrauchsvermeidungscharakter, einst Ausgangspunkt der Umqualifizierung von Zinsen in Dividenden, tatbestandlich jedenfalls nicht mehr erkennbar. Weder die Beschränkung auf konzernangehörige Betriebe (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) noch die Möglichkeit des Gegenbeweises einer konzernüblichen Fremdfinanzierung im Rahmen der sog. Escapeklausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG) begrenzen den Anwendungsbereich auf unangemessene rechtliche Gestaltungen zur Erlangung von „gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteilen“ (§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO) 15. Insbesondere ist anders als in § 8a KStG a. F. ein Drittvergleich zum Nachweis der Fremdüblichkeit nicht mehr vorgesehen. Der Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Buchst. c EStG ist kein Fremdvergleich, sondern ein Binnenvergleich zur Feststellung einer Konzernüblichkeit. Auch die Beschränkung des Abzugsverbots auf den 30% des EBITDA übersteigenden Anteil des Zinssaldos kann schwerlich als Typisierung der Unangemessenheit der Fremdfinanzierung angesehen werden. Ein Bezug zu der branchenspezifisch differenzierenden Finanzierungsrealität deutscher Unternehmen fehlt. Statt auf das Verhältnis zwischen Fremd- und Eigenkapital wird zudem nur noch auf das Verhältnis zwischen (modifiziertem) Gewinn und Zinssaldo abgestellt. Auch bei hohem Eigenkapital kann mithin bei einem Gewinneinbruch das Abzugsverbot eingreifen.

3 Die Zinsschranke aus europarechtlicher Sicht 3.1 Anwendung des Grundtatbestandes auf In- und Auslandssachverhalte Sowohl das gesetzgeberische Motiv der Sicherung des inländischen Steuersubstrats als auch die Genese der Zinsschranke deuten auf die europarechtliche Problemlage hin16. Gleichwohl differenziert der Grundtatbestand des § 4h EStG, um offensichtliche Konflikte mit den Grundfreiheiten (insb. Art. 43; 56 EGV) zu vermeiden, nicht zwischen In- und Auslandssachverhalten. Auch eine verdeckte oder mittelbare Diskriminierung liegt nicht vor. Zwar können auch unterschiedslos anwendbare Normen einem Diskriminierungs- und Beschränkungsvorwurf ausgesetzt sein, wenn von ihnen typischer-

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Hierfür spricht der zusätzlich genannte Zweck, es solle eine „allein aus Gründen der Steueroptimierung hohe Fremdfinanzierungsquote vermieden werden“, BT-Drucks. 16/4841, 31. Ebenso Hick, C., Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 4h EStG Anm. J 07-7. Führich, G., Ist die geplante Zinsschranke europarechtskonform?, IStR 2007, 341 (342 u. 343).


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weise Auslandssachverhalte getroffen werden17. Indes erfasst § 4h EStG – ungeachtet der Intention des Gesetzgebers, das inländische Steuersubstrat gegen Verlagerung ins Ausland zu sichern – den reinen Inlandssachverhalt mit gleicher Regelmäßigkeit wie den Auslandssachverhalt. Insofern hat der Gesetzgeber aus der EuGH-Entscheidung Lankhorst-Hohorst18 gelernt.

3.2 Benachteiligung grenzüberschreitender Konzerne durch § 15 Nr. 3 KStG Seine eigentlichen Intentionen offenbart der Gesetzgeber dann aber doch auch tatbestandlich, freilich etwas versteckt in § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG, indem er Inlandskonzernen über die Begründung einer Organschaft die Möglichkeit verschafft, im Organkreis Zinsaufwand und Zinsertrag vollständig zu saldieren. Organgesellschaften und Organträger werden hierzu als ein Betrieb fingiert. Der Inlandskonzern ohne Auslandsbeteiligungen wird der Anwendung der Zinsschranke damit in der Regel entgehen können, so er in der Lage ist, die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft darzustellen. Auslandsgesellschaften können indes nicht miteinbezogen werden, da § 14 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz KStG nach wie vor voraussetzt, dass die Organgesellschaft das Kriterium der doppelten Ansässigkeit erfüllt, d.h. sowohl Geschäftsleitung als auch Sitz im Inland hat. Inlandskonzerne mit Auslandsbeteiligungen werden hierdurch in ihrer Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt19. Die von § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG eröffnete Saldierungsmöglichkeit im Konzern endet an den nationalen Grenzen und begründet damit einen steuerlichen Nachteil der Auslands- gegenüber der Inlandsbeteiligung.

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EuGH v. 12. 2. 1974 Rs. 152/73 – Sotgiu/Deutsche Bundespost, EuGHE 1974, 153 (164). In Bezug auf Vorschriften der beschränkten Steuerpflicht EuGH v. 28. 1. 1986 Rs. 270/83 – avoir fiscal, EuGHE 1986, 273; EuGH v. 8. 5. 1990 Rs. C-270/83 – Biehl, EuGHE 1990, I-1779; EuGH v. 13. 7. 1993 Rs. C-330/91 – Commerzbank, EuGHE 1993, I-4017; EuGH v. 27. 6. 1996 Rs. C-107/94 – Asscher, EuGHE 1996, I-3089. S. oben I. Ebenso Führich, G., Ist die geplante Zinsschranke europarechtskonform?, IStR 2007, 341 (343); Eilers, S., Fremdfinanzierung im Unternehmen nach der Unternehmensteuerreform 2008, FR 2007, 733 (735); Köhler, S., Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597 (604); Kolbe, S., Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 15 KStG Anm. J 07-3 insb. auch im Hinblick auf die Wirkungen der Beteiligungsbuchwertkürzung. Auslandskonzerne mit Inlandsbeteiligungen haben bei Bestehen einer Zweigniederlassung im Inland über § 18 KStG die Möglichkeit, zumindest zwischen mehreren inländischen Tochtergesellschaften die Voraussetzungen des § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG herzustellen.

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3.3 Rechtfertigung der Benachteiligung grenzüberschreitender Konzerne 3.3.1 Vergleichbarkeit von Inlandskonzernen und grenzüberschreitenden Konzernen So verständlich es ist, dass der Gesetzgeber die Anwendung der Zinsschranke im reinen Inlandsfall weitgehend ausschließen möchte, benötigt er damit weiterhin eine Rechtfertigung der durch § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG bewirkten Ungleichbehandlung von Inlandskonzernen und grenzüberschreitend innerhalb der EU agierenden Konzernen im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit der Art. 43, 48 EGV. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, Konzerne mit beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften seien Konzernen mit ausschließlich unbeschränkt steuerpflichtigen Konzerngesellschaften nicht vergleichbar. Grenzüberschreitende Konzerne und Inlandskonzerne befinden sich nicht in grundsätzlich unterschiedlicher Situation. Glücklicherweise hat der EuGH seine wenig überzeugende Schumacker-Rechtsprechung, der zufolge beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige schon tatbestandlich grundsätzlich nicht in objektiv vergleichbarer Lage sein sollen20, nicht auf die Unternehmensbesteuerung übertragen21. Stattdessen ist einzelfallbezogen erst auf der Rechtfertigungsebene zu prüfen, ob objektiv relevante Kriterien, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermögen. Dabei geht der Gerichtshof regelmäßig davon aus, dass der Umstand, dass ein Konzern über Auslandsbeteiligungen verfügt, nicht zum Anknüpfungspunkt steuerlicher Nachteile genommen werden darf22. Zwar hat er in den Rechtsachen Marks & Spencer23 und Oy AA24 eine Pflicht zur vollständigen Gleichstellung von Inund Auslandskonzernen verneint, weil sich aus dem Gemeinschaftsrecht kein Anspruch auf freie Gewinn- und Verlustzuordnung innerhalb grenzüberschreitender Konzerne ableiten lasse. Dies bedeutet aber keine Abkehr von dem Grundsatz, dass jede Ungleichbehandlung der Rechtfertigung bedarf. Bei den mit den Organschaftsvoraussetzungen verknüpften Erleichterungen der Zinsschranke geht es nicht um freie 20 21

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EuGH vom 14. 2. 1995 Rs. C-279/93 – Schumacker, EuGHE 1995, I-225 Rz. 31. EuGH vom 16. 7. 1998 Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998, I-4695; EuGH vom 18. 11. 1999 Rs. C200/98 – X AB und Y AB, EuGHE 1999, I-8261; EuGH vom 21. 9. 1999 Rs. C-307/97 – Compagnie de Saint Gobain, EuGHE 1999, I-6161 Rn. 48 f.; EuGH vom 8. 3. 2001 Rs. C 397, 410/98 – Metallgesellschaft und Hoechst, EuGHE 2001, I-1760; differenzierend EuGH v. 12. 12. 2006, Rs. C-374/04 – Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EuGHE 2006, I11673 Rz. 46 ff; 56 f. EuGH vom 16. 7. 1998 Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998, I-4695; EuGH vom 18. 11. 1999 Rs. C200/98 – X AB und Y AB, EuGHE 1999, I-8261; EuGH vom 8. 3. 2001 Rs. C 397, 410/98 – Metallgesellschaft und Hoechst, EuGHE 2001, I-1760. EuGH v. 13. 12. 2005 Rs. C-446/ 03 – Marks & Spencer, EuGHE 2005, I-10837 Rz. 37. EuGH v. 18. 7. 2007 Rs. C-231/05 – Oy AA, EuGHE 2007, I-6373.


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Gewinnzuordnung, sondern um eine nach der Ansässigkeit der Konzerngesellschaft differenzierende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips mit der Folge einer Doppelbesteuerung von Zinsaufwand und Zinsertrag. Hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung des Zinsaufwands in Deutschland unterscheiden sich Konzerne mit Inlands- und Auslandstochtergesellschaften nicht in einer die Differenzierung durch § 15 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz KStG rechtfertigenden Art und Weise.

3.3.2 Vermeidung von Rechtsmissbrauch zur Wahrung der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Steuermindereinnahmen, die durch grenzüberschreitende Sachverhaltsgestaltungen entstehen, sind als Rechtfertigungsgrund für eine Schlechterstellung des Auslandssachverhalts per se ungeeignet25, auch wenn sie das Hauptmotiv für den neuerlichen Umbau der steuerrechtlichen Anerkennung der Konzernfinanzierung waren. Berufen kann sich der Gesetzgeber jedoch darauf, das inländische Steuersubstrat zur Wahrung der Ausgewogenheit der Besteuerungsbefugnisse gegen Rechtsmissbrauch zu schützen. Missbrauchsbekämpfung gehört zu den vom EuGH traditionell anerkannten Gründen, die eine Schlechterstellung des Auslandssachverhalts rechtfertigen können26. Unklar ist indes nach wie vor, wann nach Auffassung des EuGH ein zu Abwehrmaßnahmen berechtigender Missbrauch vorliegt27. Die konkretisierenden Tatbestandsvoraussetzungen der Beschränkung der Maßnahme auf die Abwehr rein künstlicher (wholly artificial) Gestaltungen28 sowie der – im Einzelfall zu widerlegenden – Missbrauchsabsicht (Fehlen sog. good business reasons) lassen zwar auf einen engen Missbrauchsbegriff schließen. Doch das Tatbestandsmerkmal der Künstlichkeit er-

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EUGH vom 16. 7. 1998 Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998, I-4695 Rn. 28; EuGH vom 21. 9. 1999 Rs. C-307/97 – Compagnie de Saint Gobain, EuGHE 1999, I-6161 Rn. 50. EuGH vom 16. 7. 1998 Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998, I-4695, Rz. 25 f.; EuGH v. 12. 12. 2002 Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779, Rz. 37; EuGH v. 11. 3. 2004 Rs. C-9/02 – de Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409 Rz. 50. Hierzu aktuell Fischer, P., Überlegungen zum fraus-legis-Gedanken nach deutschem und europäischem Recht, Festschrift für W. Reiß, Köln 2008, 621 ff.; Schön, W., Rechtsmissbrauch und Europäisches Steuerrecht, in Festschrift für W. Reiß, Köln 2008, 571. EuGH v. 12. 9. 2006 Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I-7995, Rn. 55.

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möglicht keine eindeutige Abgrenzung29, zumal das Ausmaß dessen, was zur Entfaltung einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ erforderlich ist, je nach konkreter Betätigung variieren kann. Einen Weg zur Konkretisierung weisen meiner Ansicht nach die Entscheidungen Cadbury Schweppes und Oy AA30, in denen der Gerichtshof eine Verknüpfung mit dem Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Ausgewogenheit der Besteuerungsbefugnisse hergestellt hat. Künstlich ist eine Gestaltung, die die Zuweisung der Besteuerungsrechte von dem zugrundeliegenden wirtschaftlichen Sachverhalt löst. Nach dem äquivalenztheoretischen Verständnis des EuGH, das auch der internationalen Steuerabgrenzung zugrunde liegt31, soll der Staat das Besteuerungsrecht haben, der die Erwirtschaftung der Einkünfte ermöglicht hat. Das Problem, dass die Einkünfteerzielung häufig nicht monokausal auf den Leistungen eines Staates beruht, löst der Gerichtshof, indem er sich an den Konventionen des Doppelbesteuerungsrechts orientiert. Soweit eine Gestaltung allein darauf abzielt, das Besteuerungsrecht zu verlagern, ohne gleichzeitig den wirtschaftlichen Sachverhalt zu verändern, bedarf es m. E. auch keines Motivtests mehr. Ohnehin dürfte in diesem Fall die Darlegung außersteuerlicher Motive fehlschlagen. Dabei ist der Verzicht auf subjektive Elemente keine Frage der Kontroverse zwischen Innen- und Außentheorie32. Schließlich geht es hier nicht um die Zulässigkeit der Rechtsfortbildung im Steuerrecht durch Analogie und die von der Innentheorie ausgehenden Gefahren für die Gesetzmäßigkeit und Vorhersehbarkeit der Besteuerung, sondern um die europarechtskonforme Ausgestaltung (spezial)gesetzlicher Missbrauchsvermeidungstatbestände. Indes hilft dieser Eingrenzungsversuch nur dort weiter, wo das internationale Steuerrecht eindeutige territoriale Zuordnungen vornimmt. Dort, wo es unter weitgehendem 29

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Siehe die berechtigte Kritik an der dogmatischen Unschärfe bei Fischer, P., Überlegungen zum fraus-legis-Gedanken nach deutschem und europäischem Recht, Festschrift für W. Reiß, Köln 2008, 621 (623). EuGH v. 18. 7. 2007 Rs. C-231/05 – Oy AA, EuGHE 2007, I-6373 Rz. 62. Burmester, G., Zur Jurisdiktionshoheit der Staaten im Steuerrecht, JZ 1993, 698 (699 Debatin, H., Konzeptionen zur Steuerpflicht, FR 1969, 277 (278); Hey, J., Kommunale Einkommen- und Körperschaftsteuer. Zugleich ein Beitrag zur Bedeutung des Äquivalenzprinzips für die Ausgestaltung kommunaler Steuern, StuW 2002, 314 (319 f.). Siehe die diesbezügliche Analyse der EuGH-Rechtsprechung von Lang, M., Rechtsmissbrauch und Gemeinschaftsrecht im Lichte von Halifax und Cadbury Schweppes, SWI 2006, 273 (275 f.), der dem EuGH mangelnde dogmatische Klarheit vorhält.


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Verzicht auf wirtschaftliche Substanz Zuordnungswahlrechte gewährt wie durch die Wahl zwischen Fremd- und Eigenkapital33, rückt als Ausgestaltungsleitlinie wieder der Missbrauchsvermeidungszweck in den Vordergrund. Nur insoweit die Fremdfinanzierung einem Drittvergleich nicht standhält, ist der Staat, dessen Steuersubstrat hierdurch gemindert wird, zur Korrektur berechtigt. Freilich liegt, obwohl der Fremdvergleich in der Rechtssache Test Claimants in the Thin Cap Group als ein Kriterium für die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis behandelt wurde34, hierin zugleich auch ein Ausdruck der Wahrung der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsrechte. Denn die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Zinsen zum Ansässigkeitsstaat unter Verzicht des Quellenstaats gilt in Abgrenzung zu der gegenläufigen Zuweisung der Unternehmensgewinne eben nur für drittübliche Fremdkapitalentgelte (s. Art. 11 Abs. 6; Art. 9 OECD-MA).

3.3.3 Europarechtswidrigkeit aufgrund überschießender Regelungstendenz Gemäß der Rechtssache Lasteyrie du Saillant kommt eine Rechtfertigung von § 4h EStG als Missbrauchsnorm aber überhaupt nur dann in Betracht, wenn die Vorschrift auf die Erfassung von Steuerumgehungen beschränkt ist35. Bereits hieran fehlt es. Die Zinsschranke entspricht nicht den in der Rechtssache Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation36 für die Missbrauchsabwehr aufgestellten Vorgaben, da das Abzugsverbot nicht auf nicht fremdübliche Entgelte beschränkt ist. Weder handelt es sich bei dem Eigenkapitalquotenvergleich in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG um einen Drittvergleich, noch ist im Anwendungsbereich der fortbestehenden Gesellschafterfremdfinanzierungsregelung in § 8a Abs. 2 und 3 KStG ein Drittvergleich vorgesehen. § 4h EStG erfasst auch die „normale“, nicht künstliche Fremdkapitalfinanzierung, für die nach den Konventionen des DBA-Rechts ebenso wie nach dem in der Zins- und Lizenzrichtlinie zum Ausdruck gebrachten Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers (nur) der Sitzstaat das Besteuerungsrecht haben soll.

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Burmester, G., Steuerliche Aspekte der Finanzierung international tätiger Unternehmen, in Festschrift für H. Flick, Köln 1997, 659 (670). EuGH v. 13. 3. 2007 Rs. C-524/04 – Test Claimants in the Thin Cap Group litigation, EuGHE 2007, I-2107, Rz. 74; ebenso EuGH v. 17. 1. 2008 Rs. C-105/07 – Lammers & Van Cleeff NV, www.curia.europa.eu/de, Rz. 28 ff. EuGH v. 11. 3. 2004 Rs. C-9/02 – de Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409 Rz. 50.

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Ebenso wenig ist eine Rechtfertigung unter dem Gesichtspunkt des Kohärenz- oder Territorialitätsprinzips denkbar. Zum einen gibt es im deutschen Steuerrecht keinen Grundsatz intersubjektiver Korrespondenz dergestalt, dass Betriebsausgaben beim Schuldner nur dann abgezogen werden dürfen, wenn sie beim Gläubiger/Empfänger als Einnahmen (im Inland) versteuert werden37. Zum anderen wäre die Kohärenz nur dann gestört, wenn beim Abzug der an ausländische Empfänger gezahlten Zinsen eine (einmalige) Besteuerung beim Empfänger nicht sichergestellt werden könnte. Dieser Annahme hat der EuGH aber in Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation zu Recht widersprochen38. Grundsätzlich ist nämlich davon auszugehen, dass im Sitzstaat des Zinsempfängers eine Besteuerung stattfindet. Es gibt also keine Gefahr einer doppelten Nichtbesteuerung39. Auch dass die Besteuerung im Ausland generell zu einem niedrigeren Steuersatz stattfindet, lässt sich nicht unterstellen, zumal derartige Vorteile aufgrund des innerhalb der EU bestehenden Steuersatzgefälles aus Sicht des EuGH ohnehin nicht zu Abwehrmaßnahmen berechtigen40. Schließlich ist noch nicht einmal gesagt, dass der Empfänger von Zinszahlungen eines Konzerns mit von § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG ausgeschlossenen Auslandsgesellschaften im Ausland ansässig sein muss. Damit ist jedenfalls § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 1 Satz 1, 1. HS. KStG europarechtswidrig. Zwar könnte der Gesetzgeber den Mangel durch Streichung der Erleichterung für inländische Konzerne beheben, indes nur unter Inkaufnahme einer Verschärfung der – im Folgenden noch zu erörternden – Verletzung des objektiven Nettoprinzips41.

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EuGH v. 13. 3. 2007 Rs. C-524/04 – Test Claimants in the Thin Cap Group litigation, EuGHE 2007, I-2107. Das Abzugsverbot des § 160 AO soll lediglich die Empfängerbenennung sicherstellen, macht den Abzug aber nicht davon abhängig, ob der Empfänger in Deutschland steuerpflichtig ist und ist richtigerweise dahingehend einzuschränken, dass das Benennungsverlangen nur dann ermessensfehlerfrei ist, wenn der Empfänger im Inland einen steuerbaren und steuerpflichtigen Tatbestand verwirklicht hat, s. Tipke, K., in Tipke/Kruse, AO-/FGO-Kommentar, § 160 AO Rz. 9 f. (2007). EuGH v. 13. 3. 2007 Rs. C-524/04 – Test Claimants in the Thin Cap Group litigation, EuGHE 2007, I-2107, Rz. 68 f. Führich, G., Ist die geplante Zinsschranke europarechtskonform?, IStR 2007, 341 (344). EuGH in EuGH v. 26. 10. 1999 Rs. C-294/97 – Eurowings, EuGHE 1999, I-7447, Rz. 44. Ebenso Führich, G., Ist die geplante Zinsschranke europarechtskonform?, IStR 2007, 341 (345).


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3.4 Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie Verstieße die Zinsschranke auch gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie, könnte die Europarechtswidrigkeit auch durch Aufhebung von § 15 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht beseitigt werden42. Die 2003 verabschiedete Zins- und Lizenzrichtlinie43 verpflichtet den Quellenstaat zum Verzicht auf jegliche Besteuerung von Zinsen und Lizenzgebühren, soweit der Empfänger oder Nutzungsberechtigte ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte eines anderen Mitgliedstaates ist (Art. 1 Abs. 1 der ZL-RL). Primär geht es um die Vermeidung der Besteuerung des Empfängers von Zins- und Lizenzgebühren. Indes liegt der Zweck der Zins- und Lizenzrichtlinie darin, jegliche Form der Doppelbelastung von Zinszahlungen innerhalb eines Konzerns zu beseitigen. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine juristische Doppelbesteuerung durch Erfassung des Zinsgläubigers sowohl im Quellen- als auch im Sitzstaat handelt oder um eine wirkungsgleiche wirtschaftliche Doppelbelastung aufgrund von Abzugsbeschränkungen beim Zinsschuldner. Auch wenn bisher zur Zins- und Lizenzrichtlinie keine einschlägige EuGH-Rechtsprechung vorliegt, ist das Verbot der Belastung von Zinseinkünften im Quellenstaat dahingehend auszulegen, dass ein wirkungsgleiches Abzugsverbot beim Zinsschuldner ebenfalls erfasst wird. Zwar bezieht sich Art. 1 Abs. 1 der ZL-RL nur auf „Einkünfte in Form von Zinsen“ und erklärt nur insofern die Form der Besteuerung – Quellenabzug oder Veranlagung – für unbeachtlich. Wären Abzugsverbote gegenüber dem Zinsschuldner vom Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsverbots ausgenommen, könnten die Mitgliedstaaten jedoch durch Normierung eines wirkungsgleichen Abzugsverbots ihre sekundärrechtlichen Verpflichtungen umgehen44. Dass der Richtlinie eine Gesamtbetrachtung zugrundeliegt, lässt sich im Umkehrschluss auch dem Umstand entnehmen, dass Ziff. 5 der Erwägungen die Pflicht zum Besteuerungsverzicht auf fremdübliche Zinszahlungen begrenzt. Nahezu alle Mitgliedstaaten bekämpfen unangemessene, einem Drittvergleich nicht 42

43

Dies bejahen Musil; A.; Volmering, B., Systematische, verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme der Zinsschranke, DB 2008, 12 (14); Hallerbach, D., Problemfelder der neuen Zinsschrankenregelung des § 4h EStG, StuB 2007, 487 (493); vergleichbar Hidien, J., § 8 Nr. 1 GewStG n.F. verstößt gegen die europäische Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie!, DStZ 2008, 131 ff. (zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Fremdkapitalentgelten); verneinend Dötsch, E.; Pung, A., in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8a KStG Rz. 22; offen gelassen bei Hick, C. Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 4h EStG Anm. J 07-5. Richtlinie des Rates vom 3. 6. 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (2003/49/EG), ABl. EG 2003 Nr. L 157, 49.

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standhaltende Gesellschafterfremdfinanzierungen auf der Ebene des Zinsschuldners45, d.h. auf der Abzugsseite. Indem die Richtlinie in Art. 5 ZL-RL die Mitgliedstaaten hierzu, aber eben auch nur hierzu weiterhin berechtigt, wird gleichzeitig deutlich, dass weitergehende Abzugsverbote auf Zinsschuldnerseite nicht richtlinienkonform sind. Gestützt wird diese Interpretation durch die Rechtssache Athinaiki, in der der EuGH die Belastungswirkungen betrachtet und sich nicht von steuertechnischen Differenzierungen hat blenden lassen46. Insbesondere komme es nicht auf die Qualifizierung als Quellensteuer nach nationalem Recht an47. Ausreichend war dem EuGH in der Rechtssache Athinaiki für die Feststellung eines Verstoßes gegen die Mutter-/TochterRichtlinie, dass die Besteuerung durch die Zahlung von Dividenden ausgelöst und in ihrer Höhe bestimmt wurde. In der Rechtssache Burda vom 26.06.200848zur Europarechtskonformität von § 28 Abs. 4 KStG 1977 fordert der Gerichtshof nun zwar, dass es sich auch formal um eine Steuer des Inhabers der Wertpapiere handeln müsste, rückt also von einer rein wirtschaftlichen Betrachtung ab. Diese Einschätzung fußt indes wesentlich darauf, dass § 28 Abs. 4 KStG 1977 der Einmalbesteuerung des Gewinns der Tochtergesellschaft im Quellenstaat dient. Damit steht § 28 Abs. 4 KStG 1977 durchaus in Einklang mit den Intentionen der Mutter-/Tochterrichtlinie, wonach der Sitzstaat der Tochtergesellschaft den vorrangigen Besteuerungszugriff haben soll. Insofern unterscheidet sich die Mutter-Tochter-Richtline aber diametral von den Intentionen der Zins- und Lizenzrichtlinie, die die Zuordnung des Zinsertrags zum Sitzstaat der Muttergesellschaft und damit die einmalige Besteuerung durch diesen festschreibt. Jede Form von Doppelbelastung muss damit durch umfassenden Besteuerungsverzicht seitens des Quellenstaates vermieden werden. Zwar hat der Gerichtshof in der Rechtssache Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation festgestellt, es sei im Fall unangemessener Gesellschafterfremdfinanzierung nicht Sache des Mitgliedstaats, der die Umqualifizierung vornimmt, sicherzustellen, dass es aufgrund einer abweichenden Beurteilung im anderen Staat nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt49, dies kann aber nur im Rahmen der in Art. 5 der ZL-RL zugelassenen Missbrauchsbekämpfung 44 45

46 47 48 49

Ebenso Hidien, J., DStZ 2008, 131 (132). Siehe Gouthière, A., Comparative Study of the Thin Capitalization Rules in the Member States of the European Union and Certain Other States, European taxation 2005, 367 ff. EuGH v. 4. 10. 2001 Rs. C-294/99 – Athinaiki, EuGHE 2001, I-6797 Rz. 25 f. EuGH v. 4. 10. 2001 Rs. C-294/99 – Athinaiki, EuGHE 2001, I-6797 Rz. 27. Rs. C-284/06 v. 26.6.2008 Rz, 52 ff. www.curia.eu. EuGH v. 13. 3. 2007 Rs. C-524/04 – Test Claimants in the Thin Cap Group litigation, EuGHE 2007, I-2107, Rz. 88.


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gelten. Die Zinsschranke ist dagegen – wie dargelegt50 – nicht auf die Erfassung missbräuchlicher Gestaltungen beschränkt.

4 Verfassungsrechtliche Würdigung 4.1 Unterscheidung zwischen der Verfassungskonformität der Zinsschranke als solcher und der Binnengestaltung der Zinsschrankenregelung Auch die verfassungsrechtlichen Monita gegen die Zinsschranke sind vielfältig. Sie lassen sich unterscheiden in Verfassungsverstöße durch die Zinsschranke als solche und Verfassungsverstöße aufgrund der konkreten Ausgestaltung der § 4h EStG; § 8a KStG. Die zahlreichen verfassungsrechtlichen Einwände gegen die innere Ausgestaltung der Zinsschranke sollen hier nicht vertieft werden. Neben einer möglichen Verletzung des rechtsstaatlichen Gebots der Normenklarheit aufgrund der Komplexität und Verweisungstechnik51 begegnet die Binnengestaltung von § 4h EStG insbesondere im Hinblick auf die Normierung der sog. „Mittelstandskomponente“52 als Freigrenze statt als Freibetrag verfassungsrechtlichen Bedenken53. Zwar ist bisher das steuergesetzlichen Freigrenzen immanente Alles- oder Nichtsprinzip verfassungsrechtlich nicht beanstandet worden. Die Entscheidung zwischen Freibetrag und Freigrenze dürfte grundsätzlich in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers liegen, zumal dann, wenn es sich um eine Steuervergünstigung handelt, die entsprechend höher ausfallen kann, wenn der Gesetzgeber statt eines Freibetrags eine Freigrenze wählt. Strengere Maßstäbe sind indes anzulegen, wenn es wie bei § 4h EStG um die Abmilderung einer Durchbrechung des Nettoprinzips geht. Das Eingreifen der vollen Zinsschrankenwirkung bei einer Überschreitung der Freigrenze um nur einen Euro führt zu einer massiven Ungleichbehandlung sich nur geringfügig unterscheidender Sachverhalte. Weniger einschneidende Alternativlösungen wären zu Gebote gestanden. So hätte sich der Gesetz-

50 51 52 53

Siehe oben II. und III.3.c. Hick, C., Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 4h EStG Anm. J 07-5. BT-Drucks. 16/4841, 31, 48. Siehe die allgemeine Kritik an der Ausgestaltung als Freigrenze Herzig, N.; Bohn, J., Modifizierte Zinsschranke und Unternehmensfinanzierung, DB 2007, 1 (2); Thiel, J., Die steuerliche Behandlung von Fremdfinanzierungen in Unternehmen, FR 2007, 279 (730); vage ferner Musil, A.; Völmering, B., DB 2008, 12, die nicht deutlich machen, auf welcher Ebene ihre Kritik angesiedelt ist.

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geber ähnlich wie in § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG der Technik eines abschmelzenden Freibetrags bedienen können.

4.2 Verletzung des objektiven Nettoprinzips Hauptvorwurf ist indes, dass die Zinsschranke das objektive Nettoprinzip verletzt54. Dieser lässt sich, wie ich bereits an anderer Stelle dargelegt habe55, auch nicht im Hinblick auf die Vortragsfähigkeit der nicht abziehbaren Zinsen entkräften56. Zum einen ist die Gefahr, dass der Zinsvortrag infolge von Umwandlung (§§ 4 Abs. 2 S. 1; 15 Abs. 3; 20 Abs. 9; 24 Abs. 6 UmwStG) oder Anteilsveräußerung (§ 8a Abs.- 1 Satz 3 i.V.m. § 8c KStG) untergeht, jedenfalls aber erst mit erheblicher Zeitverzögerung geltend gemacht werden kann, beträchtlich. Zum anderen wirkt das objektive Nettoprinzip auch in zeitlicher Hinsicht. Betriebsausgaben sind nicht irgendwann abzuziehen, sondern in dem Besteuerungszeitraum, in dem sie angefallen sind57. Dies gilt umso mehr, wenn Erträge, die mittels der Zinsaufwendungen erwirtschaftet wurden, ohne zeitlichen Aufschub besteuert werden.

4.3 Mögliche Rechtfertigung 4.3.1 Kompensationsbetrachtung im Hinblick auf die ermäßigte Besteuerung durch die Abgeltungsteuer Das Zinsabzugsverbot könnte in Zusammenhang mit der ermäßigten Besteuerung von Zinserträgen durch die Abgeltungsteuer gebracht werden. Indes lässt auch eine Ge54

55

56

57

So die ganz überwiegende Auffassung im Schrifttum vgl. Hick, C., Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2008, § 4h EStG Anm. J 07-5; Gosch, D., Vielerlei Gleichheiten – Das Steuerrecht im Spannungsfeld von bilateralen, supranationalen und verfassungsrechtlichen Anforderungen, DStR 2007, 1553 (1559); Hallerbach, D., Problemfelder der neuen Zinsschrankenregelung des § 4h EStG, StuB 2007, 487 (493); Köhler, S., Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStr 2007, 597 (604); Schaden, M.; Käshammer, D., Der Zinsvortrag im Rahmen der Regelungen zur Zinsschranke, BB 2007, 2317 (2323). Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierungsmaßnahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BB 2007, 1303 (1305). Insbesondere unter Berücksichtigung der Vortragsfähigkeit wie hier Schaden, M.; Käshammer, D., Der Zinsvortrag im Rahmen der Regelungen zur Zinsschranke, BB 2007, 2317 ff. Zwar hat BFH v. 9. 5. 2001 XI B 151/00, BStBl II 2001, 552 (554); BFH v. 6. 3. 2003 – XI B 76/02, BStBl. II 2003, 517 (523) gegen eine Streckung von Verlustvorträgen keine grundsätzlichen Einwände erhoben, dabei allerdings das Risiko eines Untergangs der gestreckten Verlustvorträge nicht hinreichend berücksichtigt; s. die Kritik von J. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., 2008, § 9 Rz. 66.


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samtbetrachtung58 unter Einbeziehung der ab 1. 1. 2009 in Kraft tretenden Abgeltungsteuer auf private Zinserträge die Verletzung des Nettoprinzips nicht entfallen. Zwar führt das Abzugsverbot zu einer Gleichbehandlung von einkommensteuerpflichtigen Dividenden- und Zinsbeziehern, soweit bei beiden der Kapitalertrag in der Sphäre der privaten Vermögensverwaltung anfällt. In beiden Fällen ist der Kapitalertrag auf Unternehmensebene mit Körperschaft- und Gewerbesteuer vorbelastet und wird im Rahmen der Einkommensteuer ermäßigt nur in Höhe des Abgeltungsteuersatzes erfasst. Man könnte sich daher auf den Standpunkt stellen, die Besteuerung des Zinsaufwandes werde durch die niedrigere Besteuerung des Zinsertrages kompensiert bzw. verhindere eine Privilegierung von Zinsen gegenüber Dividenden. Dies aber dürfte gerade nicht der Hauptanwendungsbereich der Zinsschranke sein. Im Gros der Fälle werden die dem Abzugsverbot der auf die Konzernbesteuerung zugeschnitten Zinsschranke unterfallenden Zinserträge beim Empfänger als gewerbliche Einkünfte normal zu versteuernde Betriebseinnahmen darstellen. Außerdem schaltet die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) EStG die Anwendung der Zinsschranke im Verhältnis zu natürlichen Personen als Darlehnsgeber in weiten Bereichen aus. Gleichzeitig nimmt § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c EStG Gesellschafterdarlehen bei einer Beteiligung von mehr als 10% im Regelfall von der Steuersatzermäßigung durch die Abgeltungsteuer aus. Mangels systematischer Verknüpfung des Anwendungsbereichs von Zinsschranke und Abgeltungsteuer scheidet eine Kompensationsbetrachtung folglich aus.

4.3.2 Keine Rechtfertigung als typisierende Missbrauchsnorm Auch das Ziel der Missbrauchsabwehr vermag die Zinsschranke verfassungsrechtlich nicht zu legitimieren. Zwar ist davon auszugehen, dass das Bundesverfassungsgericht hinsichtlich der Zulässigkeit typisierender Vorschriften zur Missbrauchsabwehr großzügiger sein wird als der Europäische Gerichtshof59. Insbesondere dürfe es bei sachgerechter Typisierung nicht zwingend des Erfordernisses der Widerlegbarkeit bedürfen. Dennoch scheidet auch eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung gleich aus mehrfachem Grund aus. Unabhängig von der fehlenden Widerlegbarkeit fehlt es an einer rea58

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Zur Zulässigkeit der Saldierung von Vor- und Nachteilen im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG grundlegend Hey, J., Saldierung von Vor- und Nachteilen in der Rechtfertigung von Grundrechtseingriffen und Ungleichbehandlungen, AöR 128 (2003), 226 ff.; Haller, H. A., Die Verrechnung von Vorund Nachteilen im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG, Berlin 2007. Hierzu im Einzelnen Hey, J., Rechtsprechung des BVerfG zum Steuerrecht im Wandel, StbJb. 2007/08, S. 19 (41).

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litätsgerechten Missbrauchstypisierung. Die Annahme, ein 30% des EBITDA übersteigendes Zinssaldo sei stets missbräuchlich, ist schon deshalb nicht haltbar, weil im reinen Inlandsfall – sieht man von § 8b Abs. 5 KStG und etwaigen Differenzen zwischen den Gewerbesteuerhebesätzen ab – durch die Fremdfinanzierung im Konzern keine Steuervorteile erzielbar sind. Aber auch in Bezug auf den Auslandsfall lässt sich die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht nur europarechtlich, sondern auch verfassungsrechtlich nicht legitimieren. Der verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsanspruch ist nicht auf in Deutschland ansässige Konzerne und Inlandssachverhalte beschränkt60. Zwar unterliegt der Abzug von Betriebsausgaben bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland den einschränkenden Voraussetzungen des § 1 AStG. Hieraus lässt sich aber nicht folgern, das objektive Nettoprinzip gelte im grenzüberschreitenden Konzern nicht. Selbst im Rahmen der beschränkten Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; § 2 Nr. 1 KStG findet keine Bruttobesteuerung statt (§ 50 Abs. 1 EStG). Betriebsausgaben werden grundsätzlich auch dann anerkannt, wenn sie im Inland die Bemessungsgrundlage mindern und nur im Ausland besteuert werden können. Deshalb ist die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips auch dann noch rechtfertigungsbedürftig, wenn sie allein auf die Fälle beschränkt würde, in denen der Zinsabzug zum Verlust inländischen Steuersubstrats an das Ausland führen würde. Insoweit kann auch ein irgendwie gearteter Grundsatz der Einmalbesteuerung im Inland nicht als Rechtfertigungsgrund herangezogen werden. Zwar folgt aus Universalitäts- und Totalitätsprinzip die Notwendigkeit, zur Verwirklichung einer gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sämtliches Einkommen (einmal) zu erfassen61. Indes setzt die Frage der Einkommensermittlung und damit auch der Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben vorher an. Einmal zu besteuern ist nur das Nettoeinkommen. Zudem kann aus der Perspektive des Welteinkommensprinzips die Besteuerung im Staat des Zinsempfängers nicht ausgeblendet werden62. Die Doppelbesteuerung, die aus der Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen in Deutschland bei gleichzeitiger Erfassung im Staat des Empfängers resultiert, muss sich 60 61

Osterloh, L., in Sachs, M. (Hrsg.), GG, Kommentar, 4. Aufl. München 2007, Art. 3 Rz. 69. Lang, J. in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., 2008, § 9 Rz. 1; Lang, J. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habil. Köln 1988, S. 167 ff.


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Deutschland auch verfassungsrechtlich jedenfalls insoweit zurechnen lassen, als das Abzugsverbot nicht auf Missbrauchsfälle beschränkt ist.

4.3.3 Rechtfertigung zur Abwendung drohender Europarechtswidrigkeit? Im reinen Inlandssachverhalt scheidet eine Rechtfertigung der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats von vornherein aus. Die Vorschrift ist nicht erforderlich, da das inländische Steuersubstrat aufgrund der Erfassung der Zinserträge in der Bemessungsgrundlage des im Inland ansässigen Zinsempfängers per se nicht gefährdet ist. Als einziger Rechtfertigungsgrund für die Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs auf den reinen Inlandsfall kommt die Abwendung der Europarechtswidrigkeit einer auf grenzüberschreitende Sachverhalte beschränkten Norm in Betracht. Die Verletzung systemtragender Prinzipien um der Vermeidung von Diskriminierungsvorwürfen willen ist keine neue Erscheinung. Sie zeichnete bereits § 8a KStG a. F. aus, ebenso § 8b Abs. 5 KStG63. Freilich waren die Folgen einer Umqualifizierung von zwischen Inlandsgesellschaften begebenen Darlehen nach § 8a KStG a.F. nicht derart dramatisch wie unter der Zinsschranke. Ob der Gewinn als Zinsertrag auf Ebene der Muttergesellschaft oder nach Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung den Gewinn der Tochtergesellschaft erhöht und bei der Muttergesellschaft entsprechend nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz blieb, begründete außer im Hinblick auf § 8b Abs. 5 KStG und mögliche Gewerbesteuerhebesatzdifferenzen zumindest bei einer Gesamtbetrachtung keine wesentlichen Besteuerungsnachteile64. Das Eingreifen der Zinsschranke führt dagegen zumindest temporär zu einer wirtschaftlichen Doppel62 63

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H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, § 5.62 ff. Dazu ausführlich Michaelis, J., Die territoriale Zuordnung von Beteiligungsaufwand im Europäischen Unternehmensteuerrecht, Frankfurt a. M., 2006, 82 ff. Allerdings hat § 8b Abs. 5 KStG steuersystematisch eine andere Qualität als das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4h EStG. Immerhin lässt sich die Regelung im Hinblick auf § 3c Abs. 1 EStG als Typisierung der in Zusammenhang mit steuerfreien Dividenden und Veräußerungsgewinnen stehenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben begreifen, auch wenn dies insofern zweifelhaft ist, als die Beteiligungsertragsbefreiung keine Steuerbefreiung im materiellen Sinne darstellt, sondern als Steuerkonkurrenzregel Mehrfachbelastungen in der Beteiligungskette vermeidet. Die ähnlich gelagerte Regelung des Halbabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG hat der BFH freilich für verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet (BFH v. 19. 6. 2007 VIII R 69/05, BFH/NV 2007, 2173 (Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. 2 BvR 2221/07). A. A. Schmitt, J. Verfassungsrechtliche Bewertung der Gesellschafterfinanzierung i. S. von § 8a KStG, DStZ 2004, 600 (605).

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belastung. Die Verletzung des objektiven Nettoprinzips wird nicht länger durch eine spiegelbildliche weitgehende Entlastung des Zinsempfängers kompensiert. Meiner Ansicht nach lässt sich die Einschränkung des objektiven Nettoprinzips im reinen Inlandsfall nicht mit dem Argument der Vermeidung einer europarechtswidrigen Diskriminierung rechtfertigen65. Eine den verfassungsrechtlichen Bindungen übergeordnete europarechtliche Pflicht zur Anwendung der Substratsicherungsnorm des § 4h EStG auch auf den Inlandsfall besteht nicht. Zwar kann man dem Gesetzgeber auch weiterhin ein legitimes Interesse an der Sicherung des Steuersubstrats konzedieren, und man wird auch nicht ernstlich behaupten können, Regelungen gegen zur internationalen Steuerplanung eingesetzte übermäßige (Gesellschafter-)Fremdfinanzierungen seien mit den Steuersatzsenkungen der Unternehmensteuerreform 2008 entbehrlich geworden. Deutschland bleibt auch mit der auf knapp unter 30% gesenkten Nominalbelastung für Kapitalgesellschaften im europäischen Vergleich Hochsteuerland, so dass der Gewinnverlagerungsanreiz fortbesteht. Jedoch hätte der Gesetzgeber innerhalb der in der Rechtssache Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation aufgezeigten Grenzen den Anwendungsbereich einer gegen übermäßige Gesellschafterfremdfinanzierung gerichteten Norm durchaus in europarechtskonformer Weise auf grenzüberschreitende Sachverhalte beschränken können. Die Einbeziehung des Inlandsfalls war folglich nicht erforderlich66. Dass die gesetzgeberische Intention weiterging und sich nicht auf die Sanktionierung übermäßiger Fremdfinanzierung inländischer Tochtergesellschaften durch ausländische Muttergesellschaften beschränkte, ist unbeachtlich. Ebenso wenig wie der bloße Einnahmeerzielungszweck verfassungswidrige Normen rechtfertigen kann, kann der Wille der Maximierung des inländischen Steuersubstrats verfassungs- und europarechtswidrige Regelungen legitimieren.

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Hierzu ausführlich Hey, J., Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmarkt, StuW 2005, 317 (322 f.); und – eine Rechtfertigung der Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG auf den Inlandsfall bejahend – Michaelis, J., Die territoriale Zuordnung von Beteiligungsaufwand im Europäischen Unternehmensteuerrecht, Frankfurt a. M., 2006, 82-90. So auch schon für die Vorläuferregelung des § 8a KStG 2004 Schmitt, J., Verfassungsrechtliche Bewertung der Gesellschafterfremdfinanzierung i. S. v. § 8a KStG, DStZ 2004, 600 (603), allerdings mit dem wenig überzeugenden Argument, der Gesetzgeber habe ganz auf eine entsprechende Regelung verzichten können.


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5 Europa- und verfassungskonforme Alternativen Die Sicherung des Steuersubstrats gegen Gewinnverlagerung durch grenzüberschreitende Fremdfinanzierungsgestaltungen ist kein deutsches Sonderproblem. Auch wenn Staaten mit verhältnismäßig hoher Kapitalgesellschaftsbelastung von internationaler Steuerplanung empfindlicher getroffen werden als jene, die attraktive Steuersätze anbieten, finden sich Gesellschafterfremdfinanzierungsregeln in nahezu allen EUMitgliedstaaten67 ebenso wie in den USA68. Deutschland nimmt allerdings inzwischen insofern eine unrühmliche Vorreiterrolle ein, als auch andere Staaten wie Frankreich, Italien und Dänemark dazu übergehen, die ursprünglich auf Finanzierungsgestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen beschränkten Regelungen zu allgemeinen Zinsabzugsverboten umzugestalten, freilich in der Regel mit sehr viel mehr Augenmaß als § 4h EStG69. Angesichts des Umstandes, dass es sich um ein gemeineuropäisches Problem handelt, wenn auch mit unterschiedlicher Betroffenheit je nach Positionierung des einzelnen Mitgliedstaates im Steuerwettbewerb, spricht vieles für eine gemeineuropäische Lösung. Eine Richtlinie zur Festlegung einheitlicher Standards für die Ausgestaltung von (Gesellschafter-)Fremdfinanzierungsregeln würde das Problem von Doppel- und Nichtbesteuerung aufgrund divergierender Konzepte beseitigen. Das Problem der Gewinnverlagerung selbst wird sich auf diese Weise nicht lösen lassen. Hierzu könnte allenfalls die formelhafte Aufteilung des Konzernergebnisses im Rahmen der geplanten Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) beitragen70. Die Aufteilung des Konzernergebnisses anhand der Parameter Lohnsumme, Betriebsvermögen und

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Rechtsvergleichend Gouthière, B., A Comparative Study oft he Thin Capitalization Rules in the Member States of the European Union and Certain Other States, European Taxation 2005, 367; Obser, R., Gesellschafter-Fremdfinanzierung im europäischen Konzern, Düsseldorf 2005; Kessler W.; Köhler, S.; Knörzer, D., Die Zinsschranke im Rechtsvergleich: Problemfelder und Lösungsansätze, IStR 2007, 418. Dazu Ernst, M., Gesellschafterfremdfinanzierung im deutschen und U.S.-amerikanischen Steuerrecht, Berlin 2008 (im Druck); ders., Towards a Level Playing Field for Thin Capitalizsation: German and U.S. Approaches, Tax Notes Int’l, August 221, 2006, 657 ff.; Peter, A. F., Die deutschen und die amerikanischen Steuerregeln zur Gesellschafterfremdfinanzierung im Rechtsvergleich, IFSt-Schrift Nr. 436, Bonn 2006. Töben, T., Die Zinsschranke – Befund und Kritik, FR 2007, 739 (743); Welling, B., Übersteigerte politische Zielvorgabe an eine Neuordnung der Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung, FR 2007, 735 (738 f.). Vgl. Mitteilung der Kommission Mitteilung vom 19. 12. 2006 KOM (2006) 823 endg; zum aktuellen Stand der Ausarbeitung http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm.

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Umsatz würde die Verlagerung von Bemessungsgrundlagen durch zivilrechtliche Gestaltungen eliminieren. Indes löst auch die CCCTB das Problem keineswegs vollständig und je nach Ausgestaltung eher weniger als mehr. Würde am derzeitigen Plan einer lediglich optionalen Anwendung der CCCTB festgehalten, würde dies das Gestaltungspotential nicht verringern, sondern eher noch vergrößern. Aber selbst im Fall zwingender Konsolidierung bedürfte es unterhalb der Konsolidierungsschwelle weiterhin einer Gesellschafterfremdfinanzierungsregelung für wesentlich beteiligte Gesellschafter, die nicht in den steuerlichen Konsolidierungskreis einbezogen sind. Dies gilt umso mehr, als davon auszugehen ist, dass bei zwingender Konsolidierung die Beteiligungsgrenze verhältnismäßig hoch angesetzt werden würde, z. B. bei 75% Beteiligung. Deshalb und weil die notwendigerweise einstimmige Annahme der CCCTB in den Sternen steht, sollte die Kommission den Versuch einer Richtlinienharmonisierung des enger umgrenzten Problems der Gesellschafterfremdfinanzierung nicht aus den Augen verlieren71. Zwar muss auch eine derartige sekundärrechtliche Norm mit den Grundfreiheiten konform gehen72. Ein großzügigerer Maßstab für gemeinschaftsrechtliches Sekundärrecht als für nationales Recht ist in Bezug auf die primärrechtlichen Vorgaben grundsätzlich abzulehnen. Eine mit den Vorgaben des EuGH abgestimmte, europaweit anzuwendende Regelung ließe sich indes europarechtskonform auf den grenzüberschreitenden Sachverhalt begrenzen. Damit könnte im reinen Inlandsfall das Nettoprinzip damit durch den unbegrenzten Abzug von Zinsen wiederhergestellt und die Verfassungswidrigkeit beseitigt werden.

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Der diesbezügliche Vorstoß der Kommission in Folge der Entscheidung EuGH v. 12. 12. 2002 Rs. C-324/00 – Lankhorst-Hohorst, EuGHE 2002, I-1179 stieß allerdings auf wenig Gegenliebe bei den Mitgliedstaaten und wurde daher nicht weiterverfolgt, s. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss – Ein Binnenmarkt ohne unternehmenssteuerrechtliche Hindernisse: Ergebnisse, Initiativen, Herausforderungen v. 24. 11. 2003, KOM (2003) 726 endg.; zur Reaktion der Mitgliedstaaten Prinz, U., in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 8a KStG Anm. J 03-6. Bleckmann/Pieper in Dauses (Hrsg.), Handbuch des EU Wirtschaftsrechts, 2007, B. I Rz. 3; Ruffert, M., in Calliess/Ruffert, Kommentar zum EUV/EGV, 3. Aufl., 2007, Art. 249 EGV Rz. 14.

Aktuelle Entwicklungen bei internationalen Einkunftskorrekturmaßstäben – Anmerkungen zur Systematik und Rechtsstellung von § 1 AStG

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1

Problemstellung................................................................................................ 130

2

Das Verhältnis zum innerstaatlichen Recht .................................................. 131

3

Das Verhältnis zum DBA-Recht ..................................................................... 138

4

Das Verhältnis zum EU-Recht ........................................................................ 146

5

Ausdehnung auf den Inlandsfall als Lösungsmöglichkeit?.......................... 151

6


Quellenverzeichnis .................................................................................................... 155

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Christiana Djanani hat sich in ihrem umfangreichen Wirken sehr stark mit der steuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Sachverhalten auseinander gesetzt.1 Dabei galt ihr besonderes Interesse nicht nur Regelungen anderer Staaten2, sondern auch steuersystematischen Fragen.3 Sie hat stets deutlich gemacht, dass nur eine systematische und konsistente Regelung dauerhaft von Bestand sein kann und die notwendige Akzeptanz findet. Vor dem Hintergrund dieser Erwartungshaltung werden im Folgenden einige Überlegungen zu aktuellen Entwicklungen bei internationalen Einkunftskorrekturvorschriften in Deutschland zur Diskussion gestellt.

1 Problemstellung Der deutsche Gesetzgeber hat sowohl für die Besteuerung von Betriebsstätten als auch bei der Einkunftsabgrenzung zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen in jüngster Zeit sehr weitgehende Änderungen vorgenommen. Zu nennen sind insbesondere die durch das SEStEG4 geschaffenen Vorschriften, die den „Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes“5 mit einer Entnahme gleichstellen. Hinzu kommen hiermit im Zusammenhang stehende Regelungen zur Bewertung des Wirtschaftsgutes6 sowie Vorschriften zur Begrenzung der hieraus entstehenden Liquiditätsbelastung.7 Ergänzend gelten Besonderheiten für ausländische Betriebsstätten inländischer Kapitalgesellschaften.8 Ferner wurden im Rah-

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Vgl. z. B. Djanani/Pummerer/Neumeister, Das Außensteuerrecht, in: Bertl/Djanani/Eberhartinger/ Kofler/Tumpel, Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band V: Internationale Steuerplanung, Wien 2006, 1 ff.; Djanani/Hartmann/Brähler, IStR 2004, 481 ff.; Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2003, 456 ff.; Djanani/Brähler, StuW 2007, 1 ff. und Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, Wiesbaden 2007. Vgl. z. B. Djanani/Brähler/Lösel, Investitionen und Steuern in den USA, Berlin 2005; Djanani/Brähler/Lösel, Arbeitnehmerentsendung in die USA, Berlin 2005; Djanani/Brähler/Lösel, Investitionen und Steuern in Polen, Berlin 2005 und Djanani/Brähler/Ulbrich, Investitionen und Steuern in Ungarn, Berlin 2003. Vgl. z. B. Djanani/Brähler/Lösel, Beurteilung der systemnotwendigen Änderungen des Umsatzsteuergesetzes, in: Hebig/Kaiser/Koschmieder/Oblau (Hrsg.), Akutelle Entwicklungsperspektiven der Unternehmensbesteuerung, FS für W. Wacker, Berlin 2006, 223 ff. Vom 07.12.2006, BGBl. I, 2782, ber. II 2007, 68. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 lz. Hs. EStG, wonach die Bewertung – anders als bei üblichen Entnahmen – nicht mit dem Teilwert zu erfolgen hat, sondern mit dem gemeinen Wert. Vgl. § 4g EStG und zu einer Analyse z. B. Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22; Hofmann, DB 2007, 652; Kramer, DB 2007, 2338; Kahle, IStR 2007, 762; Förster, DB 2007, 72; Dötsch/Pung, DB 2006, 2648. Vgl. § 12 Abs. 1 KStG.

Aktuelle Entwicklungen bei internationalen Einkunftskorrekturmaßstäben

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men des Unternehmensteuerreformgesetzes 20089 umfangreiche Änderungen in § 1 AStG vorgenommen. Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden einige Überlegungen zum Verhältnis der Normen und Regelungsbereiche zur Diskussion gestellt. Schwerpunkt der Ausführungen bildet dabei § 1 AStG, der – entsprechend der ursprünglich mit ihm intendierten Zielsetzung – die Grundnorm für die internationale Einkunftskorrektur darstellen sollte.10

2 Das Verhältnis zum innerstaatlichen Recht Zu analysieren ist zunächst das Verhältnis zwischen § 1 AStG und den vom Gesetzgeber geschaffenen Regelungen zur Gewinnrealisierung auf Grund der Begrenzung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts für in Wirtschaftsgütern enthaltene stille Reserven in § 4 Abs. 1 Sätze 3 ff. EStG. Hieraus ergeben sich weitere Folgefragen für Personengesellschaften hinsichtlich einer möglichen mittelbaren Anwendung von § 1 AStG als allgemeiner Korrekturmaßstab.

2.1 Anwendung von § 1 AStG im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte? Eine Anwendungskonkurrenz zur Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG entsteht nur, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG auch im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erfüllt sind bzw. zumindest erfüllt sein können. Hierzu werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Die Finanzverwaltung geht im Anwendungsschreiben zum AStG davon aus, dass dies der Fall ist.11 Die wohl herrschende Meinung12 vertritt hierzu eine abweichende Auffassung. M. E. ist eine Anwendung nicht möglich.13 § 1 Abs. 1 AStG setzt folgende Tatbestandsmerkmale voraus:

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Vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912. Vgl. Regierungsbegründung zu § 1 AStG auf BT-Drucks. VI/2883 insbesondere Rz. 48 ff., abgedruckt bei Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 AStG, 18 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, Rz. 1.4.3. Vgl. z. B. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Anm. 223.3 (Oktober 2004) und 894 (Oktober 2002), Haun/Reiser, in: Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 1 Rz. 27 (24. Erg.-Lfg.). Vgl. hierzu bereits Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler (Hrsg.), § 1 AStG, Rz. 38 (Oktober 2005).

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Bert Kaminski

x eine Einkunftsminderung, die auf einer Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz14 beruht, x Geschäftsbeziehungen zum Ausland, x die mit nahe stehenden Personen vorgenommen worden sind. Zumindest die beiden letzten Kriterien können im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht erfüllt sein, so dass – unabhängig vom Vorliegen der ersten Tatbestandsvoraussetzung – § 1 Abs. 1 AStG nicht anzuwenden ist. Der Begriff der nahe stehenden Person wird in § 1 Abs. 2 AStG definiert. Dort werden insbesondere Beteiligungs- bzw. Beherrschungsmerkmale als Anknüpfungspunkte verwendet. Unabhängig davon, ob diese Beherrschungsmerkmale im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gegeben sind (oder sein können) oder ob evtl. ein Interesse an der Einkunftserzielung des Anderen besteht, verwendet das Gesetz den Plural („… Personen …“). Es muss sich um mindestens zwei Personen handeln, zwischen denen die Geschäftsbeziehung vollzogen wird. Dies ist im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht der Fall. Letztere wird in § 12 AO legal definiert und ist ein rechtlich unselbständiger Teil des Stammhauses. Folglich liegen nicht zwei Personen vor, sondern nur eine. In § 1 Abs. 5 AStG wird der Begriff der Geschäftsbeziehung definiert als „jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die ….“. Schon dieser Ausschnitt zeigt, dass es sich um schuldrechtliche Vereinbarungen handeln muss. Diese sind jedoch nach ganz h. M.15 und auch nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung16 zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht möglich. Damit sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG nicht erfüllt, so dass seine Anwendung ausscheiden muss. Auch die Änderungen im § 1 AStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 200817 führen nicht zu einem anderen Ergebnis. Vielmehr sind sowohl der Begriff der nahe stehenden Person als auch der der Geschäftsbeziehung vom Gesetzgeber nicht verändert worden. Ferner wird in § 1 Abs. 1 AStG – wie in den früheren Fassungen auch –

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Vgl. zur Würdigung dieses Ansatzes aus betriebswirtschaftlicher Sicht Djanani/Winning, in: Kutschker (Hrsg.), Perspektiven der internationalen Wirtschaft, Wiesbaden 1999, 264 ff. Vgl. z. B. Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten-Handbuch, Köln 2006, Rz. 2.61; Heiß, Gewinnabgrenzung im internationalen Steuerrecht, Kriftel 2000, 30 ff.; Löwenstein/Looks (Hrsg.), Betriebsstättenbesteuerung, München 2003, Rz. 584 ff. Vgl. Tz. 2.2 Abs. 3 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076, geändert durch BMF-Schreiben v. 20.11.2000, IV B 4 – S 1300 – 222/00, BStBl I 2000, 1509, und v. 29.09.2004, IV B 4 – S 1300 – 296/04, BStBl I 2004, 917. Vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912.


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der Plural „Personen“ verwendet. Dem Gesetzgeber – und den ihm zuarbeitenden Einrichtungen – war die Diskussion um die Anwendbarkeit des § 1 AStG auf das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bekannt. Da er hieraus keine Konsequenzen gezogen hat, ist davon auszugehen, dass er die bisherige Regelung als ausreichend angesehen hat. Ferner ist zu beachten, dass durch das SEStEG18 umfangreiche Neuregelungen für Betriebsstätten geschaffen wurden, die gerade nicht im AStG normiert wurden, sondern im EStG und im KStG. Damit ist auch nach den umfangreichen Änderungen der jüngeren Zeit § 1 AStG auf das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht anzuwenden. Vielmehr hätte es hierfür besonderer Regelungen bedurft, die vom Gesetzgeber jedoch nicht geschaffen wurden.

2.2 Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Personengesellschaften Bisher erstreckt sich die Diskussion um § 1 AStG bei Personengesellschaften auf die Frage, wie die Formulierung „unbeschadet anderer Vorschriften“ auszulegen ist. Im Schrifttum werden hierzu drei unterschiedliche Auffassungen vertreten:19 x Eine Gruppe von Autoren beruft sich auf den Wortlaut des § 1 Abs. 1 AStG und interpretiert die Anwendung „unbeschadet anderer Vorschriften” so, dass die Regelung nur anwendbar sein soll, soweit es keine andere Regelung gibt. Sind die Voraussetzungen einer anderen Vorschrift jedoch erfüllt, soll lediglich diese Vorschrift anzuwenden sein. Folglich verbleibt für eine ergänzende Anwendung des § 1 AStG kein Raum. Im Ergebnis würden damit grenzüberschreitende Sachverhalte mit reinen Inlandssachverhalten gleichgestellt. x Eine andere Auffassung sieht vor, dass § 1 Abs. 1 AStG die speziellere Vorschrift ist und die allgemeinen Regelungen zur Entnahme verdrängt. Insoweit 18 19

Vom 07.12.2006, BGBl. I, 2782, ber. II 2007, 68. Idealkonkurrenz nehmen z. B. an: Menck in Blümich, § 1 AStG Rz. 39 (März 1998); Debatin, DB 1974, Beilage 15, 4; Raupach, JbFStR 1977/1978, 430; Manke, JbFStR 1977/1978, 464; Gesetzeskonkurrenz bzw. lex specialis nehmen an: Ebling, StBp 1971, 223; Vogel, DB 1972, 1403; Bellstedt, Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 3. Aufl., Köln 1973, 103; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Aufl., Herne/Berlin 1996, Rz. 760; Auffangvorschrift nimmt an: Brezing in Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, Außensteuerrecht, Kommentar, Herne/Berlin 1991, § 1 AStG Rz. 10; Subsidiaritätsverhältnis nehmen an: Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., Heidelberg 1990, 242; Fischer/ Kleineidam/Warneke, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 5. Aufl., Bielefeld 2004, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, 690; Westerfelhaus, DB 1983, 909; Woerner, BB 1983, 845.

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Bert Kaminski scheidet eine Entnahme aus, § 1 Abs. 1 AStG ist anzuwenden. Ausgangsthese ist also, dass die Gesetzesformulierung „unbeschadet anderer Vorschriften” dem lex specialis-Charakter des § 1 AStG insoweit nicht entgegensteht. Durch diese Regelung würde erreicht, dass bei Leistungen einer inländischen Personengesellschaft an ihren ausländischen Mitunternehmer auch ein Gewinnaufschlag der inländischen Besteuerung unterworfen werden müsste. Insoweit wäre eine Sicherung des Steueraufkommens der Bundesrepublik Deutschland gewährleistet.

x Eine dritte Auffassung schlägt vor, dass die jeweils weitergehendere Regelung anzuwenden ist. Zwar gelte § 1 Abs. 1 AStG nur „unbeschadet anderer Vorschriften”, was den Vorrang der Entnahme vor dieser Regelung zur Konsequenz hat, doch schließt dies nicht aus, dass neben den Regelungen zur Entnahme gleichzeitig § 1 Abs. 1 AStG anzuwenden ist, soweit dieser eine weitergehendere Gewinnkorrektur ermöglicht. Im Ergebnis würde dies eine Korrektur bis zur Höhe des Teilwerts nach Maßgabe der Entnahmeregelungen bedeuten, der darüber hinausgehende Gewinnaufschlag wäre auf Grundlage des § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren. Aus Sicht des Steuerpflichtigen käme jeweils die weitergehende Regelung zur Anwendung. Welche dieser Auffassungen den Vorzug verdient, wird vom BFH als offen bezeichnet.20 Eine Entscheidung sollte erst im Hauptverfahren gefällt werden, zu dem es im damaligen Verfahren nicht gekommen ist. Die Finanzverwaltung schließt sich in Tz. 1.1.2 des Anwendungsschreibens zum AStG21 der dritten Auffassung an. Dies wird in Tz. 5.3.2 VerwG-Verfahren22 nochmals bestätigt. Unstreitig ist, dass § 1 AStG nicht im Verhältnis zur Personengesellschaft direkt anzuwenden ist, sondern auf den dahinter stehenden Gesellschafter. Bisher nicht abschließend geklärt ist, ob bei Personengesellschaften auf Grund des § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 200823 dieses Konkurrenzverhältniss möglicherweise aufgelöst wurde. Dieser sieht vor, dass § 1 AStG ergänzend zur Anwendung kommt,24 wenn dieser weitergehende Rechtsfolgen hat als andere Korrekturvorschriften. Ausschlaggebend hierfür ist, dass bei einem vergleich-

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21 22 23 24

Vgl. BFH v. 17.12.1997, I B 96/97, BStBl II 1998, 321 mit Anm. Wassermeyer, IStR 1998, 243 und Kaminski, SteuerStud 1998, 505. BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – 1340 – 11/04, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, Tz. 1.1.2. BMF v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl I 2005, 570. Vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912. Vgl. Wassermeyer, DB 2007, 536.


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baren Inlandsfall die Regelungen zur Entnahme anzuwenden sind.25 Eine Einkunftskorrektur wird nur vorgenommen, wenn die Entnahme des Gesellschafters mit einem Wert unterhalb des Teilwertes vergütet wurde.26 Hingegen sieht § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG vor, dass als Korrekturmaßstab auf den Fremdvergleichspreis abzustellen ist. Dieser unterscheidet sich vom Teilwert dadurch, dass beim Fremdvergleichspreis zusätzlich ein Gewinnaufschlag zu verrechnen ist, während sich der Teilwert nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH nach den Wiederbeschaffungskosten richtet.27 Wird zunächst eine Einkunftskorrektur nach Maßgabe der Entnahme vorgenommen und erfolgt damit eine Gewinnberichtigung auf den Teilwert und wird darüber hinaus § 1 AStG angewendet, um auch einen Gewinnaufschlag zu berücksichtigen, würde dies eine Schlechterstellung des grenzüberschreitenden Sachverhaltes gegenüber einem reinen Inlandsfall bedeuten. Der BFH hat in seinem sog. Martinique-Beschluss vom 21. Juni 200128 darauf hingewiesen, dass dieses Verhältnis nach bisher geltendem Recht offen sei und möglicherweise einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrags darstellen könne. Wenn nun der Gesetzgeber eine entsprechende Regelung in das Gesetz aufgenommen hat, bedarf dies einer eingehenden europarechtlichen Würdigung.29 Zu beachten ist, dass die zunehmende Verselbständigung der Personengesellschaft – zu nennen ist die Steuersubjekteigenschaft für Zwecke der Gewerbesteuer30 und die eigenständige (Zivil-)Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft31 – dazu führen könnte, dass bei Korrekturen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer zwei Personen als gegeben anzusehen sind. Gegen eine solche Auffassung spricht nicht nur, dass das gewerbesteuerliche Argument auf Grund des Inlandsbezugs der Gewerbesteuer32 nur geringe Überzeugungskraft besitzt und dass für Zwecke der eigentlichen Ertragsbesteuerung das Mitunternehmerkonzept dazu führt, dass auf den Gesellschafter und nicht auf die Gesellschaft abzustellen ist. Da § 1 AStG hiervon keine abweichenden Regelungen trifft, ist nicht ersichtlich, warum dieser Grundsatz bei Anwendung dieser Norm nicht 25 26 27

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Vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Vgl. z. B. BFH v. 13.04.1988, I R 104/86, BStBl II 1988, 892; v. 06.07.1995, IV R 30/93, BStBl II 1995, 831; v. 27.07.1982, I R 177/77, BStBl II 1982, 758; v. 30.11.1988, II R 237/83, BStBl II 1989, 183 und v. 27.10.1983, IV R 143/80, BStBl II 1984, 35. BFH v. 21.06.2001, I B 141/00, BFHE 195, 398. Vgl. zu einer ausführlichen Analyse der europarechtlichen Aspekte unter 4. Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Vgl. statt vieler Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., Köln 2002, 1399 ff. § 2 Abs. 1 letzter Halbsatz GewStG.

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Bert Kaminski

gelten soll, zumal hiermit schon vom Ansatz her weitere Folgeprobleme (insbesondere hinsichtlich der Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht) verbunden wären.

2.3 Anwendung der Regelungen des § 1 AStG im Rahmen der Entnahme? Fraglich könnte sein, ob § 1 AStG mittelbar zur Anwendung kommt. § 4 Abs. 1 Sätze 3 ff. EStG ordnen im Rahmen der Betriebsstättengewinnermittlung an, dass bestimmte Sachverhalte einer Entnahme gleichgestellt werden. In diesen Fällen ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 letzter Halbsatz EStG eine Bewertung mit dem gemeinen Wert vorzunehmen. Dieser wird in § 9 Abs. 2 BewG definiert. Der gemeine Wert entspricht nach h. M. dem Fremdvergleichspreis.33 Wird dieser Auffassung gefolgt, könnte § 1 AStG als Normierung eines allgemeinen Grundsatzes angesehen werden. Folglich könnten die darin enthaltenen Regelungen möglicherweise auch auf den Entnahmetatbestand zurückwirken, der ebenfalls auf diesem Grundsatz beruht. Gegen eine solche Interpretation spricht schon der zeitliche Zusammenhang. Die Regelungen wurden nicht einheitlich geschaffen, sondern § 4 Abs. 1 Sätze 3 ff. EStG durch das SEStEG vom 7. Dezember 2006 erlassen und § 1 AStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007. Damit ist ein zeitlicher Zusammenhang zumindest nicht unmittelbar gegeben. Auch die Gesetzesmaterialien34 enthalten keinen Hinweis darauf, dass § 1 AStG als Konkretisierung des Entnahmetatbestandes angesehen werden sollte. Die Regierungsbegründung unterstreicht, dass mit § 1 AStG der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz umgesetzt werden soll.35 Denkbar wäre, dass es sich vorliegend um die Konkretisierung eines allgemeinen Prinzips handelt, das insoweit auch für die Anwendung des § 4 Abs. 1 Sätze 3 ff. EStG Bedeutung haben könnte. Diese Auffassung kann jedoch nicht überzeugen. Die bisher geltende Fassung des § 1 Abs. 1 AStG sah insoweit auch schon den Fremdvergleichsgrundsatz vor, so dass es sich nicht um eine grundlegend neue Regelung handelt. Ferner ist zu beachten, dass

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Vgl. z. B. Kreutziger, BewG, München 2002, § 9 Rz. 2, 10, Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., München 1989, § 9 BewG Rz. 2. Vgl. BT-Drucks. 16/2710 v. 25.09.2006, 26. Vgl. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 85.


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die Vorgaben im § 1 AStG deutlich über den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz – und damit über den gemeinen Wert – hinausgehen.36 Folglich kann nicht davon ausgegangen werden, dass § 1 AStG nunmehr allgemeine Grundsätze des Fremdvergleichs enthält. Vielmehr wurden spezielle Regelungen erlassen, die ausschließlich auf grenzüberschreitende Gewinnkorrekturen anzuwenden sind. Dieses Verständnis wird auch dadurch unterstützt, dass – soweit erkennbar – bisher niemand ernsthaft gefordert hat, die Grundsätze des § 1 AStG auch in den Fällen der inländischen verdeckten Gewinnausschüttung, bei der nach ständiger Rechtsprechung auch der Fremdvergleichsgrundsatz als Abgrenzungsmerkmal dient37, heranzuziehen. Insoweit führte eine abweichende Auffassung zu einer Lösung, die sowohl vor dem Hintergrund des Verbots der Diskriminierung grenzüberschreitender Sachverhalte mit rein inländischen Fällen, wie es aus dem Gemeinschaftsrecht zu entnehmen ist38, als auch den Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts zu einer gleichheitsgemäßen Besteuerung39, kaum zu vereinbaren wäre.

2.4 Zwischenfazit Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, sprechen gravierende Argumente gegen die Annahme, dass die Regelungen in § 1 AStG eine allgemein zu beachtende Kodifikation des Fremdvergleichsgrundsatzes darstellen. Vielmehr sind sie lex speziales zum allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz, wie er sich insbesondere aus der gefestigten Rechtsprechung des BFH ergibt. Nur dadurch lassen sich gravierende Folgeprobleme – insbesondere die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht – vermeiden. Zugleich zeigt sich, dass hiermit materiell eine Einschränkung der Korrekturmöglichkeiten in den Fällen des § 4 Abs. 1 Sätze 3 ff. EStG verbunden ist. Anders als im Kapitalgesellschaftskonzern sind in den Fällen der Funktionsverlagerung auf Betriebsstät-

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Vgl. hierzu unter 3.2. Vgl. aus der ständigen Rspr. des BFH z. B. Urteil v. 10.05.1967, I 187/64, BStBl. III 1967, 498; 15.05.1977, VI R 109/74, BStBl. II 1977, 765; 16.04.1980, I R 75/78, BStBl. II 1981, 492; 28.10.1987, I R 22/84, BFH/NV 1989, 131; 13.12.1989, I R 99/87, BStBl. II 1990, 454 und v. 02.02.1994, I R 78/92, BStBl. II 1994, 479. Vgl. Art. 12 EG. Der EuGH hält auch versteckte Diskriminierungen prinzipiell für verboten, wobei sich diese Rechtsprechung ergänzend auf das Beschränkungsverbot in Art. 14 Abs. 2 EG stützt. Vgl. BVerfG v. 07.05.1968, 1 BvR 420/64, BVerfGE 23, 242 (256); BVerfG v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271); BVerfG v. 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165 (172) sowie jüngst BVerfG v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, GmbHR 2007, 320 – unter C.I.2.b).

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ten die Grundsätze zum Transferpaket40 nicht anzuwenden. Hier wird – unverändert – lediglich auf die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter abgestellt. Unerheblich ist hierfür, ob zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht und ob dieses evtl. Aktivitätsvorbehalte41 enthält. Diesem Unterschied ist bei der Strukturierung von Outbound-Aktivitäten inländischer Unternehmen besondere Beachtung zu schenken. Tendenziell dürfte sich damit die Vorteilhaftigkeit ausländischer Betriebsstätten und Personengesellschaften gegenüber Tochterkapitalgesellschaften weiter erhöhen.

3 Das Verhältnis zum DBA-Recht 3.1 Abkommensrechtliche Vorgaben Nach ganz h. M. besteht der Hauptzweck von Doppelbesteuerungsabkommen darin, die nach nationalem Recht der Vertragsstaaten bestehenden Besteuerungsrechte einzuschränken, um so eine Doppelbesteuerung zu vermeiden oder deren schädliche gesamtwirtschaftliche Auswirkungen zumindest zu verringern.42 Bildhaft wird deshalb von Schrankenrecht gesprochen. Hingegen können durch DBA keine neuen Besteuerungstatbestände geschaffen oder auf Grundlage eines DBA eine Besteuerung vorgenommen werden. Vielmehr bedarf es hierfür einer Regelung des nationalen Steuerrechts des jeweiligen Vertragsstaates. Diese Grundsätze sind letztlich Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips43 und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung44. In den Doppelbesteuerungsabkommen werden für die hier zu diskutierenden Fragen zwei wichtige Grundsätze geregelt: Einerseits wird im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA vorgeschrieben, dass einer Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen sind, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Ferner wird in Art. 9 40

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42 43 44

Vgl. hierzu Kaminski, RiW 2007, 598; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1651; Bernhardt/van der Ham/Kluge, IStR 2008, 9; Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275 ff.; Frischmuth, IStR 2007, 485 ff. Hierzu eingehend Kaminski, StuW 2007, 275 ff., Wassermeyer, IStR 2000, 65 ff. und Köhler, S., in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl., Herne/Berlin 2003, 1435 ff. Vgl. z. B. Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, Wiesbaden 2007, 19 f. Vgl. Art. 20 Abs. 3 GG. Vgl. § 3 Abs. 1 AO i. V. m. Art. 80 Abs. 1 GG.


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Abs. 1 OECD-MA angeordnet, dass Gewinne, die auf Grund einer Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz bei einem international verbundenen Unternehmen nicht erzielt werden, gleichwohl in dem Vertragstaat besteuert werden dürfen, in dem sie bei Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes entstünden. Beiden Regelungen ist immanent, dass der Fremdvergleichsgrundsatz als tragendes Prinzip der internationalen Einkunftsabgrenzung Verwendung findet, wenngleich dieser Grundsatz für Transaktionen im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nur eingeschränkt gilt. Allerdings enthalten beide Regelungen keine weitergehenden Präzisierungen45, so dass insbesondere nicht abschließend geklärt ist, wie dieser Fremdvergleich konkret umzusetzen ist. So enthalten die Kommentierungen46 zum OECD-MA einige Erläuterungen und auch die Richtlinien47 zur Verrechnungspreisbestimmung Hinweise, doch sind diese hinsichtlich ihrer Bindungswirkung anders zu beurteilen als das jeweilige DBA und die ergänzenden Materialien. Hinzu kommen die Empfehlungen des EU Joint Transfer Pricing Forums48, die aber nach Auffassung der Staaten nur unverbindliche Regelungen darstellen49 sowie die Überlegungen zum functionally separate entity approach.50 Aus der Systematik der Doppelbesteuerungsabkommen heraus handelt es sich hierbei um ein allgemeines Auslegungsproblem, für einen im Abkommen verwendeten Begriff. Hierzu enthält Art. 3 Abs. 2 OECD-MA die Aussage, dass das Abkommen zunächst aus sich selbst heraus auszulegen ist. Findet sich dort keine Begriffsbestimmung oder erfordert der Zusammenhang nichts anderes, so ist bei der Anwendung des Abkommens den nicht definierten Begriffen die Bedeutung zugrunde zu legen, die ihnen in dem Anwendungszeitraum nach dem Recht des Vertragstaates zukommen. Hierbei haben steuerrechtliche Definitionen Vorrang vor anderen (rechtlichen) Begriffsbestimmungen. Vor diesem Hintergrund könnte in § 1 AStG die Definition des 45

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Vgl. zum Verhältnis zwischen betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Anforderungen an Verrechnungspreise Djanani/Winning, in: Kutschker (Hrsg.), Perspektiven der internationalen Wirtschaft, Wiesbaden 1999, 243 ff., Kaminski, Verrechnungspreisbestimmung bei fehlendem Fremdvergleichspreis, Kriftel 2001, 361 ff. OECD (ed.), Commentary on OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris 2005. OECD (ed.), Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris 1995 ff. Abrufbar im Internet unter http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_ pricing/forum/index_en.htm#key_documents. Vgl. Report on the Activities of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the Field of Documentation Requirements v. 11.11.2005, 34. Die Teile I bis III sind abrufbar unter http://www.oecd.org/dataoecd/55/14/37861293.pdf der Entwurf des Teils IV unter http://www.oecd.org/dataoecd/46/6/39163765.pdf.

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allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatzes gesehen werden, die insoweit auch für Zwecke des Abkommensrechtes – und damit für die Auslegung von Art. 7 Abs. 2 und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA – Bedeutung erlangen könnte.

3.2 § 1 AStG als Anwendungsfall des Fremdvergleichsgrundsatzes? Könnte davon ausgegangen werden, dass § 1 AStG einen allgemeinen Korrekturmaßstab im Sinne des Fremdvergleichs darstellt, wäre eine Kollision mit dem Abkommensrecht ausgeschlossen. Es bestünde dann – ggf. auf Grundlage der Regelungen analog zu Art. 3 Abs. 2 OECD-MA – eine Definition, die aus dem nationalen Recht auf das Abkommensrecht ausstrahlte und insoweit den Fremdvergleichsgrundsatz auch für dessen Zwecke bestimmte. Hieraus ergäbe sich die Konsequenz, dass § 1 AStG nicht mit den Regelungen des DBA-Rechtes kollidiert. Folglich könnte dieses auch keine Schrankenwirkung für § 1 AStG entfalten. Eine solche Auffassung impliziert, dass der Inhalt von § 1 AStG nicht über den Fremdvergleichsgrundsatz hinausgeht. Genau dies ist jedoch fraglich. In § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG wird die Fiktion der vollkommenen Kenntnis normiert. Danach ist bei der Verrechnungspreisbestimmung davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige sowohl über seine eigenen Verhältnisse als auch die seines (konzernverbundenen) Geschäftspartners vollständige Kenntnis hinsichtlich des Nutzens und aller wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung hat. Eine solche Annahme ist mit dem Fremdvergleichsgrundsatz unvereinbar. Sie führt dazu, dass insbesondere bei Funktionsverlagerungen eine sehr weit gehende Bewertung und umfassende Kenntnis unterstellt wird. Dies bewirkt, dass Abfindungen bestimmt werden und Faktoren in die Verrechnungspreisbestimmung einbezogen werden müssten, die bei fremden Dritten gerade nicht vorliegen. Hierin liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz, zumal diese Fiktion international nicht üblich ist und an deren Nichterfüllung materielle Nachteile für den Steuerpflichtigen anknüpfen können. Durch § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG wird angeordnet, dass bei Verrechnungspreisen außerhalb der – ggf. eingeschränkten – Bandbreite eine Korrektur auf den Median der Bandbreite zu erfolgen hat.51 Eine solche Vorgehensweise ist mit dem Fremdvergleichsgrundsatz unvereinbar. Die Bandbreite ist gerade dadurch gekennzeichnet, dass

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Kritisch auch Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1463.


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es sich um Werte handelt, die alle als hinreichend vergleichbar anzusehen sind. Damit sind sämtliche Werte innerhalb dieser Bandbreite fremdvergleichskonform. Wird unter Rückgriff auf den vermeintlichen Fremdvergleichsgrundsatz des Abkommensrechtes so getan, als sei nur der Median der zutreffende Wert, so ist dies mit dem allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz unvereinbar. Vielmehr hätten fremde Dritte jeden Wert innerhalb der Bandbreite wählen bzw. akzeptieren können. Dieser Grundsatz wird durch die Forderung nach Ansatz des Medianes verdrängt und damit gegen den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen. Liegen keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vor, sollen nach § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG hypothetische Fremdvergleiche durchgeführt werden. Hierbei ordnet das Gesetz an, dass die bereits angesprochene Regelung des § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG und die darin enthaltene vollständige Kenntnis anzuwenden ist. Wenn eine solche Kenntnis bei fremden Dritten regelmäßig nicht besteht, handelt es sich hierbei um einen Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz. Dies gilt in gleicher Weise für die Forderung zur Bestimmung von Mindest- und Höchstpreisen des Leistenden bzw. des Leistungsempfängers. Fremde Dritte sind regelmäßig nicht in der Lage, diese Preise ihres Vertragspartners zu bestimmen. Die Forderung nach Vorlage solcher Unterlagen zwischen verbundenen Unternehmen verstößt gegen den Fremdvergleichsgrundsatz. Ähnliche Bedenken richten sich gegen die Forderung nach Verwendung des Mittelwertes, sofern innerhalb des Einigungsbereichs kein Wert besteht, für den eine höhere Wahrscheinlichkeit spricht. Auch die Regelungen zur Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Sätze 9 ff. AStG) sind mit dem Fremdvergleichsgrundsatz unvereinbar. Dies gilt sowohl auf Grund des Rückgriffs auf die Fiktion der vollständigen Kenntnis aus § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG, als auch auf Grund der Bewertung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Differenz zwischen der Gewinnsituation vor und nach der Verlagerung sowohl bei der in- wie bei der ausländischen Gesellschaft zu bestimmen ist, und anschließend der so entstehende Einigungsbereich aufgeteilt wird, wobei im Zweifel das Mittelwertverfahren anzuwenden ist. Eine solche Vorgehensweise ist problematisch und mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht zu vereinbaren, weil sie dazu führt, dass auch rein ausländische Standortvorteile in die deutsche Besteuerung einbezogen werden. Hierauf würden sich fremde Dritte nicht verständigen. Vielmehr würden sie lediglich prüfen, inwieweit sie selbst in der Lage wären, entsprechende Vorteile zu nutzen. Besondere Wettbewerbsvorteile, die ausländische Anbieter nutzen, einem neu auf den Markt kommenden je-

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doch nicht zugänglich wären, sind nicht zu berücksichtigen. Auch dies lässt die gesetzliche Regelung unberücksichtigt und verstößt damit gegen den Fremdvergleichsgrundsatz. Bei der Übertragung bzw. Überlassung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter und Vorteile, geht § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG davon aus, dass die widerlegbare Vermutung besteht, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung dazu führen, dass unabhängige Dritte sachgerechte Anpassungsregelungen vereinbart hätten. Auch hierin liegt ein Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz, denn unter fremden Dritten ist es keineswegs üblich, entsprechende Klauseln zu vereinbaren. Zwar handelt es sich „nur“ um eine widerlegbare Vermutung, doch ist bisher nicht absehbar, wie diese in der Praxis ausgestaltet wird. Es ist allerdings wenig wahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung zu Gunsten des Steuerpflichtigen vom Gesetzeswortlaut abweicht und ihm nicht die Beweislast für die Vereinbarung keiner entsprechenden Anpassungsklausel auferlegt. Eine solche Vorgehensweise ist jedoch unter fremden Dritten keineswegs üblich und stellt einen Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz dar. Dies gilt auch für die in Satz 12 vorgesehene Anpassung beim Auftreten von Abweichungen. Hier wird der Vertragsinhalt, wie er von fremden Dritten beschlossen wird, gerade negiert und durch einen fiktiven Sachverhalt ersetzt. Eine solche Vorgehensweise ist nicht fremdüblich. Wie die vorstehenden Ausführungen gezeigt haben, verstößt die Regelung im § 1 AStG in einer ganzen Reihe von Punkten gegen den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz. Hieraus ist die Konsequenz zu ziehen, dass diese Regelung eben nicht als gesetzliche Kodifizierung eines allgemeinen Prinzips anzusehen ist, sondern deutlich darüber hinausgeht. Insofern entsteht das Folgeproblem, inwieweit die über den allgemeinen Fremdvergleich hinausgehenden Regelungen auf Grund ihrer Kollision mit höherrangigem Recht anwendbar sind. In der Betriebsprüfungspraxis werden bei Sachverhalten zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter häufig sehr formale Prüfungshandlungen durchgeführt, indem zunächst nach im Voraus getroffenen schriftlichen Vereinbarungen gefragt wird. Liegen diese nicht vor oder halten sich die Beteiligten nicht an das Vereinbarte, wird alleine aus diesem Grund eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Dies gilt auch, wenn ein Leistungsaustausch unstreitig vorlag, aber Vereinbarungen erst später getroffen oder angepasst wurden. Ein solcher Fall ist Gegen-


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stand des – mittlerweile rechtskräftigen – Urteils des FG Köln vom 22. August 200752, zur Auslegung von Art. 4 DBA-Großbritannien. Da dieser mit Art. 9 Abs. 1 OECDMA identisch ist, wird im Weiteren auf diese Regelung abgestellt, auch wenn im Einzelfall nur das jeweilige DBA und das Zustimmungsgesetz Bedeutung hat. Im Sachverhalt hatte unstreitig für einen bestimmten Teil des vereinbarten Entgelts eine Korrektur zu erfolgen, weil insoweit gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen wurde. Ergänzend wollte die Finanzverwaltung eine weitere Korrektur vornehmen, weil es eine vertragliche Regelung gab, die nicht angewendet wurde. Vielmehr wurden die Entgelte später abweichend ermittelt, so dass auf Grund des Fehlens einer klaren, im Voraus getroffenen Vereinbarung eine Einkunftskorrektur gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgenommen wurde. Dies lehnte das FG ab, weil es – in Übereinstimmung mit der h. M. im Schrifttum und entgegen Tz. 1.2.1. des BMF-Schreibens vom 23. Februar 198353 – davon ausgeht, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine Sperrwirkung gegenüber einer verdeckten Gewinnausschüttung entfaltet, wenn diese alleine auf formale Beanstandungen gestützt wird. Zu entscheiden war, ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auf den vorliegenden Sachverhalt überhaupt anwendbar ist. Streitig war bisher, ob die Regelung auch gesellschaftsrechtliche Beziehungen erfasst. Dies hatte der BFH bisher offen gelassen, und im Schrifttum wurden hierzu konträre Auffassungen vertreten. Das FG kommt zu dem Ergebnis, dass sich aus dem Wortlaut der Regelung („… finanzielle Beziehung …“ und „… auferlegten …“) ergäbe, dass diese ebenfalls unter Art. 9 Abs. 1 OECD-MA fallen können. Zugleich stellt es fest, dass es bei solchen Beziehungen im Regelfall an einer klaren, im Vorhinein geschlossenen Vereinbarung fehlen wird. Das FG hatte wegen der grundlegenden Bedeutung der aufgeworfenen Fragen die Revision zum BFH zugelassen. Gleichwohl hat die Finanzverwaltung hierauf verzichtet, so dass das Urteil mittlerweile rechtskräftig geworden ist. Das FG Urteil führt dazu aus, das den nationalen Regelungen und deren Auslegung durch die Rechtsprechung – hier: zu den besonderen Anforderungen an schuldrechtliche Verträge, die ein beherrschender Gesellschafter mit „seiner“ Kapitalgesellschaft

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13 K 647, EFG 2008, 161. BStBl. I 1983, 218.

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abschließt54 – Grenzen aus dem Abkommensrecht entgegen gesetzt werden. Aus dem DBA wird der Fremdvergleichsgrundsatz entnommen und als eigentlicher – und gegenüber den nationalen Regelungen vorrangiger – Beurteilungsmaßstab verwendet. Wird diese Argumentation auf § 1 AStG übertragen, der nach Auffassung des deutschen Gesetzgebers diesen Grundsatz in nationales Recht umsetzt55, ergibt sich hieraus, dass § 1 AStG im DBA-Fall nur insoweit anwendbar ist, wie er nicht über den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz hinausgeht. Dies ist – wie oben gezeigt – in einer Reihe von Fällen gegeben. Da das Abkommensrecht insoweit dem nationalen Recht Schranken vorgibt, ist § 1 AStG insoweit zu begrenzen, weil das DBA-Recht als in nationales Recht transferierter völkerrechtlicher Vertrag vorrangig ist.56

3.3 § 1 AStG als treaty overriding? Denkbar wäre in § 1 AStG ein treaty overriding zu sehen, das insoweit den sich aus den jeweiligen DBA bzw. Zustimmungsgesetzen ergebenden Fremdvergleichsgrundsatz verdrängt und durch eine – insoweit weitergehende – Regelung des nationalen deutschen Steuerrechts ersetzt. Ein solches treaty overriding wäre zwar eine völkerrechtswidrige Handlung, doch lässt der BFH diese zu.57 Damit wäre diese Vorschrift dann rechtlich zulässig, wenn sie den Anforderungen der Rspr. an ein treaty overriding genügte. Der BFH verlangt hierfür, dass bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Insbesondere geht er – in Übereinstimmung mit der h. M.58 – davon aus, dass in dem die abkommensrechtlichen Regelungen überschreibenden Gesetz klar zum Ausdruck kommen muss, dass damit die Regelung des DBA verdrängt werden soll. Unabhängig davon, ob ein treaty overriding auf Grund des darin liegenden Verstoßes gegen Art. 20 Abs. 3 GG nicht ohnehin verfassungswidrig und damit nichtig ist59, fehlt es in § 1 AStG an einer solchen Aussage. Die Gesetzesmaterialien erwecken den Eindruck, als

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Vgl. aus der st. Rspr. des BFH z. B. Urteil v. 31.07.1956, I 4/55 U, I 5/55 U, I 4-5/55 U, BStBl. III 1956, 288; v. 08.11.1960, I 131/59 S, BStBl. III 1960, 513; v. 08.01.1969, I R 26/67, BStBl. II 1969, 268; v. 22.03.1972, I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 und v. 10.07.1974, I R 205/72, BStBl. II 1974, 719. Vgl. BT-Drucks. VI/2882, Allgemeiner Teil, Rz. 17, abgedruckt bei Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 AStG, Gesetzesmaterialien, 18. Vgl. Art. 59 Abs. 2 GG i. V. m. § 2 AO. Vgl. BFH v. 13.07.1994, I R 120/93, BStBl II 1995, 129. Vgl. z. B. Vogel, in: Vogel/Lehner (Hrsg.), DBA, 5. Aufl., München 2008, Einl. Rz. 203, m. w. N., Seer, IStR 1997, 481, 485, Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, Rz. 3.26 und Kluge, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., München 2000, Rz. R 9 ff. Vgl. zur Diskussion Vogel, in: Vogel/Lehner (Hrsg.), DBA, 5. Aufl., München 2008, Einl. Rz. 204.


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würde ein international anerkannter Grundsatz umgesetzt.60 Damit lassen sich weder aus dem Gesetz noch aus den Gesetzesmaterialien Hinweise darauf entnehmen, dass damit die insoweit „höherrangigen“ Regelungen des Abkommensrechts verdrängt werden sollen. Daher spricht auf Grundlage der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung einiges dafür, dass § 1 Abs. 1 AStG die Anforderungen nicht erfüllt, die für ein treaty overriding bestehen. Hierbei ist zu bedenken, dass sich diese Rechtsfolgen nur insoweit ergeben, wie § 1 AStG über den allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatz hinausgeht. Auch wenn dieser bisher nicht immer mit der notwendigen Trennschärfe abgegrenzt werden kann, ist doch eindeutig, dass Teile der gesetzlichen Neuregelung in Deutschland hierüber deutlich hinausgehen.61 Eine Lösung des Problems könnte darin bestehen, dass § 1 AStG insoweit einschränkend ausgelegt wird. Insofern müsste der Wortlaut auf den verbleibenden Gestaltungsspielraum zurückgeführt werden. Dies wäre dann der Fall, wenn – anders als bisher – eine Eingrenzung auf die Fälle erfolgt, in denen eine Übereinstimmung mit dem international anerkannten Fremdvergleichsmaßstab gegeben ist. Bisher scheint die deutsche Finanzverwaltung hierzu jedoch nicht bereit zu sein. Ganz im Gegenteil: Die bisher veröffentlichten Entwürfe von Stellungnahmen zu der Neuregelung seitens der Finanzverwaltung erwecken den Eindruck, als sollten die ohnehin schon weiten Regelungen noch weiter ausgedehnt werden.62 Insofern bleibt es der Rechtsprechung überlassen, die oben aufgezeigten Grundsatzfragen zu entscheiden.

3.4 Konsequenzen Auf Grundlage der vorstehenden Ausführungen lässt sich feststellen, dass § 1 AStG keine nationale Kodifizierung des internationalen Fremdvergleichsgrundsatzes darstellt. Vielmehr geht dieser über die Regelungen, wie sie in Art. 7 Abs. 2 und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA normiert sind, in einigen Bereichen deutlich hinaus. Insoweit entfaltet das Abkommensrecht „Sperrwirkung“ gegenüber den weiter gehenden Vorschriften des nationalen Rechts. Ausschlaggebend hierfür ist sowohl der Charakter von Doppelbesteuerungsabkommen als Grenze für lokale Besteuerungsrechte der einzelnen Fiski als auch der Umstand, dass die vorgenommen gesetzlichen Änderungen 60 61 62

Vgl. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 85. Vgl. hierzu unter 3.2. Vgl. den Entwurf der „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung - FVerlV)“ auf BR-Drucks. 352/08 v. 23.05.2008.

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nicht als treaty overriding im Sinne der Rechtsprechung des BFH angesehen werden können. Damit ist davon auszugehen, dass die Regelungen nicht das Abkommensrecht verdrängen, sondern dieses unverändert zu beachten ist. Hieraus ergibt sich, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und die diesem regelmäßig nachgebildeten Vorschriften in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, eine begrenzende Wirkung für Korrekturen nach Maßgabe von § 1AStG entfalten.

4 Das Verhältnis zum EU-Recht 4.1 Ausgangspunkt § 1 AStG erfasst von seiner Zielsetzung her ausschließlich grenzüberschreitende Sachverhalte. Es kommt damit zwangsläufig zu einer Ungleichbehandlung von grenzüberschreitenden Sachverhalten gegenüber reinen Inlandsfällen. Dies ist der Fall, wenn § 1 AStG entweder dem Grunde oder der Höhe nach zu einer Gewinnkorrektur führt, die bei einem vergleichbaren rein inländischen Sachverhalt nicht vorgenommen wird. Daher stellt sich die Frage, inwieweit das Europarecht und insbesondere die hierauf beruhende Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs dazu führt, dass weitere Grenzen zu beachten sind. Auf Grundlage der aktuellen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs63 ist zur Bestimmung des Vergleichsmaßstabs zunächst zu fragen, ob ein grenzüberschreitend tätiger Steuerpflichtiger schlechter gestellt wird als ein Steuerpflichtiger, der ausschließlich im Inland tätig wird. Dies ist bei § 1 AStG erkennbar der Fall, weil die ergänzende Anwendung von § 1 AStG dazu führt, dass anders als bei rein innerstaatlichen Korrekturen ergänzende Regelungen zur Anwendung kommen. Hierbei erweist sich die Vorgabe im § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG als besonders schwerwiegend, weil diese zu einer systematischen, ergänzenden Anwendung des § 1 AStG führt. Hingegen sind die Fälle unproblematisch, bei denen die Aussage, dass § 1 AStG nur unbeschadet anderer Vorschriften zur Anwendung kommt, dazu führt, dass dieser gegenüber einer gleich weit reichenden nationalen Regelung zurücktritt. Es zeigt sich deutlich, dass § 1 AStG systematisch zu einer Schlechterstellung grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen führt. Hierin liegt eine Diskriminierung von 63

Vgl. EuGH-Urteil v. 14.11.2006, C-514/04, Rs. Kerckhaert-Morres, EuGHE 2006, I-06721, bestätigt durch Urteil v. 06.12.2007, C-298/05, Rs. Columbus Container Services, IStR 2008, 63 ff.


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EU-Sachverhalten gegenüber reinen Inlandsfällen, die mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages kollidiert. Zu nennen sind insbesondere die Kapitalverkehrsfreiheit, die Niederlassungsfreiheit aber ggf. auch die Dienstleistungsfreiheit. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH64 führt nicht jede Ungleichbehandlung zu einer Europarechtswidrigkeit. Vielmehr lässt der EuGH eine Rechtfertigung zu. Hierbei darf jedoch nicht übersehen werden, dass es sich bereits vom Ansatz her um eine Ausnahme handelt, an die hohe Anforderungen zu stellen sind. Das FG Düsseldorf hat mit dem Urteil vom 19. Februar 200865 der Diskussion um die Europarechtswidrigkeit von § 1 AStG neue Nahrung gegeben. Im Wesentlichen ging es um die Frage, ob die Unverzinslichkeit eines kapitalersetzenden GesellschafterDarlehens zu einer Korrektur von Zinserträgen nach § 1 Abs. 1 AStG führen kann. Das FG entschied – in Übereinstimmung mit der Rspr. des BFH66 –, dass Geschäftsbeziehungen i. S. v. § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. des StandOG67 nur vorliegen, wenn „die den Einkünften zu Grunde liegende Beziehung entweder beim inländischen Steuerpflichtigen oder der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf welchen die §§ 13, 15, 18, 21 EStG anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde“. Hingegen ist dieses Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt, wenn es sich – wie vorliegend – bei der unentgeltlichen Kapitalüberlassung um einen Gesellschafterbeitrag handelt. Der Gesetzgeber hat durch das StVergAbG68 den Begriff der Geschäftsbeziehung neu definiert, hierüber war jedoch im Verfahren nicht zu entscheiden. Allerdings ist nicht auszuschließen, dass – unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29. November 200069 – auch für die neue Fassung diese Auslegung beibehalten wird. Grundlegendere Bedeutung bekommt die Entscheidung, weil das FG seine Argumentation ergänzend auf europarechtliche Überlegungen stützt. Hierzu führt das Gericht aus, dass in einem vergleichbaren Inlandsfall keine Einkunftskorrektur durchzuführen wäre.70 Die Voraussetzungen, um diese Ungleichbehandlung gemeinschaftsrechtlich zu rechtfertigen, sieht das Gericht nicht als gegeben an und stützt sich hierbei insbe-

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Vgl. zu einer Übersicht z. B. Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Wiesbaden 2006, 452. 17 K 894/05 E, IStR 2008, 449. Vgl. hierzu BFH-Urt. v. 29.11.2000, I R 85/99, BFHE 194, 57, mit Nichtanwendungserlass des BMF v. 17.10.2002, BStBl. I 2002, 1025. Vom 13.09.1993, BGBl. I 1993, 1569. Vom 16.05.2003, BGBl. I 2003, 660. I R 85/99, BStBl. II 2002, 720. Vgl. auch BFH-Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348.

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sondere auf den BFH-Beschluss vom 21. Juni 200171, indem der BFH Zweifel an der Vereinbarkeit von § 1 AStG mit der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit bejaht. Bezogen auf die Neuregelungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 200872 ist damit fraglich, ob die Regelung des § 1 AStG in EU-Fällen angewendet werden können. Gegen die Entscheidung des FG Düsseldorf ist unter dem Az. I R 26/08 Revision beim BFH anhängig. Sofern die vorliegende Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt werden kann, würde das Europarecht der Anwendung des § 1 AStG im Verhältnis zu EU- und EWRStaaten entgegenstehen. Nur dadurch ließe sich eine Ungleichbehandlung verhindern, sofern der Gesetzgeber keine Ausdehnung auf den Inlandsfall vornimmt.73

4.2 Mögliche Rechtfertigungsgründe Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die vorliegende Ungleichbehandlung gerechtfertigt werden kann.74 Zur Begründung wird angeführt, dass der EuGH in der Rs. Gilly75 entschieden habe, dass die Mitgliedstaaten die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens festlegen, um – ggf. im Vertragswege – die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Hieraus wird gefolgert, dass wenn der EuGH die Aufteilung von Steuersubstrat zwischen Mitgliedstaaten auf Grundlage eines international anerkannten Grundsatzes – wie des Fremdvergleichspreises – nach dem EG-Vertrag für zulässig hält, auch § 1 Abs. 1 AStG, der diesen Grundsatz in nationales Recht umsetze, mit dem Gebot der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar sei. Meines Erachtens kann dieser Auffassung nicht zugestimmt werden. Entscheidend hierfür ist, dass eine Ungleichbehandlung von inund ausländischen Sachverhalten vorgenommen wird. Vielmehr kommt es nicht darauf an, ob ein internationaler Grundsatz umgesetzt wird, sondern ob eine Ungleichbehandlung zwischen ausschließlich inländischen und grenzüberschreitenden Fällen erfolgt. Dies ist vorliegend der Fall, so

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I B 141/00, BFHE 195, 398. Vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912. Vgl. zu dieser Möglichkeit unter 5. Diese Argumentation wurde u. a. in dem Verfahren 17 K 864/05 E vor dem FG Düsseldorf vorgetragen. Sie geht zurück auf eine „interne“ Argumentationshilfe, die bei entsprechenden Vorbringungen der Steuerpflichtigen verwendet werden soll. EuGH v. 12.05.1998, Rs. Gilly, C-336/96, Slg. 1998, I-2793.


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dass auch aus der Rs. Gilly nicht entnommen werden kann, dass insoweit eine Rechtfertigung möglich ist. Ferner darf nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kein milderes Mittel bestehen, um das Ziel zu erreichen.76 Dies ist – wie auch das FG Düsseldorf zu § 1 AStG a. F. ausführt77 – jedoch zumindest zweifelhaft. Denkbar wäre, in den Fällen der Funktionsverlagerung bis zu dem Zeitpunkt zu stunden, zu dem die Gewinne nach der Verlagerung tatsächlich eintreten. Damit würde aus Sicht der Steuerpflichtigen eine deutliche Schonung der Liquidität erreicht, Unsicherheit ginge nicht einseitig zu ihren Lasten und die fingierte umfassende Kenntnis würde nicht benötigt. Zugleich wäre das fiskalische Interesse der Bundesrepublik Deutschland gewahrt. Gegen eine solche Lösung kann nicht vorgebracht werden, dass sie nicht praktikabel ist. Vielmehr hat der Gesetzgeber für den Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern (oder der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts von hieraus resultierenden Erträgen) genau diesen Weg in § 4g EStG angeordnet78 und dies mit europarechtlichen Erwägungen begründet.79 In seiner ständigen Rechtsprechung lässt der EuGH fiskalische Interessen nicht ausreichen, um eine Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung vorzunehmen.80 Ferner begegnet er in ständiger Rechtsprechung dem Argument der mangelnden Ermittlungsmöglichkeiten einer Finanzverwaltung im EU-Ausland81 mit dem Hinweis auf die Amtshilferichtlinie82. Daher ist m. E. davon auszugehen, dass sich die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen lässt bzw. der hierfür gebotenen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht beachtet wird.

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Vgl. zusammenfassend Rdnr. 37 im EuGH-Urteil v. 30.11.1995, C-55/94, Rs. Gebhard, Slg. 1995, I-4165. Vgl. FG Düsseldorf v. 19.02.2008, 17 K 894/05 E, IStR 2008, 449. Vgl. zu einer Würdigung Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22; Hofmann, DB 2007, 652; Kramer, DB 2007, 2338; Kahle, IStR 2007, 762; Förster, DB 2007, 72; Dötsch/Pung, DB 2006, 2648. Vgl. BT-Drucks. 16/3369 v. 09.11.2006, 5. Vgl. z. B. Urteil v. 16.04.1998, Rs. C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, und v. 21.09.1999, Rs. C307/97, Saint-Gobain, Slg. 1999, I-6161. Vgl. insbesondere Urteil v. 20.02.1979, Rs. C-120/78, Cassis de Dijon, Slg. 1979, I-649 und Urteil v. 15.05.1997, Rs. C-250/95, Futura Participations, Slg. 1997, I-2471. Richtlinie 77/799/EWG des Rates über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336 v. 27.12.1977.

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Dieser Befund ändert sich auch nicht vor dem Hintergrund der Neuerungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 200883. Die darin enthaltenen, in etlichen Bereichen über den Fremdvergleichsgrundsatz hinaus gehenden Regelungen lassen sich nicht dadurch rechtfertigen, dass sie nunmehr nicht nur auf der Finanzverwaltungsauffassung beruhen, sondern gesetzlich normiert wurden. Hierbei ist die Vorrangigkeit der Grundfreiheiten des EG-Vertrags gegenüber innerstaatlichen Vorschriften zu beachten.84

4.3 Zwischenfazit Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass durch § 1 AStG eine systematische – gewissermaßen wesensimmanente – Diskriminierung grenzüberschreitender Sachverhalte gegenüber reinen inländischen Fällen vorgenommen wird. Diese liegt darin, dass über die Korrekturvorschriften bei vergleichbaren inländischen Fällen weitere Regelungen zur Anwendung kommen sollen, die eine Schlechterstellung gegenüber dem Inlandsfall herbeiführen. Diese Ungleichbehandlung ist – vor dem Hintergrund der bisherigen Rechtsprechung des EuGH – nicht zu rechtfertigen. Eine Lösung des Problems könnte nur erfolgen, wenn die Anwendung dieser Regelung in den EU-Fällen suspendiert wird. Da das Gesetz hierfür keine Regelung vorsieht85, könnte dies nur im Wege einer Billigkeitsmaßnahme geschehen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich hierbei allenfalls für eine Übergangsphase um eine Lösung handeln könnte. Der EuGH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass „die Unvereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften … nur durch zwingende innerstaatliche Bestimmungen behoben werden (kann, d. Verf.), die dieselbe rechtliche Wirkung besitzen, wie die zu ändernden Bestimmungen“86. Allerdings hat die Finanzverwaltung wesentlich dafür gesorgt, dass § 1 AStG in der jetzigen Fassung in das Gesetz aufgenommen wurde. Daher scheint es als wenig wahrscheinlich, dass auf diese Regelung in den EU-Fällen verzichtet wird. Gleichwohl ist hiermit die Gefahr verbunden, dass der EuGH später eine Nichtigkeit der Norm bescheinigt, mit der Konsequenz, dass dann auch in den Fällen keine Rechtsgrundlage 83 84 85

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Vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912. Vgl. Art. 59 Abs. 2 GG. Etwa vergleichbar zu § 6 Abs. 5 AStG für die Wegzugsbesteuerung oder § 8 Abs. 2 AStG für die Hinzurechnungsbesteuerung. EuGH v. 26.10.1995, Rs. C-151/94, Kommission/Luxemburg, Slg. 1995, I-3685, Rz. 17 f.


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für eine Korrektur besteht, in denen eine deutsche Besteuerung von zu Lasten des deutschen Gewinns gebildeten stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr gewährleistet ist. Insoweit führt die Vorgehensweise des Gesetzgebers nicht nur zu Rechtsunsicherheit, sondern auch zu einer Gefährdung der – legitimen – fiskalischen Interessen der Bundesrepublik Deutschland. Aus diesem Befund ergeben sich zwei mögliche Handlungsoptionen für den Gesetzgeber: Er könnte entweder eine Begrenzung auf die Nicht-EU- und Nicht-EWR-Fälle vornehmen oder die Ungleichbehandlung dadurch beseitigen, dass auch vergleichbare inländische Fälle den gleichen Besteuerungsprinzipien unterworfen werden. Die erste Möglichkeit erscheint derzeit nicht als politisch gewünscht, weil der Gesetzgeber im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 auf solche Regelungen verzichtet hat. Daher wird im Weiteren lediglich die zweite Möglichkeit näher betrachtet.

5 Ausdehnung auf den Inlandsfall als Lösungsmöglichkeit? Der Gesetzgeber hat in der Vergangenheit den Versuch unternommen, die Europarechtswidrigkeit einer Norm dadurch zu beseitigen, dass er ihren Anwendungsbereich, der sich zunächst nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte bezog, auch auf inländische Fälle ausgedehnt hat. Als Beispiel sei auf die Neufassung des § 8a KStG durch das „Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum StVergAbG“87 als Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des EuGH in der Rs. Lankhorst-Hohorst88 zu § 8a KStG i. d. F. des Standortsicherungsgesetzes89 verwiesen. Im Folgenden wird der Frage nachgegangen, inwieweit damit eine Lösung des Problems erreicht werden kann. Es müsste davon ausgegangen werden, dass § 1 AStG auch bei rein inländischen Sachverhalten zur Anwendung käme. Dies hätte u. a. zur Konsequenz, dass die Fiktion der umfassenden Kenntnis aus § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG auch im Inlandsfall gelten würde. Damit müsste z. B. der Geschäftsführer einer inländischen Tochtergesellschaft alle Vorteile, die ihre inländische Muttergesellschaft aus einem konzerninternen Geschäft erlangen wird, kennen und benennen können. Dies wird regelmäßig nicht möglich sein, weil die Muttergesellschaft aus betriebswirtschaftlichen Gründen in der Regel 87 88 89

Vom 22.12.2003, BGBl. I 2004, 2840 = BStBl. I 2004, 14. EuGH-Urteil v. 12.12.2002, C-324/00, Rs. Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779. Vom 13.09.1993, BGBl. I 1993, 1593.

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diese Daten vertraulich behandelt. Denkbar wäre etwa, dass mit höheren Entgelten für diese konzerninterne Lieferung der Bonus des Geschäftsführers der Tochtergesellschaft stiege, was anderen Zielen zuwider laufen könnte. Außerdem besteht ein originäres Interesse der Muttergesellschaft den Kreis derjenigen zu begrenzen, die über detaillierte Informationen verfügen. Die gesetzliche Fiktion würde auch implizieren, dass detailliertes Wissen über technische Verfahren und Abläufe besteht. Andernfalls wäre etwa der Geschäftsführer der Tochtergesellschaft in die Lage versetzt, mit den Kenntnissen, die er auf Grund der steuerlichen Vorgabe erlangt hat, seinem bisherigen Arbeitgeber bzw. deren Muttergesellschaft Konkurrenz zu machen. Ferner müsste auch bei Inlandsfällen der Fremdvergleichsgrundsatz angewendet werden. Dies hätte zur Konsequenz, dass zukünftig bei allen Einlagen – egal ob für materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter und ob dauerhaft oder temporär überlassen (etwa im Form einer Nutzungsüberlassung) – geprüft werden müsste, ob die Einlage zu einem zu niedrigen Entgelt oder gar unentgeltlich vorgenommen wird. Gegebenenfalls müsste nach § 1 AStG korrigiert werden. Hiermit verbunden ist die Frage, ob im Inlandsfall eine korrespondierende Behandlung beim Gesellschafter erfolgt. Andernfalls könnte bei einer Gesellschaft eine Einkommenserhöhung durchgeführt werden, der keine Korrektur beim Gesellschafter gegenüber steht. Dies ist im grenzüberschreitenden Fall bisher unproblematisch, weil sich diese Konsequenzen nach ausländischem Recht richten. Beim Inlandsfall können jedoch mehrfache Steuerbelastungen entstehen, die mit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kollidieren. Dies wäre jedoch mit den grundlegenden Wertungsentscheidungen der deutschen Besteuerung nicht vereinbar: Die Bundesrepublik Deutschland schließt bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Doppelbesteuerungsabkommen ab90, die diese negativen Auswirkungen verhindern sollen. Es wäre wenig überzeugend, vergleichbare negative Auswirkungen für den Inlandsfall eintreten zu lassen. Als Folgefrage müsste geprüft werden, ob die so eintretende Inländerdiskriminierung mit höherrangigem Recht (insbesondere den Gleichheitsanforderungen) vereinbar ist. Dieser Widerspruch wird auch deutlich, wenn eine Nutzungsüberlassung eines immateriellen Wirtschaftsgutes im Inlandskonzern vorgenommen und später dieses Gut unentgeltlich eingelegt wird. Ergeben sich beim Gesellschafter keine Konsequenzen in Höhe des Fremdvergleichspreises, käme es zu der Möglichkeit, dass damit die Über90

Vgl. zum derzeitigen Stand der DBA das BMF-Schreiben v. 25.01.2008, IV B 5 – S 1301/07/0013, 2008/0043909, BStBl. I 2008, 310.


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tragung von Einzelwirtschaftsgütern möglich wird, ohne dass dies beim Übertragenden zu einer Besteuerung der vorhandenen stillen Reserven führt. Es entstünde eine Art „Ersatzumwandlungsrecht“, ohne dass auf das UmwStG und die darin normierten Voraussetzungen abzustellen ist.91 Soll dies vermieden werden und werden deshalb auch steuerliche Konsequenzen beim Gesellschafter gezogen, könnte dies dazu führen, dass der Gesellschafter ein fiktives Entgelt von seiner Gesellschaft besteuern muss, das ihm niemals zufließt. Gibt etwa ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft ein unverzinsliches Darlehen, müsste er zukünftig fiktive Zinsen versteuern und zwar – zumindest nach Verwaltungsauffassung – auch dann, wenn das Darlehen kapitalersetzenden Charakter hat. Kommt es später zur Insolvenz und haftet der Gesellschafter mit seinem Darlehen, ohne jemals Zinsen bekommen zu haben, wird Einkommen versteuert, das weder zugeflossen ist noch zufließen wird. Ferner stellt sich vor dem Hintergrund der Anforderungen an die Gleichmäßigkeit der Besteuerung die Frage, ob dann von der Kapitalgesellschaft fiktiver Zinsaufwand geltend gemacht werden kann. Damit würden Sollerträge und Sollaufwendungen der Besteuerung unterliegen, was nicht nur wirtschaftlich fragwürdig ist, sondern auch zu einer erheblichen Komplizierung und einer weiter abnehmenden Akzeptanz für die steuerlichen Regelungen führen würde. Weitere praktische Bedenken ergeben sich aus der Vielzahl der zu betrachtenden Fälle, in denen eine laufende Anpassung zu prüfen wäre. Dies gilt auch, wenn z. B. Standortentscheidungen getroffen werden, wobei zu analysieren wäre, ob die Voraussetzungen für eine Anpassung der Entschädigungszahlungen vorliegen. Ferner würde es bei inländischen Funktionsverlagerungen zu entsprechenden Ausgleichszahlungen kommen, die bei der aufnehmenden Gesellschaft zu Abschreibungen auf die Wirtschaftsgüter bzw. den Firmenwert führen müssten. Hiermit wären aus Sicht der Unternehmen erhebliche Liquiditätsnachteile verbunden, zumal eine sofortige – ungemilderte – Besteuerung durchgeführt wird, während die Abschreibungen sich regelmäßig über viele Jahre auswirken würden. Dies würde dazu führen, das betriebswirtschaftliche sinnvolle Anpassungsmaßnahmen unterblieben. Um einen solchen Effekt zu vermeiden hat, der Gesetzgeber – wenn auch auf anderem Gebiet – das Umwandlungssteuergesetz geschaffen.92 Erneut werden damit grundlegende Wertungswidersprüche deutlich.

91

92

Dies gilt insbesondere für die bisher verlangten Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebs, mit denen gerade die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ohne Aufdeckung der stillen Reserven verhindert werden sollte. Vgl. z. B. Djanani/Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., Wiesbaden 2005, 400 ff. Vgl. BT-Drucksache 12/6885 v. 24.02.1994, 14.

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Als ebenso gravierend dürfte sich die Überlegung erweisen, dass wenn eine Funktionsverlagerung entsprechende Zahlungen auslöst, für viele Unternehmen eine Verlagerung in das Ausland gegenüber einer inländischen vorgezogen wird. Dies hat den Vorteil, dass – anders als im Inlandsfall – bei einer evtl. späteren erneuten Verlagerung voraussichtlich keine erneuten Entschädigungszahlungen zu leisten sind. Damit würden Anreize geschaffen, die volkswirtschaftlich zweifelhaft sind. Sollten diese Grundsätze auch im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gelten, würde sich dieses Problem dramatisch verschärfen, wobei zusätzliche Probleme im Rahmen der Abgrenzung der einzelnen Betriebsstätten und deren Vermögen voneinander entstünden. Diese Ausdehnung würde nur dann den Vorgaben des europäischen Rechts genügen, wenn auch die Dokumentationsanforderungen gem. § 90 Abs. 3 AO auf das Inland ausgedehnt werden.93 Dies würde für die Betroffenen zu einer erheblichen Zunahme der Erhebungskosten führen und auch für die Finanzverwaltung erhebliche Kontrollprobleme bewirken. Hierbei würden die Schwierigkeiten bereits bei der Abgrenzung der einzelnen Betriebsstätten innerhalb eines Unternehmensstandortes beginnen94, weil auf Grund der weit gefassten Definition in § 12 AO davon auszugehen ist, dass ein Standort jeweils mehrere Betriebsstätten umfasst oder zumindest umfassen kann. Denkbar ist auch, dass sich ein Standort auf mehrere Gemeinden erstreckt, so dass insoweit nicht unter Hinweis auf die nicht eintretenden Besteuerungsunterschiede auf die Aufteilung verzichtet werden kann. Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, sind die Auswirkungen mit so gravierenden Nachteilen verbunden, dass der Vorschlag nicht nur sehr schwer umsetzbar, sondern auch mit erheblichen gesamtwirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre. Zugleich wäre damit die Notwendigkeit verbunden, auch natürliche Personen in diese Verpflichtungen einzubeziehen, was schon angesichts der Probleme bei der Datenbeschaffung problematisch ist.

6 Zusammenfassung Der Gesetzgeber hat im Bereich der internationalen Einkunftsabgrenzung eine Vielzahl von Änderungen vorgenommen, ohne dass dabei ein überzeugendes und in den Regelungszusammenhang eingefügtes Gesamtkonzept erkennbar wird. Es zeigt sich, 93 94

Vgl. Joecks/Kaminski, IStR 2004, 65 ff. Vgl. Kaminski, in: Wassermeyer/Strunk/Kaminski (Hrsg.), Unternehmensteuerrecht und Internationales Steuerrecht, GS Krüger, Bonn 2006, 127 ff.


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dass sowohl die Anforderungen des Abkommens- als auch des Gemeinschaftsrechts nicht ausreichend beachtet worden sind. Hiermit verbunden ist das Risiko, dass Gerichte die geschaffenen Regelungen sehr stark einschränkend auslegen bzw. sogar für nichtig erklären. Zugleich ist deutlich geworden, dass auch die grundsätzlich denkbare Ausdehnung auf rein inländische Sachverhalte keine praktikable Lösung bietet. Vor diesem Hintergrund muss der Gesetzgeber sich darauf einstellen, schon bald eine erneute Anpassung der Regelungen vornehmen zu müssen, um so den Vorgaben der Gerichte Rechnung zu tragen, sofern nicht eine vollständige Nichtanwendbarkeit riskiert werden soll. Zugleich zeigt sich eine besorgniserregende Kultur der Gesetzgebung, bei der offenbar immer weniger systematisch stimmige Lösungen angestrebt werden, als vielmehr kurzfristig geltende Vorschriften erlassen werden. Dies führt nicht nur zu erheblichen Anpassungskosten auf Ebene der Steuerpflichtigen, sondern erschüttert auch das Vertrauen in die Gesetzgebungsorgane, so dass damit die Grundvoraussetzung für die notwendige Akzeptanz untergraben wird.

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Rechtsprechung Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Datum 20.02.1979 26.10.1995 30.11.1995 15.05.1997 16.04.1998

Aktenzeichen Rs. C-120/78 Rs. C-151/94 Rs. C-55/94 Rs. C-250/95 Rs. C-264/96

Fundstelle Slg. 1979, S. I-649 Slg. 1995, S. I-3685 Slg. 1995, S. I-4165 Slg. 1997, S. I-2471 Slg. 1998, S. I-4695

Aktuelle Entwicklungen bei internationalen Einkunftskorrekturmaßstäben 12.05.1998 21.09.1999 12.12.2002 14.11.2006 06.12.2007

Rs. C-336/96 Rs. C-307/97 Rs. C-324/00 Rs. C-514/04, Rs. C-298/05

Slg. 1998, S. I-2793 Slg. 1999, S. I-6161 Slg. 2002, S. I-11779 Slg. 2006, S. I-10967 IStR 2008, S. 63

Bundesverfassungsgericht Datum 07.05.1968 27.06.1991 22.06.1995 07.11.2006

Aktenzeichen 1 BvR 420/64 2 BvR 1493/89 2 BvR 552/91 1 BvL 10/02

Fundstelle BVerfGE 23, S. 242 BVerfGE 84, S. 239 BVerfGE 93, S. 165 GmbHR 2007, S. 320

Bundesfinanzhof Datum 31.07.1956 08.11.1960 10.05.1967 08.01.1969 22.03.1972 10.07.1974 15.05.1977 16.04.1980 27.07.1982 27.10.1983 26.10.1987 28.10.1987 13.04.1988 30.11.1988 13.12.1989 02.02.1994 13.07.1994 06.07.1995

Aktenzeichen I 4/55 U, I 5/55 U, I 4-5/55 U I 131/59 S I 187/64 I R 26/67 I R 117/70 I R 205/72 VI R 109/74 I R 75/78 I R 177/77 IV R 143/80 GrS 2/86 I R 22/84 I R 104/86 II R 237/83 I R 99/87 I R 78/92 I R 120/93 IV R 30/93

Fundstelle BStBl. III 1956, S. 288 BStBl. III 1960, S. 513 BStBl. III 1967, S. 498 BStBl. II 1969, S. 268 BStBl. II 1972, S. 501 BStBl. II 1974, S. 719 BStBl. II 1977, S. 765 BStBl. II 1981, S. 492 BStBl II 1982, S. 758 BStBl II 1984, S. 35 BStBl. II 1988, S. 348 BFH/NV 1989, S. 131 BStBl II 1988, S. 892 BStBl II 1989, S. 183 BStBl. II 1990, S. 454 BStBl. II 1994, S. 479 BStBl II 1995, S. 129 BStBl II 1995, S. 831

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17.12.1997 29.11.2000 29.11.2000 21.06.2001

I B 96/97 I R 85/99 I R 85/99 I B 141/00

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Finanzgerichte Datum 22.08.2007 19.02.2008

Gericht FG Köln FG Düsseldorf

Aktenzeichen 13 K 647 17 K 894/05 E

Fundstelle EFG 2008, S. 161 IStR 2008, S. 449

Gesetzesmaterialien BR-Drucks. 352/08 vom 23.05.2008 BT-Drucks. VI/2882, Allgemeiner Teil, Rz. 17, abgedruckt bei Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff, AStG, § 1 AStG, Gesetzesmaterialien, 18 BT-Drucks. 12/6885 vom 24.02.1994 BT-Drucks. 16/2710 vom 25.09.2006 BT-Drucks. 16/3369 vom 09.11.2006 BT-Drucks. 16/4841 vom 27.03.2007

Schreiben des BMF Datum 23.02.1983 24.12.1999 20.11.2000 17.10.2002 14.05.2004

Aktenzeichen IV C 5 – S 1341 – 4/83 IV B 4 – S 1300 – 111/99 IV B 4 – S 1300 – 222/00 IV B 4 – S 1341 – 14/02 IV B4 – S 1340 – 11/04

29.09.2004 IV B 4 – S 1300 – 296/04 12.04.2005 IV B 4 – S 1341– 1/05 25.01.2008 IV B 5 – S 1301/07/0013, 2008/0043909

Fundstelle BStBl. I 1983, S. 218 BStBl I 1999, S. 1076 BStBl I 2000, S. 1509 BStBl. I 2002, S. 1025 BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004 BStBl I 2004, S. 917 BStBl I 2005, S. 570 BStBl. I 2008, S. 310

Steuerwettbewerb und Zinsabzug: Eine Bestandsaufnahme

Wolfgang Kessler und Daniel Knörzer

1

Einleitung .......................................................................................................... 162

2

Steuerwettbewerb............................................................................................. 162

3

Die Kapitalstruktur als bedeutsamer Aktionsparameter im Steuerwettbewerb............................................................................................. 168

4

Gesetzgeberische Ansätze zur Aufteilung von Finanzierungsaufwand ...... 169

5

Gesamtschau..................................................................................................... 174

6

Fazit ................................................................................................................... 176

162

Wolfgang Kessler, Daniel Knörzer

1 Einleitung „Die moderne Steuerpolitik befindet sich in einem Spannungsfeld zwischen der Sicherung des Steueraufkommens, einer gerechten Steuerlastverteilung und dem Einsatz der Besteuerung als Instrument zur wirtschafts- und gesellschaftspolitischen Lenkung.“1 Diese treffende Analyse aus der Feder von Frau Prof. Dr. Dr. Djanani möchte vorliegender Beitrag zum Anlass nehmen, den Wettbewerb im Bereich der Unternehmensbesteuerung und die gesetzgeberischen Reaktionen hierauf näher zu beleuchten. Mit Bezug auf das Werk von Joseph Schumpeter, seines Zeichens Landsmann der Jubilarin, kann zunächst nachgewiesen werden, dass beschriebenes Spannungsfeld nicht nur auf Ebene der Nationalstaaten existiert. Vielmehr stehen auch die deutschen Kommunen untereinander im Wettbewerb um Realinvestitionen und bloßes Steuersubstrat. Am Beispiel der Kapitalstruktur multijurisdiktioneller Unternehmen werden anschließend die höchst unterschiedlichen Maßnahmen der Bundesrepublik gegen Steuersubstratwettbewerb analysiert und systematisiert.

2 Steuerwettbewerb 2.1 Begriffsbestimmung des Steuerwettbewerbs Obgleich Gegenstand vielfältiger Untersuchungen besteht im Schrifttum kein Konsens über den Begriff des Steuerwettbewerbs.2 Gemein ist allen Definitionen lediglich, dass im Unterschied zum Fiskalwettbewerb die Ausgabenseite der staatlichen Budgets ausgeblendet wird.3 Zudem herrscht weitgehende Einigkeit darüber, dass die Steuerpflichtigen versuchen, durch Wahl einer geeigneten Gebietskörperschaft ihren relativen Steuerbarwert zu minimieren.4

1

2

3

4

Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Konzepte der Mindestbesteuerung, IWB 2003, Fach 10 Gruppe 2, S. 1604. Vgl. Gerken, L./Märkt, J./Schick, G., Internationaler Steuerwettbewerb, Tübingen 2000, S. 3; Wilson, J./Wildasin, D., Capital tax competition: bane or boon?, Journal of Public Economics 2004, Vol. 88, S. 1066. Vgl. u.a. Fuest, C., Internationale Koordination der Fiskalpolitik: Wohlfahrtsökonomische versus Politökonomische Sicht, Jahrbuch für Wirtschaftswissenschaften 1997, Vol. 48, S. 174; Märkt, J., Steuern als Preise, Freiburg 2003, S. 159. Vgl. hierzu u.a. Wacker, W., Steuerplanung im nationalen und transnationalen Unternehmen, Berlin 1979, S. 34f.; Kessler, W., Die Euro-Holding: Steuerplanung, Standortwahl, Länderprofile, München 1996, S. 74ff.; zum Konflikt zwischen dem Konzept des relativen Steuerbarwerts und der Konzernsteuerquote Herzig, N./Dempfle, U., Konzernsteuerquote, betriebliche Steuerpolitik und Steuerwettbewerb, DB 2002, S. 4ff.


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Aber schon in Bezug auf die steuererhebenden Akteure, deren Ziele sowie den Umfang des Wettbewerbs werden höchst unterschiedliche Ansichten vertreten. Während in der wohlfahrtsökonomischen5 und steuerrechtlichen6 Literatur zumindest teilweise von einer Konkurrenz der Gebietskörperschaften ausgegangen wird, orientieren sich die Vertreter der Neuen Politischen Ökonomie ausschließlich an Schumpeters7 methodologischem Individualismus. Die sich daraus ergebende Prämisse eines Wettbewerbs zwischen Politikern anstatt ganzer Staaten oder Gemeinden hat erhebliche Implikationen für die Ziele der Akteure und damit zugleich für den Umfang des Wettbewerbs selbst. Unter den Annahmen der Neuen Politischen Ökonomie werden Mandatsträger mit ihrer Steuerpolitik nicht notwendigerweise um Steuern konkurrieren, wie es ein Teil der wohlfahrtsökonomischen8 und steuerrechtlichen9 Literatur unterstellt. Auch findet im Schumpeterschen Konzept des politischen Unternehmers die Vorstellung keinen Platz, dass die Staaten durch eine geeignete Steuerpolitik versuchen, die Wohlfahrt der Bürger zu steigern.10 Vielmehr sieht die Neue Politische Ökonomie eine solche Konkurrenzsituation auch gegeben, wenn dieser Wettbewerb weder die Finanzsituation einer Gebietskörperschaft noch die Wohlfahrt der dort ansässigen Bürger zu verbessern vermag, aber doch die Wahlchancen der beteiligten Politiker dadurch gesteigert werden.

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Bereits ganz am Anfang der Theorie des interjurisdiktionellen Wettbewerbs stand die Annahme, dass Gemeinden in die Konkurrenz um neue Einwohner eintreten, um die Durchschnittskosten der Bereitstellung öffentlichen Güter zu senken, vgl. Tiebout, C., A Pure Theory of Local Expenditures, Journal of Political Economy 1956, No. 4, S. 419f.; vgl. jüngst zum Gewerbesteuerwettbewerb Buettner, T., The incentive effect of fiscal equalization transfers on tax policy, Journal of Public Economics 2006, Vol. 90, S. 480. Vgl. u.a. Selling, H.-J., Deutschland im Steuerwettbewerb der Staaten - Einige steuerpolitische Überlegungen, IStR 2000, S. 225. Vgl. Schumpeter, J., Das Wesen und der Hauptinhalt der theoretischen Nationalökonomie, Leipzig 1908, S. 88ff.; vgl. zu Schumpeters Urheberschaft für den Begriff des „methodologischen Individualismus“ Vanberg, V., Die zwei Soziologien: Individualismus und Kollektivismus in der Sozialtheorie, Tübingen 1975, S. 86, FN 4. Vgl. zur Übersicht Gerken, L./Märkt, J./Schick, G., Internationaler Steuerwettbewerb, Tübingen 2000, S. 5. Selling, H.-J., Deutschland im Steuerwettbewerb der Staaten - Einige steuerpolitische Überlegungen, IStR 2000, S. 225 spricht pointiert von „gezielte[n] Fiskalangriffen auf das inländische Steueraufkommen“. Vgl. zur Schutzfunktion des Steuerwettbewerbs gegen „Machtmißbrauch und Fehlentscheidungen“ Vanberg, V., Auch Staaten tut der Wettbewerb gut: Eine Replik auf Paul Kirchhof, ORDO 2005, Vol. 56, S. 48ff.

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Dem derart erweiterten Umfang des Steuerwettbewerbs kommt bei der Besteuerung deutscher Unternehmen eine besondere Bedeutung zu. Obwohl der kommunale Finanzausgleich11 den positiven Bemessungsgrundlageneffekt einer Senkung des Gewerbesteuerhebesatzes mehr als egalisiert12, besteht für deutsche Kommunalpolitiker unter den Prämissen der Neuen Politischen Ökonomie dennoch ein Anreiz, selbst in den Steuerwettbewerb einzutreten. Dies gilt zumindest für den plausiblen Fall, dass eine Ansiedlung von Gewerbesteuerpflichtigen im Wahlkampf bessere Chancen verspricht als eine langfristig angelegte Politik des Haushaltsausgleichs.13 Weitere Voraussetzung ist allenfalls, dass der Steuerpflichtige durch eine Gewerbesteuerersparnis auch tatsächlich seine Gesamtsteuerbelastung verringern kann. Nach der Unternehmensteuerreform 2008 gilt dies mehr denn je für Kapitalgesellschaften14 und in Anbetracht zunehmender Anrechnungsüberhänge bei § 35 EStG auch für viele Mitunternehmer von Personengesellschaften15. Im Gegensatz zur Wohlfahrtsökonomik16 ermöglicht es damit die realitätsnahe Perspektive der Neuen Politischen Ökonomie, den anekdotisch17 verbürgten Gewerbesteuerwettbewerb zu begründen.

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Vgl. zu Einzelheiten Zimmermann, H., Kommunalfinanzen: Eine Einführung in die finanzwissenschaftliche Analyse der kommunalen Finanzwirtschaft, Baden-Baden 1999, S. 243ff. Vgl. Zimmermann, H., Kommunalfinanzen: Eine Einführung in die finanzwissenschaftliche Analyse der kommunalen Finanzwirtschaft, Baden-Baden 1999, S. 250; Buettner, T., The incentive effect of fiscal equalization transfers on tax policy, Journal of Public Economics 2006, Vol. 90, S. 488ff., schätzt auf Grundlage einer Regressionsanalyse über 185 kreisfreie baden-württembergische Gemeinden, dass die mittlere Gewerbesteuerbelastung in den Jahren 1980 bis 2000 ohne den kommunalen Finanzausgleich nicht 16,29%, sondern zwischen 1,5% und 1,8% weniger betragen hätte. Diese Untersuchung erfährt eine implizite Bestätigung durch den Befund, dass die durchschnittliche Gemeinde eines ähnlichen Panels ihr Steueraufkommen nur durch Absenken des jeweiligen Hebesatzes erhöhen könnte. Sie befindet sich also auf dem Scheitelpunkt oder bereits im fallenden Teil der sog. Laffer-Kurve und nur auf Grund des Finanzausgleichs „ist nicht etwa das Senken sondern das Anziehen der Steuerschraube für eine durchschnittliche Gemeinde […] geeignet, die Einnahmesituation zu verbessern“, Buettner, T., Zur Aufkommens- und Budgetwirkung der gemeindlichen Steuerpolitik: Empirische Ergebnisse für baden-württembergische Gemeinden, Jahrbuch für Regionalwissenschaft 2005, S. 41; vgl. zum Verstoß einer Übernivellierung gegen die nordrheinwestfälische Landesverfassung NRWVerfGH, Urteil v. 19.07,1985, NJW 1985, S. 2323. Biglaiser, G./Mezzetti, C., Politicians‘ decision making with re-election concerns, Journal of Public Economics 1997, Vol. 66, S. 428ff., weisen rigoros nach, dass erfolgreiche Gewerbeansiedlungen von Wählern als Signale ökonomischer Kompetenz gedeutet werden und damit die Wiederwahlchancen des Amtsinhabers erhöhen. Unter Verweis auf die steuerlich induzierte Ansiedlung einer Mercedes-Benz Fabrik in Alabama im Jahre 1993 gehen Biglaiser/Mezzetti davon aus, dass die Förderung von Gewerbeansiedlungen regelmäßig über das wohlfahrtsoptimale Maß hinaus geht. Vgl. Herzig, N., Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, DB 2007, S. 1541ff. Vgl. Schiffers, J., Die mittelständische GmbH&Co. KG im Rechtsformvergleich nach der Unternehmensteuerreform 2008, GmbHR 2007, S. 508. Vgl. Egger, P./Koethenbuerger, M./Smart, M., Do Fiscal Transfers Alleviate Business Tax Competition? Evidence from Germany, CESifo Working Paper 2007, S. 25, die das Fehlen eines Gewerbesteuerwettbewerbs auf den kommunalen Finanzausgleich zurückführen. Vgl. jüngst Deutsche Börse AG, Pressemitteilung, 11.1.2008.


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Zusammenfassend ist Steuerwettbewerb als nicht-kooperatives Spiel18 zu definieren, welches auf kommunaler wie nationaler Ebene stattfindet und in dessen Verlauf sowohl Politiker als auch Steuerpflichtige versuchen, ihren individuellen Nutzen durch eine geeignete Steuerpolitik bzw. Steuergestaltung zu maximieren. Eine derart allgemeine Begriffsbestimmung erscheint in zweifacher Hinsicht interessant: Erstens umfasst sie nicht nur die mögliche Verlagerung von Steuersubstrat (exit), sondern auch die Möglichkeit der Steuerpflichtigen zur politischen Einflussnahme (voice). Damit werden gleich zwei Wirkungskanäle beschrieben, mit Hilfe deren die Präferenzen der Steuerpflichtigen in Entscheidungen eigennutzmaximierender Politiker transformiert werden.19 Und zweitens beschränkt die hier vorgeschlagene Begriffsbestimmung den Steuerwettbewerb nicht auf Konkurrenzsituationen zwischen Politikern gleicher Entscheidungsebene, sondern erlaubt auch vertikale Interaktionen.20 Im Sinne einer exogenen Variablen fließt die Steuerbelastung durch nachgeordnete Gebietskörperschaften auch in das Entscheidungskalkül von Politikern wie Investoren auf Nationalstaatsebene ein.

2.2 Evidenz für Steuerwettbewerb Die Suche nach Evidenz für den allgemeinen Steuerwettbewerb muss sich an den einzelnen Prämissen vorstehender Begriffsbestimmung orientieren. Relativ eindeutig erscheint hier die Annahme, dass die einzelnen Steuerpflichtigen versuchen, ihren relativen Steuerbarwert zu minimieren. Unter Rückgriff auf die experimentelle Ökonomie kann ein solches homo oeconomicus-Verhalten zumindest als Grundmuster menschlichen Verhaltens betrachtet werden.21 Damit ist zugleich der implizite Nachweis er-

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Der spieltheoretische Aspekt der hier vorgeschlagenen Definition des Steuerwettbewerbs geht zurück auf Wilson, J./Wildasin, D., Capital tax competition: bane or boon?, Journal of Public Economics 2004, Vol. 88, S. 1066. Vgl. grundlegend Hirschman, A., Abwanderung und Widerspruch: Reaktionen auf Leistungsabfall bei Unternehmungen, Organisationen und Staaten, Tübingen 1974, S. 17ff.; vgl. auch Bellak, C./Leibrecht, M., Income Tax Competition and the Scope for National Tax Policy in the Enlargend Europe, National Tax Policy in Europe, hrsg. von Andersson, K. u.a., Berlin 2007, S. 12. Vgl. Wilson, J., Theories of Tax Competition, National Tax Journal 1999, Vol. 52, No. 2, S. 289f.; Bellak, C./Leibrecht, M., Income Tax Competition and the Scope for National Tax Policy in the Enlargend Europe, National Tax Policy in Europe, hrsg. von Andersson, K. u.a., Berlin 2007, S. 11. Vgl. grundlegend zum Erreichen des jeweils eigennutzmaximierenden Marktergebnisses durch Auktionen, welche gleichzeitig von Käufer- und Verkäuferseite aus stattfinden, und damit implizit zur Bestätigung von homo oeconomicus-Verhalten und sog. Hayek-Hypothese Smith, V., An Ex-

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bracht, dass auch die beteiligten Politiker nicht als wohlwollende Diktatoren, sondern im Sinne des politischen Unternehmers handeln. Während sich also die Annahme eigennutzmaximierender Steuerzahler und Politiker bestätigt, erscheint weniger eindeutig, ob die Letztgenannten mit ihrem Steuererhebungsrecht auch tatsächlich in ein nicht-kooperatives Spiel eintreten. Alle Versuche, diese Frage zu beantworten, setzen an den möglichen Ergebnissen einer solchen Konkurrenzsituation an. Dabei ist zwischen Wettbewerb um Realinvestitionen und Wettbewerb um die Zuordnung von Steuersubstrat zu unterscheiden.22 Ersterer wird über die durchschnittlichen effektiven Steuersätze ausgetragen, während für Letzteren die nominalen Grenzsteuersätze relevant sind.23 Weiterhin ist danach zu differenzieren, auf welcher Ebene der Wettbewerb stattfindet. Für Deutschland kommt hier insbesondere die Bundes- und Gemeindeebene in Frage, da die dort verantwortlichen Politiker ein jeweils eigenes Recht besitzen, Ertragsteuern zu erheben. Ein Blick in die Empirie vermag für die Bundesebene nur die Existenz des Wettbewerbs um Steuersubstrat zu bestätigen. So kann der deutliche Rückgang der nominalen Körperschaftsteuersätze als Indiz hierfür gewertet werden.24 Demgegenüber liefert weder eine Regression der durchschnittlichen effektiven Steuersätze über die Güterhandelsverflechtung der Volkswirtschaften signifikante Ergebnisse25, noch ist der Anteil des Körperschaftsteueraufkommens am BIP der OECD-Mitgliedstaaten in den vergangenen 40 Jahren deutlich gesunken26. Auch sind die durchschnittlichen effektiven Körperschaftsteuersätze über die vergangenen zwei Dekaden hinweg nahezu konstant geblieben.27 Damit fehlt es an einem Beleg für den Steuerwettbewerb um Realinvestitionen zwischen Politikern verschiedener Nationalstaaten, während die Konkurrenz um Steuersubstrat empirisch nachweisbar ist.

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perimental Study of Competitive Market Behavior, Journal of Political Economy 1962, Vol. 70, No. 2, S. 134. Vgl. u.a. Esser, C., Internationaler Steuerwettbewerb: Vorteile und Gefahren, Bonn 2004, S. 10f. Vgl. Plümper, T./Schulze, G., Steuerwettbewerb und Steuerreformen, Politische Vierteljahresschrift 1999, S. 450. Vgl. U.S.Department of Treasury, Approaches to Improve the Competitiveness of the U.S. Business Tax System for the 21st Century, Washington 2007, S. 6ff. Vgl. Plümper, T./Schulze, G., Steuerwettbewerb und Steuerreformen, Politische Vierteljahresschrift 1999, S. 450. Vgl. Esser, C., Internationaler Steuerwettbewerb: Vorteile und Gefahren, Bonn 2004, S. 32f. Vgl. jüngst U.S.Department of Treasury, Approaches to Improve the Competitiveness of the U.S. Business Tax System for the 21st Century, Washington 2007, S. 9; Esser, C., Internationaler Steuerwettbewerb: Vorteile und Gefahren, Bonn 2004, S. 32.


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Für das nicht-kooperative Spiel zwischen Kommunalpolitikern erscheint besonders bedeutsam, dass sich deren eigenständiges Steuererhebungsrecht nach Art. 106 Abs. 6 GG auf den Hebesatz der Gewerbeertragsteuer beschränkt. Im Unterschied zum Bund ist es demnach auf lokaler Ebene nicht möglich, zwischen dem erhobenen effektiven Durchschnittssteuersatz und der Nominalbelastung zu differenzieren. Vielmehr wirkt sich eine Veränderung des Hebesatzes auf Realinvestitionen und die Allokation von Steuersubstrat aus. Dies mag zwar nicht für den Umfang gelten, in dem das Entscheidungskalkül des jeweiligen Investors beeinflusst wird, wohl aber für die Richtung des Einflusses. Mit ihrer wählerstimmeninduzierten Konkurrenz um Realinvestition schaffen die Kommunalpolitiker somit nolens volens die Grundlage für einen Wettbewerb um Anteile am steuerbaren Einkommen eines multijurisdiktionellen Konzerns. In der finanzwissenschaftlichen Literatur ist allerdings umstritten, ob Kommunalpolitiker auch tatsächlich in den Wettbewerb um Realinvestitionen und damit implizit auch in die Konkurrenz um die Zuordnung von Steuersubstrat eintreten. Dies wird von einigen Autoren28 verneint, da der durchschnittliche Hebesatz über die vergangene Dekade hinweg nahezu konstant geblieben ist29. Eine genauere Analyse zeigt jedoch, dass der Hebesatz von Nachbargemeinden einen signifikanten Einfluss auf die Gewerbesteuerbelastung in der jeweils untersuchten Kommune hat.30 Dies entspricht anekdotischer Wahrnehmung31 und darf als Beleg für die Existenz des Gewerbesteuerwettbewerbs gewertet werden. Gleichzeitig bestätigt sich damit die Richtigkeit des hier vertretenen Ansatzes, den Steuerwettbewerb nicht als Konkurrenz der Gemeinden um Finanzmittel, sondern als Wettstreit eigennutzmaximierender Politiker zu definieren. Denn schließlich egalisiert der kommunale Finanzausgleich jede Auswirkung einer Hebesatzveränderung auf die Finanzsituation einer Gemeinde und daher ist ihr Eintritt in den Wettbewerb keinesfalls mit dem wohlfahrtsökonomischen Einnahmemaximierungskalkül, wohl aber mit Hilfe der Neuen Politischen Ökonomie zu erklären.

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Vgl. Zimmermann, H., Kommunalfinanzen: Eine Einführung in die finanzwissenschaftliche Analyse der kommunalen Finanzwirtschaft, Baden-Baden 1999, S. 250; Egger, P./Koethenbuerger, M./Smart, M., Do Fiscal Transfers Alleviate Business Tax Competition? Evidence from Germany, CESifo Working Paper 2007, S. 25. Vgl. Statistisches Bundesamt, Finanzen und Steuern: Realsteuervergleich - Realsteuern, kommunale Einkommen- und Umsatzsteuerbeteiligungen, Wiesbaden 2007, o.S. (Abb. 12). Vgl. Buettner, T., Local business taxation and competition for capital: the choice of the tax rate, Regional Science and Urban Economics 2001, Vol. 31, S. 233ff. Vgl. Deutsche Börse AG, Pressemitteilung, 11.1.2008.

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3 Die Kapitalstruktur als bedeutsamer Aktionsparameter im Steuerwettbewerb Der vorangegangene Abschnitt hat nachgewiesen, dass Steuerwettbewerb sowohl innerhalb Deutschlands als auch zwischen der Bundesrepublik und anderen Nationen stattfindet. Unabhängig davon, ob Kommunen oder Staaten miteinander konkurrieren, kann zwischen der Konkurrenz um Realkapital und jener um die Zuordnung von Steuersubstrat unterschieden werden. Weil zumindest auf Ebene der Nationalstaaten ein empirischer Nachweis nur für letztgenannte Spielart des Steuerwettbewerbs gelang, soll der Schwerpunkt des Festschriftbeitrages auf dieser Konkurrenz um die Höhe des steuerbaren Anteils am Gesamterfolg eines Konzerns liegen. Damit gewinnt gleichzeitig die Kapitalstruktur als bedeutsamer Aktionsparameter eigennutzmaximierender Unternehmen an Aufmerksamkeit. So minimieren nationale wie multinationale Konzerne ihren relativen Steuerbarwert durch Verlagerung von Finanzierungsaufwand in Hochsteuergebietskörperschaften.32 Die Tür hierzu öffnet eine nur unzureichende Finanzierungsneutralität vieler Steuerrechtsordnungen, welche als Einladung interpretiert werden kann, interjurisdiktionelle Steuersatzarbitrage zu betreiben.33 Im Falle der Bundesrepublik Deutschland kommt eine im internationalen Vergleich weiterhin relativ hohe Nominalsteuerbelastung hinzu.34 Obgleich steuersystematisch35 wie europarechtlich zwingend36, verschärft außerdem die im Ergebnis 95%ige Freistellung von

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Vgl. für eine Quantifizierung aller Steuerersparnisse im Inboundfall Egger, P./Eggert, W./Winner, H., Saving Taxes Through Foreign Plant Ownership, CESifo Working Paper 2007, No. 1887, S. 11ff. (inländische Unternehmen ausländischer Gesellschafter zahlen im Durchschnitt 594 € weniger Steuern pro Mitarbeiter als im Fall ausschließlich deutscher Anteilseigner). Vgl. für einen empirischen Nachweis im Falle von Inboundinvestitionen nach Deutschland Overesch, M./Wamser, G., German Inbound Investment, Corporate Tax Planning, and Thin Capitalization Rules - A Difference-in-Difference Approach, ZEW Discussion Paper 2006, No. 06-075, S. 16 (wird der deutsche Steuersatz um 10% angehoben, erhöht sich der Anteil der Gesellschafterfremdfinanzierung am Gesamtkapital der deutschen Tochter um 1,9%); vgl. für einen Nachweis im Falle von Outboundinvestitionen aus Deutschland heraus Buettner, T./Overesch, M./Schreiber, U. u.a., The Impact of Thin-Capitalization Rules on Multinationals‘ Financing and Investment Decisions, ZEW Discussion Paper 2006, No. 06-068, S. 18ff. (wird der deutsche Steuersatz um 10% angehoben, reduziert sich der Anteil der Gesellschafterfremdfinanzierung am Gesamtkapital der ausländischen Tochter um 1,9% und jener der Fremdfinanzierung durch Dritte um 1,5%). Vgl. u.a. Köhler, S., Sind neue Steuerstrategien gefordert?, Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, hrsg. von Lüdicke, J., Köln 2008, S. 151f.; Zielke, R., Internationale Steuerplanung nach der Unternehmensteuerreform 2008, DB 2007, S. 2784. Vgl. Kessler, W., Die Euro-Holding: Steuerplanung, Standortwahl, Länderprofile, München 1996, S. 313f. Vgl. zu Beteiligungen über 10% (ab 2009) Art. 4(1) der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 225 v. 20.08.1996, S. 6 (alternativ wäre allenfalls eine indirekte Anrechnung der von der Tochtergesellschaft geschuldeten Steuer zulässig).


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Beteiligungserträgen nach § 8b KStG den Einfluss des deutschen Steuerrechts auf die Finanzstruktur von Kapitalgesellschaftskonzernen37.

4 Gesetzgeberische Ansätze zur Aufteilung von Finanzierungsaufwand Im vorstehenden Abschnitt wurde aufgezeigt, dass die Kapitalstruktur multijurisdiktioneller Konzerne einen bedeutsamen Aktionsparameter im nationalen wie internationalen Wettbewerb um Steuersubstrat darstellt. Die resultierende Aufteilung von Finanzierungsaufwand wird jedoch regelmäßig als „unfair“ empfunden.38 Das deutsche Steuerrecht39 versucht daher, mittels sehr unterschiedlicher Normen eine vermeintlich angemessene Verteilung von Eigen- und Fremdkapital zu erreichen. Hinzu kommen Regelungen, die zwar nicht primär auf den Wettbewerb um Steuersubstrat abstellen, aber implizit die Kapitalverteilung im multijurisdiktionellen Konzern beeinflussen. Weil der Gesetzgeber bei dieser ganz besonderen Klasse von Verteilungsnormen keinem einheitlichen Konzept folgt, sondern eher kasuistisch vorgeht, sind vier Fallgruppen zu unterscheiden.

4.1 Innerstaatlicher Betriebstättenkonzern Da die Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes bundeseinheitlich gelten, kann der Wettbewerb um die Kapitalstruktur eines innerstaatlichen Betriebstättenkonzerns nur über den Gewerbesteuerhebesatz ausgetragen werden. Dieser bestimmt sich allerdings nicht nur nach dem Hebesatz der Gemeinde des Stammhauses, sondern über die Zerlegungsgrundsätze der §§ 28, 29 GewStG. Der Steuermessbetrag ist demnach entsprechend dem Verhältnis der Arbeitslöhne zwischen den inländischen Betriebstätten und dem Stammhaus aufzuteilen. Dies schließt einen interkommunalen Wettbewerb um die Zuordnung von Steuersubstrat aus, weil die Allokation 37

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Vgl. u.a. Rödder, T./Stangl, I., Zur geplanten Zinsschranke, DB 2007, S. 479. Hieran ändert auch die Verschärfung der gewerbesteuerlichen Schachtelstrafe wenig, da im Gegensatz zu rein innerstaatlichen Fallkonstellationen die Beteiligungsertragsbefreiung in EU-Fällen weiterhin für Anteilsquoten ab 10% bestehen bleibt, was einen hinreichenden Einfluss auf die Finanzierungsstruktur unwahrscheinlich erscheinen lässt, vgl. Kessler, W./Knörzer, D., Die Verschärfung der gewerbesteuerlichen Schachtelstrafe - erneute Diskriminierung inländischer Holdinggesellschaften?, IStR 2008, S. 122. Vgl. u.a. BT-Drs. 16/4841, 31 („Asymmetrische Finanzierungsstrukturen zu Lasten Deutschlands […]“) sowie Töben, T., Die Zinsschranke - Befund und Kritik, FR 2007, S. 742. Keine Rolle sollen hier handelsrechtliche Vorschriften zur Mindestkapitalisierung spielen.

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des Zinsabzugs den durchschnittlichen Hebesatz im Konzern nicht beeinflusst. Im Sinne eines knock-out erübrigt sich damit die Analyse weiterer gesetzgeberischer Maßnahmen gegen vermeintlich unangemessene Kapitalstrukturen.

4.2 Innerstaatlicher Personengesellschafts-/ Kapitalgesellschaftskonzern Soweit kein Betriebstättenkonzern vorliegt, sondern rechtlich selbstständige Einheiten findet die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages gem. §§ 28, 29 GewStG keine Anwendung. Dies gilt zumindest für den Fall, dass keine weiteren Betriebstätten im Inland unterhalten werden. Dem hieraus resultierenden Anreiz, die Gesellschaften in Kommunen mit vergleichsweise hohem Hebesatz überwiegend mit Fremdkapital zu finanzieren, wirkt der Gesetzgeber in dreifacher Weise entgegen. Erstens verpflichtet §§ 1, 16 Abs. 4 S. 2 GewStG die Gemeinden seit dem Erhebungszeitraum 2004 dazu, Gewerbesteuer zu erheben und dies mit einem Hebesatz von mindestens 200%.40 Obgleich die Regelung nicht nur Gegenstand einer Verfassungsbeschwerde41 ist, sondern auch bei der Jubilarin auf deutliche Kritik stößt42, wurde damit zumindest vorläufig der Handlungsspielraum eigennutzmaximierender Politiker beschränkt. Zweitens findet auch die Zinsschranke Anwendung auf die Ermittlung des Gewerbeertrages. Nicht betroffen sind nach § 4h Abs. 2 EStG jedoch konzernzugehörige Betriebe mit einem Nettozinsaufwand von weniger als 1 Mio. € (Freigrenze) und solche, deren Eigenkapitalquote nicht mehr als 1% unter jener des Konzerns liegt (Escape-Klausel). Abgesehen hiervon bleibt nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG jedem Betrieb der Zinsabzug bis zu 30% des steuerlichen EBITDA erhalten. Entsprechend dieser komplexen Ausnahmetatbestände erweist sich die Zinsschranke als gestaltungsanfälliges Mittel gegen die innerstaatliche Konkurrenz um Steuersubstrat.43 So bleibt kleineren Personen- und Kapitalgesellschaftskonzernen, deren Aktivitäten sich typischerweise auf das Inland be40

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Vgl. zu vorhergehenden Maßnahmen gegen Gewerbesteuerwettbewerb Rödder, T./Schumacher, A., Das Steuervergünstigungsabbaugesetz, DStR 2003, S. 813ff. Das BVerfG hat zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Mindesthebesatzes den Erlass einer einstweiligen Anordnung zwar abgelehnt, die Beschwerde jedoch als zulässig und nicht offensichtlich unbegründet angenommen (Beschluss v. 25.01.2005, 2 BvR 2185/04, DStRE 2005, S. 771). Vgl. Djanani, C./Herbener, R., Trends in der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner: Einzel- oder Doppelbesteuerung?, IStR 2003, S. 514. Vgl. für eine Analyse möglicher Gestaltungsansätze Eilers, S., Zinsschrankenerfahrungen - Subprime crisis; Reaktionsgestaltungen; Private Equity Strukturen, Ubg 2008, S. 198ff.


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schränken, durch die in diesem Fall relativ großzügig bemessene Freigrenze der Anreiz zur Hebesatzarbitrage erhalten.44 Gleichsam wird Zinsaufwand im Zusammenhang mit konzerninternen Anteilserwerben weniger streng sanktioniert als unter dem Regime des § 8a Abs. 6 KStG a.F.45 Drittens unterliegen nach §§ 4h EStG, 8a KStG abziehbare Schuldzinsen der 25%igen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG. Damit ist sicher gestellt, dass zumindest ein Viertel, bei Einschlägigkeit der Zinsschranke sogar bis 100% der Entgelte für Fremdkapital nicht abzugsfähig ist. Im Ergebnis engt die zweifache Begrenzung des Zinsabzugs den Gestaltungsspielraum der eigennutzmaximierenden Unternehmer ein. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die gewerbesteuerliche Hinzurechnung zwar eine künstliche konzerninterne Kreditvergabe unattraktiv macht, aber bei gegebenem Fremdkapitalbedarf ob ihrer gleichmäßigen Wirkung auf alle Betriebstätten die steueroptimale Kapitalallokation nicht beeinflusst. Soweit die Zinsschranke eine steuerliche Anerkennung von Fremdkapitalvergütungen zulässt, vermag der Mindesthebesatz allenfalls die Intensität der kommunalen Steuerkonkurrenz zu mindern. Insgesamt scheint der Gesetzgeber aber den innerstaatlichen Gewerbesteuerwettbewerb nicht unterbinden zu können.

4.3 Grenzüberschreitender Betriebstättenkonzern Während im Falle des inländischen Betriebstättenkonzerns ein Wettbewerb um Steuersubstrat vom Gesetzgeber unterbunden werden kann, zeigt sich bei grenzüberschreitenden Strukturen ein gänzlich anderes Bild. Da der Gesetzgeber keine dem Mindesthebesatz vergleichbare Regelung auf ausländische Einheiten eines Betriebstättenkonzerns anwenden kann46, bedarf es komplexerer Regelungen, um die einkommen- wie gewerbesteuerlichen Verlockungen eines Zinsabzugs im Inland zu dämpfen. Als Mittel der Wahl dürfen Dotationskapitalgrundsätze und möglicherweise die Zinsschranke gelten.

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Vgl. zur unangemessenen Typisierung durch die Freigrenze Köhler, S., Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, S. 598. Vgl. u.a. zu § 8a Abs. 6 KStG a.F. Kessler, W., Konzerninterne Anteilsübertragung - Erste Analyse des geplanten BMF-Schreibens zu § 8a Abs. 6 KStG, DB 2005, S. 2766ff. Vgl. aber zum Vorschlag eines Mindeststeuersatzes im Rahmen der Angleichung europäischer Körperschaftsteuersysteme Spengel, C., Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, Düsseldorf 2003, S. 355ff.

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Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung hat die Dotation der Betriebstätte mit Eigenkapital grundsätzlich dem Fremdvergleichsgrundsatz zu folgen.47 Dabei wird dem äußeren Fremdvergleich mit vergleichbaren unabhängigen Unternehmen der Vorzug gegeben. Lässt sich dieser nicht angemessen realisieren, gebietet der interne Fremdvergleich, das Eigenkapital des Gesamtunternehmens „im Schätzungswege entsprechend den ausgeübten Funktionen“48 zu verteilen. Nur wenn sowohl der äußere als auch der interne Fremdvergleich nicht umgesetzt werden kann, lassen sich aus der Eigenkapitalausstattung des Stammhauses Rückschlüsse auf die Dotation der Betriebstätte mit Eigenkapital ziehen (Kapitalspiegelmethode).49 Zumindest Gesetzeswortlaut und -begründung ist nicht zu entnehmen, ob neben den Dotationskapitalgrundsätzen auch die Zinsschranke Anwendung auf die Kapitalstruktur im grenzüberschreitenden Betriebstättenkonzern finden soll.50 Einerseits dürften Betriebstätten unzweifelhaft der inländischen Gewinnermittlung unterliegen und sich damit im sachlichen Anwendungsbereich der Regelung befinden.51 Dies gilt sowohl für inländische Betriebstätten ausländischer Stammhäuser als auch für ausländische Betriebstätten inländischer Stammhäuser.52 Zudem scheint zwischen dem gesetzlich nicht definierten Begriff des Betriebs und der Betriebstätte des § 12 AO schon allein eine gewisse sprachliche Nähe zu herrschen. Andererseits sieht die Gesetzesbegründung keinen Konzern, mithin als nur einen Betrieb, wenn eine inländische Gesellschaft über eine Betriebstätte im Ausland verfügt.53 Zudem müssen Zinsen im Sinne der Zinsschranke nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Somit dürften Fremdkapitalvergütungen, die einer ausländischen Freistellungsbetrieb-

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52 53

Vgl. Tz. 2.5.1 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, S. 1085. Tz. 2.5.1 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, S. 1086. Vgl. zur Stellung der Kapitalspiegeltheorie Borstell, T./Brüninghaus, D., in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Rz. M 68. Bejahend Mössner, J., International-steuerrechtliche Aspekte der Zinsschranke, Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, hrsg. von Lüdicke, J., Köln 2008, S. 17; ablehnend Bron, J., Betriebsbegriff und beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der Zinsschrankenregelung der §§ 4h EStG und 8a KStG, IStR 2008, S. 15 und mit Ausnahme von ausländischen Anrechnungsbetriebstätten Grotherr, S., Funktionsweise und Zweifelsfragen der neuen Zinsschranke 2008, IWB 2007, Fach 3 Gruppe 3, S. 1496; vgl. kritisch zur Rechtsklarheit Kaminski, B., Entwurf eines BMF-Schreibens zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), Stbg 2008, S. 196. Vgl. zum Inlandsbezug der Regelung BT-Drs. 16/4841, 50; vgl. kritisch Köhler, S., Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, S. 598f. Vgl. Hoffmann, W.D., in: Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, § 4h, Rz. 77. Vgl. BT-Drs. 16/4841, 77. Zudem erläutert die Begründung zur Unternehmensteuerreform 2008, dass die inländische Betriebstätte eines ausländischen Stammhauses einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke darstellt, falls diese zugleich als Organträger fungiert.


173

stätte zuzuordnen sind, in keinem Fall dem neu geschaffenen Abzugsverbot unterliegen. Die gesetzgeberische Unklarheit setzt sich in der Verwaltungsauffassung fort. Hier fehlt es an einer Aussage zum Verhältnis von Zinsschranke zu Dotationskapitalgrundsätzen.54 Allenfalls in Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 ist der Hinweis zu finden, dass Betriebstätten keine eigenständigen Betriebe im Sinne der Zinsschranke sind. Über die Konzernklausel des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG gelänge dem reinen Betriebstättenkonzern damit regelmäßig der Weg aus dem Anwendungsbereich der Zinsschranke. Ausnahmen könnten sich jedoch insbesondere ergeben, wenn das Stammhaus als Kapitalgesellschaft firmiert. Falls die Zinszahlungen an Gesellschafter, nahestehende Personen und rückgriffsberechtigte Dritte dann mehr als 10% des Bruttozinsaufwands von Stammhaus und Betriebstätte ausmachen, würde das Abzugsverbot der Zinsschranke nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG all jenen Fremdkapitalvergütungen drohen, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Konkret fände bei einer solchen schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 KStG die Zinsschranke auf inländischen Betriebstätten eines ausländischen Stammhauses ebenso Anwendung wie auf ausländische Anrechnungsbetriebstätten eines inländischen Stammhauses. Über den Bereich der Gesellschafterfremdfinanzierung hinaus käme es in diesen Fällen ebenfalls zur Anwendung der Zinsschranke, wenn kein Betriebstättenkonzern in Reinkultur vorliegt, sondern das Stammhaus auch mit einer Personenoder Kapitalgesellschaft konsolidiert werden könnte. Ob die Zinsschranke in all diesen Fällen die Dotationskapitalgrundsätze verdrängt, durch diese verdrängt wird oder beide Ansätze zur Aufteilung von Finanzierungsaufwand gleichzeitig den Zinsabzug begrenzen, bleibt auch nach dem BMF-Schreiben vom 04.07.2008 unklar.

4.4 Grenzüberschreitender Personen- oder Kapitalgesellschaftskonzern Während im grenzüberschreitenden Betriebstättenkonzern die Anwendung der Dotationskapitalgrundsätze gewiss, jene der Zinsschranke jedoch fraglich erscheint, verhält es sich bei Personengesellschaftskonzernen exakt umgekehrt. Hier deuten allenfalls die Betriebstättenverwaltungsgrundsätze darauf hin, dass die Finanzverwaltung im Falle der inländischen Personengesellschaft mit ausländischem Mitunternehmer einem vermeintlich unangemessenen Zinsabzug durch den äußeren oder hilfsweise internen 54

So bereits zum Entwurf des BMF-Schreibens v. 20.02.2008 Kaminski, B., Entwurf eines BMFSchreibens zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), Stbg 2008, S. 196.

174


Fremdvergleich, notfalls auch über Anhaltspunkte aus der Kapitalspiegelmethode entgegen wirken möchte.55 Gesichert erscheint demgegenüber, dass die Zinsschranke auf Mitunternehmerschaften Anwendung findet.56 Dies steht im Konflikt mit dem national57 wie international58 anerkannten Grundsatz, die mitunternehmerische Beteiligung an einer Personengesellschaft als Betriebstätte zu behandeln, erscheint aber ob der betriebsbezogenen Betrachtungsweise der Regelung unvermeidlich. Beim grenzüberschreitenden Kapitalgesellschaftskonzern stellt sich die Rechtslage hingegen eindeutig dar. Hier beschränkt sich der Gesetzgeber auf die Zinsschranke, um eine vermeintlich angemessene Verteilung von Eigen- und Fremdkapital zu erreichen. Dafür werden innerhalb des Regelungskomplexes jedoch zusätzliche Anforderungen gestellt, welche in § 8a KStG normiert sind und einen vollen Zinsabzug oft unmöglich machen.59

5 Gesamtschau In der Gesamtschau fällt auf, dass der Gesetzgeber dem sowohl national als auch international gegebenen Anreiz zur steueroptimalen Kapitalallokation keineswegs einheitlich begegnet (Abbildung 1). Vielmehr wird versucht, mit unterschiedlichen Maßnahmen unterschiedlicher Intensität eine angemessene Kapitalverteilung im multijurisdiktionellen Konzern sicherzustellen. Das Spektrum reicht dabei von der „minimalinvasiven“ Gewinnaufteilung durch Verrechnungspreise bis zur „Maximaltherapie“ in Form einer Angleichung der Steuer(hebe)sätze. Als Maßnahmen von theoretisch mittlerer Intensität finden sich zwischen diesen beiden Extrempolen die formelhafte Gewinnaufteilung für Zwecke der Gewerbesteuer sowie die Bestrebungen zur Angleichung der steuerlichen Behandlung von Fremd- und Eigenkapital. Anders als in Belgien, aber ähnlich den Maßnahmen in Dänemark, Italien und der Tschechischen Repu55

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57

58 59

Vgl. Tz. 2.5.1 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, S. 1076; kritisch hierzu Löwenstein, U./Heinsen, O., Anwendung der Grundsätze zum Dotationskapital auch bei grenzüberschreitend mitunternehmerischen Beteiligungen an Personengesellschaften?, IStR 2007, S. 302ff. Vgl. u.a. Mössner, J., International-steuerrechtliche Aspekte der Zinsschranke, Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, hrsg. von Lüdicke, J., Köln 2008, S. 12f. Vgl. aus Sicht der Rechtsprechung BFH, Urteil v. 26.02.1992, I R 85/91, BStBl II 1992, S. 937; vgl. aus Sicht der Finanzverwaltung Rz. 1.1.5.1 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, S. 1080. Vgl. OECD-Musterkommentar, Art. 4, Anm. 8.4. Vgl. Schaden, M./Käshammer, D., Die Neuregelung des § 8a KStG im Rahmen der Zinsschranke, BB 2007, S. 2260ff.


175

blik hat sich die Bundesrepublik bei letztgenannter Alternative gegen einen fiktiven Eigenkapitalzins entschieden.60 Vielmehr soll die der Angleichung der steuerlichen Behandlung von Eigen- und Fremdkapital durch ein weitreichendes Abzugsverbot für Zinsaufwendungen erreicht werden. Als Instrument hierfür dient die Zinsschranke sowie die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG. (Theoretische) Intensität der Maßnahme

Verrechnungspreise

Angleichung Eigen-/ Fremdkapital

Formelhafte Gewinnaufteilung

Angleichung der Steuer(hebe)sätze

Innerstaat-

Betriebstättenkonzern

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-

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lich

Personen-/ Kapitalgesellschaftskonzern

-

X

-

X

X

(X)

-

-

(X)

X

-

-

Grenzüber- Betriebstättenkonzern schreitend Personen-/Kapitalgesellschaftskonzern

Abbildung 1: Systematik der deutschen Regelungen zur interjurisdiktionellen Aufteilung des Zinsabzugs

Bemerkenswert erscheint, dass der Gesetzgeber bei internationalen Konzernen zwar besonderen Missbrauchsverdacht hegt61, aber im Gegensatz zu rein nationalen Fallkonstellationen nur das schwächere Ende des Spektrums an Normen zum angemessenem Zinsabzug verwendet. Dies erstaunt umso mehr, als Verrechnungspreise wie Abzugsverbote die Gefahr der Doppelbesteuerung62 und damit eine Vielzahl an DBAund EG-Rechtsproblemen heraufbeschwören.63 Es überrascht auch, dass trotz der vermeintlich großen Bedeutung internationaler Sachverhalte keine klare gesetzgeberische Aussage zum Verhältnis zwischen traditionellen Verrechnungspreisgrundsätzen und der Zinsschranke getätigt wird. Auch die Parallelen von Escape-Klausel und Kapitalspiegelmethode können hier nicht zur Rechtfertigung herangezogen werden, da letzt-

60

61 62

63

Vgl. Kessler, W./Knörzer, D., The Implications of the (Reverse) Ban on Interest, Tax Notes International 2008, Vol. 50, S. 428f. Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 31. Vgl. zur Systemwidrigkeit der Doppelbesteuerung Kessler, W./Köhler, S./Knörzer, D., Die Zinsschranke im Rechtsvergleich: Problemfelder und Lösungsansätze, IStR 2007, S. 418ff. Vgl. Homburg, S., Die Zinsschranke - eine beispiellose Steuerinnovation, FR 2007, S. 723ff; Loukota, H., Internationale Probleme mit der deutschen Zinsschranke, SWI 2008, S. 106ff; Kessler, W./Knörzer, D., The Implications of the (Reverse) Ban on Interest, Tax Notes International 2008, Vol. 50, S. 428ff.

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genannter Ansatz zur Bestimmung von Verrechnungspreisen nur einen sehr begrenzten Anwendungsbereich hat und zudem keine Verschärfung bei schädlicher Gesellschafterfremdfinanzierung erfährt.

6 Fazit Die um das Internationale Steuerrecht hochverdiente Jubilarin hat sich in ihrem Schaffen mit großem Interesse dem Zusammenspiel von Steuerwettbewerb und Zinsabzug gewidmet.64 Vorliegender Beitrag verbindet die besten Wünsche zum 60. Geburtstag von Frau Prof. Dr. Dr. Djanani mit der Hoffnung, dass die Forschung im Bereich der Unterkapitalisierung weiterhin von ihrer vielfältigen Arbeit profitieren kann. Dies erscheint umso bedeutsamer, als aufgezeigt werden konnte, dass Steuerwettbewerb gleichermaßen auf Ebene der Kommunen und Nationalstaaten existiert. Die derzeit bestehenden Maßnahmen zum Erhalt des jeweiligen Steuersubstrats lassen jedoch an Stringenz zu wünschen übrig. So bleibt es Aufgabe der Steuerwissenschaften, eine schlüssige Lösung für das Problem der künstlichen Kapitalstrukturen zu entwickeln.

64

Vgl. Djanani, C./Bremer, S., An Alternative Holding Company Location?, European Taxation 1998, Vol. 38, S. 169; Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2008, S. 252ff.

Die Organschaft im Spannungsfeld der EG-Grundfreiheiten – Eine Analyse der organschaftlichen Tatbestandsvoraussetzungen

Heinz Kußmaul und Christoph Niehren

1

Einleitung .......................................................................................................... 178

2

Beschränkung der EG-Grundfreiheiten durch die organschaftlichen Tatbestandsvoraussetzungen!? ....................................................................... 178

3

Handlungsalternativen des deutschen Gesetzgebers .................................... 194

4

Mögliche Lösungsansätze für das Rechtsinstitut der Organschaft............. 197

5

Abschließende Bemerkungen.......................................................................... 199

Literaturverzeichnis ................................................................................................. 200

178

Heinz Kußmaul, Christoph Niehren

1 Einleitung Die Diskussion um die Europarechtskonformität der deutschen Organschaft hat in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung und Dynamik gewonnen. Durch die jüngeren EuGH-Urteile vor allem in den Rs. Marks & Spencer1 und Oy AA2, rückt der Regelungsgehalt der Organschaft immer mehr in den Fokus der Öffentlichkeit. Kontrovers wird vor allem die Frage diskutiert, inwieweit und in welchem Ausmaße die Vorschriften zur Organschaft an die Rechtsprechung des EuGH angepasst werden müssen. Nahezu einhellig wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass eine Modifikation der derzeitigen Regeln unumgänglich ist. Die folgende Ausarbeitung setzt sich kritisch mit den momentan geltenden organschaftlichen Tatbestandsvoraussetzungen – vor dem Hintergrund der EG-Grundfreiheiten3 – auseinander, liefert einen Ausblick auf die mögliche Vorgehensweise des deutschen Gesetzgebers und nimmt Bezug auf andere in der EU angewandten Gruppenbesteuerungssysteme.

2 Beschränkung der EG-Grundfreiheiten durch die organschaftlichen Tatbestandsvoraussetzungen!? 2.1 Tatbestandsvoraussetzungen des Organträgers Im deutschen Recht werden verschiedene Voraussetzungen an Gesellschaften, die als Organträger fungieren wollen, gestellt.4 Die Verpflichtung, den Ort der Geschäftsleitung im Inland zu unterhalten, könnte dabei als ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gewertet werden.

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2

3

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Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03. Vgl. aus einer Vielzahl von Literaturstimmen zum Marks & Spencer-Urteil HEY, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, GmbHR 2006, S. 113 ff.; KUßMAUL, H./TCHERVENIACHKI, V., Die Rechtssache Marks & Spencer – Trendwende in der europäischen Rechtsprechung, StuB 2006, S. 189 ff. Vgl. EuGH-Urteil vom 18.07.2007, Rs. C-231/05, IStR 2007, S. 631-635. „Oy“ ist das Kürzel für „Osakeyhtiö“. Sie stellt die einzige Kapitalgesellschaftsform in Finnland dar und ist mit der deutschen AG vergleichbar. Vgl. ausführlich zur Oy AA-Entscheidung KUßMAUL, H./NIEHREN, C., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Lichte der jüngeren EuGH-Rechtsprechung, IStR 2008, S. 81 ff. Vgl. zu den Grundfreiheiten des EG-Vertrages DJANANI, C/BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, Wiesbaden 2008, S. 459. Vgl. ausführlich zu den einzelnen Voraussetzungen der Organschaft MÜLLER, T./STÖCKER, E., Die Organschaft, Herne/Berlin 2007, S. 47 ff.

Die Organschaft im Spannungsfeld der EG-Grundfreiheiten

179

Verlegt eine im Inland gegründete Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsleitung in das EU-Ausland5, kann diese gemäß deutschem Recht kein Organträger mehr sein; die Sonderregelungen der Organschaft können folglich nicht mehr genutzt werden. Insoweit könnte die Gesellschaft von ihrem Vorhaben, die Geschäftsleitung ins EUAusland zu verlegen, abgehalten werden, womit ihr Recht auf Niederlassungsfreiheit eingeschränkt wäre. Dadurch, dass eine Gesellschaft mit Geschäftsleitung im EU-Ausland und Sitz im Inland – anders als eine Gesellschaft mit Sitz im EU-Ausland bzw. Inland und Geschäftsleitung im Inland – von den Vorteilen der Organschaft ausgeschlossen wird, entsteht eine Benachteiligung erstgenannter. Die Gesellschaft wird – da die Beibehaltung ihres Sitzes in Deutschland nicht als Organträgereignung ausreicht – gezwungen, entweder die Geschäftsleitung in Deutschland aufrecht zu erhalten oder diese nach Deutschland zu verlegen. Es besteht für eine solche Gesellschaft auch nicht die Möglichkeit, gemäß § 18 KStG Organträger zu sein, da sie wegen des inländischen Sitzes kein „ausländischer“ Organträger im Sinne des § 18 KStG sein kann.6 Folglich wird die Niederlassungsfreiheit, sowohl im Falle des Zuzugs7 als auch im Falle des Wegzugs, beeinträchtigt.8 Diskriminierend wirkt eine mitgliedstaatliche Regelung, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden.9 Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass eine Muttergesellschaft mit inländischem Sitz und ausländischer Geschäftsleitung im Hinblick auf ihre steuerrechtliche Lage mit als Organträger in Frage kommenden Muttergesellschaften, die Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, vergleichbar behandelt werden muss.

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9

Hierbei handelt es sich um den so genannten Wegzug. Durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung ins EU-Ausland ist ein grenzüberschreitender Bezug gegeben, womit der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet ist. Vgl. FROTSCHER, G., in: FROTSCHER/MAAS, KStG/UmwStG, § 14 KStG Sondervorschriften für die Organschaft, Freiburg, Stand Mai 2008, Rn. 27. Um als ausländischer Organträger i.S.d. § 18 KStG zu gelten, müssen sich Sitz und Geschäftsleitung im Ausland befinden. Der Zuzugsfall behandelt Gesellschaften, die ihren Sitz nach Deutschland verlegen, aber ihre Geschäftsleitung im Ausland belassen. Vgl. MICKER, L., Europarechtswidrigkeit der Organschaftsbesteuerung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht?, DB 2003, S. 2736. Vgl. SAß, G., Außensteuerrechtliche Aspekte des Umwandlungssteuergesetzes 1995 und EUSteuerprobleme in einigen Mitgliedstaaten, BB 1995, S. 1443.

180


Die Zielsetzung der Organschaft ist es einerseits, für die wirtschaftliche Einheit Konzern eine Ergebnisverrechnung zuzulassen.10 Andererseits setzt das System der Organschaftsbesteuerung die unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers im Inland voraus.11 Wegziehende Körperschaften bleiben wegen ihres im Inland verbleibenden Satzungssitzes weiterhin gemäß § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.12 Folglich wird durch den Ausschluss von Muttergesellschaften, die zwar ihren Sitz im Inland, aber ihre Geschäftsleitung im Ausland haben, von den organschaftlichen Sonderregelungen eine vergleichbare Situation ungleich behandelt, da Muttergesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland die Vorteile der Organschaft nutzen können. Somit ist eine Diskriminierung13 festzustellen. Regelungen, die den grenzüberschreitenden gegenüber dem innerstaatlichen Sachverhalt schlechter stellen und infolgedessen zu einer Benachteiligung führen, können grundsätzlich gerechtfertigt werden. Mögliche Rechtfertigungsgründe können sich aus dem Marks & Spencer-Urteil vom 13.12.2005 ergeben. In Frage kommen die „Ausgewogenheit der Verteilung des Steueraufkommens“ und die „Steuerfluchtgefahr“.14 Neben der Entscheidung in der Rs. Marks & Spencer ist auch das Oy AA-Urteil für Mitgliedstaaten, die ihre Gruppenbesteuerungssysteme nicht für eine grenzüberschreitende Anwendung geöffnet haben, in die Frage nach der gemeinschaftsrechtskonformen Ausgestaltung ihrer Gruppenbesteuerungssysteme mit einzubeziehen. Damit eine beschränkende Maßnahme gerechtfertigt werden kann, muss sie jedoch auch verhältnismäßig sein. Je nachdem, welches Urteil man für die Überprüfung der Organträgereigenschaften zu Grunde legt, kann man zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangen. Stellt man unter dem vorher dargestellten eine Überprüfung der Organträgereigenschaft an, muss man in Anlehnung an das Marks & Spencer-Urteil zu der An-

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Vgl. Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, Beilage zu FR 11/2001, S. 16. Vgl. BMF-Schreiben vom 08.12.2004, S. 2724. § 1 Abs. 1 KStG: „Unbeschränkt steuerpflichtig sind…, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben“. Vgl. ausführlich zu Grundfreiheiten und Diskriminierungsverboten und den Ausstrahlungen des Gemeinschaftsrechts auf die nationalen Steuerrechte WEBER-GRELLET, H., Europäisches Steuerrecht, München 2005, S. 43 ff. Nicht anwendbar als Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung sind jedoch „haushaltspolitische Gründe“. Diese stellen nach ständiger Rechtsprechung kein geeignetes Mittel dar, um die Beschränkung zu rechtfertigen. Vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2004, Rs. C-319/02, Rn. 49; EuGHUrteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Rn. 44.


181

sicht gelangen, dass diese Beschränkungen im deutschen Recht zwar gerechtfertigt,15 jedoch nicht verhältnismäßig sind.16 Betrachtet man die Regelungsnorm des § 18 KStG, nach dem ein ausländischer Rechtsträger als Organträger in Frage kommt, wenn die Zurechnung des Einkommens zum beschränkt steuerpflichtigen Einkommen einer inländischen Zweigniederlassung erfolgt, wird die Unverhältnismäßigkeit des Ausschlusses von Muttergesellschaften mit Geschäftsleitung im Ausland und Sitz im Inland deutlich.17 Zudem könnte bereits die zwingende Anforderung einer Bindung an eine beschränkt steuerpflichtige inländische Zweigniederlassung als ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gewertet werden.18 Betrachtet man nunmehr die Oy AA-Entscheidung, die für das deutsche Organschaftskonzept vor allem für die Tatbestandsvoraussetzungen des Organträgers von großer Bedeutung ist, gelangt man allerdings zu einer anderen Ansicht. Im Gegensatz zum Marks & Spencer-Urteil – welches einen Outboundfall betrifft – behandelt die Oy AA-Entscheidung einen Inboundfall.19 Der Gerichtshof vertritt im Oy AA-Fall die Auffassung, dass durchaus für die Mitgliedstaaten Möglichkeiten existieren, das eigene Steuersubstrat zu Lasten der Niederlassungsfreiheit zu schützen.20 Überträgt man die Oy AA-Entscheidung auf einen Organträger mit Geschäftsleitung im Ausland und Sitz in Deutschland, mit der Folge, dass ein Einkommenstransfer von in Deutschland an15

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A.A wohl KLARMANN, die ausführt, dass diese Beschränkung auch nicht gerechtfertigt erscheint. Vgl. KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 54. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 49. Vgl. in diesem Sinne auch KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 57. In § 18 KStG sieht der Gesetzgeber trotz nur beschränkter Steuerpflicht keinen Hinderungsgrund für die Organschaft. FROTSCHER führt dahingehend aus, dass es nicht einzusehen ist, warum eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland Organträger sein kann, eine doppelansässige Kapitalgesellschaft, die lediglich ihren Sitz im Inland hat – trotz unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland – jedoch nicht. Vgl. FROTSCHER, G., in: FROTSCHER/MAAS, KStG/UmwStG, § 18 KStG Ausländische Organträger, Freiburg, Stand Mai 2008, Rn. 6. Explizit dieser Ansicht ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 49. Outbound-Fall = im Ausland ansässige Tochtergesellschaft, im Inland ansässige Muttergesellschaft. Inbound-Fall = im Inland ansässige Tochtergesellschaft, im Ausland ansässige Muttergesellschaft. Der EuGH führte in der Oy AA-Entscheidung aus, dass der Rechtfertigungsgrund zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten anzuerkennen ist, wenn mit der zu Grunde liegenden Vorschrift der Gefahr entgegengetreten werden soll, die Besteuerungszuständigkeit an durchgeführten Tätigkeiten im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaates zu verlieren. Gerade die im Ausgangsverfahren zu Grunde liegende finnische Regelung des group contribution ist der Gefahr ausgesetzt, dass durch die Erlaubnis, eine grenzüberschreitende Gewinnübertragung vornehmen zu können, genau solch eine Konstellation eintritt. Vgl. zum group contribution KUßMAUL, H./NIEHREN, C., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Lichte der jüngeren EuGH-Rechtsprechung, IStR 2008, S. 81 ff.

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sässigen Tochtergesellschaften ins Ausland stattfinden würde, ist folglich zu konstatieren, dass die einschränkende Regelung der Organschaft, Einkommen der Organgesellschaft lediglich auf Organträger mit zwingender Geschäftsleitung in Deutschland übertragen zu können, als gemeinschaftsrechtskonform einzustufen ist.21 ENGLERT/PACHE führen dahingehend aus, dass dem deutschen Gesetzgeber kein milderes Mitttel zur Verfügung steht, als die Einkommenszurechnung auf inländische unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Einkommensteile zu begrenzen, um Missbrauch und einen hohen Verlust an Steuersubstrat zu vermeiden.22 Auch wenn eine generelle Übertragung der Oy AA-Entscheidung – ebenso wie die Entscheidung in der Rs. Marks & Spencer – auf die deutsche Organschaft zu verneinen ist, muss jedoch von einer grundsätzlichen Übertragbarkeit auf die Regelungen des deutschen Organschaftskonzeptes ausgegangen werden. Mit der Entscheidung in der Rs. Oy AA hat der EuGH einen neuen Weg eingeschlagen und die Position der Mitgliedstaaten gegenüber der Anwendung der EG-Grundfreiheiten gestärkt. Somit dürfte zumindest im Hinblick auf Gewinnverlagerungen ins Ausland das Rechtsinstitut der Organschaft „korrekt“ ausgestaltet sein. Nichtsdestotrotz ist der Ausschluss von Muttergesellschaften mit Geschäftsleitung im Ausland und Sitz im Inland von der Organträgerschaft europarechtlich noch nicht geklärt.23 Eine abschließende Klärung der einschränkenden Organträgereigenschaften bleibt insofern dem EuGH vorbehalten.

2.2 Tatbestandsvoraussetzungen der Organgesellschaft Das deutsche Organschaftskonzept verweigert den organschaftbedingten Transfer von ausländischem Einkommen ins Inland. Vor dem Hintergrund der Entscheidungen in den Rs. Marks & Spencer und Oy AA bleibt festzuhalten, dass ein bedeutender Unterschied darin besteht, ob es sich beim Einkommenstransfer um importierte Gewinne 21

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Wird eine Gesellschaft mit Geschäftsleitungsort im Ausland als Organträger qualifiziert, können die Besteuerungsrechte verlagert werden. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., "Das Spiel ist aus!" – Kein positives Signal des EuGH für ein binnenmarktorientiertes Konzernbesteuerungsrecht, IStR 2007, S. 848. Eine Möglichkeit, die Organträgereigenschaft europarechtskonform auszugestalten, könnte darin liegen, den Sitz im Inland als Bedingung für die Organträgereignung ausreichen zu lassen. Vgl. KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 56; MICKER, L., Europarechtswidrigkeit der Organschaftsbesteuerung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht?, DB 2003, S. 2738.


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oder Verluste handelt. Mittels Rückgriff auf die Urteilsbegründung in der Rs. Oy AA muss für die beschränkende Maßnahme der Übertragung von Gewinnen aus dem Ausland nach Deutschland festgestellt werden, dass dies einen gerechtfertigten und verhältnismäßigen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt. Die gesetzlich kodifizierte Verpflichtung der Inlandsanbindung der Organgesellschaft ist vor dem Hintergrund des damit verbundenen Verbots des Gewinnimports also als gemeinschaftsrechtskonform einzustufen.24 Im Marks & Spencer-Urteil hat der EuGH unter gewissen Voraussetzungen den Ausschluss von Tochtergesellschaften aus dem EU-Ausland von der Verlustverrechnung als europarechtswidrig eingestuft.25 Anhand der Urteilsbegründung in der Rs. Marks & Spencer wird der Ausschluss ausländischer EU-Tochtergesellschaften von der Verlustverrechnung mit ihrer deutschen Muttergesellschaft im Rahmen des Organschaftskonzeptes überprüft.

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Vgl. auch ENGLERT, M./PACHE, S., "Das Spiel ist aus!" – Kein positives Signal des EuGH für ein binnenmarktorientiertes Konzernbesteuerungsrecht, IStR 2007, S. 847. Laut EuGH sind Verluste ausländischer Tochtergesellschaften auf Ebene der im Inland ansässigen Muttergesellschaft zwingend zu berücksichtigen, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft in ihrem Sitzstaat alle Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung ausgeschöpft hat und weiterhin keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft in ihrem Sitzstaat für künftige Zeiträume in irgendeiner Weise nutzbar gemacht werden können. Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Rn. 55. Im Schrifttum hat sich für diese Art der Verluste der Begriff Definitivverluste etabliert. Um das Vorliegen von Definitivverlusten aufzuzeigen, ist die Muttergesellschaft in der Nachweispflicht und muss glaubhaft darlegen, dass keine Verlustrücktrags- oder Verlustvortragsmöglichkeit im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft mehr besteht, keine Verlustverrechnung mittels eines nationalen Gruppenbesteuerungssystems erfolgt sowie auch keine irgendwie geartete Übertragung auf einen Dritten möglich ist. Auf dem Marks & Spencer-Urteil basierend, lässt sich festhalten, dass die Frage nach dem Vorliegen von Definitivverlusten und somit die Möglichkeit, diese zur grenzüberschreitenden Verrechnung auf Ebene der Muttergesellschaft zuzulassen, nicht eindeutig geklärt ist. Ist im Falle einer Liquidation oder eines zeitlich begrenzten Verlustvortrages wohl unstrittig das Vorliegen von Definitivverlusten gegeben, stellt sich bei anderen Konstellationen weiterhin die Frage, ob diese zu einer endgültigen grenzüberschreitenden Verlustnutzung führen. Hierzu gehören z.B. die faktische Unmöglichkeit der Verlustnutzung, sei es durch Einstellung der Geschäftsfähigkeit der Tochtergesellschaft oder mittels Ergebnisprojektionen, sei es der freiwillige Verzicht auf den Verlustausgleich im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft im Rahmen der Gruppenbesteuerung, z.B. wegen wirtschaftlicher Gründe. Allerdings können u.E. Ergebnisprojektionen nicht zu einer grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung führen. Auch ein freiwilliger Verzicht in Form eines Wahlrechts, ob auf Ebene der Tochtergesellschaft oder auf Ebene der Muttergesellschaft eine Verlustnutzung berücksichtigt wird, kann u.E. nicht für eine grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung in Frage kommen, da dies einen nicht gerechtfertigten und damit zu weiten Ermessensspielraum gestattet. Zudem stellt sich die Frage, ob bereits im Falle einer bewussten Liquidation einer ausländischen Tochtergesellschaft, um Verluste auf Ebene der inlandsansässigen Muttergesellschaft nutzbar zu machen, ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Sanierungsfähige Tochtergesellschaften könnten somit ohne Rücksichtnahme liquidiert werden, nur um Verluste nutzbar zu machen. Allerdings stellt sich hier die Frage, wie Konzernen eine bewusste Liquidation nachgewiesen werden soll.

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2.2.1 Ausländische Tochtergesellschaften Durch das Erfordernis des doppelten Inlandbezuges des § 14 Abs. 1 KStG und der damit verbundenen Versagung der Verlustverrechung könnte ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vorliegen. Da der deutsche Gesetzgeber durch diese Vorschrift lediglich Gesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland in den Kreis der Organgesellschaften aufnimmt, ist der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet, da ausländische Kapitalgesellschaften von den Sonderregelungen der Organschaft ausgeschlossen werden. Legt man die vertikale Vergleichspaarbildung26 zu Grunde, ist eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit aus der unterschiedlichen Behandlung der deutschen Muttergesellschaft mit inländischer Tochtergesellschaft gegenüber der deutschen Muttergesellschaft mit ausländischer Tochtergesellschaft zu konstatieren. Darüber hinaus liegt eine Beschränkung durch die Regelungen zur Organschaft vor, da das Auslandsengagement der deutschen Muttergesellschaft mittels des Ausschlusses von ausländischen Tochtergesellschaften weniger attraktiv gemacht wird. Insbesondere kommt es zur Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG, durch den ein unbelasteter Vermögenstransfer zwischen Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft nicht mehr gewährleistet ist. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es durch die Regelungen zur Organschaft zu einer Ungleichbehandlung kommt.27 Durch die Versagung der Verlustverrechnung ausländischer Tochtergesellschaften wird ein international tätiger Konzern im Ergebnis höher besteuert als ein ausschließlich national tätiger Konzern.28 Diese Beeinträchtigung könnte gerechtfertigt sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und zwingende Gründe des Allgemeininteresses dafür sprechen. Wie bereits oben ausgeführt, können haushaltspolitische Gründe – z.B. der Rückgang von Steuereinnahmen – nicht als Rechtfertigung angeführt werden. Sollte es zu einem Verfahren im Hinblick auf das Rechtsinstitut der Organschaft kommen, wird sich der deutsche Gesetzgeber wohl auf die vom EuGH in der Rs. Marks & Spencer entwickelten Rechtfertigungsgründe berufen. Insofern füh26

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Bei der vertikalen Vergleichspaarbildung wird auf die Gleichbehandlung der grenzüberschreitenden Niederlassungsformen von Inländern (Outbound-Investment) abgezielt. Im Gegensatz dazu steht die sog. horizontale Vergleichspaarbildung, die auf einen Vergleich von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft abzielt. Die horizontale Vergleichspaarbildung betrifft die Gleichbehandlung der verschiedenen Niederlassungsformen von Steuerausländern als Ausgangspunkt (InboundInvestment). Vgl. ausführlich zur vertikalen und horizontalen Vergleichspaarbildung SCHNITTGER, A., Die Grenzen der Einwirkung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf das Ertragssteuerrecht, Düsseldorf 2006, S. 277 ff. Vgl. HOFER, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft, Bremen/Hamburg 2007, S. 67. Vgl. KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 82 f.


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ren ENGLERT/PACHE aus, dass auch hinsichtlich des deutschen Organschaftsrechts die Beschränkung auf inländische Organgesellschaften als gerechtfertigt anzusehen wäre.29 Dem Nachteil des § 8b Abs. 5 KStG, dem ausländische Tochtergesellschaften unterworfen sind, kann entgegengehalten werden, dass die Organschaft nicht nur Vorteile mit sich bringt. Zum einen muss die Haftung der Organgesellschaft gemäß § 73 AO beachtet werden, zum anderen ist auf das Risiko der möglichen Überschuldung des Organträgers durch die Verpflichtung zur Verlustübernahme auf Grundlage des Gewinnabführungsvertrages hinzuweisen.30 Laut ENGLERT/PACHE führt eine Gesamtbetrachtung zu einem Eingreifen der Rechtfertigungsgründe. Allerdings erkennen sie an, dass sich die Sondervorschriften zur deutschen Organschaft mit dem Vorwurf der nicht vorhandenen Verhältnismäßigkeit auseinandersetzen müssen.31 Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass der Ausschluss der steuerlichen Verwertbarkeit von endgültigen negativen Einkommen ausländischer Tochtergesellschaften auf Ebene des inländischen Organträgers gegen Gemeinschaftsrecht verstößt. Somit muss der deutsche Gesetzgeber einschreiten und eine Öffnung der Organschaft für Definitivverluste von ausländischen Tochtergesellschaften zulassen. Bleibt es bei dem Verbot der Einbeziehung ausländischer Definitivverluste, ist das Ansässigkeitserfordernis der Organgesellschaft – also inländischer Sitz und Geschäftsleitung – als unverhältnismäßig und mit der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar anzusehen. Es ist auch kein Widerspruch darin zu sehen, dass der doppelte Inlandsbezug – unter Rückgriff auf das Oy AA-Urteil – im Hinblick auf die Verlagerung von positiven Einkommen ins Inland wohl als verhältnismäßig eingestuft werden muss. Auftretende Definitivverluste sind als Sonderfall innerhalb der Unternehmensgruppe zu klassifizieren. Erwirtschaftete Gewinne werden steuerlich direkt berücksichtigt; die Frage nach einer eventuellen Nichtberücksichtigung von Gewinnen stellt sich erst gar nicht. Da Verluste aber genauso steuerlich berücksichtigungsfähig sein müssen und genau dies in speziellen Fällen bei ausländischen Tochtergesellschaften unmöglich sein kann, müssen Regelungen getroffen werden, die es der jeweiligen Unternehmensgruppe erlauben, Verluste die sich als Definitvverluste herausgestellt haben auf Ebene der inländischen Muttergesellschaft zu verrechnen.

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Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 49. Vgl. SUCHANEK, M./HERBST, C., Die tatsächliche Durchführung von Gewinnabführungsverträgen im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG, FR 2005, S. 665. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 49.

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2.2.2 Tochtergesellschaften mit ausländischem Sitz und inländischer Geschäftsleitung und Tochtergesellschaften mit inländischem Sitz und ausländischer Geschäftsleitung 2.2.2.1 Sitz im EU-Ausland und Geschäftsleitung im Inland Der Ausschluss von Tochtergesellschaften mit ausländischem Sitz und Geschäftsleitung im Inland könnte als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gewertet werden. Dadurch, dass ein Organträger im Rahmen der Einkommensverrechnung von Tochtergesellschaften mit Auslandsbezug deren Einkommen nicht berücksichtigen kann, treten Zins- und Liquiditätsnachteile auf, die eine Schlechterbehandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts bedeuten.32 Seit der ÜBERSEERING-Entscheidung,33 spätestens aber seit der zeitlich nachfolgenden Entscheidung in der Rs. INSPIRE ART,34 gilt innerhalb der EU die Gründungstheorie.35 Daraus folgt, dass in anderen EUMitgliedstaaten gegründete Kapitalgesellschaften rechtsformwahrend ihre Geschäftsleitung nach Deutschland verlegen können und dann gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.36 Folglich sind Tochtergesellschaften mit Sitz im EU-Ausland und Geschäftsleitung im Inland mit Tochtergesellschaften, die sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung im Inland haben, vergleichbar. Somit werden Organträger mit Tochtergesellschaften, die lediglich ihre Geschäftsleitung im Inland haben, gegenüber Organträgern mit rein inländischen Tochtergesellschaften diskriminiert mit der Folge einer Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit. Für diese Benachteiligung ist auch keine Rechtfertigung in Sicht. Insbesondere kann nicht auf das 32

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Vgl. ERLE, B., in: ERLE/SAUTER, Körperschaftsteuergesetz, Sondervorschriften für die Organschaft, Heidelberg/München/Landsberg/Berlin 2006, Rn. 572. Vgl. EuGH-Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00. Vgl. EuGH-Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01. Die Gründungstheorie knüpft für die Ermittlung des Gesellschaftsstatuts an das Recht des Gründungsstaats, das regelmäßig mit dem Satzungssitz zusammenfällt, an. Auf den tatsächlichen Verwaltungssitz kommt es dagegen nicht an. Sie unterwirft die Gesellschaft also der Rechtsordnung, nach welcher sie gegründet worden ist, und räumt damit den Gesellschaftern eine Wahlfreiheit hinsichtlich des Gesellschaftsstatuts ein. Das Gegenteil zur Gründungstheorie ist die Sitztheorie. Die Sitztheorie bestimmt das Gesellschaftsstatut einer Gesellschaft nach dem tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung der Gesellschaft. Vgl. umfassend zu Sitz- und Gründungstheorie MELLERT, C./VERFÜRTH, L., Wettbewerb der Gesellschaftsformen, Berlin 2005, S. 29 ff. Mit Wirkung zum 13.12.2006 ist dies auch im Rahmen des SEStEG gesetzlich kodifiziert worden. Im Begründungsteil zum SEStEG heißt es, dass durch die Aufnahme des Wortes „insbesondere“ in § 1 Abs. 1 Nr.1 KStG klargestellt wird, dass es sich nicht um eine abschließende Aufzählung von Gesellschaftsformen handelt. Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig können auch Gesellschaften aus Drittstaaten sein, die nicht nach deutschem oder europäischem Recht gegründet wurden, die aber ihrem Gründungsstatut nach einer Kapitalgesellschaft entsprechen (so genannter Typenvergleich). Vgl. Allgemeiner Begründungsteil SEStEG, Art. 2 Nr. 2. Parallel zur Einordnung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfolgte auch die Anpassung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht. Vgl. Allgemeiner Begründungsteil SEStEG, Art. 3 Nr. 1.


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Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages abgestellt werden, um diese Diskriminierung zu rechtfertigen. Gesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung unterstehen deutschem Recht, weshalb auch die Schutzbestimmungen der § 291 ff. AktG greifen.37 Folglich ist für eine in einem Mitgliedstaat der EU gegründete Kapitalgesellschaft, die ihren Ort der Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt, unter gemeinschaftsrechtlichen Gesichtspunkten § 291 AktG einschlägig.38 Diese kann sowohl mit zivilrechtlicher als auch steuerrechtlicher Wirksamkeit einen Gewinnabführungsvertrag abschließen.39 Konsequenterweise muss § 14 Abs. 1 S. 1 KStG im Sinne seiner Europarechtskonformität derart ausgestaltet werden, dass Tochtergesellschaften mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland als Organgesellschaften in die Einkommensverrechnung des Organkreises eingegliedert werden können.40

2.2.2.2 Sitz im Inland und Geschäftsleitung im EU-Ausland Sowohl bei Zuzugsfällen als auch bei Wegzugsfällen ist für die steuerrechtliche Qualifikation in der EU die Gründungstheorie anzuwenden. Da der Satzungssitz im Inland verbleibt, ist die Kapitalgesellschaft auch weiterhin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Organträger mit rein inländischen Tochtergesellschaften und Organträger mit Tochtergesellschaften mit Sitz im Inland und Geschäftsleitung im Ausland befinden sich also in einer vergleichbaren Lage. Da kein Rechtfertigungsgrund für die Diskriminierung festzustellen ist und Verluste von Tochtergesellschaften mit Geschäftsleitung im Ausland nicht in die Einkommensverrechnung des Organkreises einbezogen werden, ist ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu konstatieren. § 18 KStG müsste folglich dahingehend ausgelegt werden, dass Tochtergesellschaften, die ihren Satzungssitz im Inland haben und im Inland eine

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Vgl. NEUMANN, S., in: GOSCH, Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG Sondervorschriften für die Organschaft, München 2005, Rn. 189. Vgl. BAUSCHATZ, P., Internationale Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge, Der Konzern 2003, S. 806. Vgl. RÖDDER, T./SCHUMACHER, A., Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Teil II), DStR 2001, S. 1687; a.A WACHTER, T., Wettbewerb des GmbH-Rechts in Europa, GmbHR 2005, S. 95. Vgl. KAUFER, S., Grenzüberschreitende Organschaft kraft Gemeinschaftsrecht, Frankfurt am Main 2006, S. 139.

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Betriebsstätte betreiben, als Organgesellschaften in Frage kommen, wenn die Betriebsstätte unter ihrer Firma einen Gewinnabführungsvertrag abschließt.41

2.2.3 Tochtergesellschaften im EU-Ausland mit inländischer Betriebsstätte Inländische Betriebsstätten von ausländischen Tochtergesellschaften können unter den momentan geltenden Regelungen nicht in die Einkommensverrechnung des Organkreises einbezogen werden. Da inländische Tochtergesellschaften im Rahmen der Einkommensverrechnung berücksichtigt werden, ist die Gründung einer inländischen Betriebsstätte über eine ausländische Tochtergesellschaft weniger attraktiv. Infolgedessen ist diese Ungleichbehandlung inländischer Betriebsstätten von ausländischen Tochtergesellschaften gegenüber inländischen Betriebsstätten von inländischen Tochtergesellschaften dazu geeignet, den Organträger in seiner Niederlassungsfreiheit zu beeinträchtigen. Aus dieser Konstellation ergibt sich eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit in diskriminierender Art und Weise. Es findet eine ungerechtfertigte Benachteiligung auf Grund der Ansässigkeit in einem anderen Mitgliedstaat statt.42 Für den Konzern entsteht ein finanzieller Nachteil, der nach der Urteilsbegründung in der Rs. Marks & Spencer augenscheinlich ausreicht, um einen Nachteil für das jeweilige Konzernmitglied zu begründen.43 Obwohl die ausländische Tochtergesellschaft nur mit dem Einkommen der inländischen Betriebsstätte in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht unterliegt,44 befindet sich eine im Inland Verlust erwirtschaftende Betriebsstätte trotzdem mit einer inländischen Tochtergesellschaft in einer vergleichbaren steuerlichen Lage; in Bezug auf die Besteuerung von Unternehmen hat der EuGH nämlich entschieden, dass beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige vergleichbar sind.45 Der EuGH stellt im Rahmen seiner Rechtsprechung auf die tatsächliche Vergleichbarkeit der steuerlichen Situation einer inländischen Tochtergesellschaft mit der Situation einer ausländischen Tochtergesellschaft mit inländischer Betriebsstätte ab.46 In seiner Entscheidung in der Rs. AVOIR FISCAL hat der EuGH explizit eine Vergleichbarkeit der Situation von inländischer Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft und inländischer Betriebsstätte einer inländischen Tochtergesellschaft 41

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Vgl. zu diesem Abschnitt ausführlich KAUFER, S., Grenzüberschreitende Organschaft kraft Gemeinschaftsrecht, Frankfurt am Main 2006, S. 139 ff. Vgl. FROTSCHER, G., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, München 2005, S. 168 f. Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Rn. 32. Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Bst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG. Vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97, Rn. 29; EuGH-Urteil vom 21.09.1999, Rs. C307/97, Rn. 46 ff. Vgl. EuGH-Urteil vom 21.09.1999, Rs. C-307/97, Rn. 47.


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dargelegt und ausgeführt, dass Mitgliedstaaten, die Betriebsstätten und inländische Gesellschaften im Hinblick auf die Besteuerung von Gewinnen gleich behandeln, die Betriebsstätten nicht von anderweitigen Vorteilen ausschließen und somit benachteiligen dürfen.47 Inländische Betriebsstättengewinne werden vom deutschen Fiskus der gleichen Besteuerungsgrundlage unterstellt wie Gewinne von inländischen Tochtergesellschaften.48 Damit erkennt der deutsche Fiskus die Vergleichbarkeit der beiden Sachverhalte an. Eine Diskriminierung hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Tochtergesellschaft ist folglich zu bejahen. Inwieweit sich Deutschland auf die im Marks & Spencer-Urteil aufgestellten Rechtfertigungsgründe berufen kann, wird im Folgenden geklärt. In der Diskussion steht, ob der Mitgliedstaat, in dem die ausländische Tochtergesellschaft ansässig ist, oder ob der Sitzstaat der Muttergesellschaft (Inland) die Verluste zur Verrechnung zulassen muss. Stellt man auf die Konkurrenzregel des Marks & Spencer-Urteils ab, hat zunächst derjenige Staat die Verluste zur Verrechnung zuzulassen, dem die Steuerhoheit im Hinblick der Verluste erwirtschaftenden Tätigkeit zukommt.49 Wird im Rahmen eines DBA „zwischen Deutschland und dem Sitzstaat des Stammhauses der Betriebsstätte die alleinige Besteuerungsbefugnis dem Sitzstaat des Mutterunternehmens zugestanden, so sind die Verluste primär in Deutschland zu berücksichtigen.“50 Folglich kann sich Deutschland der Verlustverrechnung auf Ebene der inländischen Muttergesellschaft nicht entziehen. Auch der zwingende Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages, der von ausländischen Unternehmen in der Regel nicht abgeschlossen werden kann, rechtfertigt nicht den Ausschluss der Verlustverrechnung inländischer Betriebsstätten ausländischer Tochtergesellschaften mit der inländischen Muttergesellschaft.51 47 48

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Vgl. EuGH-Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83, Rn. 20. Der gesamte inländische Gewinn der Betriebsstätte unterliegt genauso der Körperschaftsteuer wie auch der Gewinn einer inländischen Körperschaft. Vgl. WERNSMANN, R./NIPPERT, A., Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Konzern, FR 2006, S. 162. Vgl. WERNSMANN, R./NIPPERT, A., Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Konzern, FR 2006, S. 162. WERNSMANN, R./NIPPERT, A., Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Konzern, FR 2006, S. 162. Nicht geklärt ist, wie die Konkurrenzfrage gelöst werden muss, wenn der Sitzstaat der Muttergesellschaft (EU-Mitgliedstaat) das Betriebsstätteneinkommen gemäß DBA mittels Anwendung der Anrechnungsmethode besteuert. Vgl. zu dieser Problematik und einem möglichen Lösungsweg WERNSMANN, R./NIPPERT, A., Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Konzern, FR 2006, S. 162. Vgl. FROTSCHER, G., Die grenzüberschreitende Organschaft, Der Konzern 2003, S. 100 f.

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Im Ergebnis ist der Ausschluss von Verlusten inländischer Betriebsstätten ausländischer Tochtergesellschaften von der Einkommensermittlung im Organkreis als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu werten. Um nicht gegen Gemeinschaftsrecht zu verstoßen, ist § 18 KStG in der Form auszulegen, dass ausländische Kapitalgesellschaften, die mittels ihrer im Inland tätigen Betriebsstätte einen Gewinnabführungsvertrag abschließen, als Organgesellschaften in den Organkreis aufgenommen werden müssen.

2.3 Rechtmäßigkeit des Gewinnabführungsvertrages Als besonders problematisch im Hinblick auf die deutschen Organschaftsregelungen wird das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages eingestuft.52 Der zwingende Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages könnte als ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gewertet werden.53 Prinzipiell trifft die Tatbestandsvoraussetzung des Gewinnabführungsvertrages jeden und bezieht sich nicht ausschließlich auf eine nationale Ausrichtung.54 Nach herrschender Meinung im Schrifttum ist allerdings der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages mit einer ausländischen Gesellschaft als abhängigem Unternehmen nicht rechtswirksam.55 Unabhängig davon muss für einen grenzüberschreitenden Gewinnabführungsvertrag die einschlägige Rechtsordnung geklärt werden. Würde der Gewinnabführungsvertrag mit einem ausländischen Tochterunternehmen abgeschlossen, müsste demnach das jeweilige ausländische Gesellschaftsrecht der betroffenen Tochtergesellschaften zur Anwendung kommen.56 Ein grenzüberschreitender Gewinnabführungsvertrag dürfte in einem Großteil der Fälle bereits daran scheitern, dass in den meisten Ländern ein dem Vertragskonzern ähnliches Konstrukt gesellschaftsrecht52

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Vgl. hierzu bereits KREBS, H., Die ertragsteuerliche Organschaft, BB 2001, S. 2031; KREBÜHL, H., Reform der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft, DB 1995, S. 743; KUßMAUL, H./TCHERVENIACHKI, V., Die Rechtssache Marks & Spencer – Trendwende in der europäischen Rechtsprechung, StuB 2006, S. 191. Durch die Urteilsbegründungen in der Rs. Marks & Spencer und der Rs. SEVIC muss ein Verstoß des Gewinnabführungsvertrages gegen die Niederlassungsfreiheit fast schon als zwingend angesehen werden. § 14 Abs. 1 KStG erfordert einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG. Der abgeschlossene Vertrag muss also mit dem Regelungsgehalt des § 291 Abs. 1 AktG deckungsgleich sein. Vgl. ALTRICHTER-HERZBERG, T./NUERNBERGER, E., Verlustnutzung über die Grenze, GmbHR 2006, S. 466. Vgl. KOPPENSTEINER, H.-G., Vorb. § 291 AktG, in: Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg. ZÖLLNER, W./NOACK, U., 3. Auflage, München 2004 Rn. 188; RICHTER, L., Ansätze einer Konzernbesteuerung in Deutschland, Diss., Frankfurt am Main 2003, S. 391.


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lich nicht bekannt ist.57 Zudem kann auch kein ausländischer Fiskus dazu gezwungen werden, einen Gewinnabführungsvertrag anzuerkennen, wenn dieser in dem Gesellschaftsrecht des betroffenen Mitgliedstaates nicht bekannt ist. In den meisten Fällen ist also der Abschluss eines grenzüberschreitenden Gewinnabführungsvertrages für ausländische Tochtergesellschaften nicht möglich. Der überwiegende Teil des Schrifttums vertritt die Meinung, dass das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages – vor dem Hintergrund der Entscheidung in der Rs. Marks & Spencer – eine versteckte Diskriminierung darstellt.58 Diese versteckte Diskriminierung kann daraus folgen, „dass ein rechtlich neutral gefasstes Tatbestandsmerkmal einer nationalen Norm (hier: das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages) im Ergebnis zu einer eindeutigen Benachteiligung des grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs führt, da dieses Tatbestandsmerkmal für einen Sachverhalt mit Auslandsbezug nicht wirksam erfüllt werden kann.“59 In der Rs. ROYAL BANK OF SCOTLAND wurde vom EuGH entschieden, dass durch bestimmte

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Vgl. BALMES, F./BRÜCK, M./RIBBROCK, M., Der EuGH-Fall Marks & Spencer: Rückschlüsse für die deutsche Organschaftsbesteuerung, BB 2005, S. 969. Vgl. z.B. ALTRICHTER-HERZBERG, T./NUERNBERGER, E., Verlustnutzung über die Grenze, GmbHR 2006, S. 466; BERGEMANN, A./SCHÖNHERR, F./STÄBLEIN, F., Die Rechtsprechung des EuGH im Ertragsteuerrecht – Chancen und Risiken für deutsche Unternehmen, BB 2005, S. 1715; HEY, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, GmbHR 2006, S. 118; SEDEMUND, J./STERNER, I., Welche Folgen hat das Urteil „Marks & Spencer“ für das deutsche internationale Steuerecht?, DStZ 2006, S. 33 f.; Stellungnahme des Wissenschaftlichen Beirats des Fachbereichs Steuern und der EU Competence Group der ERNST & YOUNG AG, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im deutschen Steuerrecht, BB 2005, S. 755. A.A ist THIEL, der ausführt, dass die Organschaft und der group relief nicht vergleichbar seien. THIEL argumentiert, „dass die Organschaft anders als der group relief kein steuerrechtliches Ausgleichsinstrument ist, sondern an den gesellschaftsrechtlichen Gewinnabführungsvertrag geknüpft ist.“ Laut THIEL knüpft die Organschaft an die wirtschaftliche Verlusttragung, und damit an die tatsächliche Leistungsfähigkeit an. „Da das Gesellschaftsrecht keine grenzüberschreitende Gewinnabführung und keine grenzüberschreitende Verlustübernahme erlaubt, befinden sich die ausländischen EU-Tochtergesellschaften und die inländische Organgesellschaft nicht in einer vergleichbaren Lage.“ THIEL, J., Der fortschreitende Einfluss des EuGH auf die Ertragsbesteuerung der Unternehmen – Aktuelle Urteile und anhängige Verfahren, DB 2004, S. 2605. U.E: ist die Ansicht von RAUPACH/POHL plausibler, dass der Gewinnabführungsvertrag nicht als Differenzierungskriterium benutzt werden kann, wenn nach ausländischem Recht ein solcher nicht abgeschlossen werden kann. Es gilt der allgemeine Grundsatz, dass nichts Unmögliches von einem Steuerpflichtigen verlangt werden kann. Vgl. RAUPACH, A./POHL, D., Die Rechtssache Marks & Spencer, NZG 2005, S. 492. Stellungnahme des Wissenschaftlichen Beirats des Fachbereichs Steuern und der EU Competence Group der ERNST & YOUNG AG, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im deutschen Steuerrecht, BB 2005, S. 755.

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Marktzulassungsvoraussetzungen, die von ausländischen Gesellschaften nicht erfüllt werden können, ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht begründet werden kann.60 Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass durch den Gewinnabführungsvertrag ausländische Tochtergesellschaften von dem Rechtsinstitut der Organschaft ausgeschlossen werden, da diese regelmäßig nicht in der Lage sind, einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag abzuschließen. Folglich bedingt dies eine Ungleichbehandlung ausländischer Tochtergesellschaften. Da der Gewinnabführungsvertrag der steuerlichen Leistungsfähigkeit des gesamten Konzernverbundes dienen soll, ist es nicht von Bedeutung, ob es sich um inländische oder ausländische Tochtergesellschaften handelt. Die unmittelbare Folge dieser Ungleichbehandlung kann der Verzicht der inländischen Muttergesellschaft sein, in eine ausländische Gesellschaft zu investieren, da mit einer ausländischen Tochtergesellschaft keine Organschaft begründet werden kann.61 Zudem wird durch die auftretenden Rechtsfolgen des Gewinnabführungsvertrages zusätzlich eine diskriminierende Wirkung begründet.62 Inländische Tochtergesellschaften können mittels Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages die Pauschalbesteuerung bei Gewinnausschüttungen gemäß § 8b Abs. 5 KStG vermeiden. Ausländische Tochtergesellschaften sind von diesem Vorteil ausgeschlossen, weshalb auch eine spezifische Benachteiligung des grenzüberschreitenden Vorgangs festzustellen ist.63 Ein weiteres Hindernis im Hinblick auf die Organschaft zeigt sich in der Forderung nach der „tatsächlichen Durchführung“ des Gewinnabführungsvertrages. In vielen EU-Mitgliedstaaten stehen gesellschaftsrechtliche Regelungen, wie z.B. eine Ausschüttungssperre, der „tatsächlichen Durchführung“ des Gewinnabführungsvertrages entgegen.64 Zusammenfassend ist zu konstatieren, dass die Niederlassungsfreiheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten durch das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages beschränkt wird.

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Stellungnahme des Wissenschaftlichen Beirats des Fachbereichs Steuern und der EU Competence Group der ERNST & YOUNG AG, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im deutschen Steuerrecht, BB 2005, S. 755.; EuGH-Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97, Rn. 23 ff. Vgl. BALMES, F./BRÜCK, M./RIBBROCK, M., Der EuGH-Fall Marks & Spencer: Rückschlüsse für die deutsche Organschaftsbesteuerung, BB 2005, S. 969. Vgl. KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 98. Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 9. Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., Finnische Gruppenbesteuerung vor dem EuGH – Mögliche Folgen für die Organschaft, DB 2005, S. 2379.


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Folgt man der Urteilsbegründung in der Rs. Marks & Spencer, könnte jedoch der Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften vom Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages durch den Rechtfertigungsgrund der Vermeidung der doppelten Verlustnutzung gerechtfertigt sein.65 Laut EuGH dürfen Mitgliedstaaten Regelungen treffen, die eine doppelte Verlustnutzung verhindern.66 Genau diese doppelte Verlustnutzung wird durch den Gewinnabführungsvertrag vermieden.67 Somit könnte der Gewinnabführungsvertrag als gerechtfertigtes Tatbestandsmerkmal der Organschaft angesehen werden. Eine bloße Gefahr der doppelten Verlustnutzung (auf Grund einer Verlustvortragsmöglichkeit) ist nicht ausreichend, um die beschränkende Wirkung, die von einem Gewinnabführungsvertrag ausgeht, zu legitimieren.68 Es muss auf die tatsächliche Verlustnutzung bei der ausländischen Tochtergesellschaft und somit den Verbrauch des Verlustvortrages abgestellt werden.69 Folglich ist die Beschränkung durch den Gewinnabführungsvertrag zumindest dann als unverhältnismäßig einzustufen, wenn ausländische Tochtergesellschaften diesen nicht abschließen können, obwohl eine Verlustberücksichtigung im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft nicht mehr möglich ist.70 Darüber hinaus wird in Teilen des Schrifttums die Ansicht vertreten, dass die fehlende zivilrechtliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags keine Rolle spielen darf.71 Solange der gesellschaftsrechtlich unwirksame Gewinnabführungsvertrag „gelebt“, also tatsächlich ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen und zu den Bedingungen des Inlandsfalls durchgeführt wird, dürfte das Erfordernis des Gewinnabführungsvertrages gemeinschaftsrechtlich nicht konform sein.72 Die mangelnde Har-

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Vgl. KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 100. A.A HERZIG/WAGNER, für die kein Rechtfertigungsgrund im Hinblick auf diese Beschränkung gegeben ist. Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 9. Vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Rn. 47. Vgl. KLARMANN, S., Körperschaftsteuerliche Organschaft, Bonn 2006, S. 100. Vgl. RAUPACH, A./POHL, D., Die Rechtssache Marks & Spencer, NZG 2005, S. 492. Vgl. RAUPACH, A./POHL, D., Die Rechtssache Marks & Spencer, NZG 2005, S. 492. Vgl. in diesem Sinne auch ENGLERT, M./PACHE, S., "Das Spiel ist aus!" – Kein positives Signal des EuGH für ein binnenmarktorientiertes Konzernbesteuerungsrecht, IStR 2007, S. 848. Vgl. KLEINERT, J./NAGLER, J., Das EuGH-Verfahren Marks & Spencer – Konsequenzen des Schlussantrags des Generalanwalts, DB 2005, S. 856; KLEINERT, J./NAGLER, J./REHM, H., Gewinnbesteuerung nach „Art des Hauses“ mittels grenzüberschreitender Organschaft, DB 2005, S. 1870 f. Vgl. HEY, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, GmbHR 2006, S. 119; Vgl. hierzu ausführlich KLEINERT, J./NAGLER, J./REHM, H., Gewinnbesteuerung nach „Art des Hauses“ mittels grenzüberschreitender Organschaft, DB 2005, S. 1870 f.

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monisierung der Gesellschaftsrechte sollte der Möglichkeit, die steuerlichen Vorteile der Organschaft zu nutzen, nicht im Wege stehen.73 Betrachtet man den Gesamtkontext der vorstehenden Ausführungen und setzt dies zusätzlich in Beziehung zum Tenor der Marks & Spencer-Entscheidung, muss u.E. konstatiert werden, dass das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages unter den bisherigen Voraussetzungen gegen Gemeinschaftsrecht verstößt und nicht mehr haltbar ist.74

3 Handlungsalternativen des deutschen Gesetzgebers Das gegenwärtige deutsche Organschaftskonzept ist reformbedürftig. Dies ist nicht allein in der (vermutlichen) Europarechtswidrigkeit der Organschaft zu sehen. Im Vergleich zu Gruppenbesteuerungssystemen anderer Staaten hat sie auch an Attraktivität verloren.75 Im Folgenden werden die Möglichkeiten des deutschen Gesetzgebers aufgezeigt, auf diese Tatsache zu reagieren.

3.1 Abschaffung der Organschaft Eine Alternative, der Europarechtswidrigkeit der deutschen Organschaft entgegen zu treten, wäre die Abschaffung derselben.76 Unzweifelhaft wäre damit die Europarechts-

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Vgl. KLEINERT, J./NAGLER, J., Das EuGH-Verfahren Marks & Spencer – Konsequenzen des Schlussantrags des Generalanwalts, DB 2005, S. 857. Vgl. ebenso REICHL, A./WITTKOWSKI, A., Das Urteil im Fall Marks & Spencer: Mögliche Auswirkungen für deutsche Konzerne, StB 2006, S. 52; HERZIG, N./WAGNER, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 9. Vgl. etwas modifizierter ENGLERT/PACHE, die im Zusammenhang mit dem Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages lediglich davon sprechen, dass ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit indiziert werden kann. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., "Das Spiel ist aus!" – Kein positives Signal des EuGH für ein binnenmarktorientiertes Konzernbesteuerungsrecht, IStR 2007, S. 850. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass einige Mitgliedstaaten bereits grenzüberschreitende Gruppenbesteuerungssysteme eingeführt haben und somit für Unternehmen als Standort interessanter sind. Diese Option sollte nach herrschender Meinung nicht in Betracht gezogen werden. Vgl. DÖRR, I., Abschaffung oder Erweiterung der Organschaft?! Zu den möglichen Konsequenzen der Rechtssache „Marks and Spencer plc“, IStR 2004, S. 270; SCHEUNEMANN, M., Praktische Anforderungen einer grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung im Konzern in Inbound- und Outboundfällen


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konformität hergestellt. Die Beschränkung des Auslandsengagements wäre aufgehoben, da auch für ausschließlich national tätige Konzerne keine Möglichkeit mehr gegeben wäre, eine Organschaft zu begründen. Bereits in der Vergangenheit ist der deutsche Gesetzgeber mit der Verschärfung von günstigen steuerlichen Regelungen im Inland der EuGH-Rechtsprechung begegnet.77 Eine gänzliche Abschaffung der Organschaft scheint sich daher zumindest im Rahmen des Möglichen zu befinden. Im Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts aus dem Jahre 2001 hat das BMF die Abschaffung der Organschaft mit folgender Begründung abgelehnt: Zum einen entspräche die Ergebniskonsolidierung innerhalb wirtschaftlicher Einheiten den Grundprinzipien des deutschen Steuerrechts, zum anderen biete sie die Grundlage für die Durchbrechung des Subjektprinzips und berücksichtige die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.78 Somit ruft die Abschaffung der Organschaft auch verfassungsrechtliche Bedenken hervor.79 Das „Worst-Case-Szenario“ der Abschaffung der Organschaft dürfte jedoch vom deutschen Gesetzgeber nicht ernsthaft in Erwägung gezogen werden, da dies zum einen mit dem Ende einer wie auch immer ausgestalteten Konzernbesteuerung in Deutschland verbunden wäre, zum anderen müsste im Kontext standortpolitischer Erwägungen mit heftigem Widerstand gerechnet werden.

3.2 Modifikation der Organschaftsregelungen Die Europarechtskonformität könnte auch mittels Modifikation der bestehenden Organschaftsregelungen hergestellt werden. Um Definitivverluste ausländischer Tochtergesellschaften im Wege der Einkommensermittlung des Organkreises berücksichtigen zu können, müsste sich der deutsche Gesetzgeber in einem ersten Schritt gegen den doppelten Inlandsbezug des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG wenden und zumindest ausländische Tochtergesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland als Organgesellschaften zulassen. Möglich wäre es auch, vollkom-

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nach der Entscheidung Marks & Spencer, IStR 2006, S. 311; in diesem Sinne wohl auch REICHL, A./WITTKOWSKI, A., Das Urteil im Fall Marks & Spencer: Mögliche Auswirkungen für deutsche Konzerne, StB 2006, S. 54. Vgl. REICHL, A./WITTKOWSKI, A., Das Urteil im Fall Marks & Spencer: Mögliche Auswirkungen für deutsche Konzerne, StB 2006, S. 54. Vgl. EuGH-Urteil vom 12.12.2002, Rs. C-324/00, betreffend die Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG). Vgl. Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, Beilage zu FR 11/2001, S. 16. Vgl. hierzu ausführlich DÖRR, I., Abschaffung oder Erweiterung der Organschaft?! Zu den möglichen Konsequenzen der Rechtssache „Marks and Spencer plc“, IStR 2004, S. 271.

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men auf den territorialen Anknüpfungspunkt im Inland zu verzichten.80 Allerdings lässt sich durch die Abwendung vom doppelten Inlandsbezug alleine keine grenzüberschreitende Organschaft begründen. Wegen des Erfordernisses des Gewinnabführungsvertrages würde das Organschaftskonzept weiterhin diskriminierend bleiben. Der deutsche Gesetzgeber müsste sich also in einem zweiten Schritt gegen das Erfordernis des Gewinnabführungsvertrages selbst wenden.81 Sollte eine Abschaffung des Gewinnabführungsvertrages vom deutschen Gesetzgeber in Betracht gezogen werden, wären daran anknüpfend prinzipielle steuersystematische Überlegungen anzustellen.82 Der Gesetzgeber müsste eine Rechtfertigung für die Einkommenszurechnung im Organkreis finden, um das weiterhin gültige Steuersubjektprinzip bzw. Trennungsprinzip zu durchbrechen.83 Gruppenbesteuerungssysteme in anderen Mitgliedstaaten zeigen auf, dass ein Gewinnabführungsvertrag nicht notwendigerweise benötigt wird, um die Durchbrechung der zivilrechtlichen Trennung zu rechtfertigen.84 Laut HOFER reichen die Abschaffung des doppelten Inlandsbezuges für Organgesellschaften und des Gewinnabführungsvertrages für eine grenzüberschreitende Organschaft jedoch nicht aus. Daher merkt er an, dass der deutsche Gesetzgeber den Regelungsgehalt der Organschaft vollständig überarbeiten und neu konzipieren muss.85

3.3 Grundlegende Neukonzeption der Organschaft Sieht man die Neukonzeption der Organschaftsregelungen im Lichte des Marks & Spencer-Urteils, muss zumindest eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung dann geboten sein, wenn die ausländischen Verluste nicht mehr im Sitzstaat der Tochtergesellschaft berücksichtigt werden können. Zudem müssen sämtliche Vorzüge, die in-

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Vgl. HOFER, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft, Bremen/Hamburg 2007, S. 94. Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 9 f. Vgl. HOFER, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft, Bremen/Hamburg 2007, S. 94 f. Vgl. HOFER, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft, Bremen/Hamburg 2007, S. 95. Vgl. WATRIN, C./SIEVERT, E./STROHM, C., Reform der Konzernbesteuerung in Deutschland und Europa, FR 2004, S. 10 f. Vgl. hierzu Übersicht 12 in SCHMIDT, L., Brennpunkte der Körperschaftsteuer, 7. Steuerliche Berücksichtigung von Auslandsverlusten, WPg-Sonderheft 2006, S. S 66 f. Vgl. HOFER, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft, Bremen/Hamburg 2007, S. 96.


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ländischen Tochtergesellschaften innerhalb des Organkreises gewährt werden, auch ausländischen Tochtergesellschaften zuteil werden.86 Der deutsche Gesetzgeber steht also vor der Frage bzw. vielmehr vor der Aufgabe, die Organschaft derart weiterzuentwickeln, dass sie europarechtlichen Ansprüchen gerecht wird. Inwieweit und ob der deutsche Gesetzgeber die Organschaft zu einem umfassenden, modernen und europarechtskonformen System ausweitet, bleibt abzuwarten.87 Nachfolgend werden ausgewählte, in der Literatur diskutierte Lösungsansätze für das Rechtsinstitut der Organschaft dargestellt.

4 Mögliche Lösungsansätze für das Rechtsinstitut der Organschaft Im Hinblick auf eine europarechtskonforme Ausgestaltung der Organschaft wird oftmals in der Literatur die zum 01.01.2005 in Kraft getretene österreichische Gruppenbesteuerung angeführt.88 Dieses Konsolidierungssystem in Verbindung mit einer Nachversteuerung wird im Schrifttum überwiegend als europarechtskonform, mit den Vorgaben des EuGH vereinbar und teilweise auch als über die Mindestvorgaben, die der EuGH aufgestellt hat, hinausgehend eingestuft.89 Das österreichische Gruppenbesteuerungssystem lässt Verluste ausländischer Gruppenmitglieder mittels einer isolierten Verlustberücksichtigung zur Verrechnung auf der Ebene des Gruppenträgers zu.90 Kommt es zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Verlustverwertung bzw. einer Verlustverwertungsmöglichkeit im Sitzstaat des Gruppenmitglieds, wird der bereits im Inland berücksichtigte Verlust dem Gruppenträger als Gewinn hinzugerechnet. Es erfolgt also eine Nachversteuerung im Inland, um die doppelte Verlustnutzung zu ver86 87

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Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., Zukunft der Organschaft im EG-Binnenmarkt, DB 2005, S. 7. Über derartige Konzernbesteuerungssysteme, die den europarechtlichen Ansprüchen grundsätzlich genügen, verfügen bereits Dänemark, Frankreich, Italien und Österreich. Vgl. DANELSING, W., Reform der inländischen Organschaftsbesteuerung – Die österreichische Gruppenbesteuerung als ein mögliches Modell, DStR 2005, S. 1342 ff.; GASSNER, W., Europarechtswidrigkeit der Organschaftsbesteuerung, DB 2004, S. 841 ff.; HIRSCHLER, K./SCHINDLER, C.-P., Die österreichische Gruppenbesteuerung als Vorbild für Europa?, IStR 2004, S. 505 ff. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 48. Verluste der ausländischen Gruppenmitglieder werden allerdings nur in Höhe der unmittelbaren Beteiligung des Gruppenträgers an dem jeweiligen Gruppenmitglied berücksichtigt, während Verluste inländischer Gruppenmitglieder unabhängig von der Beteiligungshöhe berücksichtigungsfähig sind. Vgl. KUßMAUL, H./TCHERVENIACHKI, V., Die Rechtssache Marks & Spencer – Trendwende in der europäischen Rechtsprechung, StuB 2006, S. 633. Vgl. ausführlich DJANANI, C/BRÄHLER, G., Internationales Steuerrecht, Wiesbaden 2008, S. 290 f.

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hindern.91 Allerdings existieren auch kritische Stimmen, die anführen, dass es sich um ein nur schwerlich praktikables System handelt,92 welches auch hohe Steuerausfallrisiken birgt, wenn die angestrebte Nachversteuerung misslingt.93 Setzt man voraus, dass der deutsche Gesetzgeber eine möglichst geringe Reduktion der bestehenden Regelungen zur Organschaft favorisiert und nur die vom EuGH aufgestellten Mindesterfordernisse erfüllen will, um den Steuerausfall zu minimieren, ist laut ENGLERT/PACHE ein Gruppenbesteuerungssystem nach dem Vorbild Österreichs nicht zu empfehlen.94 Zudem äußern HERZIG/WAGNER Bedenken dahingehend, dass sich auch die österreichische Gruppenbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen als nicht europarechtskonform darstellt.95 Nach Ansicht der Europäischen Kommission nimmt das dänische Gruppenbesteuerungssystem innerhalb der EU eine Vorreiterrolle ein.96 Mittels des dänischen Systems wird in bestimmten Fällen gewährleistet, dass dänische Muttergesellschaften sowohl ihre Niederlassungen als auch ihre ausländischen Tochtergesellschaften in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbeziehen können. Infolgedessen können Verluste der ausländischen Tochtergesellschaften bei der dänischen Muttergesellschaft steuerlich geltend gemacht werden. Korrespondierend zu Verlusten werden im dänischen System auch Gewinne von ausländischen Tochtergesellschaften erfasst.97 Innerhalb des dänischen Gruppenbesteuerungssystems kommt es somit zu einer diskriminierungsfreien Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Tochtergesellschaften.98 Als eine mögliche Alternative wird im Schrifttum auch angeregt, die ausländische Organgesellschaft wie eine Betriebsstätte des inländischen Organträgers zu behandeln.99 91

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Vgl. DANELSING, W., Reform der inländischen Organschaftsbesteuerung – Die österreichische Gruppenbesteuerung als ein mögliches Modell, DStR 2005, S. 1346. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 48. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 48; HEY, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, GmbHR 2006, S. 119. Vgl. ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 48. Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 10. Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission vom 24.11.2003, {KOM (2003) 726}, S. 10. Vgl. ausführlich zum dänischen Gruppenbesteuerungssystem BDI (2006), S. 38 ff. Vgl. HERZIG, N./WAGNER, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 10. Vgl. ausführlich RÖHRBEIN, J./EICKER, K., Verlustberücksichtigung über die Grenze – Aktuelle Rechtslage, BB 2005, S. 478. In diesem Kontext wird auch der bis einschließlich 1998 existente § 2a Abs. 3, 4 EStG a.F. angeführt. Dieser gestattete auf Antrag den Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste beim deutschen Stammhaus; dabei erfolgte bei späteren Auslandsgewinnen eine


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Um die Verhältnismäßigkeit der deutschen Organschaft zu wahren, wird als Minimallösung ein Konzernabzug nach dem Vorbild des § 10d EStG genannt. Prinzipiell sollen die bestehenden Vorschriften zur Organschaft beibehalten werden und zusätzlich eine Regelung angefügt werden, die eine Verlustberücksichtigung ausländischer Töchter ermöglicht. Die Verluste von ausländischen Töchtern wären auf Antrag auf Ebene des Organträgers – bei Vorliegen bestimmter materieller Voraussetzungen – steuermindernd zu berücksichtigen.100

5 Abschließende Bemerkungen Nach dem Urteil in der Rs. Marks & Spencer ist klar, dass endgültige Verluste, die im Sitzstaat der Tochtergesellschaft nicht mehr verrechnet werden können, bei der britischen Muttergesellschaft zu berücksichtigen sind. Insofern öffnet der EuGH die Tür für eine grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung. Gleichzeitig lässt er jedoch den Mitgliedstaaten die Möglichkeit offen, die Rechtsvereinheitlichung auf steuerlichem Gebiet aus eigener Kraft weiter voranzubringen. Überträgt man dies auf die deutsche Organschaft, so muss sich diese auch begrenzt für Auslandsverluste öffnen. Gegenwärtig dürfte der deutsche Gesetzgeber sich in Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH befinden, wenn er die Organschaft derart modifiziert, dass sie den im Marks & Spencer-Urteil aufgestellten Mindestanforderungen einer grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung gerecht wird.101 Ob diese Vorgehensweise unter dem Blickwinkel des von der EU verfolgten Zieles eines europäischen Binnenmarktes und einer

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Nachversteuerung auf Ebene des deutschen Stammhauses. Vgl. BALMES, F./BRÜCK, M./RIBBROCK, M., Der EuGH-Fall Marks & Spencer: Rückschlüsse für die deutsche Organschaftsbesteuerung, BB 2005, S. 970. Vgl. zu diesem Abschnitt ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 50 f. Diese stellen auch einen weiterentwickelten Konzernabzug basierend auf der „per-coutrty-limitation“ dar. In einem ersten Schritt überprüft die „per-country-limitation“, ob die ausländische Tochter überhaupt noch die Möglichkeit hatte, die Verluste in ihrem Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen; in einem zweiten Schritt soll der ökonomische Nutzen des Verlustes im Ansässigkeitsstaat der Tochter berechnet werden, wobei nur dieser ökonomische Wert des Verlustes im Rahmen des Konzernabzugs zur deutschen Muttergesellschaft transferiert werden darf. Vgl. ausführlich hierzu und damit verbundenen Folgewirkungen ENGLERT, M./PACHE, S., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung deutscher Konzernspitzen – Ist die Organschaft noch zu retten?, IStR 2007, S. 51 ff. Vgl. zu einer ausführlichen Ausarbeitung einer neuen deutsche Gruppenbesteuerung z.B. HOFER, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft, Bremen/Hamburg 2007, S. 114 ff.; KAUFER, S., Grenzüberschreitende Organschaft kraft Gemeinschaftsrecht, Frankfurt am Main 2006, S. 257 ff. Zusätzlich untermauert, wenn nicht sogar als definitiv anzusehen, wird diese Ansicht durch die Entscheidung in der Rs. Oy AA.

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immer rasanteren Internationalisierung der Konzernunternehmungen ausreichend ist, bleibt allerdings fraglich. Vielmehr sollte durch eine grundlegende Überarbeitung der gegenwärtigen Organschaftsregelungen die Organschaft zu einem modernen und über die momentanen Mindestanforderungen des EuGH hinausgehenden Gruppenbesteuerungssystem weiterentwickelt werden. Gerade auch vor dem Hintergrund des zunehmenden Wettbewerbs der Mitgliedstaaten um die Unternehmen sollte ein modernes Gruppenbesteuerungssystem angestrebt werden, damit der Wirtschaftsstandort Deutschland nicht gegenüber anderen Mitgliedstaaten ins Hintertreffen gerät. Mit Spannung wird also weiterzuverfolgen sein, ob der deutsche Gesetzgeber von sich aus eine Neukonzeption der Organschaft zu einem modernen und europarechtskonformen Gruppenbesteuerungssystem anstrebt oder sich auf das Risiko eines Entscheidungsverfahrens zur deutschen Organschaft vor dem EuGH einlässt. Gerade bei der Betrachtung der näheren Vergangenheit und des Urteilsspruchs des EuGH in der Rs. MEILICKE102 dürfte der deutsche Gesetzgeber die negativen Folgen eines passiven Verhaltens – also eines reinen Reagierens anstatt eines Agierens – erkannt haben und entsprechend reagieren.

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Vgl. EuGH-Urteil vom 06.03.2007, Rs. C-292/04. Um die zeitliche Wirkung von EuGH-Urteilen einzuschränken und somit die finanziellen Auswirkungen auf die nationalen Haushalte zu verringern, hat der deutsche Gesetzgeber in einer Pressemitteilung vom 24.05.2007 ausgeführt, dass sich die Bundesregierung dafür einsetzt, dass der EuGH bei seinen Urteilen zur Steuergesetzgebung Übergangsfristen für die nationalen Gesetzgeber einräumt und eine zeitliche Begrenzung von Urteilswirkungen beantragt. Vgl. Deutscher Bundestag, Pressemitteilung vom 24.05.2007.


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Ökonomische und juristische Anmerkungen zu Johann Peter Hebels „Merkwürdiges Rechnungsexempel aus der Regula Societatis“

Franz Jürgen Marx und Erika Simon

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Einleitung .......................................................................................................... 206

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Merkwürdiges Rechnungsexempel aus der Regula Societatis..................... 209

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Erste Annäherung und ökonomische Analyse............................................... 210

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Die juristische Interpretation.......................................................................... 216

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Franz Jürgen Marx, Erika Simon

1 Einleitung In ihrem wissenschaftlichen Wirken hat sich Christiana Djanani mit einem breiten Spektrum von Fragestellungen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und des Steuerrechts beschäftigt. Im Mittelpunkt ihrer Analysen stehen die Wirkungen der Besteuerung auf Organisations-, Investitions-, Finanzierungs- und Standortentscheidungen.1 Die wissenschaftliche Auseinandersetzung mit Fragen der Besteuerung führt nicht nur zu einer intensiven Analyse ökonomischer Fragestellungen, sondern ebenso zur Bearbeitung von steuerrechtswissenschaftlichen Problemfeldern, insbesondere im internationalen Steuerrecht.2 In Forschung und Lehre versteht es Christiana Djanani stets, Ökonomie und Recht nutzbringend miteinander zu verknüpfen. Fallorientiertes Arbeiten ist ihr dabei nicht fremd, wie die hochwertigen und in mehreren Auflagen erschienenen Lehrbücher zeigen.3 Die hohe Komplexität und Änderungsgeschwindigkeit des Steuerrechts führen im Allgemeinen zu einer verstärkten Auseinandersetzung der Steuerwissenschaft mit aktuellen Problembereichen. Der Forscher wird – nach unserer Wahrnehmung noch stärker als in anderen Teildisziplinen – auf aktuelle und zukunftsbezogene Fragestellungen gelenkt und vernachlässigt vielfach die Aufarbeitung von Vorgängen der Vergangenheit. Recht, Ökonomie und Belletristik werden leider viel zu selten miteinander verknüpft.4 Die Festschrift gibt nun Anlass dazu, ökonomische und rechtswissenschaftliche Überlegungen bei der Analyse einer Kalendergeschichte Johann Peter Hebels miteinander zu verbinden. Ein erster Versuch, die Übertragung von Johann Peter Hebels „Handschuhhändler“ auf steuerrechtliche Sachverhaltsgestaltungen mittels (zivilrechtlicher) Vermögenssonderungen liegt schon einige Zeit zurück.5 Damals wurde gezeigt,

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Vgl. nur Djanani, C., Computergestützte Modelle zur Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Auslandsinvestitionen, JfB 1992, S. 203 – 215; Djanani, C./Hartmann, T., Klassische Arbeitsgemeinschaften mit virtuellen Unternehmen im internationalen Steuerrecht, in: Grotherr, K., Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Auflage, Herne 2003, S. 1351 – 1366; Danani, C./Pummerer, C., Auswirkungen der Verrechnungsbeschränkungen des Verlustvortrags auf die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigem und Fiskus, StuW 2004, S. 158 – 166. Vgl. statt vieler Djanani, C./Brähler, G., Internationale Steuerplanung durch Ausnutzung von Qualifikationskonflikten, StuW 2007, S. 53 – 63. Vgl. Djanani, C./Brähler, G., Umwandlungssteuerrecht, 2. Auflage, Wiesbaden 2005; dies., Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, Wiesbaden 2008; Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Ertragsteuern, 3. Auflage, Frankfurt am Main 2008. Vgl. aber Schefold, B. (Hrsg.): Studien zur Entwicklung der ökonomischen Theorie XI, Die Darstellung der Wirtschaft und der Wirtschaftswissenschaft in der Belletristik, Schriften des Vereins für Socialpolitik, Berlin 1992. Vgl. Marx, F. J., Johann Peter Hebel und das Steuerrecht, DStR 1988, S. 499 – 501.

Ökonomische und juristische Anmerkungen zu Johann Peter Hebel

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wie Vermögenstrennungen und -teilungen durchgeführt werden, um Steuerersparnisse zu erzielen.6 Im Folgenden wird eines der Rechnungsexempel analysiert, die im Kalender „Der rheinische Hausfreund“ und später im „Rheinländischen Hausfreund“ neben den konventionellen Kalendergeschichten immer wieder mit aufklärerischer Intention eingesetzt wurden.7 Sechs solcher Geschichten sind uns heute bekannt.8 Es sind Textaufgaben einer weit verbreiteten Art, die sich in variabler Einkleidung meist bis zu den alten Ägyptern, Griechen, Römern und Arabern zurückverfolgen lassen und in einer unüberschaubaren Zahl von Aufgabensammlungen über die Jahrhunderte hinweg überliefert worden sind.9 Die Aufgaben hat Hebel aus vorhandenen Rechenbüchern entnommen und neu eingekleidet.10 Das eigentliche Rechenproblem ist dabei nicht sehr komplex, originell ist jedoch die Vertextung, mit der Johann Peter Hebel den Witz des Lesers auf die Probe stellt, und zwar nicht nur seinen logischen Scharfsinn, sondern zugleich seine lebenspraktische Klugheit.11

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Vgl. auch Marx, F. J., Steuervermeidung mittels zivilrechtlicher Vermögenssonderungen, Heidelberg 1990, passim. Für die von 1808 bis 1815 erschienenen Jahrgänge des Kalenders, der inzwischen als „Rheinländischer Hausfreund“ erschien, war Hebel als Herausgeber allein verantwortlich. 1819 lieferte er nochmals Beiträge dazu. Es gelang ihm, die Auflage des Kalenders von zunächst nur einigen Tausend Exemplaren auf 50.000 zu steigern. Der Erlös aus dem Kalender kam dem Karlsruher Gymnasium illustre zugute; vgl. Härtl, H., Die Kalendergeschichten Hebels, in: Kawa, R. (Hrsg.), Interpretationen zu Johann Peter Hebel, Stuttgart 1981, S. 160. Vgl. hierzu vier Interpretationen von Oettinger, K., Vom „Rechnungsexempel“ zum Exempel der Gerechtigkeit, in: ders., (Hrsg.), Ulm ist überall, Konstanz 1990, S. 61 – 69. Vgl. Oettinger, K., Der Deutschunterricht 1978, S. 29. So auch aus dem Rechenbuch seines Vaters, Johann Jacob Hebel, das 1743 begonnen wurde und zahlreiche Rechenexempel einschließlich Wurzel- und Zinseszinsrechnungen enthält; vgl. Badische Landesbibliothek Karlsruhe (Hrsg.), Ausstellungskatalog, Johann Peter Hebel. Eine Wiederbegegnung zu seinem 225. Geburtstag, Karlsruhe 1985, S. 224. Vgl. ebenda, S. 29.

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Abbildung 1: Titelblatt des Kalenders: „Der Rheinländische Hausfreund oder Neuer Kalender auf das Schaltjahr 1808 mit lehrreichen Nachrichten und lustigen Erzählungen, Karlsruhe, im Verlag des Großherzogl. Lyceums.“ Die Titelvignette (der Hausfreund unter dem Volk) wurde wohl von Hebel selbst entworfen.

Hebels damaliger Leserkreis war keine gebildete geistige Elite; es waren vielmehr Bauern und Kleinbürger, die nach der Arbeit des Tages den Kalender zur Hand nahmen, um sich zu entspannen und sich zu unterhalten. Viele der Kalendergeschichten finden sich in Schulbüchern, die Rechnungsexempel auch in den Rätselecken mancher


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Zeitschriften. Beliebt ist heute nach wie vor das 1811 erstmals erschienene „Schatzkästlein des rheinischen Hausfreunds“. Unser Verständnis von Johann Peter Hebel, dem Theologen, Dichter und Weltweisen, hat darunter gelitten – trotz vielfacher Anerkennung in der literarischen Welt12 wirkt nach wie vor das biedermeierisch-idyllische und moralisierende Bild Hebels, dessen Geschichten dem intellektuellen Leser zu wenig bieten.13 Viele der Geschichten gelten zu Unrecht auch heute noch als anspruchslose Kinderlektüre, bei der ernstere Konflikte nicht ausgetragen werden und es immer nur um das Vordergründige geht: Schelm contra Obrigkeit, List gegen List. Bei den Rechnungsexempeln steht zwar das Knobeln im Vordergrund, nicht jedoch die mathematische Ableitung, sondern das Erraten oder versuchsweise Annähern an die rechnerische Lösung. Von besonderem Interesse ist aber zum einen das dahinter stehende Konstruktionsprinzip, zum anderen die Vermittlung von Erkenntnissen, die weit über die Geschichten hinausgehen. Mit dem Schluss ist die Geschichte jeweils noch nicht zu Ende. Hebel will stets die kombinierende und spekulierende Phantasie anregen. Die gleiche Absicht verfolgen die Verfasser des Beitrags mit Blick auf die Jubilarin und die geneigten Leser dieser Festschrift.

2 Merkwürdiges Rechnungsexempel aus der Regula Societatis „Zwei Schäfer auf dem Felde wollten miteinander ihr Abendessen verzehren; der eine hatte fünf kleine Ziegenkäse, der andere drei. Kommt zu ihnen ein dritter Mann von der Straße herüber: „Lasst mich mithalten für Geld und gute Worte!“ Also aßen sie selbdritt fünf und drei, sind acht Käslein, jeder gleichviel. Hierauf dankt ihnen der dritte Mann und schenkt ihnen acht Dublonen. Der eine wollte nach der Anzahl seiner Käse fünf davon behalten und dem andern geben drei. Der andere sagte: „So? Der Herr hat uns das Geld miteinander geschenkt, also gehören jedem vier. Was deine fünf Stücke mehr wert sind, will ich dir herausbezahlen.“ Da sie sich nicht einig werden konnten, brachten sie den Handel vor den Richter. Der geneigte Leser sinnt nach: Welchem von beiden hat der Richter recht gegeben? Antwort: Keinem von beiden, sondern er sagt:

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Unter anderem haben Walter Benjamin, Ernst Bloch, Bertolt Brecht, Elias Canetti und Franz Kafka Hebel rezipiert; vgl. Faber, R., Lebendige Tradition und antizipierte Moderne, Würzburg 2004, S. 9. Vgl. Wittmann, L., Johann Peter Hebels Spiegel der Welt, Frankfurt a. M. u. a. 1969, S. VI., S. 274.

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Franz Jürgen Marx, Erika Simon „Demnach, und wie ihr mir beide die Sache vorgetragen habt, gehören dem ersten sieben Dublonen und dem andern eine, und das von Rechts wegen. Punktum.“ Man meint nicht, dass der Urteilsspruch richtig sei, aber es kann sich nicht fehlen. Denn wenn man jedes Käslein in drei gleiche Teil zerschneidet, so viel als Personen waren, so gaben dem ersten seine fünf Käslein fünfzehn Stücke, dem andern seine drei gaben neun Stücke, zusammen vierundzwanzig; davon bekam also ein jeder acht. Folglich bekam der dritte Mann von den fünfzehn Stücken des ersten sieben. Denn acht von fünfzehn bleibt sieben. Von den neun Stücken des andern aber bekam er nur noch eins. Sieben und eins tut acht. Also gehörten auch dem ersten sieben Dublonen von Rechts wegen und dem andern nur eine. Der geneigte Leser wird ersucht, hieraus abzunehmen: erstlich wie man manchmal meinen kann, ein Richterspruch sei unrecht, weil man selber nicht weiß, was recht ist; zweitens, wie misslich es sei, einen Prozeß anzufangen, so man auch glaubt, das augenscheinlichste Recht in den Händen zu haben.“14

3 Erste Annäherung und ökonomische Analyse Hebel veröffentlichte das Rechnungsexempel neben vier anderen Geschichten im Kalender des Jahres 1803. Zunächst stolpert der Leser in unserer Zeit über den doch etwas ungewöhnlichen Titel der Kalendergeschichte. Zum einen ist da das merkwürdige Rechnungsexempel. Merkwürdigkeiten gibt es in den Kalendergeschichten Hebels zahlreich, sie machen den Reiz der Kurzprosa aus, der die Aufmerksamkeit des Lesers auf besondere Weise einfordert.15 Die lateinische Formulierung „Regula Societatis“ war da wohl auch für die damaligen Leser begrifflich schwerer zu fassen. Regula Consortii, Regula de Societate, Regula Societatis, Regel der Gesellschaft waren im Spätmittelalter und in der Renaissance die Fachbezeichnungen für einen wichtigen Sektor des kaufmännischen Rechnens, dem in fast allen einschlägigen Büchern ein eigenes Kapitel gewidmet wurde. Als Gesell14

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Entnommen aus Meckel, E., Johann Peter Hebel Werke, Erster Band, Frankfurt a. M. 1982, S. 43 – 44. Beispiele hierfür sind: Eine merkwürdige Abbitte (1808), Merkwürdige Schicksale einer jungen Engländerin (1809), Merkwürdige Gespenstergeschichte (1809) und Merkwürdiges Alter (1819).


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schaftsrechnung bezeichnet, befasst sie sich mit der Verteilung des Gewinns bei unterschiedlichen Geschäftsanteilen von Mitgliedern einer Gesellschaft16. So lässt sich in Zedlers Universallexikon aus dem Jahr 1735 nachlesen, dass die Regula Societatis die Regel ist, „…nach welcher an den gemeinen Gewinn und Verlust unter denjenigen austheilet, welche Miteinander in einer Gesellschaft stehen und auf gleichen Schaden und Gewinn ungleiche Summen Geldes vorgeschossen haben. Es ist Solches nichts anderes als eine wiederholte Regel-Detri vermöge welcher man ausmachet, wieviel einer nach seiner Einlage am Gewinn oder Verluste theilnehme, Massen derjenige doppelt Geld gewinnet oder verliehret, der doppelte Zulage giebet; daß also sich die ganze Zulage von allen Interessenten zu eines jeden Zulage insbesondere verhält wie der ganze Gewinn oder Verlust insbesondere.“ 17 Der Überschrift nach zu urteilen, betrifft die Kalendergeschichte somit die auch für Ökonomie und Steuerrecht sehr relevante Gewinnverteilungsproblematik bei mehrpersonalem Engagement.18 Während andere Rechnungsexempel eine kunstvoll eingekleidete Rechenaufgabe beinhalten, die nicht sofort aufgelöst wird, sondern den Leser, der auf den nächsten Kalender warten muss, mit einer Frage entlässt, kennzeichnet die vorliegende Geschichte, dass Aufgabe und Lösung im gleichen Text vereint sind. Im Vordergrund steht wohl die Intention Hebels, nicht den mathematischen Verstand zu prüfen, sondern das ökonomische und juristische Denkvermögen und das Rechtsempfinden im konkreten Fall. Daher bleiben die handelnden Personen abstrakt, sie werden von Hebel nicht näher skizziert. Die Konstruktion der Geschichte weist viele typische Merkmale von Kalendergeschichten auf: Die reiche Bildsprache und den anekdotischen Charakter des Stoffes. Wir haben den mehrfachen Tempuswechsel und die unvermittelt einsetzende direkte Rede, die die Aufmerksamkeit des Lesers erhöht und die wesentlichen Handlungselemente intensiviert. Im Unterschied zu anderen Geschichten beginnt das Rechenexempel unmittelbar, es fehlt die oftmals vorangestellte allgemeine These. Aber am Ende wendet sich der Erzähler wie so oft unmittelbar an den Leser, um Einfluss zu nehmen und die wichtige Schlussbilanz zu vermitteln.19

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Lechner, J.B., Facillima artis arithmeticae methodus, Das ist: Sehr leichter Unterricht und Lehrart der höchst-nothwendigen und nutzbarsten Rechenkunst, 20. Auflage (!), Liegnitz und Leipzig 1800, S.168. Johann Heinrich Zedlers Großes vollständiges Universallexicon aller Wissenschaften und Künste, Halle und Leipzig 1735, Band X, S. 1270. Zur Gewinnverteilung bei Mitunternehmerschaften vgl. Wacker, R., in Schmidt, L. (Hrsg), EStG, 27. Auflage, München 2008, § 15 Rz. 443, 772 u. 776. Es gibt viele Fragen zum Sachverhalt, die hier nicht beantwortet werden (können), beispielsweise: Warum verzehren die beiden Schäfer Ziegenkäse?

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Die Geldzahlung lenkt unseren Blick auf die in Ökonomie und (Steuer-)Recht des Öfteren von Bedeutung werdenden Fragen der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung im Bereich der Gewinnverteilung. Verrechnungspreisprobleme gelten als die dominierenden Fragen im Bereich der Internationalen Unternehmensbesteuerung.20 Auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 haben verdeckte Gewinnausschüttungen ihre große Bedeutung im inländischen Steuerrecht behalten.21 Lassen Sie uns deshalb fragen, was Hebel bewogen hat, eine Geldzahlung von acht Dublonen in die Geschichte einzubauen. Es ist anzunehmen, dass er, 1760 in Basel geboren und von der Kultur des Alemannischen stark geprägt, an Schweizer Dublonen (Duplonen) gedacht hat. Es handelt sich um eine nach dem Vorbild der spanischen Dublone und des französischen Louis d’or geprägte Goldmünze.22 Zur damaligen Zeit herrschte in Zentraleuropa eine heute kaum mehr vorstellbare Unordnung im Münzwesen. Geldmünzen unterschiedlichster Herkunft und Qualität waren in Umlauf. Für Bürger und Kaufleute war der Umgang mit Geld unübersichtlich, mühsam und riskant. Bis zum Jahr 1798 hatten die Schweizer Kantone eigene Prägerechte, das Münzsystem war selbst in diesem räumlich begrenzten Teil sehr heterogen. Erst mit Gründung der Helvetischen Republik am 12.4.1798 entstand ein einheitliches Münzsystem, bei dem 16 Franken als eine Dublone galten. Allerdings ging 1803 das Münzregal wieder an die Kantone zurück. Die Abbildungen zeigen Vorder- und Rückseite einer Berner Goldmünze aus dem Jahr 1819.

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Vgl. Djanani, C., Der Verrechnungspreis im Spannungsfeld zwischen betriebswirtschaftlichen und steuer(recht)lichen Anforderungen, in: Kutschker, M. (Hrsg.), Perspektiven der internationalen Wirtschaft, Wiesbaden 1999, S. 243 – 267. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Ertragsteuern, 3. Auflage, Wiesbaden 2008, S. 252 – 257. Vgl. Kroha, T., Lexikon der Numismatik, Gütersloh 1977, S. 121; Fengler, H./Gierow, G./Unger, W., Lexikon der Numismatik, 3. Auflage, Innsbruck u. a. 1976, S. 96.


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Abbildung 2: Vorder- und Rückseite einer Schweizer Duplone aus dem Jahr 1819

Die Abbildungen zeigen die beiden Seiten einer Duplone. Der Prägeort ist Bern. Avers ist das gekrönte Wappen von Bern mit aufsteigendem Bären belorbeert zu finden. Die Inschrift lautet „RES PUBLICA BERNENSIS“. Revers sieht man einen stehenden Krieger mit Hellebarde in der Rechten und Liktorenbündel in der Linken. Die Inschrift lautet hier „DEUS PROVIDEBIT“ (Gott wird es richten) mit der Jahreszahl 1819 unter der Standlinie. Mit Blick auf die Kalendergeschichte zeigt die Münze das Vergängliche, auch das Doppelseitige und mit der Inschrift der Rückseite die von Hebel eigentlich intendierte Erkenntnis der Begrenztheit irdischer Rechtsverwirklichung. Wenden wir uns dem Inhalt der Geschichte zu, dem Streit der beiden Schäfer um das Geld, der letztlich vor Gericht entschieden wird. Wir erkennen, dass selbst bei diesen

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einfachen Vorgängen der Lebenswirklichkeit die Problematik in der Sachverhaltsermittlung liegt. Die Auseinandersetzung gründet in der Tatsache, dass beide unterschiedliche Beiträge für das gemeinsame Abendessen leisten. Der eine fünf, der andere drei Käslein. Im Konflikt um die vom Dritten überlassenen acht Dublonen vertritt der eine Schäfer einen Investitionsgedanken, er interpretiert das Ganze als wirtschaftlichen Leistungsaustausch. Acht Dublonen sind der Ertrag, der nach dem Ressourceneinsatz – hier also im Verhältnis fünf zu drei – verteilt werden soll. Der andere Schäfer versteht den Vorgang demgegenüber als Schenkung und gelangt deshalb zur Aufteilung der Geldsumme in zwei gleiche Teile. Das ist nahe liegend, denn die Formulierung „Hierauf dankt ihnen der dritte Mann und schenkt ihnen acht Dublonen“ lässt sich durchaus als freigiebige Zuwendung interpretieren, bei der die Bedachten auf Kosten des Zuwendenden bereichert werden.23 Infolge der vorgeschlagenen Aufteilung des ersten Schäfers im Verhältnis von fünf zu drei schlägt der zweite sodann allerdings vor, den Mehrwert des Einsatzes herauszubezahlen. Er will seinem Kumpan den finanziellen Gegenwert für zwei Käslein erstatten, um damit die Ausgangsdifferenz auszugleichen. Damit bestätigt er indirekt dessen Interpretation des Vorgangs als Leistungsaustausch und gibt das zuvor vertretene Schenkungsprinzip kurzerhand auf. Auf diese Kompromisslinie können sich die beiden jedoch nicht verständigen. Es bedarf der Hinzuziehung Dritter. Alternative Formen der Streitbeilegung kommen offenbar nicht in Betracht, so dass der Konflikt vor Gericht entschieden werden muss.24 Der Richter muss entscheiden und geht davon aus, dass die drei Beteiligten jeweils die gleiche Menge an Käslein, nämlich acht Stück verzehrt haben. Der Dritte soll somit sieben Käslein vom ersten und nur ein Stück vom zweiten Schäfer erhalten haben. Auf der Grundlage von Beiträgen und Verbräuchen werden die Dublonen verteilt. Die Entscheidung des Richters ist nicht plausibel, er ist erkennbar auf dem ökonomischen Holzweg.25 Dies gilt vor allem, wenn man den Wert der Dublonen im Vergleich zu den Käslein in Betracht zieht. Acht Dublonen als Kaufpreis für acht Käslein anzusetzen, 23

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Vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Im Unterschied zum Schenkungsbegriff des § 516 Abs. 1 BGB, der das beiderseitige Einverständnis über die Unentgeltlichkeit voraussetzt, bedarf es bei der freigiebigen Zuwendung „nur“ des Willens zur Unentgeltlichkeit auf Seiten des Zuwendenden; vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Auflage, Köln 2008, § 13 Rz. 121. Vgl. Löffler, C., Steuerrechtliche Wertfindung aus Sicht der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Wiesbaden 2008, S. 34 ff. zur Beteiligung Dritter in Zweiparteienkonflikten. Vgl. Rüthers, B., Richter auf dem ökonomischen Holzweg, FAZ Nr. 60 v. 11.3.1995, S. 13, erläutert die Irrwege des Richterrechts aus der mangelnden Kenntnis ökonomischer Zusammenhänge.


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das wäre selbst bei hoher Qualität des Käses ein Wuchergeschäft.26 Die Sympathien des Lesers sind auf der Seite des zweiten Schäfers, der den Vorgang als Geldschenkung interpretiert und die Aufteilung in zwei gleiche Teile fordert. Immerhin handelt es sich um zwei Angehörige desselben Berufs, die nicht nur mit ihren Tätigkeiten in Kontakt stehen, sondern auch einen Teil ihrer freien Zeit – das Abendessen gehört sicherlich dazu – miteinander verbringen. Im dritten Rechnungsexempel heißt es hierzu: „Wo es angeht, ist es immer besser, gute Freunde halten’s miteinander so, dass die Teile gleich werden.“ Anders als bei den Schelmengeschichten erwartet der Leser hier einen gerechten Urteilsspruch und ist zunächst irritiert ob einer Lösung, die weder dem einen noch dem anderen Schäfer entspricht. Hebel löst das Rätsel im Text selbst auf, wobei die Antwort auch ihn nicht überzeugen kann. Deshalb fordert er die Zustimmung des Lesers gleich mehrfach ein, womit die eigentliche Intention der Geschichte deutlich wird. Es geht Hebel hier um Recht und Gerechtigkeit. Er will den Leser zum Nachdenken über die Relativität der Rechtsnormen zwingen. Ordnung und Recht ist ein Themenkomplex, dem sich Johann Peter Hebel in seinen Geschichten oftmals widmet.27 Es ist davon auszugehen, dass er vom Recht seiner Zeit ebenso wenig nähere Kenntnisse gehabt hat wie von der praktischen Rechtsanwendung.28 Wie in der vorliegenden Kalendergeschichte so warnt Johann Peter Hebel vor dem Eingehen von Rechtsstreitigkeiten. In der Geschichte „Der Prozeß ohne Gesetz“ (1813) heißt es hierzu: „Item. So können Prozesse gewonnen werden. Wohl dem, der keinen zu verlieren hat.“ In der „Reise nach Frankfurt“ (1818) wird deutlich, dass der Prozess des Leinwandwebers gar nicht dessen Prozess ist, sondern ein vom Großvater ererbter Rechtsstreit: „…ohne dies bin ich’s meinem seligen Großvater schuldig. Hat er den Prozeß angefangen, so ist es meine Schuldigkeit, daß ich ihn fortsetze.“ Die Skepsis des konservativ-friedliebenden Hebel gegenüber der juristischen Form des Streits ist unüberhörbar: „Friede nährt, Unfriede zerstört.“29 Für Hebel ist das Recht zeitlos, es ist eine aus sich selbst heraus wirkende, sich selbst verwirklichende Kraft, der gegenüber die Men-

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Vgl. Oettinger, K., Der Deutschunterricht 1978, S. 34. Vgl. § 138 BGB und §§ 40, 41 AO. Vgl. „Irrtum“, „Der kluge Richter“, „Willige Rechtspflege“, „Der Prozeß ohne Gesetz“, „Reise nach Frankfurt“, „Das Advokaten-Testament“ und „Des Adjunkts Standrede über neues Maß und Gewicht“. Vgl. Hirtsiefer, G., Ordnung und Recht bei Johann Peter Hebel, Lörrach 1980, S. 6. Wittmann, L., Johann Peter Hebels Spiegel der Welt, Darmstadt 1969, S. 177.

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schen, die das Recht anwenden, nur als Werkzeuge erscheinen.30 Das zeigt sich in vielen Geschichten um die Themen Recht und Gerechtigkeit und Wahrheit.31 Die Frage nach der Wahrheit ist – so hat Lothar Wittmann formuliert – kein beliebiger literarischer Gegenstand und er hat mit Verweis auf Franz Kafka angefügt, Dichtung selbst sei „immer nur eine Expedition nach der Wahrheit.“32 So ist denn auch in Kannitverstan (1809), einer der schönsten Kalendergeschichten, zu Beginn vermerkt: „Aber auf dem seltsamsten Umweg kam ein deutscher Handwerksbursche in Amsterdam durch den Irrtum zur Wahrheit und zu ihrer Erkenntnis.“

4 Die juristische Interpretation 4.1 Vorbemerkungen Wir wollen vorwegnehmen, was jeder Leser schon während der Lektüre des Sachverhalts erahnt und erst recht nach der des Urteilsspruchs weiß: Diese res iudicata ist – auch aus juristischer Sicht – merkwürdig. Wie bereits erwähnt wurde die regula societatis über Jahrhunderte zu den Regeln der Arithmetik gezählt, die sich mit der Auflösung verschiedener im gemeinen Leben vorkommender Aufgaben, also auch der Gesellschaftsrechnung beschäftigt33. Wir könnten uns also beruhigt zurücklehnen und die ganze Sache als Rechenaufgabe betrachten und behandeln. Aber die Aufgabe hat einen juristischen Rahmen. Da ist ein Richter, der einen Urteilsspruch verkündet. Und in diesem Moment wird aus der Rechenaufgabe ein Fall, der auch einer juristischen Überprüfung standhalten muss. Selbst wenn die Mathematik im Vordergrund stehen sollte, so darf ein ordentlicher Jurist doch nicht hintanstehen, die Grundsätze der Jurisprudenz dem gemeinen Volk immer wieder nahe zu bringen, auch auf die Gefahr hin, in Widerspruch zum mathematisch korrekten Ergebnis zu gelangen.

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Vgl. ausführlich Hirtsiefer, G., Ordnung und Recht bei Johann Peter Hebel, Lörrach 1980, S. 7. Vgl. auch die Studien von Stolleis, M., Brotlose Kunst, Stuttgart 2006, S. 5 – 14 zum „Advokaten Testament“ und S. 25 – 38 „Neues Maß und Gewicht“. Wittmann, L., Johann Peter Hebels Spiegel der Welt, Darmstadt 1969, S. 160. Vgl. zum Beispiel Lechner, J. B., Facillima artis arithmeticae methodus, Das ist: Sehr leichter Unterricht und Lehrart der höchst-nothwendigen und nutzbarsten Rechenkunst, 20. Auflage (!), Liegnitz und Leipzig 1800, S.168 f.: „Drey Kaufleute handeln mit einander, hat A 360 fl., B 580 fl., C 660 fl., damit haben sie gewonnen 400 fl.; ist nun die Frage, wie viel jedem von dem Gewinne, vermög seines eingelegten Geldes gebühre?“


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Dabei wollen wir die Sache aus aktueller juristischer Sicht betrachten, wobei uns an dieser Stelle die bestehenden prozessualen Bedenken gegen den Richterspruch nur eine Fußnote wert sein sollen.34 Stattdessen wenden wir uns sogleich der materiellrechtlichen Seite des Falles zu35 und nehmen die Suche nach einer formal richtigen, aber auch materiell gerechten Lösung auf. Da treffen sich also zwei, um gemeinsam ihre mitgebrachten Käslein zu verzehren. Aus rechtlicher Sicht eine unbedeutende Sache, bis, ja bis der Dritte dazu kommt und alles eine rechtlich bedeutsame Wendung nimmt, weil dieser sich in das „Schäferstündchen“ einkauft. Denn mit den Worten „Lasst mich mithalten für Geld und gute Worte!“ wird deutlich, dass man nicht auf der rein gesellschaftlichen Ebene verbleibt, sondern sich mit einem Mal auf der (gesellschafts-)rechtlichen Ebene wiederfindet. Wir werden uns daher mit der Frage beschäftigen, ob überhaupt und wenn ja, wie sich die zwei Schäfer als Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts die acht Dublonen zu teilen haben. Ohne zuviel vorwegzunehmen, sei bereits an dieser Stelle gesagt, dass die Verfasser auch aus juristischer Sicht zu einem anderen Ergebnis als der Richter gelangen und keinen Hehl daraus machen, dass die Lösung des Falles wie das Leben selbst ist: abenteuerlich und voller Unwägbarkeiten. Letztlich mag der Leser selbst entscheiden, ob er dem Richterspruch oder unserer folgen möchte oder sogar eine dritte Lösung parat hat.

4.2 Die Lösung des Falls Die Auffassung des Richters wäre zutreffend, wenn zwischen A (dem ersten Schäfer) und B eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bestanden hätte und nach Auflösung der Gesellschaft im Rahmen der nachfolgenden Auseinandersetzung die acht Dublonen als Gewinn gem. § 734 BGB in einem Verhältnis von 7:1 zu verteilen gewesen wären.

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Gemäß § 308 I 1 ZPO i. d. F. der Bekanntmachung vom 5.12.2005, BGBl. I S. 3202, zuletzt geändert durch Gesetz vom 19.4.2006, BGBl. I 2006, S. 431, ist das Gericht nicht befugt, einer Partei etwas zuzusprechen, was diese nicht beantragt hat: Ne ultra petita (lat. „Gehe nicht über das Begehrte hinaus.“). Der Richter ist also an die Anträge der Parteien gebunden. Das kann zu „ungerechten“ Ergebnissen führen, wenn der Richter ganz genau weiß, dass der Kläger viel mehr verlangen könnte. Da der Schäfer mit den fünf Käsestücken keine Teilung 7:1 beantragt hatte, dürfte der Richter heute kein entsprechendes Urteil treffen. Die Verfasser erlauben sich, den Fall auf der Grundlage aktuell geltender Gesetze zu betrachten.

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a) Dann müsste zunächst zwischen den beiden Schäfern eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) bestanden haben. Eine GbR kommt gemäß § 705 BGB zustande, wenn zwei oder mehrere Personen durch einander entsprechende Willenserklärungen sich gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern. Nun haben sich A und B wohl kaum ausdrücklich über den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages unterhalten, dessen Gegenstand die gemeinsame Bewirtung des C sein sollte. Und ob sie ein Bewusstsein der Gründung einer GbR hatten, dürfte mehr als zweifelhaft sein. Allerdings ist ein solches Bewusstsein auch nicht erforderlich. Im täglichen Leben gibt es viele Gesellschaften, ohne dass dies den Beteiligten bewusst wäre. Ein wesentlicher Grund hierfür ist, dass Willenserklärungen – auch solche zum Abschluss eines Gesellschaftsvertrages36 – bekanntermaßen nicht nur ausdrücklich, sondern auch konkludent abgegeben werden können. Konkludent wird eine Willenserklärung abgegeben, wenn das Gewollte nicht unmittelbar in einer Erklärung seinen Ausdruck findet, sondern der Erklärende Handlungen vornimmt, die mittelbar einen Schluss auf einen bestimmten Rechtsfolgewillen zulassen37. Entscheidend ist für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages, dass sich die beteiligten Personen (die Gesellschafter) im Innenverhältnis zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes verpflichtet haben38, wobei der Zweck der Gesellschaft allerdings in irgendeiner Form auf die Förderung durch vermögenswerte Leistungen gerichtet sein muss39. In Ermangelung einer anderen Vereinbarung haben dabei die Gesellschafter gleiche Beiträge zu leisten (§ 706 I BGB). Im vorliegenden Fall haben die Schäfer ihre Käslein zusammengelegt, um ein gemeinsames Abendessen mit C, der für die Teilnahme an dem Essen zu zahlen bereit war, zu ermöglichen. Mit der Ausrichtung eines Abendessens zur Erzielung eines Gewinns lag also ein Gesellschaftszweck vor. Die Förderung dieses Zweckes erfolgte auch durch 36 37

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Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 67. Auflage, München 2008, § 705, Rz.11. Larenz, K./Wolf, M., Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 9. Auflage, München 2004, § 24, Rz. 17; Flume, W., Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Bd. I/1, Die Personengesellschaft, München 1977, § 5, 3. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 67. Auflage, München 2008, § 705, Rz. 33 zur Innengesellschaft.


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die Leistung von Beiträgen, die allerdings unterschiedlich hoch ausfielen, wobei die unterschiedliche Beitragshöhe konkludent vereinbart wurde, indem jeder Schäfer das beitrug, was er hatte: A fünf Käslein und B derer drei. Eine GbR war also zwischen den beiden Schäfern zustande gekommen. b) Die Gesellschaft müsste wieder aufgelöst worden sein. Gemäß § 726 BGB löst sich eine Gesellschaft auf und endet, wenn der vereinbarte Zweck erreicht ist. Diese Voraussetzung lässt sich vorliegend ohne Weiteres bejahen. Nachdem das Abendessen mit C seinen Abschluss gefunden und C für sein Mitessen bezahlt hatte, war der Zweck der Gesellschaft zwischen A und B weggefallen. c) Nach der Auflösung einer Gesellschaft findet gemäß § 730 I BGB in Ansehung des Gesellschaftsvermögens die Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern statt. Die acht Dublonen müssten also Teil des Gesellschaftsvermögens gewesen sein. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn das Geld die Gegenleistung im Rahmen eines mit der Gesellschaft geschlossenen Vertrages darstellte. In Betracht kommt hier ein Kaufvertrag über die von C während des Abendessens verzehrten Käsestücke. Bei Vorliegen eines solchen Vertrages wäre C gemäß § 433 II BGB zur Zahlung des vereinbarten Kaufpreises verpflichtet gewesen. Wir müssen also die Frage beantworten, ob die zwei Schäfer mit dem dritten Mann einen Kaufvertrag über den von ihm verzehrten Käse geschlossen haben, eine Frage, die uns in eine Misere der Unbestimmtheit führt. Liegt denn in dem Satz „Lasst mich mithalten für Geld und gute Worte!“ ein Angebot (§ 145 BGB) auf Abschluss eines Kaufvertrages gegenüber den beiden Schäfern, mithin eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung, die Gegenstand und Inhalt des Vertrages so bestimmt oder zumindest bestimmen lässt, dass die Annahme durch ein einfaches „Ja“ erfolgen kann? Zweifel bezüglich des Kaufgegenstandes, der Vertragsparteien sowie des Kaufpreises lassen sich wegen der wenigen Sachverhaltsangaben nicht immer zur vollsten Zufriedenheit der geneigten Leserschaft beseitigen:

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Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 67. Auflage, München 2008, § 705, Rz. 20.

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Der Kaufgegenstand kann nur in einem Anteil des dritten Mannes an den acht Ziegenkäslein liegen. „Mithalten“ ist ein umgangssprachliches Verb und bedeutet „mitessen, mitmachen“40. Die Worte „Lasst mich mithalten ...“ bedeuten also die Aufforderung an die zwei Schäfer, ihn – den dritten Mann – an dem Abendessen und damit an den vorhandenen Käslein teilhaben zu lassen. Aber eine Bestimmung bezüglich der Größe des Anteils fehlt! Denn aus dem Begriff des „Mithaltens“ lässt sich nicht schließen, dass ein Drittel der vorhandenen Käsemenge geschuldet war. Vielmehr ergaben sich die vom dritten Mann verzehrte Käsemenge und damit die Bestimmung des Kaufgegenstandes endgültig erst nach Abschluss des Abendessens. Ein Blick in das Gesetz verspricht an dieser Stelle Abhilfe. Denn nach § 315 I BGB ist, wenn die Leistung – also im vorliegenden Fall der Kaufgegenstand – durch einen der Vertragsschließenden bestimmt werden soll, im Zweifel anzunehmen, dass die Bestimmung nach billigem Ermessen zu treffen ist. Es ist nicht abwegig, die stillschweigende Vereinbarung eines Leistungsbestimmungsrechts darin zu erblicken, dass die zwei Schäfer dem dritten Mann gestatteten mitzuessen, ohne seinen konkreten Anteil festzulegen. Damit liegt das Leistungsbestimmungsrecht bei diesem und seinem Appetit, so dass der Kaufgegenstand zumindest hinreichend bestimmbar war. Die Bestimmung der Person des Vertragspartners mag man auch bejahen, wenn man die Worte des Mannes „Lasst mich mithalten ...“ dahin auslegt, dass er den Schäfern gemeinsam das Angebot unterbreitete, einen Kaufvertrag über den von ihm zu verzehrenden Anteil an Käse zu schließen. Das ist möglich, und gut möglich, gerade dann, wenn man davon ausgeht, dass der dritte Mann weder wusste, wessen Käslein er aß, noch die beiden Schäfer die (früheren41) Eigentumsverhältnisse an diesen offen legten. Wie aber steht es nun um die Bestimmtheit oder Bestimmbarkeit des Kaufpreises? Die Formulierung „Lasst mich mithalten für Geld und gute Worte!“ macht zwar deutlich, dass der dritte Mann für die Leistung der Schäfer eine Gegenleistung erbringen wollte. Es fehlte allerdings auch hier eine Bestimmung, und zwar bezüglich der Höhe dieser Gegenleistung.

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41

Im Grimm’schen Wörterbuch ist vermerkt: „verb. Im Verein mit einem andern halten, halten helfen … mitfeiern; theilhaben an einem Spiel. Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch, Leipzig 1854 ff., Bd. 12, Sp. 2350. Gemäß § 706 II BGB werden beizutragende verbrauchbare Sachen, zu denen Käse zählt, im Zweifel gemeinschaftliches Eigentum der Gesellschafter.


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Nun kann eine (ergänzende42) Vertragsauslegung ergeben, dass die Festsetzung durch den Schuldner der Gegenleistung erfolgen soll.43 Es ist also möglich, dass C die Gegenleistung bestimmte. Da sich der gegenseitige Vertrag allerdings dadurch auszeichnet, dass die Vertragsparteien den Gegenwert für ihre Leistung in der des anderen suchen und dass sie typischerweise davon ausgehen, dass die Leistung des anderen Teils der eigenen gleichwertig ist,44 fällt es schwer, mit dem einem Juristen eigenen heiligen Ernst acht Dublonen als Äquivalent für acht Stücke Käse zu betrachten. Und vergessen wir nicht: Auch dem B missfiel diese Lösung des Falles. Aus diesem Missfallen heraus resultiert sein – nicht ungeschickter – Versuch, die acht Dublonen als Schenkung des C zu interpretieren und dem A einen Wertausgleich für die Käslein anzubieten, die A mehr zum Essen beigetragen hatte. Sollte also tatsächlich kein Kaufvertrag zustande gekommen sein? Fest steht, dass C vor Beginn der Mahlzeit mit den Worten „Lasst mich mithalten für Geld und gute Worte!“ deutlich gemacht hatte, dass er für seinen Anteil an der Mahlzeit zahlen würde. Es war also klar, dass C eine Gegenleistung für die von ihm verspeisten Käse erbringen würde. Ebenso klar war es, dass diese Gegenleistung kein Äquivalent für einige Stücke Käse darstellten. Es könnte sich angesichts dessen um eine gemischte Schenkung gehandelt haben. Von einer solchen spricht man bei einem einheitlichen Vertrag, bei dem der Wert der Leistung des einen dem Wert der Leistung des anderen nur zu einem Teil entspricht. Diese (notwendige) Voraussetzung ist vorliegend zwar erfüllt, aber sie ist nicht hinreichend, um eine solche Schenkung bejahen zu können. Denn allein ein bloßes Missverhältnis zwischen Zuwendung und Gegenleistung genügt für die Bejahung einer gemischten Schenkung nicht45. Die das bürgerliche Recht beherrschende Privatautonomie zwingt nicht zur Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung. Nur wenn die Vertragsparteien wissen, dass die Leistungen nicht gleichwertig sind und übereinstimmend wollen46, dass der überschießende Wert unentgeltlich gegeben wird47, ist eine (gemischte) Schenkung gewollt.

42 43

44 45 46 47

BGHZ 41, 276. Dies führt zur Unanwendbarkeit des § 316 BGB, wonach die Bestimmung des Umfangs der für eine Leistung versprochenen Gegenleistung, die nicht bestimmt ist, im Zweifel demjenigen Teil zusteht, welcher die Gegenleistung zu fordern hat. Vgl. BGHZ a.a.O.; Palandt-Heinrichs, § 316 BGB, Rz. 2. RGZ 107, 127; BGHZ 77, 363; BGH NJW 1962, 251; Palandt-Heinrichs, Einf v § 320, e) BGH NJW 1961, 604. BGH NJW 2002, 3165 BGH NJW-RR 1996, 754 m.w.N.

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Da eine Bestimmung bezüglich der Höhe der Gegenleistung des C erst nach der Mahlzeit durch ihn daselbst erfolgte, ist eine übereinstimmende Willens- und Wissensrichtung der drei Männer, wie sie für eine gemischte Schenkung erforderlich wäre, zu verneinen. C sollte die Gegenleistung für die von ihm verzehrten Käslein bestimmen und hat dies in einer für die heutige Zeit, in der Geiz geil ist, sehr großzügige Art und Weise getan. Es ist also ein Kaufvertrag über die 8/3 Käslein zustande gekommen. d) Nach der Auflösung der Gesellschaft findet in Ansehung des Gesellschaftsvermögens die Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern statt (§ 730 I BGB). Nach § 731 BGB erfolgt diese in Ermangelung einer anderen Vereinbarung in Gemäßheit der §§ 732-735 BGB. Nach § 734 BGB gebührt der Überschuss den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Anteile am Gewinn. Hierzu bestimmt § 722 I BGB, dass jeder Gesellschafter ohne Rücksicht auf die Art und die Größe seines Beitrages einen gleichen Anteil am Gewinn und Verlust hat, wenn die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust nicht bestimmt sind. Wir müssen also die Frage beantworten, ob die Anteile der Gesellschafter am Gewinn im Gesellschaftsvertrag bestimmt waren oder nicht. Es ist zu erahnen, dass die Fähigkeit, aus einem Minimum an Sachverhaltsangabe ein Maximum an Bestimmung herauszufiltern, die Verfasser an dieser Stelle allmählich verlässt. Die unterschiedlichen Auffassungen der Schäfer zu einer gerechten Verteilung der Dublonen zeigen aber wohl, dass eine Bestimmung fehlte. Insbesondere hatten die Schäfer an die richterliche Lösung, nach der die Verteilung entsprechend der jeweiligen Einlagenhöhe vorgenommen werden sollte, nie gedacht, was an ihren mangelnden Rechenkünsten oder an ihrem Gerechtigkeitsempfinden gelegen haben mag. Nach Auffassung des BGH48 kann man auch durch eine ergänzende Auslegung zu einer Bestimmung durch Gesellschaftsvertrag gelangen. In dem entschiedenen Fall bejahte das Gericht als Indiz für eine andere gewollte Regelung gravierend ungleiche Einlagen. Wir haben an dieser Stelle keinen Ehrgeiz, das Bedenkliche dieser Auslegung im Einzelnen aufzuführen und belassen es an dieser Stelle jedem, sich nach eigener Façon die Frage zu beantworten, ob ein anderes bestimmt war oder nicht. Nach unserer Auffas48

BGH NJW-RR 1990, 736, 737 (für Ehegatteninnengesellschaft); s. auch BGH NJW 1982, 2816, 2817. So auch Jauernig, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl. 2004, § 722, Rz. 6;


223

sung bleibt es bei der Auslegungsregel des § 722 I BGB, so dass die Schäfer im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt waren: Fifty : Fifty!

5 Zusammenfassung Die Kalendergeschichte bietet vielfältige Ansätze für Interpretationen und Übertragungen auf das heutige Geschehen. Ökonomische und juristische Interpretation kommen aus unterschiedlichen Betrachtungswinkeln zum Ergebnis, dass Hebel in seiner Regula Societatis ein Fehlurteil schildert. Die Schäfer waren im Bezug auf die acht Dublonen nicht im Verhältnis 7:1, sondern zu gleichen Anteilen berechtigt. Jedem von ihnen gebührten jeweils vier Dublonen. Punktum. Am Ergebnis ist nicht mehr zu rütteln. Es kann aber auch sein, dass wir irren, denn „… die gelehrten Leute wissen auch nicht alles und reiten manchmal auf einem fahlen Pferd.“49 Es bleiben aber grundlegende Erkenntnisse über den Fall hinaus. Sachverhaltslehre und -gestaltung i.S.v. Alternativengenerierung sowie Rechtsauslegung und -anwendung sind wichtige Bereiche in Lehre und Forschung. Betriebswirtschaftslehre und Rechtswissenschaft sind angesichts der immer komplexer werdenden Fragestellungen zur stärkeren Zusammenarbeit aufgerufen.

49

Ulmer, P. in: Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl. München 2004; § 722, Rz. 2, 6. Hebel, J. P., Die Erde und die Sonne, 1812.

Teil II: Das internationale Steuerrecht und internationale Steuerplanung

Besteuerung von geschäftswertähnlichen Gewinnchancen wegen Funktionsverlagerung ins Ausland?

Dirk Meyer-Scharenberg

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Funktionsverlagerungen auf unselbständige Betriebstätten ....................... 228

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Funktionsverlagerung auf nahe stehende Personen im Ausland ................ 236

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1 Problemstellung Durch die Einführung des § 1 Abs. 3 AStG hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass geschäftswertähnliche Gewinnchancen einzelner betrieblicher Funktionen, die noch keinen Teilbetrieb darstellen, ab 2008 besteuert werden sollen, wenn sie auf eine nahe stehende Person im Ausland verlagert werden. Von dieser Änderung wird ein Steuermehraufkommen von 1,8 Mrd. €/Jahr erwartete. Dieser Betrag übersteigt sogar das Aufkommen, dass von der Einführung der Zinsschranke erwartet wird. Es ist daher nachvollziehbar, dass die betroffenen Unternehmen durch die Neuregelung stark verunsichert worden sind und nach Lösungen suchen, wie die Steuerbelastung vermieden werden kann. Während die Zulässigkeit der Entstrickung stiller Reserven bei der Verlagerung materieller und immaterieller Einzelwirtschaftsgüter ins Ausland sowie die korrespondierende Anerkennung von Abschreibungspotential im anderen Staat sowohl im deutschen als auch im internationalen Steuerrecht zumindest seit der Schaffung der gesetzlichen Grundlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG) ab 2006 allgemein anerkannt wird, ist die Zulässigkeit der Besteuerung von geschäftswertähnlichen Gewinnchancen, die durch Funktionsverlagerungen ins Ausland gelangen, noch höchst umstritten. Denn anders als ein (Teil-) Betrieb lassen sich betriebliche Funktionen im Regelfall nicht an fremde Dritte verkaufen. Nach Meinung des Gesetzgebers soll es jedoch offenbar genügen, dass für die geschäftswertähnlichen Gewinnchancen einer Funktion ein Ertragswert existiert, der im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs ermittelt werden kann. Die Zuordnung von Teilen des Gesamtgewinns eines Unternehmens zu einzelnen Abteilungen ist jedoch mehr als problematisch. Dies ist als ein Kernproblem der betriebswirtschaftlichen Investitionsrechnung hinlänglich bekannt.1 Deshalb ist sehr zweifelhaft, ob das Anknüpfen der Besteuerung an einen kaum zuverlässig bestimmbaren Wert überhaupt verfassungsgemäß möglich ist. Verfassungsrechtliche Aspekte soll im Folgenden jedoch nicht weiter vertieft werden. 2 Vielmehr soll der Frage nachgegangen werden, ob das geltende Recht eine Besteuerung von geschäftswertähnlichen Gewinnchancen bei Funktionsverlagerung ins Ausland

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Vgl. Adam, D., Investitionscontrolling, München 1994 S. 65 ff; Biergans, E., Investitionsrechnung, Nürnberg 1973, S. 80 ff; Kruschwitz, L., 9. Aufl. München 2003 S. 29 ff jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen. Vgl. dazu Lang, J., Kritik der Unternehmenssteuerreform 2008, in: Festschrift für Wolfram Reiss, Köln 2008 S. 379 (394); Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierungsmaßnahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, BB 2007 S. 1303 (1307).

Besteuerung von geschäftswertähnlichen Gewinnchancen

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überhaupt erlaubt. Denn es darf nicht übersehen werden, dass § 1 Abs. 3 AStG nur eine Bewertungsnorm ist, die nicht zum Tragen kommt, wenn der § 1 Abs. 1 AStG als Entstrickungstatbestand nicht erfüllt ist. Eine Entstrickung der geschäftswertähnlichen Gewinnchancen einer Funktion hat der BFH3 im sog. Verlegerurteil bereits 1982 abgelehnt. Danach müssen die Gewinnchancen einer Funktion, die keinen Teilbetrieb darstellt, bei einer Verlagerung auf eine ausländische Betriebstätte nicht versteuert werden. Auf der Grundlage dieser Entscheidung ist zumindest ein Gestaltungsweg gegeben, auf dem sich die Entstrickung vermeiden lässt. Darüber hinaus stellt sich jedoch die Frage, ob für die Verlagerung auf eine nahe stehende Person im Ausland etwas anderes gelten kann als für die Verlagerung auf eine Betriebstätte. Vertreter der Finanzverwaltung4 und der Wissenschaft5 halten es meist für selbstverständlich, das zumindest der Geschäftswert eines (Teil-)Betriebs entstrickt werden kann und muss, wenn dieser auf eine ausländische Betriebstätte verlagert wird, obwohl der BFH diese Frage noch nie ausdrücklich entschieden und im Urteil aus 1982 ausdrücklich offen gelassen hat. Zur Entscheidung dieser Frage wird der BFH jedoch wohl bald Gelegenheit haben. Denn mit dem Urteil vom 17.1.2008 des FG RheinlandPfalz6 hat ein Finanzgericht - soweit ersichtlich erstmals - über die Entstrickung eines Geschäftswertes wegen einer Betriebsverlagerung ins EU-Ausland entschieden. Das Finanzgericht sah in der Besteuerung des Geschäftswertes einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und lehnte die Besteuerung ab, ließ aber gleichzeitig die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Da eine Gesamtbetriebsverlagerung letztlich nichts anderes ist als die gleichzeitige Verlagerung sämtlicher Funktionen eines Betriebes, könnten sich aus der zu erwartenden Entscheidung des BFH auch Auswirkungen auf die Verlagerung einzelner Funktionen ergeben. Nachfolgend soll untersucht werden, ob die Ansicht der Finanzverwaltung, die Besteuerung von Geschäftswerten und geschäftswertähnlichen Gewinnchancen bei Funktionsverlagerung ins Ausland sei mit dem geltenden Recht vereinbar, wirklich mit Ge-

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BFH v. 24.11.1982, I R123/78, BStBl 1983 II S. 113. Vgl. Kuckhoff, M./ Schreiber, R., Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung aus Sicht der Betriebsprüfung (Teil I), IStR 1999, S. 321 (326). Vgl. Scheffler, W./ Eickhorst, D., Funktionsverlagerung in das Ausland: Einschränkung der steuerlichen Vorteile durch Auflösung von stillen Reserven?, BB 2004, S. 818. FG Rheinland-Pfalz v. 17.01.2008, 4 K 1347/03, EFG 2008, S. 216 (Rev. BFH I R 28/08).

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setzeslage und Rechtsprechung übereinstimmt. Dazu wird zunächst die Rechtsprechung zur Verlagerung auf eigene Betriebstätten untersucht, bevor die unter § 1 AStG fallenden Verlagerungen auf nahe stehende Personen betrachtet werden, da für beide Fallgestaltungen möglicherweise andere Rechtsfolgen gelten.

2 Funktionsverlagerungen auf unselbständige Betriebstätten 2.1 Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz Der vom FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 17.1.20087 entschiedene Fall betraf einen Handelsvertreter, der zum 31.12.1993 seinen Wohnsitz in Deutschland aufgegeben und nach Luxemburg verlagert hatte. Damit war gleichzeitig auch seine inländische Betriebstätte verlagert worden, was auch unverzüglich beim Finanzamt angezeigt worden war. Sieben Jahre später erging nach einer Außenprüfung, die durch eine ergebnislos verlaufene Steuerfahndungsprüfung unterbrochen worden war, Anfang 2001 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 1993, in dem erstmals ein Betriebsaufgabegewinn angesetzt wurde. Die Besteuerung der stillen Reserven der ins Ausland überführten (beweglichen) Wirtschaftsgüter und der im Inland verbliebenen und ins Privatvermögen überführten (unbeweglichen) Wirtschaftsgüter war unstreitig. Darüber hinaus wurde aber auch ein Geschäftswert in Höhe von 700.000 DM angesetzt. Im Zuzugsstaat konnte sich das korrespondierende Abschreibungspotential aus dem Geschäftswert nicht mehr steuermindernd auswirken, da in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.1994 nur die Werte der deutschen Schlussbilanz vom 31.12.1993 fortgeführt worden waren und die Einkommensteuerveranlagungen in Luxemburg nach über sieben Jahren längst bestandskräftig geworden waren. Es kam somit zu einer nicht mehr zu beseitigenden Doppelbesteuerung. Die Bewertung des Geschäftswerts wurde aus zwei Handelsvertreterabfindungen späterer Jahre (1997 und 1998) abgeleitet, also nur grob geschätzt. Eine ordnungsgemäße Ertragswertermittlung auf der Grundlage geschätzter Zukunftserträge und unter Berücksichtigung eines Unternehmerlohnes wurde nicht durchgeführt. Nach Meinung des Steuerpflichtigen hätte auch die Rückläufigkeit seiner Erträge in den Folgejahren - insbesondere nach dem Verlust der zwei Handelsvertretungen in 1997 und 1998 - berücksichtigt werden müssen. Der Kläger sah im Ansatz des Geschäftswertes eine vorgezogene und daher unzulässige Aktivierung seiner erst

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FG Rheinland-Pfalz v. 17.01.2008, 4 K 1347/03, EFG 2008, S. 680.


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später realisierten Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB. Hierin liege eine europarechtswidrige Wegzugsbesteuerung. Das Finanzamt berief sich auf die finale Entnahmetheorie des BFH, die man auf Fälle der Betriebsaufgabe übertragen müsse mit der Folge, dass auch ein originärer Geschäftswert der Schlussbesteuerung unterliege. Dagegen hielt es das Finanzgericht nicht für erwiesen, dass bei einer Schlussbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufgabe auch ein Geschäftswert zu erfassen sei, weil dieser auch bei einer echten Betriebsaufgabe nicht versteuert werden müsse. Man hätte noch ergänzen können, dass der Geschäftswert bei einer Gesamtbetriebsverpachtung ebenfalls nicht aufzulösen ist, wenn der Verpächter von seinem Wahlrecht Gebrauch macht, die Betriebsaufgabe zu erklären.8 Der Geschäftswert bleibt auch nach Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit notwendiges Restbetriebsvermögen. Dies zeigt bereits, dass zwischen einem originären Geschäftswert und den stillen Reserven einzelbewertbarer, entnahmefähiger Wirtschaftsgüter ein steuerrechtlich bedeutsamer Unterschied liegt, auf den es bei einer Funktionsverlagerung ins Ausland entscheidend ankommt. Im vorliegenden Fall einer Funktionsverlagerung in ein EU-Mitgliedsland konnte dieser Unterschied nach Meinung des Gerichts unberücksichtigt bleiben. Denn die Versteuerung des Geschäftswertes verstoße bereits gegen die Niederlassungsfreiheit. Diese Ansicht entspreche der h.M. in der Literatur. Aus der Entscheidung des EuGH zur französischen Wegzugsbesteuerung, die zu einer entsprechenden Änderung des § 6 AStG geführt habe, sei außerdem zu folgern, dass jedenfalls eine sofortige Besteuerung nicht in Betracht komme. Wegen grundsätzlicher Bedeutung wurde die Revision zum BFH zugelassen, die inzwischen eingelegt wurde.

2.2 Bisherige Rechtsprechung des BFH Soweit ersichtlich gab es bislang nur zwei vom BFH entschiedene Fälle, die Anlass geboten hätten, die Frage der Versteuerung eines Geschäftswertes wegen Funktionsverlagerung zu erörtern. In beiden Fällen handelte es sich - wie im neuesten Fall - um Wohnsitzverlagerungen, die eine Verlagerung des Besteuerungsrechts für den Betrieb mit sich brachten. Tatsächlich ging es jedoch in beiden Fällen nur um die stillen Re-

8

BFH. v. 14.2.1978 VIII R 158/73, BStBl. 1979 II, S. 99.

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serven der einzeln bewertbaren Wirtschaftsgüter, gegen deren Besteuerung sich der Steuerpflichtige erfolglos wandte: x Im sog. Schifffahrtsunternehmerurteil9 ging es um den Wegzug eines Binnenschifffahrtsunternehmers in die Schweiz. Von seinem schweizer Domizil aus leitete er seinen deutschen Betrieb unverändert weiter. Aufgrund einer Besonderheit des DBA Schweiz verlagerte sich jedoch das Besteuerungsrecht auf die Schweiz. Der Bundesfinanzhof bejahte eine Betriebsaufgabe und bestätigte die Versteuerung der stillen Reserven in den Schiffen und im sonstigen Inventar. Die Versteuerung eines Geschäftswerts stand nicht zur Debatte. x Im sog. Erfinderurteil10 hatte ein freiberuflich tätiger Textilchemiker, der einige Erfindungen gemacht und im Wege der Lizenz an inländische Unternehmen vergeben hatte, seinen Wohnsitz nach Italien verlagert. Mit dem Wohnsitz verlagerte sich auch der freiberufliche Betrieb ins Ausland. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Ansicht der Finanzverwaltung, dass es zu einer Entstrickung der in den einzelnen Erfindungen ruhenden stillen Reserven komme. Die Besteuerung eines darüber hinausgehenden Geschäftswerts wurde nicht problematisiert. Das Argument des Steuerpflichtigen, er müsse die Lizenzeinnahmen dann doppelt versteuern, nämlich einmal in Deutschland im Rahmen der Entstrickung und zum anderen in Italien durch Versteuerung der Lizenzgebühren wies der Bundesfinanzhof zurück. Nach Ansicht des BFH führe die Entstrickung zwar zu einer gewissen Härte, die jedoch in mehrfacher Hinsicht abgemildert werde, nämlich durch die damals noch unproblematische Gewährung des ermäßigten Steuersatzes auf den Aufgabegewinn und durch die Berücksichtigung des im Patentbesitz gebundenen Risikos bei der Schätzung der gemeinen Werte. Ob es überhaupt zu der vom Steuerpflichtigen behaupteten Doppelversteuerung komme, hänge außerdem davon ab, ob der Zuzugsstaat den korrespondierenden Ansatz der Patente mit dem gemeinen Wert in einer Eröffnungsbilanz zulasse. Wäre dies der Fall, würde die zweifache Besteuerung durch die Abschreibung der Patente verhindert. Bemerkenswert ist, dass der Bundesfinanzhof nur die Versteuerung der in den einzeln bewertbaren Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven, nicht aber den Ansatz eines originären Geschäftswertes gefordert hat. Auch die Finanzverwaltung hatte dies damals offenbar nicht in Erwägung gezogen. Vor dem Hintergrund der augenblicklichen Diskussion über Funktionsverlagerungen ist überraschend, dass sich weder in den 9 10

BFH v. 28.4.1971 I R 55/66, BStBl. 1971 II, S. 630. BFH v. 13.6.1976 I R 261/70, BStBl. 1977 II, S. 76.


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Sachverhaltsdarstellungen noch in den Urteilsbegründungen irgendwelche Ausführungen zu dieser für Funktionsverlagerungen zentralen Frage finden. Nach dem sog. Verlegerurteil des Bundesfinanzhofes11 stellt sich die Frage der Auflösung eines Geschäftswertes - wenn überhaupt - nur bei der Verlagerung eines ganzen Betriebs oder eines Teilbetriebs, nicht jedoch bei Einzelfunktionen. Im Urteilsfall hatte ein Verleger von Druckerzeugnissen seinen Wohnsitz und einen Teil seines Betriebs in die Schweiz verlagert. Die Redaktion verblieb noch im Inland, weshalb nicht der ganze Betrieb verlagert wurde. Da die ins Ausland verlagerten betrieblichen Tätigkeiten die Merkmale eines Teilbetriebes nicht erfüllten, verneinte der BFH die Notwendigkeit der Versteuerung eines Geschäftswertes bzw. von geschäftswertähnlichen Gewinnchancen. Zu versteuern seien nur die stillen Reserven der Verlagsrechte, die einzeln veräußerbare und bewertbare Wirtschaftsgüter sind. Dies trifft auf den Geschäftswert eines (Teil-) Betriebes bzw. die geschäftswertähnliche Gewinnchance einer Funktion nicht zu. Für beide ist ein Wert - wenn überhaupt - nur durch eine Gesamtbewertung ermittelbar. Die Entscheidung des BFH wird durch die Einführung des § 1 Abs. 3 AStG nicht berührt, wenn es um die Verlagerung vom Stammhaus auf eine Auslandsbetriebstätte geht, solange die Betriebstätte nicht die Rechtsform einer Personengesellschaft hat, da es in diesen Fällen nicht zu der bei § 1 AStG erforderlichen Übertragung auf eine andere (nahe stehende) Person kommt.

2.3 Stellungnahme Aufgrund des klaren Wortlautes greifen die neuen Entstrickungstatbestände nach § 4 EStG und § 12 KStG nur bei der Verlagerung von „Wirtschaftsgütern“. Sonstige Vorteile ohne Wirtschaftsguteigenschaft werden - anders als in § 1 Abs. 3 AStG - nicht erwähnt. Die Wirtschaftsguteigenschaft des Geschäftswertes eines (Teil-)Betriebes bzw. der geschäftswertähnlichen Gewinnchance einer Funktion wird allerdings häufig als gegeben unterstellt und allenfalls unter dem Aspekt der Bewertbarkeit12 problematisiert. So argumentierte die Finanzverwaltung im Verfahren vor dem FG RheinlandPfalz laut Tatbestand wie folgt: „Die Verlagerung des Betriebs ins Ausland führe zur Konkretisierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes, bzw. einem besonderen nach § 7 EStG ab11 12

BFH v. 24.11.1982, I R123/78, BStBl 1983 II S. 113. Vgl. z.B. Serg, O., Die Behandlung von Geschäftschancen bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen, DStR 2005, S. 1916.

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Dirk Meyer-Scharenberg setzungsfähigen Wirtschaftsguts, da dieses selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgut zur ausschließlichen Nutzung und Verwertung im Betrieb in Luxemburg bestimmt sei.“

Zutreffend stellt das Finanzamt nicht allein auf die Bewertbarkeit des Geschäftswertes, sondern auf dessen Konkretisierung ab, wobei die Erfüllung dieses Merkmals ohne Überprüfung nur behauptet wird. Offenbar wird die Konkretisierung allein aus der im Streitfall gegebenen Bewertbarkeit abgeleitet. Für die Bejahung der Konkretisierung reicht die Bewertbarkeit jedoch nicht aus. Denn die Konkretisierung ist ein eigenständiges Merkmal des Wirtschaftsgutbegriffes, das nicht nur für schwer bewertbare immaterielle, sondern sogar für materielle Wirtschaftsgüter mit gesichertem Wert gilt. Bei einem Bodenschatz genügt es nicht, dass dieser objektiv vorhanden und das Vorkommen mengenmäßig bestimm- und damit bewertbar ist. 13 Zur Konkretisierung als Wirtschaftsgut ist zusätzlich erforderlich, dass mit dem Abbau des Bodenschatzes begonnen wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Bodenschatz, obwohl objektiv vorhanden und bewertbar, noch kein Wirtschaftsgut. Vom Zeitpunkt der Konkretisierung hängt es ab, ob ein in das Betriebsvermögen eingelegter Bodenschatz mit dem Teilwert angesetzt werden darf, oder nur mit den - meist nicht vorhandenen - historischen Anschaffungskosten. Ist die Dreijahresfrist des § 6 Abs. 5 Nr. 1a EStG ab Konkretisierung noch nicht abgelaufen, kommt der (hohe) Teilwert als Einlagewert nicht in Betracht. Der Große Senat des BFH14 fordert neuerdings den Teilwertansatz ohne Rücksicht auf die Dreijahresfrist, weil er den originären Erwerb durch Konkretisierung nicht als Herstellung versteht, lässt aber gleichwohl keine Abschreibungen zu. Für das Einkommensteuerrecht hat erstmals der IV. Senat des BFH die gedankliche Trennung zwischen dem Vorliegen eines potentiellen materiellen Wirtschaftsgutes und den Voraussetzungen seiner Konkretisierung als Wirtschaftsgut vollzogen. Im Urteil vom 23.6.1977 heißt es:15 „Wenn auch in einem Grundstück ruhende ... Bodenschätze zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks gehören (§ 94 BGB), sind sie gleichwohl ertragsteuerrechtlich selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter

13

14 15

Vgl. Meyer-Scharenberg, D., Einkommensteuerliche Behandlung von Substanzausbeuteverträgen, DStR 1986, S. 422. BFH-Beschluss v. 4.12.2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, S. 508. BFH v. 23.6.1977 IV R 17/73, BStBl. 1977 II, S. 825 (826).


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(vgl. insoweit ...), sobald sie zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht sind ...“ (Herv. d. Verf.) Dass Bodenschätze nicht bereits durch ihr bloßes Vorhandensein als Wirtschaftsgüter anzusehen sind, macht der zweite Halbsatz deutlich. Ein Bodenschatz ist erst dann ein Wirtschaftsgut, „sobald“ er als solches konkretisiert ist. In diesem Sinne äußert sich der VIII. Senat in seinem Urteil vom 14.2.1978.16 Dort steht bereits im Leitsatz: „Ein Kiesvorkommen wird erst dann zu einem Wirtschaftsgut, wenn begründete Vorstellungen über den Umfang und die Abbauwürdigkeit des Bodenschatzes bestehen und mit einem Abbau des Vorkommens zu rechnen ist.“ (Herv. d. Verf.) Ohne Konkretisierung liegt noch kein Wirtschaftsgut vor. Vom „Zeitpunkt der Konkretisierung als Wirtschaftsgut“ spricht der BFH in seiner Entscheidung vom 28.10.1982.17 Nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung wird das potentielle Wirtschaftsgut „Bodenschatz“ erst durch den Beginn des Selbstabbaus, die entgeltliche Überlassung an einen Abbauunternehmer oder eine Veräußerung konkretisiert, wobei der Bodenschatz jedoch als solcher Gegenstand der Veräußerung sein muss, d. h. der Wert der Mineralien muss bei der Bemessung des Grundstückskaufpreises berücksichtigt worden sein.18 Diese Rechtsprechung zeigt, dass es selbst bei unschwer bewertbaren materiellen Werten für die Wirtschaftsguteigenschaft weniger auf die Frage ankommt, ob ein Wert gefunden werden kann (Bewertungsfähigkeit i.e. Sinne), sondern vielmehr darauf, ob sich dieser Wert schon dadurch hinreichend konkretisiert hat, dass er in den wirtschaftlichen Verkehr gebracht wurde. Die Anforderungen an die Konkretisierung von originären immateriellen Werten sind noch wesentlich höhere als bei einem Bodenschatz. Geschäftswerte und originäre, geschäftswertähnliche Gewinnchancen werden nur durch einen entgeltlichen derivativen Erwerb konkretisiert. Für eine Konkretisierung reicht es - anders als bei Bodenschätzen - nicht aus, wenn sich ein Geschäftswert aus Pachtzahlungen ableiten lässt. Das hat der Bundesfinanzhof19 wiederholt im Zusam-

16 17 18 19

BFH v. 14.2.1978 VIII R 176/73, BStBl. 1978 II, S. 343. BFH v. 28.10.1982 IV R 73/81, BStBl. 1983 II, S. 106. BFH v. 28.5.1979 I R 66/76, BStBl. 1979 II, S. 624. BFH v. 14.10.1970 I R 94/70, BStBl. 1971 II, S. 28; v. 6.8.1971 III R 9/71, BStBl. 1971 II, S. 677; v. 5.10.1971 VIII R 19/68, BStBl. 1972 II, S. 62; v. 30.3.1976 VIII R 169/72, BStBl. 1976 II, S. 463.

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menhang mit der bis 2007 geltenden Vorschrift zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Pachtzahlungen entschieden. Gemäß § 8 Nr. 7 GewStG a.F. unterlag der auf einen Geschäftswert entfallende Teil der Pachtzahlungen nur dann der Hinzurechnungspflicht, wenn dieser als „Wirtschaftsgut“ konkretisiert ist. In den Entscheidungen ging es um die Verpachtung von Apotheken. Aufgrund der Höhe der Pacht war offensichtlich und daher auch unstreitig, dass der überwiegende Teil der vereinbarten Pachtzahlungen nicht für die überlassenen Einrichtungsgegenstände gezahlt wurde, sondern für die hohen Gewinnchancen des Standorts. Da sich der auf den originären Geschäftswert entfallende Teil der Pacht schätzen ließ, meinte die Finanzverwaltung, der Geschäftswert sei durch die Pachtzahlungen als Wirtschaftsgut hinreichend konkretisiert worden und wollte daher auch den auf den Geschäftswert entfallenden Teil der Pacht dem Gewerbeertrag zur Hälfte hinzurechnen. Dagegen verneinte der BFH eine Konkretisierung des Geschäftswertes durch die Pachtzahlungen und versagte die Hinzurechnung. Eine Konkretisierung durch Pachtzahlung komme nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die Vertragsparteien eine Aufteilung der Pacht auf den Geschäftswert und die übrigen verpachteten Wirtschaftsgüter vorgenommen haben oder andere Umstände eine klare und eindeutige Aufteilung ermöglichen. Bei Vereinbarung einer Umsatzpacht sei diese Voraussetzung von vornherein nicht erfüllt. Auch wenn die vereinbarten Pachtzahlungen im Verhältnis zum Wert der überlassenen Wirtschaftsgüter sehr hoch sind und damit feststeht, dass ein Teil der Pacht auf die Überlassung des Geschäftswertes entfällt, genügt dies noch nicht für eine Konkretisierung.20 Ein originärer Geschäftswert ist mangels Konkretisierung auch nicht entnahmefähig. Erklärt der Verpächter eines Einzelunternehmens die Betriebsaufgabe, unterliegt der Geschäftswert nicht der Besteuerung. Der Geschäftswert bleibt auch nach Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit notwendiges Restbetriebsvermögen.21 Im Verfahren vor dem FG Rheinland-Pfalz vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass bereits die bloße Verlagerung des Betriebs ins Ausland für eine Konkretisierung des Geschäftswertes als Wirtschaftsgut genügt. Sowohl die vorstehend dargestellte Rechtsprechung des BFH zur Apothekenverpachtung als auch das Erfinder- und Schifffahrtunternehmerurteil sprechen dafür, dass originäre Geschäftswerte (noch) keine Wirt20 21

BFH v. 10.5.1977 VIII R 254/72, BStBl. 1977 II, S. 667. Vgl. BFH. v. 14.2.1978 VIII R 158/73, BStBl. 1979 II, S. 99.


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schaftsguteigenschaft besitzen. Da die neuen Entstrickungsvorschriften der § 4 EStG, § 12 Abs. 1 KStG aber nur die stillen Reserven von Wirtschaftsgütern erfassen, fehlt eine Rechtsgrundlage für die Besteuerung eines originären Geschäftswertes und geschäftswertähnlicher Gewinnchancen wegen Verlagerung ins Ausland.

2.4 Ergebnis Sowohl die finale Entnahmetheorie des BFH als auch der neue § 4 EStG stellen ausschließlich auf die Verlagerung von „Wirtschaftsgütern“ ins Ausland ab. Nach der bisherigen Rechtsprechung sind originäre Geschäftswerte noch keine Wirtschaftsgüter, sondern werden erst durch einen entgeltlichen derivativen Erwerb als solche konkretisiert. Was für den Geschäftswert eines (Teil-)Betriebes gilt, muss erst Recht für eine bloße Gewinnchance einer Funktion gelten, deren Veräußerbarkeit bereits fraglich ist und deren Bewertbarkeit mit noch größeren Unsicherheiten behaftet ist als die Bewertung des Geschäftswertes eines gesamten Unternehmens. Damit fehlt eine Rechtsgrundlage für die Entstrickung von Geschäftswerten und geschäftswertähnlichen Gewinnchancen wegen einer Funktionsverlagerung auf eine ausländische Betriebsstätte. Denn anders als in § 1 Abs. 3 AStG werden sonstige Vorteile in § 4 EStG nicht erwähnt. Wohl deshalb ist bislang nur der vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschiedene Fall bekannt geworden, in dem ein Finanzamt die Aufdeckung eines Geschäftswertes wegen Betriebsverlagerung ins Ausland erstmals durchsetzen will. Das Finanzgericht hat ein Besteuerungsrecht aus europarechtlichen Gründen verneint. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH der europarechtlichen Argumentationslinie des Finanzgerichts folgen oder auf die fehlende Wirtschaftsguteigenschaft originärer Geschäftswerte abstellen wird. Letzteres wäre wünschenswert, weil die Rechtslage dann auch gegenüber Nicht-EU-Ländern geklärt wäre. Nachdem sich der BFH - soweit ersichtlich noch nie für eine Entstrickung originärer Geschäftswerte ausgesprochen und die Entstrickung geschäftswertähnlicher Gewinnchancen bei einer bloßen Funktion ausdrücklich abgelehnt hat, ist nicht zu erwarten, dass er im Handelsvertreter-Fall die Besteuerung der stillen Reserven bejahen wird. Die Verlagerung von Funktionen auf rechtlich unselbständige Betriebstätten dürfte daher ein Erfolg versprechender Weg sein, um den neuen § 1 Abs. 3 AStG zu vermeiden. Allerdings wird dies mit dem Risiko der vollen Haftung für die Geschäftstätigkeit der Betriebstätte erkauft, da diese nicht die Rechtsform der Personengesellschaft haben darf, wenn der Anwendungsbereich des § 1 AStG vermieden werden soll.

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3 Funktionsverlagerung auf nahe stehende Personen im Ausland 3.1 Grundprobleme des neuen § 1 Abs. 3 AStG Erfolgt eine Funktionsverlagerung nicht auf eine rechtlich unselbständige Betriebstätte, sondern auf eine Tochterkapital- oder Tochterpersonengesellschaft, ist Rechtsgrundlage für die Entstrickung nicht mehr der auf Wirtschaftsgüter beschränkte § 4 Abs. 1 EStG oder § 12 KStG, sondern der alle Arten von Geschäftsbeziehungen erfassende § 1 AStG. Die Vorschrift gilt auch für Mitunternehmerschaften, obwohl ein Mitunternehmeranteil DBA-rechtlich als Betriebstätte gilt. Durch § 1 AStG soll sichergestellt werden, dass jede Geschäftsbeziehung mit dem Ausland zur Realisierung von inländischen Einkünften in der Höhe führt, die bei Vereinbarung fremdüblicher Preise entstehen würden. Würde die Funktionsverlagerung den Tatbestand des § 1 AStG erfüllen, wäre die geschäftswertähnlichen Gewinnchancen unabhängig von deren Wirtschaftsguteigenschaft stets zu versteuern. Die Rechtsfolgen einer Funktionsverlagerung würden also davon abhängen, ob die Funktion auf eine Betriebstätte ohne eigene Rechtsform oder - z.B. aus Haftungsgründen - auf eine Personengesellschaft überführt wird. Bei der Verlagerung auf eine nahe stehende Person kommt verschärfend hinzu, dass ein Besteuerungsaufschub entsprechend § 4g EStG in den Fällen des § 1 AStG nicht vorgesehen ist. Nicht jede Tochtergesellschaft erfüllt allerdings das Tatbestandsmerkmal der nahe stehenden Person. Vielmehr muss der die Funktion verlagernde Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar mit mindestens 25 % (= wesentlich) an der Tochtergesellschaft beteiligt sein. Gründen fünf inländische Unternehmer ein Joint Venture, an dem sie mit jeweils 20 % beteiligt sind, und verlagert jedes dieser Unternehmen eine Funktion auf die neue Tochtergesellschaft, ist der Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 AStG somit nicht erfüllt. Die Funktionsverlagerung führt nicht zur Gewinnrealisierung im Inland, was Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Bislang wurde auch in Fällen der Übertragung von Sachgesamtheiten der angemessene Fremdvergleichspreis als Summe der Preise für jedes einzeln bewertbare Wirtschaftsgut bestimmt. Der nur durch eine komplexe Unternehmensbewertung bestimmbare Geschäftswert blieb dabei unberücksichtigt. Deshalb soll die Einzelbewertung nur noch ausnahmsweise dann zulässig sein, wenn keine „wesentlichen“ immateriellen Werte mitverlagert werden (sog. Escape-Klausel § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG). Durch die neuerdings erforderliche Gesamtbewertung des sog. Transferpaketes gemäß § 1 Abs. 3


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AStG soll die wertmäßige Berücksichtigung von Geschäftswerten bzw. geschäftswertähnlichen Gewinnchancen ab 2008 erstmals sichergestellt werden. Dies stellt eine vollständige Abkehr von dem international nach wie vor üblichen Einzelbewertungsgrundsatz dar, der geschäftswertähnliche Wertpotentiale bislang unberücksichtigt lässt. Zahlreiche Einzelfragen sind noch ungeklärt, z.B. was genau unter einer Funktion22 zu verstehen ist und ob - entgegen dem Wortsinn - von einer Verlagerung auch dann gesprochen werden kann, wenn eine im Inland vorhandene Funktion nicht aufgegeben, sondern im Ausland lediglich eine weitere Funktion gleicher Art neu aufgebaut wird (sog. Funktionsverdoppelung). Da Funktionsverlagerungen häufig zunächst mit einer Verdoppelung beginnen, soll diese nur dann von der Besteuerung ausgenommen werden, wenn die inländische Funktion zumindest über fünf Jahre nicht abgeschmolzen wird oder der steuerpflichtige glaubhaft macht, dass der Funktionsabbau im Inland nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Verdoppelung steht.23 Die Bewertung nach § 1 Abs. 3 AStG erfordert sehr aufwendige und kostenträchtige Wertermittlungen. Es müssen jeweils zwei (gedachte) Grenzpreise für den fiktiven Käufer und Verkäufer nach der Ertragswertmethode oder einer anderen anerkannten Methode ermittelt werden, um den Einigungsbereich zu bestimmen, dessen Mittelwert das Ausmaß der Gewinnrealisierung bestimmt, wenn für keinen anderen Wert eine höhere Wahrscheinlichkeit belegbar ist. Im Ansatz des Mittelwertes liegt eine wesentliche Verschärfung gegenüber reinen Inlandsfällen, in denen der niedrigste Wert der Bandbreite angesetzt werden darf. Der oberste Wert der Bandbreite aus der Sicht des abgebenden Unternehmens kommt gemäß § 162 Abs. 3 AO zum Ansatz, wenn es an einer ordnungsgemäßen Dokumentation der Funktionsverlagerung gemäß § 90 Abs. 3 AO fehlt. In diesem Fall erhöht sich die Steuer noch um einen Strafzuschlag von bis zu 10% der geschätzten Einkünfteerhöhung (§ 162 Abs. 4 AO). Der Gesetzgeber hat einen Anreiz geschaffen, freiwillig einen Preis zu vereinbaren, der innerhalb des Einigungsbereichs liegt. Die Finanzverwaltung kann in diesem Fall nämlich auf die Einkünfteberichtigung verzichten, so dass sich der Mittelwertansatz vermeiden lässt.24 Allerdings handelt es sich nur um eine Kann-Bestimmung. Das

22 23 24

Vgl. dazu Borstell, F., Was ist eigentlich eine Funktion, IStR 8/2008, S. 275. Vgl. Funktionsverlagerungsverordnung, Entwurf v. 14.4.2008, § 1 Abs. 3. § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG (Verzicht auf Einkünfteberichtigung).

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übersehen Strunk/Kaminski25, die die Ansicht vertreten, dass der Mittelwert auch ohne freiwillige Preisvereinbarung nie zum Ansatz kommt, weil es durch die Gewinnkorrektur nach den Regeln der vGA – und wohl auch der verdeckten Einlage – stets zum Ansatz des untersten Wertes der Bandbreite kommt, was für die Anwendung der vom Gesetz zugelassenen Ausnahme vom Mittelwertansatz ausreichend ist. Die Finanzverwaltung wird aber wohl kaum auf eine Gewinnkorrektur verzichten, wenn der Steuerpflichtige sich keinerlei Gedanken über den Einigungsbereich gemacht und keinen Preis vereinbart hat, so dass sich die Gewinnkorrektur erst im Rahmen einer Betriebsprüfung ergibt. Die Finanzverwaltung hat zu einem beliebigen Zeitpunkt während der folgenden 10 Jahr ein mal das Recht, höhere Grenzpreise aufgrund der tatsächlichen Gewinnentwicklung neu zu bestimmen (sog. Anpassungsregelung). Bei voll unentgeltlichen Funktionsverlagerungen kann sich dadurch der Einigungsbereich verschieben und die Gewinnrealisierung auf den (neuen) Mittelwert erhöhen, sofern dieser außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereiches liegt. Zu einer rückwirkenden Gewinnminderung kommt es dagegen nur dann, wenn der neue Höchstpreis den ursprünglichen Mindestpreis unterschreitet.26 Wassermeyer27 bezeichnet diese Anpassungsmöglichkeiten zu Recht als den „Höhepunkt der Willkürlichkeiten“. Die nachträgliche Korrektur kann nur dadurch verhindert werden, dass freiwillig eine „sachgerechte“ Anpassungsklausel vereinbart wird. Unter Kaufleuten würde die Vereinbarung einer Anpassungsklausel allerdings den sofort fälligen Kaufpreis mindern. Während die Gewinnkorrekturvorschrift des § 1 AStG bislang meist durch andere Entstrickungstatbestände („unbeschadet anderer Vorschriften“) verdrängt wurde, soll die Vorschrift nunmehr stets flankierend Anwendung finden, wenn mehrerer Entstrickungstatbestände erfüllt sind (§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG): „Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.“

25

26 27

Vgl. Strunk, G./ Kaminski, B., Grenzüberschreitende Gewinnberichtigungen: Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform 2008 im Spiegel aktueller Rechtsprechung, Stbg 2008, S. 211. § 10 Funktionsverlagerungsverordnung, Entwurf v. 14.4.2008. Vgl. Wassermeyer, F., Funktionsverlagerung - Statement, FR 2008, S. 67 (68).


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Eine Verdrängung der Bewertungsregeln des § 1 Abs. 3 AStG durch andere Entstrickungsgrundsätze kommt ab 2008 also nicht mehr in Betracht. Auf der anderen Seite kommt die Bewertungsfolge nur dann in Frage, wenn der Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 AStG erfüllt ist. Dies wird im Schrifttum stillschweigend angenommen, was deshalb erstaunlich ist, weil die bislang vorliegende Rechtsprechung hinreichend Anlass gibt, hieran zu zweifeln. Wenn aber der Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG nicht erfüllt wäre, würden sich die derzeit in der Literatur diskutierten Bewertungsprobleme nicht stellen. Die kaum erörterte Vorfrage der Verwirklichung des § 1 Abs. 1 AStG könnte sich als das eigentliche Kernproblem der Funktionsverlagerung und die neuartige Gesamtbewertung nach § 1 Abs. 3 AStG als Scheinproblem erweisen.

3.2 Erfüllt die Funktionsverlagerung den Tatbestand des § 1 AStG? 3.2.1 Geschäftsbeziehung Die Sonderbewertung nach § 1 Abs. 3 AStG kommt bei einer Funktionsverlagerung nur zum Tragen, wenn alle Merkmale einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt sind: „Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln.“ Die Auslegung des in § 1 Abs. 1 verwendeten Begriffs der „Geschäftsbeziehung“ war von jeher höchst umstritten, zumal es zunächst keine Legaldefinition gab. Diese wurde erst durch Gesetz vom 13.9.199328 in § 1 Abs. 4 AStG ergänzt und zwar mit rückwirkender Anwendung ab dem 1.1.1992. Mit Wirkung ab 2003 wurde die Definition um 28

BStBl 1993 I, S. 774.

240


das Merkmal der schuldrechtlichen Beziehung ergänzt und wegen der Einfügung der Regelung zur Funktionsverlagerung ab 2008 inhaltlich unverändert in den § 1 Abs. 5 AStG verschoben: „Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Falle eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.“ Ein wesentliches Indiz für die Geschäftsmäßigkeit einer schuldrechlichen Beziehung dürfte deren Entgeltlichkeit sein. Bei (teil)entgeltlichen Leistungsbeziehungen hat der Bundesfinanzhof29 wohl keine Bedenken, über § 1 AStG korrigierend in die Bewertung einzugreifen. Im Urteil vom 19.3.2002 ging es um ein verbilligtes Darlehen an eine Schweizer Enkelgesellschaft, deren Gewinne der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen, weshalb es auf den § 1 AStG möglicherweise nicht ankam. Voll unentgeltlichen Leistungen fehlt dagegen das Merkmal der Geschäftsmäßigkeit. Das könnte erklären, weshalb nicht ersichtlich ist, dass der Bundesfinanzhof oder ein Finanzgericht eine voll unentgeltlichte Leistungsbeziehung jemals als Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 AStG qualifiziert haben. Insofern könnte es sich als äußerst nachteilig erweisen, wenn die Steuerpflichtigen freiwillig Preise am unteren Rand der Bandbreite vereinbaren, um dadurch den Ansatz des Mittelwertes zu verhindern. In der ersten Entscheidung des BFH30 zum Begriff der Geschäftsbeziehung ging es um eine deutsche KG, die einer amerikanischen Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen gewährte. Die Anerkennung einer Geschäftsbeziehung machte der Bundesfinanzhof damals noch vom Gesellschaftsrecht des Sitzstaates Illinois abhängig. Keine Geschäftsbeziehung liege vor, wenn das Darlehen nach ausländischem Recht als Eigenkapitalersatz anzusehen sei. Die Sache wurde an das Finanzgericht zur Tatsachenfeststellung zurückverwiesen. Eine abschließende Bestimmung des Begriffs „Geschäftsbeziehung“ ließ der Bundesfinanzhof ausdrücklich offen.

29 30

BFH v. 19.3.2002 I R 4/01, BStBl. II 2002, S. 644. BFH v. 30.5.1990 I R 97/88, BStBl. 1990 II, S. 875.


241

Das Urteil vom 29.11.200031 betraf eine unentgeltliche Patronatserklärung für eine ausländische Tochtergesellschaft. Der BFH stellt nicht mehr auf das ausländische Gesellschaftsrecht, sondern auf die Unentgeltlichkeit ab. Eine Geschäftsbeziehung liege nicht vor, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne die Garantiererklärung ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könne. Im Streitfall war die mit der Kapitalbeschaffung am niederländischen Kapitalmarkt beauftragte Tochterkapitalgesellschaft nicht mit einem für diese Rolle entsprechenden Eigenkapital ausgestattet worden. Die unentgeltliche Garantieerklärung der Muttergesellschaft diente daher der funktionsgerechten Kapitalausstattung der Tochtergesellschaft. Dies schließe die Annahme einer Geschäftsbeziehung und damit die Anwendung des § 1 AStG auf diesen Vorgang aus. Diese Begründung trifft auch auf unentgeltliche Funktionsverlagerungen zu. Durch unentgeltliche Dienstleistungen, Nutzungsvorteile und Know-how-Überlassungen wird die ausländische Tochtergesellschaft erst in die Lage versetzt, ihren Geschäftszweck zu erfüllen. Andernfalls müsste die inländische Muttergesellschaft die ausländische Tochtergesellschaft mit ausreichend Eigenkapital ausstatten, damit diese das Funktions-Know-how von der inländischen Muttergesellschaft entgeltlich erwerben könnte. Der Steuerpflichtige hat jedoch – zumindest im Inland - die Wahl, ob er seine Tochtergesellschaft mit Bareinlagen unterstützt oder durch kostenlose Dienstleistungen und Know-how-Überlassung (Grundsatz der Finanzierungsfreiheit).32 Eine Sonderbehandlung von grenzüberschreitenden Vorgängen wäre EU-rechtlich zumindest problematisch. Die Finanzverwaltung reagierte auf die Garantie-Entscheidung mit einem Nichtanwendungserlass.33 und der Gesetzgeber mit einer Änderung der gesetzlichen Definition der Geschäftsbeziehung. Durch die Einführung des Merkmals der schuldrechtlichen Beziehung ab 2003 wollte der Gesetzgeber34 die Verwaltungsauffassung auf eine gesetzliche Grundlage stellen. Insbesondere sollten schuldrechtliche Beziehungen des wesentlich beteiligten Gesellschafters ihre Eigenschaft als Geschäftsbeziehung nicht dadurch verlieren, dass sie betriebswirtschaftlich einen eigenkapitalersetzenden Zweck verfolgen. Das angestrebte Ziel wollte der Gesetzgeber durch folgende Formulierung erreichen: 31 32 33 34

BFH v. 29.11.2000 R 85/99, BStBl. 2002 II, S. 720. BFH v. 5.2.1992 I R 127/90, BStBl 1990 II, 532. BMF-Schr. v. 17.10.2002, BStBl. I 2002, S. 1025. Vgl. BT-Drucks. 15/119, S. 97.

242

Dirk Meyer-Scharenberg „Geschäftsbeziehung … ist jede … schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung ist und …“

Nach wohl einhelliger Ansicht der Literatur35 verfehlte der Gesetzgeber damit nicht nur die an sich beabsichtigte Verschärfung, sondern erreichte möglicherweise sogar das Gegenteil. Denn durch die Ausklammerung der auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbrachten Leistungsbeziehung, wurde die Entscheidung des BFH sogar bekräftigt. Drei neuere Finanzgerichtsurteile bestätigen diese Einschätzung, obwohl sie Streitjahre vor 2003 betreffen: x Das Finanzgericht Münster36 lehnte es im rechtskräftigen Urteil vom 24.08.2006 ab, ein seiner Ansicht nach als unverzinslich einzustufendes Gesellschafterdarlehen gegenüber seiner ausländischen Kapitalgesellschaft als Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG 1999 anzusehen. Die Leistungsbeziehung habe eigenkapitalersetzenden Charakter. Der Begriff der Geschäftsbeziehung sei nach der Historie und EG-konform dahingehend auszulegen, dass bestimmte Arten der Fremdfinanzierung, die sich dem Eigenkapital nähern, nicht hierunter fallen. Auf die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision hat das Finanzamt verzichtet. Keine Rolle spielte nach Meinung des Gerichts, dass das Darlehen ursprünglich als verzinslich vereinbart worden war und erst nachträglich auf bereits entstandene Zinsansprüche für mehrere Jahre verzichtet wurde. Im Ergebnis wurde damit die nachträgliche Umgestaltung einer entgeltlichen Geschäftsbeziehung in eine unentgeltlich und damit nicht geschäftsmäßig Beziehung anerkannt, was eher zweifelhaft erscheint.37 x In der Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg38 ging es um eine unentgeltliche Garantieerklärung für eine niederländische Finanzierungsgesellschaft, die entsprechend der Entscheidung des BFH vom 29.11.2000 nicht als Geschäftsbeziehung eingestuft wurde. In diesem Fall legte das Finanzamt die zugelassene Revision ein. Der BFH erhält somit Gelegenheit, zur Auslegung des Begriffs der Geschäftsbeziehung erneut Stellung zu nehmen.

35

36 37 38

Vgl. Endres, D./Oestreicher, A., Grenzüberschreitende Ergebnisabgrenzung: Verrechnungspreise, Konzernumlage, Betriebsstättengewinnermittlung - Bestandaufnahme und Neuentwicklungen, IStR 2003, Beihefter 15, S. 5; Günkel, M./Lieber, B., Zur Änderung des Begriffs der „Geschäftsbeziehung“ in § 1 Abs. 4 AStG, DStR 2004, S. 229 (230); Rehm, H./Nagler, J., § 1 AStG vor dem technischen K.o.?, IStR 2008 S. 421 ff. FG Münster v. 24.8.2006, EFG 2007, S. 92. Gl.A. wohl Herlinghaus, A., Urteilsanmerkung, EFG 2007 S. 93 (94). Gerichtsbescheid v. 13.3.2007, EFG 2007, S. 1314, Rev. BFH I R 28/07.


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x Auch das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.2.200839 verneinte das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung für ein unverzinsliches Gesellschafterdarlehen an eine Auslandstochter. Da es in den beiden Revisionsverfahren um Streitjahre vor der Gesetzesänderung geht, könnte der BFH seine frühere Garantieentscheidung bestätigen, indem er sich auf den Standpunkt stellt, dass durch die Änderung der Legaldefinition in 2003 keine lediglich klarstellende Rückwirkung erreicht worden sei. Er könnte somit offen lassen, ob sich wegen des geänderten Wortlauts ab 2003 eine neue Rechtslage ergeben hat, wie die Finanzverwaltung meint. Da der Gesetzgeber den neuen Wortlaut als rückwirkende Klarstellung verstanden wissen will, könnte der BFH aber auch feststellen, dass seine frühere Entscheidung durch den geänderten Wortlaut sogar bekräftigt wurde, selbst wenn dies nicht in der Intention des Gesetzgebers lag. Auch für die Jahre ab 2003 würden unentgeltliche Leistungsbeziehungen dann nicht das Merkmal der Geschäftsbeziehung erfüllen.

3.2.2 Geschäftsbeziehung schuldrechtlicher Art Im Anwendungserlass zum AStG40 schränkt die Finanzverwaltung den umfassenden Begriff der G e s c h ä f t s beziehung auf Geschäftsbeziehungen schuldrechtlicher Art ein und versucht auf diese Weise, den verunglückten Gesetzeswortlaut41 zu heilen: „Eine Geschäftsbeziehung zwischen einem Steuerpflichtigen und einem Nahestehenden ist gegeben, wenn sie auf einer schuldrechtlichen Beziehung beruht. Eine solche Geschäftsbeziehung ist stets nach dem Grundsatz des Fremdverhaltens zu prüfen, unabhängig davon, ob sie durch betriebliche Vorgänge oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist... Das gilt auch dann, wenn die schuldrechtliche Vereinbarung in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen wurde.“ Nach dieser engen Definition dürften unentgeltliche Funktionsverlagerungen nur selten unter § 1 AStG fallen. Denn die Verlagerung einer Funktion ist in erster Linie ein tatsächlicher Vorgang, der nicht – jedenfalls nicht zwingend – im Rahmen einer ver-

39 40 41

FG Düsseldorf v. 19.2.2008, 17 K 894/05 E, Rev. BFH I R 26/08. BMF-Schr. v. 14.5.2004, BStBl. 2004 I, Sonder-Nr. 1/2004, Rz. 1.4.2. Vgl. Günkel, M./Lieber, B., Zur Änderung des Begriffs der „Geschäftsbeziehung“ in § 1 Abs. 4 AStG, IStR 2004, S. 229 (231).

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traglichen Beziehung abgewickelt werden muss. Vielmehr bedarf eine unentgeltliche Funktionsverlagerung weder schuldrechtlicher noch gesellschaftsrechtlichen Regelungen. Wird beispielsweise eine ausländische Tochtergesellschaft gegründet und ein Geschäftsführer bestellt, der den Auftrag erhält, eine bestimmte Aufgabe zu übernehmen, die bislang im Inland ausgeübt wurde, bedarf all dies keiner schuldrechtlichen Beziehungen mit dem Mutterunternehmen und auch keiner besonderen Regelungen im Gesellschaftsvertrag, die über die Bezeichnung des Gesellschaftszwecks hinaus gehen. Die Verlagerung der Funktion wird der Geschäftsführer regelmäßig durch Einstellung ortsansässiger Mitarbeiter, den Erwerb der benötigten Betriebs- und Geschäftsausstattung und durch Ausnutzung seines persönlichen Know-hows und das seiner Mitarbeiter erreichen können. Eventuell wird er auch Mitarbeiter des Mutterhauses übernehmen. All dies Bedarf aber keiner schuldrechtlichen Beziehung zum Inland. Schuldrechtlicher Beziehungen zum inländischen Mutterunternehmen bedarf es erst, wenn die ausländische Tochtergesellschaft ihre Tätigkeit aufnimmt und Verträge über zu erbringende Leistungen und deren Vergütung abschließt. Hierin liegen unstreitig Leistungsbeziehungen schuldrechtlicher Art, die den Begriff der Geschäftsbeziehungen erfüllen. Geschäftswertähnliche Gewinnchancen des Transferpaketes werden durch diese Liefer- und Leistungsbeziehungen jedoch nicht entstrickt. Zum einen ist die Funktionsverlagerung nicht Gegenstand dieser Verträge und zum anderen handelt es sich um Inbound-Beziehungen, die nicht unter § 1 AStG fallen42. Nur die (teil-) entgeltliche Funktionsverlagerung bedarf schuldrechtlicher Vereinbarungen, weshalb diese - anders als die voll unentgeltliche - den Tatbestand der Geschäftsbeziehung wohl eher erfüllt.

3.2.3 Geschäftsbeziehung zum Ausland Eine weitere Möglichkeit, der Gewinnkorrektur nach § 1 Abs. 3 AStG zu entgehen, könnte darin liegen, den Auslandsbezug zu vermeiden. Der Bundesfinanzhof43 hat entschieden, dass es an dem erforderlichen Bezug „zum“ Ausland fehlt, wenn die Vorteilsgewährung im Rahmen einer Vertragsbeziehung zu einer nahe stehenden Person im Inland erfolgt, selbst wenn der Nutzen der Vorteilsgewährung einer ausländischen

42

43

Vgl. Strunk, G./Kaminski B./Köhler, S., § 1 AStG n.F. (Stand 9/07) Rz 13, 15; Roser, F., Konzeption(-slosigkeit) der Funktionsverlagerung - Widerspruch zu der gesetzlichen Zielsetzung, EStB 2008, S. 35. BFH v. 28.4.2004 I R 56/02, BStBl. 2005 II, S. 516.


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Betriebsstätte zugute kommt. Im Urteilsfall ging es um die Gewährung zinsloser Darlehen an zwei inländische GmbH’s. Die Darlehen waren durch die Einbringung von zwei schweizer Betriebsstätten in jeweils eine der beiden GmbH’s entstanden. Das Finanzamt ordnete die zinslosen Darlehen der Gesellschafter an die deutschen GmbH’s den jeweiligen schweizer Betriebsstätten zu und sah darin Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Ausland im Sinne des § 1 AStG. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Gesellschafter wurden daher um fiktive Zinserträge erhöht. Obwohl unstreitig sei, dass die in Rede stehenden Darlehensmittel dazu dienten, die Anschaffungskosten der schweizer Betriebsstätten der inländischen GmbH’s zu finanzieren, verneinte der Bundesfinanzhof den Bezug „zum“ Ausland, weil die Darlehensverträge mit der inländischen Kapitalgesellschaft geschlossen und die Verbindlichkeiten nicht der schweizer Betriebsstätte zugeordnet worden waren. Die Unverzinslichkeit der Darlehen wirke sich daher allein im Inland aus. 44 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist das Darlehen dagegen der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen, da sich die Zuordnung allein nach der Verwendung der Darlehensmittel richtet und somit kein Zuordnungswahlrecht des Darlehensnehmers besteht. Die Unverzinslichkeit des Darlehens führt auch nicht dazu, dass sich der inländische Gewinn erhöht. Vielmehr erhöht sich der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte, der im Inland aufgrund der Freistellungsregelungen in den DBA’s nicht besteuert werden kann. Deshalb hat die Finanzverwaltung die Nichtanwendung der BFH-Entscheidung verfügt. 45 Die Finanzverwaltung übersieht, dass es nicht um die Frage geht, ob sich der körperschaftsteuerliche Gewinn der GmbH im Inland erhöht. Denn die Rechtsfolge des § 1 AStG trifft nicht die darlehensnehmende GmbH, sondern den darlehensgewährenden Steuerpflichtigen. Dessen Einkünfte müssen gemindert worden sein, was nicht der Fall ist, weil er (irgendwann) höhere Gewinnausschüttungen erhält. Ob diese Ausschüttungen aus steuerpflichtigen Inlandsgewinnen oder freigestellten ausländischen Betriebsstättengewinnen stammen, ist für die Besteuerung beim Anteilseigner unerheblich. Der Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist daher zuzustimmen. In der Literatur46 wird die Entscheidung zutreffend als eine (weitere) gravierende Lücke des § 1 Abs. 1 AStG angesehen, die für Gestaltungen nutzbar ist. Ob daraus die Empfehlung abgeleitet

44 45 46

Zustimmend Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz 232. BMF-Schr. v. 27.7.2005, BStBl. 2005 I, S. 818. Vgl. Djanani C./Brähler G., Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2008, S. 403.

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werden kann, Funktionen nicht auf ausländische, sondern stets auf inländische Tochtergesellschaften zu verlagern, hängt allerdings davon ab, ob es dadurch zu einer Entstrickung wegen Entnahme oder verdeckten Einlage kommt.

3.2.4 Ergebnis Als Zwischenergebnis bleibt somit festzuhalten, dass derzeit nichts dafür spricht, dass voll unentgeltliche Funktionsverlagerungen den Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG erfüllen, weshalb sich die gegenwärtige Aufgeregtheit im Fachschrifttum über die neue Bewertungsvorschrift des § 1 Abs. 3 AStG als unnötig erweist. Die Anwendbarkeit des § 1 AStG stellt sich nach der hier vertretenen Ansicht allenfalls für (teil-) entgeltliche Funktionsverlagerung, weil diese schon wegen des zu vereinbarenden Entgelts einer schuldrechtlichen Grundlage bedürfen und wegen des Entgelts als Geschäftsbeziehung anzusehen sein könnten. Für diese Fälle stellt sich die Frage der Vereinbarkeit des § 1 AStG mit dem EU-Recht.

3.3 Ist § 1 AStG mit EU-Recht vereinbar? 3.3.1 Auffassung des Gesetzgebers und der Literatur Nach Ansicht des Gesetzgebers47 ist die Einkünftekorrektur nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 AStG bereits deshalb mit dem Europarecht vereinbar, weil der Fremdvergleichsgrundsatz international anerkannt ist und in allen deutschen DBA’s vereinbart wurde. Dass der Transferpaketansatz im Ausland als „exotische Konzeption“48 angesehen wird, beeindruckt den Gesetzgeber nicht. Seiner Meinung nach kommt es auf den internationalen Konsens über das Verständnis des Begriffes „Fremdvergleichspreis“ nicht an. Der Umstand, dass Fremdvergleichspreise international49 nicht durch Gesamt-, sondern durch Einzelbewertung ermittelt und nicht als Mittelwert fiktiver Bandbreiten verstanden werden, soll keine Rolle spielen. Die Grundsätze, nach denen Fremdvergleichspreise ermittelt werden, sollen zur „gemeinschaftsrechtsfreien Zone“50 erklärt werden.

47

48

49 50

Vgl. Begründung zum Entwurf Funktionsverlagerungsverordnung, Entwurf v. 14.4.2008, § 1 Abs. 3, S. 10 (Allgemeiner Teil). Frischmuth, Schuldrechtliche und bilanzielle Aspekte sowie Preisanpassungen bei Funktionsverlagerungen nach der Unternehmenssteuerreform 2008, StuB 2007 S. 459 (461). Vgl. dazu Blumers, W., Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007 S. 1757 (1763). Rehm, H./Nagler, J., § 1 AStG vor dem technischen K.o.?, IStR 2008 S. 421 (423).


247

Dagegen prüfen der BFH51 und die Literatur52 die EU-Widrigkeit richtigerweise durch einen Vergleich der Rechtsfolgen grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen mit denen eines reinen Inlandsfalles. Soweit es zu einer steuerverschärfenden Sonderbehandlung der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung kommt, folgt daraus die EU-Widrigkeit, da eine Rechtfertigung der Sonderbehandlung nicht ersichtlich ist. Insbesondere scheidet die Missbrauchsvermeidung aus, da alle grenzüberschreitenden Vorgänge gleichermaßen betroffen sind. Nach herrschender Meinung kann die Frage der EU-Widrigkeit nur nach einer Überprüfung der Rechtslage im reinen Inlandsfall beantwortet werden. Es stellt sich also die Frage, ob eine Funktionsverlagerung von der Mutter- auf die Tochterkapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage führt und es bei der Verlagerung in umgekehrter Richtung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt. Über die Beantwortung derartiger Fragestellungen herrscht keineswegs in allen Fällen eine einheitliche Meinung. So ist Lang53 der Ansicht, dass eine Produktionsverlagerung zwischen Schwestergesellschaften „weitgehend“ nicht zur vGA führt. Soweit ersichtlich vertritt nur Jahndorf54 die Ansicht, dass nach § 1 AStG in den Fällen der Funktionsverlagerung auf eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft die gleichen Rechtsfolgen eintreten würden wie im reinen Inlandsfall. Wenn man hiervon ausgeht, beschränkt sich die Frage der EU-Widrigkeit auf die Bewertungsdifferenz zwischen dem unteren Bandbreitenwert im Inlands- und dem Mittelwert im grenzüberschreitenden Fall. Nach Ansicht von Jahndorf55 soll die bloße Bewertungsdifferenz nicht zu einem Verstoß gegen EURecht führen.

51 52

53

54 55

BFH v. 29.11.2000 R 85/99, BStBl. 2002 II, S. 720. Vgl. Englisch, Zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV und ihren ertragsteuerlichen Implikationen, StuW 2003, S. 88 (90); Lang, J., Kritik der Unternehmenssteuerreform 2008, in: Festschrift für Wolfram Reiss, Köln 2008 S. 379 (394 ff). Vgl. Lang, J., Kritik der Unternehmenssteuerreform 2008, in: Festschrift für Wolfram Reiss, Köln 2008 S. 379 (396). Vgl. Jahndorf, Ch., Besteuerung der Funktionsverlagerung, FR 2008, S. 101 (110). Vgl. Jahndorf, Ch., Besteuerung der Funktionsverlagerung, FR 2008, S. 101 (110).

248


3.3.2 Funktionsverlagerung auf Tochtergesellschaften 3.3.2.1 Unentgeltliche Funktionsverlagerung Der Verzicht auf die Besteuerung geschäftswertähnlicher Gewinnchancen einer Funktion im Inlandsfall wird üblicherweise56 mit dem Fehlen der Wirtschaftsguteigenschaft begründet: „Eine sog. Geschäftschance (i.S.e. anteiligen Firmenwerts einer Funktion, die keinen Teilbetrieb darstellt) erfüllt die Voraussetzungen für das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts nicht. Jedoch kann eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG nicht nur bei Zuwendung von Vorteilen in Form von Wirtschaftsgütern erfolgen, sondern auch bei Zuwendung in Form von sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen.“57 Diese Begründung galt früher58 auch für den Geschäftswert eines (Teil-) Betriebes, den der BFH - entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung59 - nicht für geeignet hielt, Gegenstand einer verdeckten Einlage sein zu können. Da der Geschäftswert eines (Teil-)Betriebs und - erst Recht - die geschäftswertähnlichen Gewinnchancen einer Funktion - unabhängig von ihrer Bewertbarkeit - mangels Konkretisierung durch einen entgeltlichen derivativen Erwerb (noch) keine Wirtschaftsgüter sind, sollte eine verdeckte Einlage in den aufnehmenden Betrieb ausscheiden. Für eine Entnahme aus dem abgebenden Betrieb fehlt es bereits am betriebsfremden Zweck. Bei voll unentgeltlichen Funktionsverlagerungen sollte es daher im Inlandsfall zu keiner Entstrickung kommen. Dieses Ergebnis deckt sich mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH60 zur Nichteinlagefähigkeit schlichter Nutzungen, wonach nur Wirtschaftgüter Gegenstand einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft sein können. Diese Voraussetzung erfüllt weder der Geschäftswert, noch die bloße Gewinnchance einer Funktion. Die Gewinnrealisierung lässt sich auch nicht durch den ab 1999 geltenden § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erreichten, weil diese Vorschrift ausdrücklich nur solche verdeckten Einlagen in Kapitalgesellschaften betrifft, deren Gegenstand ein Wirtschaftsgut ist, was auf den Geschäftswert bzw. eine geschäftswertähnliche Gewinnchance solange nicht zutrifft, wie diese nicht Gegenstand eines entgeltlichen Erwerbs geworden ist.

56 57

58 59 60

Vgl. Frotscher, G., Grundfragen der Funktionsverlagerung, FR 2008 S. 49 (51f). Rist, P. M., Steuergestaltung durch Nutzung des internationalen Steuergefälles, Düsseldorf 2007, S. 60. BFH v. 29.1.1975 I R 135/70, BStBl 1975 II, S. 553. Nichtanwendungserlass BMF-Schr. 4.8.1976, BStBl 1976 I S. 418. BFH-Beschluss v. 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348.


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Bezogen auf den Geschäftswert von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen ließe sich dieses Ergebnis auch auf § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 EStDV) stützen. 61 Der BFH62 musste dies bislang allerdings noch nicht entscheiden und hat daher schon mehrfach offen gelassen, ob die Vorschrift - entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung63 - auf verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften anwendbar ist. Auf eine bloße Funktionsverlagerung ist die Vorschrift allerdings nicht anwendbar. Die voll unentgeltliche Verlagerung der stillen Reserven eines Geschäftswertes bzw. geschäftswertähnlicher Gewinnchancen einer Funktion auf Tochterkapitalgesellschaften wäre somit - entgegen der Ansicht von Jahndorf - im reinen Inlandsfall hinzunehmen. Allerdings kommt es - nach der hier vertretenen Ansicht auch zu keiner Schlechterstellung im grenzüberschreitenden Fall. Da es der unentgeltlichen Funktionsverlagerungen sowohl am Merkmal der „Geschäftsbeziehung“ als auch am Merkmal der „schuldrechtlichen Beziehung“ fehlt, ist § 1 AStG nicht erfüllt, wodurch auch die Bewertung als Transferpaket ausscheidet. Nur wenn man - was schwer fällt - davon ausgeht, dass die Funktionsverlagerung trotz Unentgeltlichkeit und Fehlens einer schuldrechtlichen Vereinbarung als Geschäftsbeziehung anzusehen ist, so dass § 1 AStG im grenzüberschreitenden Fall eine Gewinnrealisierung erzwingen würde, läge eine Ungleichbehandlung von reinen Inlands- und grenzüberschreitenden Fällen vor, die klar EU-widrig wäre. In diesem Sinne hatte sich der BFH bereits in seinem Urteil vom 29.11.200064 zur Patronatserklärung geäußert und diese Ansicht im Beschluss vom 21.6.200165 nochmals bestätigt. Nichts spricht dafür, dass der BFH diese Ansicht heute nicht mehr vertritt.66 Aufgrund der Rechtsprechung des BFH zur teilentgeltlichen Funktionsverlagerung ist allerdings nicht zweifelsfrei, ob es bei einer voll unentgeltlichen Übertragung nicht doch zu einer Gewinnrealisierung zumindest eines Geschäftswertes kommt. Die bislang hierzu ergangenen Entscheidungen geben darüber jedoch keinen Aufschluss, der über ein obiter dictum hinausgehen würde. Denn stets ging es um Übertragungen im Rahmen von Betriebsaufspaltungen. Für diese galt bis 1999 ein Sonderrecht, wonach 61 62

63 64 65 66

So FG Münster v. 20.5.1998, EFG 1998, S. 1319 nrkr. BFH v. 18.12.1990, BStBl 1991 II, S. 512; v. 24.8.2000, BFH/NV, S. 1554; v. 20.7.2005, BStBl 2006 II, S. 457. BMF-Schr. v. 3.3.2005, BStBl 2005 I, S. 458 Rz. 2. BFH v. 29.11.2000 R 85/99, BStBl. 2002 II, S. 720. BFH v. 21.6.2001, DStR 2001,1290. Gl.A. Neu, H., Urteilsanmerkung, EFG 2008 S. 928 f.

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sogar materielle Wirtschaftsgüter zum Buchwert vom Besitzunternehmen in die Betriebskapitalgesellschaft übertragen werden konnten, so dass auch die Verlagerung des Geschäftswertes oder einer geschäftswertähnlichen Gewinnchance nicht zur Gewinnrealisierung zwang. Für die neue Rechtslage ab 1999 deutet der BFH67 allerdings an, dass er zu einer Gewinnrealisierung unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Einlage neigen würde. Hierbei handelt es sich jedoch nur um ein obiter dictum. Höchstrichterlich entschieden wurde diese Frage - soweit ersichtlich - noch nicht.

3.3.2.2 (Teil-) Entgeltliche Funktionsverlagerung Im Urteil vom 24.3.198768 hatte ein Einzelunternehmer seinen Betrieb an seine zuvor bar gegründete GmbH verbilligt verkauft. Obwohl ein Geschäftswert von 200.000 DM vorhanden war, wurden der GmbH nur 50.000 DM für die stillen Reserven des bilanzierten Anlagevermögens in Rechnung gestellt. Der BFH ging daher von einer voll unentgeltlichen Übertragung des Geschäftswertes auf die GmbH aus. Trotz fehlender Wirtschaftsguteigenschaft müsse dies zur Entstrickung der stillen Reserven führen: „In diesem Fall muss die Forderung nach einer Konkretisierung des Wertes des Wirtschaftsguts hinter der Notwendigkeit der Abgrenzung zwischen der Gesellschafter- und der Gesellschaftssphäre zurücktreten.“ Die Entscheidung erging kurze Zeit vor dem Beschluss des Großen Senats69 zur Nichteinlagefähigkeit schlichter Nutzungsvorteile und stammt vom I. Senat des BFH, der in seinem Vorlagebeschluss an den Großen Senat sogar die Einlage schlichter Nutzungen befürwortet hatte. Der Großen Senat des BFH lehnte diese Auffassung des I. Senats bekanntlich ab. Nur Wirtschaftsgüter seien verdeckt einlagefähig. Nach Auffassung des Großen Senats hat somit die Wirtschaftsguteigenschaft Vorrang vor der Sphärenabgrenzung. Zumindest die Begründung des I. Senats steht daher aus heutiger Sicht im Widerspruch zum Beschluss des Großen Senats. Das gleiche Ergebnis lässt sich allerdings auch anders begründen. Zweifelhaft erscheint nämlich der Ansatz des BFH, die teilentgeltliche Betriebsübertragung in einen voll entgeltlichen Verkauf der bilanzierten Wirtschaftsgüter und die voll unentgeltliche Übertragung des Geschäftswertes aufzuspalten. Dieser Ansatz führt nämlich zu einem Konflikt mit dem Konkretisierungserfordernis. Dieser Widerspruch entsteht nicht, wenn man darauf verzichtet, aus dem 67 68 69

BFH v. 27.3.2001, I R 42/00, BStBl. 2001 II, S. 771. BFH v. 24.3.1987 I R 202/83, BStBl. 1987 II, S. 705. BFH-Beschluss v. 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348.


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teilentgeltlichen Vorgang einen voll unentgeltlichen Teilvorgang abzuspalten. Sämtliche Vermögenswerte müssen dann als teilweise entgeltlich übertragen angesehen werden. Dann würde sich die Frage stellen, ob ein nur teilentgeltlich übertragener Geschäftswert als in vollem Umfang konkretisiert angesehen werden kann. Wenn man diese Frage bejaht, ergibt sich kein Widerspruch zum Beschluss des Großen Senats, so dass Entscheidung des I. Senats, die durch spätere Urteile70 mehrfach bestätigt wurde, im Ergebnis zutreffend wäre. Ein teilentgeltlicher Vorgang würde dann - soweit das Entgelt reicht - wie ein voll entgeltlicher Vorgang behandelt und nicht - wie im Privatvermögen - in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufgespalten. Nur die voll unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder einer Funktion würde dann nicht zur Konkretisierung des Geschäftswertes bzw. einer geschäftswertähnlichen Funktion führen. Für die einheitliche Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen gibt es weitere Beispiele. So nimmt der BFH71 bei einer Sacheinlage in eine Personengesellschaft, bei der die Gutschrift zum Teil auf dem für die Beteiligungsquote maßgeblichen Kapitalkonto und der Rest auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbucht wurde, auch hinsichtlich des auf dem Rücklagenkonto verbuchten Teils eine Gegenleistung an, während bei einer ausschließlichen Verbuchung auf dem Rücklagenkonto eine voll unentgeltliche Übertragung mit der Möglichkeit der Buchwertfortführung vorliegen würde. Dies zeigt, dass aus der Behandlung eines teilentgeltlichen Vorganges - jedenfalls im betrieblichen Bereich - keine Rückschlüsse auf die Behandlung eines voll unentgeltichen Vorganges gezogen werden können. Es ist daher nicht systemwidrig, wenn bei der voll unentgeltlichen Funktionsverlagerung die verdeckte Einlagefähigkeit der Gewinnchancen mangels Konkretisierung verneint wird, während man sie im Falle der teilentgeltlichen Übertragung in vollem Umfang bejaht. Dieses Ergebnis steht in keinem Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH. Geht man davon aus, dass eine (teil-)entgeltlich Funktionsverlagerung sowohl den Tatbestand der schuldrechtlich vereinbarten Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG als auch den Tatbestand der verdeckten Einlage erfüllt, kommt es hinsichtlich der Gewinnrealisierung dem Grunde nach – anders als bei voll unentgeltlichen Vorgängen – zu keiner unterschiedlichen Behandlung von Inlands- und Auslandsfällen. Die EU-

70 71

BFH v. 2.9.1988 III R 117/86, BFH/NV 1990, S. 20; v. 24.7.1996, BFH/NV 1997, S. 214. BFH v. 24.1.2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008 S. 854; ebenso zur Überpari-Emission BFH v. 24.4.2007 I R 35/05, BStBl 2008 II, S. 253.

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Widrigkeit beschränkt sich auf das unterschiedliche Ausmaß der Gewinnrealisierung. Geht man von einer analogen Anwendung der zur verdeckten Gewinnausschüttung ergangenen Bandbreitenrechtsprechung des BFH aus, darf sich der Wert der verdeckten Einlage im Inlandsfall am unteren Rand der Bandbreite orientieren. Dagegen kommt im Auslandsfall eine höhere Bewertung durch die flankierende Anwendung des § 1 Abs. 3 AStG in Betracht. So kommt es zum Ansatz des Mittelwertes, wenn das vereinbarte (Teil-)Entgelt niedriger ist als der unterste Wert des Einigungsbereiches, was sich ggf. erst bei der Anpassungsprüfung nach bis zu zehn Jahren herausstellt. Nach Meinung von Jahndorf72 soll der bloße Wertunterschied nicht EU-widrig sein. Denn die höhere Bewertung beruhe allein auf der Berücksichtigung von ausländischen Standortvorteilen, die im reinen Inlandsfall naturgemäß nicht gegeben seien. Diese Ansicht greift jedoch zu kurz. Jahndorf übersieht, dass es auch im Inland Standortvorund -nachteile geben kann, die zu einer Preisspanne führen würden. Dennoch wirkt sich der Mittelwert im Inlandsfall nicht aus. Während somit die Standortvorteile des Erwerbers im Inlandsfall unberücksichtigt bleiben und stets der unterste Wert der denkbaren Bandbreite maßgeblich ist, kommt im Auslandsfall der Mittelwert in Betracht. In diesem methodischen Unterschied zwischen Bandbreitenuntergrenze des Verkäufers einerseits und Mittelwert andererseits liegt meines Erachtens eine EUwidrige Diskriminierung. Nach Ansicht von Strunk/Kaminski73 soll die EU-widrigen Bewertungsunterschiede allerdings nie eintreten können, da der Ansatz des Mittelwertes ausscheide. Durch die Korrektur des Verrechnungspreises nach den Regeln der vGA – und wohl auch der verdeckten Einlage – kommt es stets zum Ansatz des untersten Wertes der Bandbreite. Damit greift die vom Gesetz zugelassene Ausnahme vom Mittelwertansatz74. Ob die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Einkünfteberichtigung erfüllbar sind, ohne dass der Steuerpflichtige einen Einigungsbereich ermittelt und freiwillig einen Kaufpreis für das Transferpaket am unteren Rand der Bandbreite vertraglich vereinbart hat, erscheint allerdings zweifelhaft. Es darf auch nicht übersehen werden, dass es sich um einer Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt, ob sie auf die Berichtigung der Einkünfte verzichtet („kann“).

72 73

74

Vgl. Jahndorf, Ch., Besteuerung der Funktionsverlagerung, FR 2008, S. 101 (110). Vgl. Strunk, G./ Kaminski, B., Grenzüberschreitende Gewinnberichtigungen: Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform 2008 im Spiegel aktueller Rechtsprechung, Stbg 2008, S. 211. § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG (Verzicht auf Einkünfteberichtigung).


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3.3.2.3 Ergebnis Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich die Frage der EU-Widrigkeit bei Funktionsverlagerungen auf Tochterkapitalgesellschaften dem Grunde nach nur stellt, wenn man die verdeckte Einlagefähigkeit von originären Geschäftswerten und geschäftsähnlicher Gewinnchancen verneint und § 1 AStG für erfüllt ansieht. Dann kommt es nur im grenzüberschreitenden Fall zur Gewinnrealisierung. Bei einer voll unentgeltlichen Funktionsverlagerung kommt diese Beurteilung in Betracht. Denn nach dem Beschluss des Großen Senats zur Nutzungseinlage sind nur Wirtschaftsgüter einlagefähig. Da originäre Geschäftswerte und geschäftsähnliche Gewinnchancen durch eine unentgeltliche Verlagerung nicht als Wirtschaftsgüter konkretisiert werden, scheidet die verdeckte Einlage bei voll unentgeltlicher Übertragung aus. Dagegen käme es im grenzüberschreitenden Fall zur Gewinnrealisierung nach § 1 AStG, was als eine EU-widrige Diskriminierung anzusehen wäre. Bei voll unentgeltlichen Verlagerungen fällt es allerdings schwer, das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung i.S. § 1 AStG zu bejahen. Deshalb dürfte es weder im Inlands- noch im grenzüberschreitenden Fall zur Gewinnrealisierung kommen. Dagegen führt ein (teil)entgeltlicher Vorgang zur Konkretisierung eines Geschäftswertes und somit zu dessen verdeckter Einlagefähigkeit. Das gleiche dürfte für eine (teil-) entgeltliche Funktionsverlagerung gelten. Schon im Inlandsfall kommt es somit zu einer Entstrickung, weshalb § 1 AStG zumindest dem Grunde nach noch keine Ungleichbehandlung von Auslandssachverhalten bewirkt. Die ungleiche Behandlung ergibt sich in diesen Fällen erst durch die besondere Bewertung § 1 Abs. 3 AStG. Auch dieser Unterschied rechtfertigt jedoch - entgegen Jahndorf - die Annahme einer EUWidrigkeit.

3.3.3 Funktionsverlagerung auf Mutter- und Schwestergesellschaften Verlagert eine Tochterkapitalgesellschaft eine von ihr ausgeübte Funktion auf die Mutterkapitalgesellschaft, ohne hierfür ein angemessenes Entgelt zu erhalten, ist der Übergang eines Geschäftswertes bzw. geschäftswertähnlicher Gewinnchancen von der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.75 Anders als verdeckte Einlagen können verdeckte Gewinnausschüttungen bekanntlich unabhängig davon vorliegen, ob der gewährte Vorteil Wirtschaftsgut75

Vgl. dazu Gosch, D., § 8 KStG Rz. 850 ff.

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charakter hat oder nicht. Die fehlende Konkretisierung hindert die Gewinnrealisierung nicht. Nach Meinung des BFH76 genügt es, dass eine Bewertung „durchführbar“ ist. Dies leitete der BFH aus der Rechtsprechung des BGH77 zur Sacheinlage ab. Die Gleichstellung des tauschähnlichen Vorganges der Sacheinlage mit der voll unentgeltlichen Funktionsverlagerung ist meines Erachtens allerdings nicht überzeugend. Häufiger als die Verlagerung von einer Tochter- auf die Muttergesellschaft kommt es vor, dass eine Funktion zwischen Schwestergesellschaften verlagert wird. Auch in diesem Fall soll es auf die Wirtschaftsguteigenschaft nicht ankommen. Denn die Vorteilsgewährung zwischen Schwestergesellschaften führt nicht zu einer verdeckten Einlage der einen Schwestergesellschaft in die andere. Vielmehr folgen Vorteilsgewährungen im Konzern steuersystematisch stets der Beteiligungskette. Daher kommt es zunächst immer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft und erst anschließend zu einer verdeckten Einlage von dieser in die Schwestergesellschaft. Durch die vorgeschaltete verdeckte Gewinnausschüttung kommt es (wohl) zu einer Konkretisierung der Gewinnchance als Wirtschaftsgut, so dass die verdeckte Einlagefähigkeit gegeben ist. Diese Rechtsfolgen ergeben sich aus zwei Urteilen des BFH vom 20.8.1986. Beide Urteile betrafen offenbar denselben Konzern. Im Jahr 196978 war zunächst der Teilbetrieb „Maschinenhandel Bayern“ von einer Tochtergesellschaft auf eine andere verlagert worden, wodurch es zu einer Realisierung des Geschäftswertes im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung kam. Im Folgejahr79 verlagerte die Tochter die Funktion Großhandel, die kein Teilbetrieb war. Dies führte ebenfalls zur Gewinnrealisierung. Im Inlandsfall richtet sich die Gewinnkorrektur bei der funktionsabgebenden Tochtergesellschaft im Wege der vGA nach dem untersten Wert der möglichen Bandbreite. Im grenzüberschreitenden Fall käme die Bewertung mit dem Mittelwert fiktiver Grenzpreise in Betracht. Die Frage der EU-Widrigkeit beschränkt sich somit in vGA-Fällen auf die Wertdifferenz zwischen dem Mindestabgabepreis und dem Mittelwert des Einigungsbereiches. Allerdings kann diese Verschärfung nur eintreten, wenn man das Vorliegen einer schuldrechtlichen Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG bejahen würde, was aber bei voll unentgeltlichen Funktionsverlagerungen auf Muttergesellschaften aus den gleichen Gründen nicht möglich erscheint, wie bei der Verlagerung auf Toch76 77 78 79

BFH v. 20.8.1986, I R 151/82, BFH/NV 1987, S. 468. BGH v. 16.2.1959 II ZR 170/57, BB 1959, S. 353. BFH v. 20.8.1986, I R 152/82, BFH/NV 1987, S. 471. BFH v. 20.8.1986, I R 151/82, BFH/NV 1987, S. 468.


255

tergesellschaften. Deshalb bleibt es meines Erachtens bei der Anwendung der vGAGrundsätze. Bei der Funktionsverlagerung von einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft auf eine inländische Muttergesellschaft führt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zu einer Gewinnerhöhung im Ausland. Bei der inländischen Mutter wäre die empfangene verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8b Abs. 2 KStG zu 95 % steuerfrei, während die verdeckt übertragene Gewinnchance aktiviert und steuermindernd abgeschrieben werden könnte. Die Finanzverwaltung wird die Anerkennung des Abschreibungspotentials vermutlich davon abhängig machen, dass der Nachweis der Versteuerung der stillen Reserven im Ausland erbracht wird. Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich, wenn eine Funktion zunächst im niedrig besteuernden Ausland im Rahmen einer Tochterkapitalgesellschaft aufgebaut und anschließend verdeckt auf die inländische Mutter- oder Schwestergesellschaft verlagert wird.

3.4 Ist das neue Bewertungskonzept durchsetzbar? Der in § 1 Abs. 3 AStG geregelte Mittelwertansatz entspricht nach Ansicht des Gesetzgebers dem international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz, weshalb auch keine EU-Widrigkeit vorliegen soll. Dagegen ist die Literatur sich einig, dass die Gesamtbewertung von Transferpaketen unter Einbeziehung von nur im Ausland realisierbaren Standortvorteilen nicht der bislang international üblichen Verwaltungspraxis entspricht, sondern eine sehr problematische Sondermeinung des deutschen Gesetzgebers darstellt, weshalb die Vorschrift nicht durch den Fremdvergleichsgrundsatz gerechtfertigt werden kann.80 Unternehmer haben daher allen Grund zu der Befürchtung, dass der ausländische Staat den korrespondierenden Ansatz von Anschaffungskosten auf der Basis des Mittelwertes ablehnen wird. Hinzu kommt, dass nicht alle Länder Geschäftswertabschreibungen zulassen, so dass die Steuererhöhung im Inland nicht in allen Fällen zu einer Steuerminderung im Ausland führt. Dieses Problem wird sich nicht durch eine Vertragsgestaltung umgehen lassen, bei der man den Geschäftswert bei anderen Vergütungen einkalkuliert (sog. verdeckte Übertragung).81

80

81

Vgl. Welling, B., Funktionsverlagerungsverordnung im Widerstreit mit internationalen Grundsätzen, FR 2008, S. 68 (68 Tz. 2). Vgl. dazu Frischmuth, Schuldrechtliche und bilanzielle Aspekte sowie Preisanpassungen bei Funktionsverlagerungen nach der Unternehmenssteuerreform 2008, StuB 2007 S. 459 (460).

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Gegen den Steueranspruch des deutschen Fiskus könnte sprechen, dass es bei Funktionsverlagerungen nicht um die anzuerkennende Besteuerung von stillen Reserven von Patenten, Verlagsrechten oder anderen einzeln veräußerbaren immateriellen Wirtschaftsgütern geht, die auch im Inlandsfall bei einer Entnahme oder Betriebsaufgabe aufzulösen wären. Vielmehr geht es um höchst unsichere künftige Gewinnchancen, die als nicht entnahmefähig gelten. Die Geschäftschancen einer Funktion können noch nicht einmal bei einem entgeltlichen Erwerb realisiert werden, weil Verkäufe von Funktionen kaum vorkommen dürften. Die ausländischen Staaten könnten daher mit Recht argumentieren, dass eine Entstrickung ein unzulässiger Eingriff in die Besteuerungshoheit des Quellenstaates darstellt, wenn stille Reserven nur bei einer Verlagerung ins Ausland entstrickt werden müssen, nicht jedoch bei einer Entnahme oder Betriebsaufgabe im Inland. Vieles spricht dafür, originäre geschäftswertähnliche Gewinnchancen als künftige Gewinne zu betrachten, die nur im Quellenstaat besteuert werden dürfen:82 „Im Kern geht es deshalb darum, zwischen der Übertragung stiller Reserven auf ein nahe stehendes Unternehmen und einem Gewinn zu unterscheiden, der erst künftig im Ausland erzielt wird und nach den Gesetzen der freien Marktwirtschaft seine betriebswirtschaftlichen Ursachen allein dort hat.“ Die Erfolgsaussichten des deutschen Fiskus, in dem zu erwartenden Verteilungskampf zu gewinnen, erscheinen nicht besonders groß zu sein. Innerhalb der EU werden sich die betroffenen Unternehmen auf die Niederlassungsfreiheit berufen und/oder ein Verfahren nach der Schiedskonvention83 beantragen. Der Gesetzgeber will sich hierauf durch Schaffung zusätzlicher Planstellen vorbereiten.84 Nach der Schiedskonvention müssen sich die beiden Staaten innerhalb von drei Jahren auf eine Lösung verständigen, die eine Doppelbesteuerung verhindert, wobei mit deutlichen Fristüberschreitungen gerechnet werden muss.85 In dem Verfahren wird Deutschland den Nachweis erbringen müssen, dass der Ansatz originärer Gewinnchancen dem Grunde nach überhaupt zulässig und der Höhe nach angemessen ist.86 Dies dürfte auf erheblichen Widerstand stoßen, zumal Deutschland eine Position vertritt, die nicht nur die Niederlas-

82 83 84 85

86

Vgl. Wassermeyer, F., Funktionsverlagerung - Statement, FR 2008, S. 67. Zum Verfahren BFM-Schr. v. 13.7.2006, BStBl. 2006 I, S. 461 (Tz. 13). BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007 S. 85. Vgl. Jacobs, O., Internationale Unternehmensbesteuerung – Deutsche Investitionen im Ausland, Ausländische Investitionen im Inland, 6. Aufl. München 2007, S. 839 f. Zur Beweislast vgl. Wassermeyer, F., Funktionsverlagerung - Statement, FR 2008, S. 68.


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sungsfreiheit stark beeinträchtigt, sondern auch gegen die Empfehlungen der OECD verstößt.87 Gegenüber Drittstaaten ist die Rechtslage wesentlich problematischer. Die meisten DBA enthalten zwar die Möglichkeit, ein zwischenstaatliches Verständigungsverfahren zu beantragen.88 Anders als beim EU-Schiedsverfahren besteht jedoch weder Einigungszwang, noch ist die Verfahrensdauer begrenzt. In der Praxis werden Verständigungsverfahren daher als wenig Erfolg versprechend angesehen. Gegenüber NichtDBA-Staaten außerhalb der EU besteht überhaupt keine Rechtsgrundlage für ein zwischenstaatliches Verständigungsverfahren. Die Unternehmen werden auf die ordentlichen Gerichte vertrauen bzw. Funktionsverlagerungen i.S. des § 1 Abs. 3 AStG vermeiden müssen. Im umgekehrten Fall einer Verlagerung nach Deutschland besteht ein Interesse des ausländischen Investors, einen hohen Geschäftswert anerkannt zu bekommen. Der § 1 AStG regelt diese Inbound-Fälle nicht, worin eine (weitere) EU-Widrigkeit liegen könnte.89 Der deutsche Fiskus wird den Ansatz geschäftswertähnlicher Gewinnchancen jedoch nur anerkennen, wenn deren Besteuerung im Ausland nachgewiesen werden kann. Da die ausländischen Staaten diese Fälle derzeit nicht besteuern, wird der Nachweis der korrespondierenden Besteuerung nicht erbracht werden können. Der deutsche Fiskus muss also größere Steuerausfälle durch InboundFunktionsverlagerungen nicht befürchten. Allerdings könnten insbesondere Unternehmen aus Ländern mit niedrigen Unternehmenssteuern bestrebt sein, den Fiskus ihres Heimatlandes um eine möglichst hohe Gewinnrealisierung zu bitten, um die deutschen Gewinne durch hohe Abschreibungen schmälern zu können.

4 Zusammenfassung Die gesetzliche Verankerung der Funktionsverlagerung in § 1 Abs. 3 AStG hat die Steuerpflichtigen und ihre Berater schockiert. Möglicherweise werden jedoch die Ge-

87

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89

Vgl. Welling, B., Funktionsverlagerungsverordnung im Widerstreit mit internationalen Grundsätzen, FR 2008, S. 68 (69). Vgl. Lehner, M., Streitbeilegung im internationalen Steuerrecht, in Festschrift für Wolfram Reiss, Köln 2008 S. 655 ff. Vgl. Strunk, G./Kaminski B./Köhler, S., § 1 AStG n.F. (Stand 9/07) Rz 13, 15; Roser, F., Konzeption(-slosigkeit) der Funktionsverlagerung - Widerspruch zu der gesetzlichen Zielsetzung, EStB 2008, S. 35.

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fahren, die von dieser Vorschrift ausgehen, überschätzt. In der gegenwärtigen Diskussion über die Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten wird nämlich übersehen, dass es sich nicht um einen Entstrickungstatbestand, sondern um eine Bewertungsvorschrift handelt, die nur unter den engen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG zum Tragen kommt. Nicht anwendbar ist die Vorschrift insbesondere bei der Funktionsverlagerung auf eine ausländische Betriebstätte, weil diese keine nahe stehende Person ist, sofern sie nicht als Personengesellschaft gestaltet wird. Auch die neuen § 4 EStG und § 12 KStG führen in diesen Fällen nicht zur Versteuerung von Geschäftswerten und geschäftswertähnlichen Gewinnchancen, weil es sich bei diesen mangels Konkretisierung noch nicht um Wirtschaftsgüter handelt. Für eine Funktionsverlagerung hat der BFH dies bereits 1982 entschieden. Für eine Betriebsverlagerung wird er demnächst wohl Gelegenheit haben, seine diesbezügliche Rechtsprechung zu überprüfen. Sollte der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur fehlenden Wirtschaftsguteigenschaft originärer Geschäftswerte bestätigen, bietet sich die Funktionsverlagerung auf eine Betriebstätte an, wobei diese allerdings nicht als Personengesellschaft geführt werden darf. Dagegen sind Tochtergesellschaften nahe stehende Personen, sofern eine wesentliche Beteiligung besteht. Erfolgt die Funktionsverlagerung jedoch ohne Gegenleistung, ist sehr zweifelhaft, ob hierin eine „Geschäftsbeziehung“ im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG gesehen werden kann. Viel nahe liegender erscheint es, eine durch das Gesellschaftsverhältnis begründete Maßnahme der funktionsgerechten Kapitalausstattung anzunehmen, die nicht unter § 1 AStG fällt, wie der BFH für eine Patronatserklärung bereits entschieden hat. Da Funktionsverlagerungen tatsächliche Vorgänge sind, die keiner vertraglichen Regelungen bedürfen, fehlt es auch an dem - erst ab 2003 zu beachtenden - Merkmal der schuldrechtlichen Beziehung. Als schuldrechtliche Geschäftsbeziehung bleiben nur die Fälle übrig, in denen der Steuerpflichtige die Funktionsverlagerung bereits von sich aus als (teil-)entgeltlichen Vorgang behandelt, z.B. um den Mittelwertansatz zu vermeiden. Ob dies gelingt, ist allerdings fraglich, weil der Verzicht auf Einkünfteberichtigung nur eine Kann-Bestimmung ist. Sicher ist dagegen, dass durch den freiwilligen Ansatz eines Verrechnungspreises eine Gewinnrealisierung ausgelöst wird, zu der es bei voller Unentgeltlichkeit vermutlich nicht käme. Die Ausnahmeregelung des § 1 Abs. 3 Satz 8 AStG könnte sich daher als Gestaltungsfalle erweisen.


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Zutreffend ist wohl, dass die Finanzverwaltung bei Funktionsverlagerungen im Inland derzeit noch keine Realisierung geschäftswertähnlicher Gewinnchancen fordert, weshalb die nur im grenzüberschreitenden Fall erforderliche Entstrickung nach § 1 AStG allgemein als EU-Widrig angesehen wird. Aber selbst wenn es auch im Inlandsfall zur Gewinnrealisierung käme, würden sich Bewertungsunterschiede ergeben, die EUWidrig sind. Sollten unentgeltlich Funktionsverlagerungen auf ausländische Tochtergesellschaften tatsächlich die befürchteten gewinnrealisierenden Rechtsfolgen haben, werden derartige Gestaltungen künftig vermieden werden müssen. Der inländische Unternehmer könnte einen fremden Dritten zur Gründung eines eigenen Betriebes motivieren und ihn beim Aufbau z.B. durch Darlehensgewährungen, Vermietung von Anlagevermögen und langfristige Lieferverträge unterstützen. Der spätere Erwerb des fremden Betriebes stellt keine Funktionsverlagerung und auch keinen Missbrauch nach § 42 AO dar.

Die abkommensrechtliche Rückfallklausel im Wandel der Zeit

Siegfried Grotherr

1

Ausgangslage .................................................................................................... 264

2

Das BFH-Urteil vom 17.10.2007 - Erneute Rechtsprechungsänderung zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel und Rückkehr zur ursprünglichen Senatsrechtsprechung........................................................... 267

3

Offene Rechtsfragen auf der Grundlage der erneuten Rechtsprechungsänderung zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel .. 270

4

Die abkommensrechtliche Rückfallklausel im DBA-USA i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 ................................................................ 273

5

Schlussbetrachtung .......................................................................................... 279

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Siegfried Grotherr

1 Ausgangslage Die Bundesrepublik Deutschland hat in mehreren Doppelbesteuerungsabkommen eine Rückfallklausel vereinbart, mit der eine doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat verhindern werden soll, d.h. dass die betreffenden Einkünfte weder im Quellenstaat (anderer Vertragsstaat) noch im Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers (Deutschland) einer Besteuerung unterliegen (= Entstehen von "weißen Einkünften"). Die Klausel ist gegenwärtig in den folgenden Abkommen enthalten: x DBA-Dänemark vom 22.11.1995 (Art. 24 Abs. 3), x DBA-Italien vom 18.10.1989 (Ziff. 16 Buchst. d des Protokolls), x DBA-Neuseeland vom 20.10.1978 (Art. 23 Abs. 3), x DBA-Norwegen vom 4.10.1991 (Art. 23 Abs. 3), x DBA-Österreich vom 24.8.2000 (Art. 15 Abs. 4; betr. nur Einkünfte aus unselbständiger Arbeit), x DBA-Schweden vom 14.7.1992 (Art. 23 Abs. 1 Satz 2), x DBA-USA i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 (Art. 23 Abs. 4 Buchst. b). Die Formulierung der Rückfallklausel lautet in der Regel wie folgt (z.B. gem. Art. 24 Abs. 3 DBA-Dänemark vom 22.11.1995): "Für die Zwecke dieses Artikels gelten Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden." In dem Urteil vom 17.12.20031 zu der damals im DBA-Kanada vom 17.7.1981 enthaltenen Rückfallklausel (Art. 23 Abs. 3; anzuwenden i.d.R. bis Ende 2000; nicht mehr vorhanden im DBA-Kanada vom 19.4.2001, anzuwenden ab 2001) hatte der I. Senat des Bundesfinanzhofs seine bis dahin geltende Rechtsauffassung zur Wirkung einer abkommensrechtlichen Rückfallklausel aufgeben. Im Urteil vom 5.2.19922 hatte der BFH begründet, dass mit einer derartigen Abkommensklausel nicht mehr die sog. virtuelle, sondern nur noch die tatsächliche Doppelbesteuerung vermieden wird. Danach greift die abkommensrechtliche Steuerbefreiungsvorschrift des Methodenartikels 1 2

Az.: I R 14/02, BStBl. II 2004, S. 260. Az.: I R 158/90, BStBl. II 1992, S. 660.


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im Ansässigkeitsstaat Deutschland nur dann, wenn die betreffenden Einkünfte im anderen Vertragsstaat besteuert wurden. Auch im Urteil vom 19.5.19933 (obiter dictum) hatte der BFH ausgeführt, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des Verbots der virtuellen Doppelbesteuerung durch die sog. "subject to tax clause" eingeschränkt wird. Derartige Klauseln "gewähren eine Steuerbefreiung im Inland nur unter dem Vorbehalt, dass die freizustellenden Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat steuerpflichtig sind." In dem Urteil vom 17.12.2003 führte der BFH aus, dass sich aus dem Wortlaut der Abkommensvorschrift nicht im Umkehrschluss folgern lasse, dass im Falle der Nichtausübung des Besteuerungsrechts durch den Quellenstaat dieses Recht an den Ansässigkeitsstaat Deutschland zurückfalle. Der (vermeintliche) Zweck der Vermeidung einer Keinmalbesteuerung komme nach Auffassung des erkennenden Senats im Wortlaut der Norm nicht hinreichend zum Ausdruck. Der Verfasser hatte das Urteil vom 17.12.2003 kritisiert4, da es für die Steuerpflicht der aus dem anderen Vertragsstaat stammenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers Deutschland nicht auf einen Umkehrschluss ankomme, sondern sich diese Rechtsfolge schlichtweg aus der Abkommensanwendung selbst ergibt. Das Welteinkommensprinzip kann durch Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens eingeschränkt werden, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des Methodenartikels (entsprechend Art. 23A Abs. 1 OECD-MA) kumulativ erfüllt sind, d.h. im Ansässigkeitsstaat Deutschland ist die Anwendung der Freistellungsmethode bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen zu gewähren: (1) Es ist eine in der Bundesrepublik Deutschland (nach dem Abkommen) ansässige Person gegeben. (2) Es liegen Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat vor. (3) Die Einkünfte müssen nach einer Zuteilungsnorm des Abkommens (entsprechend Art. 6 bis 21 OECD-MA) in dem anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) besteuert werden können. (4) Für die betreffenden Einkünfte darf nach der Vermeidungsnorm des Abkommens nicht die Anrechnungsmethode vorgesehen sein.

3 4

Az.: I R 64/92, IStR 1993, S. 468. Vgl. Grotherr, S. Geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel ("subject-to-tax-clause"), IWB 2004, F. 3 Deutschland, Gr. 2, S. 1145-1156.

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Siegfried Grotherr

Die Rückfallklausel ergänzt die in der obigen Aufzählung an zweiter Stelle genannte Voraussetzung für die Anwendung der Freistellungsmethode um eine weitere Bedingung: Die Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person gelten im Sinne des Methodenartikels nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Werden die betreffenden Einkünfte im anderen Vertragsstaat nicht besteuert, kann das Abkommen somit gegenüber dem aus der unbeschränkten Steuerpflicht abgeleiteten Welteinkommensprinzip beim Ansässigkeitsstaat keinen Besteuerungsverzicht auslösen, d.h. die Besteuerung der Einkünfte findet so statt, als sei das Abkommen nicht anwendbar bzw. nicht vorhanden. Durch die "Rückfallklausel" wird somit gewährleistet, dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates nur dann verloren geht, wenn eine Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) erfolgt. Die nach dem Abkommen nicht im anderen Vertragsstaat besteuerten Gewinne oder Einkünfte können somit nicht als aus diesem Staat stammend gelten. Dies wäre jedoch Voraussetzung für eine abkommensrechtliche Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat. Deutschland kann die betreffenden Einkünfte somit unbeschadet des Abkommens besteuern. Bei der Rückfallklausel handelt es sich daher lediglich um eine "Einkünftelokalisierungsregel" mit weitreichenden Folgen. Von einem "Umkehrschluss" (so der BFH im Urteil vom 17.12.2003) kann somit nicht gesprochen werden. In dem Urteil vom 17.10.20075 zum DBA-Italien hält der I. Senat des Bundesfinanzhofs an seine in der Entscheidung vom 17.12.2003 vertretenen Rechtsauffassung nicht mehr länger fest und kehrt zu seinem im Urteil vom 5.2.1992 geäußerten ursprünglichen Abkommensverständnis zurück. Der BFH sieht die Rückfallklausel ihrer Formulierung nach lediglich als eine "Einkünfteherkunftsbestimmung" an. Der Entscheidung ist rechtssystematisch zuzustimmen, wenngleich sie für die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung alte Probleme zur Anwendung der Rückfallklausel wieder aufwirft. Hierauf soll im Weiteren u.a. eingegangen werden.

5

Az.: I R 96/06, IStR 2008, S. 262.


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2 Das BFH-Urteil vom 17.10.2007 - Erneute Rechtsprechungsänderung zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel und Rückkehr zur ursprünglichen Senatsrechtsprechung In dem Sachverhalt des Urteils vom 17.10.2007 ging es um einen anlässlich einer formwechselnden Umwandlung einer italienischen Personengesellschaft in eine italienische Kapitalgesellschaft entstandenen und in Italien nicht besteuerten Gewinn. Die Umwandlung erfolgte im Jahre 1994 im Einklang mit der italienischen Steuergesetzgebung zum Buchwert. Eine formwechselnde Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft galt im Umwandlungsjahr 1994 nach deutschem Steuerrecht einkommensteuerrechtlich als tauschähnlicher Vorgang und damit als Veräußerung, die handels- und steuerrechtlich zwingend eine Gewinnverwirklichung auslöste und keine Möglichkeit zur Buchwertfortführung zuließ. Dies betraf zum damaligen Zeitpunkt sowohl Inlands- als auch Auslandsumwandlungen, so dass eine Verletzung gemeinschaftsrechtlicher Grundfreiheiten nach Auffassung des I. Senats nicht zu erwägen war. Das DBA-Italien vom 18.10.1989 enthält in Ziff. 16 Buchst. d des Schlussprotokolls die folgende Rückfallklausel: "Für Zwecke des Artikels 24 Absatz 3 Buchstabe a gelten die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind." Wegen der in Italien gegebenen Möglichkeit der Buchwertfortführung war die formwechselnde Umwandlung ohne Gewinnrealisierung durchgeführt worden, so dass eine Besteuerung der tatsächlich vorhandenen stillen Reserven in Italien unterblieben war. Nach Auffassung des erkennenden Senats erfordert die Steuerfreistellung dieser nach deutschen steuerlichen Rechtsverständnis aufgedeckten stillen Reserven in Deutschland die Herkunft der betreffenden Einkünfte aus Italien, was wiederum gemäß der Rückfallklausel deren dortige effektive Besteuerung voraussetzt, an der es im Urteilssachverhalt jedoch fehle. Einer ausdrücklichen Anordnung eines "Rückfalls" des Besteuerungsrechts an Deutschland bedürfe es nicht, damit die ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers Deutschland der Besteuerung zu unterwerfen sind, wenn eine Besteuerung in Italien unterblieben ist.

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Siegfried Grotherr

Das neuerliche Regelungsverständnis des I. Senats steht im Gegensatz zu dem Senatsurteil vom 17.12.2003, mit dem die im Urteil vom 5.2.1992 begründete Rechtsauffassung aufgegeben wurde. Insofern kehrt der I. Senat nunmehr zu seiner ursprünglichen Rechtsprechung zurück, was Auswirkungen auf die Anwendung der in den anderen deutschen DBA enthaltenen Rückfallklauseln und auch auf die Auffassung der Finanzverwaltung zur Anwendung von Rückfallklauseln haben dürfte. Die Finanzverwaltung hatte sich in einer Reihe von OFD-Verfügungen6 der Auffassung des BFH im Urteil vom 17.12.2003 angeschlossen und nur noch die Rückfallklauseln in dem DBA-Italien (Ziff. 16 Buchst. d Schlussprotokoll) sowie dem DBA-Österreich (Art. 15 Abs. 4) infolge (von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada vom 17.7.1981) abweichender Abkommensformulierungen für anwendbar erklärt. Es erscheint naheliegend, dass die Finanzverwaltung ihre Verwaltungsanweisungen entsprechend der erneuten Rechtsprechungsänderung anpassen wird. Die Vorinstanz7 hatte bei Ziff. 16 Buchst. d des Schlussprotokolls in Übereinstimmung mit dem Senatsurteil vom 17.12.2003 das Vorliegen einer Rückfallklausel verneint und hierbei vor allem auf den Regelungszusammenhang mit Ziff. 18 Buchst. b des Schlussprotokolls zum DBA-Italien verwiesen, die eine switch-over-Klausel bei einem Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt enthält, der nicht zu einer doppelten Nichtbesteuerung oder Minderbesteuerung von Einkünften führen soll. In diesen Fällen darf der Ansässigkeitsstaat Deutschland von der an sich abkommensrechtlich für die betreffenden Einkünfte vorgesehenen Steuerfreistellung zur Steuerpflicht der Einkünfte (ggf. mit Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer) übergehen. Würde Ziff. 16 Buchst. d des Schlussprotokoll im Sinne einer Rückfallklausel verstanden, soll die switch-over-Klausel der Ziff. 18 Buchst. b des Schlussprotokolls nach Auffassung des FG München leer laufen, da es für die Rückfallklausel auf den Grund für die Nichtbesteuerung im Quellenstaat nicht ankommt. Dieser Argumentation tritt der I. Senats des BFH jedoch entgegen. Die Rückfallklausel diene dazu, dass der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht ggf. aufrecht erhalte, wohingegen die switch-over-Klausel die Umschaltung der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Freistellung zur Anrechnung bewirke (sog. Umschaltklausel). 6

7

Vgl. OFD Düsseldorf und Münster, Vfg. vom 18.7.2005, S 1301 A - 12 (D), S 1315 - 42 - St 14 32 (Ms), IStR 2006, S. 96; OFD Frankfurt am Main, Vfg. vom 19.7.2006, S 1301 A - 55 - St 58, DStZ 2006, S. 708. Siehe auch BMF-Schreiben vom 14.9.2006, IV B 6 - S 1300 - 367/06, BStBl. I 2006, S. 532, Tz. 156f. Vgl. FG München, Urteil vom 8.11.2006, 9 K 4233/02, EFG 2007, S. 356.


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In den Abkommen, die sowohl eine Rückfallklausel als auch eine switch-over-Klausel enthalten (DBA-Dänemark, DBA-Italien, DBA-Norwegen, DBA-Österreich, DBASchweden) ergibt sich dann in der Tat die Frage, wann die switch-over-Klausel bei einem Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt im Falle einer doppelten Nichtbesteuerung der Einkünfte noch zum Tragen kommt, zumal hier der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat Deutschland die vorherige erfolglose Durchführung eines Verständigungsverfahrens voraussetzt.8 Der Anwendungsbereich der switch-over-Klausel würde sich hier ggf. auf den Fall der doppelten Besteuerung und den Fall der nur ermäßigten Besteuerung einengen. Dem Grundsatz der Entscheidungsharmonie würde am ehesten Rechnung getragen werden, wenn der switch-over-Klausel gegenüber dem Rückfallklausel in den einschlägigen Sachverhalten Vorrang einzuräumt würde.9 Die Rückfallklausel könnte dann ihren Anwendungsbereich vor allem dort entfalten, wo dem inländischen Steuerpflichtigen z.B. durch die Nichtabgabe einer Steuererklärung im Quellenstaat oder aus einem Versehen der ausländischen Steuerbehörden ein steuerlicher Vorteil erwächst, nur weil Deutschland die betreffenden Einkünfte der Freistellungsmethode unterwirft. In derartigen Fällen liegt weder ein Qualifikations- noch ein Zurechnungskonflikt vor, so dass es für die Rückfallklausel neben der switch-over-Klausel noch einen eigenständigen sachlichen Anwendungsbereich gäbe, der eine inhaltliche Trennung dieser Abkommensklauseln rechtfertigt. Der inländische Fiskus kann z.B. aus der Verletzung von Steuererklärungspflichten gegenüber dem anderen Vertragsstaat nicht per se steuerliche Rechtsfolgen zu seinen Gunsten herleiten (Ausnahme z.B. § 50d Abs. 8 EStG: Unilaterale Rückfallklausel bei Arbeitnehmereinkünften).

8 9

Vgl. Salzmann, St., Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.10.2007, IStR 2008, S. 264. So bereits Grotherr, S., Zweifelsfragen bei der Anwendung der Rückfallklausel ("subject to tax clause") gemäß DBA, IWB 1997, F. 3 Deutschland, Gr. 2, S. 697.

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Siegfried Grotherr

3 Offene Rechtsfragen auf der Grundlage der erneuten Rechtsprechungsänderung zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel 3.1 Formwechselnde Umwandlung im Ausland unter Geltung des UmwStG i.d.F. des SEStEG Das SEStEG vom 7.12.200610 hat zu einer Europäisierung der Vorschriften des UmwStG geführt. Der Anwendungsbereich des Formwechsels gemäß § 25 UmwStG erfasst über § 1 Abs. 3 Nr. 3 und § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auch einen einem Formwechsel im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang, sofern der übernehmende Rechtsträger eine EU-Kapitalgesellschaft und der übertragende Rechtsträger eine EU-Personengesellschaft ist. Der übernehmende Rechtsträger könnte das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert Wert ansetzen.11 Der gemeine Wert bildet gemäß § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Sofern es zwischen dem Zeitpunkt des Formwechsels und einer späteren Veräußerung der Anteile zu keinem Wertzuwachs kommt, entsteht kein Veräußerungsgewinn, der nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien der deutschen Besteuerung unterläge.12 Insofern wäre die Rückfallklausel im DBA-Italien in einem derartigen Sachverhalt wirkungslos.

3.2 Eingreifen der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Abs. 9 EStG? Bei dem Urteilssachverhalt, der der Entscheidung des BFH vom 17.10.2007 zugrunde lag, ging es um die formwechselnde Umwandlung einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft mit anschließender Veräußerung der erworbenen Gesellschaftsanteile. Sofern mit dem ausländischen Staat, in dem die von dem Formwechsel betroffenen Gesellschaften ansässig sind, kein Doppelbesteuerungsabkommen mit einer Rückfallklausel besteht, könnte sich die Frage stellen, ob die unilaterale Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG hier zu einer inländischen Steuerpflicht der anlässlich der Umwandlung aufgedeckten stillen Reserven führen könnte, wenn der ausländische Ansässigkeitsstaat nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht die 10 11 12

BGBl. I 2006, S. 2782. Vgl. Behrens, St./Grabbe, J., BB-Kommentar zum BFH-Urteil vom 17.10.2007, BB 2008, S. 820. Vgl. Trossen, N., Anmerkung zum Urteil des FG München vom 8.11.2006, EFG 2007, S. 360.


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Buchwertfortführung bzw. einen steuerneutralen Formwechsel zulässt.13 § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG verlangt für die Anwendung der unilateralen Rückfallklausel, dass die Nichtbesteuerung der relevanten Einkünfte im anderen Vertragsstaat auf der Abkommensanwendung beruht. Da die Möglichkeit des steuerneutralen Formwechsels jedoch auf dem innerstaatlichen Steuerrecht des anderen Vertragsstaates beruhen wird, ist diese Bestimmung nicht anwendbar. Dem gegenüber knüpft § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG zwar an das innerstaatliche Steuerrecht an. Sofern die Möglichkeit des steuerneutralen Formwechsels nicht auf beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter begrenzt ist, sondern auch in diesem Staat ansässigen Personen gleichfalls gewährt wird, ist auch diese Regelung nicht einschlägig. Insofern wird die unilaterale Rückfallklausel der Möglichkeit des steuerneutralen Formwechsels in der Regel nicht entgegen stehen.

3.3 Wann liegt eine Nichtbesteuerung der Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat vor? Mit der erneuten Rechtsprechungsänderung zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel wird die Frage wieder aktuell, wann eine Besteuerung der Einkünfte bzw. eine Nichtbesteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat vorliegt, d.h. vor allem, ob es für die Anwendung der Rückfallklausel auf den Grund der Nichtbesteuerung der Einkünfte im Quellenstaat ankommt. Die Nichtbesteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) kann z.B. darauf beruhen, dass x die betreffenden Einkünfte nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften des anderen Vertragsstaates nicht steuerbar sind, x die Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat sachlich von der Besteuerung befreit sind, und zwar entweder nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften oder aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens, das der andere Vertragsstaat mit einem Drittstaat abgeschlossen hat (sog. Dreieckssachverhalt), x die betreffenden Einkünfte zwar nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften des anderen Vertragsstaates steuerpflichtig sind, jedoch keine tatsächliche Besteuerung stattgefunden hat, weil die Einkünfte aufgrund eines Freibetrags oder einer Freigrenze nicht besteuert worden sind, oder die Einkünfte aufgrund der Tatsache, dass ein persönlicher Grundfreibetrag nicht überschritten wurde, aufgrund einer persönlichen Steuerbefreiung des in Deutschland Ansässigen (z.B. 13

Vgl. Salzmann, St., Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.10.2007, IStR 2008, S. 265.

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Siegfried Grotherr gemeinnützige Körperschaft) im anderen Vertragsstaat nicht besteuert worden sind,

x der Steuerpflichtige im anderen Vertragsstaat keine Steuererklärung abgegeben oder die betreffenden Einkünfte nicht deklariert hat, die betreffenden Einkünfte aufgrund eines Versehens oder Rechtsfehlers der ausländischen Steuerbehörden nicht der Besteuerung unterworfen wurden, oder für die Einkünfte nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaates die Festsetzungsverjährung eingetreten ist, so dass keine ausländische Steuer mehr festgesetzt werden kann, x die betreffenden Einkünfte zwar nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften des anderen Vertragsstaates steuerpflichtig sind und sie auch in die Besteuerung einbezogen wurden, jedoch keine Steuerzahlungspflicht eingetreten ist, da sie z.B. durch Sonderabschreibungen für bestimmte Investitionsmaßnahmen in dem anderen Vertragsstaat steuerlich neutralisiert worden sind, oder die Einkünfte zu keiner Steuerzahlungspflicht im Quellenstaat geführt haben, weil die Zahlungsverjährung eingetreten ist und deshalb keine ausländische Steuer mehr eingetrieben werden kann. Kommt es für die Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel nur darauf an, inwieweit nach den innerstaatlichen oder zwischenstaatlichen steuerlichen Rechtsvorschriften des Quellenstaates eine Nichtbesteuerung eintritt oder ist eine tatsächliche Nichtbesteuerung infolge besonderer Umstände in gleicher Weise relevant? In dem Urteil vom 19.5.199314 führt der BFH aus, dass eine Rückfallklausel ("subject to tax clause") eine Steuerbefreiung im Inland nur unter dem Vorbehalt gewährt, dass die freizustellenden Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat "steuerpflichtig" sind. Es fragt sich jedoch, ob die Steuerpflicht bereits ausreichend ist, damit eine Besteuerung im Sinne der Rückfallklausel vorliegt. Muss ggf. eine Steuerveranlagung durchgeführt worden sein? Nach dem BFH-Urteil vom 27.8.199715 kommt es für die Frage, ob die Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat stammen, nicht darauf an, in welchem Umfang die betreffenden Gewinne oder Einkünfte von der dortigen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen. Die abkommensrechtliche Rückfallklau14 15

Az.: I R 64/92, IstR 1993, S. 468, 469. Az.: I R 127/95, BStBl. II 1998, S. 58.


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sel enthält lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat ("wenn"), nicht jedoch eine solche quantitativer Art ("soweit"). Eine Zerlegung der betreffenden Einkünfte in seine Einzelteile komme nicht in Betracht. Belassen die innerstaatlichen Besteuerungsgrundlagen für die Einkünfte einzelne Besteuerungslücken, so ändere dies nichts an der Herkunft der Einkünfte aus Quellen in dem anderen Vertragsstaat. Deshalb dürfte davon auszugehen sein, dass es für die Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel nur darauf ankommt, ob die betreffenden Einkünfte gänzlich nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften von der Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat ausgenommen sind oder sie aus anderen Gründen keiner tatsächlichen Besteuerung unterzogen wurden (insbes. Nichtdeklaration der Einkünfte im anderen Vertragsstaat, Eintreten der Festsetzungsverjährung). Die Problematik der abkommensrechtlichen Rückfallklausel zeigt sich z.B. auch bei einem Bezug von Schachteldividenden, von denen nach der Mutter-Tochter-Richtlinie bei Zahlung durch eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft keine Quellensteuer erhoben werden darf. Nach dem Wortlaut der abkommensrechtlichen Rückfallklausel gelten diese Einkünfte (Schachteldividenden) (nur dann) als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen besteuert worden sind, so dass die aus Italien und Schweden stammenden Schachteldividenden nicht abkommensrechtlich steuerbefreit wären, wenn es keine innerstaatliche Steuerbefreiung gäbe (hier gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG in Form der Beteiligungsertragsbefreiung).

4 Die abkommensrechtliche Rückfallklausel im DBA-USA i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 4.1 Überblick Nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 wendet Deutschland die Anrechnungs- und nicht die Freistellungsmethode an, wenn die USA x 1. Alt.: das Abkommen so anwenden, dass sie die Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung ausnehmen oder die Einkünfte nur zu den in Artikel 10 Absätze 2 oder 3 (Dividenden) festgelegten Höchststeuersätzen besteuern, oder

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Siegfried Grotherr

x 2. Alt.: wenn die USA diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach dem Abkommen besteuern können, durch ihr innerstaatliches Recht jedoch daran gehindert werden. Art. 23 Abs. 4 Buchst. b 1. Alt. DBA-USA 2006 behandelt somit vor allem den Qualifikations- oder Zuordnungskonflikt, der zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen würde. Nach dieser Abkommensklausel könnten auch Schachteldividenden aus den USA vollumfänglich in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden.16 Die in Art. 23 Abs. 4 Buchst. b 2. Alt. DBA-USA 2006 enthaltene Rückfallklausel stellt auf die innerstaatliche Steuerbefreiung der Einkünfte oder des Vermögens in den USA ab, d.h. dass nach dem US-amerikanischen Steuerrecht "keine steuerpflichtigen Einkünfte" vorliegen.17 Wolff/Eimermann18 vertreten hierzu die Auffassung, dass der Grund der Nichtbesteuerung ohne Bedeutung sei, was allerdings zumindest angesichts des BFHUrteils vom 27.8.199719 zweifelhaft erscheint, da dann die nicht praktikable "Einkünfteaufteilung" mit ihren schwierigen Abgrenzungsfragen erforderlich wäre und darüber hinaus dies Eingriffe des einen Vertragsstaates in die Steuersouveränität des anderen zur Folge hätte. Fälle einer Steuerverkürzung durch Nichtdeklaration der betreffenden Einkünfte in den USA durch den inländischen Steuerpflichtigen würden durch die neue abkommensrechtliche Rückfallklausel jedoch nicht erfasst.20 Ein vorangegangenes erfolgloses Verständigungsverfahren ist keine Voraussetzung für die Anwendung der Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 2006. Die Frage, ob bei einer verbindlichen Schiedsentscheidung über die Nichtanwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel noch Raum für die Anwendung der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Abs. 9 EStG ist, stellt sich hier m.E. nicht21, da das Verständigungsverfahren und das Schiedsverfahren nur dann in Betracht kommen, wenn Doppelbesteuerungskonflikte beizulegen sind. Im Falle der Anwendung der Rückfallklausel kann sich das Problem einer Doppelbesteuerung im Grundsatz jedoch

16

17 18

19 20 21

Gl.A. Kleutgens,I./Sinewe, P., Das geänderte DBA zwischen den USA und Deutschland, RIW 2006, Beilage 2 zu Heft 12, S. 13, Fn. 90. So in der Denkschrift zum Abkommen, BR-Drucks. 628/06, S. 39. Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA-USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, S. 845. Az.: I R 127/95, BStBl. II 1998, S. 58. So Wolff, U./Eimermann, D., IStR 2006, S. 845. A.A. Vliegen, D., Anwendung der Rückfallklausel im künftigen DBA-USA auch auf Dividenden, Zinsen etc., die von eienr US-Betriebsstätte eines deutschen Kreditinstituts vereinnahmt werden?, IWB 2007, F. 8 USA, Gr. 2, S. 1484 u. 1494.


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nicht stellen, da Anwendungsvoraussetzung für den Art. 23 Abs. 4 Buchst. b 2. Alt. DBA-USA 2006 ja gerade ist, dass die Einkünfte in den USA nicht besteuert werden.

4.2 Anwendung der Rückfallklausel auf Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren einer US-amerikanischen Betriebsstätte? In der Literatur ist mehrfach die Frage aufgeworfen worden, wie Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren ("Investmenteinkünfte") als Teil der Einkünfte einer US-amerikanischen Betriebsstätte eines deutschen Stammhauses bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland behandelt werden, wenn diese Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren aus Drittstaaten stammen und sie in den USA keiner Besteuerung im Rahmen der Betriebsstätteneinkünfte unterlegen haben.22 Eine vergleichbare Fragestellung ergibt sich, wenn die betreffenden Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren von einer US-amerikanischen Personengesellschaft bezogen werden, an der ein im Inland ansässiger Gesellschafter beteiligt ist. Hintergrund der US-amerikanischen Steuerbefreiung ist die Regelung in Section 864 (c) (4) (D) (i) Internal Revenue Code23, nach der die von einem ausländischen verbundenen Unternehmen an eine USamerikanische Niederlassung eines ausländischen Unternehmens gezahlten Vergütungen nicht als in tatsächlichem Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit in den USA ("effectively connected with a U.S. trade or business") durch das Empfängerunternehmen stehend angesehen werden mit der Konsequenz, dass die in Drittstaaten von diesen Vergütungen gezahlten Quellensteuern auch nicht auf die US-amerikanische Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet werden können. Unterliegen diese Vergütungen weder im Quellen-Drittstaat noch in den USA als Betriebsstättenstaat noch in der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Stammhauses oder des Gesellschafters einer Besteuerung, lägen international gesehen "weiße Einkünfte" vor. Abkommensrechtlich soll der Entstehen einer derartigen Keinmalbesteuerung vor allem durch eine Rückfallklausel oder im Falle eines (negativen) Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts durch eine switch-over-Klausel verhindert werden.

22

23

Vgl. z.B. Wolff, in: Debatin, H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), Doppelbesteuerung. Kommentar, München (Losebl.), Art. 23 DBA-USA, Rz. 308 sowie Rz. 315 Beispiel 2; Endres, D./Wolff, U., Musterfälle zum revidierten deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2006, S. 729; Vliegen, D., IWB 2007, S. 1483-1494; s.a. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.4.2007, 6-K2583/05-K-F, EFG 2007, S. 1576. Siehe auch Treasury Regulation § 1.864-5(d)(1).

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Siegfried Grotherr

Liegt kein Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt vor und besteuern die USA die betreffenden Investmenteinkünfte nach ihrem innerstaatlichem Steuerrecht nicht, so konnte eine doppelte Nichtbesteuerung nach dem bisherigen DBA-USA i.d.F. vor der Änderung durch das Protokoll vom 1.6.2006 nicht durch die Anwendung der switchover-Klausel gemäß Protokoll Nr. 21 Buchst. a) bb) vermieden werden.24 Die Anwendung der Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA i.d.F. vor der Änderung durch das Protokoll vom 1.6.2006 kam auf der Grundlage der BFH-Entscheidung vom 17.12.2003 nicht in Betracht, da diese Abkommensregelung eine Schlussfolgerung in dem Sinne nicht zulasse, dass das Besteuerungsrecht bei Nichtausübung eines ausschließlichen Besteuerungsrechts des anderen Vertragsstaat dieses an Deutschland zurückfalle. Das FG Düsseldorf hat sich im rechtskräftigen Urteil vom 24.4.200725 dieser Beurteilung angeschlossen. Im Urteilssachverhalt ging es um die deutsche Besteuerung von Lizenzgebühren, die eine US-amerikanische Personengesellschaft von in Drittstaaten ansässigen konzernverbundenen Unternehmen bezogen hatte und die in den USA keiner Besteuerung unterlegen hatten. An der US-amerikanischen Personengesellschaft war eine deutsche Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin beteiligt. Die Markenrechte, für die die Lizenzgebühren gezahlt wurden, gehörten unstreitig rechtlich und tatsächlich zum Betriebsvermögen der US-amerikanischen Personengesellschaft. Von dem Vorliegen eines Qualifikationskonflikts ging das FG Düsseldorf nicht aus, da der Verzicht des US-amerikanischen Fiskus auf eine Besteuerung der betreffenden Einkünfte ausschließlich auf einen innerstaatlichen Steuerbefreiungstatbestand basiere. Die Nichtausübung eines abkommensrechtlich bestehenden Besteuerungsrechts auf der Grundlage einer innerstaatlichen Steuerbefreiungsvorschrift könne nicht dazu führen, dass die betreffenden Einkunftsbestandteile abkommensrechtlich isoliert als außerhalb der Betriebsstätte bezogene Einkünfte (hier Lizenzgebühren) anzusehen seien. Durch die Änderungen der betreffenden Freistellungsvorbehaltsregelungen in dem DBA-USA i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 und unter Berücksichtigung der geänderten Rechtsauffassung des BFH im Urteil vom 17.10.2007 zum Rechtsverständnis einer Rückfallklausel könnte es nunmehr ggf. zu einer anderen Beurteilung

24

25

Vgl. Wolff, in: Debatin,H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), Art. 23 DBA-USA, Rz. 308; a.A. offenbar derselbe, in: Debatin, H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), Art. 23 DBA-USA, Rz. 315 Beispiel 2. Az.: 6-K-2583/05-K-F, EFG 2007, S. 1576.


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kommen. Nach Endres/Wolff26 macht Art. 23 Abs. 4 Buchst. b 2. Alt. DBA-USA i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 eine Auseinandersetzung mit dem o.g. Problem entbehrlich, da in diesem Fall die deutsche Steuerfreistellung für derartige Einkünfte (d.h. für die Investmenteinkünfte im Rahmen der Betriebsstättengewinne) nicht gewährt wird, die die USA zwar nach dem Abkommen gemäß ihrer eigenen Qualifikation besteuern können, deren Besteuerung ihr innerstaatliches Recht aber verbietet. Hierbei soll es auch nicht mehr darauf ankommen, aus welchem Grund die USA die Einkünfte nicht besteuern können. Diese Auffassung muss zumindest in Zweifel gezogen werden, weil damit die im BFH-Urteil vom 27.8.1997 niedergelegten Rechtsprechungsgrundsätze verletzt würden, nach denen eine Einkünfteaufteilung nicht in Betracht kommt. Der Abkommenswortlaut verwendet nur die qualitativ-konditionale Voraussetzung "wenn" und nicht eine solche quantitativer Art ("soweit"). Darüber hinaus ist im Abkommenswortlaut von Einkünften und nicht von Einkunftsteilen die Rede. Freigestellt werden die nach deutschen steuerrechtlichen Einkunftsermittlungsvorschriften aus der jeweiligen ausländischen Einkunftsquelle erzielten Einkünfte. Eine andere steuerrechtliche Beurteilung könnte sich erst dann ergeben, wenn die aus Drittstaaten erzielten Investmenteinkünfte keine tatsächlich-funktionale Bedeutung für die von der Betriebsstätte bzw. Personengesellschaft ausgeübten Tätigkeit haben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH27 können für Zwecke der Anwendung des Methodenartikels aus Drittstaaten stammende Dividenden nur dann zu den Unternehmensgewinnen gehören, wenn sie tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehören, was wiederum voraussetzt, dass sie in einem funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte ausgeübten unmittelbaren unternehmerischen Tätigkeit stehen (d.h. positive Auswirkungen auf die ausgeübte Tätigkeit haben) und es sich nach der Verkehrsauffassung um Nebenerträge jener Tätigkeit handelt.

4.3 Verhältnis der abkommensrechtlichen Rückfallklausel gemäß DBA-USA 2006 zur unilateralen Rückfallklausel nach § 50d Abs. 9 EStG Kommt nach den obigen Ausführungen die Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 2006 nicht in Betracht, 26 27

Vgl. Endres, D./Wolff, U., IStR 2006, S. 729. Vgl. z.B. den BFH-Beschluss vom 19.12.2007, I R 66/06, RIW 2008, S. 331, m.w.N.; s.a. BFHUrteil vom 13.2.2008, I R 63/06, LexInform Nr. 0587954.

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stellt sich die weitere Frage, inwieweit nach der unilateralen Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG noch eine inländische Steuerpflicht der in den USA auf der Basis der innerstaatlichen US-amerikanischen Rechtsvorschriften steuerfrei behandelten Einkünfte in Betracht kommen kann. Deutschland wendet als Ansässigkeitsstaat nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mehr die Steuerfreistellung an, sondern geht von einer inländischen Steuerpflicht der aus dem anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) stammenden Einkünfte aus, wenn der andere DBA-Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die betreffenden Einkünfte entweder in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten (Quellen-)Steuersatz besteuert werden können. Der Gesetzeswortlaut verlangt keine weiteren Voraussetzungen für den switch over von der Steuerfreistellung zur Steuerpflicht der ausländischen Einkünfte. Vorausgesetzt wird lediglich, dass die Nichtbesteuerung der Einkünfte bzw. die Besteuerung zum abkommensrechtlich begrenzten Steuersatz konkret auf die Anwendung von Abkommensbestimmungen zurückzuführen ist, d.h. generelle sachliche oder persönliche Steuerbefreiungen nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften des Quellenstaates dürften demgemäß steuerunschädlich sein. In der Regel wird die Steuerfreiheit ("von der Besteuerung auszunehmen") im Quellenstaat auf einer abkommensrechtlichen Zuteilungsnorm basieren, nach der der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (hier Deutschland) das ausschließliche Besteuerungsrecht und damit der Quellenstaat kein Besteuerungsrecht für die betreffenden Einkünfte hat. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ordnet bei ausländischen Einkünften einen Übergang von der abkommensrechtlichen Steuerfreistellung zur inländischen Steuerpflicht an, wenn die betreffenden Einkünfte in dem anderen DBA-Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund eines steuerlichen Ansässigkeitsmerkmals (= Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt bei natürlichen Personen; Sitz, Ort der Geschäftsleitung o.ä. Merkmal bei einer juristischen Person) "unbeschränkt steuerpflichtig" ist. Die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG zielt damit vor allem auf Steuergestaltungsmodelle ab, die bestehende sachliche Steuerbefreiungen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in DBA-Staaten gezielt zu nutzen versuchen. Aus der Anwendung des Territorialitätsprinzips im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in einem anderen DBA-Staat soll einem unbeschränkt Steuerpflichtigen z.B. nicht die Möglichkeit erwachsen, Drittstaateneinkünfte über den Umweg über einen DBA-Staat in Deutschland steuerfrei zu vereinnahmen. So könnten u.a. Gewinne aus einem in einem Drittstaat betriebenen Versicherungsgeschäft oder Kapitalerträge aus einem Drittstaat - die dort keiner Besteuerung unterlegen haben - über eine DBA-Betriebsstätte


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geleitet werden, die in dem DBA-Staat als Drittstaateneinkünfte nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. In Deutschland würden die DBA-Betriebsstätteneinkünfte der abkommensrechtlichen Steuerfreistellung unterliegen. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt es nicht darauf an, ob die mangelnde Steuerpflicht ("nicht steuerpflichtig") der Einkünfte im Quellenstaat auf innerstaatlichem Recht oder ggf. auf Abkommensrecht beruht. Nach der Gesetzesbegründung hebt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG die in Deutschland vorgesehene abkommensrechtliche Steuerfreistellung auf, "wenn der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht besteuern kann, weil dessen innerstaatliches Recht diese Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst."28 Von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG werden jedoch nicht die Einkünfte erfasst, die nach dem Recht des anderen DBA-Staates allgemein von der Besteuerung ausgenommen sind29, d.h. die auch im Rahmen einer dortigen "unbeschränkten" Steuerpflicht steuerfrei wären. Da die aus Drittstaaten stammenden Investmenteinkünfte nur deshalb nicht der USamerikanischen Besteuerung unterliegen, weil sie von einer nichtansässigen Person über eine US-amerikanische Betriebsstätte bzw. US-amerikanischen Personengesellschaft bezogen werden, würde in dem o.g. Fall wohl § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG anzuwenden sein. Die Nichtanwendung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 2006 dürfte hier gegenüber der Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG als Spezialregelung zur Verhinderung einer doppelten Nichtbesteuerung von Einkünften keine "Abschirmwirkung" entfalten.

5 Schlussbetrachtung Wer glaubte, dass mit dem BFH-Urteil vom 17.12.2003 das Thema der abkommensrechtlichen Rückfallklausel in der internationalen Steuergestaltungsberatung erledigt sei, wird durch das neuere BFH-Urteil vom 17.10.2007 eines Besseren belehrt. Das (alte und) neue Rechtsverständnis des I. Senats des Bundesfinanzhofs zur Anwendung von Rückfallklauseln hat nicht nur Auswirkungen auf das DBA-Italien, sondern auch Auswirkungen auf die Anwendung der Abkommen mit Dänemark, Neuseeland, Norwegen und Schweden sowie in Bezug auf Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im

28 29

BR-Drucks. 622/06 v. 1.9.2006, S. 103. Vgl. BR-Drucks. 622/06 v. 1.9.2006, S. 103.

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Verhältnis zu Österreich. Frühere Zweifelsfragen zur Anwendbarkeit einer Rückfallklausel werden wieder aktuell, insbesondere zum Problem, welche Ursachen im anderen Vertragsstaat eine steuerschädliche Nichtbesteuerung der Einkünfte auslösen. Die Nichtbesteuerung auf der Grundlage von Freibeträgen, Freigrenzen oder auf der Basis eines Verlustausgleich mit negativen Einkünften aus anderen Quellen im gleichen Vertragsstaat hatte die Finanzverwaltung bereits bisher als steuerunschädlich angesehen.30 Es ist zu erwarten, das die Finanzverwaltung ihre Verwaltungsanweisung zur Anwendung von abkommensrechtlichen Rückfallklauseln auf der Basis der erneuten Rechtsprechungsänderung anpassen wird. Im Verhältnis zu den Staaten, bei denen das jeweilige Länderabkommen keine abkommensrechtliche Rückfallklausel enthält, bleibt in der internationalen Steuergestaltungsberatung weiterhin auch § 50d Abs. 9 EStG zu beachten. Die Rückfallklausel im neuen DBA-USA 2006 dürfte im Anwendungsbereich noch über § 50d Abs. 9 EStG hinaus gehen, da auch Steuerbefreiungen nach dem innerstaatlichen US-amerikanischen Steuerrecht als steuerschädlich im Sinne der Rückfallklausel angesehen werden. Fälle von Steuerverkürzungen in den USA werden jedoch weder nach der abkommensrechtlichen Rückfallklausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 2006 noch von der unilateralen Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG erfasst, wohl aber von § 50d Abs. 8 EStG im Falle von Arbeitnehmereinkünften.

30

Vgl. OFD Frankfurt am Main, Vfg. vom 19.7.2006, S 1301 A - 55 - St 58, DStZ 2006, S. 708, Abschn. C.

„Treaty Shopping“ bei Einschaltung von FinanzholdingGesellschaften durch ausländische Investoren im europäischen Ausland im Hinblick auf Investitionen in Deutschland

Wilhelm Haarmann

1

Einführung........................................................................................................ 282

2

Die jüngere Entwicklung zum Thema “Treaty Shopping“ in Deutschland ...................................................................................................... 283

3

Die betriebswirtschaftlichen Zwecke einer Holding, insbesondere einer Finanzholding und die Gesichtspunkte der Standortwahl für die Holding .............................................................................................................. 286

4

Bedarf es weitergehender Substanz der Finanzholding? ............................. 292

5

Zusammenfassung und Ergebnis.................................................................... 295

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Wilhelm Haarmann

1 Einführung Die inzwischen unter „Hilversum-Fälle“ 1 bekannt gewordene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 50 d Abs. 1a EStG (1994) (nicht wesentlich geändert in § 50 d Abs. 3 EStG (2002), grundlegend ausgedehnt in § 50 d Abs. 3 EStG (2007)) stellt nicht den Abschluss der Diskussion zur Frage der Behandlung von „Treaty Shopping“ in Deutschland dar. Vielmehr wurden die Verwaltung und der Gesetzgeber aufgrund dieser Rechtsprechung aktiv. Aber auch die Rechtsprechung zu diesem Thema scheint kein Ende zu finden, wie eine jüngste Entscheidung des Bundesfinanzhofs zeigt. In dieser jüngsten Entscheidung hatte sich der Bundesfinanzhof erneut mit der Thematik des früheren § 50 d Abs. 1a EStG (1994) zu befassen. Im Urteilsfall ging es um eine luxemburgische Aktiengesellschaft in der Rechtsform der SOPARFI, die als Holding für eine Unternehmensgruppe fungierte. Der Bundesfinanzhof geht in seinem Urteil vom 29.01.08 der Frage nach, wie viel Substanz eine derartige HoldingGesellschaft aufweisen muss2. Der Bundesfinanzhof basiert seine Entscheidung, mit der er die Sache an das Finanzgericht in Köln rückverweist, sehr stark auf dem EuGH-Urteil vom 12. September 2006 in der Sache „Cadbury-Schweppes“3, obwohl es bei dieser Entscheidung in der Sache um einen sogenannten „Outbound-Fall“ geht, d.h. um die Gründung und Unterhaltung einer Tochtergesellschaft im niedrig besteuerten Ausland, während es bei dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall um einen „Inbound-Fall“ geht, d.h. um die Zwischenschaltung einer Gesellschaft typischerweise in einem Drittland für einen ausländischen Investor in Deutschland. Im Folgenden soll insbesondere der Frage nachgegangen werden, inwieweit die Überlegungen des Europäischen Gerichtshofs zur Hinzurechnungsbesteuerung in der Rechtssache „Cadbury-Schweppes“ in gleicher Weise auf die Thematik des „Treaty Shopping“ Anwendung finden können. Die zu beantwortende Frage ist, inwieweit so genannte Inbound-Strukturen, wie sie bei § 50 d Abs. 1a EStG (1994) und § 50 d

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2

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BFH, Urteil v. 20.3.2002, I R 38/00, BStBl II 2002, 819, IStR 2005, 710 – „Hilversum I“; BFH, Urteil v. 31.5.2005, I R 74, 88/04, BStBl II 2006, 118, IStR 2005, 710 mit Anm. Jacob/Klein und Haarmann „Hilversum II“. BFH-Urteil vom u.v. 29.01.08, IR 26/06, Der Betrieb 2008, Seite 1020; Vorinstanz: FG Köln, U.v. 16.03.06 2K 1139/02, EFG 2006, 896. Gosch, Die Zwischengesellschaft nach „Hilversum I und II“, „Cadbury-Schweppes“ und den Jahressteuergesetzen 2007 und 2008 in Festschrift für Reiß, Seite 597ff., hier insbesondere Seite 618.

„Treaty Shopping“ bei Einschaltung von Finanzholding-Gesellschaften

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Abs. 3 EStG (2002 und 2007) anzutreffen sind, mit Outbound-Strukturen, wie sie in Fällen der Hinzurechnungsbesteuerung vorliegen, vergleichbar sind. Gosch, Vorsitzender des 1. Senats des Bundesfinanzhofs, meinte in seinem Aufsatz in der Festschrift für Reiß4 zur Unterscheidung zwischen „Outbound-Situationen“ und anderen Konstellationen, vor allem bei § 50 d Abs. 3 EStG: „Dieser Unterschied sollte eine wesentliche Rolle spielen.“

2 Die jüngere Entwicklung zum Thema “Treaty Shopping“ in Deutschland Das Thema „Treaty Shopping“ hat mittlerweile eine längere Geschichte. Diese Geschichte wurde bereits anderweitig im Einzelnen aufgearbeitet.5 Diese Darstellung endet 2005 mit der „Hilversum II“ Entscheidung. Auf Einzelheiten der Geschichte vor dieser Entscheidung soll hier nicht noch einmal eingegangen werden. In der „Hilversum II“- Entscheidung des Bundesfinanzhofs wurde eine Zwischenholding in Hilversum (Niederlande) ohne Substanz unter anderem deshalb nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen, da die Gesellschaft in den Räumen einer Schwestergesellschaft angesiedelt war, die aktiv produzierend am Markt tätig war. Mit dieser Entscheidung verabschiedete sich der Bundesfinanzhof von der Vorgängerentscheidung „Hilversum I“, wo es um einen vergleichbaren Sachverhalt einer Schwestergesellschaft der Klägerin des „Hilversum II“ Falles ging. Eine isolierte Behandlung einer Gesellschaft ohne Beachtung von Schwestergesellschaften im Rahmen der Prüfung des Missbrauchs fand nun nicht mehr statt. Genauso wichtig in der Steuerrechtsentwicklung wie die „Hilversum II“ Entscheidung war eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17. November 2004 zum Thema der missbräuchlichen Zwischenschaltung ausländischer beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften durch eine Stiftung niederländischen Rechts6. Im Hinblick auf die Vermietungstätigkeit einer zwischengeschalteten, hoch fremdfinanzierten holländischen Kapitalgesellschaft entschied der Bundesfinanzhof, dass das Geschäft der Ver-

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Gosch, Die Zwischengesellschaft nach „Hilversum I und II“, „Cadbury Schweppes“ und den Jahressteuergesetzen 2007 und 2008, Festschrift für Wolfram Reiß, S. 597ff. (618). Strobl-Haarmann, 25 Jahre Rechtsentwicklung zum Treaty Shopping in Deutschland, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 613-625. BFH, U. v. 17.11.2004 - I R 55/03 - in BFH/NV 2005,1016.

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mietung aktiv betrieben wurde. Der Umstand, dass die besagte Zwischengesellschaft abgesehen von ihren Geschäftsführern über kein Personal und auch über keine Büroräume verfügte, trete dem gegenüber zurück. Entscheidend sei, dass die Gesellschaft über ihre Geschäftsführung in der Lage war, die Vermietungsgeschäfte auszuüben. Mit dieser Entscheidung wich der Bundesfinanzhof von einer früheren Entscheidung aus dem Jahre 1997 ab, in der der Bundesfinanzhof die Zwischenschaltung als missbräuchlich ansah7. Für Fragen der Hinzurechnungsbesteuerung, das heißt in so genannten „OutboundFällen“ hat der Europäische Gerichtshof durch das Grundsatzurteil vom 12.09.06 in den Sachen „Cadbury-Schweppes“8 entschieden, dass eine steuerliche Hinzurechnung nicht zulässig sei, es sei denn, dass eine solche Einbeziehung in die Steuerbemessungsgrundlage nur rein künstliche Gestaltungen betreffe, die dazu bestimmt sind, der normaler Weise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung sei folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweise, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedsstaat angesiedelt sei und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgehe. Eine rein künstliche Gestaltung wird danach nur angenommen, wenn eine Gesellschaft mit einer fiktiven Ansiedlung zusammenhängt, die keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Dies wird insbesondere bei einer „Briefkastenfirma“ oder einer „Strohfirma“ angenommen. Andere „Outbound-Konstellationen“ finden sich in den sog. Dublin Docks Fällen des Bundesfinanzhofs: Für Fragen des Gestaltungsmissbrauchs beim so genannten Outsourcing in den irischen Dublin Docks hat der Bundesfinanzhof mehrfach entschieden, dass kein Missbrauchsfall vorliegt.9 Der Bundesfinanzhof führt in der „Dublin Docks Entscheidung“ von 2004 aus, dass einerseits die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs letztlich „noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert, wenn ein Steuerpflichtiger – aus welchen Gründen auch immer – zwischen sich und einer Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schaltet und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen

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BFH, U.v. 27.08.1997 - IR 8/97 in BStBl.II 1998, 163. EuGH, Urteil v. 12.09.2006, Rs. C-196/04, DStR 2006, 1686. BFH, Urteil v. 19.1.2000, Az.: I R 94/97, BStBl. II 2001, 222, IStR 2000, 182 (Dublin Docks I); Urteil v. 25.2.2004, Az.: I R 42/02, BStBl. 2005 II S. 14 (Dublin Docks III).


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zieht“.10 Andererseits sieht der EuGH es generell als einen Verstoß gegen die im Gemeinschaftsrecht garantierte Niederlassungsfreiheit11 an, wenn die in einem Mitgliedsstaat errichtete Kapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat gegenüber dort ansässigen Kapitalgesellschaften benachteiligt wird.12 Deshalb lässt sich – so der BFH – schwerlich rechtfertigen, die entsprechende Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften innerhalb der EG als Missbrauch im Sinne des § 42 Abs. 1 AO 1977 n.F. zu behandeln. Die Abschirmwirkung einer solchen Gesellschaft ist vielmehr grundsätzlich auch dann zu akzeptieren, wenn damit steuerliche Vorteile verbunden sind. Missbräuchlich kann eine Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft allenfalls dann sein, wenn sie lediglich vorübergehend erfolgt und nur zu dem Zweck bestimmt ist, anderweitig drohenden steuerlichen Belastungen zu entgehen. Trotz Kenntnis dieser Entscheidungen und Rechtssätze hat der Gesetzgeber, um einem wiederholten Fall „Hilversum II“ zu begegnen, zunächst einen NichtAnwendungserlass zur Entscheidung „Hilversum II“ erlassen13 und dann den Wortlaut des § 50 d Abs. 3 EStG geändert. Damit eine deutsche Kapitalertragsteuerentlastung bei Beteiligung einer nicht entlastungsberechtigten Person beansprucht werden kann, müssen im Wesentlichen drei Kriterien nunmehr kumulativ erfüllt sein: x für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft müssen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorliegen, und x die ausländische Gesellschaft muss mehr als 10% ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus eigener Wirtschaftstätigkeit erzielen, und x die ausländische Gesellschaft muss mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Zusätzlich bestimmt § 50 d Abs. 3 Satz 3 EStG (2007), dass es an einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der

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Senatsurteil vom 23.10.1996 IR 55/95 BStBl. II 1998, 90; vgl. auch BFH Urteil vom 15.10.1998 IIIR 75/97 BStBl. II 1999,119. Art. 52 und 58 EGV, Art. 43 und 48 nach der Nummerierung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einige damit zusammenhängende Rechtsakte – EG –, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – ABIEG – Nr. C340, 1997, 1. Vgl.– wenn auch in anderen Rechtszusammenhängen – zu einer englischen Scheinkapitalgesellschaft (EuGH-Urteil vom 30.09.03 Rechtssache C-167/01, GmbH Rundschau 2003, 1260 „Inspire Art“. BMF-Schreiben v. 30.1.2006 – IV B 1 – S 2411 – 4/06, BStBl. I 2006, 166.

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Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt. Das BMF-Schreiben zu § 50 d Abs. 3 EStG (2007) vom 3. April 200714 unterscheidet hinsichtlich der Beteiligungsgesellschaften zwischen aktiven Beteiligungsverwaltungen, wenn Beteiligungen von einigem Gewicht erworben werden, um gegenüber den Gesellschaften, an denen die Beteiligungen bestehen, geschäftsleitende Funktionen wahrzunehmen. Es reicht allerdings nicht aus, dass eine Gesellschaft ohne sonstige unternehmerische Betätigung geschäftsleitende Funktionen nur gegenüber einer in einem EU-Mitgliedsstaat ansässigen Tochtergesellschaft ausübt oder die Anteile an einer oder mehreren Tochtergesellschaften hält und sich dabei auf die Ausübung der Gesellschafterrechte beschränkt (passive Beteiligungsverwaltung). Ob eine Beteiligung von einigem Gewicht erworben wurde, hängt dabei nicht von der Höhe der kapitalmäßigen Beteiligung ab. Es kommt nach Ansicht der Verwaltung darauf an, dass auf das Geschäft der Beteiligungsgesellschaft tatsächlich Einfluss genommen wird.

3 Die betriebswirtschaftlichen Zwecke einer Holding, insbesondere einer Finanzholding und die Gesichtspunkte der Standortwahl für die Holding Diese im Einzelnen sehr unterschiedlichen Ausrichtungen der Auffassungen der Finanzverwaltung, der verschiedenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofes sowie des Europäischen Gerichtshofs bedürfen der Untersuchung, ob und inwieweit ohne Verletzung von europäischem Recht Finanzholding-Gesellschaften im EU oder EWR Ausland von der Kapitalertragsteuerermäßigung oder –befreiung ausgeschlossen werden dürfen, wenn nicht selber für die Mutter-Tochter-Richtlinie, die Zins- und LizenzRichtlinie oder Ermäßigungen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen qualifizierende Personen an der Holding-Gesellschaft im Ausland beteiligt sind. Zu Holding-Gesellschaften unter diesem Gesichtspunkt hat sich der Europäische Gerichtshof bisher nicht geäußert.

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BStBl. Teil I 2007, S. 446.


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Welche wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe können für eine Holding an dem gewählten Standort gegeben sein, die einen Missbrauchsvorwurf entkräften können? Dabei wird man zwei Fragen unterscheiden müssen: 1. Gibt es für die Holding überhaupt einen wirtschaftlichen Sinn außer dem der Steuerersparnis? 2. Wenn es einen wirtschaftlichen Sinn gibt, ist es missbräuchlich, die Holding an dem vom Investor ausgewählten Standort zu errichten?

3.1 Wirtschaftliche und rechtliche Gründe für eine Finanzholding Zunächst zu den betriebswirtschaftlichen Gründen für eine Holding, insbesondere für eine Finanzholding. Man unterscheidet betriebswirtschaftlich verschiedene Ausprägungen einer Holding15. Im Hinblick auf die unterschiedlichen Funktionen unterscheidet man eine Finanzholding, eine Führungs- oder Management Holding und eine operative Holding. Eine Finanzholding finanziert und verwaltet die von ihr gehaltenen Beteiligungen an anderen Unternehmen. Sie beschränkt sich auf die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte aus den Anteilen an dem Beteiligungsunternehmen, nimmt aber gegenüber diesem Unternehmen keine Führungsfunktionen wahr. Ihr vorrangiger Zweck ist, die Kapitalbeteiligungen eines oder mehrerer Anteilseigner an einem oder mehreren anderen Unternehmen verwaltungsmäßig zu bündeln und gegebenenfalls die Finanzierung der Beteiligungen zu gestalten. Auf die Führungs- oder Management Holding und auf die operative Holding soll im Folgenden im Einzelnen nicht mehr eingegangen werden, da sie nicht in gleichem Maße wie die Finanzholding unter dem Missbrauchsverdacht der Verwaltung steht. Europarechtlich dürften derartige Holdings in keiner Weise als missbräuchlich angesehen werden können. Es stellt sich die Frage, ob die Finanzholding immer oder unter gewissen Voraussetzungen als missbräuchlich angesehen werden kann. Scheffler 16 stellt die Vor- und 15 16

Scheffler in Lutter Holding Handbuch, 4. Auflage, 2004, S. 30ff. Scheffler in Lutter Holding Handbuch, 4. Auflage, 2004, S. 36ff; Scheffler, Konzernmanagement, 2. Auflage, 2005, S.60ff.

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Nachteile der Finanzholding dar. Die Finanzholding hat den Vorteil einer kapital- und stimmrechtsmäßigen Konzentration, mit der bestimmte Beteiligungsquoten dargestellt und zur Wirkung gebracht werden können. Weiter kann eine derartige Finanzholding zur Führungs- und Gesellschafterkontinuität beitragen. Veränderungen bei den Gesellschafterverhältnissen der Holding, zum Beispiel durch Veräußerungen von Anteilen oder Erbfolge, schlagen nicht unmittelbar auf die Beteiligungsunternehmen durch. Diese bleiben als Unternehmensverbund erhalten und können weiter einheitlich verwaltet werden. Durch Abgabe von Minderheitsanteilen an der Holding oder durch Ausgabe neuer Minderheitsanteile kann Eigenkapital von Dritten beschafft werden, ohne den Charakter der Holding und ihres Beteiligungsbesitzes, zum Beispiel als Familienvermögen, zu verändern. Aus der gemeinsamen Verwaltung der Beteiligungen können Einspar- und Synergieeffekte geschöpft werden. Die Bündelung der Nachfrage nach Eigen- oder Fremdkapital und die Verwaltung der beschafften Finanzmittel können die Aufgabe einer Finanzholding sein. Auf diese Art und Weise können auch neue Kapitalquellen leichter erschlossen werden. Die Finanzholding kann darüber hinaus als Finanzierungsgesellschaft genutzt werden. Sie koordiniert den Finanzbedarf ihrer Beteiligungsunternehmen und übernimmt damit das Kapitalstruktur- und Finanzmanagement für den Unternehmensverbund. Noch weiter gehend ist die Übernahme des Cash-Managements für die gesamte Unternehmensgruppe. Zusätzliche finanzwirtschaftliche Servicefunktionen für die Beteiligungsunternehmen kann die Holding durch ein Zins- und Devisenmanagement leisten. Darüber hinaus kann eine derartige Holding eine Moderationsfunktion für das Management verschiedener Beteiligungsgesellschaften haben, um Abstimmungen zwischen diesen Gesellschaften herbeizuführen. Theisen17 weist in seinem Werk über den Konzern darauf hin, dass einer Finanzholding die Beschaffung und Zuteilung der finanziellen Ressourcen innerhalb des Unternehmensverbundes obliegt sowie die Kontrolle der Mittelverwendung und der Mittelrückflüsse. Die Strategie der Finanzholding stellt auf die Nutzung der Vorteile des internen Kapitalmarkts und den Risikoausgleich innerhalb des Beteiligungsportfolios ab. Durch die Nutzung des internen Kapitalmarkts kann die Holding Informations- und


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Transaktionskostenvorteile gegenüber Anlegern auf dem externen Kapitalmarkt erzielen. Nach der betriebswirtschaftlichen Literatur hat eine Finanzholding dementsprechend durchaus verschiedene Zwecke zu erfüllen. Hinzu können rechtliche Gründe kommen, die eine Finanzholding sinnvoll oder sogar zwingend erscheinen lassen. Aus kartellrechtlichen Gründen kann eine derartige Holding zwingend sein, um Kartellrechtsabsprachen zwischen Beteiligungsgesellschaften zu ermöglichen, ohne damit in Konflikt mit dem jeweiligen Kartellrecht zu kommen18. Konzernbilanzielle Gründe können für die Einrichtung einer Finanzholding sprechen. Arbeitsrechtliche Gründe können die Errichtung einer Finanzholding als sinnvoll erscheinen lassen. Gründe des Haftungs- und Vollstreckungsrechts können die Einrichtung einer Finanzholding als notwendig erscheinen lassen. Insbesondere wenn der dahinter stehende Eigentümer in einem Land lebt bzw. errichtet ist, bei dem der Zugriff auf die operativen Einrichtungen erschwert werden soll, kann die Einrichtung einer Finanzzwischenholding eine lebenswichtige Maßnahme sein. Insbesondere wenn die Finanzholding auch mit Fremdkapital ausgestattet wird, kann nur so die persönliche Haftung des dahinter stehenden Eigentümers für diese Fremdfinanzierung vermieden werden. Gleichzeitig sind die einzelnen Vermögensgegenstände der operativen Gesellschaft vor Zugriff geschützt. Häufig gibt es auch eine Reihe steuerlicher Gesichtspunkte im Lande des hinter der Holding stehenden Investors, die legitime Gründe für eine Holding sein können. So können ggf. Dividenden einer operativen Gesellschaft zur Finanzierung einer anderen herangezogen werden, ohne dass Steuern überhaupt oder in größerem Umfang anfallen. Ohne Zwischenholding mag es zur hohen Besteuerung im Lande des Investors kommen. So können ggf. Beteiligungen ohne oder mit nur geringer Besteuerung veräußert werden, was bei einem unmittelbaren Halten nicht zu erreichen wäre. Die so 17 18

Theisen, Der Konzern, 2. Auflage, 2000, S.178. Bechthold, KartR, 5. Aufl. 2008, § 1 GWB Rz. 20; § 19 GWB Rz. 2.

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gewonnenen Mittel können für die Unternehmensgruppe in (nahezu) vollem Umfang reinvestiert werden. Die Herbeiführung von Steuervorteilen im Ausland ist nach deutschem Recht nicht missbräuchlich. Steuern im Sinne der Abgabenordnung sind nur solche, die durch Bundesrecht oder das Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Entsprechend gelten die Vorschriften für gemeindliche Realsteuern. (Vgl. § 1 Abs. 1 und 2 AO). Wenn im Inland eine natürliche Person eine GmbH als Finanzholding hält, um die Vorteile des § 8b KStG zu nutzen, so wird dies von keinem als Missbrauch angesehen. Gerade wenn ein ausländischer Investor zwischen sich und einer deutschen Beteiligung eine Finanzholding dazwischen schiebt, ist dementsprechend zu fragen, ob es für diese Holdingkonstruktion betriebswirtschaftliche oder rechtliche Gründe gibt. Diese dürften fast immer dann gegeben sein, wenn die Holding mehr als eine Beteiligung hält, wobei die Beteiligungsgesellschaften ihrerseits nicht vollkommen bedeutungslos sein dürfen. Im Einzelfall kann eine Holding auch dann notwendig sein, wenn nur eine Beteiligung gehalten wird, z.B. bei einer Fremdfinanzierung auf Ebene der Holding, für die die Wirtschaftsgüter der Beteiligungsgesellschaft nicht unmittelbar haften sollen, sondern allenfalls die Anteile an der einzigen Tochtergesellschaft. Gründe für die Zwischenschaltung einer Finanzholding gibt es also mannigfache. Diese kann und darf man auch nicht einfach missachten, wie es das BMF-Schreiben vom 3. April 2007 zu § 50 d Abs. 3 EStG (2007)19 ohne viel Federlesens einfach tut. Die Sicherung von Inlandsvermögen in Krisenzeiten, eine künftige Erbregelung oder der Aufbau einer Alterssicherung gelten nicht als wirtschaftlicher Grund. Zitiert wird ein BFH Urteil vom 24. Februar 197620. Das Urteil führt zur Anerkennung einer Basisgesellschaft in der Schweiz aus, dass mit ihr ihr einziger wirtschaftlicher Zweck, die Sicherung des Berliner Vermögens vor dem Zugriff einer ausländischen Macht, mit den gewählten Maßnahmen nicht zu erreichen und dies auch für die Gesellschafter als Kaufleute erkennbar war. Der Bundesfinanzhof knüpft seine Entscheidung nicht an den gewählten Grund, sondern an die aus seiner Sicht bestehenden Erkennbarkeit der Unerreichbarkeit des gewählten Zieles. Wenn das Ziel erreichbar gewesen wäre, wäre der Grund anzuerkennen gewesen. Es handelt sich demnach um ein Fehlzitat. Alle in dem BMF Schreiben genannten Gründe sind anerkennenswerte Gründe für den Auf19 20

BStBl. I S. 446. BFH, Urteil v. 24.2.1976- VIII R 155/71 - BStBl. 1977 II S. 265.


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bau einer Finanzholding, wenn mit ihr das gewünschte Ziel erreicht werden kann oder die Nichterreichbarkeit nicht erkennbar ist.

3.2 Ort oder Land der Ansiedlung missbräuchlich? Wenn man im Rahmen der Prüfung zu dem Ergebnis kommt, dass eine Holding Gesellschaft als solche betriebswirtschaftlich sinnvoll ist, so stellt sich als weitere Frage, ob der Steuergesetzgeber verlangen kann, dass diese Holding Gesellschaft im Inland angesiedelt ist. Im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit in Europa (Art. 43 EGV) wird man es dem Investor überlassen müssen, wo er seine Holding Gesellschaft ansiedelt. Etwas anderes mag nur in einem Fall gelten, in dem mehrere Beteiligungsgesellschaften bereits an einem Ort ansässig sind. Es bedarf der besonderen Begründung, wenn jemand in der selben Stadt, in der selben Straße zwei Beteiligungsgesellschaften hat, dass die Holding für diese beiden Gesellschaften nicht an der selben Stelle beheimatet ist, es sei denn, dass der Investor diese Holding Gesellschaft an seinem Sitz ansiedelt. Eine Ansiedlung in einer dritten Stadt könnte als künstlich angesehen werden, kann aber durchaus auch betriebswirtschaftliche, insbesondere auch juristische Gründe haben, die bereits oben dargestellt sind. Wenn die Beteiligungsgesellschaften aber nicht in räumlicher Nähe sind, so wird man nicht verlangen können, dass die Holding Gesellschaft am Standort der einen oder der anderen Beteiligungsgesellschaft ihren Sitz hat oder beim Investor angesiedelt ist. Die Ansiedlung der Holding bei der einen oder anderen Beteiligungsgesellschaft könnte zur Folge haben, dass ein Subordinationsverhältnis entsteht zur anderen Beteiligungsgesellschaft, was aus Sicht des Investors möglicherweise gerade vermieden werden sollte. Auch ist ein Zwang der Ansiedlung der Holding bei dem Investor nicht der richtige Ansatz, da man die Holdingfunktion aus den o.a. Gründen gerade vom Investor ausgliedern möchte. Insofern wird man in diesen Fällen es dem Investor allein überlassen müssen, wo er seine Holding Gesellschaft ansiedelt. Dies gilt umso mehr, wenn unter der Finanzholding Gesellschaften in unterschiedlichen Ländern ansässig sind, es sei denn, dass diese vollkommen unbedeutend sind. Auch hier wird man nicht verlangen dürfen, dass die Holding Gesellschaft bei der einen oder anderen Tochtergesellschaft angesiedelt ist. Ebenso wird man auch hier nicht verlangen können, dass die Holding Gesellschaft beim Investor angesiedelt ist. Insofern hat der Investor vollkommene Freiheit, an welcher Stelle er die Holding Gesellschaft ansiedelt.

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Wilhelm Haarmann

Man wird daher bei einer echten Finanzholding nur in seltenen Ausnahmefällen einen Missbrauch annehmen können, wenn es für die Zwischenschaltung der Holding als solche beachtliche wirtschaftliche oder andere Gründe gibt. Wenn diese Gründe gegeben sind, wird es in aller Regel dem Investor zu überlassen sein, wo er seine Holding ansiedelt. Im Ergebnis wird man daher unter europarechtlichen Gesichtspunkten eine Auslandsholding als Muttergesellschaft einer deutschen Gesellschaft immer dann steuerlich anerkennen und einen Missbrauch verneinen müssen, wenn diese Auslandsgesellschaft eine Finanzholding ist, diese Finanzholding nachvollziehbare wirtschaftliche Funktionen hat und die fraglichen Beteiligungsgesellschaften nicht alle am selben Ort sind. Aber auch in letzterem Falle oder auch bei nur einer Tochtergesellschaft der Finanzholding können beachtliche wirtschaftliche Gründe für die Zwischenschaltung der Holding vorliegen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Zwischenholding Fremdfinanzierung aufnimmt. Im Übrigen ist es nicht als Missbrauch anzusehen, wenn ein Investor im Rahmen seiner Standortentscheidung auch steuerliche Gesichtspunkte mit einfließen lässt. Es wäre fahrlässig und unternehmerisch falsch, wenn derartige Gesichtspunkte unbeachtet blieben.

4 Bedarf es weitergehender Substanz der Finanzholding? § 50 d Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG (2007) verlangt einen für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb, mit dem die Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Auch die Entscheidung Cadbury-Schweppes scheint von einer gewissen Substanznotwendigkeit bei einer Gesellschaft auszugehen, um eine künstliche Gestaltung auszuschließen. Bei Finanzholding-Gesellschaften wirkt aber die Forderung nach einem eigenen Büro, einer Sekretärin, einem Buchhalter und einem Telefon für sich genommen künstlich. Auch im Inland sind viele Holding Gesellschaften nicht so ausgestattet. Eine derartige Ausstattung ist nur dann notwendig, wenn diese Holding Gesellschaft durch eigenes Personal in großem Umfang Entscheidungen treffen und diese entsprechend vorbereiten muss. In Fällen, in denen eine Holding eingeschaltet wird, um zum Beispiel eine Haftungsbeschränkungsebene zu haben, um eine eigenständige Finanzierungsebene zu


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schaffen, um eine rechtliche Verbindung zwischen Gesellschaften zu schaffen, die kartellrechtlich notwendig ist, bedarf es weder eines eigenen Büros noch eigenen Personals noch eines eigenen Telefonanschlusses. Diese Funktionen können entweder von Personen wahrgenommen werden, die zur Unternehmensgruppe ohnedies gehören oder von dafür eingesetzten Rechtsanwälten, Treuhändern oder Unternehmensverwaltungsgesellschaften. Dem Europäischen Gerichtshof in der Rechtssache Cadbury-Schweppes ging es darum, beachtliche Gründe für eine Struktur festzustellen, die eine Künstlichkeit verneinen ließ. Wenn beachtliche Gründe für eine Gesellschaft an einem Ort in Europa vorliegen, kann auch nach der Cadbury-Schweppes Entscheidung kein Missbrauch vorliegen. Bei der Cadbury-Schweppes Entscheidung wirkt sich natürlich auch aus, dass sie eine „Outbound“ Konstellation betraf. In diesen Fällen ist es weniger denkbar, dass eine ausländische Gesellschaft anzuerkennen ist, wenn diese nicht über ein substanzielles Büro verfügt. Aber auch hier ist die Notwendigkeit einer derartigen Büroausstattung nicht unbedingt zwingend. Finanzierungsnotwendigkeiten, Haftungsthemen oder ausländische steuerliche Notwendigkeiten können eine Gesellschaft in einem anderen Lande notwendig machen, ohne dass nun in größerem Umfang Personal eingesetzt werden müsste. Bei Inbound Gestaltungen ist die Notwendigkeit eines substanziellen Büros im Ausland noch weniger zwingend. Wenn hier eine Finanzdrehscheibe, eine Gesellschaft zur Haftungsabgrenzung oder eine Finanzierungsgesellschaft geschaffen werden soll, so ist die Notwendigkeit von Personal und einem angemessenen Büro in keiner Weise zwingend. Abschirmwirkungen treten rechtlich auch ohne Personal, Büro und Telefon ein. Der Bundesfinanzhof hat dies in der Entscheidung vom 17. November 2004 zum Einsatz einer zwischengeschalteten, hoch fremdfinanzierten, holländischen Gesellschaft sehr deutlich gemacht. Die Tatsache, dass die Zwischengesellschaft über kein Personal und auch über keine Büroräume verfügte, wurde als nicht schädlich angesehen. In den Dublin-Docks Entscheidungen wird eine Zwischenschaltung nur dann als missbräuchlich angesehen, wenn die Einschaltung der Gesellschaft lediglich vorübergehend erfolgt und nur zu dem Zweck bestimmt ist, anderweitig drohenden steuerlichen Belastungen zu entgehen. Der Substanzgesichtspunkt tritt in all diesen Entscheidungen deutlich zurück. Auch in der Hilversum II Entscheidung war letztlich keine Substanz für

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Wilhelm Haarmann

die holländische Holding Gesellschaft gegeben. Wegen der „Künstlichkeit“ des Substanzarguments sollte man dieses Argument nur dann heranziehen, wenn die Gesellschaft, um die es geht, entweder operativ tätig ist oder so viele Aufgaben übernommen hat, dass eine eigene Verwaltungseinheit mit Büro, Sekretärin, Buchhalter und sonstiger Ausstattung sinnvoll und notwendig ist. Ansonsten sollte das Kriterium der „Substanz“ vollkommen zurücktreten, wenn im übrigen wirtschaftliche und sonst beachtliche Gründe für die Holding gegeben sind.21 Dementsprechend sind die Anforderungen gemäß § 50 d Abs. 3 EStG (2007) weitestgehend obsolet. Die Forderung, dass mehr als 10% der gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus eigener Wirtschaftstätigkeit zu erzielen sind, geht über die Anforderung an die so genannte „Künstlichkeit“ weit hinaus. Allein die Verwaltung von Wirtschaftsgütern dürfte auch noch nicht als solches eine „künstliche“ Gestaltung sein. Die Übertragung wesentlicher Geschäftstätigkeiten auf Dritte ist als solche auch noch nicht ausreichend, um eine missbräuchliche Gestaltung anzunehmen. Die Anforderung des § 50 d Abs. 3 EStG (2007) stellt im Übrigen einen pauschalen Missbrauchsvorwurf auf, der als solcher schon europarechtlich zweifelhaft ist. Insbesondere weil § 50 d Abs. 3 EStG (2007) keinen Gegenbeweis erlaubt, ist auch von daher § 50 d Abs. 3 EStG (2007) sicherlich europarechtswidrig22. § 50 d Abs. 3 EStG (2007) ist dementsprechend innerhalb Europas weitestgehend nicht anwendbar. Fraglich ist darüber hinaus, ob der „Treaty Override“ der mit dieser Bestimmung im Hinblick auf viele Abkommen verbunden ist, rechtens ist. Gosch hat in einem kürzlich erschienenen Aufsatz die Frage der rechtlichen Unbedenklichkeit des „Treaty Override“ zu Recht aufgegriffen23.

21

22

23

Vgl. auch Entwurf einer Verlautbarung der EG-Kommission unter http://ec.europa.eu/taxation_ customs/resources/documents/common/whats_new/COM(2007)785_de.pdf. S.a. EuGH, Urteil v. 12.09.2006, Rs. C-196/04, DStR 2006, 1686 (Cadbury Schweppes); Urteil v. 17.7.1997, Slg I 4161 (Leur/ Bloem); Urteil v. 21.2.2006, Rs. C-255/02, EuGHE 2006, I-1609; DStR 2006, 420 (Halifax). Gosch, Über das Treaty Overriding: Bestandsaufnahme – Verfassungsrecht – Europarecht, in IStR 2008, 413; für Unbedenklichkeit des Treaty Override: Brombach-Krüger, Treaty Override aus europarechtlicher und verfassungsrechtlicher Sicht, Ubg 2008, 324 mwN auf die Literatur.


295

5 Zusammenfassung und Ergebnis Für eine Holding in Europa, die von Personen gehalten wird, die nicht unmittelbar für die Mutter-Tochter-Richtlinie oder für die Zins- und Lizenzrichtlinie oder das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem Land der Holding qualifiziert sind, ist § 50 d Abs. 3 EStG (2007) im Hinblick auf Beteiligungen in Deutschland weitestgehend nicht anwendbar. Ein Missbrauch gemäß § 42 AO ist nur in äußersten Ausnahmefällen denkbar, in denen für die Einschaltung einer Finanzholding keine plausiblen nichtsteuerlichen Gründe vorliegen oder in denen die Auswahl des Holdingstandorts in jeder Hinsicht künstlich ist. Im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit in Europa ist letzteres nur denkbar, wenn es für einen Holdingstandort außerhalb des Sitzes des Gesellschafters der Holdinggesellschaft und außerhalb des Sitzes der operativen Gesellschaft keinen vernünftigen Grund gibt. Schon wenn zwei Gesellschaften mit unterschiedlichen Standorten, von denen eine nicht völlig unbedeutend ist, unter einer Holding zusammengefasst werden sollen, gibt es immer einen guten Grund für einen dritten Standort. Abschließende Nebenbemerkung Wenn Deutschland durch Abschluss der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Zins- und Lizenz-Richtlinie sich des Quellenbesteuerungsrechts begibt, so kann man sich im Hinblick auf die europäischen Freiheiten diese Quellensteuer nicht durch Missbrauchsnormen wieder zurückholen. Da hätte man vorher aufpassen müssen.

Steuerbelastungsvergleich für deutsche Investitionen in Bulgarien und in Estland

Klaus Dittmar Haase

1

Einführung........................................................................................................ 298

2

Grundmodell der steuerlichen Vorteilhaftigkeitsanalyse ............................ 301

3

Steuerwirkungen im Fall von Investitionen deutscher Kapitalgesellschaften in Bulgarien ................................................................. 303

4

Steuerwirkungen im Fall von Investitionen deutscher Kapitalgesellschaften in Estland..................................................................... 308

5

Fazit ................................................................................................................... 311

298

Klaus Dittmar Haase

1 Einführung Schon seit längerem sorgt das niedrige irische Ertragsteuerniveau für Zerreißproben in der Europäischen Union; mit den jüngsten Beitrittsrunden mittel- und osteuropäischer Staaten zur Europäischen Union ist der Wettbewerb zwischen den europäischen Staaten um die günstigsten steuerlichen Investitionsbedingungen jedoch in ein neues Stadium getreten. Denn nun konkurrieren auch zwei heterogene Steueranreizsysteme miteinander und mit den üblichen Systemen der „älteren“ EU-Mitgliedsstaaten: das estländische und das bulgarische. Daher sollen im Folgenden die typischen Merkmale der Ertragsteuersysteme dieser beiden Staaten aus der Sicht deutscher Investoren analysiert werden. Mit der Betrachtung aus deutscher Sicht findet das eher traditionelle Steuersystem eines älteren EU-Mitgliedstaates Eingang in die Vorteilhaftigkeitsanalyse, insbesondere das Steuerniveau, während die Steuersysteme Bulgariens und Estlands durch ihre besonders investorenfreundlichen Steuerbedingungen hervortreten: x die estländischen Kapitalgesellschaftsgewinne bleiben bis zu ihrer Ausschüttung an in- oder ausländische Anteilseigner steuerfrei, werden aber im Ausschüttungszeitpunkt mit einem Ertragsteuertarif von 21 % (20081 ) auf die vorsteuerliche Dividende belastet. Diese Steuer trägt die estländische Kapitalgesellschaft, so dass nach Ansicht Estlands keine Quellensteuer auf Dividenden vorliegt, die von der Mutter-Tochter-Richtlinie für Ausschüttungen an EU-Kapitalgesellschaften untersagt wäre2. Allgemein formuliert gilt mit DEST.Thes als dem Steuerbelastungsniveau des Quellenstaates Estland bei Thesaurierung und DEST.A bei Gewinnausschüttung: ; x Die bulgarischen Steueranreize liegen in dem extrem niedrigen Steuerniveau von 10 % der erzielten Gewinne oder formelmäßig:

1

2

Ab 2009 sinkt dieser Tarif weiter bis auf 18 % für 2011, vgl. Estonia Income Tax Act, § 4 Tax Rates. Zu der (noch ungeklärten) Frage der Zulässigkeit der estländischen Steuer auf Ausschüttungen vgl. EU-Kommission: request for information vom 31 Januar 2008: Taxation of outbound dividends: Commission takes steps against Germany, Estonia and the Czech Republic (IP/08/143).

Steuerbelastungsvergleich für deutsche Investitionen

299

Für deutsche Kapitalgesellschaften als Investoren ergeben sich somit folgende Steuerbelastungswerte ihrer Investitionserträge3: x Gewinne, die in Deutschland erzielt und thesauriert werden, sind vor ihrer Ausschüttung an unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Anteilseigner der deutschen Kapitalgesellschaft mit H = 0.29825 (Annahme: gewerbesteuerlicher Hebesatz = 400 %) vorbelastet und werden bei Ausschüttung an ihre Anteilseiger noch zusätzlich mit I = 0.2635335 des Nachsteuergewinns belastet, wenn auf den einkommensteuerlichen Höchstsatz von 45 % auch Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer (Annahme: Kirchensteuersatz = 8 %) kalkuliert werden; die Steuergesamtbelastung ȈtD einer personenbezogenen deutschen Kapitalgesellschaft mit deutschen Gewinnen addiert sich somit auf 48,32 %:

x Gewinne, die die deutsche Kapitalgesellschaft in Estland erzielt und dort thesauriert, unterliegen erst bei ihrer Ausschüttung aus Estland einer Gesamtbelastung von 21 % der estländischen Bruttogewinne; werden diese Gewinne in der deutschen Muttergesellschaft thesauriert, so steigt die Steuergesamtbelastung ȈtEST.DThes infolge von § 8b Abs. 5 KStG auf 22,18 % während der deutschen Gewinnthesaurierungsdauer:

Die maximale Steuerbelastung für estländische Gewinne, die bis zu den Anteilseignern der deutschen Muttergesellschaft durchgeleitet werden, erreicht 42,69 %: 3

Vgl. hierzu im Einzelnen Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht, Wiesbaden 2006, S. 225ff., insbes. S. 229ff.

300

Klaus Dittmar Haase

x Die entsprechenden Belastungswerte für Investitionen in Bulgarien erreichen während einer Gewinnthesaurierung in Bulgarien 10 %, bei einer späteren Gewinnausschüttung über die deutsche Muttergesellschaft an ihre deutschen Anteilseigner weitere 24,706 % (Summe: ȈtBG.D-A = 34,706 %); erfolgt die Gewinnthesaurierung hingegen in der deutschen Muttergesellschaft, so fallen zunächst 11,34 % als Belastung ȈtBG.D-Thes an, die sich bei ihrer späteren Weiterausschüttung an die deutschen Anteilseigner auf wiederum 34,706 % erhöhen (ȈtBG.D-A). Demnach ist in diesem Fall die Frage, in welcher der beiden Kapitalgesellschaften die Gewinne laufend thesauriert werden, zweitrangig:

Im Vergleich zwischen diesen beiden ausländischen Investitionsalternativen schneidet die estländische zunächst deutlich besser ab, führt aber im Zeitpunkt der Weiterausschüttung an die deutschen Anteilseigner zu einem um etwa 8 Prozentpunkte höheren Steuerbelastungsniveau. Hinzu tritt ein weiterer Nachteil der estländischen Investitionsbedingungen: dies ist das Risiko, dass sich ein „tax trap“ auftut, wenn sich die Ansicht Estlands gegenüber der EU nicht durchsetzen kann, dass die Ausschüttungssteuer keine verdeckte Quellensteuer ist; als Folge könnte sich zumindest ein psychologisches Hemmnis für künftige Neuinvestments in Estland ergeben und zudem eine nachträgliche Verschlechterung der Erfolgsaussichten bereits getätigter Investments. Dies wäre ein eklatantes Beispiel für die Gefahren, die aus kurzfristigen, einschneidenden Änderungen des nationalen Steuerrechts für internationale Investments drohen; “die Änderungsgeschwindigkeit steuerrechtlicher Regelungen ist weltweit hoch”4.

4

Fischer, L./Kleineidam, H.-J./Warneke, P., Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Berlin 2005, S. 574.


301

2 Grundmodell der steuerlichen Vorteilhaftigkeitsanalyse Das Grundmodell bewertet den steuerlichen Vorteil einer Gestaltungsalternative anhand ihres Kapitalwertes; in Abhängigkeit von einem steigenden Niveau des Steuertarifs t ergibt sich grundsätzlich eine mehr oder weniger starke Senkung des Nettokapitalwertes (NPV), wie die NPV-Funktion für den Fall ohne die hier zu diskutierenden Steuervergünstigungen („net present value annual taxation“) veranschaulicht:

Value Tax Shelter = f (t)

present value of tax shelter

1

tax rate (t) net present value annual taxation net present value final taxation net present value tax shelter

Abbildung 1: Kapitalwertfunktion ohne/mit Thesaurierungsanreizen

Allerdings können starke Steuervergünstigungen in Form niedriger Auslandstarife und/oder Thesaurierungsvergünstigungen leicht zu einem dem Steuerparadoxon entsprechenden Funktionstyp (Laffer-curve) führen. Die Kapitalwertfunktion verläuft (bei einer unterstellten Vorsteuerrendite in Höhe des Zweifachen der nachsteuerlichen Kapitalkosten und einer Investitionsdauer von 30 Jahren) x im Fall einer laufenden Besteuerung aller erzielten Gewinne einer Investition (“annual taxation“) durchgehend degressiv, x wogegen bei einer über längere Zeit aufgeschobenen Besteuerung („final taxation“) mit Steuertarifen, die zwischen 0 und 100% wachsen, zunächst ein Anstieg

302

Klaus Dittmar Haase des Kapitalwertes eintreten kann, dem aber ein Rückgang des Kapitalwertes folgen muss;

x die Wertentwicklung der Steuervergünstigung im Quellenstaat („tax shelter“5) kann sich eng an den Funktionsverlauf des Nettokapitalwertes bei Gewinnthesaurierung anschmiegen. Im vorliegenden Fall stehen die steuerlichen Tarif- und Systemunterschiede für Investitionen in Deutschland, Bulgarien und Estland im Vordergrund. Investitionen deutscher Unternehmer in Deutschland dienen hierbei als Alternativobjekte zu den Investitionen deutscher Unternehmer in Bulgarien und Estland. Solange ein Wohnsitzwechsel der deutschen Unternehmer nach Bulgarien oder Estland ausgeschlossen werden kann, muss daher für Investitionen in den letztgenannten Ländern die Prämisse gelten, dass die Erträge aus dem dort investierten Kapital zu einem bestimmten Zeitpunkt nach Deutschland zurück geführt werden und hier eine weitere Verwendung finden. Folglich haben diese Investitionen x einen einheitlich definierten Zeithorizont des steuerpflichtigen Investors. Steuervorteile für solche Investitionen wirken sich insofern nur zeitlich begrenzt aus – so wie etwa der Vorteil einer Gewinnthesaurierung in einer deutschen personenbezogenen Kapitalgesellschaft, der die deutsche Einkommensteuer auf Ausschüttungen oder Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Kapitalgesellschaftsanteile i.d.R. nur zeitlich verzögern, aber nicht aufheben kann; x einen einheitlichen Wert der deutschen Steuerbelastungsquote auf die zurückgeführten Gewinne der Auslandsinvestitionen. Tarif- und Systemvorteile der bulgarischen und estländischen Investitionen wirken sich daher nur in Höhe der ausländischen Teilbelastung auf die grenzüberschreitende Gesamtsteuerbelastung und damit auf den Netto-Kapitalwert der Investition aus.

5

Zum Begriff „shelter“ und zum „primary sheltering“ vgl. Djanani, C./Brähler, G., a.a.aO., S. 316ff, insbes. S. 319ff.


303

3 Steuerwirkungen im Fall von Investitionen deutscher Kapitalgesellschaften in Bulgarien Die unter 1. aufgeführten Steuerbelastungen geben nur erste Anhaltspunkte für die effektiven Steuerbelastungen, denen deutsche Investitionen in Bulgarien unterliegen. Denn entscheidend sind vor allem die Wirkungen unterschiedlicher Thesaurierungsstrategien in diesem Konzern – entsprechend werden folgende Fälle analysiert: deutsche Kapitalgesellschaft mit ausländischer Tochter-Kapitalgesellschaft, und zwar mit Gewinnthesaurierung entweder im bulgarischen oder im deutschen Unternehmen oder aber mit laufender Durchschüttung er erzielten Gewinne bis zu den deutschen Anteilseignern der Muttergesellschaft. Im Interesse der Vergleichbarkeit der Untersuchungsergebnisse wird unterstellt, dass die Kapitalkosten konstant 10 % erreichen; die Thesaurierungsdauer soll mit 5 Jahren, 30 Jahren und 50 Jahren variiert werden. Im Fall einer Vollausschüttung („without retaining“) wird die sofortige Durchreichung der erzielten Gewinne bis zu den Anteilseignern der Muttergesellschaft unterstellt, deren Steuerbelastung oben mit 26,35335 % der Ausschüttung angenommen wurde. Unter diesen Bedingungen ergeben sich aktuell bei einer Thesaurierungsdauer von 30 Jahren für Gewinne aus bulgarischen Tochtergesellschaften deutscher Muttergesellschaften folgende Funktionen der Effektivsteuersätze, der Nachsteuerrenditen und der Steuerkeile (tax wedges) in Abhängigkeit von der Höhe der vorsteuerlichen Rendite (r) in Bulgarien:

304

Klaus Dittmar Haase BG: aftertax return/eff. rate/tax wedge 0.5

rates

.3471

0.25

.1179

0

0.5

1

pre-tax rate of return ( r ) effective tax rates without retaining effective tax rates, retaining in BG-company after-tax return without retaining after-tax return, retaining in BG-company tax wedge without retaining tax wedge, retaining in BG-company

Abbildung 2: Bulgarien: Nachsteuerrendite und Effektivsteuersatz, abhängig von Vorsteuerrendite

Das Schaubild lässt die starke Renditeminderung bei Verzicht auf eine Gewinnthesaurierung in der bulgarischen Tochtergesellschaft oder in der deutschen Muttergesellschaft transparent werden; die Effektivsteuersätze fallen bei dreißigjähriger Gewinnthesaurierung in Bulgarien von einem Niveau, das bei laufender Ausschüttung 35 % betrug, bis auf 11,79 %, wenn die bulgarischen Gewinne eine vorsteuerliche Rendite (r) von 100 % erreichen und laufend über 30 Jahre in der bulgarischen Tochtergesellschaft thesauriert werden. Der Steuerkeil („tax wedge“) entwickelt sich bei Übergang von einer laufenden Vollausschüttung der erzielten Gewinne zu einer maximalen Gewinnthesaurierung in der bulgarischen Gesellschaft bei r = 1 ebenfalls auf 11,79 %. Hierbei sollte der Effekt der langen Thesaurierungsdauer von 30 Jahren nicht überschätzt werden; denn im folgenden Schaubild erkennt man, dass mit steigender Thesaurierungsdauer die Effektivsteuersätze zwar sinken und die Steuerkeile stark degressiv steigen. Der deutlichste relative Vorteil wird jedoch schon erreicht, wenn statt einer sofortigen Gewinnausschüttung bis zum deutschen Anteilseigner eine geringe Thesaurierungsdauer (hier von 5 Jahren) gewählt wird; eine Erhöhung der Thesaurierungs-


305

dauer auf 10, 20 und 50 Jahre hat hingegen stark sinkende Vorteilszuwächse zur Folge, so dass der Effektivsteuersatz bis n = 50 nur auf ein Niveau von 11,08 % sinkt:

After-Tax R etu rn, BG-She lter = f(r) 0.5

.5

effective tax rate

0.3471

0.25

0.1108

0

0.5 pre-tax rate of return (r) return ohne tax shelter return, retaining in BG, n = 5 return, retaining in BG, n = 10 return, retaining in BG, n = 20 return, retaining in BG, n = 50 Steuerbelastung ohne tax shelter effective tax rate, n = 5 effective tax rate, n = 10 effective tax rate, n = 20 effective tax rate, n = 50 tax wedge, n = 5 tax wedge, n = 10 tax wedge, n = 20 tax wedge, n = 50

Abbildung 3: Bulgarien: Einfluss der Thesaurierungsdauer

1

306

Klaus Dittmar Haase

Schließlich sei noch der Einfluss unterschiedlicher Finanzierungsformen auf die Nachsteuerrendite von Investitionen in Bulgarien dargelegt. Hierbei sind insbesondere Fremdfinanzierungen von Dritten (Banken, Lieferanten etc.) von Interesse sowie Fremdfinanzierungen von anderen Unternehmen derselben Unternehmungsgruppe oder von Anteilseignern der Muttergesellschaft, sog. Gesellschafterdarlehen; werden letztere hier ausgeklammert, so entwickeln sich die nachsteuerlichen Renditen und Effektivsteuersätze wie folgt:

BG: effective tax rates, equity-/debt-financing 0.4

.

.1

after-tax return/ef fective tax rate

0.3471

0.15 0.1309

0

0.25

0.5

0.1 pre-tax rate of return ( r ) after-tax return, equity-financed, wit hout retaining after-tax return, equity-financed, retaining in BG after-tax return, debt-financed, without retaining after-tax return, debt-financed, retaining in BG effective tax rate, equity-financed, without retaining effective tax rate, equity-financed, retaining in BG effective tax rate, debt-financed, wit hout retaining effective tax rate, debt-financed, retaining in BG pre-tax ret urn = after-tax return

Abbildung 4: Bulgarien: Einfluss der Finanzierung

Das Schaubild veranschaulicht den Wert der Steuervorteile für die Fälle einer hundertprozentigen Eigenfinanzierung und einer hundertprozentigen Fremdfinanzierung der


307

Investition in eine thesaurierende bulgarische Kapitalgesellschaft („effective tax rate, equity-/debt-financed, retaining in BG“), gemessen an einer laufenden Durchschüttung der erzielten Gewinne bis zu den deutschen Anteilseignern. Damit wird transparent, dass sich die Fremdfinanzierung generell negativ auf die Effektivbelastung der Gewinne auswirkt: 1. im Vergleich zur Eigenfinanzierung vermindert die Fremdfinanzierung stets die Nachsteuerrendite und führt zu höheren Effektivsteuersätzen, soweit die Vorsteuerrendite gleich oder über den Kapitalkosten liegt (hier bei r 0,1), und 2. führt im Übrigen zu einem Verlust, der allenfalls als steuerlicher Vortrag Nutzen für rentable Anschlussinvestitionen stiften könnte; da aber hier die betrachtete Investitionsdauer als eine Repräsentativperiode gelten müsste (andernfalls wären individuelle Gewinnströme für die Einzelperioden zu erfassen), entfällt auch ein Verlustvortragsnutzen. Dennoch gilt: Mit wachsender Vorsteuerrendite nähern sich die Effektivsteuersätze einer Fremdfinanzierung denjenigen einer Eigenfinanzierung schnell an und streben demselben Zielwert zu. Da bei Investitionen in osteuropäischen Staaten häufig kürzere Amortisationszeiten erreicht werden als in den westeuropäischen Staaten, liegen auch die Vorsteuerrenditen in Osteuropa entsprechend hoch; damit verlieren finanzierungsabhängige Divergenzen der Nachsteuerrenditen bulgarischer Investitionen schon ab einer Vorsteuerrendite von etwa 25 % ihre Bedeutung: a. die Nachsteuerrenditen einer Eigenfinanzierung differieren bei r = 0,5 zwischen 43.5 % (bei Gewinnthesaurierung in BG) und 32.6 % (bei laufender Gewinnausschüttung), also um ca. 11 Prozentpunkte; b. für die Fälle einer Fremdfinanzierung ergeben sich ebenfalls nachsteuerliche Vorteile einer Gewinnthesaurierung in BG, und zwar in Höhe von ca. 8,5 Prozentpunkten. Zu beachten ist, dass in diesem Modell Leverage-Effekte und größenabhängige Effekte der Fremdfinanzierung nicht erfasst werden – wie üblich in der Literatur zur Effektivsteueranalyse.

308

Klaus Dittmar Haase

4 Steuerwirkungen im Fall von Investitionen deutscher Kapitalgesellschaften in Estland Für Investitionen in Estland spricht vor allem die fehlende Steuerbelastung während der Phase der Gewinnthesaurierung in Estland; die grenzüberschreitende Gesamtsteuerbelastung ausgeschütteter estländischer Gewinne hingegen liegt mit fast 43 % keineswegs niedrig, auch nicht im Vergleich zum Steuerbelastungsniveau deutscher Gewinne von 48 %. Dieser Befund legt es nahe, in Estland eine längere Thesaurierungsdauer als in Bulgarien einzuplanen:

BG/EST: aftertax return/eff. rates/tax wedge

rates

0.5

0.25

.1179

0

0.5

1

pre-tax rate of return ( r ) BG: effective tax rates without retaining BG: effective tax rates, retaining in BG-company BG: tax wedge without retaining BG: tax wedge, retaining in BG-company EST: effective tax rates without retaining EST: effective tax rates, retaining in EST-company EST: tax wedge without retaining EST: tax wedge, retaining in EST-company

Abbildung 5: Vergleich Bulgarien/Estland: Einfluss der Vorsteuerrendite

Während für bulgarische Investitionen eine Spannbreite der Effektivsteuersätze zwischen 34,71 % und 11,08 %, also in Höhe von 23,63 %, besteht, erweitert sich für estländische Investitionen die Spannbreite auf 42,69 % - 2,21 % = 40,48 %, mithin fast auf den doppelten Wert; zudem können die Effektivsteuersätze für eine 50-jährige Thesaurierungsdauer in Estland mit 2,21 % vernachlässigt werden – ein wahres Steu-


309

erparadies; in diesen Zahlen schlägt sich vor allem die steuerfreie estländische Gewinn- und Zinseszinsakkumulation nieder:

After-Tax R etu rn, EST-S helter = f(r) 0.5

.5

effective tax rate

0.4269

0.25

0.0221 0

0.5

1

pre-tax rate of return (r) return ohne tax shelter return, retaining in EST, n = 5 return, retaining in EST, n = 10 return, retaining in EST, n = 20 return, retaining in EST, n = 50 Steuerbelastung ohne tax shelter effective tax rate, n = 5 effective tax rate, n = 10 effective tax rate, n = 20 effective tax rate, n = 50 tax w edge, n = 5 tax w edge, n = 10 tax w edge, n = 20 tax w edge, n = 50

Abbildung 6: Estland: Einfluss der Thesaurierungsdauer

Eine vollständige Fremdfinanzierung der estländischen Investitionen stellt sich Dank der steuerfreien Gewinn- und Zinseszinsakkumulation ebenfalls als wesentlich günstiger heraus als für bulgarische Investitionen, vor allem bei höheren Vorsteuerrenditen:

310

Klaus Dittmar Haase EST: effective tax rates, equity-/debt-financing 0.5

.

.1

after-tax ret urn/ef fective tax rat e

0.427

0.2

0.055

0

0.25

0.5

0.1 pre-tax rate of return ( r ) after-t ax return, equity financ., without retaining after-t ax return, equity financ., retaining in EST after-t ax return, debt-financed, without retaining effective t ax rate, equity financ., wit hout retaining effective t ax rate, equity financ., retaining in EST effective t ax rate, debt -financed, without retaining effective t ax rate, debt -financed, retaining in GER effective t ax rate, debt -financed, retaining in EST pre-tax return = after-tax return

Abbildung 7: Estland: Einfluss der Finanzierung

Aus diesem Schaubild lassen sich folgende Zusammenhänge erkennen: 1. Beide Effektivsteuersatzfunktionen Estlands sinken deutlich schneller als die vergleichbaren Funktionen Bulgariens; 2. schon für ein r = 0,5 nähern sich zudem die nationalen Effektivsteuersatzfunktionen für die Eigen- und für die Fremdfinanzierung weitgehend einander an; 3. der estländische Steuernachteil von etwa 8 Prozentpunkten, der bei Verzicht auf eine Gewinnthesaurierung im Vergleich zu Bulgarien entsteht, wird bei einer Gewinnthesaurierung mit wachsendem r schnell abgebaut:


311

EST/BG: effective tax rates, equity-/debt-financing 0.5

.

0.229

after-tax ret urn/ef fective tax rate

0.427

0.25

0.055

0

0.25

0.5

pre-tax rate of return ( r ) EST: effective t ax rate, equity-financed, without retaining BG: effective tax rate, equity-financed, without retaining EST: effective t ax rate, debt-financed, retaining in EST BG: effective tax rate, debt-financed, retaining in BG EST: effective t ax rate, equity-financ., ret aining in EST BG: effective tax rate, debt-financed, retaining in BG

Abbildung 8: Vergleich Bulgarien/Estland: Einfluss der Fianzierung

Der direkte Vergleich Estland – Bulgarien zeigt, dass thesaurierte Gewinne aus eigenfinanzierten Investitionen bis zu einem r von ca. 7,1 % in Bulgarien günstiger besteuert werden als in Estland, thesaurierte Gewinne aus fremdfinanzierten Investitionen hingegen bis einem r von ca. 17 %.

5 Fazit Nach dem Beitritt von Estland und Bulgarien hat sich der Steuerwettbewerb innerhalb der Europäischen Union deutlich verschärft. Hierbei locken sowohl das estländische als auch das bulgarische Steuersystem mit attraktiven Anreizen für deutsche Investoren:

312

Klaus Dittmar Haase

x das estländische Steuersystem beschränkt die Steuerbefreiung auf thesaurierte estländische Gewinne; für Gewinnausschüttungen an deutsche Investoren summieren sich aus dem estländischen und dem deutschen Steuersystem beträchtliche „Steuersanktionen“, die mit 43 % fast dem deutschen Steuerniveau für ausgeschüttete Gewinne aus deutschen Investitionen entsprechen. Die Steuerbefreiung erkauft sich der deutsche Investor mit einer harten Gewinnverwendungsrestriktion; x das bulgarische Steuersystem fördert hingegen bulgarische Investitionen unabhängig von der Gewinnverwendungsentscheidung der Investoren mit einem Steuertarif von (nur) 10 %. Daraus folgt aber auch, dass die Bandbreite der Steuervorteile einer Gewinnthesaurierung in Bulgarien sinkt: im Bereich von Vorsteuerrenditen zwischen 0 % und 50 % bewegen sich die Effektivsteuersätze zwischen 34,71 % und 13,09 %, also in einer Spanne von (nur) 21 Prozentpunkten – im Vergleich zur estländischen Spanne von 43 % (s.o.). Schließlich können die hier abgeleiteten Ergebnisse auch zu einer Strategieempfehlung für eine optimale Verteilung der Eigen- und Fremdkapitalien über die beiden Standorte herangezogen werden; denn im letzten Schaubild wurde ein Indifferenzpunkt von r = 0.229 abgeleitet: x zwischen der Funktion der Effektivsteuersätze für thesaurierte Gewinne aus einer Fremdfinanzierung estländischer Investitionen und x den Effektivsteuersätzen für thesaurierte Gewinne aus Eigenfinanzierung bulgarischer Investitionen. Dieser Indifferenzpunkt trennt den Bereich der unter 0.229 liegenden Vorsteuerrenditen, die nachsteuerliche Vorteile für den bulgarischen Standort bedeuten, von dem Bereich höherer Vorsteuerrenditen, die zugleich höhere estländische Nachsteuerrenditen kennzeichnen. Die allgemeine Empfehlung lautet jedoch: möglichst eigenfinanzierte Investitionen in Bulgarien für r 0.071 und ansonsten eigenfinanzierte Investitionen in Estland.

Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung ausländischer Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen

Rainer Heurung und Philipp Seidel

1


2

Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. R. d. DBAZuteilungsnormen ............................................................................................ 315

3

Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. R. d. DBAMethodenartikels.............................................................................................. 325

4

Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. R. d. § 50d Absatz 9 EStG .. 353

5

Schlußbemerkungen ........................................................................................ 361

314

Rainer HeurungҘ, Philipp Seidel

1 Problemstellung Seit über einem viertel Jahrhundert bereichert Frau Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani mit fundierten Publikationen die wissenschaftliche Debatte zum internationalen Steuerrecht. Die Jubilarin definiert in ihrem Standardlehrbuch „Internationales Steuerrecht“ weiße Einkünfte1 als „Einkünfte, die weder im Quellen- noch im Wohnsitzstaat steuerbar sind“2. Wird ein Sachverhalt vom innerstaatlichen Steuerrecht der beteiligten Staaten nicht erfasst, resultiert eine doppelte Nichtbesteuerung unabhängig von der Existenz eines DBA. Besteuerungstatbestände die innerstaatlich nicht bestehen, können durch ein DBA nicht begründet werden. Hiervon sind Konstellationen abzugrenzen, in denen eine doppelte Nichtbesteuerung aufgrund der DBA-Anwendung entsteht und mindestens einer der Vertragsstaaten den Sachverhalt ohne Existenz eines DBA besteuern würde.3 In diesem Zusammenhang sieht Hahn eine doppelte Nichtbesteuerung verwirklicht, „wenn ein und derselbe Steuerpflichtige wegen ein und desselben Steuergegenstandes für ein und denselben Besteuerungszeitraum von zwei oder mehr Steuerhoheitsträgern nicht besteuert wird, obschon die Vertragsstaaten eine Besteuerung in einem von ihnen wollten, und wenn die Nichtbesteuerung unmittelbar auf Anwendung des Abkommens beruht“4. Generell muss zwischen doppelter Nichtbesteuerung in Fällen legaler Steuervermeidung und einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten beziehungsweise des Abkommensrechts unterschieden werden.5 Die Bemühungen zur Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung sind vielgestaltig und von einem hohen Komplexitätsgrad geprägt. Unser Beitrag soll – in Anklang an den Festschrifttitel – die „Gegenwart“ der Vermeidung legalerweise doppelt nicht-besteuerter ausländischer Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen darstellen. Hieraus mögen sich Impulse für die „Zukunft“ und damit zur Weiterentwicklung der Rechtslage ergeben. Wir hoffen, durch unsere Ausarbeitung im Besonderen der Jubilarin eine Freude zu bereiten.

1

2 3 4

5

Kritisch zu diesem Begriff: Vogel, K., Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, S. 226, Fn. 7; ders., Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2003, S. 526; ders., Über Entscheidungsharmonie, Unternehmen - Steuern, Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, hrsg. von Klein/Stihl/Wassermeyer, 1997, S. 1054, Fn. 21. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, 2008, S. 183-184. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 87. Hahn, H., Generalthema I des 58. IFA-Kongresses 2004 in Wien: Double-Non-Taxation – Überblick über den deutschen Nationalbericht, IStR 2003, S. 447. Vgl. Vogel, K., Internationales Steuerrecht, DStZ 1997, S. 274.

Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung ausländischer Einkünfte

315

2 Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. R. d. DBAZuteilungsnormen 2.1 Einkünfteklassifikation durch Deutschland als Ansässigkeitsstaat Die Freistellungsnorm § 8b Absatz 1 KStG erfasst keine ausländischen Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG, so dass sich deren Steuerfreistellung nur aus einem DBA ergeben kann.6 Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA definiert den Begriff „Dividende“ als Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Das Schrifttum subsumiert Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG nicht unter den Dividendenbegriff des Artikel 10 Absatz 3 OECD-MA, sondern sieht – in Übereinstimmung mit der Verwaltungsauffassung7 – Zinseinkünfte i. S. von Artikel 11 OECD-MA gegeben.8 Soweit die DBA nach deutscher Abkommenspraxis (im Folgenden: D-DBA) keine ausdrückliche Regelung zu stillen Beteiligungen enthalten, sind die zum OECD-MA entwickelten Grundsätze heranzuziehen. Die D-DBA definieren jedoch vielfach einen – im Vergleich zu Artikel 10 OECD-MA – erweiterten Dividendenbegriff und fassen 6

7

8

Vgl. Gröbl, E./Adrian, G., in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 8b KStG, Rz. 46ff. Vgl. BMF (Entwurf eines BMF-Schreibens), 10.5.2007, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 4 - S 1300/07/0006 (BMF-E, 10.5.2007), Tz. 2.2.1.3. Dem Vernehmen nach war verwaltungsintern zu Beginn des Jahres 2008 die Veröffentlichung des endgültigen BMF-Schreibens bis auf weiteres gestoppt worden. Zur Entstehungsgeschichte dieses BMF-Entwurfs vgl. Schwenke, M., Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen bei Personengesellschaften – Entwurf des neuen BMF-Schreibens – , Podiumsdiskussion, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33, hrsg. von Lüdicke, 2008, S. 240f. Das BMF-E, 10.5.2007, ist abgedruckt in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, AStG, EStG, KStG, UmwStG, GewStG, BewG, ErbStG (Flick/Wassermeyer/Baumhoff), § 50d Absatz 9 EStG. Vgl. Pöllath, R., in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 4. Auflage, 2003 (Vogel/Lehner), Artikel 11 OECD-MA, Rz. 63; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (Debatin/Wassermeyer), Artikel 11 OECD-MA, Rz. 88; Kluge, V., Das deutsche internationale Steuerrecht, 4. Auflage, 2000, Rz. S194 und S216; Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 16.363; Kaminski, B., Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen bei Personengesellschaften – Entwurf des neuen BMF-Schreibens – , Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33, hrsg. von Lüdicke, 2008, S. 219; Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 139.

316


auch Einkünfte aus stillen Beteiligungen unter Artikel 10 D-DBA.9 Wird in Artikel 10 D-DBA der Dividendenbegriff unspezifisch um Einkünfte aus „stillen Beteiligungen“ erweitert, sind nur Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG erfasst.10 In vielen D-DBA ist die Erweiterung des Dividendenbegriffs allerdings weniger einfeutig gefasst. So normiert das DBA-Australien, dass als Dividenden, die eine in Deutschland ansässige Gesellschaft an eine in Australien ansässige Person zahlt (Artikel 10 Absatz 2 DBA-Australien), auch die Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter zu fassen sind (Artikel 10 Absatz 3 DBAAustralien). Nach Artikel 9 Absatz 6 DBA-Frankreich gelten in Deutschland für Zwecke von Artikel 9 Absatz 2 bis Absatz 5 DBA-Frankreich Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter als Dividenden.11 Die Erweiterung des Dividendenbegriffs ist in den einzelnen DBA unterschiedlich formuliert, weshalb die Frage nach unterschiedlichen Rechtsfolgen aufgeworfen wird. Vereinfacht ausgedrückt ist in zahlreichen DBA die Begriffserweiterung einseitig und in anderen zweiseitig formuliert. Ein Teil des Schrifttums will aus den unterschiedlichen Formulierungen Rückschlüsse auf den Anwendungsbereich der Begriffserweiterung im Hinblick auf Fließrichtung beziehungsweise Bindungsrichtung der erfassten Einkünfte ableiten.12 Einigkeit herrscht bei zweiseitigen Formulierungen der Begriffserweiterung, die ohne Einschränkung Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen als DBADividendeneinkünfte definieren. Beispielsweise qualifiziert das DBA-Ungarn in Arti-

9

10

11

12

Vgl. Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz – Doppelbesteuerungsabkommen (Strunk/Kaminski/Köhler), Artikel 23A OECD-MA, Rz. 96; Grützner, D., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar (Gosch/Kroppen/Grotherr), Artikel 10 OECD-MA, Rz. 208ff. Vgl. Köhler, S., Hybride Finanzierungen über die Grenze, Internationale Unternehmensfinanzierung, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 29, hrsg. von Piltz/Schaumburg, 2006, S. 150ff m. w. N.; Mößinger, C., Die stille Gesellschaft als Instrument zur steuerlichen Optimierung der internationalen Konzernfinanzierung, 2006, S. 275, 277. Zur Bedeutung von Parallelabkommen als Auslegungshilfe vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 140ff m. w. N. Vgl. Mößinger, C., Die stille Gesellschaft als Instrument zur steuerlichen Optimierung der internationalen Konzernfinanzierung, 2006, S. 279. Vgl. Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, Artikel 10 OECD-MA, 2003, Rz. 165; Fries, W., Internationales Schachtelprivileg für Vergütungen aus einer typischen stillen Beteiligung an einer luxemburgischen Tochtergesellschaft, IStR 2005, S. 806; Glessner, M., Die grenzüberschreitende stille Gesellschaft im Internationalen Steuerrecht, 2000, S. 261.


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kel 10 Absatz 4 „Einnahmen aus Beteiligungen an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter“ als Dividenden.13 Umstritten sind einseitig formulierte Begriffserweiterungen, die beispielsweise im DBA-Großbritannien14, DBA-Dänemark15 und DBA-Italien16 erfolgt sind.17 Gleiches gilt für Artikel 10 Absatz 5 DBA-USA 2006, der bestimmt, dass der Ausdruck Dividenden „in der Bundesrepublik Deutschland auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft“ umfasst. Ein Teil des Schrifttums vertritt, dass einseitig formulierte Begriffserweiterungen nur Deutschland in seiner Funktion als Quellenstaat und nicht in seiner Rolle als Ansässigkeitsstaat adressieren.18 Im Rahmen des § 49 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a) EStG wird für inländische Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen ein Besteuerungsanspruch für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht artikuliert. Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA belässt dem Quellenstaat das Recht, den Bruttobetrag der abfließenden Zinsen i. S. d. DBA i. H. v. max. 10 Prozent zu besteuern.19 Die D-DBA sehen für Zinsen vielfach – insbesondere i. R. d. DBA mit Industriestaaten – das alleinige Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats vor.20 Somit verbleibt Deutschland nur ein sehr

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Zweiseitige Formulierungen der Begriffserweiterung enthalten beispielsweise auch: Artikel 10 Absatz 4 DBA-Finnland; Artikel 10 Absatz 5 DBA-Japan; Artikel 10 Absatz 4 DBA-Malta; Artikel 10 Absatz 3 DBA-Neuseeland; Artikel 10 Absatz 6 DBA-Norwegen; Artikel 10 Absatz 5 DBAZypern. Artikel 6 Absatz 4 DBA-Großbritannien: „[…] im Falle der Bundesrepublik umfasst der Begriff [Dividenden] auch […] Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter“. Artikel 10 Absatz 4 DBA-Dänemark: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet […] in der Bundesrepublik Deutschland auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter“. Artikel 10 Absatz 6 Buchstabe b) DBA-Italien: „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet […] für die Zwecke der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland Einkünfte eines stillen Gesellschafters im Sinne des deutschen Steuerrechts aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter an einem gewerblichen Unternehmen“. Vgl. Glessner, M., Die grenzüberschreitende stille Gesellschaft im Internationalen Steuerrecht, 2000, S. 257ff. Vgl. Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, Artikel 10 OECD-MA, 2003, Rz. 165; Fries, W., Internationales Schachtelprivileg für Vergütungen aus einer typischen stillen Beteiligung an einer luxemburgischen Tochtergesellschaft, IStR 2005, S. 806. Zur Bruttobesteuerung vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 136; Tz. 7.1. OECD-MK zu Artikel 11 OECD-MA. Vgl. Pöllath, R., in: Vogel/Lehner, Artikel 11 OECD-MA, 2003, Rz. 48f; Schmidt, C., Steuerrechtliche Konsequenzen und Probleme beim Einsatz der typischen und atypischen stillen Beteiligung im Ausland, Handbuch der internationalen Steuerplanung, hrsg. von Grotherr, 2. Auflage, 2003, S. 1419.

318


eingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht für DBA-Zinseinkünfte.21 Tendenziell gestehen die D-DBA dem Quellenstaat höhere Quellensteuersätze auf abfließende DBADividenden als auf Zinsen zu.22 Vor diesem Hintergrund wird argumentiert, das alleinige Ziel der einseitig formulierten Begriffserweiterungen sei, die höhere deutsche Quellenbesteuerung auf abfließende inländische Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen als DBA-Dividenden anzuordnen.23 Dies hätte zur Folge, dass ausländische Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen keine (freizustellenden24) DBA-Dividenden sein könnten. Das DBA-USA 1954/66 enthielt eine einseitig formulierte Erweiterung des Dividendenbegriffs, die Gegenstand einer finanzgerichtlichen Auseinandersetzung war.25 Das FG Nürnberg befand in seinem Urteil vom 25.4.1997, dass die Norm nur Gewinnanteile aus deutschen Quellen, nicht hingegen Ausschüttungen aus amerikanischen Quellen umfasse.26 Dies könnte als Bestätigung vorstehender Schrifttumsauffassung gewertet werden, die einseitige Begriffserweiterungen nur für Zwecke der Quellenbesteuerung in Deutschland anwenden will. Der BFH ließ es im Revisionsverfahren jedoch ausdrücklich offen, ob er dieser Auslegung folgt.27 Unseres Erachtens kann die Einschränkung des Anwendungsbereichs der Begriffserweiterung im Hinblick auf die Fließrichtung von Einkünften nicht aus einer einseitigen Formulierung der Begriffsdefinition abgeleitet werden. Auch im Schrifttum werden für ein- und zweiseitige Formulierungen identische Rechtsfolgen vertreten.28 Der Wortlaut

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25

26 27 28

Vgl. Baranowski, K.-H., Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Auflage, 1996, Rz. 471. Vgl. Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, Artikel 10 OECD-MA, 2003, Rz. 67. Vgl. Baranowski, K.-H., Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Auflage, 1996, Rz. 471. Die Freistellung ausländischer Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen als DBASchachteldividenden kommt in Betracht, wenn neben der stillen Beteiligung eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung in Höhe des DBA-Mindestbeteiligungserfordernisses besteht. Vgl. Suchanek, M./Herbst, C., Internationales Schachtelprivileg für einen typisch still Beteiligten an einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft, FR 2006, S. 1117; Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, Artikel 10 OECD-MA, 2003, Rz. 168; Haun, J./Reiser, H., Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften – eine erste Analyse, GmbHR 2007, S. 918; Wagner, S., Steuerliche Zweifelsfragen rund um die stille Gesellschaft in Luxemburg, StBp 2001, S. 349; a.A.: Grützner, D., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 10 OECD-MA, Rz. 215. Artikel 6 Absatz 8 DBA-USA 1954/66: „Der Begriff „Dividenden“ umfasst auf seiten der Bundesrepublik neben den Ausschüttungen […] Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter“. Zur Historie des DBA-USA vgl. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Investitionen und Steuern in den USA, 2005, S. 161f. Vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 25.4.1997, VII 39/94, EFG 1998, S. 25. Vgl. BFH, Urteil vom 24.3.1998, I R 83/97, DB 1998, S. 1898; BB 1998, S. 1831. Vgl. Glessner, M., Die grenzüberschreitende stille Gesellschaft im Internationalen Steuerrecht, 2000, S. 261; Schönhaus, M., Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteu-


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der maßgeblichen Bestimmungen enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass nur aus Deutschland abfließende Einkünfte und nicht auch ausländische Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen erfasst werden. Nach unserer Auffassung adressieren Formulierungen wie „für Zwecke der Besteuerung in der Bundesrepublik“ auch Deutschland als Ansässigkeitsstaat.

2.2 Einkünfteklassifikation durch den Quellenstaat und DBAQualifikationskonflikte Der Quellenstaat kann typisch stille Beteiligungen als Eigenkapital oder Fremdkapital klassifizieren. Ist die Erweiterung des DBA-Dividendenbegriffs einseitig formuliert, qualifiziert der Quellenstaat die Vergütung an den Stillen nach seinem nationalem Recht und gegebenenfalls als Zinseinkünfte i.S.d. Artikel 11 OECD-MA.29 Wendet sodann der Ansässigkeitsstaat den Dividendenartikel an, liegt ein DBAQualifikationskonflikt vor, da unterschiedliche DBA-Zuteilungsnormen30 Anwendung finden.31 Insbesondere wenn der Quellenstaat die Vergütung zum Betriebsausgabenabzug zulässt, resultieren in Abhängigkeit der Quellenbesteuerung nicht- oder minderbesteuerte Einkünfte.32 Die tatsächliche Abzugsfähigkeit im Quellenstaat kann durch Unterkapitalisierungsregeln eingeschränkt sein.33 Im Schrifttum wird folgende These vertreten: Soweit DBA den Dividendenbegriff zweiseitig um Vergütungen aus typisch stillen Beteiligungen erweitern, seien DBAQualifikationskonflikte ausgeschlossen, da beide Vertragsstaaten die Einkünfte derselben Zuteilungsnorm zuordneten. Somit würde auch der Quellenstaat aufgrund der aus-

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33

erungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, 2005, S. 151; Mößinger, C., Die stille Gesellschaft als Instrument zur steuerlichen Optimierung der internationalen Konzernfinanzierung, 2006, S. 279; wohl auch: Wassermeyer, F., Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, S. 415. Vgl. Mößinger, C., Die stille Gesellschaft als Instrument zur steuerlichen Optimierung der internationalen Konzernfinanzierung, 2006, S. 250, 280. In diesem Beitrag werden die Begriffe DBA-Verteilungsnorm und DBA-Zuteilungsnorm synonym verwendet. Vgl. Vogel, K., Zur Dogmatik der Verteilungsnormen in Doppelbesteuerungsabkommen, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 621ff. Vgl. Burmester, G., Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, Grundlagen und Gestaltungen für Einheitsunternehmen, Kapitalgesellschaftskonzerne und Personengesellschaftskonzerne, 2003, Rz. 67. Vgl. Pöllath, R., in: Vogel/Lehner, Artikel 11 OECD-MA, 2003, Rz. 65; Kessler, W./Knörzer, D., The Implications of the (Reverse) Ban on Interest, Tax Notes International, Volume 50, Number 5, 5.5.2008, S. 427ff.

320


drücklichen Begriffsdefinition auf Vergütungen aus typisch stillen Beteiligungen den Dividendenartikel anwenden.34 Unseres Erachtens verringert eine zweiseitige DBABegriffsdefinition zwar die Wahrscheinlichkeit von Qualifikationskonflikten, kann diese aber nicht generell ausschließen. In diesem Sinne ist mit Piltz die Gefahr von Qualifikationskonflikten i. R. d. Begriffsdefinitionen eines DBA „verhältnismäßig am geringsten, aber keineswegs ausgeschlossen“35. Es existiert eine Vielzahl von Ansätzen zur Systematisierung von DBAQualifikationskonflikten.36 Verbreitet wird zwischen Qualifikationskonflikten und Zurechnungskonflikten unterschieden. Qualifikationskonflikte führen zu einer unterschiedlichen Zuordnung zu DBA-Zuteilungsnormen, weshalb sie auch als Zuordnungskonflikte bezeichnet werden.37 Die OECD teilt Qualifikationskonflikte in drei Kategorien ein. Hiernach können Qualifikationskonflikte aus Unterschieden im nationalen Recht resultieren (echte Qualifikationskonflikte). Zudem sind Qualifikationskonflikte aufgrund von Unterschieden in der Sachverhaltsbeurteilung (Sachverhaltskonflikte) oder einer unterschiedlichen Abkommensinterpretation (Auslegungskonflikte beziehungsweise Subsumtionskonflikte) möglich.38 Nehmen die Vertragsstaaten i. R. d. Abkommensanwendung unterschiedliche Sachverhalte an, liegt ein Sachverhaltkonflikt vor. Gehen die Vertragsstaaten von ein und demselben Sachverhalt aus, subsumieren diesen i. R. d. Abkommensanwendung jedoch unterschiedlich, ist ein Subsumtionskonflikt gegeben.39 Qualifikationskonflikte, die zu doppelter Nichtbesteuerung

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Vgl. Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1699; Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 135. Piltz, D. J., Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung von Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 3, hrsg. von Fischer, 1993, S. 33. Vgl. Gündisch, S. G., Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECDPartnership-Reports, 2004, S. 45ff; Strunk, G., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Einf. OECD-MA, Rz. 55; Menck, T., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Grundlagen, Teil 1, Abschnitt 6, Rz. 9; Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 23A/23B OECD-MA, Rz. 163; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 152ff. Vgl. Jirousek, H., Methodische Ansätze zur Konfliktvermeidung bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 177, 181. Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Lösung von Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht – der „abgeleitete“ Qualifikationskonflikt, RIW 2002, S. 439; Günkel, M./Lieber, B., BMFSchreiben zur steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen aus atypisch stillen Beteiligungen nach den DBA. Abkommensinterpretation oder Nichtanwendungserlass?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 874. Vgl. Gündisch, S. G., Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECDPartnership-Reports, 2004, S. 60.


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führen, werden als negative Qualifikationskonflikte bezeichnet.40 Auch wenn vorstehender OECD-Kategorisierung gefolgt wird, ergeben sich i. R. d. Einordnung konkreter Einzelkonflikte in obige drei Konflikt-Kategorien Abgrenzungsprobleme – so genannte abgeleitete DBA-Qualifikationskonflikte.41 Bei Zurechnungskonflikten werden die Einkünfte unterschiedlichen Steuersubjekten zugerechnet. Diese Zurechnungskonflikte werden auch als Sonderfälle von Qualifikationskonflikten (insbesondere Sachverhaltskonflikten) verstanden, bei denen allerdings Einkünfte von beiden Vertragsstaaten derselben Zuteilungsnorm zugerechnet werden und somit kein Zuordnungskonflikt vorliegt.42

2.3 Landesrechtliche und völkerrechtliche Theorie zur Auslegung von DBA Im Zentrum der Meinungsverschiedenheiten um die Abkommensauslegung steht die Verweisungs- beziehungsweise Auslegungsregel des Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA. Hiernach hat bei der Abkommensanwendung durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im DBA nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats zukommt. Zur DBAAuslegung stehen der Wortlaut und eigene Definitionen des DBA (1), der Sinn- und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des DBA (2) sowie Begriffsdefinitionen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten (3) zur Verfügung.43 Soweit ein DBA eigene Begriffsdefinitionen enthält, sind diese maßgeblich. Dennoch kann die Ausle-

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Vgl. Jirousek, H., Methodische Ansätze zur Konfliktvermeidung bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 177; Hannes, B., Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, 1992, S. 35. Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Lösung von Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht – der „abgeleitete“ Qualifikationskonflikt, RIW 2002, S. 447f. Vgl. Gündisch, S. G., Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECDPartnership-Reports, 2004, S. 62; Jirousek, H., Methodische Ansätze zur Konfliktvermeidung bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 181; s.a. Wolff, U., Negative Zurechnungskonflikte im Abkommensrecht, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 693ff. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Die abkommensrechtliche Behandlung von Ausschüttungen aus US-amerikanischen S-Corporations, IStR 2004, S. 482; Debatin, H., Auslegungsmaximen zum internationalen Steuerrecht, AWD 1969, S. 479; Wassermeyer, F., Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge – Haltung des BFH – , Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, Münchener Schriften zum Internationalen Steuerrecht, Heft 18, hrsg. von Mössner/Blumenwitz, 1995, S. 20ff; Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 16.58 m. w. N.; kritisch: Wilke, K.-M., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 3 OECD-MA, Rz. 95; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 3 OECD-MA, 2003, Rz. 122.

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gung durch die Vertragsstaaten auf jeder der obigen drei Ebenen unterschiedlich ausfallen und zu Qualifikationskonflikten führen.44 Bei Anwendung von Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA entsprechenden Normen stellt sich die Frage, wann der Zusammenhang etwas anderes beziehungsweise nichts anderes erfordert als den Rückgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht des Anwenderstaats. Die vorrangige Begriffsauslegung aus dem Abkommen selbst wird als autonome oder einschränkende Auslegung (völkerrechtliche Theorie45) bezeichnet. Ein genereller Vorrang des innerstaatlichen Rechts des Anwenderstaats wird als Auslegung gemäß der lex fori (landesrechtliche Theorie46) kategorisiert.47 Tendenziell vertritt die Finanzverwaltung die landesrechtliche Theorie, während die Steuerwissenschaften eher der völkerrechtlichen Theorie zuneigen.48 Die Jubilarin, als Vertreterin der völkerrechtlichen Theorie, plädiert für eine Auslegungshierarchie in vorstehender Rangfolge und mithin für eine Auslegung nicht ausdrücklich definierter Begriffe nach dem Sinn- und Vorschriftenzusammenhang inner-

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Vgl. Piltz, D. J., Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung von Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 3, hrsg. von Fischer, 1993, S. 33. Als Vertreter der völkerrechtlichen Theorie gelten: Debatin, H., Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR 1992, Beilage zu Heft 23, S. 6f; ders., System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1985, Beilage zu Heft 23, S. 6; Gloria, C., Die Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland und die Bedeutung der Lex-Fori-Klausel für ihre Auslegung, RIW 1986, S. 976; Kerath, A., Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des Verständigungsverfahrens, 1995, S. 177ff; Lang, M., DBA und Personengesellschaften – Grundfragen der Abkommensauslegung, IStR 2007, S. 609; Riemenschneider, S., Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Beteiligungen inländischer Gesellschafter an ausländischen Personengesellschaften, 1995, S. 39; Hannes, B., Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, 1992, S. 50; Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 16.63. Als Vertreter der landesrechtlichen Theorie gelten: Henkel, U., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Teil 1, Grundlagen, Abschnitt 4, Rz. 60; Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 7, Rz. 98, 277; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 3 OECD-MA, Rz. 71a, 82; ders., Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen durch den Bundesfinanzhof, StuW 1990, S. 410. Wassermeyer selbst kategorisiert sich jedoch als Vertreter einer Mittelmeinung: Wassermeyer, F., Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung zu den Doppelbesteuerungsabkommen, Steuerplanung zwischen Abkommens- und nationalem Außensteuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 14, hrsg. von Fischer, 1998, S. 22. Vgl. Kluge, V., Das deutsche internationale Steuerrecht, 4. Auflage, 2000, Rz. R52; Gündisch, S. G., Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports, 2004, S. 24ff. Vgl. Wassermeyer, F., Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung zu den Doppelbesteuerungsabkommen, Steuerplanung zwischen Abkommens- und nationalem Außensteuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 14, hrsg. von Fischer, 1998, S. 22.


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halb eines DBA. Durch eine solche abkommensautonome Begriffsqualifikation beziehungsweise vertragsimmanente Auslegung kann Regelungshomogenität i. R. d. eigenständigen Rechtskreises DBA erreicht werden.49 Erst wenn die Abkommensauslegung nach dem Sinn- und Vorschriftenzusammenhang scheitert, kann nach völkerrechtlicher Theorie unter Anwendung von Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten zurückgegriffen werden. Nach Debatin ist dieser Rückgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht lediglich als „ultima ratio“ beziehungsweise als letzte Auslegungsalternative, wenn dem Abkommen „keinerlei eigene Wertung“ zu entnehmen ist, zulässig.50 Mit Djanani „darf innerstaatliches Recht nur nachrangig herangezogen werden, um ein ‚Auslegungsvakuum’51 aufzulösen“52. Ein wichtiges Mittel i. R. d. abkommensautonomen Auslegung stellt der Musterkommentar zum OECDMA (OECD-MK) dar.53 Praktisch besteht der Hauptvorzug der völkerrechtlichen Theorie darin, Qualifikationskonflikte in stärkerem Maße als die landesrechtliche Theorie zurückzudrängen.54 Die landesrechtliche Theorie liest aus Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA keinen systematischen Vorrang der Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang gegenüber dem Rückgriff auf innerstaatliches Recht heraus und will idealtypisch obige Auslegungsstufen (2) und (3) in umgekehrter Reihenfolge fruchtbar machen.55 Schließlich wird im Schrifttum eine zwischen landesrechtlicher und völkerrechtlicher Theorie vermittelnde Auffassung vertreten.56 Nach Vogel stehen die autonome Ausle-

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Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Die abkommensrechtliche Behandlung von Ausschüttungen aus US-amerikanischen S-Corporations, IStR 2004, S. 482. Vgl. Debatin, H., Auslegungsmaximen zum internationalen Steuerrecht, AWD 1969, S. 480. Die Jubilarin verwendet den Begriff Auslegungsvakuum in Analogie zu dem von Debatin eingeführten Begriff „non liquet“. Vgl. Debatin, H., Auslegungsmaximen zum internationalen Steuerrecht, AWD 1969, S. 480; Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Die abkommensrechtliche Behandlung von Ausschüttungen aus US-amerikanischen S-Corporations, IStR 2004, S. 482. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Investitionen und Steuern in den USA, 2005, S. 165. Vgl. Schnitger, A., Die Einbeziehung des OECD-Kommentars in die Rechtsprechung des BFH, IStR 2002, S. 408. Vgl. Gündisch, S. G., Analoge Abkommensanwendung zur Überwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, S. 829ff. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Die abkommensrechtliche Behandlung von Ausschüttungen aus US-amerikanischen S-Corporations, IStR 2004, S. 482. Vgl. Mössner, J. M., Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, Völkerrecht, Recht der internationalen Organisationen, Weltwirtschaftsrecht: Festschrift für Ignaz Seidl-Hohenveldern, hrsg. von Böckstiegel, 1988, S. 424ff; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 3 OECD-MA, 2003, Rz. 121; Klebau, B., Einzelprobleme bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, RIW 1985, S. 131ff.

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gung und die lex fori „in einem Verhältnis der Wechselbezüglichkeit“57. Wassermeyer kommt zu dem Ergebnis, dass „trotz des eigenständigen Regelungskreises […] die meisten in den DBA verwendeten Ausdrücke entsprechend dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats auszulegen“58 seien. Er plädiert für eine „gemäßigte Anwendung der völkerrechtlichen Theorie“, da die Abkommensauslegung nach ausschließlich einer der beiden Theorien vernünftigerweise nicht begründet werden könne.59 Die völkerrechtliche Theorie kann sich auf BFH-Rechtsprechung berufen, nach welcher der autonomen Abkommensauslegung Vorrang zukommt.60 Diesen Judikaten stehen Urteile gegenüber, in denen ohne Erörterung einer Auslegung auf Abkommensebene direkt nationales Steuerrecht zur Anwendung kommt.61 Im Urteil vom 20.9.2006 strich der BFH heraus, dass die Abkommensauslegung „grundsätzlich von jedem der Vertragsstaaten autonom und nach den in seinem Recht geltenden Prinzipien“62 vorzunehmen sei. Da die Urteilsbegründung ausdrücklich und ausschließlich auf die von Wassermeyer63 vertretene Mittelmeinung verweist, kann diese Rechtsprechung nicht als Bestätigung einer der beiden Extrempositionen gewertet werden. Lang zufolge können DBA ihre Aufgabe nur erfüllen, „wenn sie in beiden Vertragsstaaten in gleicher Weise angewendet werden, so dass eine die Maßgeblichkeit des jeweiligen nationalen Rechts der Vertragsstaaten fördernde Auslegung mit dem Ziel und Zweck der DBA nicht in Einklang zu bringen“64 sei. Er hält deshalb Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA für verzichtbar beziehungsweise dessen enge Interpretation für er57 58 59

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Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 3 OECD-MA, 2003, Rz. 119. Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 3 OECD-MA, Rz. 71a. Vgl. Wassermeyer, F., Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung zu den Doppelbesteuerungsabkommen, Steuerplanung zwischen Abkommens- und nationalem Außensteuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 14, hrsg. von Fischer, 1998, S. 22. Vgl. BFH, Urteil vom 15.1.1971, III R 125/69, BStBl 1971 II, S. 379; BFH, Urteil vom 21.8.1985, I R 63/80, BStBl 1986 II, S. 4; BFH, Urteil vom 30.5.1990, I R 179/86, BStBl 1990 II, S. 906; BFH, Urteil vom 27.2.1991, I R 15/89, BStBl 1992 II, S. 446; BFH, Urteil vom 10.11.1993, I R 53/91, BStBl 1994 II, S. 218. Vgl. Wilke, K.-M., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 3 OECDMA, Rz. 94. Vgl. BFH, Urteil vom 18.12.1986, I R 52/83, BFHE 149, S. 440; BFH, Urteil vom 14.3.1989, I R 39/85, BStBl 1989 II, S. 599; BFH, Urteil vom 17.10.1990, I R 16/89, BStBl 1991 II, S. 211; BFH, Urteil vom 5.2.1992, I R 158/90, BStBl 1992 II, S. 660; BFH, Urteil vom 26.2.1992, I R 85/91, BStBl 1992 II, S. 937; BFH, Urteil vom 15.12.1993, II R 66/89, BStBl 1994 II, S. 220. Vgl. Wilke, K.-M., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 3 OECD-MA, Rz. 94; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 3 OECD-MA, 2003, Rz. 119; Wassermeyer, F., Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen durch den Bundesfinanzhof, StuW 1990, S. 408. BFH, Urteil vom 20.9.2006, I R 59/05, DStRE 2007, S. 295. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 3 OECD-MA, Rz. 71a. Lang, M., DBA und Personengesellschaften – Grundfragen der Abkommensauslegung, IStR 2007, S. 609.


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forderlich.65 Fundamentale Normkritik enthielten bereits die Erkenntnisse der Generalberichterstatter Vogel und Prokisch des IFA-Kongresses 1993: „Artikel 3 Absatz 2 des OECD-MA ist mehrdeutig, und seine Auslegung ist umstritten. Er sollte in einer nicht mehr missverständlichen Weise neu formuliert oder gestrichen werden.“66

3 Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. R. d. DBAMethodenartikels 3.1 Einheitliche Auslegung des DBA-Dividendenbegriffs 3.1.1 Deutsche Abkommenspraxis Regelmäßig wird der Begriff „Dividende“ innerhalb eines DBA sowohl in der Zuteilungsnorm für Dividenden als auch im Methodenartikel verwendet. Soweit im Methodenartikel keine Definition des Dividendenbegriffs erfolgt, ist dieser unter Berücksichtigung von Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA durch Auslegung zu bestimmen. Im Zuge der Auslegung sind auch die im Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge67 zum Ausdruck kommenden völkerrechtlichen Grundsätze und Prinzipen der Abkommensauslegung heranzuziehen.68 Ist der DBA-Dividendenbegriff einheitlich auszulegen, entfalten Begriffserweiterungen auch für den Ansässigkeitsstaat bei Anwendung des Methodenartikels Bindungswirkung. Die Finanzverwaltung lehnt die generelle einheitliche Auslegung des Dividendenbegriffs innerhalb eines DBA für Zwecke der Zuteilungsnormen und des Methodenartikels ab. Zwar würden Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen abkommensrechtlich nach den meisten deutschen DBA von der Dividendenbegriffsdefinition erfasst. Diese Definition sei aber nur für die Anwendung des Dividendenartikels (Artikel 10 OECD-MA) maßgeblich. Aus der Begriffserweiterung im Dividendenartikel

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Vgl. Lang, M., Doppelbelastung und Doppelbefreiung im grenzüberschreitenden Steuerrecht, Steuer- und Sozialstaat im europäischen Systemwettbewerb, hrsg. von Becker/Schön, 2005, S. 228; ders., Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (Art 3 Abs 2 OECD-Musterabkommen), Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis. Festschrift für Helmut Debatin zum 70. Geburtstag, hrsg. von Burmester/Endres, 1997, S. 303. Vogel, K./Prokisch, R., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 1993, Vol. 78a, S. 53. Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.5.1969 (WÜRV), BGBl 1985 II, S. 927. Suchanek, M./Herbst, C., Internationales Schachtelprivileg für einen typisch still Beteiligten an einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft, FR 2006, S. 1114.

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folge nicht, dass die Einkünfte auch für die Anwendung des Methodenartikels als Dividenden zu behandeln seien. Vielmehr seien die Einkünfte (wegen ihrer Abzugsfähigkeit bei der zahlungsverpflichteten Gesellschaft) beim Empfänger nicht als freizustellende Schachteldividenden zu qualifizieren.69 Wassermeyer widerspricht der Verwaltungsauffassung: „Enthält [aber] weder die Dividendendefinition noch der Methodenartikel eine entsprechende Einschränkung, so gilt methodisch gesehen das, was in Artikel 10 OECD-MA als Dividende definiert wird auch für den Methodenartikel.“70 Grotherr sieht in der Verwaltungsposition darüber hinaus den Versuch neben dem legislativen Treaty-Override einem exekutiven Treaty-Override zu etablieren. Auch nach seiner Auffassung gilt, unter Rückgriff auf das Gebot der Entscheidungsharmonie71, „im Abkommensrecht die allgemeine Auslegungsregel, dass gleichlautende Begriffe jeweils denselben Begriffsinhalt haben“72. In diesem Sinne legte der BFH den Dividendenbegriff bereits i. R. d. DBA-Frankreich73 und DBA-Schweiz74 einheitlich aus. Djanani schreibt, in Übereinstimmung mit dem BFH75 und dem überwiegenden Schrifttum76, der DBA-Freistellungsmethode als Sinn und Zweck auch die Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung zu.77 Das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung ist als Grundsatz in Textziffer 34 des OECD-MK zu Artikel 23A OECD69 70

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Vgl. BMF-E, 10.5.2007, Tz. 2.2.1.3., 4.1.1.1.3. Wassermeyer, F., Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, S. 415. Vgl. Kapitel 3.2.3.1. zum Gebot der Entscheidungsharmonie. Grotherr, S., Sperren und Risiken für Outbound-Steuergestaltungen auf der Grundlage von Abkommensvergünstigungen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2326. Vgl. BFH, Urteil vom 29. 5. 1996, I R 21/95, BStBl 1997 II, S. 65: „Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b DBA-Frankreich [Methodenartikel] bestimmt selbst nicht, was unter „Dividenden“ im Sinne der Vorschrift zu verstehen ist. Der Ausdruck muss indes nach der Definition des Artikel 9 Absatz 6 DBA-Frankreich [Dividendenartikel] ausgelegt werden.“ Vgl. BFH, Urteil vom 27.01.1982, I R 5/78, HFR 1982, S. 301: “Was unter Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren zu verstehen ist, ist an anderen Stellen des Abkommens erläutert (für Dividenden in Artikel 10 Absatz 6, für Zinsen in Artikel 11 Absatz 2, für Lizenzgebühren in Artikel 12 Absatz 2 des Abkommens).“ Vgl. BFH, Urteil vom 14.12.1988, I R 148/87, BStBl 1989 II, S. 319; BFH, Urteil vom 29.7.1992, II R 39/89, BStBl 1993 II, S. 63; BFH, Urteil vom 8.3.1995, II R 10/92, BFH/NV 1995, S. 58; BFH, Urteil vom I R 46/95, 16.2.1996, DStR 1996, S. 1197. Rechtsprechungsüberblick: Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 330f. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 23 OECD-MA, 2003, Rz. 106; Vor 6-22 OECD-MA, Rz. 7; Einl., Rz 74; Salzmann, S., Abschied vom Verbot der „virtuellen“ Doppelbesteuerung?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 3, S. 1466; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 46; Debatin, H., Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR 1992, Beilage zu Heft 23, S. 3. Vgl. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, 2008, S. 17.


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MA verankert. Hiernach muss der Ansässigkeitsstaat Einkünfte, die nach DBA im Quellenstaat besteuert werden können, ohne Rücksicht darauf freistellen, ob das Besteuerungsrecht vom Quellenstaat tatsächlich ausgeübt wird. Laut OECD-MK führt ein solches Vorgehen zu zweckmäßigen Ergebnissen, da dem Ansässigkeitsstaat Untersuchungen über die tatsächlichen steuerlichen Verhältnisse im Quellenstaat erspart bleiben. Dementsprechend vertritt auch die deutsche Finanzverwaltung das Verbot einer virtuellen Doppelbesteuerung, soweit nicht spezielle Klauseln zur Vermeidung von Keinmal- oder Minderbesteuerung existieren.78 Im Rahmen der Auslegung des Methodenartikels kann im Ergebnis nicht davon ausgegangen werden, Hauptzweck von DDBA sei die generelle Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung.79

3.1.2 DBA-Luxemburg Die Frage der einheitlichen Auslegung des Dividendenbegriffs im Rahmen des DBALuxemburg ist Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens.80 Gemäß Protokoll Nummer 11 zum DBA-Luxemburg werden Einkünfte aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter als Dividenden i.S.d. Artikel 13 DBA-Luxemburg behandelt. Hierbei liegt eine zweiseitige Erweiterung des DBA-Dividendenbegriffs vor, die Deutschland auch in seiner Funktion als Ansässigkeitsstaat bindet. Dividenden, die einer deutschen Kapitalgesellschaft von einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile ihr zu mindestens 25 Prozent gehören, sind in Deutschland nach Artikel 20 Absatz 2 Satz 3 DBA-Luxemburg freizustellen. Greift die Dividendenfreistellung nach Artikel 20 Absatz 2 Satz 3 DBA-Luxemburg nicht, kommt für Dividenden nach Artikel 20 Absatz 3 DBA-Luxemburg die Anrechnungsmethode zur Anwendung. Diese Anrechnung luxemburgischer Quellensteuern in 78

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Vgl. OFD Münster, Verfügung vom 22.1.1997, FR 1997, S. 503; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 331; Wolff, U., Negative Zurechnungskonflikte im Abkommensrecht, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 701. Vgl. Lang, M., Die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerung als DBA-Auslegungsmaxime?, IStR 2002, S. 613; ders., Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerung als Auslegungsmaxime für Doppelbesteuerungsabkommen, Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 26, hrsg. von Haarmann, 2004, S. 98f; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 333. Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.7.2006, 6 K 164/04, EFG 2007, S. 167-169; Stbg 2007, S. 21ff. Zur Revision beim BFH unter I R 62/06 zugelassen. Für den 4.6.2008 war eine mündliche Verhandlung vor dem BFH angesetzt. Die Fertigstellung dieses Beitrags erfolgte am 30.5.2008.

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Deutschland sieht das DBA nur für Lizenzeinkünfte und Dividenden, die keine Schachteldividenden sind vor. Die übrigen Einkünfte, für die Luxemburg ein Quellenbesteuerungsrecht hat, werden in Deutschland nach Artikel 20 Absatz 2 DBALuxemburg grundsätzlich freigestellt.81 Die entsprechende Erhebung einer Quellensteuer auf die abfließenden Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen durch Luxemburg, wird unter Bezugnahme auf den erweiterten Dividendenbegriff geschehen. Verneint Deutschland als Ansässigkeitsstaat im Rahmen der Anwendung des Methodenartikels die Klassifikation der Einkünfte als Dividenden, liegen „Einkünfte“ i.S.d. Artikel 20 Absatz 2 Satz 1 DBA-Luxemburg vor, die freizustellen sind, weil Luxemburg ein Quellenbesteuerungsrecht zugewiesen wird. Würde es sich bei den Einkünften nach deutscher Rechtsauffassung, für Zwecke der Besteuerung im Quellenstaat Luxemburg, nicht um Dividenden i.S.d. Artikel 13 DBA-Luxemburg handeln, wären wohl Zinseinkünfte i.S.d. Artikel 14 DBALuxemburg anzunehmen. Für diese würde Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zugewiesen und Luxemburg kein Quellenbesteuerungsrecht belassen. Die einbehaltene Quellensteuer wäre gegebenenfalls abkommenswidrig erhoiben worden. Artikel 2 Absatz 2 DBA-Luxemburg entspricht Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA, so dass bei Anwendung der völkerrechtlichen Auslegungstheorie, Begriffe primär aus dem Abkommen heraus auszulegen sind, was im vorliegenden Sachverhalt durchaus möglich ist.82 Der Zusammenhang erfordert mithin keinen Rückgriff auf nationales Recht. In diesem Sinne entschied das FG Baden-Württemberg, dass ausländische Einkünfte einer deutschen Kapitalgesellschaft aus der typisch stillen Beteiligung an einer Luxemburger AG als Dividenden i. S. d. DBA-Luxemburg qualifizieren und auf diese die Dividendenfreistellung i. R. d. DBA-Schachtelprivilegs Anwendung finden kann: „Es ist kein Grund ersichtlich, dass der Begriff Dividenden in Artikel 20 Absatz 2 Satz 3 DBA-Luxemburg anders auszulegen ist als etwa in Artikel 13 DBA-Luxemburg oder in Nummer 11 Satz 2 des Schlussprotokolls.“83 Die Finanzverwaltung differenziert des Weiteren im Rahmen des DBA-Luxemburg nach Dividenden für Zwecke der Freistellungsmethode und Dividenden für Zwecke der Anrechnungsmethode. Sie legt den Dividendenbegriff nach Artikel 20 Absatz 2 81 82

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Vgl. Siegers, D., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Luxemburg, Artikel 20, Rz. 160. Vgl. Suchanek, M./Herbst, C., Internationales Schachtelprivileg für einen typisch still Beteiligten an einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft, FR 2006, S. 1114. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.7.2006, 6 K 164/04, EFG 2007, S. 169.


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DBA-Luxemburg anders aus als nach Artikel 20 Absatz 3 DBA-Luxemburg. Während der Dividendenbegriff i. S. d. Absatz 2 Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen nicht umfasse, sei dies i. R. d. Absatz 3 der Fall.84 Durch eine derartige, ergebnisorientierte Auslegung wäre im vorliegenden Sachverhalt der Übergang zur DBAAnrechnungsmethode möglich, allerdings ist keine stichhaltige Begründung dieser Rechtsauffassung ersichtlich.85

3.2 Maßnahmen zur Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung 3.2.1 DBA-Subject-to-tax-Klausel Wird „eine abkommensrechtliche Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung von der Voraussetzung abhängig gemacht, dass die betreffenden Einkünfte im anderen Staat der Besteuerung unterliegen“86, ist von einer Subject-to-tax-Klausel die Rede. Frotscher definiert als Subject-to-tax-Klausel eine Norm, „die die Steuerfolgen in dem einen Staat von der Besteuerung in dem anderen Staat abhängig macht, ohne dass eine mögliche Freistellung in dem anderen Staat auf einer unterschiedlichen Interpretation des DBA zurückzuführen ist.“87 Besondere Bedeutung kommt der Frage zu, wann im anderen Vertragsstaat eine Besteuerung i. S. d. Subject-to-tax-Klausel vorliegt. Es kann hierbei eine Besteuerung dem Grunde oder der Höhe nach erforderlich sein, um das Eingreifen der Klausel zu verhindern.88 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist es für die Freistellung von Einkünften unbeachtlich, in welchem Umfang diese von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen. Eine 84

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Vgl. Fries, W., Internationales Schachtelprivileg für Vergütungen aus einer typischen stillen Beteiligung an einer luxemburgischen Tochtergesellschaft, IStR 2005, S. 808. Vgl. Rödder, T./Ritzer, C., Freistellung von Vergütungen aus typischer stiller Beteiligung gemäß Artikel 20 Absatz 2 Satz 3 DBA Luxemburg, IStR 2006, S. 667; Siegers, D., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Luxemburg, Artikel 20, Rz. 125. Schilcher, M., Die tatsächliche Besteuerung als maßgebendes Kriterium für die Festlegung des Quellenstaates nach den Doppelbesteuerungsabkommen („Subject-to-tax-Klauseln“), Die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, hrsg. von Gassner/Lang/Schuch/Staringer, 2005, S. 358 m. w. N. „Bei der Subject-to-tax-Klausel ist [nach der von Frotscher vertretenen Definition] nicht entscheidend, dass die Besteuerung in dem anderen Staat völlig unterbleibt; es genügt auch, je nach Formulierung der Klausel, eine niedrige Besteuerung.“ Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d EStG, Rz. 119. Demnach würde § 20 Absatz 2 AStG eine Subject-to-tax-Klausel darstellen. Vgl. Lentz, M., Die Freistellung ausländischer Einkünfte unter Vorbehaltsklauseln in der internationalen Vertragspraxis, Freistellungs- und Anrechnungsmethode in den Doppelbesteuerungsabkommen, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht Herausgegeben von Univ.-Prof. Dr. Michael Lang, Band 24, hrsg. von Sutter/Wimpissinger, 2002, S. 114 m. w. N.

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ausländische Besteuerung sei auch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer aufgrund von Freibeträgen, aufgrund eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder wenn die betreffenden Vergütungen im Ergebnis zu negativen Einkünften bei der ausländischen Besteuerung führen.89 Subject-to-tax-Klauseln können sich an den Ansässigkeits- oder an den Quellenstaat richten.90 Bei Subject-to-tax-Klauseln in Bezug auf den Ansässigkeitsstaat wendet dieser die Freistellungsmethode nur dann an, wenn im Quellenstaat eine tatsächliche Besteuerung stattgefunden hat. Wenden sich Subject-to-tax-Klauseln an den Quellenstaat, so gewährt dieser eine Reduktion von Quellensteuern oder einen gänzlichen Verzicht nur, falls der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht tatsächlich wahrnimmt.91 Artikel 23 Absatz 3 DBA-Kanada 1981 enthielt folgende DBA-Quellenklausel: „Für die Zwecke dieses Artikels gelten Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden.“ Zweck derartiger Quellenklauseln ist es sicherzustellen, dass die Anrechnung einer Steuer, die im Quellenstaat in Übereinstimmung mit dem DBA erhoben wurde, im Ansässigkeitsstaat nicht verweigert wird. Betroffen sind Konstellationen, in denen beispielsweise Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen nach deutschem Steuerrecht nicht als aus dem Quellenstaat stammende ausländische Einkünfte gelten (§ 34c EStG i. V. m. § 34d EStG). Entsprechende Quellenklauseln zielen auf die Absicherung der Anrechnungsmethode über eine Quellenzuordnungsregel beziehungsweise eine Quellenstaatsfiktion ab, wobei die Quellenregeln des Quellenstaats für den Ansässigkeitsstaat maßgeblich sind.92

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Vgl. BMF, Schreiben vom 14.9.2006, IV B6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 532, Tz. 157. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 95; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 328 m. w. N. Beispielsweise enthält Artikel 22 Absatz 1 DBA-Portugal (Andere Einkünfte) eine Subject-to-tax Klausel zu Gunsten des Quellenstaats: „Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden. Unterliegen die Einkünfte jedoch in diesem Staat nicht der Steuer, so können sie im anderen Vertragstaat besteuert werden.“ Vgl. BT-Drs. 8/3918, S. 28; Grotherr, S., Geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1146f; Prinz zu Hohenlohe, F./Ribbrock, M., RIW-Kommentar zum BFH-Urteil vom 17.12.2003, RIW 2004, S. 559.


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In Denkschriften zu den D-DBA kommt die Intention der Verhandlungspartner zum Ausdruck, diesen DBA-Quellenklauseln einen zweiten Zweck beizumessen, soweit sie neben der Anrechnungsmethode auch die Freistellungsmethode adressieren. Dieser zweite Zweck stellt die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung dar, so dass die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat nur freizustellen sind, wenn sie im anderen Staat in Übereinstimmung mit dem Abkommen tatsächlich besteuert worden sind.93 Die meisten DBA-Quellenklauseln sind auf die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode gleichermaßen anwendbar.94 Rechtsprechung95, Finanzverwaltung96 und Teile des Schrifttums97 hatten diese DBA-Quellenklauseln unter Anwendung eines Umkehrschlusses auch als Subject-to-tax-Klauseln interpretiert.98 Aus der Perspektive Deutschlands als Ansässigkeitsstaat sollten „nur“ beziehungsweise „ausschließlich“ dann ausländische (z. B. kanadische) Einkünfte vorliegen, wenn der Quellenstaat (z. B. Kanada) diese tatsächlich einer Besteuerung unterworfen hatte.99 Seit dem BFH-Urteil vom 17.12.2003 handelte es sich bei Artikel 23 Absatz 3 DBAKanada 1981 ausschließlich um eine Regelung zur Bestimmung der Einkunftsquelle (Einkünftelokalisierungsregel). Der BFH gab seine bisherige Rechtsprechung auf, schloss sich der (Gegen-) Auffassung im Schrifttum100 an und verwarf die Anwendung 93

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Vgl. Grotherr, S., Geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1155 m. w. N. Vgl. Grotherr, S., Geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1148. Vgl. BFH, Urteil vom 5.2.1992, I R 158/90, BStBl 1992 II, S. 660; BFH, Urteil vom 11.6.1996, I R 8/96, BStBl 1997 II, S. 117; ausdrücklich offen gelassen schon: BFH, Urteil vom 27.8.1997, I R 127/95, BStBl 1998 II, S. 58. Vgl. auch die Rechtsprechungsübersicht bei: Ronge, E., Behandlung von Entnahmegewinnen aus Anteilen an einer US-Immobilien-Partnership nach DBA-USA, IStR 2003, S. 305 und Meilicke, W./Portner R., Grenzen für den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, IStR 2004, S. 398. Vgl. OFD München, Verfügung vom 10.5.1995, RIW 1995, S. 614; OFD Düsseldorf, Verfügung vom 11.12.1996, IStR 1997, S. 53; OFD Frankfurt, Verfügung vom 8.7.2003, DB 2003, S. 1602f. Vgl. Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kanada, Artikel 23, Rz. 41, 43; ders., Zweifelsfragen bei der Anwendung der Rückfallklausel („subject to tax clause“) gemäß DBA. Welche Einkünfte sind bei Nichtbesteuerung in einem DBA-Staat trotz Vereinbarung der Freistellungsmethode im Inland steuerpflichtig?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 689ff; Valova, D./Bodenloher, C./Koch, C., Die Rückfallklausel im Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2002, S. 405; Menck, T., Der Qualifikationskonflikt im neuen deutsch-kanadischen Doppelbesteuerungsabkommen, Intertax 1982, S. 421. Verbreitet wird von einer Rückfallklausel gesprochen, womit zum Ausdruck gebracht werden soll, dass ein Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt. Vgl. Jacob, F., Nichtbesteuerung in Kanada lässt kein deutsches Besteuerungsrecht entstehen, IStR 2004, S. 242f. Vgl. Jacob, F., Das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen von 1989: Festbeitrag zum 65. Geburtstag von Adalbert Uelner am 27. Oktober 1992, DStZ 1992, S. 672ff; Hey, F.,

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eines Umkehrschlusses anstelle der wortgetreuen Anwendung der Positivregelung: Es handle sich bei den Quellenklauseln nicht mehr um die ultima ratio der Abkommensanwendung, der Auffangcharakter zukomme – insbesondere weil aus dem Normwortlaut der Normzweck der Vermeidung einer Keinmalbesteuerung nicht hinreichend klar zum Ausdruck komme.101 Somit schien die insbesondere von Vogel und Wassermeyer102 kritisierte „Mär von den ‚Rückfallklauseln’ in Doppelbesteuerungsabkommen“103 widerlegt zu sein.104 Djanani argumentierte in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung vom 17.12.2003, dass in den Fällen, in denen Quellenstaaten „die Einkünfte aufgrund von Gesetzeslücken nicht tatsächlich besteuern, nach dem Wortlaut der Vorschrift keine inländischen deutschen Einkünfte vorliegen und eine Auslegung e contrario105 nicht selbstverständlich“106 sei. I. R. d. Auslegung e contrario gelten die Einkünfte als aus dem Ansässigkeitsstaat Deutschland stammende inländische Einkünfte, auf die nicht die Freistellungsmethode anzuwenden ist und die Teil des steuerpflichtigen Welteinkommens sind. Da im Quellenstaat keine Besteuerung erfolgt, stellt sich hierbei die Frage einer Steueranrechnung nicht.107 Nach Rechtsauffassung der Finanzverwaltung entsprechen die Regelungen in Artikel 24 Absatz 3 DBA-Dänemark 1995, Artikel 23 Absatz 3 DBA-Neuseeland 1978, Artikel 23 Absatz 3 DBA-Norwegen 1991, Artikel 23 Absatz 1 letzter Satz DBASchweden 1992 und Artikel 23 Absatz 2 letzter Satz DBA-USA 1989 der Quellenklausel in Artikel 23 Absatz 3 DBA-Kanada 1981. Das BFH-Urteil vom 17.12.2003

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DBA-USA: „Subject-to-tax-clause„, RIW 1997, S. 84; Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBAUSA, Artikel 23, Rz. 285 m. w. N. Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2003, I R 14/02, BStBl 2004 II, S. 260. Vgl. FW, Auslegung der Rückfallklausel im DBA Kanada, IStR 1998, S. 84; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Kanada, Artikel 23, Rz. 143. Vogel, K., Die Mär von den „Rückfallklauseln” in Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 1997, Beilage zu Heft 24, S. 8ff. Vgl. Jacob, F., Nichtbesteuerung in Kanada lässt kein deutsches Besteuerungsrecht entstehen, IStR 2004, S. 243 m. w. N. Vgl. Meilicke, W./Portner R., Grenzen für den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, IStR 2004, S. 398. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Investitionen und Steuern in den USA, 2005, S. 183. Die Ausführungen beziehen sich auf das DBA-USA 1989. Vgl. Lampe, M., Auslegung der sogenannten Rückfallklauseln in DBA, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 775.


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sei auf diese Klauseln entsprechend anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass auch diese Quellenklauseln nicht als Subject-to-tax-Klauseln anzuwenden sind.108 Abschnitt 16 Buchstabe d) des Protokolls zum DBA-Italien 1989 ordnet an, dass für Zwecke der Freistellungsmethode (Artikel 24 Absatz 3 Buchstabe a) DBA-Italien) Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat effektiv besteuert worden sind. Diese DBA-Quellenklausel kann aufgrund ihrer alleinigen Bezugnahme auf die Freistellungsmethode nicht als Ergänzung der Anrechnungsmethode im Sinne einer Quellenstaatsfiktion verstanden werden. Allerdings könnte sie die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung normieren. Finanzverwaltung109 und h. M.110 vertraten die Nichtübertragbarkeit des BFH-Judikats vom 17.12.2003 auf die DBAQuellenklausel in Abschnitt 16 Buchstabe d) des Protokolls zum DBA-Italien 1989 und sahen eine generelle Subject-to-tax-Klausel verwirklicht. Vorstehender Mehrheitsauffassung trat das FG München am 8.11.2006 entgegen und entschied, dass die im Gegensatz zum DBA-Kanada 1981 in Abschnitt 16 Buchstabe d) des Protokolls zum DBA-Italien 1989 enthaltene Begrenzung auf die Freistellungsmethode unschädlich sei und dieser Unterschied nicht die Annahme einer Subject-totax-Klausel rechtfertige. Das FG München übertrug ausdrücklich das BFH-Urteil vom 17.12.2003 zum DBA-Kanada 1981 auf das in Aufbau und Struktur hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung vergleichbare DBA-Italien. Auch das DBAItalien rechtfertige ebenso wenig wie das DBA-Kanada 1981 einen Umkehrschluss i. S. e. Subject-to-tax-Klausel, da lediglich eine Positivregelung vorläge. 111 Es ließe sich nicht anführen, „dass sich der Geltungsbereich der Ziffer 16 Buchstabe d) des Protokolls auf die Freistellung der deutschen Steuer nach Artikel 24 Absatz 3a DBA-Italien 108

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Vgl. BMF-E, 10.5.2007, Tz. 4.1.1.2.3.; OFD Frankfurt, Verfügung vom 19.7.2006, DStZ 2006, S. 708, Steuer-Eildienst 2006, S. 540-544; OFD Düsseldorf, Verfügung vom 18.7.2005, DB 2005, S. 1598f. Vgl. BMF, Schreiben vom 14.9.2006, IV B6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 532, Tz. 156f; Holthaus, J., Aktuelle Anwendung der Rückfallklauseln der DBA in der Praxis – Wo und wann kann die Finanzverwaltung trotz geänderter Rechtsauffassung des BFH noch „weiße Einkünfte” verhindern?, IStR 2005, S. 338; Krabbe, H., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Italien, Artikel 24, Rz. 48; OFD Frankfurt, Verfügung vom 19.7.2006, DStZ 2006, S. 708, Steuer-Eildienst 2006, S. 540-544; OFD Düsseldorf, Verfügung vom 18.7.2005, DB 2005, S. 1598; BMF-E, 10.5.2007, Tz. 4.1.1.2.3. Vgl. Vogel, K., Die Mär von den „Rückfallklauseln” in Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 1997, Beilage zu Heft 24, S. 12; ders., in: Vogel/Lehner, Vor Artikel 6-22 OECD-MA, 2003, Rz. 34; Rademacher, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Italien, Artikel 24, Rz. 19. Vgl. FG München, Urteil vom 8.11.2006, 9 K 4233/02, EFG 2007, S. 359; DStRE 2007, S. 1104f.

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beschränke und für eine reine Quellenregelung, nach der der Kreis der Einkünfte aus der italienischen Republik gegenüber § 34d EStG erweitert würde, kein Bedürfnis bestünde, da die für die Freistellung in Betracht kommenden Einkünfte ohnehin nach § 34d EStG als Einkünfte aus Italien anzusehen seien112 “113. Auch in dem geringfügig abweichenden Wortlaut der DBA, der einerseits eine „tatsächliche“ Besteuerung in Kanada und andererseits eine „effektive“ Besteuerung in Italien fordert, erkannte das FG München keinen entscheidungserheblichen Unterschied. Der BFH nahm die Vorlage des Rechtsstreits zu Abschnitt 16 Buchstabe d) des Protokolls zum DBA-Italien 1989 zum Anlass seine Rechtsprechung zu den DBAQuellenklauseln neuerlich im Generellen zu ändern: Im Urteil vom 17.10.2007, das am 5.3.2008 veröffentlicht wurde, entschied der BFH, dass es sich bei den Artikel 23 Absatz 3 DBA-Kanada 1981 entsprechenden DBA-Quellenklauseln zwar lediglich um Klauseln zur Einkünfteherkunftsbestimmung und nicht ausdrücklich um Subject-totax-Klauseln handle. Die DBA-Quellenklauseln müssten jedoch in Anbetracht von Regelungstext und Regelungszusammenhang in diesem Sinne verstanden werden. Für diese Schlussfolgerung bedürfe es nicht der Anordnung eines Rückfalls des Besteuerungsrechts oder der Anwendung eines Umkehrschlusses. Der BFH ist nunmehr der Auffassung, Einkünfte seien nur dann in Deutschland freizustellen, wenn es sich um Einkünfte aus dem Ausland handle, die nach DBA dort besteuert werden könnten. Die Steuerfreistellung erfordere die Herkunft der Einkünfte aus dem Quellenstaat. An einer derartigen Herkunft i. S. d. DBA fehle es, wenn die Einkünfte im Quellenstaat nicht besteuert werden. Sie gelten dann als nicht von dort stammend, was zur Folge habe, dass es an dem für die Steuerfreistellung vorausgesetzten Tatbestand – nämlich dass es sich um Einkünfte aus dem Quellenstaat handelt – mangele.114 Mithin werde die i. R. d. Urteils vom 17.12.2003 unternommene Rechtsprechungsänderung revidiert. Fortan solle ausdrücklich das im BFH-Urteil vom 5.2.1992 artikulierte Regelungsverständnis gelten.115 Insoweit wird durch die DBA-Freistellung nicht mehr die virtuelle, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung vermieden. DBA-Quellenklauseln haben somit erneut eine doppelte Zwecksetzung. Im Nachgang zu diesem Urteil dürfte es zu einer korrespondierenden Änderung der Verwaltungsauffassung kommen.116

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So aber: Krabbe, H., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Italien, Artikel 24, Rz. 48. FG München, Urteil vom 8.11.2006, 9 K 4233/02, DStRE 2007, S. 1104. Vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007, I R 96/06, IStR 2008, S. 262-264; BB 2008, S. 816-818. Vgl. BFH, Urteil vom 5.2.1992, I R 158/90, BStBl 1992 II, S. 660. Vgl. Salzmann, S., Zur Rückfallklausel in Doppelbesteuerungsabkommen bei Nichtbesteuerung eines Umwandlungsgewinns im Quellenstaat – Urteilsanmerkung zu BFH, Urteil vom 17.10.2007,


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3.2.2 DBA-Switch-over-Klausel 3.2.2.1 Switch-over bei Qualifikations- und Zurechnungskonflikten Rund 30 D-DBA enthalten, als festes Element der jüngeren Abkommenspolitik, eine Switch-over-Klausel.117 Frotscher definiert Switch-over-Klauseln als Normen „die die Folgen regeln sollen, wenn die beiden beteiligten Staaten die Vorschriften eines DBA unterschiedlich auslegen, also ein Qualifikationskonflikt bei der Auslegung des DBA vorliegt“118. Die Switch-Over-Klauseln bestehen jeweils aus zwei unabhängigen Subklauseln, die unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen für einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode enthalten. Die eine Subklausel nimmt in der Vergangenheit liegende DBA-Qualifikations- und Zurechnungskonflikte ins Visier. Die andere Subklausel regelt zukunftsbezogen ein diplomatisches Notifikationsverfahren (Kapitel 3.2.2.2.).119 Switch-over-Klauseln und Subject-to-tax-Klauseln unterscheiden sich in ihren Tatbestandsvoraussetzungen, nicht jedoch in ihren Rechtsfolgen. Switch-over-Klauseln sehen überwiegend für Deutschland als Ansässigkeitsstaat den Übergang von der DBA-Freistellungsmethode zur DBA-Anrechnungsmethode in Fällen der Doppel-, Keinmal- oder Minderbesteuerung von Einkünften aufgrund von Qualifikations- oder Zurechnungskonflikten vor. Jüngere Switch-Over-Klauseln stellen meist nur noch auf die Keinmal- oder Minderbesteuerung und nicht auch auf die Doppelbesteuerung von Einkünften ab.120 Der methodische Switch-over i. R. d. Vermeidung der Doppelbesteuerung wird vorgenommen, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet (Zuordnungskonflikt) oder verschiedenen Personen zugerechnet (Zurechnungskonflikt) werden. Zusätzlich muss ein Verständigungsverfahren gemäß Artikel 25 OECD-MA zur Lösung des konkreten Einzelkonflikts gescheitert sein.121 Eine Verständigungsvereinbarung

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I R 96/06, IStR 2008, S. 264; Behrens, S./Grabbe, J., Zur Rückfallklausel bei Nichtausübung des ausschließlichen Besteuerungsrechts für einen Umwandlungsgewinn – Urteilsanmerkung zu BFH, Urteil vom 17.10.2007, I R 96/06, BB 2008, S. 819. Vgl. Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 337; Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 158. Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d EStG, Rz. 119. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 98. Vgl. Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 152, 158; kritisch: Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 98. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 168ff; Jirousek, H., Methodische Ansätze zur Konfliktvermeidung bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 185ff; Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 161; Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 311.

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kommt grundsätzlich nicht zustande, wenn die Keinmalbesteuerung daraus resultiert, dass beide Vertragsstaaten ihr nationales Steuerrecht korrekt anwenden. Hierbei fehlt es an den nationalen Besteuerungsansprüchen zur Durchsetzung einer möglichen Verständigungsvereinbarung.122 Qualifikations- beziehungsweise Zuordnungskonflikte i. S. d. Switch-over-Klauseln liegen einerseits vor, wenn unterschiedliche Zuteilungsnormen adressiert werden.123 Andererseits ist ein Zuordnungskonflikt möglich, wenn innerhalb einer Zuteilungsnorm unterschiedliche Regelungen angewendet werden.124 Nach Auffassung der Finanzverwaltung und eines Teils des Schrifttums kommt es für Zwecke der Switchover-Klauseln nicht auf die Ursache beziehungsweise Gründe des DBAZuordnungskonflikts an. Dieser könne einerseits aus Unterschieden im nationalen Recht unter Anwendung von Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA resultieren (echter Qualifikationskonflikt). Andererseits erfassten die Switch-over-Klauseln auch Auslegungskonflikte und Sachverhaltskonflikte i. S. d. Artikel 23A Absatz 4 OECD-MA.125 Petereit sieht einen Qualifikationskonflikt i. S. d. Switch-over-Klausel gegeben, wenn „die Anwendung des jeweiligen nationalen Steuerrechts der betroffenen Vertragsstaaten zu einer unterschiedlichen Qualifikation der Einkünfte“126 führt. Rechnen die Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Personen zu, liegt ein Zurechnungskonflikt i. S. d. Switch-over-Klausel vor.127

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Vgl. Menck, T., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Grundlagen, Teil 1, Abschnitt 6, Rz. 53; Petereit, A., Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 583. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 169. Vgl. Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 305; Vetter, T., Zum Begriff des „Qualifikationskonflikts“ im DBA-Deutschland-USA, IStR 1997, S. 650f; Menck, T., Der Qualifikationskonflikt im neuen deutsch-kanadischen Doppelbesteuerungsabkommen, Intertax 1982, S. 420; a. A.: Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 160; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 169. Eine Zuordnung zu unterschiedlichen Abkommensbestimmungen i. S. d. Switch-over-Klausel ist wohl nicht gegeben, wenn außerhalb der DBA-Zuteilungsnormen Auslegungsunterschiede auftreten. Vgl. BMF-E, 10.5.2007, Tz. 4.1.3.2.; Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 549; ders., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 305; Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 47; Knobbe-Kneuk, B., Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften, RIW 1991, S. 311; Menck, T., Der Qualifikationskonflikt im neuen deutsch-kanadischen Doppelbesteuerungsabkommen, Intertax 1982, S. 418. Petereit, A., Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 579; s.a. Dörfler/Seidel, RIW-Kommentar zu BFH-Urteil vom 17.10.2007, I R 96/06, RIW 2008, Heft 8. Vgl. Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 306.


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Keine Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte i. S. d. Switch-over-Klausel sind Konflikte bei den sachlichen, räumlichen oder persönlichen Anwendungsvoraussetzungen der Artikel 1 bis 4 OECD-MA oder des Anknüpfungsorts der Zuteilungsnormen.128 Unklar ist, „ob ein Konflikt objektiv vorliegen muss – d. h. ob die Bestimmung nur anzuwenden ist, wenn sich der Konflikt trotz richtiger Abkommensanwendung in beiden Vertragsstaaten ergibt, insbesondere durch die Verweisung auf innerstaatliches Recht – oder ob es genügt, dass die zuständigen Behörden sich nicht einigen können“129. Nicht abschließend geklärt ist zudem, welche Sachverhalte von dem Tatbestandsmerkmal „besteuert“ erfasst werden. Wann eine Besteuerung als „unangemessen niedrig“, „nur ermäßigt“ oder „zu niedrig“ anzusehen ist, wurde bisher nicht konkretisiert.130 Jedenfalls ist eine zu niedrige Besteuerung zwischen der Nichtbesteuerung und der Besteuerung in zutreffender Höhe anzusiedeln.131 Jenseits der Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte kann die Nicht- oder Niedrigbesteuerung aus dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaats resultieren (beispielsweise Nichtsteuerbarkeit). Insoweit sind Switch-over-Klauseln nicht anwendbar und es liegt eine unschädliche Nicht- oder Niedrigbesteuerung vor, die allenfalls durch Subject-to-tax-Klauseln erfasst wird.132 Fraglich ist, ob Switch-over-Klauseln nur Anwendung finden, wenn sich die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat aus dem Methodenartikel in Verbindung mit einer Zuteilungsnorm mit offener Rechtsfolge ergibt.133 Vogel sieht den Anwendungsbereich

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Vgl. Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 305; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 169. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 169. Vgl. Meilicke, W./Portner R., Grenzen für den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, IStR 2004, S. 398; Petereit, A., Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 582ff; Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 23A/23B OECD-MA, Rz. 168-169; Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 157. Vgl. Vetter, T., Offene Fragen zur „Minderbesteuerung“ als Folge des Qualifikationskonflikts im deutschen DBA-Netz, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 731. Vgl. Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 159f; Petereit, A., Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 581; Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Grundlagen, Teil 1, Abschnitt 1 Doppelbesteuerung, Rz. 55, 57; ders., Vorbehaltsklauseln in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 652. Vgl. Rosenthal, M., Die steuerliche Behandlung von Auslandssachverhalten im Spannungsfeld zwischen Abkommensrecht und Europarecht, IStR 2007, S. 612.

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der Switch-over-Klausel auch bei Zuteilungsnormen mit geschlossener Rechtsfolge eröffnet.134 Der BFH zieht das systematische Argument des Regelungszusammenhangs heran, um den Anwendungsbereich von DBA-Subject-to-tax-Klauseln und DBA-Switch-overKlauseln abzugrenzen.135 Die Theorie des Regelungszusammenhangs besagt, dass bei DBA-Abschluss jeder Abkommensbestimmung ein eigenständiger Anwendungsbereich zugedacht wurde. Die Interpretation der DBA-Quellenklauseln als Subject-totax-Klauseln impliziert in Fällen der Nichtbesteuerung im Quellenstaat und bei paralleler Existenz von DBA-Switch-over-Klauseln deren Leerlaufen.136 Dieses Leerlaufen der DBA-Switch-over-Klauseln könnte vermieden werden, wenn in Anbetracht des Regelungszusammenhangs die DBA-Quellenklauseln nur als Quellenstaatsfiktionen interpretiert würden. Grotherr und Runge wenden sich gegen einen solchen Regelungszusammenhang mit der Begründung, dass einerseits die Denkschriften zu den DBA einen solchen nicht erkennen ließen und andererseits DBA existierten, die jeweils ausschließlich eine Switch-over-Klausel oder eine DBA-Quellenklausel enthielten. Beide Klauseln hätten einen eigenständigen sachlichen Anwendungsbereich.137 In seinem Urteil vom 17.10.2007 betonte der BFH die Unschädlichkeit von Überschneidungen in Voraussetzungen und Rechtsfolgen von DBA-Quellenklauseln und Switch-over-Klauseln. Insbesondere stelle dies keinen Anlass dar, die Vorschriften in ihrer Wirkungsweise zu verengen. Beide Klauseln seien voneinander unabhängig und in ihren Wirkungsweisen im Kern verschiedener Natur. Im Ergebnis würden DBA-Quellenklauseln als Subjectto-tax-Klauseln verstanden, die insoweit im Vorfeld genereller Subject-to-tax-Klauseln anzusiedeln seien, wie sie das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats aufrecht erhielten.138

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Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 179. Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2003, I R 14/02, BStBl 2004 II, S. 260; Meilicke, W./Portner R., Grenzen für den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, IStR 2004, S. 398. Der BFH spricht in seinem Urteil vom 17.10.2007, I R 96/06, von „Umschaltklauseln“. Im BFHUrteil vom 17.12.2003, I R 14/02, war von einer „Rückfallklausel zur Behebung eines Qualifikationskonflikts“ die Rede. Vgl. Grotherr, S., Geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1153; Runge, B., Die DBA-eigenen Abwehrklauseln als Schranke der internationalen Steuerplanung, Handbuch der internationalen Steuerplanung, hrsg. von Grotherr, 2. Auflage, 2003, S. 1719, 1721. Vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007, I R 96/06, IStR 2008, S. 262-264; BB 2008, S. 816-818.


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Nachdem Abschnitt 21 des Protokolls zum DBA-USA 1989 die erste deutsche DBASwitch-over-Klausel enthielt139, wurde in Artikel 23 Absatz 4 Buchstabe b) 1. Alternative DBA-USA 2006 eine neuformulierte (§ 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG und Artikel 23A Absatz 4 OECD-MA ähnliche) DBA-Switch-over-Klausel etabliert. Das Erfordernis der Durchführung eines Verständigungsverfahrens ist nicht mehr enthalten. Die DBA-Switch-over-Klausel wird durch eine generelle DBA-Subject-to-tax-Klausel in Artikel 23 Absatz 4 Buchstabe b) 2. Alternative DBA-USA 2006 ergänzt.140

3.2.2.2 Switch-over bei Notifikationseinkünften Der Methodenwechsel durch Deutschland als Ansässigkeitsstaat kann auf Grundlage der Switch-over-Klauseln für so genannte Notifikationseinkünfte mit Wirkung für die Zukunft erfolgen. Für die Anwendung dieser Subklausel ist das Vorliegen eines Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts keine Tatbestandsvoraussetzung. Sie ist auch anwendbar, wenn beide Vertragsstaaten Einkünfte derselben Abkommensbestimmung zuordnen, sich aber aufgrund der innerstaatlichen Steuerrechtslage ein unerwünschtes Besteuerungsergebnis einstellt.141 Deutschland behält sich das Recht vor, nach gehörigen Konsultationen dem anderen Vertragsstaat auf diplomatischem Weg Einkünfte zu notifizieren, auf die es die Anrechnungsmethode anzuwenden beabsichtigt.142 Somit ist es Deutschland möglich, auf Änderungen des innerstaatlichen Steuerrechts (des Quellenstaats) zu reagieren. Bei den gehörigen Konsultationen und der Notifizierung auf diplomatischem Weg handelt es sich um Verfahrensregeln.143 Die Konsultationspflicht im Vorfeld der Notifikation soll dem Quellenstaat einen gewissen Einfluss auf die Entscheidung des Ansässigkeitsstaats sichern, wobei kein Einigungszwang besteht. Dem

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Vgl. Petereit, A., Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 578. Vgl. Salzmann, S., Abschied vom Verbot der „virtuellen“ Doppelbesteuerung?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 3, S. 1475; Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 73; Endres, D./Wolff, U., Musterfälle zum revidierten deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2006, S. 729; Korn, C., Steuerliche (Nicht-)Berücksichtigung von Währungsergebnissen bei grenzüberschreitenden Veräußerungsgeschäften IStR 2007, S. 892; Wolff, U./Eimermann, D., Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA-USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, S. 845. Vgl. Grotherr, S., Sperren und Risiken für Outbound-Steuergestaltungen auf der Grundlage von Abkommensvergünstigungen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2315. Vgl. Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 329, 343; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 172f; Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, 2003, Rz. 329ff. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 172.

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Quellenstaat bleibt die Möglichkeit seine Qualifikation der Einkünfte anzupassen unbenommen.144 Da die Notifikation den Rechtsschutz für den Steuerbürger verändert, der ihm durch das in deutsches Recht transformierte DBA gewährt wird, bedarf die Notifikation einer besonderen Umsetzung in das deutsche Steuerrecht.145 Hierfür ist ein Gesetz oder eine gesetzesvertretende Norm und mithin die Zustimmung von Bundestag und Bundesrat erforderlich.146 Eine Notifikation wird ab dem ersten Tag des Kalenderjahres wirksam, das auf das Jahr folgt, in dem die Notifikation übermittelt wurde und alle rechtlichen Voraussetzungen nach dem innerstaatlichen Recht des notifizierenden Staats für das Wirksamwerden der Notifikation erfüllt sind. Hierdurch wird ein rückwirkender Übergang zur Anrechnungsmethode ausgeschlossen. Völkerrechtlich entfaltet die wirksame Erklärung in Form einer diplomatischen Note dieselbe Bindungskraft wie eine zweiseitige DBA-Revision.147 Ältere Switch-over-Klauseln enthalten als Tatbestandsvoraussetzung des Methodenwechsels, dass Deutschland nach gehöriger Konsultation und „vorbehaltlich der Beschränkungen des innerstaatlichen Rechts“ Einkünfte notifiziert hat. Da dem Vorbehalt der Beschränkungen des innerstaatlichen Rechts nur klarstellender Charakter zukommt, ergeben sich durch diesen Abkommenspassus oder dessen Fehlen materiell keine Unterschiede.148 Teilweise ist die Notifikation an den Vorbehalt geknüpft, dass sie die Verhinderung der steuerlichen „Freistellung von Einkünften in beiden Vertragsstaaten oder sonstige[r] Gestaltungen zum Missbrauch des Abkommens“ bezweckt.149 Umstritten ist, nach welchen Maßstäben eine „Gestaltung zum Missbrauch des Abkommens“ festzu144

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Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 101f; Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 330. Vgl. Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 53; Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 331. Vgl. BT-Drs. 12/4567, S. 10; BT-Drs. 11/6530, S. 47; Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 101; Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 23 OECD-MA, Rz. 170/2. Vgl. Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 330, 334. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 101. Vgl. Protokoll Nummer 10 zu DBA-Norwegen; Artikel 28 Absatz 1 Buchstabe b) zu DBAÖsterreich; Protokoll Nummer 7 Buchstabe b, bb) zu DBA-Lettland; Protokoll Nummer 7 Buchstabe b bb) zu DBA-Litauen; Protokoll Nummer 7 Buchstabe b bb) zu DBA-Estland; Protokoll Nummer 12 Buchstabe b) zu DBA-Mexiko. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 172 m. w. N.


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stellen ist. Während Grotherr für eine Feststellung nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts – beispielsweise § 42 AO – plädiert,150 sieht Wolff alle Gestaltungen erfasst, „durch die die Abkommensfreistellung zur Erzielung von als unangemessen (ungerechtfertigt) angesehenen Steuervorteilen ausgenutzt wird“151. Er weist darauf hin, dass die Switch-over-Klausel zu anderen Rechtsfolge führe als § 42 AO. „Sonstige“ Gestaltungen zum Abkommensmissbrauch seien solche, in denen sich nicht eine Keinmal- wohl aber eine Minderbesteuerung ergebe.

3.2.3 Einheitliche Auslegung und Anwendung von DBA 3.2.3.1 Gebot der Entscheidungsharmonie Vor dem Hintergrund, dass DBA durch wechselseitige Steuerverzichte eine doppelte Besteuerung – und grundsätzlich auch eine doppelte Nichtbesteuerung – vermeiden wollen, liegt der Gedanke einer auf einheitliche Rechtsfolgen gerichteten Auslegung nahe.152 Ein solches Gebot der Entscheidungsharmonie wird insbesondere von Vogel vertreten:153 „Vermeidung von Doppelbesteuerung und von Doppelfreistellung verlangen Entscheidungsharmonie bei der Auslegung der Steuerermäßigungsvorschriften der Abkommen durch Verwaltungsbehörden und Gerichte“154. Diese sollen „einschlägige Entscheidungen der Gerichte und Behörden des anderen Vertragsstaats und gegebenenfalls dritter Staaten zur Kenntnis […] nehmen und sich damit auseinandersetzen“155. Eine „sklavische Bindung an die Entscheidungen fremder Gerichte“156 bestehe

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Vgl. Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 53; OECD-MA, Artikel 23A/23B, Rz. 170; ders., Vorbehaltsklauseln in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 656. Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 332; Vgl. Jacob, F., Schwerpunkte des neuen deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, Fach 8, USA, Gruppe 2, S. 582. Vgl. Vogel, K., Über Entscheidungsharmonie, Unternehmen, Steuern, Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, hrsg. von Klein/Stihl/Wassermeyer, 1997, S. 1055. Weitere Befürworter sind: Strobl, J., Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung ausländischer Rechtsordnungen, Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift für Döllerer, hrsg. von Knobbe-Keuk/Klein/Moxter, 1988, S. 645, 658; Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 16.54. Vogel, K., Über Entscheidungsharmonie, Unternehmen, Steuern, Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, hrsg. von Klein/Stihl/Wassermeyer, 1997, S. 1055. Vgl. ders., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 113ff; ders., Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2003, S. 525. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 114. Vogel, K., Über Entscheidungsharmonie, Unternehmen, Steuern, Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, hrsg. von Klein/Stihl/Wassermeyer, 1997, S. 1055.

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jedoch nicht. Vielmehr sei diejenige Auslegung anzustreben, die am ehesten auch vom anderen Vertragsstaat akzeptiert werden könne.157 Das Schrifttum steht dem Auslegungsgrundsatz der Entscheidungsharmonie kritisch gegenüber und verweist auf das Fehlen einer eindeutigen Rechtsgrundlage.158 Der BFH führte im Urteil vom 9.8.2006 jedoch aus, dass „der Grundsatz der Entscheidungsharmonie […] die Auslegung von DBA prägen kann“159. Mit Urteil vom 20.9.2006 stellte der BFH fest, dass eine Berücksichtigung der internen Vorschriften des jeweils anderen Vertragsstaats nur in Betracht käme, wenn die auszulegende abkommensrechtliche Regelung speziell auf Besonderheiten jenes Rechts abgestimmt wäre oder wenn eine bestimmte Auslegung im Lichte des Steuerrechts beider Vertragsstaaten zu offenkundig interessenwidrigen Ergebnissen führen würde.160 Somit stellt der Grundsatz der Entscheidungsharmonie zumindest einen Gesichtspunkt der DBA-Auslegung dar.161

3.2.3.2 Theorie der Qualifikationsverkettung Der Ansässigkeitsstaat kann das DBA grundsätzlich nach seiner Rechtsauffassung oder dem Recht des anderen Vertragsstaats (Qualifikationsverkettung) auslegen.162 Wie in Kapitel 3.1. dargestellt, ist der DBA-Dividendenbegriff innerhalb eines DBA für Zwecke der Besteuerung in Deutschland einheitlich auszulegen. Fraglich ist, ob der Dividendenbegriff darüber hinaus auch durch beide Vertragsstaaten einheitlich ausge-

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Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 114; ders., Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 26, hrsg. von Haarmann, 2004, S. 8. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 3 OECD-MA, Rz. 78; ders., Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, S. 491; Hahn, H., Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen: Der Grundsatz der Entscheidungsharmonie im Crash-Test, Körperschaftsteuer – Internationales Steuerrecht – Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, hrsg. von Gocke/Gosch/Lang, 2005, S. 645; Kluge, V., Das deutsche internationale Steuerrecht, 4. Auflage, 2000, Rz. R45; Gloria, C., Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz: Zugleich ein Beitrag zur Lehre von der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1988, S. 73f; Henkel, U., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Grundlagen, Teil 1, Abschnitt 4, Rz. 43f; Gündisch, S. G, Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports, 2004, S. 38ff. BFH, Urteil vom 9.8.2006, II R 59/05, DStRE 2007, S. 34, BB 2006, S. 2460, unter Verweis auf BFH, Urteil vom 17.11.1999, I R 7/99, BStBl 2000 II, S. 605, IStR 2000, S. 308. Vgl. BFH, Urteil vom 20.9.2006, I R 59/05, DStRE 2007, S. 295, unter Verweis auf BFH, Urteil vom 11.10.2000, I R 44-51/99, BStBl 2002 II, S. 271f, IStR 2001, S. 182. Vgl. Kluge, V., Das deutsche internationale Steuerrecht, 4. Auflage, 2000, Rz. R45. Vgl. Gündisch, S. G, Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECD-PartnershipReports, 2004, S. 222.


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legt werden muss – und in diesem Sinne der Grundsatz der Entscheidungsharmonie Berücksichtigung findet. Soweit DBA eine Qualifikationsverkettung enthalten, ist der Ansässigkeitsstaat bei der Anwendung des Methodenartikels an diejenige Einkunftsart gebunden, die der Quellenstaat i. R. d. Auslegung der Zuteilungsnormen als einschlägig erachtet. Sieht beispielsweise der Quellenstaat für Gewinnanteile aus typisch stillen Beteiligungen den Anwendungsbereich des Zinsartikels eröffnet, können folglich in Deutschland keine DBA-Dividendeneinkünfte vorliegen.163 Es herrscht allerdings keine Einigkeit darüber, unter welchen Voraussetzungen i. R. d. OECD-MA beziehungsweise der D-DBA eine Qualifikationsverkettung verankert ist. Nach Artikel 23A Absatz 2 OECD-MA 1963, der als Grundsatz die Freistellungsmethode vorsieht, ist die Anrechnungsmethode anzuwenden, wenn eine in Deutschland ansässige Person Einkünfte bezieht, die nach Artikel 11 OECD-MA im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Artikel 11 Abs 3 OECD-MA 1963 definiert Zinsen als Einkünfte aus Forderungen jeder Art sowie alle anderen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind. Insoweit enthält das OECD-MA 1963 und die diesem entsprechenden D-DBA eine ausdrückliche Qualifikationsverkettung.164 Das OECD-MA ordnet in Artikel 6 Absatz 2 und Artikel 10 Absatz 3 für einen Teil der Einkünfte die Maßgeblichkeit der Abkommensauslegung durch den Quellenstaat an. Soweit D-DBA diesen Normen nachgebildet sind, ist Deutschland für Zwecke der Abkommensauslegung an die Rechtsauffassung des Quellenstaats gebunden. Aufgrund der gebotenen einheitlichen Begriffsauslegung innerhalb eines DBA ist der Ansässigkeitsstaat Deutschland auch bei Anwendung des Methodenartikels an die Qualifikation durch den Quellenstaat gebunden.165

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Vgl. Piltz, D. J., Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung von Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 3, hrsg. von Fischer, 1993, S. 32; Gündisch, S. G, Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports, 2004, S. 222. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel/Lehner, Artikel 1 OECD-MA, 2003, Rz. 39; Krabbe, H., Qualifikationskonflikte bei ausländischen Personengesellschaften, RIW/AWD 1976, S. 138. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel/Lehner, Artikel 1 OECD-MA, 2003, Rz. 39; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 23 OECD-MA, 2003, Rz. 180; Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 537.

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Nach Artikel 23A Absatz 2 OECD-MA ist die Anrechnungsmethode anzuwenden, wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte bezieht, die nach Artikel 10 oder Artikel 11 OECD-MA im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Einige D-DBA folgen dieser Standardformulierung und nehmen i. R. d. Methodenartikels ausdrücklich auf „Dividenden i. S. d. Artikels 10“ Bezug.166 Die Dividendendefinition i. R. d. D-DBA-Zuteilungsnorm adressiert insbesondere den Quellenstaat, der eine Auslegung dieser Definition für Zwecke der Quellenbesteuerung vornimmt. In der ausdrücklichen Bezugnahme des Methodenartikels auf die Begriffsdefinitionen der Zuteilungsnormen wird die Anordnung einer Qualifikationsverkettung gesehen. Dieser Verweis des Methodenartikels binde den Ansässigkeitsstaat an die Qualifikation eines Sachverhalts durch den Quellenstaat.167 Die Mehrzahl der D-DBA verwenden i. R. d. Methodenartikels den Begriff „Dividenden“ ohne ausdrücklich auf die maßgebliche Zuteilungsnorm zu verweisen. Ein Teil des Schrifttums will die Theorie der Qualifikationsverkettung auch in Fällen anwenden, in denen der Methodenartikel nicht explizit, sondern nur abstrakt auf die entsprechende Zuteilungsnorm verweist. Die Qualifikationsverkettung sei zudem auf sämtliche abkommensrechtliche Einkunftsarten anwendbar, auch wenn diese nicht explizit auf den Quellenstaat abstellten. Hierbei wird auf eine allgemeine Verbindung von Zuteilungsnormen und Methodenartikel verwiesen und der Sinn und Zweck von DBA bemüht. Schließlich sei die Qualifikationsverkettung auch dann auf Dividenden anzuwenden, wenn für einen Teil der Einkünfte explizit auf die Definitionen der Zuteilungsnormen verwiesen werde, nicht jedoch für Dividendeneinkünfte.168

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Beispielsweise Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe b) DBA-Schweiz; ähnlich: Artikel 24 Absatz 2 Buchstabe b) lit. aa) DBA-Portugal. Vgl. Schönhaus, M., Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, 2005, S. 203; Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 537, unter Verweis auf: Kappe, K., Besteuerung von Gewinnanteilen aus US-Personengesellschaften und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen nach dem DBA-USA, DStR 1987, S. 482; Küspert, K., Sondervergütungen inländischer Personengesellschafter nach dem DBA-USA, RIW 1988, S. 462f, 468; Debatin, H., Zur Behandlung von Beteiligungen an Personengesellschaften unter den Doppelbesteuerungsabkommen im Lichte der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1992, S. 1186. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 23 OECD-MA, 2003, Rz. 180f; Prokisch, R., in: Vogel/Lehner, Artikel 1 OECD-MA, 2003, Rz. 39; Debatin, H., Qualifikationsproblem im Doppelbesteuerungsrecht, FR 1979, S. 493ff; Schröder, S., Abkommensberechtigung und Qualifikationskonflikte nach DBA bei Mitunternehmerschaft, StBp 1989, S. 28; Piltz, D. J., Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, 1981, S. 173, 182; Gündisch, S. G., Personengesellschaften im DBA-Recht. Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports, 2004, S. 224 m. w. N.; Hock, B., Personengesellschaften mit internationalem Gesellschafterkreis, Besteuerungskonflikte und Lösungsmöglichkeiten, 1994, S. 113.


345

Die Hamburger Finanzbehörde machte 1964 die Einordnung des Gewinnanteils an einer stillen Beteiligung i. R. d. DBA-Schweiz 1931/59 von dessen Qualifikation durch die Schweiz als Quellenstaat abhängig: „Wird von der Schweiz die stille Beteiligung als einfache GbR angesehen, so können die Vorschriften über die Besteuerung gesellschaftlicher Beteiligungen angewendet werden […]. Wird die Beteiligung nach schweizerischem Recht als Darlehen gewertet und nimmt daher die Schweiz Kapitaleinkünfte an, so steht […] der Bundesrepublik als Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zu“169. Der Methodenartikel des DBA-USA 1954/66 (Artikel XV) stellte lediglich auf Dividenden und nicht auf Dividenden i. S. d. Dividendenartikels ab. Die Rechtfertigung einer Qualifikationsverkettung i. R. d. DBA-USA 1954/66 müsste somit auf die generelle beziehungsweise abstrakte Verbindung von Zuteilungsnormen und Methodenartikel rekurrieren. Der Finanzminister von Nordrhein-Westfalen wandte im Erlass vom 1.12.1986 zur Besteuerung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen nach dem DBAUSA 1954/66 eine Qualifikationsverkettung an. Zur Vermeidung einer dem Sinn und Zweck des DBA widersprechenden doppelten Nichtbesteuerung sei für die Abkommensanwendung von einer einheitlichen Qualifikation in beiden Vertragsstaaten auszugehen. Mithin sei für den Ansässigkeitsstaat die Qualifikation im Quellenstaat maßgeblich, welcher er sich anzuschließen habe.170 In Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe b) DBA-Schweiz 1971/78/89/92/2002 wird ausdrücklich auf „Dividenden i. S. d. Artikel 10“ abgestellt, so dass nach der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung eine Qualifikationsverkettung normiert ist. 1991 ordnete die OFD Düsseldorf implizit eine Qualifikationsverkettung hinsichtlich atypisch stiller Beteiligungen an schweizerischen Kapitalgesellschaften an:171 „Einkünfte aus einer atypisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sind nach schweizerischem Recht als Dividenden i.S. des Artikel 10 DBA-Schweiz anzusehen. Diese Qualifikation ist bei der Auslegung des DBA-Schweiz zugrunde zu legen, so 169 170

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FinBeh. Hamburg, Erlass vom 29.10.1964, 52 – S 1301 – 224, DB 1964, S. 1792. Vgl. Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 1.12.1986, S 1301 – USA 60 – V C 1, RIW 1987, S. 80; Kappe, K., Besteuerung von Gewinnanteilen aus US-Personengesellschaften und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen nach dem DBA-USA, DStR 1987, S. 482; Schubert, H.-T., Deutsch-amerikanisches Doppelbesteuerungsabkommen, 1967, S. 91ff. Vgl. Schönhaus, M., Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, 2005, S. 204; Piltz, D. J., Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung von Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 3, hrsg. von Fischer, 1993, S. 35.

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dass die Einkünfte aus einer atypisch stillen Beteiligung an einer schweizerischen Kapitalgesellschaft nicht nach Artikel 7 DBA-Schweiz von der deutschen Besteuerung freigestellt werden können.“172 Im Urteil vom 21.7.1999 hatte der BFH zu Gewinnanteilen aus einer atypisch stillen Beteiligung an einer schweizerischen Kapitalgesellschaft zu entscheiden. Der BFH ging im Urteil jedoch nicht auf die Theorie der Qualifikationsverkettung ein, woraus im Schrifttum geschlossen wurde, dass er diese indirekt verworfen habe.173

3.2.3.3 OECD-Qualifikationsverkettung Die vom OECD-Steuerausschuss i. R. d. Partnership-Reports vorgenommene Auslegung des Artikel 23A Absatz 1 OECD-MA fand Eingang in die Ziffern 32.1 bis 32.7 des OECD-MK.174 Auf den Passus „nach diesem Abkommen […] im anderen Vertragsstaat besteuert werden können“ stützt der OECD-MK eine Qualifikationsverkettung beziehungsweise eine Rechtsfolgenverknüpfung, nach welcher der Ansässigkeitsstaat an die Qualifikation des Quellenstaats gebunden ist.175 Dieses einschränkende Auslegungskonzept beruht einerseits auf der Annahme, der Quellenstaat besteuere „in accordance with the provisions of the convention“176 und andererseits einer Anbindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat.177 Von der Qualifikationsverkettung sollen nur echte Qualifikationskonflikte erfasst werden, die aus dem Rückgriff auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten gemäß Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA resultie-

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OFD Düsseldorf, Verfügung vom 8.2.1991, DB 2001, S. 308. Vgl. BFH, Urteil vom 21.7.1999, I R 110/98, IStR 1999, S. 721ff; Schönhaus, M., Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, 2005, S. 204; KB, Gewinnanteile aus atypisch stiller Beteiligung sind Unternehmensgewinne i. S. des Artikel 7 DBA-Schweiz a. F. – Anmerkung zum Urteil des BFH v. 21.7.1999, IStR 1999, S. 725. Vgl. OECD, The Application of the OECD-Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6, Paris 1999, Tz. 102ff. Vgl. Lang, M., in: IFA-Cahiers 2004, Bd. 89a, S. 46; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 337; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 176ff. OECD, The Application of the OECD-Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6, Paris 1999, Tz. 104. Vgl. Schmidt, C., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht nach dem OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ und den Änderungen im OECD-MA und im OECD-Kommentar im Jahre 2000, IStR 2001, S. 495; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 338; Krabbe, H., Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen – Eine Replik, FR 2001, S. 130; Wolff, U., Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen über Unternehmensgewinne, Körperschaftsteuer – Internationales Steuerrecht – Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, hrsg. von Gocke/Gosch/Lang, 2005, S. 655.


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ren.178 Nicht von der Qualifikationsverkettung erfasst werden demnach Konstellationen, in denen der Quellenstaat sein Besteuerungsrecht kennt, dieses i. R. d. innerstaatlichen Steuerrechts jedoch nicht ausübt.179 Nach Ziffer 32.6 des OECD-MK soll in Fällen doppelter Nichtbesteuerung der Ansässigkeitsstaat Artikel 23A Absatz 1 OECDMA so ansehen, „dass die Einkünfte vom Quellenstaat nicht nach dem Abkommen besteuert werden dürfen, selbst wenn der Ansässigkeitsstaat das Abkommen anders angewendet hätte, so dass er die Einkünfte besteuert hätte, wenn er in der Lage des Quellenstaats gewesen wäre“180. Somit sei der Ansässigkeitsstaat nicht an die Freistellungsmethode gebunden. Die OECD-Qualifikationsverkettung erfasst nicht Sachverhalts- und Auslegungskonflikte. Diese sollen nach Willen der OECD über Artikel 23A Absatz 4 OECD-MA gelöst werden.181 Dieser hebt die Freistellungsverpflichtung des Ansässigkeitsstaats nach Artikel 23A Absatz 1 OECD-MA auf, wenn der Quellenstaat das Abkommen so anwendet, dass er die Einkünfte von der Besteuerung ausnimmt oder Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA oder Artikel 11 Absatz 2 OECD-MA auf diese Einkünfte anwendet. Eine Artikel 23A Absatz 4 OECD-MA entsprechende Norm hat bisher keinen Eingang in die deutsche Abkommenspraxis gefunden, da die Finanzverwaltung der Auffassung ist, entsprechende Qualifikationskonflikte i. R. d. DBA-Switch-over-Klauseln lösen zu 178

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Vgl. OECD-MK zu Artikel 23A/B OECD-MA, Tz. 32.5; Krabbe, H., Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen – Eine Replik, FR 2001, S. 131; Weggenmann, H., Sondervergütungen unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft in der Rechtsprechung des BFH und aus der Sicht der OECD, IStR 2002, S. 4; Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 542; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 338; Vogel, K., Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2003, S. 529; Lang, M., Qualifikationskonflikte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Steuern und Staaten – Festschrift für Klaus Vogel zum 70. Geburtstag, hrsg. von Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi, 2000, S. 918. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 1 OECD-MA, Rz. 48; OECD, The Application of the OECD-Model Tax Convention to Partnerships, Inssues in International Taxation, No. 6, Paris 1999, Tz. 111; Lentz, A., Vermeidung einer Minderbesteuerung von Unternehmenseinkünften, 2006, S. 91. Ziffer 32.6 OECD-MK. Vgl. Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 233-234; Schmidt, C., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht nach dem OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ und den Änderungen im OECDMA und im OECD-Kommentar im Jahre 2000, IStR 2001, S. 496; Benecke, A./Schnitger, A., Lösung von Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht – der „abgeleitete“ Qualifikationskonflikt, RIW 2002, S. 446; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 23A OECDMA, Rz. 146; Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 549; Jirousek, H., Methodische Ansätze zur Konfliktvermeidung bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Praxis des Internationalen Steuerrechts. Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, hrsg. von Lang/Jirousek, 2005, S. 191. Vermutlich sollen Zurechnungskonflikte wie Sachverhaltskonflikte behandelt werden.

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können – soweit die D-DBA Switch-over-Klauseln enthalten.182 Schließlich handelt es sich weder bei der OECD-Qualifikationsverkettung noch bei Artikel 23A Absatz 4 OECD-MA um eine generelle Subject-to-tax-Klausel.183 Wie ein derart differenziertes Auslegungsergebnis aus dem Wortlaut des Artikel 23A Absatz 1 OECD-MA abgeleitet werden soll, ist schwer nachvollziehbar.184 Die Qualifikationsverkettung durchbricht den Grundsatz der Abkommensauslegung beziehungsweise Qualifikation nach dem Recht des Anwenderstaats.185 Im Schrifttum wird die Qualifikationsverkettung überwiegend abgelehnt.186 Schließlich verbleibt i. R. d. OECD-Qualifikationsverkettung für DBA-Switch-over-Klauseln nur ein sehr begrenzter Anwendungsbereich, so dass diesen ein weitgehend deklaratorischer Charakter beigemessen werden müsste.187 In Fällen doppelter Nichtbesteuerung aufgrund eines echten Qualifikationskonflikts bräuchte vor dem Switch-over kein Verständigungsverfahren mehr durchgeführt werden.188 Technisch löst die Qualifikationsverkettung den

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Vgl. Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 235; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 340; Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 549. Vgl. Schmidt, C., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht nach dem OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ und den Änderungen im OECD-MA und im OECD-Kommentar im Jahre 2000, IStR 2001, S. 495; Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 23 OECD-MA, 2003, Rz. 247; Benecke, A./Schnitger, A., Lösung von Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht – der „abgeleitete“ Qualifikationskonflikt, RIW 2002, S. 446; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 146. Vgl. Lentz, A., Vermeidung einer Minderbesteuerung von Unternehmenseinkünften, 2006, S. 93; Weggenmann, Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, 2002, S. 243. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 1 OECD-MA, Rz. 28g; Gosch, D., Abkommensrechtliche Zuordnung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben im Outbound-Fall, StBp 2003, S. 93; Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 338. Zur Qualifikation nach dem Recht des Anwenderstaats vgl. BFH, Urteil vom 18.7.1973, I R 52/69, BStBl 1973 II, S. 757. Vgl. Günkel, M./Lieber, B., Abkommensrechtliche Qualifikation von Sondervergütungen. Irrwege der Finanzverwaltung, FR 2001, S. 132; dies., BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen aus atypisch stillen Beteiligungen nach den DBA. Abkommensinterpretation oder Nichtanwendungserlass?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 876; Lang, M., DBA und Personengesellschaften – Grundfragen der Abkommensauslegung, IStR 2007, S. 608. Vgl. Krabbe, H., Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen – Eine Replik, FR 2001, S. 130; ders., Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze und Personengesellschaften, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 867; ders., OECD-Musterabkommen 2000, IStR 2000, S. 200; Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 99; Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 77, 154; Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 548. Vgl. Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 323; Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 549.


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Qualifikationskonflikt gerade nicht, sondern beseitigt lediglich eine fiskalisch unerwünschte Rechtsfolge.189 Das BMF ordnete mit Schreiben vom 28.12.1999 an, dass in Fällen, in denen der andere Vertragsstaat Gewinnanteile aus atypisch stillen Beteiligungen aufgrund seiner Qualifikation nach DBA nicht voll besteuern könne, die Anrechnungsmethode anzuwenden sei. Zwar verweist die Finanzverwaltung ausdrücklich auf den OECD-PartnershipReport, wendet die hierin entwickelte differenzierte Lösung von DBAQualifikationskonflikten aber gerade nicht an.190 Die Finanzverwaltung greift zur Abkommensauslegung auf die im OECD-MK verankerte OECD-Qualifikationsverkettung zurück: „De facto wird das Abkommen mithin mit dem Ziel der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung so ausgelegt, als enthalte es eine Switch-over-Klausel“191. Vermutlich soll es – entsprechend der Verwaltungsauffassung zu den Switch-over-Klauseln – nicht auf die Ursache des DBAQualifikationskonflikts ankommen. Folglich wären auch Subsumtions- und Sachverhaltskonflikte erfasst. Während DBA-Switch-over-Klauseln die Tatbestandsvoraussetzung eines gescheiterten Verständigungsverfahrens vorsehen, will die Finanzverwaltung auf ein solches wohl i. R. d. Qualifikationsverkettung verzichten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt die OECD-Qualifikationsverkettung auch für DBA, die im Zeitpunkt der Implementierung des Partnership-Reports in den OECD-MK bereits bestanden haben und für DBA deren Wortlaut des Methodenartikels von Artikel 23A OECD-MA abweicht (dynamische Auslegung).192 Unerheblich sei darüber hinaus, ob es sich bei dem DBA-Vertragsstaat um ein Mitglied der OECD handle.193 Die faktische Rückwirkung der Kommentaränderung wird damit begründet, 189

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Vgl. Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 539; s. a.: Wolff, U., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 301. Vgl. BMF, Schreiben vom 28.12.1999, IV D3 – S 1300 – 25 – 99, DStR 2000, S. 245f; Schönhaus, M., Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, 2005, S. 210. Hahn, H., Länderbericht Deutschland, Cahiers de Droit Fiscal International 2004, Vol. 89a, S. 332. Vgl. Tz. 33 bis 36.1 der Einleitung zum OECD-MK; BMF-E, 10.5.2007, Tz. 4.1.3.3.2.; Wolff, U., Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen über Unternehmensgewinne, Körperschaftsteuer – Internationales Steuerrecht – Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, hrsg. von Gocke/Gosch/Lang, 2005, S. 655; ders., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 23, Rz. 323 m. w. N. Vgl. Kaminski, B., Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen bei Personengesellschaften – Entwurf des neuen BMF-Schreibens – , Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33, hrsg. von Lüdicke, 2008, S. 210.

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dass es sich lediglich um die deklaratorische Wirkung einer verbesserten Normauslegung handle.194 Die Einfügung von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG und deren rückwirkende Anwendung soll die dynamische Gestaltungswirkung der OECDQualifikationsverkettung klarstellen. Könnten Änderungen des OECD-MK echte Rückwirkung entfalten, würde Artikel 23A Absatz 4 OECD-MA bereits über eine entsprechende Änderung des OECD-MK zur Anwendung gelangen, so dass eine Änderung älterer DBA nicht erforderlich wäre.195 Die dynamische Auslegung wird im Schrifttum überwiegend abgelehnt.196 Gegen die dynamische Anwendung des historischen Auslegungsmittels OECD-MK spricht insbesondere, dass spätere Aktualisierungen des OECD-MK kaum als Intention der Vertragsparteien im Abschlusszeitpunkt gewertet werden können.197

3.2.4 DBA-Abzugsverbot Zahlreiche seit 2000 abgeschlossene D-DBA machen die Anwendung des DBASchachtelprivilegs für Dividenden davon abhängig, dass die Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft nicht abgezogen worden sind.198

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Vgl. Krabbe, H., Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen – Eine Replik, FR 2001, S. 130f; Lentz, A., Vermeidung einer Minderbesteuerung von Unternehmenseinkünften, 2006, S. 92. Vgl. Grotherr, S., Sperren und Risiken für Outbound-Steuergestaltungen auf der Grundlage von Abkommensvergünstigungen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2325. Vgl. Kaminski, B., Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen bei Personengesellschaften – Entwurf des neuen BMF-Schreibens – , Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33, hrsg. von Lüdicke, 2008, S. 212; Gosch, D., in: KompaktKommentar, Einkommensteuergesetz, Hrsg. Kirchhof, 8. Auflage, 2008, § 50d EStG, Rz. 67; Wassermeyer, F., Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, S. 414; ders. in: Debatin/Wassermeyer, Vor Artikel 1 OECD-MA, Rz. 60 und Artikel 23A OECD-MA, Rz. 46; Vogel, K., Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 26, hrsg. von Haarmann, 2004, S. 15; ders., Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2003, S. 527; Lang, M., Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften, IStR 2000, S. 134; ders., Seminar B, Teil 2: Das OECD-Musterabkommen – 2001 und darüber hinaus: Welche Bedeutung haben die nach Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgten Änderungen des OECD-Kommentars?, IStR 2001, S. 536ff. Vgl. Lang, M., Wer hat das Sagen im Steuerrecht?, ÖStZ 2006, S. 210. Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Aserbaidschan; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBABelarus; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Georgien 2006; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Kirgisistan 2005; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Korea; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Kroatien 2006; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Malta; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Österreich; Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Polen 2003; Artikel 23 Absatz 2 Buchstabe a) DBA-Rumänien 2001; Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Singapur; Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a) DBA-Slowenien 2006; Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe a) DBATadschikistan; Artikel 23 Absatz 3 Buchstabe a) DBA-USA 2006. Vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 70;


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Qualifiziert der Quellenstaat auf typisch stille Beteiligungen geleistete Vergütungen als abzugsfähige Betriebsausgaben, scheidet bei Existenz eines DBA-Abzugsverbots eine DBA-Dividendenfreistellung in Deutschland aus (DBA-Abzugsverbot für Zwecke der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat). Faktisch kommt es durch das DBA-Abzugsverbot zu Einschränkungen des in Artikel 10 Absatz 3 D-DBA definierten Dividendenbegriffs i. R. d. DBAFreistellungsmethode.199 Für die Anwendung der Freistellungsmethode ist somit die steuerliche Behandlung auf Ebene des Zahlungsschuldners entscheidend. Die Zahlung darf nur i. R. d. Gewinnverwendung und nicht schon i. R. d. Gewinnermittlung steuerlich abgezogen worden sein.200 Das Abzugsverbot bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft entspringt gedanklich der „allgemeinen Definition von Dividenden“201. In diesem Sinne verknüpft Artikel 10 Absatz 3 Satz 2 DBA-Österreich die Erweiterung des DBA-Dividendenbegriffs bereits i. R. d. Zuteilungsnorm mit dem DBA-Abzugsverbot: Der Dividendenbegriff umfasst auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter, wenn sie nach dem Recht des Staats, aus dem sie stammen, bei der Ermittlung des Gewinns des Schuldners nicht abzugsfähig sind.202 Neben obigen Wirkungen auf den Ansässigkeitsstaat kann das DBA-Abzugsverbot auch den Quellenstaat adressieren. Zahlreiche D-DBA (mit erweitertem Dividendenbegriff) normieren, dass die Quellensteuerreduktion durch DBA für abfließende Dividenden nur Anwendung findet, wenn die Vergütungen bei der Gewinnermittlung des Schuldners der Einkünfte nicht abgezogen worden sind.203 Im Falle der Abzugsfähigkeit der Vergütungen im Quellenstaat, kann dieser der Höhe nach eine Regelbesteuerung i. R. d. beschränkten Steuerpflicht vornehmen (DBA-Abzugsverbot für Zwecke

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Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 131; Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 140. Vgl. Dörrfuß, P. C., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Singapur, Artikel 24, Rz. 44. Vgl. Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Österreich, Artikel 10, Rz. 9. Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Österreich, Artikel 23, Rz. 11. Vgl. Rademacher-Gottwald, C., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Österreich, Artikel 23, Rz. 19; Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 140. So beispielsweise: Artikel 9 Absatz 9 DBA-Frankreich; Protokoll Nummer 4 zu DBA-Indien; Protokoll Nummer 3 zu DBA-Kanada; Artikel 10 Absatz 3 DBA-Kasachstan; Protokoll Nummer 5 zu DBA-Kuwait; Protokoll Nummer 6 zu DBA-Mexiko; Artikel 11 Absatz 2 DBA-Österreich; Artikel 10 Absatz 6 DBA-USA 2006; Protokoll Nummer 4 zu DBA-Usbekistan. Vgl. Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, Artikel 10 OECD-MA, 2003, Rz. 67.

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der Besteuerung im Quellenstaat).204 Teilweise führt das DBA-Abzugsverbot lediglich zu einer Erhöhung der maximal zulässigen Quellenbesteuerung.205 In einigen jüngeren D-DBA wird die Dividendendefinition nicht mehr um Einkünfte eines stillen Gesellschafters erweitert. Dennoch wird für Zwecke der Quellenbesteuerung normiert, dass Einkünfte eines stillen Gesellschafters, die bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind, nicht der Begrenzung der Quellenbesteuerung durch Artikel 11 D-DBA unterliegen.206 Manche Staaten – derzeit207 z. B. Belgien208 und Brasilien209 – erkennen steuerlich eine fiktive Eigenkapitalverzinsung (notional interest deduction210 beziehungsweise allowance for corporate equity211) als abzugsfähige Betriebsausgabe an.212 Fraglich ist, ob es sich hierbei um einen Abzug der Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns i. S. d. DBA-Abzugsverbots handelt. Dies ist unseres Erachtens nicht der Fall, da das DBA204

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Vgl. Grotherr, S., Quellensteuerabzug und -ermäßigung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren in DBA-Fällen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 994; Portner, R., Doppelbesteuerungsabkommen – Uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht bei Abzugsfähigkeit von Vergütungen auf gewinnabhängige Finanzierungsinstrumente, IStR 1996, S. 409ff; Mößinger, C., Die stille Gesellschaft als Instrument zur steuerlichen Optimierung der internationalen Konzernfinanzierung, 2006, S. 125, 130; Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, Artikel 10 OECD-MA, 2003, Rz. 170. Beispielsweise Artikel 10 Absatz 4 DBA-Korea. Hierbei wird die zulässige Quellenbesteuerung von 5% beziehungsweise 15% auf 25% angehoben. Beispielsweise Protokoll Nummer 3 zu DBA-Kroatien 2006; Protokoll Nummer 3 zu DBASlowenien 2006; Protokoll Nummer 2 zu DBA-Polen 2003. Nur für die Quellenbesteuerung in der BRD: Protokoll Nummer 5 zu DBA-Kirgisistan 2005. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 140f. Vgl. zur Entwicklung in anderen Staaten: Knoll, L., Unternehmensgewinnbesteuerung in Kroatien, Italien und Österreich, DBW 2001, S. 335ff; Lammersen, L., Investitionsentscheidungen und Steueraufkommen bei zinsbereinigter Besteuerung, RIW 2003, S. 938ff. Vgl. Gerard, M., Belgium Moves to Dual Allowance for Corporate Equity, ET/IBFD 2006, S. 156ff; Verbist, H./Weihmann, L.-V., Steuersparpotential durch fiktiven Zinsabzug in Belgien, IWB, Fach 5, Belgien, Gruppe 2, S. 259ff; Becker, J./Krogmann, C., Belgien: Geplante Einführung eines fiktiven Zinsabzugs auf Eigenkapital sowie Abschaffung der belgischen Registergebühr auf eingebrachtes Kapital, IStR-Länderbericht 9/2005, S. 2f; Winkeljohann, N./Weihmann, L.-V., Finanzierungseinkünfte in Belgien und den Niederlanden aus Sicht deutscher Unternehmen, Ubg 2008, S. 161ff. Vgl. Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 1325; Köhler, S., Hybride Finanzierungen über die Grenze, Internationale Unternehmensfinanzierung, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 29, hrsg. von Piltz/Schaumburg, 2006, S. 172f. Das DBABrasilien wurde zum 30.5.2006 gekündigt. Vgl. Zehnder, H., Steuerplanung im internationalen Konzern, Steuerbelastung – Steuerwirkung – Steuergestaltung, Festschrift zum 65. Geburtstag von Winfried Mellwig, hrsg. von Wehrheim/Heurung, 2007, S. 557. Vgl. Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 1325. Vgl. Oestreicher, A., Neufassung der Verwaltungsgrundsätze zur Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen verbundenen Unternehmen, IStR 2000, S. 764.


353

Abzugsverbot gedanklich auf eine Verknüpfung zwischen Betriebsausgabenabzug und Ausschüttungsbetrag abstellt. Der fiktive Abzug bemisst sich aber nicht nach einer abfließenden Zahlung, sondern nach der kalkulatorischen Verzinsung des steuerlichen Eigenkapitals. Er hat mithin eher den Charakter eines Freibetrags, da er beispielsweise auch bei Gewinnthesaurierung vorgenommen wird. Sähe man den Anwendungsbereich des DBA-Abzugsverbots eröffnet, müsste eine Schlüsselung auf die Ausschüttungsbeträge erfolgen. Jedenfalls kann steuerpolitisch durch eine derartige zinsbereinigte Besteuerung Entscheidungsneutralität213 in Form von Investitions- und Finanzierungsneutralität verwirklicht werden.214

4 Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen i. R. d. § 50d Absatz 9 EStG 4.1 DBA-Qualifikationskonflikte i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG Im Anwendungsbereich des § 50d Absatz 9 EStG wird für ausländische Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen die DBAFreistellung versagt. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG verhindert die DBAFreistellung, wenn der Quellenstaat aufgrund eines DBA-Qualifikationskonflikts i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG die Einkünfte aus der typisch stillen Beteiligung von der Besteuerung ausnimmt oder sie nur zu einem durch das DBA begrenzten Satz besteuert. Teile des Schrifttums sehen in der Norm einen Treaty-Override.215 Vogel verneint das Vorliegen eines Treaty-Overrides hingegen mit dem Argument, dass der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung auf die OECD-Qualifikationsverkettung verwiesen und sich somit diese Auslegung zu Eigen gemacht habe.216

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Vgl. Hundsdoerfer, J./Kiesewetter, D./Sureth, C, Forschungsergebnisse in der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre – eine Bestandsaufnahmen, ZfB 2008, S. 68f m. w. N. Vgl. Knoll, L., Unternehmensgewinnbesteuerung in Kroatien, Italien und Österreich, DBW 2001, S. 335ff; Lammersen, L., Investitionsentscheidungen und Steueraufkommen bei zinsbereinigter Besteuerung, RIW 2003, S. 938ff; Kiesewetter, D., Theoretische Leitbilder einer Reform der Unternehmensbesteuerung, StuW 1997, S. 24ff. Vgl. Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1697; Grotherr, S., Zum Anwendungsbereich der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Absatz 9 EStG, IStR 2007, S. 265; Wied, E., in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 89; a. A.: Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, 2008, S. 306. Vgl. Vogel, K., Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, S. 226-228.

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Für die Definition der DBA-Qualifikationskonflikte i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG greift das überwiegende Schrifttum – wie auch die Jubilarin217 – auf die in der Gesetzesbegründung enumerierten Tatbestände zurück.218 Nach der Begründung zum JStG 2007 liegen DBA-Qualifikationskonflikte i. S. d. § 50d Absatz 9 EStG vor, wenn die Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordnen, weil sie von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen, die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen oder auf Grund von Vorschriften, die Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA entsprechen, Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen.219 Folgt man dem überwiegenden Schrifttum, erfasst § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG alle drei Kategorien von Qualifikationskonflikten i. S. d. OECD-Terminologie. Diese Rechtsauffassung vertritt auch das BMF. In Fällen negativer Qualifikationskonflikte soll die Freistellung gemäß § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG unterbleiben. Negative Qualifikationskonflikte könnten ihre Ursache in einer unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilung durch die Finanzbehörden, einer unterschiedlichen Auslegung der Abkommensbestimmungen selbst oder einer unterschiedlichen Auslegung der Abkommensbegriffe nach nationalem Recht unter Rückgriff auf Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA haben.220 Vogel kommt demgegenüber zu dem Ergebnis, dass der Anwendungsbereich von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG auf echte Qualifikationskonflikte unter Rückgriff auf innerstaatliches Recht aufgrund von Artikel 3 Absatz 2 OECD-MA begrenzt sei. Die Ausdehnung des Anwendungsbereichs von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG auf Anwendungskonflikte i. S. d. Artikel 23A Abs. 4 OECD-MA (Sachverhalts- und Subsumtionskonflikte) würde gegen die D-DBA verstoßen, soweit diese nicht eine Artikel 23A Abs. 4 OECD-MA entsprechende Klausel enthielten. Er argumentiert, dass die Gesetzesbegründung i. R. d. Gesetzesauslegung lediglich als eines von mehreren möglichen Auslegungsmitteln heranzuziehen sei. Da eine Auslegung unter Rückgriff auf

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Vgl. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, 2008, S. 304. Vgl. Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d EStG, Rz. 138; Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 72, 135; Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1698f; Gosch, D., in: KompaktKommentar, Einkommensteuergesetz, Hrsg. Kirchhof, 8. Auflage, 2008, § 50d EStG, Rz. 67; a. A.: Grotherr, S., Zum Anwendungsbereich der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Absatz 9 EStG, IStR 2007, S. 266f. Vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 61. Vgl. BMF-E, 10.5.2007, Tz. 4.1.3.1., 4.1.3.3.2; Kaminski, B., Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen bei Personengesellschaften – Entwurf des neuen BMF-Schreibens – , Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33, hrsg. von Lüdicke, 2008, S. 214f.


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die Gesetzesbegründung aber gegen Abkommensrecht verstoßen würde, sei einer alternativen, abkommenskonformen Auslegung – unter Heranziehung der OECDQualifikationsverkettung, auf die i. R. d. Gesetzesbegründung ebenfalls verwiesen wird – Vorrang einzuräumen.221 Während der Anwendungsbereich der OECD-Qualifikationsverkettung auf echte Qualifikationskonflikte unter Rückgriff auf innerstaatliches Recht abstellt222, erfasst § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG nach der Gesetzesbegründung einen weiteren Kreis von DBA-Qualifikationskonflikten.223 Insofern ist es auf den ersten Blick unzutreffend, wenn das BMF postuliert, § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG entspreche der OECDQualifikationsverkettung.224 Allerdings könnte es sich hierbei um eine einengende Normauslegung durch die Finanzverwaltung handeln. Dann würde sich auch der Anwendungsbereich von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG von dem der DBA-Switchover-Klauseln unterscheiden, da die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass die DBASwitch-over-Klauseln sämtliche Qualifikationskonflikte i. S. d. OECD-Terminologie erfassen.225 Die OECD-Qualifikationsverkettung ist nur i. R. d. Methodenartikels, der an Zuteilungsnormen mit offener Rechtsfolge anknüpft, anwendbar. Sie greift nicht, wenn sich (in seltenen Fällen) die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat aus einer Zuteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge ergibt.226 Nach Grotherr erfasst § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG auch Konstellationen, in denen DBA-Zuteilungsnormen dem Quellenstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweisen.227 Dem wird im Schrifttum entgegengehalten, einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode könne es nur im Anwendungsbereich des Methodenartikels geben.228

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Vgl. Vogel, K., Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, S. 226-228; s. a.: Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1699, Fn. 18. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 23 OECD-MA, 2003, Rz. 37. Vgl. Vogel, K., Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, S. 227f; Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 138; Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 72f. Vgl. BMF-E, 10.5.2007, Tz. 4.1.3.3.2. Vgl. Wolff, U., Generalthema I: Doppelte Nichtbesteuerung, IStR 2004, S. 549. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Einl., 2003, Rz. 179. Vgl. Grotherr, S., Zum Anwendungsbereich der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Absatz 9 EStG, IStR 2007, S. 265; ihm folgend: Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 55. Vgl. Rosenthal, M., Die steuerliche Behandlung von Auslandssachverhalten im Spannungsfeld zwischen Abkommensrecht und Europarecht, IStR 2007, S. 612.

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Werden die Einkünfte von beiden Vertragsstaaten abkommensrechtlich derselben Zuteilungsnorm zugeordnet, fehlt es an der Tatbestandsvoraussetzung eines DBAQualifikationskonflikts. Im finanzgerichtlich anhängigen Fall der Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen in Luxemburg nehmen beide Vertragsstaaten abkommensrechtlich Dividendeneinkünfte an, so dass kein DBA-Qualifikationskonflikt vorliegt. Die Abzugsfähigkeit der Einkünfte im Quellenstaat stellt keine Tatbestandsvoraussetzung von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG dar.229

4.2 Minderbesteuerung i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG Während § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG Keinmal- und Minderbesteuerung ausländischer Einkünfte ins Visier nimmt, erfasst der Anwendungsbereich der OECDQualifikationsverkettung lediglich Fälle doppelter Nichtbesteuerung. Auch insoweit geht der Anwendungsbereich von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG über den der OECD-Qualifikationsverkettung hinaus.230 Liegt ein DBA-Qualifikationskonflikt i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG vor, ist fraglich, wann der Quellenstaat das DBA so anwendet, dass die Einkünfte nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Nach Frotscher kommt es hierbei „nur darauf an, dass der Quellenstaat nur ein begrenztes Besteuerungsrecht hat; nicht entscheidend ist, ob er im konkreten Fall auch dieses begrenzte Besteuerungsrecht anwendet, oder ob sich nicht der gleiche oder ein niedrigerer Steuersatz aus dem innerstaatlichen Recht ergibt“ 231. In diesem Sinne geht Grotherr davon aus, der Tatbestand einer Begrenzung der Quellenbesteuerung durch das DBA i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG sei bereits erfüllt, wenn die vom Quellenstaat angewandte DBA-Zuteilungsnorm eine Quellensteuerreduktion vorsehe. Entscheidend sei hierbei, dass das DBA eine Obergrenze der Quellenbesteuerung normiere und nicht ob uni- oder bilaterales Recht konkret durchschlage. Eine Abkommensanwendung, die zu einer durch DBA begrenzten Besteuerung i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG führt, sei auch gegeben, wenn nach innerstaatlichem Recht ein Quellenbesteuerungs-

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Vgl. Kollruss, T., Weiße und graue Einkünfte bei Outbound-Finanzierung einer ausländischen EUTochterkapitalgesellschaft nach Europarecht und JStG 2007, BB 2007, S. 472 , Fn. 58; Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 72, 92; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.7.2006, 6 K 164/04, EFG 2007, S. 167-169. Vgl. Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1697-1699. Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 140.


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anspruch begründet werde, der unterhalb der nach DBA zulässigen Obergrenze liege.232 Vorstehender Rechtsauffassung wird entgegnet, erforderlich sei gerade eine Reduktion des nationalen Besteuerungsanspruchs durch DBA aufgrund einer hiernach maximal zulässigen Quellenbesteuerung. Materiell müsse mithin der durch DBA begrenzte Steuersatz durchschlagen.233 Darüber hinaus wird gefordert, dass die Anwendung der (falschen) Zuteilungsnorm durch den Quellenstaat zu einem niedrigeren Quellenbesteuerungsrecht führen müsse, als dies bei einer übereinstimmenden Anwendung der nach Auffassung des Ansässigkeitsstaats richtigen Zuteilungsnorm der Fall sein würde.234

4.3 Dividendeneinkünfte i. S. d. 50d Absatz 9 Satz 2 EStG § 50d Absatz 9 Nummer 2 EStG versagt die DBA-Freistellung in Deutschland, wenn die Einkünfte aus einer typisch stillen Beteiligung im Quellenstaat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die im Quellenstaat nur beschränkt steuerpflichtig ist. Nach dem Willen des Gesetzgebers hebt § 50d Absatz 9 Nummer 2 EStG die DBA-Freistellung von Einkünften auf, wenn der Quellenstaat Einkünfte aus der typisch stillen Beteiligung nicht besteuern kann, weil dessen innerstaatliches Recht diese Einkünfte i. R. d. beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst. Diese partielle Subject-to-tax-Klausel adressiert aber nicht Einkünfte, die nach dem Recht des Quellenstaats sowohl i. R. d. unbeschränkten als auch der beschränkten Steuerpflicht von der Besteuerung ausgenommen sind.235 Die Norm soll systematische Ausländerbegünstigungen (beispielsweise tax holidays) im anderen Vertragsstaat aufgreifen.236 Anders als § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG stellt § 50d Absatz 9 Nummer 2 EStG nur auf die doppelte Nichtbesteuerung, nicht auch auf die Minderbesteuerung ab.

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Vgl. Grotherr, S., Zum Anwendungsbereich der unilateralen Rückfallklausel gemäß § 50d Absatz 9 EStG, IStR 2007, S. 266. Vgl. Kollruss, T., Weiße und graue Einkünfte bei Outbound-Finanzierung einer ausländischen EUTochterkapitalgesellschaft nach Europarecht und JStG 2007, BB 2007, S. 473. Vgl. Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1699. Vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 62; Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 11, 103; Urbahns, R., Die unilaterale Rückfallklausel nach § 50d Absatz 9 EStG, INF 2007, S. 337; Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 147. Vgl. Grotherr, S., Sperren und Risiken für Outbound-Steuergestaltungen auf der Grundlage von Abkommensvergünstigungen, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 2317.

358


Das Vorliegen eines DBA-Qualifikationskonflikts ist für Zwecke von § 50d Absatz 9 Nummer 2 EStG ohne Bedeutung. § 50d Absatz 9 Satz 2 EStG nimmt nach DBA freizustellende Dividenden vom Anwendungsbereich des § 50d Absatz 9 Nummer 2 EStG aus, es sei denn, diese sind bei der Gewinnermittlung im Quellenstaat abgezogen worden. Ob als Dividenden i. S. d. § 50d Absatz 9 Satz 2 EStG solche i. S. d. Artikel 10 Absatz 3 D-DBA237 oder solche i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG238 zu fassen sind, lässt der Gesetzgeber offen. Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber bewusst von einer ausdrücklichen Beschränkung auf § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG abgesehen hat,239 könnte geschlossen werden, dass neben Dividenden i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG auch solche i. S. d. Artikel 10 Absatz 3 D-DBA (und mithin solche i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG) erfasst sein sollen.240 Würden Dividenden i. S. d. Artikel 10 Absatz 3 D-DBA adressiert, umfasste die Rückausnahme regelmäßig auch Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen. Auf diese könnte dann nur in Fällen ihrer Abzugsfähigkeit im Quellenstaat § 50d Absatz 9 Nummer 2 EStG zur Anwendung kommen.241 Soll die möglichst weitgehende Beschränkung der Freistellung ausländischer Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen bezweckt werden, würde der Dividendenbegriff i. S. d. § 50d Absatz 9 Satz 2 EStG nur Einkünfte i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG erfassen. Allerdings würde eine Beschränkung der DBA-Freistellung von Bezügen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG durch einen Treaty-Override materiell keine Bedeutung entfalten, da diese unilateral nach § 8b Absatz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens ohnehin außer Ansatz bleiben.242

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Vgl. Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 122. Vgl. Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1700. Vgl. BT-Drs. 16/3036, S. 11. Vgl. Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 123. Vgl. Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 135. Vgl. Gröbl, E./Adrian, G., in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 8b KStG, Rz. 49ff ; Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1700. § 8b Absatz 7 bis Absatz 9 KStG wird nicht berücksichtigt.


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4.4 Prüfungsreihenfolge von § 50d Absatz 9 EStG und DBA-Switch-overKlauseln Der methodische Switch-over aufgrund der DBA-Switch-over-Klauseln ist wegen des Erfordernisses eines gescheiterten Verständigungsverfahrens und des damit verbundenen Arbeitsaufwands für die Finanzverwaltung ein schwerfälliges Instrument. Tatbestandsvoraussetzung von § 50d Absatz 9 EStG ist, dass Einkünfte nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Die Freistellung durch DBA findet nur Anwendung, wenn sämtliche Voraussetzungen der Freistellungsmethode auf DBA-Ebene erfüllt werden. Zu diesen Voraussetzungen zählen auch Switch-over-Klauseln. Somit ist die Nichteinschlägigkeit der DBA-Switchover-Klausel Voraussetzung für die Prüfung von § 50d Absatz 9 EStG. § 50d Absatz 9 Satz 3 EStG ordnet an, dass DBA-Bestimmungen, die die Freistellung in einem weitergehenden Umfang einschränken, unberührt bleiben. Generelle Subjectto-tax-Klauseln schränken in Fällen doppelter Nichtbesteuerung, die Freistellung weitergehend als § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG ein, da sie nicht nur bei DBAQualifikationskonflikten anwendbar sind. Zudem kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass DBA-Switch-overKlauseln und § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG einen identischen Kreis an DBAKonflikten adressieren.243 Unseres Erachtens enthält § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG keine Rechtsgrundlage i. R. d. Switch-over auf die Durchführung eines Verständigungsverfahrens zu verzichten, soweit entsprechende Switch-over-Klauseln exiastieren.244 Scheitert das Verständigungsverfahren, bewirkt die DBA-Switch-over-Klausel den Übergang zur Anrechnungsmethode. Wird im Verständigungsverfahren eine Einigung erzielt, ist der DBA-Qualifikationskonflikt i. S. d. § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG regelmäßig gelöst. Gegen eine mögliche Subsidiarität der DBA-Switch-over-Klauseln spricht auch der vom BFH zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs der DBA-Switch-over-Klauseln herangezogene Regelungszusammenhang von Normen, wonach jeder Abkommensbe243

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Zurechnungskonflikte werden nur von Switch-over-Klauseln ausdrücklich erfasst. Dass § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG auch Sachverhalts- und Auslegungskonflikte erfasst, ist umstritten. Vgl. Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d EStG, Rz. 128; Vogel, K., Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, S. 228; Salzmann, S., Abschied vom Verbot der „virtuellen“ Doppelbesteuerung?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 3, S. 1476.

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stimmung ein eigenständiger Anwendungsbereich zuzumessen ist. Eine Auslegung von § 50d Absatz 9 EStG in extensiver Weise würde die DBA-Switch-over-Klauseln suspendieren und diesen keinen originären Anwendungsbereich belassen.245 Bemerkenswert erscheint, dass das BMF-Entwurfsschreiben vom 10.5.2007 § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG im Hinblick auf Qualifikationskonflikte lediglich unter der Überschrift „DBA ohne Switch-over-Klauseln“ (Tz. 4.1.3.3.) einordnet und nicht i. R. d. Ausführungen zu „DBA mit Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode (sog. Switch-over-Klauseln)“ (Tz. 4.1.3.2.). Dies wirft die Frage auf, ob hierdurch der Verwaltungswille zum Ausdruck kommen soll, zwischen beiden Normen einen Regelungszusammenhang anzuordnen und § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG nur auf DBA ohne eigene Switch-over-Klausel anzuwenden.

4.5 Rechtsfolgen von § 50d Absatz 9 EStG und OECD-Qualifikationsverkettung Gemäß Tz. 4.1.3.3.2. des BMF-Entwurfsschreibens vom 10.5.2007 entspricht § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG der Auslegung des OECD-MK 2000 (Absatz 32.1 bis 32.7 zu Artikel 23 OECD-MA), mit anderen Worten der OECD-Qualifikationsverkettung. Folglich wären materiell übereinstimmende Rechtsfolgen zu erwarten. Die OECDQualifikationsverkettung sieht als Rechtsfolge den Übergang zur DBAAnrechnungsmethode vor,246 während die Rechtsfolge von § 50d Absatz 9 Nummer 1 EStG die Versagung der DBA-Freistellung ist.247 Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt in Fällen des § 50d Absatz 9 EStG durch § 34c Absatz 6 Satz 5 EStG, der die entsprechende Anwendung der unilateralen Anrechnungsmethode in Fällen des § 50d Absatz 9 EStG vorsieht. Während die DBA-Anrechnungsmethode grundsätzlich neben der Anrechnung ausländischer Steuern auf die KSt nachrangig eine Anrechnung auf die GewSt sicherstellt,248 ist die unilaterale Anrechnungsmethode nach § 26 KStG i. V. m. § 34c EStG 245

246

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Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2003, I R 14/02, BStBl 2004 II, S. 260; Salzmann, S., Abschied vom Verbot der „virtuellen“ Doppelbesteuerung?, IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 3, S. 1468f. Vgl. Petereit, A., Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 583. Vgl. Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 61. Vgl. Vogel, K., in: Vogel/Lehner, Artikel 2 OECD-MA, 2003, Rz. 54ff, Artikel 23 OECD-MA, 2003, Rz. 129, 132; Wassermeyer, F., in: Debatin/Wassermeyer, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 104; Schmidt, C./Blöchle, D., in: Strunk/Kaminski/Köhler, Artikel 23A OECD-MA, Rz. 195; Köhler, S., Sind neue Steuerstrategien gefordert?, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33, hrsg.


361

auf die KSt beschränkt.249 Somit ist § 50d Absatz 9 EStG beispielsweise bei körperschaftsteuerlichen Anrechnungsüberhängen in seinen Rechtsfolgen rigider als die OECD-Qualifikationsverkettung.250 De lege lata können Anrechnungsüberhänge weder abgezogen noch vor- oder rückgetragen werden.251 Eventuell war die Versagung der DBA-Anrechnungsmethode durch § 50d Absatz 9 EStG gesetzgeberisch nicht beabsichtigt, da bis dato in Fällen von DBA-Qualifikationskonflikten zur Vermeidung von Minder- oder Keinmalbesteuerung ein Wechsel zur DBA-Anrechnungsmethode und nicht eine potentielle Doppelbesteuerung i. R. d. GewSt angeordnet wurde. Begrüßenswert wäre eine dem Sinn und Zweck von § 50d Absatz 9 EStG Rechnung tragende Normauslegung durch die Finanzverwaltung, welche dem Steuerpflichtigen die der DBA-Anrechnungsmethode entsprechenden Rechtsfolgen zubilligen würde. Solange der Wortlaut von § 50d Absatz 9 EStG oder § 34c Absatz 6 Satz 5 EStG auf der Rechtsfolgenseite nicht angepasst oder eingeschränkt wird, sollte i. R. d. Abwehrberatung die Anwendung der unilateralen Abzugsmethode (§ 34c Absatz 2 EStG) erwogen werden, da diese über die Bemessungsgrundlage stets auf die GewSt durchschlägt.252

5 Schlußbemerkungen In einer Gesamtschau lässt sich die Einmalbesteuerung ausländischer Einkünfte aus typisch stillen Beteiligungen als abkommenspolitische Zielsetzung erkennen. Einmalbesteuerung impliziert gleichermaßen die Vermeidung von Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerung.253 Die Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung versucht der Gesetzgeber durch eine Vielzahl unabgestimmter Bedingungen der DBAFreistellungsmethode zu erreichen. Da sich diese Bedingungen nicht in gleichem Maße auf die unilaterale Freistellungsmethode nach § 8b Absatz 1 KStG beziehen, resul-

249 250

251 252

253

von Lüdicke, 2008, S. 161; kritisch: Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 108; Grotherr, S., in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Artikel 23A/23B OECD-MA, Rz. 325. Die Steueranrechnung auf die GewSt ist jedoch ausgeschlossen, wenn das DBA dies ausdrücklich anordnet – wie beispielsweise Artikel 24 Absatz 1 Nummer 2 DBA-Schweiz. Vgl. Wingert, K.-D., in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Artikel 24 DBASchweiz, Rz. 46, 205. Vgl. Schönfeld, J., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 63. Ähnliche Konstellationen ergeben sich, bei einem negativen körperschaftsteuerlichen zu versteuernde Einkommen, dem aufgrund von Hinzurechnungen nach § 8 GewStG ein positiver Gewerbeertrag gegenübersteht. Vgl. Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 47. Vgl. Hierstetter, F., in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 26 KStG, Rz. 85ff. Vgl. Runge, B., Die DBA-eigenen Abwehrklauseln als Schranke der internationalen Steuerplanung, Handbuch der internationalen Steuerplanung, hrsg. von Grotherr, 2. Auflage, 2003, S. 1721.

362


tieren steuersystematische Inkonsistenzen: Im Rahmen von § 8b Absatz 1 KStG werden Einkünfte aus beteiligungsähnlichen Genussrechten auch dann zu 95 Prozent von der Besteuerung ausgenommen, wenn sie im Quellenstaat bei der Einkommensermittlung abgezogen worden sind. Für die Anwendung von § 8b Absatz 1 KStG ist es ohne Bedeutung, ob ein Qualifikationskonflikt vorliegt oder die Einkünfte im Quellenstaat einer Besteuerung unterlegen haben.254 Eine Möglichkeit zur Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung ausländischer Einkünfte bestünde darin, eine generelle Subject-to-tax-Klausel gesetzgeberisch zu verankern. Diese würde § 8b KStG sowie die DBA adressieren und die Freistellung an die Bedingung einer Besteuerung im Quellenstaat knüpfen. Hierdurch würde freilich das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung als Grundsatz aufgegeben.255 Inwieweit bei grenzüberschreitenden Einkünften der Kapitalimport- oder der Kapitalexportneutralität Vorrang eingeräumt wird, stellt in letzter Konsequenz eine finanzpolitische Frage dar. Dem Gesetzgeber steht deshalb als Ausweg aus dem Dickicht um die Freistellungsmethode der generelle Übergang zur Anrechnungsmethode offen.256

254

255 256

Vgl. Gröbl, E./Adrian, G., in: Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, 2006, § 8b KStG, Rz. 50; Frotscher, G., in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d Absatz 9 EStG, Rz. 133; Kollruss, T., Gesellschafter-Fremdfinanzierung über nachgeschaltete ausländische Personengesellschaften im DBA-Fall: Weiße Einkünfte und Gestaltung im Rahmen des fremdfinanzierten konzerninternen Beteiligungserwerbs, IStR 2007, S. 135. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 96. Vgl. Lüdicke, J., Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 1. Auflage, 2008, S. 72f; Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 26ff.

Die Körperschaftsteuersysteme Deutschlands, Österreichs und Italiens – Ein Vergleich unter Bezugnahme auf die aktuelle Standortdiskussion in Europa

Peter Hilpold und Walter Steinmair

1

Einführung........................................................................................................ 364

2

Die Grundlagen ................................................................................................ 365

3

Die Neuerungen in Deutschland ..................................................................... 368

4

Die Situation in Österreich.............................................................................. 370

5

Die Körperschaftsteuerbelastung ................................................................... 371

6

Die Gruppenbesteuerung/Organschaft.......................................................... 373

7

Die Neuerungen in Italien................................................................................ 377

8

Schlussbemerkungen ....................................................................................... 379

364

Peter Hilpold, Walter Steinmair

1 Einführung Gegenwärtig ist in ganz Europa eine intensive Standortdiskussion im Gange, die maßgeblich auch von steuerrechtlichen und steuerpolitischen Gesichtspunkten geprägt ist. Auch Deutschland, Österreich und Italien sind davon erfasst worden und dementsprechend sind auch Bemühungen in die Wege geleitet worden, die Attraktivität der betreffenden Staaten im steuerrechtlichen Bereich zu erhöhen. Die Unternehmensstandortdiskussion weist insgesamt eine Vielzahl an Perspektiven auf und es wäre wohl allzu vereinfachend, diese Frage auf die steuerrechtliche und die steuerpolitische Dimension zu reduzieren. Dennoch darf nicht übersehen werden, dass das steuerliche Element ganz im Vordergrund steht. Die Attraktivität der erwähnten Staaten als Destinationsländer für Investitionen wird primär an dieser Frage gemessen und dies nicht erst in jüngerer Zeit. Die verstärkte Globalisierung der Wirtschaftsbeziehungen hat dazu beigetragen, dass die Qualität der betreffenden Steuerrechtsordnungen zunehmend stärker an ihrer Eignung gemessen wurde, den Zuzug ausländischen Kapitals zu erleichtern und den heimischen Unternehmen Rahmenbedingungen zu bieten, die eine Abwanderung nicht attraktiv erscheinen lassen. Gleichzeitig ist diese Diskussion nicht eine rein mitteleuropäische. Sie fügt sich vielmehr in einen gesamteuropäischen Gesamtkontext, der von annähernd identen Herausforderungen für die einzelnen EUMitgliedstaaten gekennzeichnet ist. Die Ausgangsvoraussetzungen für die einzelnen Mitgliedstaaten waren sehr unterschiedliche. Die Binnenmarktharmonisierung hat aber ganz wesentlich dazu beigetragen, diese einander anzunähern. Ist einmal eine Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich gewährleistet, so wird auch ein Vergleich der Steuertarife zusehends sinnvoller. Und eine weitere Entwicklung hat dazu beigetragen, dass das wechselseitige Messen an der Steuerbelastung auf wirtschaftlicher Ebene an Bedeutung gewinnt: Je stärker das substantielle Recht eine reziproke Annäherung erfährt, desto aussagekräftiger werden auch Steuertarifvergleiche. Es ist ein Prozess des gegenseitigen Lernens durch Vergleich im Gange und im Zuge dieser Entwicklung gewinnt die Steuerrechtsangleichung insgesamt kontinuierlich an Bedeutung. Diese Abhandlung ist Teil einer umfassenderen Studie, die in Kürze erscheinen wird.1 Hier soll ein besonderer Aspekt dieser Untersuchung hervorgehoben werden, nämlich der Vergleich der Körperschaftsteuersysteme Deutschlands, Österreichs und Italiens.

1

P. Hilpold/W. Steinmair, Italien im internationalen Wettbewerb der Steuerstandorte: Chancen, Herausforderungen und Perspektiven, 2008.

Die Körperschaftsteuersysteme Deutschlands, Österreichs und Italiens

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Die Körperschaftsteuer ist sicherlich ein zentraler Bestimmungsfaktor für Standortverlagerungen in Europa. Es ist uns eine besondere Ehre, diese Untersuchung Frau Prof. Christiana Djanani widmen zu dürfen, die unser Wirken in Innsbruck über viele Jahre hin als Lehrerin und Kollegin begleitet hat. Die starke Position, die Lehre und Forschung an der Universität Innsbruck im österreichischen, italienischen und internationalen Steuerrecht und in der betrieblichen Steuerlehre gegenwärtig genießen, ist sicherlich zu einem maßgeblichen Teil auf den Einsatz und das Können der hier zu ehrenden Jubilarin zurückzuführen.

2 Die Grundlagen Die europäischen Körperschaftsteuersysteme sind zwar nicht vereinheitlicht – eine diesbezügliche gemeinschaftsrechtliche Kompetenz fehlt im Bereich der direkten Steuern – doch ist ein starker faktischer Druck hin zu einer Vereinheitlichung der einschlägigen Rechtsregeln festzustellen. Dort, wo das Körperschaftsteuerrecht die Ausübung der Grundfreiheiten berührt, greift dann unmittelbar auch das Gemeinschaftsrecht. Wie zu zeigen sein wird, bewegen sich die wesentlichen Besteuerungsregeln in diesem Bereich in Deutschland, Österreich und Italien in vielerlei Hinsicht im Gleichklang, wenngleich es dann doch erhebliche Unterschiede in Bezug auf die Belastungswirkungen gibt.2 Da die Körperschaftsteuer an die Rechtssubjektivität der Körperschaften anknüpft und von einer eigenständigen Steuersubjektivität der Körperschaft ausgeht (Trennungsprinzip), ist damit auch die Gefahr einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung verbunden. Lange Zeit war man in vielen Ländern Europas bemüht, eine solche Doppelbesteuerung weitestgehend zu vermeiden, getreu dem Gedanken, dass eine echte Leistungsfähigkeit nur beim Bezieher der Dividenden festzustellen sei. Die Besteuerung der Körperschaft hatte damit nur die Funktion einer Akontobesteuerung bzw. sollte einen dau2

Für eine vergleichende Betrachtung der Steuerpolitik in Deutschland und in Österreich vgl. die ausführliche Studie von Ch. Smekal, Steuerpolitik in Deutschland und Österreich: 2 Nachbarn –

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erhaften Aufschub der Besteuerung im Falle der Gewinnthesaurierung zumindest partiell verhindern. Dementsprechend fand sowohl in Deutschland als auch in Italien das System der Vollanrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer der natürlichen Person Anwendung. In Deutschland galt dieses Prinzip von 1977 bis zum Jahr 2000, in Italien bis 2004. In beiden Ländern wurde sehr hartnäckig an diesem Prinzip festgehalten, und tatsächlich ist dieses auch das vollkommenere, technisch perfektere, da es jede Form von Doppelbesteuerung vermeidet. Es hatte aber auch Nachteile. Einer davon lag in seiner Komplexität. Gerade für Kleinaktionäre lohnte sich oft der Aufwand nicht, steuerlichen Fachrat in Anspruch zu nehmen, um die Körperschaftsteuer, die von der Dividenden ausschüttenden Gesellschaft bezahlt worden ist, wieder herauszurechnen. Andererseits kann gesagt werden, dass sich jedes technische Problem lösen lässt. Gerade die für die Kleinaktionäre in Italien eingeführte Wahlmöglichkeit zwischen Anrechnungsverfahren und Pauschalbesteuerung zu 12,5% bot einen sinnvollen Ausweg aus diesem Dilemma. Letztlich entscheidend für die Abkehr vom Anrechnungsverfahren sowohl in Deutschland als auch in Italien waren aber gemeinschaftsrechtliche Bedenken. Nichtansässige Dividendenbezieher konnten nämlich die im Inland von der Körperschaft entrichtete Steuer nicht anrechnen und wurden somit diskriminiert. Nun wäre technisch ein gesamtgemeinschaftliches Anrechnungsverfahren zwar durchaus denkbar gewesen, doch fehlte dazu der politische Wille. Ab dem Jahr 2001 wurde deshalb in Deutschland das Anrechnungsverfahren aufgegeben und stattdessen das Halbeinkünfteverfahren eingeführt.3 Die Gewinne der Körperschaft unterliegen seitdem nur mehr einer Besteuerung von 25%, die allerdings definitiv und nicht mehr anrechenbar ist. Der Satz von 25% wurde gewählt, da der Höchststeuersatz im Falle einer Gewinnausschüttung ungefähr bei 50% lag. Die thesaurierten Gewinne wurden damit gleich steuerlich erfasst, und zwar zum halben Betrag, der bei Ausschüttung anfallen konnte. Im Falle der Gewinnausschüttung unterlagen die ausgeschütteten Beträge dann nur mehr zur Hälfte der Einkommensteuer, wodurch annähernd eine rechtsformneutrale Besteuerung gewährleistet werden konnte. verschiedene Wege?, in: V. Ulrich/W. Ried (Hrsg.), Effizienz, Qualität und Nachhaltigkeit im Gesundheitswesen, Baden-Baden 2007, S. 73-92.


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Waren Körperschaften an einer – wiederum körperschaftsteuerpflichtigen – Tochtergesellschaft beteiligt, so blieben die ausgeschütteten Gewinne bei der Muttergesellschaft in einer ersten Phase außer Ansatz. Erst seit 2004 gilt diese Steuerbefreiung allein für 95% des Gewinns. 5% sind nunmehr zu versteuern, und zwar unter Rückgriff auf das Konzept der "Regiekosten". Auf dieser Grundlage wird angenommen, dass die Verwaltung von Beteiligungen selbst Kosten verursacht, die natürlich gewinn- und steuermindernd in Abzug gebracht worden sind. Diese auf der Basis einer gesetzlichen Vermutung mit 5% der Beteiligungserträge pauschalierten Aufwendungen müssen deshalb spiegelgleich auch von den steuerbefreiten Erträgen abgezogen werden. Zur Körperschaftsteuer von 25% kommen allerdings der Solidaritätszuschlag von 5,5% sowie die Gewerbesteuer von 5% hinzu, auf welche wiederum ein Hebesatz von durchschnittlich 400% zur Anwendung kommt. Berücksichtigt man die – allerdings nur bis Ende 2007 geltende – Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer4, so kommt man auf eine nominale Gewerbesteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften von 16,67%. Die Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften betrug somit 38,65% (25% Körperschaftsteuer; 5,5% Solidaritätszuschlag; 16,67% Gewerbesteuer).5 Damit nahm Deutschland innerhalb der OECD – was die Körperschaftsteuerbelastung anbelangte – eine Spitzenposition ein. In Deutschland war die Steuerbelastung noch höher als in Italien – Italien folgte allerdings unmittelbar danach mit einer Steuerbelastung von 37,25%. Die Körperschaftsteuerbelastung in Deutschland und in Italien war damit wesentlich höher als in Österreich, das mit einer Körperschaftsteuerbelastung von 25% im Vergleich zu den vorgenannten Ländern wesentlich besser da stand.

3 4

5

Vgl. dazu D. Birk, Steuerrecht, München 2005, Rn 1044 sowie Rn 1093. Die Gewerbesteuer wird einmal als Betriebsausgabe qualifiziert, die die eigene Bemessungsgrundlage mindert. Zum anderen wird diese Steuer auch von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abgezogen. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich, 2006, S. 7 ff.

368


Abbildung 1: "Adjusted top statutory tax rate on corporate income, 2007 income, in %" Quelle: Europäische Kommission (Hrsg.), Taxation trends in the European Union – Main results, 2007, S. 10

3 Die Neuerungen in Deutschland Für die Zeit ab dem 1.1.2008 greift in Deutschland allerdings eine sehr weit reichende Steuerreform. Die Körperschaftsteuer wurde von 25% auf 15% reduziert, die Gewerbesteuer von 5% auf 3,5%. Diese ist allerdings nicht mehr anrechenbar – weder auf die eigene Bemessungsgrundlage noch auf die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer. Damit reduziert sich die Gesamtsteuerbelastung auf 29,83%. Sie wurde also um nahezu 9% Prozentpunkte gesenkt. Deutschland liegt damit in der Körperschaftsbelastung nicht mehr an der Spitze, sondern allein im oberen Mittelfeld. Was die Besteuerung der Dividenden anbelangt, gilt für das Jahr 2008 weiterhin das Halbeinkünfteverfahren. Ab 2009 treten aber auch in diesem Bereich weit reichende Änderungen in Kraft: Für Private wird eine einheitliche Abgeltungssteuer (ähnlich wie in Österreich) in der Höhe von 25% auf Zinsen, Dividenden und private Veräußerungsgewinne eingeführt. Die Gesamtsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne von Kapitalgesellschaften reduziert sich von 53,21% im Jahr 2007 auf 48,33% im Jahr 2009 (unter der Annahme einer maximalen Grenzsteuerbelastung).6

6

Damit tritt also die Abgeltungssteuer an die Stelle des Halbeinkünfteverfahrens.


369

Abbildung 2: Gesamtbelastung ausgeschütteter Gewinne von Kapitalgesellschaften1) Quelle: Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2006, S. 9

Werden die Beteiligungen dagegen von Personengesellschaften gehalten, so sind die Dividenden zu 60% zu versteuern – und zwar grundsätzlich direkt beim Gesellschafter zu seinem Grenzsteuersatz. Dieses Transparenzprinzip gilt bei der Besteuerung von Personengesellschaften in Deutschland, Österreich und in Italien. Dabei ist die Frage, ob diese Gewinne thesauriert werden oder nicht, bislang keine wirklich wesentliche.7 Ab dem Jahr 2008 erlangen die Personengesellschaften aber sowohl in Deutschland als auch in Italien für die Zwecke der Körperschaftsbesteuerung eine eigenständige 7

Dies schließt freilich nicht aus, dass Investitionsvergünstigungen gewährt werden, wie bspw. in Österreich die neue § 10 EStG-Bestimmung, die einen Investitionsfreibetrag von 10% des Gewinns bis zu maximal 100.000 Euro pro Gesellschafter für Mitunternehmerschaften vorsieht, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG versteuern. Für Personengesellschaften, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, ist insbesondere die begünstigte Besteuerung für nicht genommene Gewinne (§ 11a EStG) von Interesse. Dabei wird der jährliche Eigenkapitalanstieg in der Höhe von maximal 100.000 Euro mit dem begünstigten Steuersatz gemäß § 37 Abs. 1 EStG versteuert. Anders als in Zusammenhang mit der Begünstigung gemäß § 10 EStG muss hier allerdings ein Eigenkapitalabfall innerhalb von 7 Jahren nachversteuert werden. Insgesamt kann festgehalten werden, dass in Österreich natürliche Personen und Personengesellschaften trotz der erwähnten

370


Subjektivität, und zwar für thesaurierte Gewinne auf der Basis einer freiwilligen Entscheidung. Bislang waren die Steuerbelastungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften in diesem Bereich erheblich: Während Kapitalgesellschaften für thesaurierte Gewinne allein einer Steuer von 38,65% unterlagen, betrug die Steuerbelastung von Personengesellschaften 45,68%, wobei die Senkung der Körperschaftsteuer auf 15% diesen Unterschied noch vergrößern würde.8 Die thesaurierten Gewinne unterliegen in Deutschland ab 2008 einem ermäßigten Steuersatz von 28,25%, wobei die Gesamtsteuerbelastung – einschließlich der Gewerbesteuer – 29,77% beträgt.9 Diese Belastung entspricht weitgehend jener der Kapitalgesellschaften (29,83%).10 Im Falle der späteren Entnahme der thesaurierten Gewinne werden diese nachversteuert.

4 Die Situation in Österreich Auch in Österreich kommt seit 2005 ein Steuersatz von 25% zur Anwendung (zuvor lag dieser immerhin bei 34%).11 Diese Besteuerung findet sowohl auf ausgeschüttete als auch auf thesaurierte Gewinne Anwendung. Im Falle der Ausschüttung an eine natürliche Person werden diese Gewinne mit 25% endbesteuert.12 Dividenden, die an eine andere körperschaftsteuerpflichtige Einrichtung bezahlt werden, sind grundsätzlich steuerbefreit. Daneben existiert auch ein sog. "internationales Schachtelprivileg". Die von einem österreichischen Unternehmen aus einer Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft bezogenen Gewinne sind unter folgenden Bedingungen steuerbefreit:

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9 10 11

12

Begünstigungen deutlich schlechter gestellt sind als Kapitalgesellschaften. Ich danke Frau Mag. Verena Hörtnagl für diese Hinweise. Vgl. M. Ortmann-Babel, Unternehmenssteuerreform 2008 in Deutschland, in: Finanz-Journal 78/2007, S. 266-273 (268). Ibid., S. 269. Ibid. Vgl. zur österreichischen Regelung im Detail R. Beiser, Steuern, Wien 2007, S. 167 ff.; W. Doralt, Steuerrecht 2007, Wien 2007, S. 89 ff.; P. Bitzyk/H. Lexa/E. Pummerer, Steuerrecht I, Wien 2006, S. 79 ff. Dies kommt einer Gesamtbesteuerung von 43,75% gleich. Allein bei Privatstiftungen wird ein Satz von 12,5% als Zwischenbesteuerung angewandt.


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x das Beteiligungsausmaß muss mindestens 10% betragen; x die Beteiligung muss seit mindestens einem Jahr gegeben sein; x die ausländische Tochtergesellschaft muss einer inländischen Kapitalgesellschaft zumindest vergleichbar sein; x die ausländische Tochtergesellschaft muss im Ausland einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen; x der Unternehmensschwerpunkt der Tochtergesellschaft darf nicht dazu dienen, durch Zinseinnahmen, Mieteinnahmen oder Beteiligungsveräußerungen die Gewinne in das Ausland zu verlagern.

5 Die Körperschaftsteuerbelastung Italien wies im Jahr 2007 mit 33% nach Deutschland die zweithöchste Körperschaftsteuerbelastung in der Europäischen Union auf. Parallel zu den Bemühungen zur Steuerlastsenkung in Deutschland sind nun auch in Italien Versuche festzustellen, durch Steuersenkungen bzw. durch Umgestaltungen im Bereich der Unternehmensbesteuerung auf dem Boden des internationalen Steuerwettbewerbs wieder Terrain zu gewinnen. In Italien gibt es die Körperschaftsteuer IRPEG seit 1.1.1974.13 Ausgehend von einem Prozentsatz von 25% wurde diese bis auf 37% erhöht und schließlich wieder auf 34% gesenkt. Mit 1.1.2004 trat die IRPEG außer Kraft und wurde durch die Gesellschaftsteuer IRES mit einem Satz von 33% ersetzt.14 Angekündigt wurde diese Reform als Ausdruck einer Steuersenkungs- und Steuervereinfachungspolitik – vorgenommen mit der Absicht, Italien als Wirtschaftsstandort wieder attraktiv zu machen. Diese Maßnahme kam aber verspätet und war unzureichend. Schließlich hatte die Bundesrepublik Deutschland den Körperschaftsteuersatz bereits im Jahr 2001 auf 25% gesenkt – und damit nur dem Druck des internationalen Steuerwettbewerbs Rechnung getragen.15 Seit 1.1.2008 gilt in Deutschland – wie gezeigt – ein Körperschaftsteuersatz von 15%.

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Eingeführt wurde diese mit DPR 598/1973. Vgl. zu den Details zu dieser Steuer und zu ihrem historischen Werdegang P. Hilpold/W. Steinmair/P. Zandanel, Grundriß des italienischen Steuerrechts, Wien/München/Zürich 1997, S. 259 ff. Vgl. P. Hilpold/W. Steinmair, Grundriss des italienischen Steuerrechts I, Wien/Heidelberg/Zürich/Bozen 2005, S. 152 ff. Vgl. dazu im Detail J. Hey, Körperschaftsteuer, in: Tipke/Lang (Hrsg.), Steuerrecht, Köln 2005, S. 387 ff. (421 f.).

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Einzelne osteuropäische Staaten sind bei der Steuersenkung noch weiter gegangen. Dabei war die Ausgangssituation in Deutschland viel dramatischer als in Italien: Immerhin lag der Steuersatz dort im Jahr 1977 bei 56%, ist dann aber sukzessive abgesenkt worden.16 Österreich setzte im Jahr 2005 einen mutigen Schritt und senkte die Körperschaftsteuer von 34% auf 25%.17 In Verbindung mit den sonstigen Vorzügen, die Österreich als Wirtschaftsstandort bietet (effiziente Verwaltung, funktionierende Justiz, stark ausgeprägtes Bankgeheimnis) hat diese Initiative sicherlich Kapital in größerem Ausmaß angezogen. Von der italienischen IRES lässt sich Vergleichbares hingegen nicht sagen. Dagegen spricht nicht nur die Höhe des Steuersatzes (33%), sondern in besonderem Maße auch die Komplexität ihrer Regelung. Die italienische Regierung hat sich bei der Konzipierung der IRES am deutschen Halbeinkünfteverfahren orientiert und dabei für den Fall der Ausschüttung sogar eine Steuerbefreiung nicht nur von 50%, sondern von 60% vorgesehen. Gleichzeitig wurden diesbezüglich aber auch zahlreiche Ausnahmen eingeführt. So haben natürliche Personen, die Dividenden aus einer nichtwesentlichen Beteiligung beziehen (typischerweise Kleinaktionäre) den Bruttobetrag der bezogenen Dividenden zur Gänze zu besteuern, allerdings zum ermäßigten Steuersatz von 12,5%. Es kommt hier also zu einer Doppelbesteuerung, die den Steuerpflichtigen regelmäßig schlechter dastehen lässt als im Falle einer progressiven Besteuerung, die für ihn nicht einmal mehr wahlweise offen steht. Der Steuerrückbehalt ist vom auszahlenden Unternehmen vorzunehmen. Von einem Unternehmer aus einem Steuerparadies bezogene Dividenden sind zu 100% zu besteuern, wobei dies dann nicht gilt, wenn die sog. CFC-Regelung zur Anwendung kommt (Controlled Foreign Companies) bzw. wenn der Steuerpflichtige über das steuerliche Auskunftsrecht (interpello) nachweisen kann, dass mit der betreffenden Investition im Niedrigsteuerland von Anbeginn an keine Steuerumgehung bewirkt worden ist.18 Eine vergleichbare Komplexität ist weder im deutschen noch im österreichischen Körperschaftsteuersystem vorzufinden. Hinzu kommt, dass sich mittlerweile sowohl im deutschen als auch im österreichischen Steuersystem eine deutliche Schere auftut zwischen der Einkommensbesteuerung der natürlichen Personen und der Körperschaftbesteuerung. Die Körperschaftsteuer ist weit entfernt vom Spitzensteuersatz der Einkommensteuer. In Deutschland versucht man, diese Differenz zumindest ansatzweise 16 17

Ibid. Auf die ausgeschütteten Dividenden kommt beim Empfänger nochmals eine Kapitalertragsteuer von 25% zur Anwendung. Fließen die Dividenden allerdings nach Italien, so beträgt der Steuerrückbehalt laut Art. 10 DBA Italien-Österreich allerdings nur 15%. Bei Zinserträgen liegt der Steuerrückbehalt laut Art. 11 dieses Abkommens bei 10%.


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mit der Gewerbesteuer zu überwinden.19 In Österreich fehlt eine vergleichbare Steuer. In Bezug auf das italienische Steuersystem könnte im weitesten Sinne die regionale Wertschöpfungsteuer IRAP mit der deutschen Gewerbesteuer verglichen werden. Die IRAP ist jedoch weit belastender und setzt – wie angemerkt – an einem ganz anderen Niveau der Gesellschaftsteuer an. Insgesamt ist in diesem Bereich also sicherlich großer Reformbedarf gegeben.

Abbildung 3: Körperschaftsbesteuerung – Ländervergleich: Italien, Deutschland, Österreich

6 Die Gruppenbesteuerung/Organschaft Sind mehrere Unternehmen miteinander verbunden, so erscheint es wirtschaftlich sinnvoll und steuerpolitisch gerecht, einen Ausgleich von Gewinnen und Verlusten über dieses System von Unternehmen hinweg vorzunehmen. Eine solche Möglichkeit gibt es in allen drei hier zu untersuchenden Rechtsordnungen. Die dafür erforderlichen Voraussetzungen variieren aber sehr stark.

18 19

Vgl. P. Hilpold/W. Steinmair, Grundriss des italienischen Steuerrechts, 2005, S. 159. Vgl. J. Hey, (Fn 15), S. 422.

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Österreich und Italien kennen eine sog. Gruppenbesteuerung20, Deutschland die Organschaft.21 Worin liegt der Unterschied? Laut Lehrbuchdefinition verlangt die Anwendung der Gruppenbesteuerung allein eine finanzielle Integration, während bei einer Organschaft traditionell eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorausgesetzt wird.22 Tatsächlich ist die Trennlinie zwischen beiden vertraglichen Kooperationsformen aber nicht so scharf gezogen. Weder die Gruppe noch die Organschaft konstituiert eine eigenständige Rechtsform. Es handelt sich vielmehr um eine wechselseitige Integration, ergänzt um ein vertragliches Regelwerk. Bei der Gruppe steht die finanzielle Beteiligung und die Konstituierung eines Kontrollverhältnisses im Vordergrund, bei der Organschaft muss dagegen ein Ergebnisabführungsvertrag vorliegen, auf dessen Grundlage die Organgesellschaften gewinn- und verlustfrei gehalten werden.23 In Deutschland wird seit 2001 das zusätzliche Vorliegen auch der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Organgesellschaften für die körperschaftssteuerliche Organschaft nicht mehr gefordert.24 Die Regeln zur Gruppenbesteuerung in Österreich und in Italien ähneln sich sehr stark.25 In beiden Ländern wird zwischen nationaler und internationaler Gruppenbesteuerung unterschieden, wobei die internationale Gruppenbesteuerung in Italien in weit komplexerer Form geregelt ist. In beiden Ländern ist grundsätzlich ein Beteiligungsausmaß von mehr als 50% erforderlich. Im Rahmen der nationalen Gruppenbesteuerung werden die Steuerbemessungsgrundlagen der kontrollierten Gesellschaften zur Gänze beim Gruppenträger (Holding) konsolidiert und nicht nur zum jeweiligen Beteiligungsausmaß. Nur der Holdinggewinn wird besteuert (bzw. der Holdingverlust gegebenenfalls vorgetragen).26 Bei einer nur partiellen Beteiligung muss dann inner-

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Zur aktuellen Diskussion rund um die Gruppenbesteuerung in Österreich vgl. C. Staringer, Gruppenbesteuerung nicht einfach abschaffen, in: Die Presse v. 30.10.2006, S. 6. In Österreich wurde in der Vergangenheit ebenfalls das Vorliegen einer Organschaft für die wechselseitige Gewinn- und Verlustverrechnung verlangt. Vgl. W. Doralt, (Fn 11), S. 94. Vgl. R. Beiser, (Fn 11), S. 351. Vgl. auch C.-H. Witt, Tu felix Austria: Gruppenbesteuerung in Österreich – und bald auch in Deutschland?, in: Recht der Internationalen Wirtschaft 8/2004, Die erste Seite; M. Fischer, Körperschaftsteuerrechtliche Organschaft und Konzernrecht, in: R. Krause u.a. (Hrsg.), Recht der Wirtschaft und der Arbeit in Europa, Gedächtnisschrift für Wolfgang Blomeyer, Berlin 2004, S. 323-340 sowie M. Finkenzeller/K. Hirschler, Die Auswirkungen der Steuerreform 2005 auf den Unternehmensstandort Österreich, in: Recht der Internationalen Wirtschaft 8/2004, S. 561-568. Vgl. D. Birk, (Fn 3), S. 345. Vgl. zur Gruppenbesteuerung in Österreich (aus italienischer Sicht) D. Fuxa, Profili di tassazione dei gruppi societari in Austria, in: Fiscalità internazionale, November-Dezember 2006, S. 497-505. Vgl. P. Hilpold/W. Steinmair (Fn 14), S. 351.


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halb der Holding ein vertraglicher Ausgleich gesucht werden. In Italien ist die Anwendung der Gruppenbesteuerung unmittelbar mit einem steuerlichen Vorteil verbunden: Während bei Beteiligungsverhältnissen zwischen Kapitalgesellschaften laut IRES-Bestimmung – wie erwähnt – die Steuerbefreiung grundsätzlich nur für 95% der bezogenen Dividenden gilt, führt die Anwendung der Gruppenbesteuerung zu einer 100-prozentigen Steuerbefreiung der ausgeschütteten Dividenden. Dieselbe Regelung gilt für die Organschaft in Deutschland. In Österreich kann kein derartiges Privileg greifen, da Dividenden aus Beteiligungen grundsätzlich steuerbefreit sind.27 Nun kann sich bei langen Beteiligungsketten eine auch nur 5-prozentige Dividendenbesteuerung zu einer erheblichen Gesamtsteuerbelastung kumulieren. Der eigentliche Anreiz der Gruppenbesteuerung (bzw. auch der Organschaft) liegt jedoch in einem anderen Bereich, nämlich in der Möglichkeit der Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten über die Grenzen der Rechtssubjektivität der beteiligten Kapitalgesellschaften hinweg. In Italien wie in Österreich muss die Entscheidung für eine Gruppenbesteuerung von allen beteiligten Gesellschaften getroffen werden. Sie bindet in beiden Rechtsordnungen für drei Jahre.

Abbildung 4: Verbundene Unternehmen – Ländervergleich: Italien, Deutschland, Österreich 27

Werden die Gewinne jedoch von einer ausländischen Tochtergesellschaft an eine inländische Muttergesellschaft ausgeschüttet, so sind diese nur dann steuerbefreit, wenn das Beteiligungsausmaß an der ausländischen Tochtergesellschaft zumindest 10% beträgt. Zudem muss die Beteiligung zumindest ein Jahr bestanden haben und die ausländische Tochtergesellschaft muss mit einer inländi-

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Erhebliche Unterschiede weist die internationale Gruppenbesteuerung in Österreich und in Italien auf. Dabei ist festzuhalten, dass ein solcher Terminus nur in Italien existiert. Nur in Italien ist dieses Institut auch autonom geregelt. Sowohl in Österreich als auch in Italien gilt der Grundsatz, dass Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nur im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung an dem ausländischen Mitglied zugerechnet werden. Anders als in Österreich werden in Italien aber auch die Gewinne international konsolidiert, was zu einer erheblichen Erweiterung der Konsolidierungsmasse führt. Zu bemerken ist aber auch, dass die internationale Gruppenbesteuerung in Italien bislang äußerst komplex geregelt ist, weshalb sie auch kaum in Anspruch genommen wird.28 So sind insbesondere folgende Bedingungen vorgesehen:29 x Die Bilanzen aller beteiligten Unternehmen müssen der Revision unterworfen sein. Sollte in einzelnen ausländischen Rechtsordnungen eine Revision nicht obligatorisch vorgesehen sein, so ist eine Bilanz auf freiwilliger Basis zu erstellen und diese der Revision zu unterziehen. Die beteiligten ausländischen Unternehmen müssen eine diesbezügliche Verpflichtungserklärung abgeben und sich zudem bereit erklären, sowohl an der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage mitzuwirken als auch auf eventuelle Fragen der Finanzverwaltung innerhalb von 60 Tagen zu antworten. x Innerhalb der ersten Geschäftsperiode ist ein Auskunftsersuchen (interpello) an die Finanzverwaltung zu richten, durch welches das Vorliegen aller Bedingungen bestätigt werden soll und durch welches die Behörde auch über alle Umstände der Gruppe (bspw. konsolidierte Bilanz, Bezeichnung der Revisionsgesellschaften und ausländische Steuern, für welche voraussichtlich ein Steuerguthaben beantragt wird) informiert wird. Die Finanzbehörde kann in diesem Zusammenhang auch zusätzliche Auskünfte einfordern, und erst nach der positiven Begutachtung des Konsolidierungsvorhabens kann dieses effektiv umgesetzt werden. Die Zustimmung der Finanzbehörden kann mit Auflagen verbunden sein oder auch –

28

schen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein (internationales Schachtelprivileg). Vgl. dazu W. Doralt, (Fn 11), S. 94. In den einschlägigen Kommentaren wurde schon sehr früh auf die mangelnde Attraktivität der internationalen Gruppenbesteuerung in Italien verwiesen. Vgl. A. Felicioni/G. Ripa, Consolidato mondiale senza appeal, in: Italia Oggi v. 8.4.2004, S. 28.


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auf der Grundlage eines entsprechenden Antrages – Vereinfachungen einräumen, wozu insbesondere der Ausschluss eines kontrollierten ausländischen Unternehmens gehört, unter der Bedingung, dass sich dieses nicht in einem Niedrigsteuerland befindet. Insgesamt ist die Regelung dieses Instituts wohl geradezu exemplarisch für die Haltung des italienischen Staates im internationalen Steuerwettbewerb: Einerseits stellt man sich diesem Wettbewerb, indem innovative Modelle und Rechtsformen eingeführt werden, die in ihrer Grundstruktur z.T. über das hinausgehen, was die fortschrittlichsten Rechtsordnungen Europas zu bieten haben. Bei der praktischen Umsetzung dieser Konzepte verlässt den italienischen Staat aber wiederum der Mut und im Vordergrund steht das Bemühen, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung zu bekämpfen. Am Ende wird dieses Institut weitgehend unanwendbar. Der Widerspruch zwischen Sein und Schein könnte größer nicht sein.

Abbildung 5: Internationale Gruppenbesteuerung – Ländervergleich: Italien, Österreich

7 Die Neuerungen in Italien Worin bestehen nun im Wesentlichen die im Jahr 2008 in Kraft getretenen Neuerungen im Bereich der Unternehmensbesteuerung, durch welche Italien im steuerrechtlichen Bereich wieder wettbewerbsfähig werden soll? Ganz im Mittelpunkt stehen die Steuersatzänderungen: So wurde der IRES-Satz von 33% auf 27,5% gesenkt, die IRAP hingegen von 4,25 auf 3,9%. Diese Änderungen sollen aber weitgehend aufkommensneutral ausfallen, d.h. dass die Steuerbemessungsgrundlage entspre29

Vgl. P. Hilpold/W. Steinmair, (Fn 14), S. 355.

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chend ausgeweitet werden musste.30 Gleichzeitig wird die Körperschaftsbesteuerung in Hinblick auf thesaurierte Gewinne auf freiwilliger Basis auf Einzelunternehmen und auf Personengesellschaften ausgeweitet. Voraussetzung dafür ist, dass sich die betreffenden Unternehmen für die ordentliche Buchhaltung entscheiden.31 Zum Zeitpunkt der Ausschüttung der thesaurierten Gewinne kommt es zu einer Nachbesteuerung. Sowohl in Deutschland als auch in Italien wird diese Reform begleitet von einer Einschränkung der Abzugsfähigkeit der Passivzinsen, wobei die beiden Regelungen zahlreiche Parallelen, aber auch gewisse Unterschiede aufweisen. Grundsätzlich können ab 2008 in beiden Ländern die Passivzinsen vollumfänglich bis zur Höhe der Aktivzinsen abgezogen werden. Darüber hinaus gilt aber in Deutschland die Zinsschranke von 30% des EBITDA (Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization)32, in Italien von 30% des Bruttogeschäftsergebnisses erhöht um die Abschreibungen. Der Differenzbetrag ist sowohl in Deutschland als auch in Italien unbefristet vortragbar. In Deutschland gilt eine Freigrenze von 1 Million Euro für einen Schuldzinsenüberhang, in Italien sind Einzelunternehmen und Personengesellschaften von Einschränkungen beim Passivzinsenabzug gänzlich ausgenommen.33 Die Zinsschranke bewirkt damit – ähnlich wie die Abschaffung der vorzeitigen Abschreibung – alleine eine Verschiebung der Steuerlast (konkret eine Vorverlegung).34 30

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Konkret soll die Steuersatzsenkung durch ein Mehraufkommen im Wege der Abschaffung der vorzeitigen Abschreibung sowie durch die Zinsschranke finanziert werden. Diese Maßnahmen führen aber primär zu einer Vorverlagerung der Steuerschuld; grundsätzlich sollte zu einem späteren Zeitpunkt wieder ein Ausgleich (mit entsprechender Steuerminderung) eintreten. Über mehrere Steuerperioden betrachtet würde die Steuerreform 2008 in Italien also wiederum zu einer Steuerreduzierung führen. Eine solche Option ist dann empfehlenswert, wenn der Grenzsteuersatz der progressiven Einkommensteuer höher als 27,5% ist, d.h. wenn der einzelne Teilhaber einer Gesellschaft Anspruch auf einen Ertrag von ca. 30.000 Euro hat. Vgl. W. Grossmann, Option mit Fußangeln, in: Südtiroler Wirtschaftszeitung Nr. 43/2007, v. 9.11.2007. EBITDA = Jahresüberschuss + Steueraufwand - Steuererträge + außerordentlicher Aufwand - außerordentliche Erträge + Finanzaufwand - Finanzerträge + Abschreibungen auf das Anlagevermögen - Zuschreibungen zum Anlagevermögen oder EBITDA = Erlöse - Betriebsaufwand. Vgl. für diese Ähnlichkeiten und Unterschiede im Detail S. Mayr, Sugli interessi passivi Berlino detta la linea, in: Il Sole - 24 Ore v. 8.10.2007, S. 30. Es wird geschätzt, dass zwischen einem Viertel und einem Drittel der Unternehmen durch die Erweiterung der Steuerbemessungsgrundlage (in erster Linie aufgrund des eingeschränkten Passivzinsenabzugs) im Jahr 2008 mit einer erhöhten Steuerbelastung zu rechnen haben. Vgl. N. Rossi, La nuova Ires e l'incognita della complessità, in: Il Sole - 24 Ore v. 11.11.2007, S. 5. Vgl. dazu ausführlich W. Grossmann, Zinsschranke gelockert?, in: Südtiroler Wirtschaftszeitung Nr. 47/2007, S. 9.


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8 Schlussbemerkungen In dieser Abhandlung sind drei verschiedene Systeme der Körperschaftbesteuerung zumindest kursorisch dargestellt worden und wesentliche, besonders ins Auge stechende Charakteristika der einzelnen behandelten Ordnungen wurden im Detail behandelt. Obwohl der Bereich der direkten Steuern nicht in den Zuständigkeitsbereich der EU fällt und die EU-Mitgliedstaaten gerade in diesem Bereich, bei jeder Reformdiskusion, einen strikten Souveränitätsvorbehalt erheben, ist dennoch auf der faktischen Ebene ein Harmonisierungsprozess auch in diesem Bereich – und gerade im speziellen Gebiet der Körperschaftbesteuerung - festzustellen. Zwei Faktoren sind diesbezüglich determinierend: Die Körperschaftsteuersysteme werden einmal von der Ausübung der Grundfreiheiten tangiert und der EuGH ist diesbezüglich in den letzten Jahren intensiv rechtsfortbildend und rechtsschöpfend tätig gewesen.35 Gleichzeitig hat aber ein Harmonisierungsprozess auf der Grundlage des Wettbewerbs der Steuersysteme Platz gegriffen. Es ist deutlich erkennbar, dass im schwierigen Balanceakt zwischen dem Ziel der Steueraufkommensmaximierung zur Finanzierung ausufernder Staatshaushalte und der Notwendigkeit der Schonung der Steuerquelle ein Optimierungsprozess festzustellen ist, in dessen Rahmen die Steuerpolitik der einzelnen EU-Mitgliedstaaten – konfrontiert mit durchaus vergleichbaren Herausforderungen – zu immer ähnlicheren Lösungen findet. Zu beachten ist allerdings, dass auch die Steuerbemessungsgrundlage für die Anwendung der Körperschaftsteuern nicht über Länder hinweg einheitlich definiert ist. Aus diesem Grunde und insbesondere auch weil jede Steuer Teil eines komplexen Gesamtsteuersystems ist, muss dem in der Politik, in den Medien, z.T. aber auch in der Wissenschaft so beliebten Steuersatzvergleich mit der gebotenen Vorsicht begegnet werden. In diesem Lernprozess leistet auf wissenschaftlicher Ebene die Steuerrechtsvergleichung eine sehr wichtige Hilfestellung. Frau Prof. Djanani hat dazu europaweit ganz maßgebliche Beiträge geleistet!

35

Vgl. diesbezüglich jüngst R. Beiser/Th. Kühbacher, Ertragsteuern in Spannungsfeld der Grundfreiheiten des EG-Vertrages, in: G. Roth/P. Hilpold, Der EuGH und die Souveränität der Mitgliedstaaten, Linde-Verlag u.a.: Wien u.a. 2008, S. 103 ff.

Internationale Steuerarbitrage

Georg Kofler und Herbert Kofler

1

Einleitung und Problemstellung ..................................................................... 382

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Kernbereiche internationaler Steuerarbitrage ............................................. 388

3

Steuerpolitische Aspekte internationaler Steuerarbitrage........................... 396

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Resümee ............................................................................................................ 403

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Georg Kofler, Herbert Kofler

1 Einleitung und Problemstellung Selbst in globalisierten und teilweise hochintegrierten Märkten differieren die einzelnen nationalen Steuersysteme. Diese Unterschiede können zu Situationen führen, in denen grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige in solider Übereinstimmung mit den Vorschriften der verschiedenen Staaten agieren, aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Tatbestände und Rechtsfolgen aber steuerliche Vorteile erlangen, die bei rein nationaler Tätigkeit nicht zur Verfügung stehen.1 Wenngleich die Definitionen einer derartigen „internationalen Steuerarbitrage“ im Detail variieren,2 entsteht sie im Wesentlichen, „wenn dieselbe Transaktion in zwei oder mehr Steuerrechtsordnungen einer unterschiedlichen Besteuerung unterworfen wird“.3 Die steuerplanerische Nutzung dieser Divergenzen wird zwar bisweilen als „aggressive Steuerplanung“ charakterisiert,4 unterscheidet sich aber dennoch konzeptionell klar sowohl vom Ausnutzen eines (unfairen) Steuerwettbewerbs als auch von missbräuch1

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Siehe auch die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007), abrufbar unter http://rsw.beck.de/rsw/upload/FDMA/ StGestAnzPflG_RefEntw.pdf, bzw die Empfehlungen der Ausschüsse zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008), BR-Drs 544/1/07, S. 76: „Diese Situation kann von dem Steuerpflichtigen zu einer ganzen oder teilweisen Nichtbesteuerung genutzt werden – ein Vorteil, der bei Durchführung dieser Transaktion in nur einer Steuerrechtsordnung nicht bestehen würde“. Die erste Definition dieses Phänomens erfolgte – soweit ersichtlich – durch Philip R. West (Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, S. 147, S. 171), der auf Inkonsistenzen in der steuerlichen Behandlung von Sachverhalten hinwies und darauf basierend „cross-border tax arbitrage“ folgendermaßen umschrieb: „Where this inconsistent treatment produces tax benefits that would not be available if the transaction or item were treated consistently, it may be referred to as cross-border tax arbitrage“. Nachfolgend hat H. David Rosenbloom (International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 142 f) internationale Steuerarbtrage als „taking advantage of differences among country tax systems, usually differences in addressing a common question”, mit dem Resultat wirtschaftlicher Vorteile „beyond those that any single country having an interest in the transaction or situation would accord if the transaction or situation did not have a cross-border element“, charakterisiert. Mit einem gewissen Fokus auf die steuerplanerische Nutzung dieser Unterschiede definiert Reuven S. Avi-Yonah (Comment, 53 Tax Law Review 2000, S. 167) Steuerarbitrage als „exploiting differences between the tax systems of two different jurisdictions to minimize the taxes paid to either or both“. Für umfassende definitorische Untersuchungen siehe zB Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 85 ff, und Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 96 ff. Zur Abgrenzung von der (wirtschaftlichen) Arbitrage siehe zB Shaviro, D., Money on the Table?: Responding to CrossBorder Tax Arbitrage, 3 Chicago Journal of International Law 2002, S. 317, S. 321 ff; Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 101 ff. Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, S. 76. Siehe für eine Übersicht Steiner, G., Aggressive Steuerplanung – oder wo das Geld hinfließt, SWI 2007, S. 308 ff.


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lichen Gestaltungen.5 Während sich missbräuchliche Gestaltungen oftmals in den Grenzbereichen des gesatzten Rechts bewegen und – bisweilen ohne echte wirtschaftliche Substanz – „Schlupflöcher“ oder Ungenauigkeiten im Regelungssystem nutzen, beruht der mögliche Steuervorteil aufgrund reiner internationaler Steuerarbitrage gerade auf der Nutzbarmachung von Unterschieden im Rahmen „echter“ Wirtschaftsvorgänge bei gleichzeitiger und solider Übereinstimmung mit den Vorschriften der beteiligten Jurisdiktionen. Und im Gegensatz zum Steuerwettbewerb tritt internationale Steuerarbitrage gerade auch dann auf, wenn die involvierten Staaten komplexe Steuersysteme unterhalten, sind doch lediglich die Unterschiede zwischen den Steuersystemen, nicht aber deren Regelungsinhalt6 oder gar traditionelle Kategorien des Wettbewerbs (zB Steuersätze, Sonderregime etc) relevant;7 umgekehrt lassen sich auch die normativen Argumente zu Gunsten des Steuerwettbewerbs – etwa die Effizienzsteigerung oder die optimale Bedürfnisbefriedigung mit öffentlichen Gütern und Dienstleistungen im Tiebout-Modell – nicht gleichermaßen auf das Phänomen der internationalen Steuerarbitrage übertragen. Hinzu tritt schließlich, dass internationale Steuerarbitrage – im Gegensatz zu wirtschaftlicher Arbitrage – nicht durch die Kräfte des Marktes beseitigt, sondern bis zum Gleichgewicht von marginalem Steuervorteil und marginaler Nicht-Steuerkosten geradezu gefördert wird.8 Die Erscheinungsformen – und steuerplanerischen Nutzungsmöglichkeiten9 – internationaler Steuerarbitrage sind daher ebenso vielfältig wie die unterschiedlich definierten Steuervorteile (zB Verlustverwertung, beschleunigte Abschreibung, Abzug von Zinszahlungen, Schachtelprivilegien etc), die in den beteiligten Steuerrechtsordnungen be-

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Vgl nur Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527, S. 528. Für eine Analogie zwischen Preisindifferenz im Falle wirtschaftlicher Arbitrage und Regelindifferenz im Falle internationaler Steuerarbitrage siehe vor allem Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 109 ff. Für einen umfassenden Vergleich zwischen Steuerwettbewerb und internationaler Steuerarbitrage und möglichen Lösungsvorschlägen siehe zB Edgar, T., Corporate Income Tax Coordination as a Response to International Tax Competition and International Tax Arbitrage, 51 Canadian Tax Journal 2003, S. 1079 ff. Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 106 ff; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 565 ff. Internationale Steuerarbitrage wurde sogar als das „tax planning of the future“ bezeichnet; siehe Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 166.

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stehen.10 Steuerarbitrage bietet Steuerpflichtigen die – durchaus elegante – Möglichkeit zur Reduktion ihrer weltweiten Steuerlast ohne signifikante Änderungen in der Struktur oder Lokalisierung ihrer wirtschaftlichen Operationen. Vor einer geschickten und mit wirtschaftlicher Substanz erfolgenden Nutzbarmachung bestehender Unterschiede sind auch Staaten mit sophistizierten Steuersystemen nicht immun, zumal Arbitrage weder auf der Einschaltung von Niedrigsteuerregimen beruht, noch unter dem Gesichtspunkt missbräuchlicher Steuerplanung auf Bedenken stoßen sollte.11 Steuerarbitrage kann vielmehr „zulässigerweise die Möglichkeiten nutzen, die sich aus dem fairen Steuerwettbewerb der Staaten ergeben“.12 Internationale Steuerarbitrage tritt daher a prima vista als natürliches Nebenprodukt nicht harmonisierter oder koordinierter Steuersysteme in globalisierten Märkten auf,13 wobei selbst relativ kleine Unterschiede substantielle Arbitragemöglichkeiten bieten können.14 Diese entstehen beispielsweise dadurch, dass ein Steuersubjekt in mehreren Staaten als unbeschränkt steuerpflichtig angesehen wird (zB doppelte Konsolidierung von Verlusten),15 dass Zahlungen in mehreren Jurisdiktionen unterschiedlich eingeordnet werden (zB Unterschiede in der Qualifikation als Eigen- oder Fremdkapital und der entsprechenden Zahlungsströme),16 dass Gesellschaften in verschiedenen Jurisdiktionen unterschiedlich charakterisiert werden (zB Umqualifikation von Zahlungsströmen durch Einschaltung hybrider Ge-

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Für eine Auflistung möglicher Arbitragesituationen siehe auch § 138 Abs 2 des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie die Erläuterungen in BR-Drs 544/1/07, S. 77 f. Siehe zB Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 143: „The beauty of international tax arbitrage, when practiced most skillfully, is that none of the objections to agressive or abusive tax planning should apply anywhere because, from the vantage point of any single country, there is neither aggressiveness nor abuse“. Siehe auch Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 87 f; Krahmal, A., International Hybrid Instruments: Jurisdiction Dependent Characterization, 5 Houston Business and Tax Law Journal 2005, S. 98, S. 119; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 590 ff. Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007), sowie BR-Drs 544/1/07, S. 76. So der frühere U.S. Treasury International Tax Counsel, Hal Hicks, wonach international Steuerarbitrage „a natural byproduct of the global economy interacting with disparate tax systems“ sei; zitiert nach Stratton, S., Tax Arbitrage not Inherently ‘Evil,’ Treasury Offical Says, 41 Tax Notes International, Jan. 23, 2006, S. 271. Siehe zB die ausführliche Untersuchung zur divergierenden Behandlung des Disagios in den USA und Japan bei Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 90 ff; für eine Diskussion der Relevanz des Ausmaßes bestehender Unterschiede vgl auch Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 97 ff Dazu Kapitel 2.2.1. Dazu Kapitel 2.2.2.


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sellschaften),17 oder dass Wirtschaftsgüter aufgrund unterschiedlicher Zuordnungskonzepte in mehreren Jurisdiktionen berücksichtigt werden (zB „Double-Dip-Leases“).18 Im weiteren Sinne lassen sich auch die divergierende Auslegung von Abkommensvorschriften19 oder die unterschiedliche Anwendung von Verrechnungspreisgrundsätzen20 hiezu rechnen. Erst in den letzten zwei Jahrzehnten ist das Phänomen der internationalen Steuerarbitrage vermehrt in den Fokus sowohl der Wissenschaft21 als auch der nationalen Steuerverwaltungen und Gesetzgeber gerückt. Unklar ist freilich nach wie vor, ob bzw in welchen Situationen internationale Steuerarbitrage konzeptionell überhaupt als (steuerpolitisches) Problem anzusehen ist.22 So wirft sich bereits am Ausgangspunkt die – berechtigte – Frage auf, auf Basis welcher steuerpolitischen Überlegungen ein Staat darüber besorgt sein sollte, dass ein Steuerpflichtiger oder eine nahestehende Person steuerliche Vorteile in einem anderen Staat genießt.23 Einer möglichen Unbedenklichkeitsbescheinigung für internationale Steuerarbitrage werden allerdings verschiedene Überlegungen entgegengehalten, die von der Annahme eines Prinzips der Einmalbe-

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Dazu Kapitel 2.2.3. Dazu Kapitel 2.2.4. In diesem Sinne § 138 Abs 2 Nr 5 des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007). Siehe dazu etwa Rosenbloom, H. D., Arbitrage and Transfer Pricing, in 2000 World Tax Report. Report of the Proceedings of the First World Tax Conference: Taxes Without Borders, hrsg. von der Canadian Tax Foundation, Toronto 2000, S. 35:1 ff, und aus volkswirtschaftlicher Sicht Choe, C./Hyde, C. E., Multinational Transfer Pricing, Tax Arbitrage and the Arm’s Length Principle, 83 Economic Record 2007, S. 398 ff. Siehe insb West, P. R., Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, S. 147; Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137; Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139; Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79; Shaviro, D., Money on the Table?: Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 3 Chicago Journal of International Law 2002, S. 317; Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89; Shaviro, D. N., More Revenues, Less Distortion? Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 1 NYU Journal of Law and Business 2004, S. 113; Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555; Avi-Yonah, R. S., Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax Regime, Bulletin for International Taxation 2007, S. 130 = Public Law and Legal Theory Working Paper Series, Working Paper No. 73 (January 2007); siehe auch Dell’Anese, L., Tax Arbitrage and the Changing Structure of International Tax Law, Mailand 2006. Dazu Kapitel 3. Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137 ff, insb S. 147 und S. 154; siehe auch West, P. R., Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, S. 147, S. 171 ff.

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steuerung als Baustein eines „internationalen Steuerregimes“ über Argumente der Effizienz und Gerechtigkeit bis zu staatlichen Fiskalinteressen rangieren.24 In der Rechtswirklichkeit ist die Reaktion der Staaten und internationalen Organisationen auf das Phänomen der internationalen Steuerarbitrage beschränkt, inkonsistent und keineswegs international koordiniert.25 Lediglich punktuell haben einige Staaten einzelne Arbitragevorgänge einer gesetzlichen Regelung zugeführt, freilich zumeist ohne gleichermaßen die negativen Effekte divergierender Steuersysteme und daraus resultierende Doppelbesteuerungseffekte systematisch einzubeziehen.26 So erfolgte etwa in den USA bereits 1986 – freilich primär aus Gründen der Wettbewerbsfähigkeit amerikanischer Unternehmen27 – eine legislative Reaktion auf die mögliche Verlustverwertung in zwei Jurisdiktionen durch die Einschaltung doppelt ansässiger Gesellschaften;28 andere Staaten sind diesem Beispiel gefolgt.29 Erst in der jüngeren Vergangenheit ist überdies die Ausnutzung von Qualifikations- und Zurechnungskonflikten – etwa im Falle hybrider Gesellschaften – in das Blickfeld gerückt und hat zu unilateralen Gegenmaßnahmen geführt;30 andere Varianten internationaler Steuerarbitrage scheinen demgegenüber hingenommen zu werden.31 Allerdings wird bzw wurde in mehreren 24 25

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Siehe dazu unten Kapitel 3.2. Zur Koordinierung einzelstaatlicher Maßnahmen finden sich lediglich vereinzelt – wenig befriedigende – Ansätze in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen. Siehe etwa zur Behandlung hybrider und doppelansässiger Gesellschaften im DBA zwischen den USA und dem Vereinigten Königreich zB West, P. R., Highlights of the New U.S.-U.K. Tax Treaty, 92 Tax Notes, July 30, 2001, S. 663, S. 666. Für den Ansatz der OECD zu Doppelbesteuerungseffekten bei hybriden Gesellschaften siehe aber OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6, 1999, sowie Art 23 Tz 32.1 ff OECD-MK. Zu den Überlegungen im Hinblick auf den möglichen Wettbewerbsvorteil ausländischer Unternehmen siehe etwa Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 144, und Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 144 ff. Siehe § 1503(d) Internal Revenue Code (IRC), und dazu unten Kapitel 2.2.1. Für das Vereinigte Königreich siehe § 404 Income and Corporate Tax Act und dazu beispielsweise Hardy, D. R., A Company Without a Country: The Dual Consolidated Loss Regime, 84 Tax Notes, Aug. 2, 1999, S. 747, S. 756; für Deutschland siehe § 14 Abs 1 Nr. 5 KStG und dazu beispielsweise Bogenschuetz, E./Wright, K., Change Begets More Change: The Permanent German Tax Reform, 25 Tax Notes International, Mar. 11, 2002, S. 1125, S. 1132 f. Siehe unten Kapitel 2.2.2. und 2.2.3. Zum Vorschlag einer weitreichenden Autorisierung der USFinanzverwaltung zum Ergreifen von Maßnahmen gegen hybride Gesellschaften und Transaktionen siehe Treasury Department’s General Explanations of the Clinton Administration’s Revenue Proposals for Fiscal Year 1999 (Feb. 2, 1998), S. 144 ff, abrufbar unter http://www.treas.gov/ offices/tax-policy/library/grnbk98.pdf. Siehe auch Sheppard, L., Cross-Border Tax Arbitrage, ‘Hybridity,’ Mules, and Hinnies, 16 Tax Notes International, Feb. 23, 1998, S. 579, S. 581; Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 144.


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Staaten die Einführung von Meldepflichten im Hinblick auf Arbitragetransaktionen überlegt,32 wenngleich diese Maßnahmen keine unmittelbaren materiellsteuerrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen würden.33 Vielmehr sollte es der Finanzverwaltung dadurch ermöglicht werden, „legale, jedoch unerwünschte Gestaltungen früher als bisher [zu] erkennen und entsprechende Maßnahmen auf Verwaltungsebene [zu] ergreifen oder Maßnahmen gesetzgeberischer Art“ anzuregen.34 Dennoch bleibt festzuhalten, dass das Phänomen der internationalen Steuerarbitrage mehr und mehr in den Fokus der nationalen Gesetzgeber rückt und Staaten wie die USA,35 das Vereinigte Königreich36 oder Australien37 Vorreiterrollen übernommen haben; vor allem dem Joint International Tax Shelter Information Centre (JITSIC) dieser drei Staaten und Kanada wird in diesem Bereich erhebliche Bedeutung zugeschrieben.38 Überdies bleibt abzuwarten, ob internationale Steuerarbitrage aufgrund ihrer in der Praxis offenbar bisweilen bestehenden Nähe zu missbräuchlichen Gestaltungen oder gar zur

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So der deutsche Gesetzesentwurf zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, S. 64 ff, der bei gewissen Arbitragevorgängen, die zur Vermeidung oder zum Aufschub deutscher Ertragsbesteuerung oder der Schaffung von Ansprüchen auf Steuererstattung oder Steueranrechnung führen, eine strafbewehrte Anzeigepflicht des „Vermarkters“ vorsah. Dieser Vorschlag ist aber letztlich nicht in das Jahressteuergesetz 2008 (dBGBl 2007 I S. 3150) aufgenommen worden. Vgl dazu etwa Kessler, W./Eicke, R., Anzeigepflicht für Steuergestaltungen nach § 138a AO durch das JStG 2008 – Transparente Perspektiven für die Finanzverwaltung, BB 2007, S. 2370 ff, sowie Eckhardt, Th., Germany to Strengthen Avoidance Rules, 47 Tax Notes International, Aug. 20, 2007, S. 709, S. 710 f, Ehlermann, Ch./Nakhai, K., Germany Launches Attack on Tax Planning Structures, 47 Tax Notes International, July 23, 2007, S. 316, S. 317 ff, und Kessler, W./Eicke, R., Legal but Unwanted: The German Tax Planning Disclosure Draft, 48 Tax Notes International, Nov. 5, 2007, S. 577 ff. Für einen vergleichbaren, mittlerweile aber zurückgezogenen Vorschlag in Frankreich siehe West, P. R., Antiabuse Rules and Policy: Coherence or Tower of Babel? 49 Tax Notes International, Mar. 31, 2008, S. 1161 ff. Für einen Rechtsvergleich im Hinblick auf die – eher auf missbräuchliche Gestaltungen ausgerichteten – Anzeigepflichten in den USA und im Vereinigten Königreich siehe Kessler, W./Eicke, R., Anzeigepflicht für Steuergestaltungen nach § 138a AO durch das JStG 2008 – Transparente Perspektiven für die Finanzverwaltung, BB 2007, S. 2370, S. 2375 ff. In den USA wurde das Vorliegen von Steuerarbitrage als ein mögliches Kriterium für die Offenlegungspflicht hinsichtlich gewisser „Tax Shelter“-Transaktionen erwogen; siehe Treas. Reg. § 1.6011-4T(b)(3)(F). Siehe die Begründung zu § 138a AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007), und BR-Drs 544/1/07, S. 69. Für Analysen siehe die Nachweise in Fußnote 21. Siehe etwa Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 52 ff. Für eine Übersicht siehe etwa King, A./McCartin, P., Developments in Cross Border Financial Transactions – Australian Tax Office Perspective, abrufbar unter http://www.ato.gov.au/content/ downloads/NTLG_00100255_Cross_Border.pdf. Siehe abermals Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 52, S. 533 ff, sowie Nutt, A., IRS, U.K. Revue Sharing Info on Abusive Tax Arbitrage, 44 Tax Notes International, Dec. 11, 2006, S. 844.

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Steuerhinterziehung vermehrt in das Blickfeld internationaler Bemühungen innerhalb der OECD rückt.39 Eine umfassende Untersuchung des Phänomens der internationalen Steuerarbitrage vermag dieser Beitrag nicht zu leisten. Vielmehr sollen die kurze Charakterisierung der traditionellen Kernbereiche internationaler Steuerarbitrage (Kapitel 2) und die Überlegungen zu den steuerpolitischen Implikationen sowie möglichen Handlungsalternativen (Kapitel 3) auf Basis der weitgediehenen Überlegungen in den USA einen Anstoß zur weiteren wissenschaftlichen Diskussion dieser Thematik im deutschen Sprachraum bieten. Vorauszuschicken bleibt freilich, dass – selbst wenn man internationale Steuerarbitrage als aufzugreifendes Problem erachtet – generelle Lösungen wohl nur schwer zu finden sein werden.40

2 Kernbereiche internationaler Steuerarbitrage 2.1 Doppelt ansässige Gesellschaften Steuerarbitrage durch doppelt ansässige Gesellschaften beruht zunächst auf dem Umstand, dass Staaten oftmals unterschiedliche Kriterien für die steuerliche Ansässigkeit einer Gesellschaft vorsehen (zB Inkorporation, Ort der Geschäftsleitung, Kontrolle). Aus einer doppelten Ansässigkeit auf Basis dieser divergierenden Kriterien kann freilich auch die doppelte Berücksichtigung von Vorteilen in zwei Staaten resultieren.41 Der typische „Double-Dip Effekt“ entsteht vor allem dadurch, dass Verluste einer doppelt ansässigen Gesellschaft durch Einbeziehung dieser Gesellschaft in die Gruppenbesteuerung bzw Konsolidierung zweier Staaten in beiden Staaten das Einkommen der jeweiligen Gruppe und damit auch die Steuerbelastung in beiden Staaten mindert

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Siehe diesbezüglich vor allem die „Seoul Declaration“ (Sept. 2006) und das nachfolgende „Cape Town Communiqué“ (Jan. 2008), abrufbar unter www.oecd.org. Entsprechend zurückhaltend äußerte sich auch der deutsche Gesetzesentwurf zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen hinsichtlich möglicher steuerpolitischer Implikationen internationaler Steuerarbitrage: „Inwieweit auf Steuerarbitrage steuerpolitisch reagiert werden soll, hängt von dem Gewicht ab, das den verschiedenen Faktoren beigelegt wird, z.B. Herstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Aufkommenswirksamkeit der Steuergestaltung usw“. Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, S. 77. Gerade auch aufgrund der Auswirkungen der gemeinschaftsrechtlichen Niederlassungsfreiheit auf das nationale Gesellschaftsrecht werden doppelt ansässige Gesellschaften in der EU in Zukunft ein zunehmendes Phänomen werden; siehe zuletzt auch die Schlussanträge GA Poaires Maduro 22. 5. 2008, C-210/06, Cartesio Oktató és Szolgáltató bt.


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(sog „Dual Consolidated Loss“);42 ähnliche Situationen können auch aufgrund einer doppelten Zuordnung von Aufwendungen in Betriebsstättensituationen entstehen. Explizite gesetzgeberische Reaktionen auf die Gefahr einer doppelten Verlustverwertung durch doppelt ansässige Gesellschaften finden sich beispielsweise in den USA, dem Vereinigten Königreich und Deutschland.43 Bereits in den 1980er Jahren hat der amerikanische Gesetzgeber im Tax Reform Act 1986 ein „Dual Consolidated Loss Regime“ in § 1503(d) des Internal Revenue Code (IRC) als Reaktion auf die spezifischen Bedenken geschaffen, dass UK-Unternehmen durch eine doppelt ansässige Finanzierungsstruktur einen kompetitiven Vorteil im Hinblick auf die Übernahme von US-Unternehmen erlangen könnten.44 Die Grundstruktur lief darauf hinaus, dass der UK-Übernehmer für die Zwecke der Akquisition eine Tochtergesellschaft in den USA inkorporieren würde, die nicht nur auf Basis der Inkorporation gem § 7701(a)(4) IRC in den USA, sondern auf Basis des britischen „Management and Control“-Tests auch im Vereinigten Königreich ansässig wäre. Die Tochtergesellschaft würde sodann den Erwerb fremdfinanzieren und aufgrund der Zinsaufwendungen einen Verlust erwirtschaften. Nach damaligem Recht konnte die doppelt ansässige Gesellschaft sowohl in die amerikanische Konsolidierung mit der übernommenen Gesellschaft einbezogen werden, als auch konnte die doppelt ansässige Gesellschaft nach den britischen Group Relief-Bestimmungen ihren Verlust an die britische Muttergesellschaft übertragen. Die Zinsaufwendungen wirkten sich dementsprechend in beiden Jurisdiktionen einkünftemindernd aus. Die USA haben 1986 auf derartige Strukturen – sowohl für Inbound- wie auch für Outbound-Strukturen – in § 1503(d) IRC ein Regelungswerk geschaffen, das eine doppelte Verlustverwertung durch doppelansässige Gesellschaften unterbinden soll; dieses Regime wurde 1988 auf

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Dazu Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137 ff, S. 144 ff; Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 141 f; Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 95 ff; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 561 f. Siehe auch die Beiträge in Hausmann, R./van Raad, K./Raupach, A./Veelken, W. (Hrsg), Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften?, München 1988, sowie Ebert, S., Der Ort der Geschäftsleitung in internationalen Holding-Konzernstrukturen, IStR 2005, 534 ff. Für eine rechtsvergleichende Übersicht siehe zB Hardy, D. R., A Company Without a Country: The Dual Consolidated Loss Regime, 84 Tax Notes, Aug. 2, 1999, S. 747 ff. Siehe zB S. Rep. No. 99-313, S. 420 (1986), und dazu auch Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 144 ff, und Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 144.

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Betriebsstätten ausgedehnt.45 Solche Verluste können nur dann für Zwecke des USSteuerrechts verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige verbindlich zusichert, dass kein Teil des Verlusts im Ausland verwertet werden wird; selbst diese Einfachverwertung wird auf Basis der sog „Mirror Legislation“-Bestimmung46 aber dann versagt, wenn der andere Staat vergleichbare Regeln implementiert hat, zumal es aus US-Sicht als unerwünscht angesehen wurde, dass der Aufkommenseffekt aus der gesetzgeberischen Attacke auf doppelt ansässige Strukturen ausschließlich dem ausländischen Fiskus zu Gute kommen sollte.47 Spezifische Probleme werfen sich daher in jenen Situationen auf, in denen andere Staaten ähnliche Regime implementiert haben, wie zB das Vereinigte Königreich in § 404 Income and Corporate Tax Act48 oder Deutschland in § 14 Abs 1 Nr. 5 KStG.49 Hier kann es dazu kommen, dass der Verlust einer doppelansässigen Gesellschaft oder einer Betriebsstätte in keinem der beteiligten Staaten Berücksichtigung finden kann – ein Ergebnis, das zumindest in Betriebsstättensituationen dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen zuwiderlaufen würde. Zur Vermeidung einer solchen Situation haben sich unlängst die USA und das Vereinigte Königreich auf eine generelle Lösung zur Einmalberücksichtigung von Betriebsstättenverlusten verständigt.50

2.2 Hybride Finanzinstrumente Internationale Steuerarbitrage durch hybride Finanzinstrumente beruht auf der unterschiedlichen Qualifikation dieser Instrumente durch die beteiligten Jurisdiktionen (Eigen- bzw Fremdkapital) mit der typischen Konsequenz, dass Zahlungen in mehreren Steuerrechtsordnungen unterschiedlich eingeordnet werden; während eine Jurisdiktion die Zahlungen als Dividenden betrachtet und allenfalls eine Begünstigung (zB Schach45

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§ 1503(d)(3) IRC; siehe dazu im Detail zB Hardy, D. R., A Company Without a Country: The Dual Consolidated Loss Regime, 84 Tax Notes, Aug. 2, 1999, S. 747 ff, insb S. 757 ff, sowie Blessing, P., The U.S. Dual Consolidated Loss Rules: An Analysis and Reappraisal, Der Konzern 2003, S. 113 ff und S. 203 ff. Treas. Reg. § §1.1503-2(c)(15)(iv) bzw nunmehr Treas. Reg. 1.1503(d)-3(e)(1)(i-iii). Siehe etwa Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 153 f. Vgl zB Hardy, D. R., A Company Without a Country: The Dual Consolidated Loss Regime, 84 Tax Notes, Aug. 2, 1999, S. 747, S. 756. Vgl zB Bogenschuetz, E./Wright, K., Change Begets More Change: The Permanent German Tax Reform, 25 Tax Notes International, Mar. 11, 2002, S. 1125, S. 1132 f. Siehe das United Kingdom/United States Dual Consolidated Loss Competent Authority Agreement, abrufbar unter http://www.irs.gov/pub/irs-utl/uk_competent_authority_agreement_10_5_ 06.pdf, und den Bericht von Cussons, P., Competent Authority Agreement – UK/US Dual Consolidated Loss, British Tax Review 2007, S. 6 ff.


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telprivileg, indirektes Anrechnungsguthaben) gewährt, qualifiziert sie die andere als abzugsfähige Zinszahlungen.51 Die Reaktionen auf derartige Varianten der internationalen Steuerarbitrage sind unterschiedlich,52 eine international akzeptierte Lösung ist nicht ersichtlich. In diese Kategorie lässt sich im weitesten Sinne auch die divergierende Behandlung im Hinblick auf die zeitliche Erfassung von Einkünften rechnen. Lässt beispielsweise der Staat des Schuldners den ratierlichen Betriebsausgabenabzug für wirtschaftlich aufgelaufene Zinsen bei einer Nullkuponanleihe oder einer Anleihe mit Disagio zu, während der Staat des Gläubigers diese Zinsen erst bei Zahlung besteuert, ist eine Situation für (zeitliche) Steuerarbitrage geschaffen.53

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Für eine umfassende Diskussion siehe vor allem Duncan, J. A., Generalbericht, in: Tax treatment of hybrid financial instruments in cross-border transactions, CDFI 85a, hrsg. von der International Fiscal Association, 2000, S. 51 ff, sowie Krahmal, A., International Hybrid Instruments: Jurisdiction Dependent Characterization, 5 Houston Business and Tax Law Journal 2005, S. 98 ff; siehe auch Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 142; Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 148; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 563. In Deutschland wird das Entstehen „weißer Einkünfte“ durch eine Versagung des – innerstaatlichen und abkommensrechtlichen – Schachtelprivilegs durch § 8b Abs 1 Satz 2 und 3 KStG in Abhängigkeit von der Einkünftewirkung bei der leistenden Körperschaft verhindert (vgl Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1697, S. 1701 f). In den Niederlanden wird das Schachtelprivileg nur für jene Zinszahlungen auf unilateral als Eigenkapitalfinanzierung qualifizierte Fremdfinanzierung gewährt, für die bescheinigt wird, dass die Zinszahlungen auf dieses Darlehen im Land des Darlehensnehmers steuerlich nicht abzugsfähig sind (siehe Galavazi, H., Niederlande: Steuerrechtliche Änderungen beim Schachtelprivileg, Regelungen über hybride Darlehen und weitere Eckpunkte im Tax Plan 2002-II, IStR 2002, S. 12, S. 14). Dänemark nimmt unter gewissen Voraussetzungen in Abhängigkeit von der Behandlung eines hybriden Finanzinstruments nach ausländischem Recht eine unilaterale Umqualifikation von Fremd- in Eigenkapital vor (siehe Bundgaard, J., Cross-Border Tax Arbitrage Using Inbound Hybrid Financial Instruments Curbed in Denmark by Unilateral Reclassification of Debt into Equity, Bulletin for International Taxation 2008, S. 33 ff). Für die australischen Maßnahmen gegen internationale Steuerarbitrage siehe vor allem King, A./McCartin, P., Developments in Cross Border Financial Transactions – Australian Tax Office Perspective, abrufbar unter http://www.ato.gov.au/content/downloads/NTLG_00100255_Cross_Border.pdf, und für die Bedeutung der britischen Anti-Abritrageregeln im Hinblick auf Zinszahlungen siehe Devereux, M. P./Mokkas, S./Pennock, J./Wharrad, P., Interest Deductibility for UK Corporation Tax, Oxford University Centre for Business Taxation, December 2006, S. 20 f. Siehe zB die ausführliche Untersuchung zur divergierenden Behandlung des Disagios in den USA und Japan bei Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 90 ff; zur Einschränkung der Abzugsfähigkeit wirtschaftlich aufgelaufener, aber nicht bezahlter Zinsen in den USA im Verhältnis zu nahestehenden Personen siehe aber § 163(e)(3) IRC.

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2.3 Hybride Gesellschaften Von einer hybriden Gesellschaft spricht man, wenn eine Körperschaft oder Personenvereinigung in der einen Steuerrechtsordnung als Steuersubjekt und in der anderen nicht als Steuersubjekt qualifiziert wird.54 Derartige Gebilde sind seit jeher – vor allem aber seit der Einführung des „Check-the-Box-Regimes“55 in den USA und ähnlicher Optionsmöglichkeiten in anderen Staaten56 – die Quelle zahlreicher Arbitragemöglichkeiten, insbesondere im Hinblick auf die Umqualifikation von Zahlungsströmen.57 Gerade die Ausnutzung von Zurechnungskonflikten im Falle hybrider Gesellschaften ist in jüngerer Zeit in das Blickfeld der nationalen Gesetzgeber gerückt und hat zu Gegenmaßnahmen zB in den USA,58 dem Vereinigten Königreich59 und Deutschland60 geführt; auch auf Ebene der OECD wurde im Rahmen des Partnership Reports und der nachfolgenden Änderungen des OECD-MA und des OECD-MK die Problematik hybrider Gesellschaften explizit aufgegriffen.61

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Eine Übersicht zu deutsch-amerikanischen Strukturen findet sich bei Djanani, Ch./Brähler, G., Internationale Steuerplanung durch Ausnutzung von Qualfikationskonflikten – dargestellt am Verhältnis Deutschland-USA, StuW 2007, S. 53 ff. Treas. Reg. §§ 301.7701-2, -3. Siehe dazu Kessler, W./Eicke, R., Anzeigepflicht für Steuergestaltungen nach § 138a AO durch das JStG 2008 – Transparente Perspektiven für die Finanzverwaltung, BB 2007, S. 2370, S. 2373. Dazu zB Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 96 ff; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 562 f § 894(c) IRC und Treas. Reg. § 1.894 (Einschränkung von DBA-Vorteilen); siehe auch Notice 9811 (1998-6 I.R.B. 18) betreffend Planungstechniken mit hybriden Gesellschaften zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung, zurückgezogen durch Notice 98-35 (1998-27 I.R.B. 35), und dazu etwa Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 143 f. Siehe zu den britischen Anti-Arbitrage-Regelungen betreffend „Double Dips“ etwa Elphicke, Ch., The Proposed U.K. ‘Tax Arbitrage’ Legislation, 39 Tax Notes International, Aug. 15, 2005, S. 623 f; Ball, S., Finance (No.2) Act Notes: Arbitrage – Sections 24-31 and Schedule 3, British Tax Review 2005, S. 491 ff; Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527 ff; vgl auch West, P. R., Antiabuse Rules and Policy: Coherence or Tower of Babel? 49 Tax Notes International, Mar. 31, 2008, S. 1161 ff. Siehe den durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl 2006 I S. 2878) eingefügten § 50d Abs 9 dEStG, wonach im Falle gewisser Qualifikationskonflikte die Freistellung von Einkünften auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird, wenn die Einkünfte im anderen Staat nicht besteuert werden; siehe dazu auch die auf den Arbeiten der OECD basierende Begründung in BT-Drs 16/2712, S. 61 ff, und die Analyse bei Vogel, K., Neue Gesetzgebung zur DBAFreistellung, IStR 2007, S. 225 ff, und Dallwitz, H./Mattern, O./Schnitger, A., Beeinträchtigung grenzüberschreitender Finanzierung durch das JStG 2007, DStR 2007, S. 1697 ff. Für den Ansatz der OECD zur Doppelbesteuerungseffekten bei hybriden Gesellschaften siehe OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6, 1999, sowie Art 23A Abs 4 OECD-MA und Art 23 Tz 32.1 ff OECD-MK.


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So hat beispielsweise der amerikanische Gesetzgeber im Taxpayer Relief Act 1997 durch Einfügung des § 894(c) IRC auf eine Form der internationalen Steuerarbitrage reagiert, bei der ausländische (insb kanadische) Unternehmen durch die Einschaltung einer hybriden Gesellschaft Wettbewerbsvorteile in der Finanzierung ihrer Tochtergesellschaften in den USA lukrieren konnten. Kanadische multinationale Unternehmen hatten ihre US-Tochtergesellschaften über eine US Limited Liability Company (LLC) finanziert, indem Eigenkapital an die LLC übertragen und dieses als Fremdkapital an die US-Tochtergesellschaft weitergeleitet wurde. Nach den Qualifikationsvorschriften der beteiligten Jurisdiktionen wurde die LLC für US-Zwecke als steuertransparentes Gebilde, für kanadische Zwecke hingegen als steuerpflichtige Gesellschaft qualifiziert. Die Zinszahlungen der US-Tochtergesellschaft an die LLC wurden daher aus amerikanischer Sicht als abzugsfähige Zinszahlungen an die kanadische Muttergesellschaft gewertet, die lediglich einer abkommensrechtlich auf 10% reduzierten Quellensteuer unterlagen, während aus kanadischer Sicht ein Dividendenfluss von der LLC an die kanadische Muttergesellschaft vorlag, der in Kanada nicht besteuert wurde.62 Die Einfügung des § 894(c) IRC sollte derartige Strukturen dadurch verhindern, dass Abkommensvorteile dann versagt werden, wenn – vereinfacht – aus US-Sicht der Empfänger von der anderen Jurisdiktion nicht als Zurechnungssubjekt angesehen wird, die andere Jurisdiktion das fragliche Einkommen nicht besteuert und ein Doppelbesteuerungsabkommen keine Regelungen für die Behandlung transparenter Einheiten vorsieht.63 Die Bestimmung des § 894(c) IRC hat allerdings eine weitere Form der internationalen Steuerarbitrage – den Einsatz sogenannter „Domestic Reverse Hybrids“ oder „DRHs“ – nicht unmittelbar angesprochen. Bei diesen Strukturen wurde zwischen die ausländische Muttergesellschaft und die (zukünftige) US-Tochtergesellschaft eine Personengesellschaft in den USA „zwischengeschaltet“ und mit Fremdkapital – etwa zur Akquisition der US-Tochtergesellschaft - ausgestattet. Für diese Personengesellschaft wurde in den USA auf intransparente Besteuerung auf Basis des „Check-the-Box-Regimes“64 optiert, während sie aufgrund ihrer konkreten Strukturierung von der anderen Jurisdik62

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Für Analysen dieser Struktur siehe etwa Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 142 f; Buzanich, H., Comparison Between the U.S. and OECD Approaches to Hybrid Entities, 36 Tax Notes International, Oct. 4, 2004, S. 71 ff. Für eine Übersicht expliziter Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen der USA siehe Buzanich, H., Comparison Between the U.S. and OECD Approaches to Hybrid Entities, 36 Tax Notes International, Oct. 4, 2004, S. 71, S. 80 f. Treas. Reg. §§ 301.7701-2, -3.

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tion als steuertransparent angesehen wurde. Aus steuerlicher Sicht wurden die Zahlungen der US-Tochtergesellschaft an die – aus US-Sicht als Körperschaft qualifizierte – Personengesellschaft als Dividenden gewertet und blieben im Rahmen der konsolidierten Besteuerung unberücksichtigt. Die Zinszahlungen des DRH an die ausländische Muttergesellschaft reduzierten das Einkommen der konsolidierten Gruppe und unterlagen einer – oftmals auf 0% und damit unter den typischen Dividendensatz von 5% – reduzierten Quellensteuer. Aus Sicht des ausländischen Staates lag hingegen ein unmittelbarer Dividendenfluss von der US-Tochtergesellschaft vor, der zumeist einer begünstigten Besteuerung (zB Schachtelprivileg, indirekte Anrechnung) unterlag.65 Auch diese Variante der internationalen Steuerarbitrage wurde als unangemessen angesehen und im Verordnungswege dahin gehend aufgegriffen, dass Zahlungen des DRH an die ausländische Muttergesellschaft unter gewissen Voraussetzungen sowohl für Zwecke des nationalen Steuerrechts als auch des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens in Dividenden umqualifiziert werden.66

2.4 Hybride Transfers Zu internationaler Steuerarbitrage durch hybride Transfers kommt es, wenn in einer grenzüberschreitenden Situation nur einer der beteiligten Staaten die Übertragung von Vermögen steuerlich anerkennt, sodass im Ergebnis ein Wirtschaftsgut in mehreren Steuerrechtsordnungen berücksichtigt wird und solcherart steuerliche Vorteile aus dem Wirtschaftsgut (zB beschleunigte Abschreibung, Investitionsbegünstigungen) in beiden Staaten genutzt werden können. Klassische Fälle solch hybrider Transfers sind „Double-Dip Leases“, bei denen eine divergierende steuerlichen Zuordnung des verleasten Wirtschaftsgutes in den beteiligten Jurisdiktionen erfolgt,67 oder grenzüberschrei65

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Für Analysen dieser Struktur siehe etwa VanderWolk, J./May, Th., The U.S. Attacks Cross-Border Tax Arbitrage: Domestic Reverse Hybrids, 28 Tax Planning International Review, July 2001, S. 3 ff; Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 99 f; Buzanich, H., Comparison Between the U.S. and OECD Approaches to Hybrid Entities, 36 Tax Notes International, Oct. 4, 2004, S. 71, S. 81 ff. Siehe Treas. Reg. § 1.894-1(d)(2). Siehe vor allem Lindencrona, G./ Tolstoy, S., Generalbericht, in Taxation of cross-border leasing, CDFI 75a, hrsg. von der International Fiscal Association, 1990, S. 73, S. 86 f; vgl weiters zB Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 142; Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 146; Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 93 ff; Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 563 f; vgl aus deutscher Sicht auch Scheffler,


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tende „Stock Sale and Repurchase“-Vereinbarungen, die von einem Staat als durch die Anteile besichertes Darlehen, vom anderen Staat hingegen als Übertragung der Anteile charakterisiert werden.68 Gestaltungen, bei denen beispielsweise ein Wirtschaftsgut erworben wird, dieses an eine ausländische Gesellschaft veräußert und in der Form zurückgeleast wird, dass das Leasing in der einen Jurisdiktion für Steuerzwecke als Finanzierungsleasing und in der anderen Jurisdiktion als „echtes“ Leasing qualifiziert wird, gelten weitgehend als eine unbedenkliche Form der internationalen Steuerarbitrage. Durch die unterschiedliche Zuordnung des Wirtschaftsgutes kann es – je nach der Verfügbarkeit beschleunigter Abschreibungen oder Investitionsbegünstigungen – zu erheblichen Steuerstundungseffekten im Vergleich zum bloßen Betriebsausgabenabzug für den aufwandswirksamen Zins- und Kostenanteil der Leasingraten kommen.69 Derartige „Double-Dip Leases“ werden überwiegend akzeptiert;70 auch die USA haben derartige Strukturen grundsätzlich anerkannt,71 wenngleich für das Outbound-Leasing nunmehr weniger großzügige Abschreibungsvorschriften bestehen.72

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W., Grenzüberschreitendes Leasing als Instrument der konzerninternen Außenfinanzierung, IStR 1993, S. 538, S. 541 ff. Dazu etwa Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 142; Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 146 f; Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 156 ff. Zu einer abgestimmten Vorgehensweise im Hinblick auf derartige Transaktionen siehe insb Art 24 Abs 4 lit c des Doppelbesteuerungsabkommens zischen dem Vereinigten Königreich und den USA und dazu West, P. R., Highlights of the New U.S.-U.K. Tax Treaty, 92 Tax Notes, July 30, 2001, S. 663, S. 666. Siehe zB Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 93 ff und Appendix, S. 174 f. Vgl Lindencrona, G./ Tolstoy, S., Generalbericht, in Taxation of cross-border leasing, CDFI 75a, hrsg. von der International Fiscal Association, 1990, S. 73, S. 86 f. Vgl aus US-Sicht etwa das Private Letter Ruling 9748005 (zur Zulässigkeit eines „Double-Dip Lease“ und daraus resultierende zweifacher Abschreibung durch den US-Nutzer und den japanischen zivilrechtlichen Eigentümer eines Flugzeuges); siehe zB auch Park, W. W., Tax Characterization of International Leases: The Contours of Ownership, 67 Cornell Law Review 1981, S. 103 ff, und Jerris, S. I., The Airline Industry and the “Double Dip”, 19 International Tax Journal 1993, 82. Vgl § 168(g) IRC und dazu etwa Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 152 ff.

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3 Steuerpolitische Aspekte internationaler Steuerarbitrage 3.1 Internationale Steuerarbitrage: Ein konzeptionelles Problem? Die Frage, ob internationale Steuerarbitrage konzeptionell als (steuerpolitisches) Problem anzusehen ist, scheint weder durch nationale Gesetzgeber noch in den wissenschaftlichen Analysen abschließend geklärt. So waren beispielsweise die Reaktionen des amerikanischen Gesetzgebers überwiegend von Überlegungen im Hinblick auf die internationale Wettbewerbsfähigkeit amerikanischer Unternehmen geprägt und oszillierten je nach Fallgestaltung und nationaler Interessenlage zwischen überbordenden Einzelmaßnahmen und einer laissez faire-Mentalität.73 Am Ausgangspunkt der Analyse internationaler Steuerarbitrage steht stets das konzeptionelle Argument, dass ein Steuersystem nicht grundsätzlich darüber besorgt sein sollte, ob ein Steuerpflichtiger oder eine nahestehende Person steuerliche Vorteile in einem anderen Staat genießt.74 Überzeugende Gegenargumente und vor allem eine dogmatisch befriedigende Grenze zwischen unbedenklicher und unerwünschter Steuerarbitrage lassen sich freilich nur schwer identifizieren.75 Vorschläge im Schrifttum versuchen etwa, jene Fälle internationaler Steuerarbitrage als problematisch hervorzuheben, in denen dem nationalen Steuerrecht – explizit oder implizit – eine gewisse, womöglich in einem Doppelbesteuerungsabkommen zum Ausdruck kommende Erwartung im Hinblick auf die steuerliche Behandlung im anderen Staat inhärent ist.76 Diesbezüglich mag es zwar zutreffen, dass auch unilaterale 73

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Siehe auch den kurzen Bericht von Stratton, S., Tax Arbitrage not Inherently ‘Evil,’ Treasury Offical Says, 41 Tax Notes International, Jan. 23, 2006, S. 271, zu einer jüngeren offiziellen Sichtweise in den USA, und für eine detaillierte Untersuchung im breiteren Kontext der staatlichen Souveränität vor allem Pak, I., International Finance And State Sovereignty: Global Governance in The International Tax Regime, 10 Annual Survey of International and Comparative Law 2004, S. 165 ff. Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137 ff, insb S. 147 und S. 154; siehe auch West, P. R., Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, S. 147, S. 171 ff. Für einen alternativen Ansatz, internationale Steuerarbitrage im Verhältnis zu Entwicklungsländern explizit zu gestatten, siehe Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555 ff. Für Vorschläge siehe aber Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of CrossBorder Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79 ff, und Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89 ff. Für eine ablehnende Diskussion siehe vor allem Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137 ff. So West, P. R., Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, S. 147 ff; siehe auch Sheppard, L., Cross-Border Tax Arbitrage, ‘Hybridity,’ Mules, and Hinnies, 16 Tax Notes International, Feb. 23, 1998, S. 579, S. 581; kritisch dazu Harter, L. G., International Tax Arbitrage: Is It a Problem? Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 2000, S. 139, S. 144 f.


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Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vor allem in Form der Steueranrechnung) bereits eine Berücksichtigung einer ausländischen Besteuerung darstellen und daher die Umkehrung in Form einer Versagung von Steuervorteilen auf Basis der ausländischen Besteuerung sachgerecht erscheinen könnte,77 doch besteht ein wesentlicher Unterschied zur internationalen Steuerarbitrage doch darin, dass hier der ausländische Steuervorteil außerhalb der heimatlichen Steuerjurisdiktion liegt und prinzipiell unabhängig von der heimatlichen Besteuerung ist.78 Selbst wenn man eine solche Analogie für zutreffend erachten würde, wäre das Abstellen auf eine – explizite oder implizite – Erwartung im Hinblick auf die steuerliche Behandlung im anderen Staat ein vages Kriterium. Es läuft auch weitgehend auf eine Diskussion über die Existenz eines „internationalen Steuerregimes“ und eines diesem inhärenten Prinzips der Einmalbesteuerung hinaus.79 Hier gilt es allerdings zu bedenken, dass die (doppelte) Nichtbesteuerung ebensowenig als prinzipiell bedenklich zu beurteilen ist80 wie die Nichtausübung abkommensrechtlich zugestandener Besteuerungsrechte.81 Aber auch wenn man „[e]xtreme Auffassungen […], wonach doppelte Nichtbesteuerungen hinzunehmen seien“, in ihrer Generalität ablehnen möchte,82 verbleibt die ungelöste Frage, wo eine – wohl erforderliche – Grenzziehung erfolgen soll und ob sich die bisherigen legislativen Reaktionen in ihrer zu weiten oder zu engen Tatbestands-

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Auf dieser Linie auch die amerikanische Gesetzesbegründung zur Einführung der Dual Consolidated Loss-Regeln; siehe S. Rep. No. 99-313. S. 421 (1986); generell auch West, P. R., Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, S. 147 ff. Siehe auch Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 155. Siehe vor allem Avi-Yonah, R. S., Comment on Rosenbloom, International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 167; Avi-Yonah, R. S., Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax Regime, Bulletin for International Taxation 2007, S. 130 = Public Law and Legal Theory Working Paper Series, Working Paper No. 73 (January 2007); vgl auch Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79; kontra zB Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137; Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 112 ff. Für eine Diskussion siehe auch Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 588 f. Für eine ausführliche Analyse siehe Lang, M., Generalbericht, in: IFA (Hrsg.), Double nontaxation, CDFI 89a, 2004, S. 21 ff, und die dort abgedruckten Nationalberichte. Siehe aber § 894(c) IRC und Treas. Reg. § 1.894-1(d) (betreffend die Einschränkung von DBAVorteilen sofern der DBA-Partnerstaat die fragliche Transaktion nicht erfasst); dazu bereits oben Kapitel II.C. So zB die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, S. 76.

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gestaltung innerhalb dieser Grenze bewegen.83 Sofern man nicht Arbitrage zur Gänze eliminieren oder gestatten möchte, muss eine Grenzziehung womöglich auch auf die – gleichmäßige – Behandlung von subsitutiven Transaktionen, das Bestehen außersteuerlicher Vorteile im Ausland oder das Vorhandensein anderer steuerlicher Vorteile Rücksicht nehmen.84 Die Frage nach dem möglichen Ausmaß einer legislativen Reaktion lässt sich insofern aber auch in ihrer Umkehrung stellen, als dies allenfalls ein konsistentes System zum Schutz des Steuerpflichtigen vor negativen Effekten aufgrund von Divergenzen zwischen verschiedenen Jurisdiktionen erfordern würde, während es bisher geradezu der Regelfall ist, dass unilaterale Qualifikationsvorschriften (zB Unterkapitalisierungsregeln, Fremd- und Eigenkapitalabgrenzungen etc) in einer drohenden Doppelbesteuerung resultieren. Hier für Zwecke der Grenzziehung auf eine – wie auch immer verstandene – „Absicht“ des Steuerpflichtigen abzustellen, vermag daher nicht zu befriedigen.85

3.2 Internationale Steuerarbitrage im Spiegel von Effizienz und Gerechtigkeit Zumal sich die Bedenken gegen internationale Steuerarbitrage konzeptionell nur schwerlich begründen lassen, liegt der Fokus der Diskussion auf einer Analyse ihrer Effekte vor dem Hintergrund traditioneller Vorstellungen eines idealen Steuersystems – Effizienz und Gerechtigkeit.86 Hinzu treten freilich Fiskalinteressen der beteiligten Fisci.87 In breiter Übereinstimmung mit diesen Argumenten wurde der – letztlich nicht zum Gesetz gewordene – Vorschlag zur Einführung einer Anzeigepflicht von Steuergestaltungen in Deutschland auch folgendermaßen begründet:

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Siehe dazu die Untersuchung von Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 124 ff. Für den Versuch einer Begründung der amerikanischen Dual Consolidated Loss-Regeln im Vergleich zu anderen Formen internationaler Steuerarbitrage siehe Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 138 ff. Für eine Diskussion dieser Punkte siehe zB Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 125 ff. Siehe auch Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 99 f. Siehe aus dem Schrifttum insbesondere Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79; Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89; weiters zB Shaviro, D., Money on the Table?: Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 3 Chicago Journal of International Law 2002, S. 317; Shaviro, D. N., More Revenues, Less Distortion? Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 1 NYU Journal of Law and Business 2004, S. 113. Siehe dazu etwa Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 124.


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„Steuerarbitrage kann zu unvernünftigen unternehmerischen Entscheidungen führen oder zu ungerechtfertigten Benachteiligungen von Personen in vergleichbarer Lage. Sie kann aber auch zulässigerweise die Möglichkeiten nutzen, die sich aus dem fairen Steuerwettbewerb der Staaten ergeben. Insoweit sind Steuerarbitragen erst dann problematisch, wenn aus rein steuerlichen Gründen die unterschiedlichen steuerlichen Regelungen der verschiedenen Steuerrechtsordnungen zu einer Nichtbesteuerung oder substanziellen Steuerfreistellung genutzt werden, während vergleichbare Gestaltungen in nur einem Land einer normalen Besteuerung unterworfen werden. Dieser Situation der Nichtbesteuerung muss dieselbe Aufmerksamkeit gewidmet werden, wie der Aufgabe, eine Doppel-/Mehrfachbesteuerung zu vermeiden.“88 Nahezu unabhängig vom angelegten Maßstab – Kapitalexportneutralität oder Kapitalimportneutralität – stößt internationale Steuerarbitrage schon deshalb auf Effizienzbedenken, weil die resultierenden steuerlichen Resultate vorteilhafter sind, als sie bei bloß nationalem Handeln in einer der involvierten Jurisdiktionen wären.89 Dies kann schon deshalb zu einer ineffizienten weltweiten Ressourcenallokation führen, weil rein nationale Transaktionen durch grenzüberschreitende ersetzt würden, weil diese grenzüberschreitenden Transaktionen mit jenen Staaten durchgeführt würden, bei denen der Steuervorteil am größten ist, und weil eine überproportionale Konzentration auf jene Transaktionen erfolgen würde, für die Arbitragemöglichkeiten bestehen.90 Das Risiko von Effizienzstörungen besteht insbesondere bei jenen Arbitrageformen, in denen es auf dem Markt zu keiner Gleichgewichtsbildung kommt, weil die betreffenden Transaktionen – etwa die Nutzung doppelt ansässiger oder hybrider Gesellschaften – bis zur gesetzgeberischen Intervention ad infinitum und unabhängig vom Verhalten anderer

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Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007). Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 102 ff. Internationale Steuerarbitrage könnte allenfalls dann als effizienzsteigernd angesehen werden, wenn man die effeziente Besteuerung von Kapitel bei Null ansetzen würde; dies würde freilich Gerechtigkeitsbedenken dahin gehend eröffnen, als es zu Substitutionseffekten in Form der Höherbesteuerung von immobilen Produktionsfaktoren oder Konsum käme. Siehe allgemein zu diesen Überlegungen Graetz, M. J., Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policies, 54 Tax Law Review 2001, S. 261 ff, sowie Brooklyn Journal of International Law 2001, S. 1357 ff. Siehe zB Avi-Yonah, R. S., Comment on Rosenbloom, International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 167, S. 171; Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 109; Shaviro, D., Money on the Table?: Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 3 Chicago Journal of International Law 2002, S. 317, S. 325.

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Marktteilnehmer durchgeführt werden können.91 Bei anderen Arbitrageformen – etwa „Double-Dip-Leases“ – hängen die spezifischen Effizienzkonsequenzen von der Verteilung der Steuereffekte zwischen den Marktteilnehmern und den beteiligten Staaten ab.92 Allerdings kann gerade in diesen Situationen die Verfügbarkeit internationaler Steuerarbitrage zur relativen Stärkung nationaler Unternehmen im Vergleich zu jenen anderer Staaten führen und daher in staatlicher Zurückhaltung hinsichtlich allfälliger Interventionen resultieren.93 Gerechtigkeitsüberlegungen im Hinblick auf die Effekte internationaler Steuerarbitrage finden sich auf mehreren Ebenen.94 Einerseits ist offensichtlich, dass Arbitragemöglichkeiten de facto lediglich einer beschränkten Gruppe von Steuerpflichtigen mit Kapitalinvestitionen offen stehen95 und im Falle weitreichender Aufkommenseffekte eine höhere Steuerlast auf immobilen Produktionsfaktoren oder die Zurücknahme staatlicher Leistungen resultieren würde;96 auch vor dem Hintergrund politischer Verantwortlichkeit knüpfen sich daran auch Bedenken im Hinblick auf die subjektive Wahrnehmung des nationalen Steuersystems durch jene, die faktisch von den Vorteilen internationaler Steuerarbitrage ausgeschlossen sind.97 Andererseits kann Steuerarbitrage auch dazu führen, dass ausländische Unternehmen als unfair angesehene Vorteile gegenüber nationalen Unternehmen erlangen können, denen durch einen normativen Ansatz ent91

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Siehe auch Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 566 f. Für eine ausführliche Analyse diverser Arbitragevorgänge im Hinblick auf ihre Effizienzkonsequenzen siehe Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 109 ff. Dies ist auch der konkrete Ansatz der USA im Bereich des grenzüberschreitenden Leasinggeschäftes und der Stock Repurchase Agreements; siehe Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89, S. 149 ff und S. 156 ff. Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 120 ff. Siehe mwN Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 121. Vgl auch die Begründung zur Einführung der amerikanischen Dual-Consolidated-Loss Regeln des Senate Finance Committee in S. Rep. No. 99-313, S. 422 (1986): „The committee does not believe that the United States Senate wittingly agreed to an international tax system where taxapayers making corss-border investments, and only those taxpayers, could reduce or eliminate their U.S. corporate tax through self-help and gain an advantage over U.S. persons who make similar investments“. Siehe auch Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527, S. 530 f. Zur empirischen Bedeutung internationaler Steuerarbitrage für den Rückgang der effektiven Belastung von Kapital bei steigender Belastung von Arbeit siehe Avi-Yonah, R. S., Comment on Rosenbloom, International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 167, S. 172. Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527, S. 531.


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gegengewirkt werden soll.98 Auf einer Metaebene stellt sich sodann freilich die Folgefrage, ob die stillschweigende Akzeptanz anderer Arbitragemöglichkeiten99 oder gar die Vereinfachung von Arbitrage100 zu gleichermaßen inakzeptablen Verzerrungen führt. Man wird hier allerdings zugestehen müssen, dass die staatlichen Reaktionen auf internationale Steuerarbitrage überwiegend durch strategische Erwägungen im Hinblick auf nationale Interessen geleitet sind.101

3.3 Staatliche Handlungsalternativen Materiell-rechtliche Reaktionen auf internationale Steuerarbitrage können prinzipiell in der Beseitigung bestehender Inkonsistenzen oder in der Versagung der erwarteten Vorteile bestehen. Die bisher ergriffenen unilateralen Maßnahmen bestehen dementsprechend im Wesentlichen in einer Vorteilsversagung, stoßen aber freilich nicht nur aufgrund ihrer Punktualität, sondern auch aufgrund ihrer oft überbordenden Reichweite und der inhärenten Gefahr einer Doppelbesteuerung auf Bedenken.102 Aus steuerpolitischer Sicht ist allerdings zu konstatieren, dass eine unilaterale Maßnahme – sofern das Ergreifen von Maßnahmen durch andere Staaten nicht zu befürchten ist – durchaus zur Erhöhung weltweiter Effizienz und staatlicher Einnahmen führen kann.103 In gewissen Situationen wird freilich die Reaktion anderer Staaten zu einer Totalversagung von Steuervorteilen und damit zu einem weltweiten Effizienzverlust führen,104 sodass es hier einer – zumindest – bilateralen Koordination bedürfte.105

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Siehe zB S. Rep. No. 99-313, S. 420 (1986), wo die Einführung der amerikanischen Dual Consolidated Loss-Regelungen unter anderem damit begründet wurde, dass „Double Dipping“ ausländischen Unternehmen, die an der Übernahme amerikanischer Unternehmen interessiert sind, einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber ihren amerikanischen Mittbewerbern geben würde. Etwa im Hinblick auf die Akzeptanz von „Double Dip Leases“ in den USA; siehe dazu Rosenbloom, H. D., International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 137, S. 144, S. 153. In den USA vor allem durch die Schaffung des „Check-the-Box-Regimes“ (Treas. Reg. §§ 301.7701-2, -3) zur Wahl der steuerlichen Qualifikation einer Gesellschaft; dazu bereits oben Kapitel 2.2.2. Dazu ausführlich Kane, M. A., Strategy and Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 Emory Law Journal 2004, S. 89 ff. Siehe bereits oben Kapitel 2. Vgl Shaviro, D., Money on the Table?: Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 3 Chicago Journal of International Law 2002, S. 317, S. 326 f. Rosenzweig, A. H., Harnessing the Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, S. 555, S. 593 ff. Siehe dazu oben Kapitel 2.2.1. zu doppelansässigen Gesellschaften.

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Gerade auch vor dem Hintergrund der oftmals als unbefriedigend empfundenen nationalen Reaktionen auf internationale Steuerarbitrage werden in der wissenschaftlichen Auseinandersetzung überdies Regelungskonzepte angedacht, wonach sich die nationale Behandlung einer Transaktion – generell oder in spezifischen Fällen – an der Behandlung im anderen Staat orientieren könnte106 oder etwa – zur Lösung des Problems hybrider Gesellschaften – sämtliche Vehikel für Direktinvestitionen als Steuerpflichtige behandelt werden könnten.107 Freilich lassen sich weder die Effizienzeffekte dieser Vorschläge noch deren Auswirkungen auf das Investitionsverhalten und den jeweiligen Wirtschaftsstandort quantifizieren. Selbst für den Fall eines – keineswegs offensichtlichen – Konsenses über die Bedenklichkeit (gewisser) Arbitragemöglichkeiten erscheint daher die Implementierung eines gesamthaften Ansatzes ebenso unwahrscheinlich, wie eine bi- oder multilaterale Koordinierung nationaler Lösungen.108 Konzeptionell könnte gegen derartige Lösungen überdies eingewendet werden, dass das unilaterale Abstellen auf ausländisches Recht nicht nur auf Souveränitätsbedenken im Hinblick auf die Gestaltung des eigenen Steuerrechts stoßen würde,109 sondern auch Bedenken im Hinblick auf mögliche Reaktionen anderer Jurisdiktionen, Effizienzverluste und den denkbaren Vorwurf, es sei nicht Sache eine Staates „to police the tax systems of other countries”,110 hervorrufen könnte.111 Aus juristischer Sicht wären in der Europäischen Union zudem die Vorgaben des primären und sekundären Gemeinschaftsrechts und solcherart das Prinzip der Nichtdiskriminierung grenzüberschreitender Wirtschaftsvorgänge zu beachten.112 106

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Siehe Avi-Yonah, R. S., Comment on Rosenbloom, International Tax Arbitrage and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, S. 167, S. 173 ff („Matching Principle“); Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 141 ff („Soak-up Rule“). Edgar, T., Corporate Income Tax Coordination as a Response to International Tax Competition and International Tax Arbitrage, 51 Canadian Tax Journal 2003, S. 1079 ff. Für eine Analyse dieses Ansatzes siehe etwa Shaviro, D., Money on the Table?: Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 3 Chicago Journal of International Law 2002, S. 317, S. 330 f. Dazu Ring, D. M., One Nation Among Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, S. 79, S. 128 ff. Siehe zu dieser Reaktion auf die britischen Anti-Arbitrage-Regelungen insb Boyle, M., CrossBorder Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527, S. 537 f. So wurde beispielsweise die Einführung des § 14 Abs 1 Nr 5 dKStG als Reaktion auf die amerikanischen Dual-Consolidated-Loss-Regeln auch damit begründet, dass es zu verhindern gelte, dass Verluste „aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden“ (siehe BT-Drs 14/6882, S. 37). Zu den gemeinschaftsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die britischen Anti-ArbitrageRegelungen siehe Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527, S. 540; vgl allgemein auch Schammo, P., Arbitrage and Abuse of Rights in the EC Legal System, 14 European Law Journal 2008, S. 351. Auch der deutsche


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4 Resümee Internationale Steuerarbitrage stellt nationale Gesetzgeber vor spezifische Probleme. Obgleich dogmatisch klar von der Ausnutzung (unfairen) Steuerwettbewerbs und missbräuchlichen Gestaltungen abgrenzbar, werden die Effekte einer Steuerplanung, die auf der Ausnutzung einer unterschiedlichen Besteuerung derselben Transaktion in zwei oder mehr Steuerrechtsordnungen beruht, von den nationalen Fisci teilweise als problematisch angesehen. Die Frage, ob bzw wie darauf (legistisch) reagiert werden sollte, entzieht sich freilich einer Generallösung. Denn selbst wenn man gewisse Formen der internationalen Steuerarbitrage als konzeptionell und – aufgrund ihrer Effekte im Hinblick auf die Effizienz und Gerechtigkeit des Steuersystems – als aus Sicht der Konsequenzen bedenklich einstufen möchte, lässt sich ein sinnvoller Pfad für gesetzgeberische Reaktionen nur schwer identifizieren. Wohl aus diesem Grund war die Reaktion der Staaten und internationalen Organisationen auf das Phänomen der internationalen Steuerarbitrage beschränkt, inkonsistent und nicht international koordiniert. Dementsprechend vage hat sich auch der deutsche Gesetzesvorschlag zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen geäußert, wonach die Reaktion auf internationale Steuerarbitrage, „von dem Gewicht ab[hänge], das den verschiedenen Faktoren beigelegt wird, z.B. Herstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Aufkommenswirksamkeit der Steuergestaltung usw.“113 Zu konstatieren bleibt freilich, dass nationale Gesetzgeber und Finanzverwaltungen zunehmend mit dem Phänomen der internationalen Steuerarbitrage befasst sind und von einigen hochentwickelten Steuerjurisdiktionen bereits Maßnahmen gegen einzelne Arbitragevorgänge ergriffen werden.114

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Gesetzesentwurf zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, S. 72 ff, enthielt eine gemeinschaftsrechtliche Analyse; siehe dazu Kessler, W./Eicke, R., Anzeigepflicht für Steuergestaltungen nach § 138a AO durch das JStG 2008 – Transparente Perspektiven für die Finanzverwaltung, BB 2007, S. 2370, S. 2374 f. Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, S. 77. Für einen kursorischen Überblick siehe bereits oben Kapitel 2 und abermals zu den – inhaltlich weiten, aber in ihrer Anwendung von einer Einzelmitteilung der Finanzverwaltung abhängenden – britischen Regelungen betreffend „Double Dips“ insb Ball, S., Finance (No.2) Act Notes: Arbitrage – Sections 24-31 and Schedule 3, British Tax Review 2005, S. 491 ff, und Boyle, M., Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political Motivations, British Tax Review 2005, S. 527 ff. Zum Vorschlag einer weitreichenden Autorisierung der US-Finanzverwaltung zum Ergreifen von Maßnahmen gegen hybride Gesellschaften und Transaktionen siehe auch die Treasury Department’s General Explanations of the Clinton Administration’s Revenue Proposals for Fiscal Year 1999 (Feb. 2, 1998), S. 144 ff, abrufbar unter http://www.treas.gov/offices/tax-policy/library/ grnbk98.pdf, wobei nachfolgend aber der Fokus auf hybride Gesellschaften in Abkommenssituationen gelegt wurde; dazu oben Kapitel 2.2.3.

Der Einfluss der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Belastung gewerblicher von Österreich nach Deutschland transferierter Gewinne

Norbert Krawitz und Carolin Karthaus

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Direktinvestition in Form einer Tochterkapitalgesellschaft ........................ 408

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Steuerbelastungsvergleiche im Fall einer inländischen und ausländischen Tochterkapitalgesellschaft vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008..................................................................... 410

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Schlussbetrachtung .......................................................................................... 418

Anhang ....................................................................................................................... 419 Literaturverzeichnis ................................................................................................. 423

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Norbert Krawitz, Carolin Karthaus

Christiana Djanani hat sich im Rahmen ihrer wissenschaftlichen Tätigkeit umfassend und intensiv mit Fragen der internationalen Besteuerung beschäftigt. Deswegen haben die Verfasser für diesen Festschriftbeitrag ein kleines Problem der grenzüberschreitenden Besteuerung analysiert. Mit dem gewählten ausländischen Standort soll nicht nur dessen besonderer Relevanz, sondern auch dem Heimatland der Jubilarin Rechnung getragen werden. Es ist uns eine große Freude und Ehre, ihr diesen Beitrag in langjähriger Verbundenheit widmen zu dürfen.

1 Problemstellung Die Unternehmensteuerreform 20081 war im Wesentlichen von der Zielsetzung geleitet, die Standortattraktivität Deutschlands zu erhöhen und damit eine Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit zu erreichen.2 Die Wahl des Standortes Deutschland stellt aufgrund der gestiegenen Mobilität von Unternehmen und der verschiedenen Belastungsfaktoren längst keine Selbstverständlichkeit mehr dar. Deshalb besteht die Notwendigkeit, die Attraktivität durch Schaffung investitionsfreundlicher, steuerlicher Rahmenbedingungen zu verbessern. Zur Erreichung dieses Ziels erfolgte im Rahmen der Unternehmensteuerreform unter anderem eine Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 auf 15 %, eine Senkung der Gewerbesteuermesszahl auf einheitlich 3,5 % und eine Erhöhung des Anrechnungsfaktors bei der Einkommensteuer von 1,8 auf 3,8 % des Gewerbesteuermessbetrages.3 Diesen Entlastungen stehen allerdings verschiedene Gegenfinanzierungsmaßnahmen gegenüber, die die Steuerreduktionen neutralisieren oder sogar überkompensieren. Von einer im internationalen Vergleich niedrigen nominellen Steuerbelastung der Gewinne erhofft man sich einen vermehrten Zufluss ausländischen Kapitals und gleichzeitig einen geringeren Abfluss inländischen Kapitals in andere Staaten.

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Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007/40, S. 1912 ff. Vgl. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, S. 29. Vgl. z.B. Lühn, A./Lühn, M., Vergleich der Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008, StuB 2007, S. 253 ff.; Ortmann-Babel, M./Zipfel, L., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, S. 1869 ff.; Weber, K., Rechtsformwahl – Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008, NWB Nr. 35 v. 27.8.2007, Fach 18, S. 4509 ff.; Kußmaul, H./Hilmer, K., Steuerbelastungsreduktion bei Gewinnausschüttungen im Jahre 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz, GmbHR 2007, S. 1021 f.

Der Einfluss der Unternehmensteuerreform 2008

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Ob die Reformen tatsächlich geeignet sind, die Attraktivität Deutschlands als Investitionsstandort zu erhöhen und damit Abwanderungen inländischer Unternehmen aus steuerlichen Motiven ins Ausland zu verhindern, soll im Folgenden an einem ausgewählten Beispiel näher untersucht werden. Dazu wird die Vorteilhaftigkeit eines Auslandsengagements gegenüber einem reinen Inlandsengagement vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 anhand von Belastungsvergleichen analysiert. Die aus einer Investition resultierende Steuerbelastung beeinflusst die damit verbundenen monetären Zielsetzungen und kann in Grenzfällen zum ausschlaggebenden Kriterium für die Investitionsentscheidung werden, da sie das Investitionsergebnis und die Rentabilität des eingesetzten Kapitals beeinflusst. Als Beispiel für ein Auslandsengagement soll hier eine österreichische Tochterkapitalgesellschaft betrachtet werden, über die eine Gewinnrepatriierung nach Deutschland erfolgt. Aus der Sicht eines deutschen Investors stellt Österreich einen interessanten Unternehmensstandort dar, da hier – historisch bedingt – ähnliche Steuerrechtsstrukturen wie in Deutschland vorliegen.4 Ein wesentlicher Anreiz für diesen Standort wurde zuletzt im Rahmen des (österreichischen) Steuerreformgesetzes 20055 geschaffen, das zu einer deutlichen Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen in Österreich geführt hat. So erfolgte unter anderem eine Absenkung des definitiven Körperschaftsteuersatz von 34 auf 25 % einheitlich für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne,6

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Vgl. auch Heidinger, G., Steuerreform in Österreich: Halbsatzverfahren und Abgeltungssteuer, DStZ 1992, S. 456. Entsprechend waren auch die Kritiken und Reformvorschläge in Österreich und Deutschland gleichgelagert. Vgl. Gassner, Wolfgang (1998), Ansätze zur Reform der Besteuerung von Unternehmensgruppen, in: Gassner, Wolfgang/Lang, Michael/Wiesner, Werner (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmensgruppen – Bestandsaufnahme und Vorschläge zur Reform der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Wien 1998, S. 22. Historisch beruht das österreichische Steuerrecht auf dem materiellen und formellen Steuerrecht des Deutschen Reiches, das nach der Besetzung Österreichs 1938 an die Stelle des österreichischen Steuersystems trat. Dieses Recht behielt auch nach dem Zweiten Weltkrieg im Wesentlichen Gültigkeit und bildet damit die Grundlage des österreichischen Steuerrechts der Zweiten Republik. Vgl. Schuch, J., Die Besteuerung unternehmerischer Aktivitäten in Österreich, Investitions- und Steuerstandort Österreich – Wirtschaftliche und steuerliche Rahmenbedingungen, hrsg. von Thömmes, O./Lang, M./Schuch, J., München/Wien 2005, S. 18 ff.; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht I, Wien 2003, Tz. 10 ff. Steuerreformgesetz 2005 v. 4.6.2004, öBGBl. I 2004/57, S. 7 ff. Vgl. ergänzend Finkenzeller, M./Hirschler, K., Die Auswirkungen der Steuerreform 2005 auf den Unternehmensstandort Österreich, RIW 2004, S. 561 ff. Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht I, Wien 2003, Tz. 913; Kessler, W./Daller, R., Die österreichische Gruppenbesteuerung aus der Sicht ausländischer Gruppenmitglieder – investitionsentscheidungsbeeinflussende Faktoren, IStR 2006, S. 289. Mit der Senkung des Körperschaftsteuersatzes nähert sich Österreich an die Körperschaftsteuersätze seiner östlichen Nachbarstaaten und neuen EU-Mitgliedstaaten an. Die Slowakei kennt z.B. eine einheitliche Flat Tax i.H.v. 19 %; Ungarn senkte die Körperschaftsteuer von 18 auf 16 %. Vgl. Gradel, C., Ist Österreich der bessere Steuerstaat?, Stbg 2005, S. 322; Mayr, G., Die neue Gruppenbesteuerung – Anlass und Rechtferti-

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die Einführung einer modernen Gruppenbesteuerung sowie eine Erweiterung der bereits bestehenden Begünstigungen für Holdinggesellschaften („Schachtelprivileg“) durch die Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen für den Erwerb von Kapitalanteilen.7 Auch die geographische Nähe zu Deutschland und die einheitliche Sprache erleichtern zahlreichen deutschen Investoren, ihr Auslandsinvestment in Form einer Tochtergesellschaft in Österreich zu tätigen.

2 Direktinvestition in Form einer Tochterkapitalgesellschaft Zur Analyse der Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 erfolgen Belastungsanalysen für die Jahre 2007 und 2009. Dazu soll zunächst die Beteiligung eines deutschen Personenunternehmens an einer inländischen Kapitalgesellschaft einerseits und an einer österreichischen Kapitalgesellschaft andererseits betrachtet werden. In allen Fällen soll es sich um eine Vollbeteiligung zu 100 % handeln. Die Untersuchung geht zunächst davon aus, dass der deutsche Investor die Anteile im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens hält. In einem zweiten Schritt erfolgt eine Abwandlung des grenzüberschreitenden Ausgangsfalls durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in Deutschland, die ihrerseits an der österreichischen Tochterkapitalgesellschaft beteiligt ist und von dem Anteilseigner entweder im Betriebsvermögen des Personenunternehmens oder im Privatvermögen gehalten wird.8 Von Bedeutung ist hier in jedem Fall die Besteuerung der von der Tochterkapitalgesellschaft an den Anteilseigner ausgeschütteten Dividende nach der Regelbesteuerung.9

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gung der Reform der Konzernbesteuerung, Grundfragen der Gruppenbesteuerung, hrsg. von Lang, M. u.a., Wien 2007, S. 20, Fn. 16. Vgl. Leitner, R., Österreich, in: Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Herne/Berlin, 61. Ergänzungslieferung, S. 59; Gahleitner, G./Edthaler, J., Holdingbesteuerung in Österreich – Ein Überblick und aktuelle Themen, Der Konzern 2007, S. 586. Damit wurde einer bereits lange bestehenden Forderung im Schrifttum Rechnung getragen. Vgl. Kauba, A., Fremdkapitalzinsen beim Beteiligungserwerb bedingt abzugsfähig, ÖStZ 1998, S. 315. Auch für Privatpersonen ist der Standort sehr interessant. Denn die auf ausländische Kapitalerträge erweiterte Endbesteuerung sowie die österreichische Privatstiftung eröffnen sowohl für die Unternehmens- als auch für die private Vermögensnachfolge sehr vorteilhafte Gestaltungsmöglichkeiten. Insbesondere im Mittelstand sind häufig Unternehmensstrukturen zu beobachten, bei denen ein Personenunternehmen, z.B. eine GmbH & Co. KG, Anteile an einer GmbH im Betriebsvermögen hält. Vgl. Weber, K., Rechtsformwahl – Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008, NWB Nr. 35 v. 27.8.2007, Fach 18, S. 4528 f. Vgl. dazu auch Kußmaul, H./Hilmer, K., Steuerbelastungsreduktion bei Gewinnausschüttungen im Jahre 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz, GmbHR 2007, S. 1021 f.


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Für die Besteuerung der internationalen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens und die zutreffende Entscheidung innerhalb der steuerrechtlich vertretbaren Alternativen kommt es im Wesentlichen auf die Auswahl der Gestaltungsform für die Abwicklung der Auslandsgeschäfte an. Diese organisatorische Struktur stellt die Grundlage für steuerliche Anknüpfungspunkte dar und beeinflusst so die Besteuerung der grenzüberschreitenden Tätigkeit. Auslandsinvestitionen beginnen in der Regel mit dem Aufbau von grenzüberschreitenden Handelsbeziehungen. Dabei erfolgt der Leistungsaustausch vom Inland aus ohne die Errichtung eines festen Stützpunktes im Ausland (Direktgeschäft). Weitergehend kann das Unternehmen seine wirtschaftlichen Aktivitäten durch Investitionen auf das ausländische Staatsgebiet (Direktinvestitionen) verlagern bzw. ausweiten. Eine Form der Internationalisierung besteht dabei in der Gründung oder Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft.10 Für die Investition im Ausland wählen Unternehmen am häufigsten die Rechtsform der Kapitalgesellschaft, welche als juristische Person rechtliche Eigenständigkeit aufweist.11 Aus der unterstellten Verbindung zwischen ausländischer Tochterkapitalgesellschaft (Grundeinheit) und inländischem Mutterunternehmen (Spitzeneinheit) entsteht ein internationaler Konzern. Tochterkapitalgesellschaften sind als juristische Personen eigenständige Rechtssubjekte, die mit ihren Gesellschaftern zivil- und steuerrechtlich anerkannt Rechtsgeschäfte abschließen können. Daraus folgt, dass im Rahmen der Besteuerung zwei Ebenen berücksichtigt werden müssen (Sphärentrennung): die Ebene der Kapitalgesellschaft als intransparente Einheit und getrennt davon die Ebene der Anteilseigner. Der nach den Besteuerungsvorschriften des Sitzstaates ermittelte Gewinn wird im Zeitraum der Entstehung von der Tochterkapitalgesellschaft selbst versteuert (Trennungsprinzip). Erst im Fall der Ausschüttung der Gewinne entstehen steuerpflichtige Einkünfte der Gesellschafter. Dieser Dualismus zwischen der Besteuerung der Kapitalgesellschaftsgewinne und der Besteuerung der Dividenden der Gesellschafter führt zu einer Gesamtsteuerbelastung des von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinns.

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Als weitere Alternativen sind die Gründung einer ausländischen Personengesellschaft oder die Errichtung einer unselbständigen Niederlassung (Betriebsstätte) denkbar. Die Gestaltungsalternativen der grenzüberschreitenden Unternehmensaktivitäten können auch in kombinierter Form auftreten. Vgl. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht – Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2008, S. 192 f. Diese weiteren Formen der Internationalisierung sollen im Folgenden allerdings nicht näher betrachtet werden. Das in Betriebsstätten investierte ausländische Unternehmensvermögen ist als relativ unbedeutend zu bezeichnen. Vgl. Deutsche Bundesbank, Struktur der Kapitalverflechtung deutscher Unternehmen mit dem Ausland Ende 1999, Monatsbericht April 2001, S. 66 f.

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Ein wesentlicher Vorteil einer ausländischen Direktinvestition in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft besteht in der Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung. Ferner können aufgrund ihrer rechtlichen Selbständigkeit schuldrechtliche Verträge aller Art zugunsten der Tochtergesellschaft – unter Beachtung der Drittvergleichsgrundsätze – mit steuerlicher Wirkung abgeschlossen werden. Aufgrund des Intransparenzprinzips ist es des Weiteren möglich, Gewinne in der Tochterkapitalgesellschaft entweder zu thesaurieren und somit von einer Besteuerung durch den Staat der Mutterkapitalgesellschaft „abzuschirmen“12 oder an die inländische Unternehmung zu repatriieren. Die Repatriierung kann im Grundsatz auf verschiedenen Wegen erfolgen. Hier soll allerdings alleine die offene Ausschüttung betrachtet werden.

3 Steuerbelastungsvergleiche im Fall einer inländischen und ausländischen Tochterkapitalgesellschaft vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008 3.1 Gesamtsteuerbelastung vor der Unternehmensteuerreform Die Gewinne einer deutschen Kapitalgesellschaft unterlagen im Veranlagungszeitraum 2007 der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag (5,5 % von der Körperschaftsteuer), wobei die Gewerbesteuer sowohl bei der gewerbesteuerlichen als auch bei der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage als Betriebsausgabe abgezogen werden konnte. Dadurch ergab sich bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % in der üblichen Modellbetrachtung eine Gesamtsteuerbelastung einschließlich Solidaritätszuschlag auf Ebene der Kapitalgesellschaft in Höhe von 38,65 %.13 Hält ein deutsches Personenunternehmen eine Beteiligung an dieser Tochterkapitalgesellschaft im Betriebsvermögen, wurde der ausgeschüttete Restgewinn nach dem Halbeinkünfteverfahren dem persönlichen Einkommensteuersatz unterworfen (§ 3 Nr. 40 EStG).14 Der hier zur Anwendung kommende 12

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Betriebsstättengewinne hingegen unterliegen bereits im Jahr der Gewinnentstehung der Besteuerung. Eine Ausnahme von der Abschirmwirkung einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft bildet die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 - 14 AStG. Vgl. dazu z.B. Köhler, S., Die Steuerpolitik der deutschen internationalen Unternehmung im Einflußbereich der Hinzurechnungsbesteuerung, Frankfurt am Main u.a. 1994; Köhler, S./Haun, J., Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, S. 73 ff. Vgl. Ortmann-Babel, M./Zipfel, L., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, S. 1871. Korrespondierend zur hälftigen Steuerpflicht der Dividenden waren grundsätzlich damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Kosten ebenfalls zur Hälfte steuermindernd zu berücksich-


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einkommensteuerliche Spitzensatz auf Dividenden war im Veranlagungszeitraum 2007 durch § 32c EStG auf 42 % begrenzt. Unter Berücksichtigung der vorgenannten Tatbestandsvoraussetzungen ergab sich im Ergebnis eine Gesamtsteuerbelastung aus der Steuerbelastung auf Ebene der inländischen Kapitalgesellschaft und der Steuerbelastung des Anteilseigners in Höhe von 52,24 % (vgl. Tab. 1). Hält demgegenüber der deutsche Investor die Beteiligung an einer österreichischen Tochterkapitalgesellschaft im Betriebsvermögen, ist die Tochterkapitalgesellschaft zunächst in Österreich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und schirmt ihre Gewinne und Verluste vor dem Einkommen der in Deutschland ansässigen Muttergesellschaft ab (Trennungsprinzip). Ihr nach den Vorschriften des österreichischen Körperschaftsteuergesetzes ermittelter Gewinn unterliegt dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz von 25 %. Im Gegensatz zu Deutschland fallen in Österreich keine Gewerbesteuer und kein Solidaritätszuschlag an.15 Die Gewerbesteuer wurde in Österreich zum 1.1.1994 aufgehoben.16 Wenn die Tochterkapitalgesellschaft Gewinne ausschüttet, wird die inländische Muttergesellschaft im Quellenstaat Österreich beschränkt steuerpflichtig (Einbehaltung von Kapitalertragsteuer). Diese beschränkte Steuerpflicht wird durch das zwischen Deutschland und Österreich abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen für die Dividenden aufrechterhalten (Art. 10 Abs. 2 DBA), der zulässige Quellensteuersatz allerdings der Höhe nach auf 15 % begrenzt (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA).17 Insoweit erhebt Österreich als Quellenstaat auf die Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft eine Quellensteuer in dieser Höhe.18

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tigen. Eine Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile bzw. Dividenden konnte unterbleiben, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG a.F. erfüllt waren. Danach kam es zur gewerbesteuerlichen Erfassung von sog. Streubesitzdividenden, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft weniger als 10 % betrug. Vgl. Domann, R., Die zweite Stufe der Steuerreform in Österreich, DB 1994, S. 1692. Die unbeschränkt steuerpflichtigen österreichischen Kapitalgesellschaften haben jedoch eine Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von 5 % des gesetzlich vorgeschriebenen Mindeststammkapitals zu entrichten. Vgl. Gradel, C., Ist Österreich der bessere Steuerstaat?, Stbg 2005, S. 322. Als Finanzierungsersatz für die Gemeinden gilt seither die Kommunalsteuer. Vgl. Schuch, J., Die Besteuerung unternehmerischer Aktivitäten in Österreich, Investitions- und Steuerstandort Österreich – Wirtschaftliche und steuerliche Rahmenbedingungen, hrsg. von Thömmes, O./Lang, M./Schuch, J., München/Wien 2005, S. 28. Die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer bildet der Bruttolohn der Arbeitnehmer. Auf diesen hat der Arbeitgeber 3 % Kommunalsteuer zu entrichten. Vgl. Gradel, C., Ist Österreich der bessere Steuerstaat?, Stbg 2005, S. 322. Vgl. Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, München, 91. Ergänzungslieferung, Art. 10, Vor Rz. 2; Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht – Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2008, S. 239. Soweit nach nationalem Recht ein höherer Steuerabzug erfolgt, ist die zuviel einbehaltene Quellensteuer dem Steuerpflichtigen auf Antrag zu erstatten.

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Auf Ebene des deutschen Anteilseigners, der die Anteile im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens hält, wurden im Veranlagungszeitraum 2007 die Dividenden zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage einbezogen (§ 3 Nr. 40 EStG a.F.). Gewerbesteuer fiel jedoch aufgrund der Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs (§ 9 Nr. 7 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG a.F.) nicht an.19 Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgte durch Anrechnung der Quellensteuer bis zur Höhe der deutschen Einkommensteuer.20 Die Gesamtsteuerbelastung im Veranlagungszeitraum 2007 betrug schließlich lediglich 40,79 % (vgl. Tab. 2) und war damit im Vergleich zur Belastung im Fall einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft mit 52,24 % (vgl. Tab. 1) deutlich geringer. Alternativ wird die grenzüberschreitende Beteiligungsstruktur dergestalt modifiziert, dass die Muttergesellschaft eine inländische Kapitalgesellschaft zwischenschaltet. Diese schüttet die von der österreichischen Tochtergesellschaft erhaltenen Gewinne in voller Höhe weiter in das Betriebsvermögen des Personenunternehmens aus. Der Gewinn auf Ebene der österreichischen Tochterkapitalgesellschaft unterliegt in diesem Fall zunächst der österreichischen Körperschaftsteuer von 25 %, während die Erhebung einer Quellensteuer trotz Besteuerungsrecht nach DBA aufgrund der MutterTochter-Richtlinie21 unterbleibt (Art. 5 Abs. 1).22 Diese EU-Richtlinie kommt immer dann zur Anwendung, wenn eine deutsche Kapitalgesellschaft bei einer Beteiligungsdauer von mindestens 12 Monaten zu mindestens 15 % ununterbrochen an einer EUansässigen Kapitalgesellschaft beteiligt ist.23 In Österreich setzt die Vorschrift des § 94a öEStG die Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht um und befreit damit 19

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Die Grenze für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg betrug vor der Unternehmensteuerreform bei ausländischen Kapitalgesellschaften ebenfalls 10 % (§ 9 Nr. 7 i.V.m. § 9 Nr. 8 GewStG a.F.). Vgl. Gahleitner, G./Edthaler, J., Holdingbesteuerung in Österreich – Ein Überblick und aktuelle Themen, Der Konzern 2007, S. 584. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist bei Dividenden an Personengesellschaften bilateral stets die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die inländische Steuerschuld vorgesehen (= Steueraufteilungsgedanke). Vgl. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht – Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2008, S. 239. Die ausländische Steuer ist jedoch lediglich bis zur Höhe der deutschen Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte entfällt. Vgl. Kuhn, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Köln, 225. Ergänzungslieferung, § 34c EStG, Rz. 81. Richtlinie (EWG) Nr. 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten v. 23. Juli 1990, ABl. EG Nr. L 225, S. 6. Vgl. Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, München 2003, Art. 10, Rz. 67. Seit dem Veranlagungszeitraum 2005 wurde der Beteiligungsschwellenwert ausgehend von 25 % schrittweise reduziert. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 beträgt er nur noch 10 %. Vgl. Richtlinie (EWG) Nr. 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten v. 23. Juli 1990, ABl. EG Nr. L 225, S. 6.


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– sofern die Voraussetzungen erfüllt sind24 – die Dividendenzahlungen an die deutsche Muttergesellschaft von der Kapitalertragsteuer. In Deutschland als Ansässigkeitsstaat waren die Dividenden der österreichischen Tochterkapitalgesellschaft bei der empfangenden (zwischengeschalteten) Kapitalgesellschaft im Veranlagungszeitraum 2007 grundsätzlich nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Lediglich 5 % der Dividende galten als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 5 KStG).25 Die verbleibenden Einkünfte der Kapitalgesellschaft wurden im Zeitpunkt ihrer Ausschüttung bei dem Anteilseigner zur Hälfte mit einem Einkommensteuersatz von 42 % besteuert. Unter diesen Voraussetzungen ergab sich im Ergebnis eine Gesamtsteuerbelastung in Höhe von 42,74 % (vgl. Tab. 3). Sie war mit 1,95 %Punkten zwar geringfügig höher als im alternativ betrachteten grenzüberschreitenden Fall (40,79 % gem. Tab. 2), liegt aber ebenfalls deutlich unter der Gesamtsteuerbelastung einer Inlandsinvestition (52,24 % gem. Tab. 1). Wurden die Dividenden demgegenüber an Anteilseigner, die ihre Kapitalgesellschaftsanteile im Privatvermögen halten, ausgeschüttet, unterlagen sie 2007 als Kapitaleinkünfte zu 50 % dem normalen Einkommensteuertarif bis zu 45 %.26 Entsprechend ergab sich hier eine um 1,17 %-Punkte höhere Gesamtsteuerbelastung von 43,91 % (vgl. Tab. 4) als im Fall der im Betriebsvermögen gehaltenen Anteile (vgl. Tab. 3).

3.2 Gesamtsteuerbelastung nach der Unternehmensteuerreform Im Veranlagungszeitraum 2009 gilt bei der Tochterkapitalgesellschaft der deutlich verminderte Körperschaftsteuersatz von 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG n.F.). Die Gewerbesteuer kann nach der Neuregelung bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht mehr gewinnmindernd als Betriebsausgabe abgezogen werden.27 Dieser Nachteil wird allerdings durch die Senkung der Gewerbesteuermess-

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Zu den Voraussetzungen vgl. ausführlich Gahleitner, G./Edthaler, J., Holdingbesteuerung in Österreich – Ein Überblick und aktuelle Themen, Der Konzern 2007, S. 583 f. Eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 AStG unterblieb im Inland, da der österreichische Körperschaftsteuersatz über dem schädlichen Niveau von mindestens 25 % lag. Vgl. Ortmann-Babel, M./Zipfel, L., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, S. 1876. Vgl. Fehling, D., Die Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008 – Überblick über die wichtigsten Änderungen, NWB Nr. 29 v. 16.7.2007, Fach 5, S. 1617; Herzig, N., Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, DB 2007, S. 1541; Bergemann, A./Markl, R./Althof,

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zahl von 5 auf 3,5 % teilweise kompensiert (§ 11 Abs. 2 GewStG n.F.). Auf Ebene der inländischen Kapitalgesellschaft ergibt sich damit eine wesentliche Minderung der Steuerbelastung – bestehend aus GewSt und KSt – von 38,65 % im Veranlagungszeitraum 2007 auf 29,83 % im Veranlagungszeitraum 2009 und damit eine höhere Bruttodividende (vgl. Tab. 1).28 Für die Gewinnausschüttung der deutschen Tochterkapitalgesellschaft an den Anteilseigner in das Betriebsvermögen eines Personenunternehmens ergibt sich nach der Unternehmensteuerreform eine veränderte Rechtslage. So werden ab dem Veranlagungszeitraum 2009 die vereinnahmten Dividenden nicht mehr nach dem bisherigen Halbeinkünfteverfahren, sondern nach dem sog. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG n.F.) versteuert.29 Diese Änderung hat zur Folge, dass dann 60 % der Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen30 und in dieser Höhe dem hier angenommenen Höchststeuersatz von 45 % unterworfen werden.31 Unter den Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs des § 9 Nr. 2a i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG n.F. entfällt auch in Zukunft auf die Dividende keine weitere Gewerbesteuerbelastung.32 Im Ergebnis ergibt sich eine Gesamtbelastung aus der Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft und der Steuerbelastung des Gesellschafters einer Personengesellschaft in Höhe von 49,81 % (vgl. Tab. 1). Die Unternehmensteuerreform bewirkt da-

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M., Die Gewerbesteuer im Lichte des Regierungsentwurfs zur Unternehmensteuerreform 2008 – Die Auswirkungen der geplanten Änderungen für die Praxis, DStR 2007, S. 693; Schiffers, J., Die Tarifänderung für GmbH und GmbH & Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008 und ihre Konsequenzen, GmbH-StB 2007, S. 243. Vgl. Schiffers, J., Die Tarifänderung für GmbH und GmbH & Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008 und ihre Konsequenzen, GmbH-StB 2007, S. 244. § 32d Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG n.F. Vgl. ergänzend Schreiber, U./Ruf, M., Reform der Unternehmensbesteuerung: ökonomische Auswirkungen bei Unternehmen mit inländischer Geschäftstätigkeit, BB 2007, S. 1099; Kußmaul, H./Hilmer, K., Steuerbelastungsreduktion bei Gewinnausschüttungen im Jahre 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz, GmbHR 2007, S. 1021. Korrespondierend hierzu sind die im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben in Höhe von 60 % steuermindernd zu berücksichtigen (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG n.F.). Mithin sinkt der steuerfreie Anteil von Dividenden im Betriebsvermögen von Personenunternehmen von derzeit 50 auf 40 % (§ 3 Nr. 40a EStG n.F.). Vgl. Lühn, A./Lühn, M., Vergleich der Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008, StuB 2007, S. 258. Vgl. Gragert, K./Wißborn, J.-P., Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG – Ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne von Einzel- und Mitunternehmern ab 2008, NWB Nr. 30 v. 23.7.2007, Fach 3, S. 14639. Die Grenze für Schachtelbeteiligungen (§ 9 Nr. 2a GewStG n.F.) ist zwar mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 von 10 auf 15 % angehoben worden; sie hat jedoch für den hier zugrundeliegenden Fall einer 100 %igen Beteiligung weiterhin keine Bedeutung. Vgl. Schiffers, J., Die Tarifänderung für GmbH und GmbH & Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008 und ihre Konsequenzen, GmbH-StB 2007, S. 244; Ortmann-Babel, M./Zipfel, L., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, S. 1874.


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mit im Fall der unterstellten Inlandsinvestition insgesamt eine Verminderung der Gesamtsteuerbelastung um 2,43 %-Punkte. Zwar ergibt sich beim Anteilseigner infolge des Teileinkünfteverfahrens und der damit einhergehenden Absenkung der Freistellungsquote von 50 auf 40 % sowie des höheren Spitzensteuersatzes eine Steuermehrbelastung; diese überkompensiert jedoch nicht die Steuersenkung auf Ebene der Kapitalgesellschaft. Im Falle der österreichischen Tochterkapitalgesellschaft gilt im Veranlagungszeitraum 2009 auf deren Ebene grundsätzlich weiterhin die für 2007 aufgezeigte Rechtslage. Beim Dividenden empfangenden Personenunternehmen finden entsprechend dem zuvor betrachteten Fall das Teileinkünfteverfahren sowie der Spitzensteuersatz von 45 % Anwendung. Unter Berücksichtigung dieser Tatbestandsvoraussetzungen ergibt sich im Veranlagungszeitraum 2009 eine Gesamtsteuerbelastung in Höhe von 45,54 % (vgl. Tab. 2), die zwar die Gesamtsteuerbelastung im Veranlagungszeitraum 2007 um 4,75 %-Punkte überschreitet, jedoch weiterhin deutlich unter der Gesamtsteuerbelastung im Fall einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft (49,81 % gem. Tab. 1) liegt. Der Vergleich zeigt allerdings auch, dass sich die Differenz zwischen den Gesamtsteuerbelastungen im inländischen und grenzüberschreitenden Fall im Veranlagungszeitraum 2009 durch die Unternehmensteuerreform reduziert. In der Modifikation der grenzüberschreitenden Beteiligungsstruktur mit zwischengeschalteter inländischer Kapitalgesellschaft bleibt die steuerliche Behandlung bei der ausschüttenden österreichischen Kapitalgesellschaft im Veranlagungszeitraum 2009 bestehen. Auf Ebene der dividendenempfangenden deutschen Kapitalgesellschaft ergeben sich insoweit Veränderungen, als nach der Unternehmensteuerreform 2008 der gewerbesteuerpflichtige Anteil der Dividende in Höhe von 5 % (§ 8b Abs. 5 KStG) einem durch die Senkung der Gewerbesteuermesszahl verminderten Gewerbesteuersatz von 14 % sowie einem verminderten Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt. Dagegen kann die auf den Dividendenanteil entfallende Gewerbesteuer nicht mehr bei der Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage als Betriebsausgabe abgezogen werden. Insgesamt ergibt sich bei der zwischengeschalteten deutschen Kapitalgesellschaft eine marginal geringere Gesamtsteuerbelastung (0,33 %-Punkte) und damit eine höhere Bruttodividende als im Veranlagungszeitraum 2007. Auf Ebene der Dividenden empfangenden Anteilseigner treten durch das Teileinkünfteverfahren und den höheren Einkommensteuersatz von 45 % weitere Unterschiede im

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Veranlagungszeitraum 2009 auf. Diese Veränderungen führen schließlich zu einer um 4,42 %-Punkte höheren Gesamtsteuerbelastung von 47,16 % (vgl. Tab. 3) als im Veranlagungszeitraum 2007.33 Insgesamt unterschreitet die Gesamtsteuerbelastung 2009 jedoch auch in diesem modifizierten grenzüberschreitenden Fall die Belastung einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft (49,81 % gem. Tab. 1), auch wenn sich eine zunehmende Annäherung der Gesamtsteuerbelastungen vor und nach der Unternehmensteuerreform feststellen lässt. Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft demgegenüber im Privatvermögen gehalten, ergeben sich insoweit Modifikationen, als ab dem Veranlagungszeitraum 2009 für Privatanleger die Abgeltungsteuer eingeführt wird, wonach solche Dividenden grundsätzlich einem festen Einkommensteuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen (§ 32d Abs. 1 i.V.m. § 52a Abs. 1 EStG n.F.).34 Auf Antrag können diese Dividenden bei Vorliegen niedrigerer Grenzbelastungen auch in die normale Veranlagung einbezogen werden (§ 32d Abs. 6 EStG). Dieses Wahlrecht hat jedoch unter den hier getroffenen Annahmen für den vorliegenden Fall keine Relevanz. Mit Einführung der Abgeltungsteuer kommt das Teileinkünfteverfahren nicht mehr zur Anwendung, so dass diese Dividenden in voller Höhe dem Abgeltungsteuersatz unterliegen.35 Insgesamt ergibt sich für diesen Fall eine Gesamtsteuerbelastung in Höhe von 45,60 % (vgl. Tab. 4). Diese unterschreitet die Gesamtsteuerbelastung bei Beteiligungsbesitz im Betriebsvermögen (vgl. Tab. 3) um 1,56 %-Punkte, was letztlich darauf zurückzuführen ist, dass der Abgeltungsteuersatz von 25 % unter dem im Vergleichsfall anzuwendenden einkommensteuerlichen Belastungsfaktor von 27 % (60 % x 45 %) liegt.

3.3 Gegenüberstellung der Ergebnisse Die Steuerbelastungsvergleiche der unterschiedlichen Beteiligungsstrukturen zeigen, dass vor der Unternehmensteuerreform ein Auslandsengagement in Form einer österreichischen Tochterkapitalgesellschaft einem reinen Inlandsengagement im Hinblick 33

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Die geringere Belastung auf Ebene der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft kann die höhere Belastung auf Ebene des Personenunternehmens nicht kompensieren, da auf Kapitalgesellschaftsebene lediglich ein Dividendenanteil in Höhe von 5 % steuerlich zu berücksichtigen ist. Vgl. Schreiber, U./Ruf, M., Reform der Unternehmensbesteuerung: ökonomische Auswirkungen bei Unternehmen mit inländischer Geschäftstätigkeit, BB 2007, S. 1101; Ortmann-Babel, M./Zipfel, L., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, S. 1876. Mit Kapitaleinkünften im Zusammenhang stehende Werbungskosten sind nicht mehr abzugsfähig.


417

auf die Gesamtsteuerbelastung deutlich überlegen war. Die Begründung dafür liegt in der geringen ertragsteuerlichen Belastung auf Ebene der österreichischen Tochterkapitalgesellschaft infolge der fehlenden Erhebung von Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag in Österreich. Hier erfolgt lediglich eine Belastung mit Körperschaftsteuer in Höhe von 25 %, während in Deutschland insgesamt eine Belastung mit Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 38,65 % anfällt. Der in Österreich erhobenen Quellensteuer in Höhe von 15 % kommt im Hinblick auf die Gesamtsteuerbelastung nahezu keine Bedeutung zu, da sie gemäß § 34c Abs. 1 EStG vollständig auf die Einkommensteuer des deutschen Anteilseigners angerechnet werden kann.36 Im Fall der zwischengeschalteten deutschen Kapitalgesellschaft wird die Erhebung von Quellensteuer aufgrund der Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie von vornherein vermieden. Auf der Grundlage dieser Untersuchung lässt sich im Ergebnis feststellen, dass es sich für inländische Investoren vor der Unternehmensteuerreform 2008 überaus attraktiv darstellte, über eine ausreichende Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft zu verfügen, über die die Gewinne ins Inland repatriiert wurden. Auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 stellt das ausländische Investment in Österreich die günstigere Alternative dar. Es wird jedoch offenkundig, dass sich die Differenz zwischen den Gesamtsteuerbelastungen im Fall der inländischen Tochtergesellschaft einerseits und der ausländischen Tochtergesellschaft andererseits nach der Unternehmensteuerreform verkleinert. Dies gilt ungeachtet der jeweiligen Beteiligungsstruktur. Diese Annäherung der Gesamtsteuerbelastungen ist zunächst auf die deutliche steuerliche Entlastung im Fall der inländischen Investition auf Ebene der ausschüttenden Tochterkapitalgesellschaft aufgrund der verminderten Körperschaftsteuer zurückzuführen. Die nominelle Reduktion der Gewerbesteuer (bei einem Hebesatz von 400 % 14 statt 16,67 %) wird durch die fehlende Abzugsfähigkeit bei der Körperschaftsteuer überkompensiert. Diese Steuersenkung übersteigt die Steuermehrbelastung auf Ebene des dividendenempfangenden Personenunternehmens infolge der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und der damit einhergehenden Absenkung der Freistellungsquote von 50 auf 40 % sowie des höheren EinkommensteuerSpitzensatzes von 45 %. Im Falle der ausländischen Investitionen steigt demgegenüber die Steuerbelastung nach der Unternehmensteuerreform an. Zwar besteht die geringe steuerliche Vorbelastung in Österreich unverändert fort; die Anwendung des Teilein36

Vgl. Gahleitner, G./Edthaler, J., Holdingbesteuerung in Österreich – Ein Überblick und aktuelle Themen, Der Konzern 2007, S. 584.

418


künfteverfahrens und des höheren Einkommensteuersatzes auf Ebene des dividendenempfangenden Personenunternehmens führen jedoch insgesamt zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung.

4 Schlussbetrachtung Die Ergebnisse zeigen, dass sich die Investition in österreichische Tochterkapitalgesellschaften auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 trotz der Belastungsänderungen als steuerlich günstige Alternative darstellt. Dennoch kann der Schluss gezogen werden, dass sich durch die Unternehmensteuerreform die Gesamtsteuerbelastungen im Falle inländischer und grenzüberschreitender Investitionen aneinander angenähert haben. In den betrachteten Fällen erfolgt ein Schritt in Richtung des ursprünglichen Ziels der Steigerung der Attraktivität des Steuerstandortes Deutschland, aber letztlich keine konsequente Verwirklichung.


419

Anhang 2007 INLAND Kapitalgesellschaft Gewinn vor Steuern GewSt (Hebesatz 400%) Gewinn nach GewSt KSt (25%/15%) SolZ (5,5%) Steuerbelastung auf Unternehmensebene Ausschüttung an Anteilseigner INLAND Anteilseigner (Anteile der KapGes im BV PersUnt) Dividende zu versteuernde Einkünfte (50%/60%) gewerbesteuerpflichtige Dividende ESt-pflichtige Dividende ESt (42%/45%) SolZ (5,5%) Steuerbelastung auf Anteilseignerebene Netto-Dividende Gesamtsteuerbelastung Tabelle 1: Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft

2009

100,00 € 16,67 € 83,33 € 20,83 € 1,15 € 38,65 € 61,35 €

100,00 € 14,00 € 86,00 € 15,00 € 0,83 € 29,83 € 70,18 €

61,35 € 30,68 € 0€ 30,68 € 12,88 € 0,71 € 13,59 € 47,76 € 52,24 €

70,18 € 42,11 € 0€ 42,11 € 18,95 € 1,04 € 19,99 € 50,19 € 49,81 €

420

Norbert Krawitz, Carolin Karthaus 2007

AUSLAND (Österreich) Kapitalgesellschaft Gewinn vor Steuern ./. österreichische KSt (25%) ausl. Bruttodividende ./. ausl. Quellensteuer (15%) ausl. Nettodividende/ Gewinntransfer nach Deutschland zzgl. der ausl. Steuer (§ 12 Nr. 3 EStG) INLAND Anteilseigner (Anteile der KapGes im BV PersUnt) ausl. Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu versteuernde Einkünfte (50%/60%) Gewerbesteuerpflichtige Dividende ESt (42%/45%) abzüglich Anrechnung ausl. Quellensteuern (§ 34c EStG) ESt nach Anrechnung SolZ (5,5%) Steuerbelastung auf Anteilseignerebene Netto-Dividende Gesamtsteuerbelastung Tabelle 2: Beteiligung an einer österreichischen Kapitalgesellschaft

2009

100,00 € 25,00 € 75,00 € 15,00 €

100,00 € 25,00 € 75,00 € 15,00 €

60,00 € 15,00 €

60,00 € 15,00 €

75,00 € 37,50 € 0€ 15,75 € 15,00 € 0,75 € 0,04 € 0,79 € 74,21 € 40,79 €

75,00 € 45,00 € 0€ 20,25 € 15,00 € 5,25 € 0,29 € 5,54 € 69,46 € 45,54 €


421 2007

AUSLAND (Österreich) Kapitalgesellschaft Gewinn vor Steuern ./. österreichische KSt (25%) ausl. Bruttodividende ./. ausl. Quellensteuer gem. MT-RL ausl. Nettodividende/ Gewinntransfer nach Deutschland

2009

100,00 € 25,00 € 75,00 € 0€

100,00 € 25,00 € 75,00 € 0€

75,00 €

75,00 €

INLAND Kapitalgesellschaft Netto-Zufluss vor deutschen Steuern KSt-pflichtige Dividende GewSt-pflichtige Dividende Gewerbesteuer bei HS von 400% (16,67%/14%) Zu versteuerndes Einkommen KSt (25%/15%) SolZ (5,5%) Anrechnung ausl. Quellensteuer Steuerbelastung auf Unternehmensebene Ausschüttung an Anteilseigner

75,00 € 3,75 € 3,75 € 0,63 € 3,12 € 0,78 € 0,04 € 0€ 26,45 € 73,55 €

75,00 € 3,75 € 3,75 € 0,53 € 3,75 € 0,56 € 0,03 € 0€ 26,12 € 73,88 €

Anteilseigner (Anteile der KapGes im BV PersUnt) Dividende zu versteuernde Einkünfte (50%/60%) gewerbesteuerpflichtige Dividende ESt (42%/45%) SolZ (5,5%) Steuerbelastung auf Anteilseignerebene Netto-Dividende Gesamtsteuerbelastung

73,55 € 36,78 € 0€ 15,45 € 0,85 € 16,30 € 57,26 € 42,74 €

73,88 € 44,33 € 0€ 19,95 € 1,10 € 21,05 € 52,84 € 47,16 €

Tabelle 3: Beteiligung an einer österreichischen Kapitalgesellschaft mit zwischengeschalteter deutscher Kapitalgesellschaft

422

Norbert Krawitz, Carolin Karthaus 2007

2009

100,00 € 25,00 € 75,00 € 0€

100,00 € 25,00 € 75,00 € 0€

75,00 €

75,00 €

INLAND Kapitalgesellschaft Netto-Zufluss vor deutschen Steuern KSt-pflichtige Dividende GewSt-pflichtige Dividende Gewerbesteuer bei HS von 400% (16,67%/14%) Zu versteuerndes Einkommen KSt (25%/15%) SolZ (5,5%) Anrechnung ausl. Quellensteuer Steuerbelastung auf Unternehmensebene Ausschüttung an Anteilseigner

75,00 € 3,75 € 3,75 € 0,63 € 3,12 € 0,78 € 0,04 € 0€ 26,45 € 73,55 €

75,00 € 3,75 € 3,75 € 0,53 € 3,75 € 0,56 € 0,03 € 0€ 26,12 € 73,88 €

Anteilseigner (Anteile der KapGes im PV) Dividende zu versteuernde Einkünfte (50%/100%) ESt (45%/25%) SolZ (5,5%) Steuerbelastung auf Anteilseignerebene Netto-Dividende Gesamtsteuerbelastung

73,55 € 36,78 € 16,55 € 0,91 € 17,46 € 56,09 € 43,91 €

73,88 € 73,88 € 18,47 € 1,02 € 19,49 € 54,40 € 45,60 €

AUSLAND (Österreich) Kapitalgesellschaft Gewinn vor Steuern ./. österreichische KSt (25%) ausl. Bruttodividende ./. ausl. Quellensteuer gem. MT-RL ausländische Nettodividende/ Gewinntransfer nach Deutschland

Tabelle 4: Beteiligung an einer österreichischen Kapitalgesellschaft mit zwischengeschalteter deutscher Kapitalgesellschaft (Anteile im Privatvermögen)


423

Literaturverzeichnis Bergemann, A./Markl, R./Althof, M., Die Gewerbesteuer im Lichte des Regierungsentwurfs zur Unternehmensteuerreform 2008 – Die Auswirkungen der geplanten Änderungen für die Praxis, DStR 2007, S. 693-700. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, S. 1-91. Deutsche Bundesbank, Struktur der Kapitalverflechtung deutscher Unternehmen mit dem Ausland Ende 1999, Monatsbericht April 2001, S. 61-76. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht – Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2008. Domann, R., Die zweite Stufe der Steuerreform in Österreich, DB 1994, S. 1692-1696. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht I, Wien 2003. Fehling, D., Die Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008 – Überblick über die wichtigsten Änderungen, NWB Nr. 29 v. 16.7.2007, Fach 5, S. 16171630. Finkenzeller, M./Hirschler, K., Die Auswirkungen der Steuerreform 2005 auf den Unternehmensstandort Österreich, RIW 2004, S. 561-568. Gahleitner, G./Edthaler, J., Holdingbesteuerung in Österreich – Ein Überblick und aktuelle Themen, Der Konzern 2007, S. 577-589. Gassner, Wolfgang (1998), Ansätze zur Reform der Besteuerung von Unternehmensgruppen, in: Gassner, Wolfgang/Lang, Michael/Wiesner, Werner (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmensgruppen – Bestandsaufnahme und Vorschläge zur Reform der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Wien 1998, S. 13-27. Gradel, C., Ist Österreich der bessere Steuerstaat?, Stbg 2005, S. 322-328. Gragert, K./Wißborn, J.-P., Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG – Ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne von Einzel- und Mitunternehmern ab 2008, NWB Nr. 30 v. 23.7.2007, Fach 3, S. 14621-14652. Heidinger, G., Steuerreform in Österreich: Halbsatzverfahren und Abgeltungssteuer, DStZ 1992, S. 456-459. Herzig, N., Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, DB 2007, S. 1541-1543. Kauba, A., Fremdkapitalzinsen beim Beteiligungserwerb bedingt abzugsfähig, ÖStZ 1998, S. 315-320. Kessler, W./Daller, R., Die österreichische Gruppenbesteuerung aus der Sicht ausländischer Gruppenmitglieder – investitionsentscheidungsbeeinflussende Faktoren, IStR 2006, S. 289-296.

424


Köhler, S., Die Steuerpolitik der deutschen internationalen Unternehmung im Einflußbereich der Hinzurechnungsbesteuerung, Frankfurt am Main u.a. 1994. Köhler, S./Haun, J., Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, S. 73-88. Kuhn, T., in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Köln, 225. Ergänzungslieferung, § 34c EStG. Kußmaul, H./Hilmer, K., Steuerbelastungsreduktion bei Gewinnausschüttungen im Jahre 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz, GmbHR 2007, S. 10211022. Leitner, R., Österreich, in: Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Herne/Berlin, 61. Ergänzungslieferung, S. 1-68. Lühn, A./Lühn, M., Vergleich der Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008, StuB 2007, S. 253259. Mayr, G., Die neue Gruppenbesteuerung – Anlass und Rechtfertigung der Reform der Konzernbesteuerung, Grundfragen der Gruppenbesteuerung, hrsg. von Lang, M. u.a., Wien 2007, S. 15-28. Ortmann-Babel, M./Zipfel, L., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, S. 1869-1882. Richtlinie (EWG) Nr. 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten v. 23. Juli 1990, ABl. EG Nr. L 225, S. 6-9. Schiffers, J., Die Tarifänderung für GmbH und GmbH & Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008 und ihre Konsequenzen, GmbH-StB 2007, S. 243-249. Schreiber, U./Ruf, M., Reform der Unternehmensbesteuerung: ökonomische Auswirkungen bei Unternehmen mit inländischer Geschäftstätigkeit, BB 2007, S. 1099-1105. Schuch, J., Die Besteuerung unternehmerischer Aktivitäten in Österreich, Investitionsund Steuerstandort Österreich – Wirtschaftliche und steuerliche Rahmenbedingungen, hrsg. von Thömmes, O./Lang, M./Schuch, J., München/Wien 2005, S. 15-38. Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, München, 91. Ergänzungslieferung, Art. 10. Steuerreformgesetz 2005 v. 4.6.2004, öBGBl. I 2004/57, S. 1-14.


425

Tischbirek, W., in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, München 2003, Art. 10. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007/40, S. 1912-1938. Weber, K., Rechtsformwahl – Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008, NWB Nr. 35 v. 27.8.2007, Fach 18, S. 4509-4540.

Die TwinCom als internationale Steuerlastgestaltung

Stephan Kudert und Ivonne Klipstein

1

Einleitung .......................................................................................................... 431

2

Besteuerung von Kapitalgesellschaften.......................................................... 431

3

Die grenzüberschreitende TwinCom.............................................................. 438

4

Risiken der TwinCom ...................................................................................... 445

5

Schlussbemerkung............................................................................................ 448

Anhang ....................................................................................................................... 449 Literaturverzeichnis ................................................................................................. 450

Verzeichnis der verwendeten Symbole H sGewSt sDKapG

Gewerbesteuer-Hebesatz Steuersatz der deutschen Gewerbesteuer

sDKSt

Teilsteuersatz der in Deutschland für Kapitalgesellschaften anfallenden Steuern Steuersatz der deutschen Körperschaftsteuer

sSolZ

Steuersatz des deutschen Solidaritätszuschlages

s

PL KapG

Teilsteuersatz der in Polen für Kapitalgesellschaften anfallenden Steuern

s

PL KSt

Steuersatz der polnischen Körperschaftsteuer

s0 s1

2

s1

Teilsteuersatz für die Belastung von Dividenden bei der Muttergesellschaft, wenn die Tochtergesellschaft in Polen steuerbefreit ist Teilsteuersatz für die Belastung von Dividenden bei der Muttergesellschaft, wenn die Tochtergesellschaft in Polen hälftig steuerbefreit ist Teilsteuersatz für die Belastung von Dividenden bei der Muttergesellschaft, wenn die Tochtergesellschaft in Polen nicht steuerbefreit ist

428

Stephan Kudert, Ivonne Klipstein

Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen a. F. ABl. Abs. Art. AStG BB ber. BGBl. BMF BR BT Buchst. bzw. d. h. DBA DBA D/PL

Drs. DSWR Dz. U. EBITDA EG EStG EStR EU evtl. EWR f. ff. FVerlagV-E FVerlV GA gem.

alte Fassung Amtsblatt Absatz Artikel Außensteuergesetz Betriebs-Berater (Zeitschrift) berichtigt Bundesgesetzblatt Bundesministerium für Finanzen Bundesrat Bundestag Buchstabe beziehungsweise dass heißt Abkommen zur Vermeidung oder Verminderung der Doppelbesteuerung Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Drucksache Datenverarbeitung – Steuer – Wirtschaft – Recht (Zeitschrift) poln.: Dziennik Ustaw (Gesetzblatt) Earnings before interest, taxes and depreciation and amortization Europäische Gemeinschaft Einkommensteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union eventuell Europäischer Wirtschaftsraum folgende fortfolgende Entwurf einer Funktionsverlagerungsverordnung Funktionsverlagerungsverordnung Gemeinschaftsaufgabe gemäß

Die TwinCom als internationale Steuerlastgestaltung GewSt ggf. ggü. GmbH GuV Hrsg. i. V. m. insbes. InvZulG IS IstR IZ KMU KÖSDI KSt KStG KStG-PL m. n. Ä. Mio. MTR Nr. poln. poz. QuSt R RIW S. S. SEE SolZ Sp. z o. o. SWZ SWZG u. a. u. U.

Gewerbesteuer gegebenenfalls gegenüber Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gewinn- und Verlustrechnung Herausgeber in Verbindung mit insbesondere Investitionszulagengesetz Investitionszuschuss Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Investitionszulage Klein- und mittleres Unternehmen Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland Gesetz über die Einkommensteuer von juristischen Personen in Polen mit nachfolgenden Änderungen Million Mutter-Tochter-Richtlinie Nummer polnisch poln.: pozycja (Position) Quellensteuer Richtlinie Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Satz Seite poln.: Specjalna Strefa Ekonomiczna (Sonderwirtschaftszone) Solidaritätszuschlag poln.: Spȩáka z ograniczoną odpowiedzialnoĞcią (GmbH) Sonderwirtschaftszone Gesetz über die Sonderwirtschaftszonen der Republik Polen unter anderem unter Umständen

429

430 vgl. VO z. B. ZLRL zvE

Stephan Kudert, Ivonne Klipstein vergleiche Verordnung zum Beispiel Zins- und Lizenzrichtlinie zu versteuerndes Einkommen


431

1 Einleitung Die Unternehmensteuerreform 2008 hat für in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften eine spürbare Ertragsteuerbelastung gebracht. Ziel des Gesetzgebers war es, den nominalen Teilsteuersatz auf Unternehmensebene durchschnittlich auf unter 30 % zu senken.1 Dennoch liegt Deutschland damit im internationalen Vergleich noch immer im hinteren Mittelfeld (vgl. Abbildung 1). Insbesondere die Staaten Mittel- und Osteuropas fallen als treibende Kräfte der nationalen Steuergesetzgeber beim Race to the Bottom auf. Neben dem Steuerwettbewerb ist aber auch der internationale Subventionswettbewerb zu beachten. Die Staaten locken Investoren mit verschiedensten Subventionsformen in ihre Sonderwirtschaftszonen. Sieger in diesem Wettlauf sind internationale Konzerne, die durch die Kombination von Subventionsshopping sowie dem Ausnutzen von Steuergefällen, DBA- und EU-Regelungen ihre Steuerlast gestalten. Die folgenden Ausführungen sollen anhand der TwinCom zeigen, welche Chancen und Risiken mit solchen internationalen Steuerlastgestaltungen verbunden sind.

2 Besteuerung von Kapitalgesellschaften 2.1 Besteuerung deutscher Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland unterliegen der Gewerbesteuer, der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag. Aufgrund der konstanten Steuersätze von 15 % KSt und 5,5 % SolZ beeinflusst lediglich die Höhe des GewSt-Hebesatzes und damit die Gewerbesteuer die auf Unternehmensebene anfallende Steuerbelastung. Bei einem Hebesatz von 400 % beträgt die Gesamtsteuerbelastung auf Unternehmensebene 29,83 %:

(1)

sDKapG

s GewSt sDKst * 1 s SolZ H * 0,035 0,15 * 1 0,055

Damit werden in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften im internationalen Vergleich auch nach der Unternehmensteuerreform, wie Abbildung 1 zeigt, immer noch hoch besteuert. In die Darstellung einbezogen wurden die Körperschaftsteuern, die Gewerbeertragsteuern und vergleichbare andere Steuern. Daher kann Deutschland -

1

Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, Begründung zur Gesetzeseinführung, BT-Drs.-Nr. 16/4881 und 16/5377, S. 1.

432


bei alleiniger Betrachtung der nominalen Steuersätze - auch weiterhin als Hochsteuerland bezeichnet werden.

Bulgarien

10

Zypern

10

Irland

12,5

Lettland

15 16

Rumänien Litauen

18

Slowakei

19

Polen

19

Ungarn

21,28

Schweiz (Zürich)

21,3

Estland

22 23

Slowenien Tschechien

24

Österreich

25

Griechenland

25

Dänemark

25

Niederlande

25,5

Finnland

26 26,5

Portugal Schweden

28

Norwegen

28

Luxemburg

29,63

Deutschland

29,83

USA (New York)

29,88

Vereinigtes Königreich

30 32,5

Spanien Belgien

33,99

Frankreich

34,43 35

Malta

36,12

Kanada (Ontario) Italien

37,25

Japan

40,87 0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

in Prozent

Abbildung 1: Unternehmensbesteuerung im internationalen Vergleich Quelle: Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.): Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2007, 2008, S. 23.

2.2 Subventionierung in der deutschen Sonderwirtschaftszone Um gerade Unternehmen in strukturschwächeren Regionen2 zu unterstützen, können diese Investitionszulagen und die GA-Förderung der gewerblichen Wirtschaft (Investitionszuschüsse) beantragen. Hinzu kommen Förderungen für alle in Deutschland an2

Vgl. Abbildung 4 im Anhang.


433

sässigen Unternehmen, wie z. B. die Vergabe von zinsgünstigen Krediten, von Bürgschaften und die finanzielle Unterstützung bei Beratungen zur Unternehmensgründung bzw. bei der Beschaffung und Weiterbildung von Arbeitskräften.3 Auf diese letztgenannten Subventionsformen wird im Folgenden nicht weiter eingegangen, denn die zusätzliche Förderung der strukturschwächeren Regionen macht eine Untersuchung der steuerlichen Vorteile hier besonders interessant. Der Erhalt eines Investitionszuschusses ist auf bestimmte Wirtschaftszweige, d. h. sogenannte Branchenkompetenzfelder, beschränkt. Ausgenommen hiervon sind KMU4 bis zu 2 Mio. € förderfähige Investitionskosten. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von einer Zweisäulenförderung. Danach werden die Errichtung und die Erweiterung von Betriebsstätten, die Umstellung, die Rationalisierung und die Modernisierung von Produkten gefördert. Generell beträgt die Förderung 15 % (sogenannte Basisförderung). Zusätzlich erhalten KMU generell eine Potenzialförderung von 15 %. Für alle anderen Unternehmen ist die Höhe dieser Potenzialförderung u. a. vom Standort der Investition und der Forschungs- und Entwicklungsintensität des Unternehmens abhängig. Zusätzlich erhalten kleine Unternehmen eine weitere Förderung in Höhe von 20 % und mittlere Unternehmen von 10 %. Insgesamt ist damit eine Förderung von bis zu 50 % der Investitionssumme möglich.5 In Hinblick auf die steuerliche Behandlung sieht R 6.5 Abs. 2 EStR ein Wahlrecht vor. Entweder ist der Investitionszuschuss als Betriebseinnahme anzusetzen, was zur Folge hat, dass das angeschaffte Wirtschaftsgut zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen ist oder der Zuschuss wird bei Zugang erfolgsneutral behandelt. In diesem Fall sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten in Höhe des Zuschusses zu reduzieren und damit die Abschreibungen in den Folgejahren geringer. Die Investitionszulage ist im Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG 2007) geregelt. Nach § 2 InvZulG 2007 wird die Anschaffung bzw. die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut (fast) ausschließlich im Unternehmen in den neuen Bundesländern (und 3

4

5

Vgl. Wirtschaftsförderung im Land Brandenburg – Investieren, Wachsen und Gründen, hrsg. vom Ministerium für Wirtschaft des Landes Brandenburg, von der InvestitionsBank des Landes Brandenburg und der ZukunftsAgentur Brandenburg GmbH, 2007, S. 24 ff. Zur Definition der KMU vgl. Mitteilung der Kommission 2003/361/EG vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 124 vom 20. Mai 2003 S. 36 ff.). Vgl. Neuausrichtung der Wirtschaftförderung im Land Brandenburg, hrsg. vom Ministerium für Wirtschaft des Landes Brandenburg, 2007, S. 1 ff.

434


West-Berlin) genutzt wird und dort für mindestens fünf Jahre, bei KMU für mindestens drei Jahre, verbleibt. Für bestimmte Wirtschaftszweige kann es Einschränkungen in der Förderfähigkeit geben.6 Die Zulage beträgt nach § 5 InvZulG 2007 je nach Standort der Investition 12,5 % bzw. 15 %. Auch hier werden KMU mit einer zusätzlichen Beihilfe von 12,5 % zur regulären Förderung unterstützt. Damit sind maximal 27,5 % an Förderung möglich. Gemäß § 12 InvZuG 2007 gehört die Betriebseinnahme nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG, d. h., sie ist steuerfrei und mindert folglich auch nicht die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Wird sie bei Zugang in der GuV erfolgswirksam gebucht, ist daher eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen. Nachteilig für das Unternehmen ist, dass bei beiden Fördermöglichkeiten eine Vorfinanzierung der Investitionssumme durch das Unternehmen selbst erfolgen muss.7 Damit könnten KMU theoretisch insgesamt eine Förderung von maximal 77,5 % erhalten. Die EU begrenzt die Höchstförderung jedoch auf 50 %.8 Stehen dem Unternehmen wie in diesem Fall mehr Förderungen zu, als es tatsächlich in Anspruch nehmen darf, wird es zuerst die Investitionszulage in Anspruch nehmen und den Rest über die Investitionszulage abdecken, d. h. KMU, die die volle Förderung in Anspruch nehmen können, erhalten 27,5 % Investitionszulage und 22,5 % Investitionszuschuss.

2.3 Besteuerung polnischer Kapitalgesellschaften Wie in Deutschland gilt auch in Polen für unbeschränkt Steuerpflichtige das Welteinkommensprinzip. Eine Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz oder die Geschäftsleitung in Polen hat, unterliegt der unbeschränkten Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 Einkommensteuergesetz juristischer Personen (KStG-PL). Anders als Deutschland kennt das polnische Steuerrecht aber weder eine der deutschen Gewerbesteuer noch dem Solidaritätszuschlag ähnliche Steuer. Wie aus Abbildung 1 ersichtlich, besteht die Gesamtsteuer-

6 7

8

Für die gesamte Liste der sensiblen Sektoren vgl. Anlage 2 zum InvZulG 2007. Für die Investitionszulage ergibt sich dieses aus § 9 InvZulG 2007 und für die Investitionszuschüsse aus dem Ablauf des Genehmigungsverfahrens. Die Fördergrenze von 50 % gilt nur für KMU, Großunternehmen erhalten maximal 30 % an Investitionsförderung und mittlere Unternehmen 40 %; vgl. hierzu Wirtschaftsförderung im Land Brandenburg – Investieren, Wachsen und Gründen, hrsg. vom Ministerium für Wirtschaft des Landes Brandenburg, von der InvestitionsBank des Landes Brandenburg und der ZukunftsAgentur Brandenburg GmbH, 2007, S. 11.


435

belastung auf Unternehmensebene damit lediglich aus dem KSt-Satz, welcher seit dem Veranlagungszeitraum 2004 gem. Art. 19 Abs. 1 KStG-PL 19 % beträgt.

(2)

s PL KapG

s PL KSt 0,19

2.4 Subventionierung in polnischen Sonderwirtschaftszonen Eine direkte finanzielle Förderung, wie beispielsweise die Investitionszulage oder den Investitionszuschuss, kennt das polnische Recht nicht.9 Um trotzdem die wirtschaftliche Entwicklung voranzutreiben und neue Arbeitsplätze zu schaffen, wurde im Oktober 1994 das Gesetz über die Sonderwirtschaftszonen10 erlassen, welches bis heute zweimal angepasst wurde11. In einer zuvor zu erlassenen Verordnung werden u. a. die Fläche, die Größe und der Zeitraum des Bestehens der SWZ geregelt.12 Derzeit gibt es in Polen 14 SWZ.

Abbildung 2: Lage der Sonderwirtschaftszonen in Polen Quelle: http://www.wig-abw.de/fileadmin/PDF/Vortrag_27042007_1_pdf

9

10 11

12

Vgl. Kudert, St./ Cloer, A., Unternehmensbesteuerung in Polen – Ein Überblick, DSWS 2004, S. 101. Vgl. Gesetz über die Sonderwirtschaftszonen der Republik Polen vom 20. Oktober 1994. Vgl. Gesetz über die Änderung des Gesetzes über Sonderwirtschaftszonen und über die Änderung weiterer Gesetze der Republik Polen vom 16. November 2000; Gesetz über die Änderung des Gesetzes über Sonderwirtschaftszonen und über die Änderung weiterer Gesetze der Republik Polen vom 2. Oktober 2003. Vgl. Weilep, V., Die Errichtung von Sonderwirtschaftszonen in Polen, RIW 1998, S. 294.

436


Aufgrund der veränderten Rechtslage seit 2001 und des gleichzeitig gesetzlichen Bestandsschutzes für bereits tätige Investoren ist bei der Betrachtung zwischen sogenannten Alt- und Neufällen zu unterscheiden. Die Altfälle sind durch eine völlige Befreiung von der KSt in der Regel für die ersten 10 Jahre der wirtschaftlichen Tätigkeit und einer anschließenden 50-prozentigen Befreiung bis zum Ende der Zonenlaufzeit gekennzeichnet. Um in den Genuss der Befreiungen zu kommen, sind, wie Tabelle 1 zeigt, in Abhängigkeit von der Lage der SWZ unterschiedliche Voraussetzungen zu erfüllen. Um die maximale Förderung zu erhalten, ist es ausreichend, wenn eine der beiden Bedingungen erfüllt wird. Damit kann sich eine Investition besonders für ertragstarke Unternehmen lohnen.13 Mindestanzahl der Beschäftigten 100 100 100

Mindestinvestitionssumme 2 Mio. € 2 Mio. € 2 Mio. €

Tarnobrzeska SSE Krakowska SSE Kostrzynsko-Sáubicka SSE Starachowicka SSE Pomorska SSE Legnicka SSE Sáupska SSE Waábrzyska SSE

100 50 100 100 50 50

2 Mio. € 2 Mio. € 1 Mio. € 1 Mio. € 100.000 € 850.000 € 700.000 € 500.000 €

12. Kamiennogórska SSE 13. Warminsko-Mazurska SSE 14. Suwalska SSE

40 50 40

400.000 € 350.000 € 350.000 €

lfd. Nr.

Sonderwirtschaftszone

1. Euro-Park Mielec SSE 2. Katowicka SSE 3. àódzka SSE 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

entstanden am 7.10.1995 8.8.1996 VO vom 15.4.1997 15.11.1997 1.1.1998 15.11.1997 1.12.1997 11.7.2001 27.5.1997 15.11.1997 VO vom 15.4.1997 1.12.1997 15.11.1997 1.9.1996

Tabelle 1: Überblick über die (ursprünglichen) Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuererleichterungen in der SWZ14 Quelle: Kudert, St./ Gieraáka, A., Polnische Sonderwirtschaftszonen: Bestandsaufnahme und Zukunftsperspektiven, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 621 f. 13

14

Vgl. Kudert, St./Gieraáka, A., Polnische Sonderwirtschaftszonen: Bestandsaufnahme und Zukunftsperspektiven, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 610 f. Die Laufzeit beträgt für alle SWZ 20 Jahre. Aufgrund des Zusammenschlusses der Tczew SSE und der ĩarnowiec SSE endet die Pomorska SSE zum 30.11.2017.


437

Die damit fehlende Obergrenze der steuerlichen Förderung und der fehlende Zusammenhang zwischen den Investitionsausgaben zu Beginn und den steuerlichen Ersparnissen später wurden als EU-widrig eingestuft. Da jedoch den Investoren durch Art. 13 SWZG a. F. der Bestandsschutz für die gesamte Laufzeit der Sonderwirtschaftszone gesetzlich zugesichert wurde, können diese Regelungen durch eine Anpassung an EUStandards nicht zurückgenommen werden. Damit wurde eine Neufassung des SWZG notwendig, welche seit 1.1.2201 anzuwenden ist und damit eine Unterscheidung notwendig macht.15 Die Neufassung des Gesetzes sieht eine Begrenzung der relativen Höhe der steuerlichen Förderung vor, d.h., die kumulierten steuerlichen Ersparnisse dürfen maximal 50 %16 der anfänglichen Investitionssumme betragen. Für Neufälle gilt folglich eine begrenzte Förderung, die im Wege einer vollständigen Steuerbefreiung ausgestattet wurde. Im Vergleich zu den Altfällen ist diese Dauer der Steuerbefreiung zeitlich nicht begrenzt; jedoch endet sie spätestens mit dem Ablauf der Zonenlaufzeit der jeweiligen SWZ. Ist keine Förderung mehr möglich, weil die Steuerbefreiung die maximal zulässige Höhe der Förderung erreicht hat, gelten die regulären Besteuerungsregelungen des KStG-PL.17 Das zweite SWZ-Änderungsgesetz18 brachte hinsichtlich der unbegrenzten Förderung der Altfälle eine Änderung. Diese wird für kleine Unternehmen nur bis zum 31.12.2011 und für mittelgroße Unternehmen bis zum 31.12.2010 gewährt. Für alle anderen Unternehmen wurde eine maximale Förderquote eingeführt, deren Höhe von der Branche abhängig ist.19 Für die weitere Analyse spielt diese Anpassung jedoch keine Rolle. Zu beachten ist, dass die Tarifpräferenz der Altfälle für die Kapitalgesellschaft in der SWZ, jedoch nicht für die Gesellschafter gilt. Das hat zwei Konsequenzen. Zum einen betrifft sie die Steuerbelastung der Gesellschaft (insbes. KSt), nicht jedoch die Steuerbelastung der Gesellschafter (QuSt); zum anderen können Investoren, 15

16

17

18

19

Vgl. Gieraáka, A./ Kolm, L., Sonderwirtschaftszonen in Polen bleiben attraktiv für deutsche Investoren, RIW 2002, S. 124. Im Vergleich zu den Altfällen ist die Grundsteuer bei der Ermittlung der Förderhöhe zu berücksichtigen. In der Altfassung des Gesetzes waren Investoren grundsätzlich von der Grundsteuer befreit. Vgl. Gieraáka, A./ Kolm, L., Sonderwirtschaftszonen in Polen bleiben attraktiv für deutsche Investoren, RIW 2002, S. 125 ff. Vgl. Gesetz über die Änderung des Gesetzes über Sonderwirtschaftszonen und über die Änderung weiterer Gesetze der Republik Polen vom 2. Oktober 2003. Vgl. Kudert, St./Gieraáka, A., Polnische Sonderwirtschaftszonen: Bestandsaufnahme und Zukunftsperspektiven, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 630.

438


die die Anteile an einer „alten“ Kapitalgesellschaft erwerben in den vollen Genuss der alten Förderung gelangen.20 Insgesamt ergeben sich für sogenannte Altfälle folgende mögliche Teilsteuersätze: (3)

(4)

sPL KSt

0

0,5 * sPL KSt

0,095

vom ersten bis zum zehnten Jahr nach Inbetriebnahme des Unternehmens für alle folgenden Perioden bis zum Ende des Bestehens der SWZ

und für Neufälle: (5)

(6)

0

kumulierte Steuerersparnis d maximale Förderung

0,19

kumulierte Steuerersparnis ist größer als die maximale Förderung; reguläre Besteuerung ist anzuwenden

sPL KSt

sPL KSt

3 Die grenzüberschreitende TwinCom 3.1 Subventionsshopping Als Zwischenfazit kann festgehalten werden, dass Deutschland und Polen durch regionale Subventionen versuchen besondere Wirtschaftsstandorte (Sonderwirtschaftszonen) für Investoren attraktiv zu machen. Dabei sind die Ansätze unterschiedlich. Während Deutschland im Wesentlichen direkte Subventionen gewährt (Investitionszulagen und –zuschüsse), erfolgt in Polen die Förderung über Tarifpräferenzen. Daher stellt sich die Frage, ob die Subventionen durch entsprechende Gestaltungen kombiniert werden können. Legale steuerlich motivierte grenzüberschreitende Aktivitäten sind jedoch nur sinnvoll, wenn eine mögliche Steuerersparnis nicht von zusätzlichen außersteuerlichen Kosten, wie beispielsweise Transportkosten oder Lohnkosten zunichtegemacht wird, bzw. die gesellschaftsrechtlichen und politischen Risiken unkalkulierbar sind. Sollte eine grenzüberschreitende Investition nicht nur aus steuerlichen Grün-

20

Vgl. Kudert, St./ Gieraáka, A., Polnische Sonderwirtschaftszonen: Bestandsaufnahme und Zukunftsperspektiven, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 630 f.


439

den in Betracht gezogen werden, lohnen sich dabei besonders die Grenzregionen, da in einem solchen Fall die durch die Auslandsinvestition zusätzlich verursachten Transportkosten weitgehend gering gehalten werden können. Das Beispiel Deutschland/Polen ist hierfür aus steuerlicher Sicht besonders interessant, weil durch die Errichtung der SWZ in Polen und die zusätzliche Förderung insbes. der Grenzregionen durch die Investitionszulagen und die Investitionszuschüsse die steuerlichen Vorteile, die die einzelnen Länder bieten, mit geringen zusätzlichen Transportaufwendungen verknüpft werden können. Als grenznahe Sonderwirtschaftszone bietet sich die Sonderwirtschaftszone Küstrin-Slubice (Kostryzynsko-Sáubicka SSE) an.21 Die Grundstruktur einer solchen Investition kann wie folgt aussehen: Die Mutterkapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH ist in Deutschland ansässig. Diese tätigt in Deutschland die Vorproduktion und veräußert die unfertigen Erzeugnisse anschließend an eine polnische Tochterkapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sp. z o. o. (entspricht der deutschen GmbH)22, die in einer polnischen SWZ ansässig ist und dort die Endfertigung übernimmt. Damit kann die GmbH die Investitionszulagen und/oder die Investitionszuschüsse erhalten und die Sp. z o. o. die Förderung in der SWZ in Form von Steuerbefreiungen.

3.2 Funktionsaufspaltung über die Grenze 3.2.1 Vorproduktion in Deutschland Erfolgt die Produktion der unfertigen Erzeugnisse in der deutschen Mutterkapitalgesellschaft, kann diese einerseits die hiesigen Subventionen in Anspruch nehmen, andererseits unterliegen die Gewinne der deutschen Ertragsbesteuerung. Steuerlich optimal wäre daher eine kapitalintensive Vorproduktion in den Neuen Bundesländern, bei der die Voraussetzung für eine möglichst hohe Förderung durch Investitionszulagen und zuschüsse erfolgt. Gleichzeitig sollte die Steuerbelastung gering gehalten werden. Theoretisch könnte dies erfolgen, indem die unfertigen Erzeugnisse zum Selbstkostenpreis an die polnische Tochter verkauft würden. In diesem Fall würde lediglich ein Einkommen durch die steuerpflichtigen Investitionszuschüsse in Deutschland zu versteuern sein. Dem Verkauf der unfertigen Erzeugnisse steht jedoch § 1 AStG und seine 21 22

Vgl. Abbildung 2. Vgl. Diedrich, P./ Kudert, St., Unternehmens- und Grundstückserwerb in Polen durch ausländische Investoren, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 10 f.

440


Umsetzung durch die Finanzverwaltung entgegen. Grundsätzlich werden Leistungsbeziehungen zwischen einer deutschen Kapitalgesellschaft und einer polnischen Tochterkapitalgesellschaft, sowohl in Deutschland als auch in Polen steuerlich anerkannt. Damit es jedoch nicht zu Gewinnverlagerungen durch eine unangemessene Verrechnung von Leistungsentgelten kommt, sind Verrechnungspreise zwischen beiden Unternehmen zu vereinbaren, die dem Fremdvergleich entsprechen, d. h., die internen Leistungsbeziehungen sind so zu ermitteln, wie sie zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären (dealing at arm’s length).23 Für die Ermittlung des Preises werden sowohl in Polen, mit Art. 11 Abs. 2 KStG-PL, als auch in Deutschland, mit § 1 Abs. 3 AStG, die gängigen Methoden, wie Preisvergleichs-, Kostenaufschlagsoder Wiederbeschaffungsmethode problemlos anerkannt.24 Auch nach dem DBA D/PL wird dem Sitzstaat mit Art. 9 DBA D/PL die Möglichkeit einer Gewinnkorrektur eingeräumt. Den Maßstab dafür bilden die nationalen Korrekturvorschriften. Für den Fall, dass eine Gewinnkorrektur erfolgt, muss im anderen Staat keine korrespondierende Gegenberichtigung erfolgen, sodass es in Höhe des korrigierten Betrages sowohl in Deutschland als auch in Polen zu einer Besteuerung kommen kann.25 Zwei Möglichkeiten diese nachträgliche Korrektur zu umgehen, stellen die verbindliche Vorabauskunft als unilaterale Maßnahme und Advanced Pricing Agreements als bilaterale Maßnahme dar. Daraus folgt, die in Deutschland hergestellten Vorprodukte können der polnischen Tochterkapitalgesellschaft zu angemessenen Entgelten überlassen werden. Unter Beachtung dieser Grundsätze kann in Deutschland durch die Herstellung der Vorprodukte kein Verlust entstehen. Die Höhe des Gewinns der Mutterkapitalgesellschaft ist von der Höhe des Verrechnungspreises abhängig. Damit würde im Ergebnis in Deutschland ein „Mindestgewinn“, der sich aus den Investitionszuschüssen und dem Gewinnaufschlag bei der Veräußerung der unfertigen Erzeugnisse zusammensetzt, zu versteuern sein.

23

24

25

Vgl. Schmidt, Ch./ Jamrozy, M./ Scharf, M., Verrechnungspreisgestaltung bei Leistungsbeziehungen zwischen inländischen Unternehmen und ihren polnischen Tochterkapitalgesellschaften, IStR 2002, S. 427. Vgl. Schmidt, Ch./ Jamrozy, M./ Scharf, M., Verrechnungspreisgestaltung bei Leistungsbeziehungen zwischen inländischen Unternehmen und ihren polnischen Tochterkapitalgesellschaften, IStR 2002, S. 428 f. Vgl. Klier, U./ Große, S., Das neue Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Polen, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 196 f.


441

3.2.2 Endmontage in Polen Werden aus den unfertigen Erzeugnissen in der polnischen Sonderwirtschaftszone die Fertigerzeugnisse hergestellt und verkauft, entsteht in Polen ein zu versteuerndes Einkommen. Dieses ist bei voller Förderung in der SWZ zeitlich befristet steuerfrei (Altfälle) bzw. der Höhe nach begrenzt (Neufälle). Damit kann zumindest vorübergehend von einer Steuerfreiheit ausgegangen werden. Das Risiko, durch Anlaufverluste nicht in den Genuss der Tarifpräferenzen zu kommen, ist gering, weil der Erfolg über die Höhe der Verrechnungspreise für die unfertigen Erzeugnisse zumindest in einer Bandbreite gesteuert werden kann. Für Kapitalgesellschaften gibt es in Polen genauso wie in Deutschland das Trennungsprinzip. Damit werden die Gewinne bei Gewinnentstehung nur auf Unternehmensebene besteuert. Dem Anteilseigner, der deutschen Mutterkapitalgesellschaft, werden die Gewinne im Thesaurierungsfall nicht zugerechnet, sodass bis zur Ausschüttung durch die polnische Gesellschaft in Deutschland keine Steuerbelastung aus diesen Gewinnen entsteht.

3.2.3 Repartiierung der Gewinne Durch die Gestaltung der Verrechnungspreise und Subventionen in der SWZ fallen bei der Tochter weitgehend steuerfreie bzw. später gering besteuerte Gewinne an. Steuerlich interessant ist die Gestaltung aber erst, wenn die Cashflows, die durch die Gewinne erzielt werden, auch weitgehend steuerfrei an die Muttergesellschaft zurückfließen können. Hierfür bieten sich zwei Gestaltungen an. Werden die Gewinne der polnischen Tochterkapitalgesellschaft an die deutsche Mutter ausgeschüttet, unterliegen diese im Allgemeinen keiner Quellenbesteuerung in Polen. Die deutsche Mutterkapitalgesellschaft ist zwar in Polen nach Art. 3 Abs. 2 KStG-PL beschränkt steuerpflichtig, jedoch stellt Polen diese Gewinne nach Art. 22 Abs. 3 und 4 KStG-PL frei, wenn die Mutterkapitalgesellschaft ununterbrochen über einen Zeitraum von zwei Jahren zu mindestens 15 % beteiligt ist.26 Dabei ist es unerheblich, ob

26

Ab 2009 beträgt die Mindestbeteiligungshöhe 10 %.

442


die Mindestbeteiligung bereits zum Zeitpunkt der Ausschüttung der Dividende erfüllt ist oder erst später. Damit ist Art. 4 der MTR umgesetzt worden.27 Deutschland hingegen darf theoretisch die Dividende im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Mutter-Kapitalgesellschaft besteuern. Jedoch sieht Art. 4 Abs. 1 der MTR für den Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers die Anwendung der indirekten Anrechnung oder alternativ die Freistellung der Dividende vor. Deutschland hat diesen Artikel durch § 8b Abs. 1 KStG umgesetzt. Die Dividende ist damit bei der deutschen Mutter steuerfrei. Lediglich § 8b Abs. 5 KStG führt zu einer Besteuerung von 5 % der Dividende. Allerdings wurde in Gliederungspunkt 3.2.1 erläutert, dass die deutsche Mutterkapitalgesellschaft ein eigenes zvE erzielt. Wenn die polnische Tochterkapitalgesellschaft ihre Cashflows jedoch nicht über Gewinnausschüttungen, sondern über Darlehen an die Mutterkapitalgesellschaft gibt, fallen bei dieser Darlehenszinsen an, die ihr zvE mindern. Zugleich generiert die Tochtergesellschaft Zinserträge. Diese sind in Deutschland nicht steuerbar. Zum einen würden sie, sofern sie nicht gesichert sind, nicht unter die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c) EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG fallen, zum anderen gewährt, selbst wenn § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c) EStG greifen würde, Art. 11 Abs. 2 DBA D/PL lediglich einen Quellensteuerabzug in Höhe von maximal 5 % und letztlich darf auch diese Quellensteuer aufgrund der Umsetzung der Zins- und Lizenzrichtlinie in § 50g EStG nicht erhoben werden. Polen als Ansässigkeitsstaat des Gläubigers hat zwar nach Art. 11 Abs. 3 DBA D/PL das volle Besteuerungsrecht, macht hiervon aber wegen der Bevorzugung in der SWZ keinen Gebrauch. Damit ergibt sich insgesamt folgende Gesamtbelastung:

27

Die Höhe der Mindestbeteiligung ergibt sich nicht direkt aus Art. 22 Abs. 3 KStG-PL, sondern aus Art. 8 der Übergangsbestimmungen des Änderungsgesetzes vom 18.11.2004; vgl. Vgl. Kudert, St./ Gieraáka, A., Nationale und grenzüberschreitende Konzernfinanzierung – eine steuerliche Analyse unter Berücksichtigung der deutschen und polnischen Unterkapitalisierungsregeln, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, S. 467 f. Für den Fall, dass die Beteiligung 10 % nicht überschreitet, darf Polen gem. Art. 10 Abs. 2 DBA D/PL 15 % QuSt bzw., wenn die Beteilungshöhe bis 2009 zwischen 10 und 15 % liegt, 5 % QuSt einbehalten. Greifen die Regelungen der MTR nicht, weil die Zwei-Jahres-Frist unterschritten wird, sind ebenfalls die Regelungen des DBA D/PL anzuwenden.


443

1. Die Gewinne der Tochter-Kapitalgesellschaft aus der polnischen SWZ sind bei Aufnahme der Tätigkeit steuerbefreit. Erst später steigt die Besteuerung auf 9,5 % oder 19 %. 2. Die Dividendenausschüttung der Tochter-Kapitalgesellschaft in Polen an die Mutterkapitalgesellschaft unterliegt in Polen keiner Quellenbesteuerung. 3. In Deutschland werden aufgrund von § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG lediglich 5 % der Dividende der Besteuerung unterworfen. Je nachdem wie hoch die Besteuerung der Gewinne in der polnischen SWZ ist, ergeben sich daraus folgende Teilsteuersätze: Erfolgt keine Besteuerung des Gewinns der Tochterkapitalgesellschaft in Polen ( sPL KSt

0 ), beträgt die Gesamtsteuerbelastung des Gewinns: 0,05 * sDKapG

s0

(6)

.

Bei einem GewSt-Hebesatz von 400 % beträgt die Gesamtbelastung des in Polen erwirtschafteten Gewinns 1,49 %, d. h., die Gewinne können fast steuerfrei nach Deutschland geschleust werden. Bei hälftiger Befreiung von der Besteuerung ( 0,5 * sPL KSt

0,095 ) ergibt sich eine steu-

erliche Gesamtbelastung des nach Deutschland ausgeschütteten Gewinns von: (7)

s1

2

PL D 0 ,5 * s PL KSt 1 0 ,5 * s KSt * 0 , 05 * s KapG

und wenn der Tochterkapitalgesellschaft keine Vergünstigungen gewährt werden ( sPL KSt (8)

0,19 ) von :

s1

PL D s PL KSt 1 s KSt * 0 , 05 * s KapG

Bei einem GewSt-Hebesatz von 400 % werden damit die in Polen erwirtschafteten und nach Deutschland ausgeschütteten Gewinne mit 10,85 % bzw. mit 20,21 % belastet.

444


Würde eine solche Investition nicht getätigt werden, würde sich die Besteuerungshöhe aus Formel (1) ergeben, welche im vorliegenden Beispiel 29,83 % betragen würde. Bestenfalls kann durch die Investition in diesem Beispiel die Steuerbelastung fast komplett vermieden werden und im schlimmsten Fall beträgt sie 2/3 der deutschen Besteuerung. Wie Abbildung 3 zeigt, ändert sich das Ergebnis auch nicht signifikant, wenn der GewSt-Hebesatz variiert. Lediglich bei GewSt-Hebesätzen von unter 114 % ist eine Investition aus steuerlicher Sicht nicht zu empfehlen, wenn dem Unternehmen keine Vergünstigungen gewährt werden. Nach § 16 Abs. 4 S. 2 GewStG beträgt der Hebesatz mindestens 200 %. Nur die Gemeinde Beiersdorf-Freudenberg in Brandenburg hält an einem GewSt-Hebesatz von unter 200 %, nämlich 0 %, fest.28 Die praktische Bedeutung dieses Falles dürfte für Investoren daher von untergeordneter Bedeutung sein. 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 0%

100%

200%

300%

400%

500%

600%

700%

800%

Hebesatz

Besteuerung in Deutschland

Keine Befreiung in Polen

Hälftige Befreiung in Polen

Vollständige Befreiung in Polen

Abbildung 3: Gesamtbelastung der Gewinne in Deutschland und Polen

Im Ergebnis kann also eine Vorproduktion in Deutschland erfolgen, bei der zwar IZ und IS in Anspruch genommen werden, zugleich aber praktisch wenig Ertragsteuer anfällt. In Polen wird durch den Verkauf der Fertigerzeugnisse sowie ggf. durch die Darlehenszinsen ein hohes Einkommen generiert; dieses bleibt aber bei Inanspruchnahme der SWZ-Förderung steuerfrei. Letztlich können die Gewinne aufgrund der 28

Vgl. Hebesätze der Realsteuern 2005 nach Bundesländern, hrsg. von den Statistische Ämtern des Bundes und der Länder, Düsseldorf 2006. Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Festlegung von Mindesthebesätzen vgl. anhängige Verfahren 2 BvR 2185/04, 2 BvR 2189/04 und 1 BvL 2/04.


445

Wirkung der MTR bzw. der ZLRL weitgehend steuerfrei nach Deutschland repartiiert werden. Damit ist es möglich, durch die TwinCom höhere Subventionen zu generieren, als Steuern zu zahlen.

4 Risiken der TwinCom Wo Vorteile existieren, muss es auch Nachteile geben. So auch im Fall der TwinCom. Auf die Wichtigsten soll deshalb im Folgenden näher eingegangen werden. Wie bereits im Gliederungspunkt 3.2.2 erwähnt, ist das Risiko, dass die polnische Tochterkapitalgesellschaft einen Verlust erzielt, gering. Sollte dieses doch der Fall sein, ist dessen steuerliche Behandlung in Polen im Vergleich zur deutschen grundverschieden. Verluste können zeitlich befristet nur vor-, nicht aber zurückgetragen werden. Nach Art. 7 Abs. 5 KStG-PL darf ein Verlust maximal über fünf Jahre vorgetragen werden, wobei die maximale Verrechnung pro Jahr 50 % des ursprünglichen Verlustes betragen darf.29 Da im vorliegenden Fall die polnische Tochterkapitalgesellschaft in der SWZ ansässig ist, kommt den Verlusten materiell keine Bedeutung zu, wenn eine Steuerbefreiung vorliegt. Hier haben die „Neufälle“ ggü. den „Altfällen“ jedoch einen Vorteil. Während bei Altfällen die Förderung und damit die Förderhöhe zeitlich befristet ist, spielt der Zeitfaktor bei Neufällen in Hinblick auf die Förderhöhe keine Rolle mehr.30 Natürlich ist es nicht im Sinne des deutschen Gesetzgebers, wenn Steuersubstrat ins Ausland verlagert wird. Die Unternehmensteuerreform 2008 brachte auch aus diesem Grund wesentliche Veränderungen für international agierende Unternehmen. Nicht nur die 25 %-ige Hinzurechnung sämtlicher Zinsaufwendungen zur GewSt nach § 8 Nr. 1 GewStG beeinflusst die Zinspolitik deutscher Unternehmen. Vielmehr darf die Differenz aus Zinsaufwand und -ertrag, der sogenannte Nettozinsaufwand, in Deutschland nur noch in Höhe von 30 % des EBITDA als Betriebsausgaben abgezogen werden. Von dieser generellen Regelung wird jedoch in § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG Abstand genommen. Danach ist der gesamte Zinsaufwand als Betriebsaus29

30

Vgl. Nabiaáek, J., Die Einkommensteuer juristischer Personen, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, 158 f. Vgl. Kudert, St./ Gieraáka, A., Polnische Sonderwirtschaftszonen: Bestandsaufnahme und Zukunftsperspektiven, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, S. 670.

446


gabe abzugsfähig, wenn der Nettozinsaufwand geringer als 1 Mio. € ist oder der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört. Gehört der Betrieb zu einem Konzern, wovon bei international tätigen Unternehmen auszugehen ist, ist ein unbegrenzter Abzug nur möglich, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebes maximal 1 % niedriger ist als die des Konzerns. Maßgeblich hierfür sind die Quoten am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Gehört eine Kapitalgesellschaft nicht zu einem Konzern und handelt es sich um eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung wird ein Betriebsausgabenabzug des Nettozinsaufwandes u. U. trotzdem verwehrt. Dieses erfolgt genau dann, wenn der betreffende Gesellschafter zu mindestens 25 % beteiligt ist und ihm mindestens 10 % des Nettozinsaufwandes zustehen. Die unbegrenzte Abzugsfähigkeit des Nettozinsaufwandes bis 1 Mio. € bleibt auch in diesem Fall bestehen. Der nicht verrechenbare Teil kann gem. § 4h Abs. 1 S. 2 EStG in zukünftige Perioden vorgetragen werden. Problematisch wird dieser Verlustvortrag, wenn das Unternehmen verkauft oder aufgelöst wird. In diesem Fall geht ein nicht verrechneter Zinsaufwand anteilig verloren.31 Nicht nur Deutschland beschränkt den Abzug der Fremdfinanzierungsaufwendungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter. Sollte die Tochterkapitalgesellschaft in der polnischen SWZ von der deutschen Muttergesellschaft ein Darlehen erhalten und dafür angemessene Zinsen zahlen, ist Art. 16 Abs. 1 Nr. 60 und 61 KStG-PL zu beachten werden. In diesem Fall darf das Darlehen das Dreifache des Stammkapitals nicht überschreiten. Entscheidend für die Ermittlung ist die Höhe des Darlehens am Tag der Zinszahlung und das Stammkapital, d. h. evtl. Rücklagen sind bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen. Im Vergleich zu Deutschland wird der gesamte Abzug der Finanzierungsaufwendungen verwehrt. Eine Freigrenze oder –betrag gibt es im polnischen Steuerrecht nicht. Jedoch bietet der Zeitpunkt der Ermittlung der Darlehenshöhe erheblichen Gestaltungsspielraum. Eine wesentliche Beteiligung liegt auch hier bei einer mindestens 25 %-igen Beteiligung vor.32 Handelt es sich bei den Einkünften der polnischen Tochterkapitalgesellschaft um passive Einkünfte, müssen zusätzlich die §§ 7 bis 14 AStG beachtet werden. Seit dem

31 32

Vgl. Korn, K., Die Zinsschranke nach § 4h EStG, KÖSDI 2007, S. 15866. Vgl. Kudert, St./ Gieraáka, A., Nationale und grenzüberschreitende Konzernfinanzierung – eine steuerliche Analyse unter Berücksichtigung der deutschen und polnischen Unterkapitalisierungsregeln, Investieren in Polen, Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, hrsg. von Kudert, St., Berlin 2007, S. 497 ff.


447

BMF-Schreiben33 vom Januar 2007, werden Einkünfte eines Unternehmens mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Staat der EU oder des EWR, die der sogenannten Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen würden, nicht besteuert, wenn die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, die in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen zu mindestens 50 % beteiligt sind und der andere Staat steuerliche Amtshilfe leistet. Um die Voraussetzung der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit zu erfüllen, muss u. a. eine feste Geschäftseinrichtung vorhanden sein und das Kerngeschäft muss von der Gesellschaft selbst ausgeführt werden.34 Da Polen an diesem Verfahren teilnimmt35, kann die Hinzurechnungsbesteuerung der § 7 bis 14 AStG relativ einfach vermieden werden. Die gesetzliche Kodifizierung erfolgte in § 8 Abs. 2 AStG mit dem Jahressteuergesetz 2008. Von deutscher Seite bestimmt § 1 Abs. 1 AStG nicht nur die Ermittlung von Verrechnungspreisen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bei Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen, sondern auch in Satz 9 die Besteuerung von Funktionsverlagerungen. Gerade die Neufassung des Gesetzes im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 birgt diesbezüglich derzeit erhebliche Unsicherheiten für Investoren. Die mit § 1 Abs. 1 S. 13 AStG erhaltene Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung zur Klärung von Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes für die Funktionsverlagerung mündete in einem ersten Entwurf vom Juni 200736 dahingehend, dass nun nicht nur die bisher bekannten Funktionsverlagerungen (Funktionsausgliederung, -abschmelzung, -abspaltung, -ausweitung) einer Besteuerung in Deutschland unterliegen sollen, sondern auch die Funktionsverdoppelung. Hiernach sollen nach § 1 Abs. 4 FVerlagV-E erstmalige Investitionsvorhaben im Ausland besteuert werden, auch wenn es in Deutschland zu keiner Veränderung der Funktion kommt. Damit würde ausländisches Gewinnpotenzial in Deutschland besteuert werden ohne dass feststeht, dass die Gewinne auch entstehen, bzw. wenn diese entstehen, würden sie im Ausland nochmals der Besteuerung unterliegen.37 In einem solchen Fall ist zu bezwei33

34

35

36

37

Vgl. Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen (BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007). Vgl. Häuselmann, H., Steuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 8.11.2007, BB 2008 S. 25. Vgl. Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen, hrsg. Bundesministerium der Finanzen (BMF-Schreiben vom 25.1.2006). Vgl. Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des § 1 Abs. 1 Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerung vom 4. Juni 2007. Vgl. Strahl, M., Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung nach der Unternehmensteuerreform 2008, KÖSDI 2008, S. 15864.

448


feln, dass das Ausland diese Korrekturen im Rahmen des DBA anerkennen würde. D. h., hier würde ein ziemlich sicherer Fall einer Doppelbesteuerung vorliegen. In der inzwischen überarbeiteten Verordnung ist zwar keine generelle Besteuerung dieser Funktionsverdoppelung mehr vorgesehen, es bleibt aber abzuwarten, ob dieses auch in Zukunft so bleiben wird.38 Nichtsdestotrotz birgt aber auch die derzeitige gesetzliche Regelung der Funktionsverlagerung Potenzial eines Rückgriffs der deutschen Finanzverwaltung auf nach Polen übergehende Funktionen, die nicht unbeachtet bleiben sollten.

5 Schlussbemerkung Seit dem Beitritt der Osteuropäischen Staaten zur EU und damit die Umsetzung verschiedener EU-Regelungen, wie beispielsweise die Mutter-Tocher-Richtlinie oder die Zins- und Lizenz-Richtlinie bieten sich für deutsche Investoren im Ausland, zusätzlich zu den in der Regel geringen Steuersätzen, erhebliche steuerliche Vorteile. Im vorliegenden Beitrag wurden die steuerlichen Konsequenzen einer grenzüberschreitenden Produktion zwischen Deutschland und Polen dargestellt. Die Ausführungen konnten zeigen, dass die verschiedenen Subventionen in den beiden Ländern in Kombination mit den EU-Regelungen und dem DBA D/PL zu erheblichen Steuereinsparungen aufseiten der Unternehmen bewirken können. Die Gesamtsteuerbelastung kann regelmäßig erheblich reduziert werden, sodass sich im Allgemeinen auch die mit einer grenzüberschreitenden Investition verbundenen zusätzlichen Aufwendungen lohnen. Trotz dieser doch erheblichen Potenziale, die damit eine grenzüberschreitende TwinCom bietet, dürfen die vom deutschen und vom polnischen Gesetzgeber unternommenen Gegensteuerungsmaßnahmen nicht unbeachtet bzw. unterschätzt werden. Dieses wird sich auch in Zukunft wohl nicht ändern.

38

Vgl. BR-Drs.-Nr. 352/08; § 1 FVerlV.

Die TwinCom als internationale Steuerlastgestaltung Anhang

Abbildung 4: Fördergebietskarte 2007-2013 Quelle: http://www.eiz-niedersachsen.de/uploads/media/GRW-Foerdergebiete-2007-2013.pdf.

449

450


Literaturverzeichnis BT-Drs.-Nr. 16/4841 vom 27.03.2007, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes BT-Drs.-Nr. 16/5377 vom 18.05.2007, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes BR-Drs.-Nr. 352/08 vom 23.05.2008, Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funkionsverlagerungsverordnung FVerlV) Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.): Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2007, Berlin: 2008 Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.): Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz, BMF-Schreiben vom 8.1.2007, IV B 4 – S 1351 – 1/07 Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.): Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen, BMF-Schreiben vom 25.1.2006, IV B 1 – S 1320 – 11/06 Diedrich, Peter; Kudert, Stephan: Unternehmens- und Grundstückserwerb in Polen durch ausländische Investoren, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Investieren in Polen – Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2007, S. 1 – 62 Einkommensteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl. I 2003 S. 179), m. n. Ä. Einkommensteuer-Richtlinien 2005 der Bundesrepublik Deutschland (EStR 2005) – Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommensteuerrechts in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. Dezember 2005 (BStBl. I Sondernummer 1) Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des § 1 Abs. 1 Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen vom 4. Juni 2007 Gesetz über die Änderung des Gesetzes über Sonderwirtschaftszonen und über die Änderung weiterer Gesetze der Republik Polen vom 16. November 2000; Ustawa o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw z dnia 16.11.2000, Dz. u. Nr. 117, poz. 1228, m. n. Ä.


451

Gesetz über die Änderung des Gesetzes über Sonderwirtschaftszonen und über die Änderung weiterer Gesetze der Republik Polen vom 2. Oktober 2003; Ustawa o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z dnia 2.10.2003, Dz. u. Nr. 188, poz. 1840, m. n. Ä. Gesetz über die Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. November 2004; Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18.11.2004, Dz. U Nr. 254, poz. 2533 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) der Bundesrepublik Deutschland (AStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. September 1972 (BGBl. I S. 1713), m. n. Ä. Gesetz über die Sonderwirtschaftszonen der Republik Polen (SWZG) vom 20. Oktober 1994; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych z 20.10.1994, Dz. U 1994 Nr. 123 poz. 600, m. n. Ä. Gewerbesteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland (GewStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4167), m. n. Ä. Gieraáka, Adam; Kolm, Lars-Olaf: Sonderwirtschaftszonen in Polen bleiben attraktiv für deutsche Investoren, in: RIW 2002, S. 124 – 133 Häuselmann, Holger: Steuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 8.11.2007, in: BB 2008, S. 20 - 26 Investitionszulagengesetz 2007 der Bundesrepublik Deutschland (InvZulG 2007) in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Februar 2007 (BGBl. I S. 282), m. n. Ä. Klier, Ulrich; Große, Sandra: Das neue Doppelbesteuerungsabkommen DeutschlandPolen, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Investieren in Polen – Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2007, S. 171 – 233 Korn, Klaus: Die Zinsschranke nach § 4h EStG, in: KÖSDI 2008, S. 15866 – 15879 Körperschaftsteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland (KStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4144), m. n. Ä Körperschaftsteuergesetz der Republik Polen (KStG-PL) vom 15. Februar 1992; Ustawa opodatku dochodowym od osób prawnych z 15.2.1992, Dz. U. 1992 Nr. 21, poz. 86, einheitlich Text in: Dz. U. 1993 Nr. 106, poz. 482, m. n. Ä Kudert, Stephan; Cloer, Adrian: Unternehmensbesteuerung in Polen – Ein Überblick, in: DSWS 2004 S. 99 – 102

452


Kudert, Stephan; Gieraáka, Adam: Nationale und grenzüberschreitende Konzernfinanzierung – eine steuerliche Analyse unter Berücksichtigung der deutschen und polnischen Unterkapitalisierungsregeln, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Investieren in Polen – Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2007, S. 445 - 532 Kudert, Stephan; Gieraáka, Adam: Polnische Sonderwirtschaftszonen: Bestandsaufnahme und Zukunftsperspektiven – eine entscheidungsorientierte Analyse aus Sicht deutscher Investoren, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Investieren in Polen – Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2007, S. 597 – 686 Ministerium für Wirtschaft des Landes Brandenburg (Hrsg.): Neuausrichtung der Wirtschaftförderung im Land Brandenburg, Potsdam: 2007 Ministerium für Wirtschaft des Landes Brandenburg; InvestitionsBank des Landes Brandenburg; ZukunftsAgentur Brandenburg GmbH (Hrsg.): Wirtschaftsförderung im Land Brandenburg – Investieren, Wachsen und Gründen, Potsdam: 2007 Mitteilung der Kommission 2003/361/EG vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 124 vom 20. Mai 2003 S. 36 ff.) Nabiaáek, Jarosáaw: Die Einkommensteuer juristischer Personen, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Investieren in Polen – Steuerliche und rechtliche Rahmenbedingungen für deutsche Unternehmen – mit Gestaltungsempfehlungen, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 2007, S. 127 – 170 Richtlinie über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG) vom 23.7.1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 6), m. n. Ä. Schmidt, Christian; Jamrozy, Marcin; Scharf, Michael: Verrechnungspreisgestaltung bei Leistungsbeziehungen zwischen inländischen Unternehmen und ihren polnischen Tochterkapitalgesellschaften, in: IStR 2002, S. 427 – 432 Solidaritätszuschlagsgesetz 1995 der Bundesrepublik Deutschland (SolZ) in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4130), m. n. Ä.


453

Statistische Ämter des Bundes und der Länder (Hrsg.): Hebesätze der Realsteuern 2005 nach Bundesländern, Düsseldorf: 2006 Strahl, Martin: Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung nach der Unternehmensteuerreform 2008, in: KÖSDI 2008, S. 15861 – 15865 Weilep, Volker: Die Errichtung von Sonderwirtschaftszonen in Polen, in: RIW 1998, S. 294 – 296

Zur Problematik der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten bei Transfer von Wirtschaftsgütern

Peter Kupsch und Kathrin Schulte-Krumpen

1

Selbständigkeitsfiktion und Realisationsprinzip als Determinanten der Gewinnabgrenzung bei ausländischen Betriebsstätten ................................ 456

2

Ausgestaltung des Realisationsprinzips im Rahmen der Gewinnermittlung vor Geltung des SEStEG................................................. 460

3

Einführung eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes durch das SEStEG.............................................................................................................. 467

4

Zeitlicher Aufschub von Steuerwirkungen als Folge der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten bei Transfers von Wirtschaftsgütern ............................................................................................ 478

5

Fazit ................................................................................................................... 492

456

Peter Kupsch, Kathrin Schulte-Krumpen

1 Selbständigkeitsfiktion und Realisationsprinzip als Determinanten der Gewinnabgrenzung bei ausländischen Betriebsstätten Eine Betriebsstätte entfaltet unternehmerische Aktivitäten im Rahmen einer festen Geschäftseinrichtung und besitzt keine eigene Rechtspersönlichkeit.1 Gemeinsam mit dem Stammhaus und etwaigen weiteren Betriebsstätten bildet sie eine rechtliche Einheit (Einheitsunternehmen), deren ertragsteuerliche Behandlung sich nach den persönlichen Merkmalen des Stammhauses richtet. Der Betriebsstätte selbst kommt keine eigene Steuersubjektseigenschaft zu. Sind Betriebsstätte und Stammhaus in unterschiedlichen Staaten belegen, ist für steuerliche Zwecke die Höhe des Betriebsstättenerfolgs zu ermitteln, um die Steuerbelastung des Einheitsunternehmens bestimmen zu können. Die Zuordnung eines Anteils am Gesamtgewinn des Einheitsunternehmens zur Betriebsstätte dient der Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeitsstaat einerseits und Betriebsstättenstaat andererseits. Unterhält ein Steuerinländer eine ausländische Betriebsstätte, bezweckt die Ermittlung des Betriebsstättengewinns die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Dies gilt unabhängig davon, ob ein DBA besteht oder nicht. Im DBA-Fall ist eine Abgrenzung des Betriebsstättengewinns notwendig, weil Deutschland den ausländischen Betriebsstättengewinn regelmäßig unter Progressionsvorbehalt freistellt. Im NichtDBA-Fall wird eine Doppelbesteuerung des Betriebsstättengewinns grundsätzlich durch die Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG vermieden. Deren Anwendung setzt ebenfalls eine Abgrenzung des Betriebsstättenerfolgs voraus, um feststellen zu können, bis zu welcher Höhe ausländische Steuern auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden. Auch im umgekehrten Fall eines ausländischen Stammhauses mit inländischer Betriebsstätte ist eine Gewinnabgrenzung erforderlich, denn der nach § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG bzw. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG der deutschen Betriebsstätte zuzuordnende Gewinn unterliegt im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht als gewerbliche Einkünfte der deutschen Ertragsbesteuerung. Schließlich ist auch für gewerbesteuerliche Zwecke eine Gewinnermittlung für die Betriebsstätte notwendig, denn der Gewerbesteuer unterliegt allein der dem inländischen Stammhaus bzw. der inländischen Betriebsstätte zuzurechnende Gewerbeertrag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG).

1

Vgl. § 12 AO sowie Art. 5 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und von Vermögen (OECD-MA 2003).

Zur Problematik der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten

457

Allerdings enthielt das deutsche Steuerrecht bislang nur wenige Regelungen, die sich ausdrücklich mit der Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten befassen.2 Deshalb sind für die Gewinnermittlung von Betriebsstätten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des deutschen Steuerrechts entsprechend anwendbar.3 Einen Orientierungspunkt für die Gewinnabgrenzung bildet Art. 7 OECD-MA 2003, der auch in den meisten von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten ist. Nach dieser Regelung ist einer Betriebsstätte grundsätzlich der Gewinn zuzurechnen, den sie erzielt hätte, wenn sie unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit ausgeübt hätte und im Geschäftsverkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, vollkommen unabhängig gewesen wäre (Fremdvergleichsgrundsatz). Die in Art. 7 OECD-MA verankerte Selbständigkeitsfiktion steht jedoch im Widerspruch zur rechtlichen Unselbständigkeit der Betriebsstätten. Bedeutsam wird dieser Widerspruch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von (fiktiven) Liefer- und Leistungsbeziehungen, welche zu den wichtigsten und zugleich umstrittensten Fragen der Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten zählt. Im Mittelpunkt steht dabei die Frage nach der Reichweite der Selbständigkeitsfiktion von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2003. Hierzu gibt es verschiedene Auffassungen. Zum einen wird die „Theorie der uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte“4 vertreten, nach der die internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten an diejenige bei rechtlich selbständigen Konzerngesellschaften angeglichen und dementsprechend trotz fehlender wirksamer schuldrechtlicher Vereinbarungen5 für alle Vorgänge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte der Fremdvergleichspreis angesetzt werden soll (Funktionsnutzentheorie).6

2

3

4

5

6

Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG können beschränkt Steuerpflichtige Betriebsausgaben nur abziehen, wenn diese mit inländischen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Vgl. statt vieler Wassermeyer, F., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176, 1177. Vgl. Förster, H./Naumann, M./Rosenberg, O., Generalthema II des IFA-Kongresses 2006 in Amsterdam: Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, IStR 2005, 617, 619. Hierin ist neben einem möglichen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip der Hauptkritikpunkt an diesem Ansatz zu sehen. Vgl. Wassermeyer, F., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176, 1178f. Vgl. z.B. im deutschsprachigen Schrifttum Becker, H., Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10; Kumpf, W., Ergebnis- und Vermögenszuordnung bei Betriebsstätten, StbJb 1988/89, 399; Sieker, K., Betriebsstättengewinn und Fremdvergleichsgrundsatz, DB 1996, 110; Kroppen, H.-K., Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 74.

458


Demnach käme Art. 7 OECD-MA 2003 nicht nur für die Gewinnabgrenzung, sondern auch für die innerstaatliche Gewinnermittlung self executing Wirkung zu.7 Nach einem anderen Konzept soll die Betriebsstätte nicht uneingeschränkt als selbständiges Unternehmen behandelt werden. Der Fremdvergleichsgrundsatz soll vielmehr nur auf ausgewählte unternehmensinterne Vorgänge, wie Warenbewegungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sowie bestimmte Dienstleistungen, welche Hauptgegenstand der jeweiligen Unternehmenstätigkeit sind, angewendet werden. Bei anderen Vorgängen, wie z.B. die befristete Überlassung von Wirtschaftsgütern und Kapital, soll hingegen lediglich eine Aufwandsverrechnung stattfinden (Erwirtschaftungstheorie).8 Dieses Konzept qualifiziert Art. 7 OECD-MA 2003 als reine Gewinnabgrenzungsvorschrift.9 Während die Selbständigkeitsfiktion bei Betriebsstätten bei den für die Gewinnabgrenzung relevanten Transaktionen eine Umsatzrealisation unterstellt, beruht die von Wassermeyer10 vertretene Forderung nach einer „diskriminierungsfreien Betriebsstättengewinnermittlung“ auf einer konsequenten Anwendung der innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften, nach denen die Besteuerung stiller Reserven grundsätzlich einen entgeltlichen Umsatzakt (Realisationstatbestand) am Markt voraussetzt. Da Stammhaus und Betriebsstätte gemeinsam den Betrieb ein und desselben Unternehmens bilden, könne der Güter- und Leistungsverkehr zwischen Stammhaus und Betriebsstätte anders als derjenige zwischen inländischer Mutter- und ausländischer Tochterkapitalgesellschaft bei Beachtung des allgemeinen, dem Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung tragenden Realisierungsgrundsatzes keine Gewinnverwirklichung auslösen. Bei Vorliegen einer Vertriebsbetriebsstätte bedeutet dies, dass die Herstellungskosten der Unternehmungsleistungen dem Stammhaus und die Vertriebskosten der Betriebsstätte zuzuordnen seien. Eine durch den Umsatzakt entstehende Kaufpreisforderung sei nach dem Veranlassungsprinzip entsprechend der auf der Grundlage des 7

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9

10

Vgl. Becker, H., Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10, 14; Kluge, V., Zur unmittelbaren Anwendung von DBA-Vorschriften bei der Gewinnermittlung, StuW 1975, 294, 302ff. BFH v. 27.07.1965, I 110/63 S, BStBl III 1966, 24; v. 20.07.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140; Debatin, H., Das Betriebsstättenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (Teil II), DB 1989, 1739. Vgl. Kempka, B., Gewinnrealisierung bei Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, 1995, 108. Vgl. Wassermeyer, F., Diskriminierungsfreie Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2004, 733; ders., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176, 1178f.; ders., Entstrickung durch Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, DB 2006, 2420, 2422. In der internationalen Diskussion ist dieser Ansatz als „Relevant Business Activity Approach“ bekannt.


459

Fremdvergleichspreises zu ermittelnden Wertschöpfungsbeiträge auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen.11 Im Ergebnis werden damit die tatsächlich angefallenen Aufwendungen im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung mit einem Gewinnaufschlag verrechnet. Für die am Realisationsprinzip orientierte Gewinnabgrenzung spricht, dass im Verlustfall jeder Unternehmensteil das Vermögensrisiko für die von ihm erbrachten Leistungen trägt. Im Gegensatz dazu sehen die auf der Selbständigkeitsfiktion basierenden Konzepte eine Sofortbesteuerung der in den transferierten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Überführungszeitpunkt vor. Zukünftige negative Wertveränderungen der auf die ausländische Betriebsstätte verlagerten Wirtschaftsgüter werden nicht erfasst, so dass die Gefahr der Besteuerung von tatsächlich nicht verwirklichten Leistungsfähigkeitssteigerungen besteht.12 Allerdings ist der auf dem Realisationsprinzip fußende Ansatz mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden, die aus der rückwirkenden Gewinnabgrenzung auf Basis von Fremdvergleichspreisen resultieren. Zur Überbrückung konzeptioneller Differenzen und zur Vermeidung von Doppel- und Keinmalbesteuerung hat die OECD im Februar 2001 ein Diskussionspapier „Discussion Draft on the Attribution of Profits for Permanent Establishments“ veröffentlicht13, das einen neuen Ansatz für die Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten vorsieht. Nach diesem „functionally separate entity approach“ soll der Fremdvergleich für die Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten an denjenigen bei rechtlich selbständigen verbundenen Unternehmen angeglichen werden. Es soll für Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte immer dann ein Fremdvergleichspreis einschließlich Gewinnkomponente verrechnet werden, wenn ein solcher auch als Maßstab für die Vergütung zwischen fremden Dritten dienen würde. Transaktionen von Wirtschaftsgütern vom Stammhaus zur Betriebsstätte wären als fiktive Verkäufe auf Basis eines Fremdvergleichspreises zu behandeln, wenn sie einen Übergang der für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern maßgeblichen 11

12

13

Hierzu kritisch Hruschka, F./Lüdemann, P., Das Veranlassungsprinzip als Maßstab zur innerstaatlichen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 76, 78. Der Ansatz eines Fremdvergleichspreises lasse sich nicht in das Veranlassungsprinzip in § 4 Abs. 4 EStG hineinlesen. Vgl. Wassermeyer, F., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176, 1180; Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG: Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und Änderungen des EStG, BB 2006, Special 8, 18, 22. Die aktuelle Fassung ist abrufbar unter http://www.oecd.org/dataoecd/22/51/33637685.pdf (zuletzt abgerufen am 25.04.2008); hierzu ausführlich Ditz, X., Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten und nationale Gewinnermittlungsvorschriften im Lichte aktueller Entwicklungen bei der OECD, IStR 2005, 37.

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Funktionen auslösen. Nutzungsüberlassungen hingegen werden wie fiktive Pacht- oder Lizenzverträge behandelt und mit dem fremdüblichen Pachtentgelt bzw. einer fremdüblichen Lizenzgebühr abgerechnet.14 In ähnlicher Weise wird auch die Erbringung von Dienstleistungen mit einem fremdüblichen, einen Gewinnaufschlag einschließenden Entgelt verknüpft. Was als fremdüblich gilt, soll sich nach denselben Grundsätzen bestimmen, die der Ermittlung von Verrechnungspreisen zugrunde liegen.15 Das ursprüngliche Diskussionspapier gilt seit 2004 als „OECD Authorized Approach“. Allerdings steht gegenwärtig noch nicht fest, wann und in welchem Rahmen die Umsetzung erfolgen soll, so dass die abschließende Konkretisierung der Selbständigkeitsfiktion noch aussteht.16

2 Ausgestaltung des Realisationsprinzips im Rahmen der Gewinnermittlung vor Geltung des SEStEG Nach überwiegender Meinung können Normen des Abkommensrechts lediglich die nach nationalen Vorschriften bestehenden Besteuerungsrechte beschränken, nicht jedoch solche begründen.17 Deshalb muss Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2003 durch innerstaatliche Vorschriften der Gewinnermittlung ausgefüllt werden. Eine mit der Umsetzung des „functionally separate entity approach“ verbundene Erweiterung der Besteuerungsrechte kommt folglich nicht in Betracht. Allerdings kannte das deutsche Steuerrecht bislang für unternehmensinterne Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte keinen eigenen Gewinnrealisierungstatbestand. Es gibt jedoch eine Reihe von Konstellationen, bei denen Wirtschaftsgüter ohne Verwirklichung eines Realisationstatbestands aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Um auch in diesen Fällen die Besteuerung der während der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zu einem deutschen Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven sicherzustellen, wurden in der Vergangenheit vor allem § 4 Abs. 1 14

15

16

17

OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits for Permanent Establishments, Tz. 188 und 261. OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits for Permanent Establishments, Tz. 70 und 169ff. Vgl. Förster, H./Naumann, M./Rosenberg, O., Generalthema II des IFA-Kongresses 2006 in Amsterdam: Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, IStR 2005, 617, 622. Vgl. Wassermeyer, F., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176, 1177; Ditz, X., Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten und nationale Gewinnermittlungsvorschriften im Lichte aktueller Entwicklungen bei der OECD, IStR 2005, 37, 42.


461

Satz 2 EStG und später § 6 Abs. 5 EStG als potentielle Rechtsgrundlagen für eine Gewinnrealisierung im Rahmen unternehmensinterner Leistungsbeziehungen angesehen.18

2.1 Überführung von Wirtschaftsgütern als Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG Unter Berufung auf ein Urteil des RFH v. 21.10.193619 hat der BFH in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung20 entschieden, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Auslandsbetriebsstätte immer dann als Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu qualifizieren und nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist, wenn Deutschland wegen der anzuwendenden Freistellungsmethode das Besteuerungsrecht an den bis zum Überführungszeitpunkt gebildeten stillen Reserven verliert. Umgekehrt wurde die Rückführung eines Wirtschaftsguts aus einem Staat mit Freistellungs-DBA als „Wiedereinlage“ zum Teilwert qualifiziert.21 Bei Transfers in einen Nicht-DBA-Staat oder in einen DBA-Staat mit Anrechnungsmethode seien jedoch weiterhin die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortzuführen.22 Dies wurde mit der „finalen Entnahmetheorie“ begründet, derzufolge der Zweck der gesetzlichen Entnahmeregelung auf die Erfassung der in dem aus dem Betrieb ausscheidenden Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven gerichtet ist. Danach liegt eine Entnahme nicht nur dann vor, wenn Wirtschaftsgüter aus dem Betriebs- in das Privatvermögen eines Steuerpflichtigen überführt werden. Vielmehr erfasse der Tatbestand einer „Entnahme für betriebsfremde Zwecke“ sämtliche Vorgänge, aufgrund derer etwaige bisher nicht versteuerte stille Reserven beim übernehmenden Betrieb zukünftig steuerlich nicht mehr erfasst werden.23 Diese Rechtsprechung hat der BFH auch auf die 18

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21

22

23

Daneben auch § 16 Abs. 3 EStG: Betriebsaufgabe; § 11 KStG: Liquidation einer Körperschaft; § 12 KStG: Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes einer Körperschaft ins Ausland; § 6 AStG: Wegzug natürlicher Personen. RFH v. 21.10.1936, VI A 473/35, RStBl 1937, 424. Vgl. Stellungnahme des BdF in BFH v. 16.07.1969, I 266/65 BStBl II 1970, 176; Bericht der Einkommensteuerkommission: Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht, Schriftenreihe des BdF, Heft 7, 1964, 90. So auch Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 4 Rdn. 360 „Ausland“; Plückebaum, R., in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., EStG, § 4 Rdn. B 286 (Stand: September 2007). Vgl. BFH v. 16.07.1969, I 266/65, BStBl 1970 II, 175; v. 30.05.1972, VIII R 111/69, BStBl 1972 II 760; v. 24.11.1982, I R 123/78, BStBl 1983 II, 113. So bereits BFH v. 16.03.1967, IV 72/65, BStBl III, 318 für die Überführung eines Wirtschaftsguts aus gewerblichem in land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen und das auch diesem Verfahren beigetretene BdF. Bestätigt durch BFH v. 14.04.1967 VI 9/65, BStBl III 1967, 391.

462


Verlegung eines Betriebs in einen ausländischen Staat, mit dem ein DBA mit Freistellung besteht, sowie auf die Verlegung des Wohnsitzes ohne zurückbleibenden Betrieb im Inland ausgedehnt.24 Eine Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung wurde jedoch abgelehnt, wenn ein DBA mit Freistellung erst nach Überführung des Wirtschaftsguts in die ausländische Betriebsstätte abgeschlossen wird. Voraussetzung für die Annahme einer Entnahme sei nämlich, dass die Verknüpfung mit dem Betriebsvermögen entweder durch eine Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen oder durch einen Rechtsvorgang, durch welchen die Wirtschaftsgüter ohne eine darauf gerichtete Handlung des Steuerpflichtigen Privatvermögen werden, gelöst wird. Da der Abschluss eines DBA jedoch keinerlei Einfluss auf die Qualifikation der Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen habe und zudem offensichtlich keine Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen vorliege, wäre es nicht gerechtfertigt im Wege der Analogie einen neuen Steuertatbestand zu schaffen und eine Gewinnrealisierung zu bejahen.25 Der BFH folgt damit der Forderung der Finanzverwaltung nach einem allgemeinen Entstrickungsgrundsatz bei Verlust des deutschen Besteuerungsrechts nicht.26 Das Schrifttum lehnte die Anwendung der finalen Entnahmetheorie bei Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte fast ausnahmslos ab.27 Die Verlagerung zwischen inländischem Betrieb und ausländischer Betriebsstätte könne keine Verwendung eines Wirtschaftsguts zu betriebsfremden Zwecken darstellen, da der Bereich der Gewinnermittlung des inländischen Stammhauses nicht verlassen werde.28 Stammhaus und Betriebsstätte würden ein einheitliches Betriebsvermögen bilden, weshalb keine außerbetriebliche Veranlassung des Transfers angenommen werden könne.29 Die vom BFH entwickelten Grundsätze seien 24

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BFH v. 28.04.1971, I R 55/66, BStBl II 1971, 630; v. 13.10.1976, I R 261/70, BStBl II 1977, 76 für eine Verlegung einer freiberuflichen Tätigkeit ins Ausland. BFH v. 16.12.1975, VIII R 3/74, BStBl II 1976, 246, unter Verweis auf BFH v. 07.10.1974, GrS 1/73, BStBl II 1975, 168. Vgl. Bericht der Einkommensteuerkommission: Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht, Schriftenreihe des BdF, Heft 7, 90; Gutachten der Steuerreformkommission, Schriftenreihe des BdF, Heft 17, V. Tz. 39 ff., VI. Tz. 10 ff., Tz. 22 ff. Befürwortend dagegen: Thiel, J., Die Gewinnverwirklichung, Steuerkongreßreport 1968, 279; Vogel, H., Zur steuerlichen Behandlung ausländischer Einkünfte bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag, StbJb 1962/63, 296, 272ff; Plückebaum, R., Fragen der Gewinnrealisierung, StuW 1967, 689ff. Vgl. Hillert, A., Steuerliche Entstrickung – Steuerenthaftung, FR 1972, 56, 57; PachHanssenheimb, F., Der Transfer von Wirtschaftsgütern in eine und aus einer ausländischen Betriebsstätte durch unbeschränkt Steuerpflichtige, BB 1992, 2115, 2121f. Vgl. Keuk, B., Zur Entnahme im geltenden und künftigen Recht, DB 1973, 890ff; Baranowski, K.H., Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 1. Aufl., 1978, 103ff; Kramer, J.-D., Verbringung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, IStR 2000, 449, 452.


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folglich nicht vom möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gedeckt.30 Bei der Übertragung der Entnahmegrundsätze auf Überführungstatbestände handele es sich um eine steuerverschärfende Analogie,31 durch die der maßgebliche Steuertatbestand ausgehend von der angestrebten Rechtsfolge ausgelegt werde.32 Gleiches gelte für die Verlagerung von Betriebsstätten in das Ausland, denn auch eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG setze u.a. voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt bzw. für betriebsfremde Zwecke verwendet würden und der Betrieb als „selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens“ zu bestehen aufhöre.33 Die Verlagerung eines Betriebs ins Ausland führe jedoch weder zu einer Beendigung der Unternehmenstätigkeit noch zu einer Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem bestehenden Betrieb in das Privatvermögen oder in einen anderen Betrieb. Mit ihrem Überführungserlass vom 12.2.199034 hat die Finanzverwaltung auf die Kritik reagiert und in Abweichung von der BFH-Rechtsprechung ein Wahlrecht zwischen der Sofortbesteuerung und der Anwendung der Ausgleichspostenmethode eingeführt.35 Danach waren bei der Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freigestellt sind, der Fremdver-

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Vgl. Halfar, B., Ein Weg aus der Entstrickungsmisere, FR 1985, 281, 283. So ist auch der Hinweis des FG München zu verstehen, das fiskalische Interesse dürfe nicht zu einer Ausdehnung des Entnahmebegriffs führen, die im Gesetz keine Stütze findet, FG München II 73/68 v. 16.12.1969, EFG 1970, 329. So auch der Hinweis des FG München, das fiskalische Interesse dürfe nicht zu einer Ausdehnung des Entnahmebegriffs führen, die im Gesetz keine Stütze findet, FG München v. 16.12.1969, II 73/68 EFG 1970, 329. Vgl. Tipke, K., Über Grenzen der Auslegung und Analogie, behandelt am Beispiel der Entstrickung, StuW 1972, 264ff.; Friauf, K.-H., Gewinnrealisierung und Entnahme – Zur neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, StbJb 1975/76, 369, 373f.; Debatin, H. Die so genannte Steuerentstrickung und ihre Folgen, BB 1990, 826, 828f.; Kaminski, B., Ertragsteuerliche Konsequenzen bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, DStR 1996, 1794, 1796. BFH v. 26. 04. 2001, IV R 14/00, BStBl II 2001, 798; v. 19.02. 2004, III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231. BMF, Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, und ihre Rückführung ins Inland (Überführungserlass), BStBl I 1990, 72. Die Finanzverwaltung begründete ihr Vorgehen mit einem Verweis auf Art. 7 des OECD-MA, der eine Zurechnung des Gewinns auf inländische und ausländische Betriebsstätten nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs vorsieht. Ein weiteres mögliches Motiv für diese Vorgehensweise wurde darin gesehen, dass die Bewertung der „Entnahme“ mit dem Teilwert insbesondere beim Export selbst produzierter Wirtschaftsgüter, wo der Teilwert i.d.R. mit den Herstellungskosten gleichzusetzen war (so bspw. FG Hesssen v. 12.07.1977, IV 111/75, EFG 1977, 608), die Gefahr eines Entzugs stiller Reserven aus dem Bereich der deutschen Steuerhoheit barg. Vgl. Buciek, K., § 6 Abs. 5 EStG im außensteuerrechtlichen Kontext, DStZ 2000, 636, 638.

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gleichspreis36 für das transferierte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Überführung anzusetzen und somit die vorhandenen stillen Reserven aufzudecken.37 Dem Steuerpflichtigen wurde jedoch ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen Besteuerung der stillen Reserven einerseits und einem Steueraufschub bis zum Zeitpunkt des Verkaufs bzw. des Verbrauchs des übertragenen Wirtschaftsguts andererseits gewährt. Die Besteuerung wurde durch die Bildung eines passiven Ausgleichspostens in Höhe der Differenz zwischen Fremdvergleichspreis und Buchwert des Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz zeitlich verlagert.38 Dieser Ausgleichsposten war spätestens zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte gewinnerhöhend aufzulösen. Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens erfolgte eine zeitanteilige Auflösung des Ausgleichspostens korrespondierend zu den Abschreibungen während des Nutzungszeitraums. Die Besteuerung fand somit jeweils in dem Zeitpunkt statt, in dem die stillen Reserven aus Sicht des Einheitsunternehmens realisiert wurden.39 Eine spätere Rückführung des Wirtschaftsguts sollte ebenfalls unter Ansatz des ggfs. um einen bestehenden Ausgleichsposten gekürzten Fremdvergleichspreises erfolgen. Sofern der Auslandsstaat keine korrespondierende Entstrickungsbesteuerung vorsah, ergab sich damit für die Unternehmen die Möglichkeit zu einer steuerfreien Buchwertaufstockung der transferierten Wirtschaftsgüter.

2.2 Überführung von Wirtschaftsgütern als Anwendungsfall von § 6 Abs. 5 EStG Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) hat die Regeln zur Übertragung von Wirtschaftsgütern, insbesondere im Bereich von Mitunternehmerschaften, erheblich verändert. Nach § 6 Abs. 5 EStG ist bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die 36

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Hierin weicht die Finanzverwaltung von der Rechtsprechung des BFH ab, nach der die Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert zu erfolgen hat. BFH v. 16.07.1969, I 266/65, BStBl II 1970, 175; v. 30.05.1972, VIII R 111/69, 760 Vgl. BMF, Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, und ihre Rückführung ins Inland (Überführungserlass), BStBl I 1990, 72; BMF, Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1. Die den Überführungserlass ablösenden Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sahen demgegenüber die Bildung des Ausgleichspostens in einer außerbilanziellen Nebenrechnung vor. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1. Scheffler, W., Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte, RIW 2000, 569, 571.


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Gewinnermittlung ergibt. Die Buchwertverknüpfung setzt voraus, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Ausweislich der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf des StEntlG sollte mit der Neuregelung die Besteuerung der stillen Reserven bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte sichergestellt werden.40 Hieraus wurde z.T. abgeleitet, dass bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Freistellungs-Betriebsstätte eine sofortige Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz des Verkehrswerts für das überführte Wirtschaftsgut zu erfolgen habe. Eine Anwendung der Ausgleichspostenmethode stünde im Widerspruch zum nunmehr kodifizierten Tatbestand einer Steuerentstrickung.41 Diese Auffassung ist unzutreffend, denn die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Auslandsbetriebsstätte kann kein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 EStG sein, da das Tatbestandsmerkmal der Überführung in ein „anderes Betriebsvermögen“ nicht erfüllt ist. „Anderes Betriebsvermögen“ bedeutet „anderer Betrieb“. Stammhaus und Betriebsstätte sind jedoch Bestandteile eines einheitlichen Betriebs. Dies kommt auch in der Buchführung dadurch zum Ausdruck, dass die Betriebsstättenbuchführung in die Stammhausbuchführung integriert werden muss. Die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen ergibt sich aus § 12 AO und aus Abkommensrecht42, wenn die Betriebsstätte als eine der Unternehmenstätigkeit dienende Einrichtung definiert wird.43 § 6 Abs. 5 EStG kann einer Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte zum Buchwert auch deshalb nicht entgegen stehen, da die Besteuerung der in Deutschland gebildeten stillen Reserven durch die Überführung ins Ausland nicht gefährdet wird.44 Für Betriebsstättengewinne ist zwar die Besteuerung durch den Wohnsitzstaat nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA45 grundsätzlich ausgeschlossen. Für Gewinne aus der Veräußerung von in eine ausländische Betriebsstätte überführten Wirtschaftsgütern gilt dies jedoch nicht ohne Einschränkungen. Mit der Formulierung, eine Gewinnbesteuerung im anderen Staat sei zulässig, soweit der Gewinn der Betriebstätte zugerechnet werden kann, weist Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA bei einer späteren Veräußerung 40

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Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drucks. 14/265, 174. Vgl. Cattalaens, H., Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Neuregelung der Übertragung von Wirtschaftsgütern, DB 1999, 1083. Z.B. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2003. Vgl. Buciek, K., § 6 Abs. 5 EStG im außensteuerrechtlichen Kontext, DStZ 2000, 636, 637. Vgl. Pfaar, M., Keine Besteuerung bei Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten, IStR 2000, 42, 45; Kroppen, H.-K./Schreiber, K., International relevante Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, 577, 582. Dies gilt gleichermaßen für sämtliche Fassungen des OECD-MA, da die bisherigen Fassungen (OECD-MA 1963, 1977, 1992, 2000) nahezu wörtlich übereinstimmen. Vgl. hierzu die Übersicht über die Rechtsentwicklung von Wassermeyer, F., in: Debatin, H./Wassermeyer, F., DBA, Art. 7 OECD-MA, Rz. 6 (Stand: Oktober 2007).

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im Betriebsstättenstaat ausdrücklich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht an den bis zur Überführung entstandenen stillen Reserven zu.46 Folglich kann es bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische DBA-Betriebsstätte nicht zu einem Verlust oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des transferierten Wirtschaftsguts kommen. Die Finanzverwaltung vertrat jedoch in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen47 die Sofortbesteuerung der in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Bei Überführung in eine Freistellungs-Betriebsstätte wird grundsätzlich eine Gewinnrealisierung unter Verwendung des Fremdvergleichspreises unterstellt. Aus Billigkeitsgründen hielt sie an dem Wahlrecht einer aufgeschobenen Gewinnrealisierung fest, wenn auch in restriktiver Form.48 Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sahen eine erfolgswirksame Auflösung des Ausgleichspostens spätestens nach zehn Jahren vor.49 Bei einer späteren Rückführung des Wirtschaftsguts sollte der Fremdvergleichspreis im Überführungszeitpunkt maßgeblich sein, wobei ein bestehender Ausgleichsposten durch Verrechnung mit dem Fremdvergleichspreis aufzulösen war bzw. eine erfolgte Gewinnrealisierung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO50 storniert wurde.51 Überführungen in eine Anrechnungs-Betriebsstätte oder eine Be46

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So schon zuvor zur Entnahmerechtsprechung des BFH Kluge, V., Zur unmittelbaren Anwendung von DBA-Vorschriften bei der Gewinnermittlung, StuW 1975, 294, 303; Schaumburg, H., Spezielle Gewinnrealisierungsprobleme im außensteuerlichen Kontext, in: Ruppe, H.-G. (Hrsg. i.A. der Deutschen Juristischen Steuergesellschaft), Gewinnrealisierung im Steuerrecht – Theorie und Praxis der Gewinnverwirklichung durch Umsatzakt und durch Steuerentstrickung sowie des Besteuerungsaufschubs, Otto Schmidt Verlag, Köln, 1981, 247, 253. Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze v. 24.4.1999, BStBl 1999 I 1076, Tz. 2.6.1. Demgegenüber sah das BMF ursprünglich in der aufgeschobenen Gewinnverwirklichung keine Billigkeitsmaßnahme, sondern berief sich auf die Art. 7 des OECD-Musterabkommens, die eine Zurechnung des Gewinns auf inländische und ausländische Betriebsstätten nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs vorsehen. Vgl. Überführungserlass, BStBl I 1990, 72. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076; Tz. 2.6.1 a) und b). Dabei konnte das Wahlrecht für jedes Wirtschaftsjahr, jede Betriebsstätte sowie für jede Vermögensart getrennt ausgeübt werden, Tz. 2.6.1. d). BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1. a). Zur Problematik einer Anwendung des § 175 Abs. 1 AO vgl. Abschnitt 4.2. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.2. So schon BMF, Überführungserlass, BStBl I 1990, 72, Tz. 5. Die Ausführungen zur Rückführung in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen sind redaktionell außerordentlich unscharf und werden z.T. unter Bezugnahme auf den Verweis auf § 175 Abs. 1 Satz AO auch dahingehend interpretiert, dass Überführungen in eine Freistellungs-Betriebsstätte wie eine Überführung in einen Nicht-DBA-Staat behandelt werden sollen. Vgl. Wagner, S., Auflösung von ausländischen Betriebsstätten: Steuerfolgen nach Doppelbesteuerungsabkommen und „Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen“ unter Berücksichtigung von Bankstrukturen, IStR 2001, 570, 574; Kumpf, W./Roth, A., Rückführung von Wirtschaftsgütern von einer ausländischen Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Freistellung in das inländische Stammhaus, DB 2000, 2192, 2193f.


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triebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat und die jeweiligen Rückführungen sollten weiterhin zum Buchwert erfolgen.52 Bei Überführung in eine ausländische Personengesellschaft (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) hingegen war der Fremdvergleichspreis anzusetzen.53 Im Fall einer nur vorübergehenden Überlassung von Wirtschaftsgütern sowie bei gemischter Nutzung durch Stammhaus und eine oder mehrere Betriebsstätten blieben die Wirtschaftsgüter weiterhin dem Stammhaus zugeordnet. Die mit ihnen in Zusammenhang stehenden Erträge und Aufwendungen wurden zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt.54 Im Ergebnis hat sich die Verwaltungspraxis in vielen Punkten der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte angeschlossen, obwohl insgesamt nach überwiegender Meinung eine gesetzliche Grundlage fehlte.

3 Einführung eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes durch das SEStEG 3.1 Grundkonzeption Mit dem SEStEG hat der Gesetzgeber einen zentralen Entstrickungstatbestand und damit auch rückwirkend eine Rechtsgrundlage für die vom BFH ursprünglich vertretene „finale Entnahmetheorie“ geschaffen.55 Der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, der Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich selbst, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke umfasst, wurde um den Tatbestand der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts bei Überführungen von Wirtschaftsgütern in das Ausland ergänzt. Rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 200656 stellt § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung

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BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1., 2.6.4. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.4. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.4. Auf diese Weise lesen sich die Ausführungen in der Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 1 EStG, nach der es sich lediglich um eine Klarstellung zum geltenden Recht handeln solle. Vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 28. S. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Regelung zum Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG hat Anlass für verfassungrechtliche Zweifel gegeben, da sich die Neuregelung auf Vorgänge auswirkt, die vor der Verabschiedung des Gesetzesentwurfes durch das Bundeskabinett verwirklicht wurden. Vgl. Intemann, J., Neue Entstrickungstatbestände nach dem SEStEG – Entzug des deutschen Besteuerungsrechts gleich Entnahme für betriebsfremde Zwecke?, NWB 2006, 2901, 2903.

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eines Wirtschaftsguts einer Entnahme gleich.57 Eine Ausnahme58 von der Entstrickungsregel gilt nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG für Sitzverlegungen einer europäischen Aktiengesellschaft oder Genossenschaft. Da diese Vorgänge gemäß Art. 10d Abs. 1 Fusions-Richtlinie nicht durch prohibitive Besteuerungsfolgen behindert werden dürfen, erfolgt die Besteuerung der in den Gesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven nicht sofort im Zeitpunkt der Sitzverlegung, sondern im Rahmen eines treaty override erst bei deren Realisierung.59 Als (fiktiver) Entnahmewert für die transferierten Wirtschaftsgüter sind weder der bei reinen Inlandssachverhalten i.d.R. maßgebliche Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 1. Halbsatz EStG) noch der im Abkommensrecht maßgebliche Fremdvergleichspreis anzusetzen. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG schreibt stattdessen eine Bewertung der Entnahme mit dem gemeinen Wert vor. Dieser ist nach der Gesetzesbegründung60 bei der Überführung von Betrieben, Teilbetrieben oder eines Mitunternehmeranteils auf die jeweilige Sachgesamtheit einschließlich des Wertes der darin enthaltenen immateriellen Wirtschaftsgüter und eines eventuell vorhanden Firmenwertes zu beziehen.61 In allen anderen Überführungsfällen ist der gemeine Wert jeweils für das entnommene Wirtschaftsgut zu bestimmen. Der gemeine Wert von Nutzungsentnahmen richtet sich nach dem Wert der entnommenen Nutzung und nicht nach dem Wirtschaftsgut als solchem.62 Bei der Ermittlung des gemeinen Wertes sind sämtliche

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Für Körperschaften findet § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG seine Entsprechung in § 12 Abs. 1 KStG, welcher bei einem Ausschluss oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts am Gewinn aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts ebenfalls eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven vorsieht. Aus steuersystematischen Gründen wird dieses Ergebnis jedoch nicht über die Fiktion einer Entnahme, sondern über die Fiktion eines Veräußerungstatbestands erreicht. Eine weitere Ausnahme stellt der kurzfristig eingefügte § 4g EStG dar. Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt IV. Letztlich kommt es somit zu einer Besteuerung von stillen Reserven, die erst nach der Sitzverlegung entstanden sind. Kritisch hierzu Werra, M./Teiche, A., Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455, 1456; Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72, 75f. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), BT-Drucks. 16/2710, 28. Gegen den Ansatz eines originären Firmenwertes spricht aber, dass § 9 Abs. 2 BewG gerade nicht von der Veräußerung einer Sachgesamtheit, sondern von der eines einzelnen Wirtschaftsguts ausgeht. Vgl. Förster, SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72, 74. Überdies soll eine selbständige Veräußerung eines Firmenwerts nach Auffassung des BFH nicht möglich sein. BFH v. 24.11.1982, I R 123/78, BStBl II 1983, 113. Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481, 1485; Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG: Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und Änderungen des EStG, BB 2006, Special 8, 18, 21; Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG,


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preisbeeinflussende Umstände zu berücksichtigen.63 Anders als bei der Bestimmung des Fremdvergleichspreises, die flexibel ausgestaltet ist, sollen ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse außer Betracht bleiben. Insoweit stellt der gemeine Wert einen objektivierten Verkaufswert dar.64 Der gemeine Wert soll nach der Gesetzesbegründung grundsätzlich einen Gewinnaufschlag enthalten. Es wird damit unterstellt, dass die überführten Wirtschaftsgüter stets einen positiven Ergebnisbeitrag erbringen. Nur unter dieser Voraussetzung ist die Einbeziehung eines Gewinnaufschlags sachlich gerechtfertigt. Soweit jedoch mit dem überführten Wirtschaftsgut erkennbar nur Verluste erwirtschaftet werden können, würde der am Markt erzielbare Preis als Orientierungspunkt für den gemeinen Wert unterhalb der Selbstkosten dieses Wirtschaftsguts liegen. Die pauschale Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags bei der Ermittlung des gemeinen Werts ist problematisch und steht nicht im Einklang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Bei Nutzungsüberlassungen ist sie zudem derzeit mit der Gefahr eines treaty override verbunden, da die meisten DBA entsprechend dem OECD-MA65 lediglich den Abzug der für das Wirtschaftsgut getätigten Aufwendungen vorsehen, nicht aber zusätzlich den Ansatz eines Gewinnaufschlags zugunsten des inländischen Stammhauses.66 In vielen Fällen wird der gemeine Wert höher ausfallen als der im Abkommensrecht für Überführungsfälle vorgesehene Fremdvergleichspreis, da bei der Ermittlung des Fremdvergleichspreises auch individuelle wertmindernde Faktoren berücksichtigt werden.67 Da eine Verpflichtung zur zwischenstaatlichen Wertverknüpfung nicht besteht und folglich die Übernahme des in Deutschland zugrunde gelegten Wertansatzes

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DB 2007, 72, 74; Benecke, A./Schnitger, A., Neureglungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765, 766; Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rückführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, 133, 134. Vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 28. Vgl. Knittel, B., in: Gürsching, L./Stenger, A., Bewertungsgesetz, § 9 Rdn. 29ff (Stand: November 2007). OECD-MA, Kommentierung Art. 7 OECD-MA, Rdn. 17.1; 17.3. Vgl. Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, DB 2007, 72, 74; Benecke, A./Schnitger, A., Neureglungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765, 766; Kahle, H., Aktuelle Entwicklungen der Ertragsbesteuerung ausländischer Betriebsstätten, IStR 2007, 757, 763f. Vgl. Naumann, K.-P./Hamannt, M., Stellungnahme des IDW zum SEStEG-RegE v. 26.09.2006, 3 (abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/034/Stellungnahmen/ index.html, zuletzt abgerufen am 25.04.2008); Werra, M./Teiche, A., Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455, 1457.

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im Ausland nicht gewährleistet ist, birgt die Bewertung mit dem gemeinen Wert die Gefahr einer möglichen Doppelbesteuerung in sich.68 Spiegelbildlich zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält § 4 Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz EStG einen zentralen Verstrickungstatbestand, der die Verbringung eines Wirtschaftsguts in den inländischen Besteuerungsbereich einer Einlage gleichstellt.69 Anders als § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, der nicht nur den Ausschluss, sondern auch eine Beschränkung des Besteuerungsrechts als Entnahmefiktion umfasst, fällt jedoch nur die Begründung, nicht aber eine Stärkung des inländischen Besteuerungsrechts (bspw. durch Änderung der abkommensrechtlichen Vorschriften) in den Anwendungsbereich von § 4 Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz EStG.70 Somit wird zwar die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer ausländischen Freistellungs-Betriebsstätte in das inländische Stammhaus, nicht jedoch die Überführung von einer ausländischen AnrechnungsBetriebsstätte in das inländische Stammhaus von dieser Norm erfasst. Maßgeblich ist demnach nur die erstmalige steuerliche Erfassung des Wirtschaftsguts im Inland. Zudem bezieht sich § 4 Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz EStG ausschließlich auf die Verbringung eines Wirtschaftsguts in das Inland, nicht jedoch auf dessen Nutzung durch das inländische Stammhaus bzw. die inländische Betriebsstätte, da Nutzungen grundsätzlich nicht einlagefähig sind.71 Die vom Ausland zugeführten Wirtschaftsgüter sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG korrespondierend zur Entstrickung mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen. Die Bewertung mit dem gemeinen Wert ist unabhängig von der Behandlung des Überführungsvorgangs im Ausland. Eine Verknüpfung mit dem nach dem ausländischen Steuerrecht maßgeblichen Entstrickungswert ist somit nicht vorgesehen. Wird das Wirtschaftsgut oder die Sachgesamtheit bei der Besteuerung im Ausland mit einem geringeren als dem gemeinen Wert angesetzt, eröffnet sich die Möglichkeit eines steuerfreien Step-ups. Im umgekehrten Fall kommt es zu einer Doppel-

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Vgl. Pinne, J., Stellungnahme des Deutschen Steuerberaterverbandes zum SEStEG-RegE v. 13.10.2006, (abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/034/Stellungnahmen/index.html, zuletzt abgerufen am 25.04.2008). Durch Rechtsverweis in § 8 Abs. 1 KStG findet § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG auch auf Körperschaften Anwendung. Vgl. Crezelius, G., in: Kirchhof, P., Kompaktkommentar EStG, 2007, § 4, Rz. 106f; Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 4, Rz. 331. GrS v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348, 352.


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besteuerung der in dem Wirtschaftsgut zum Überführungszeitpunkt enthaltenen stillen Reserven.72

3.2 Abgrenzung des Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Die unscharfe Formulierung der Anwendungsvoraussetzungen „Ausschluss oder Beschränkung“ des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung bzw. der Nutzung eines Wirtschaftsguts wirft die Frage auf, welche Tatbestände grundsätzlich von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst werden. Nach der Gesetzesbegründung soll die Überführung eines Wirtschaftsguts von einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Sofortbesteuerung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven auslösen, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte durch ein DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt wird.73 Dabei richtet sich die Zuordnung zu einem ausländischen Betriebsvermögen nach den schon vor Einführung des SEStEG verwendeten Abgrenzungskriterien, wonach die Zuordnungsentscheidung grundsätzlich im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise zu treffen ist. Entscheidend ist danach, ob das Wirtschaftsgut primär einer Funktion des Stammhauses oder der Betriebsstätte dient.74 Eine nur vorübergehende Überlassung des Wirtschaftsgutes wie unter fremden Dritten lässt die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Stammhaus unberührt.75 Sie führt ebenso wie eine gemischte Nutzung des Wirtschaftsguts durch inländisches Stammhaus und ausländische Betriebsstätte lediglich zu einer Nutzungsentnahme.76 Umstritten ist, ob es bei Überführung eines Wirtschaftsguts in das Ausland überhaupt zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts im Inland kommt. Die herrschende Mei72

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Vgl. Crezelius, G., in: Kirchhof, P., Kompaktkommentar EStG, 2007, § 4, Rz. 106g; Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B., NWB 2007, Sonderheft 1, 3; Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG: Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und Änderungen des EStG, BB 2006, Special 8, 18, 23. Vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 28. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.4. Vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 28. Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 1481, 1485; Benecke, A./Schnitger, A., Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Wied, E., in: Blümich, W., Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Kommentar, § 4 Rz. 488 (Stand: September 2007).

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nung geht zwar davon aus, dass diese Tatbestandsvoraussetzung erfüllt ist,77 auch wenn durchaus beachtliche Gegenargumente vorgetragen werden. So wird wie schon früher auf Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA 2003 verwiesen, welcher das Besteuerungsrecht an den bis zur Überführung entstandenen stillen Reserven ausdrücklich dem Ansässigkeitsstaat zuordne. Deshalb sei die Besteuerung der stillen Reserven auch nach der Überführung in die Freistellungs-Betriebsstätte gesichert.78 Ergänzend wird argumentiert, Deutschland besitze zum Überführungszeitpunkt noch gar kein Besteuerungsrecht, welches ausgeschlossen werden könne. Denn das Besteuerungsrecht entstünde erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich eine Veräußerung eines Wirtschaftsguts stattfindet und damit nach dem Transfer des Wirtschaftsguts ins Ausland.79 Wenn allerdings eine Einschränkung des Besteuerungsrechts bereits dann angenommen wird, wenn durch die Überführung des Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte eine „Deckelung“ der im Inland gebildeten stillen Reserven stattfindet80 und das Besteuerungsrecht an späteren Wertsteigerungen im Ausland verloren geht, dann stellt die Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland die maßgebliche Voraussetzung für die Reservenbesteuerung dar. Über die von Rechtsprechung und Finanzverwaltung schon vor Einführung des SEStEG als Entnahme behandelte Überführung in eine Freistellungs-Betriebsstätte hinaus sieht der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Entstrickungsbesteuerung auch dann vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuerschuld beschränkt

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Vgl. Hruschka, F., Die Ent- und Verstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG, StuB 2006, 584, 586; Körner, A., Anmerkungen zum SEStEG-Entwurf vom 21.4.2006, IStR 2006, 469; Kahle, H., Aktuelle Entwicklungen der Ertragsbesteuerung ausländischer Betriebsstätten, IStR 2007, 757, 762; Kramer, J. D., Noch einmal: Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG – Stellungnahme zu dem Beitrag von Hoffmann, DB 2007, S. 652 - , DB 2007, 2338, 2339; Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481, 1483; Schönherr, F./Lemaitre, C., Der Entwurf des SEStEG: Geplante Änderungen im Einkommen-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz, GmbHR 2006, 561, 562. Vgl. Wassermeyer, F., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176, 1177; Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2007, 1481, 1484; Werra, M./Teiche, A., Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455. Vgl. Wassermeyer, F., Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebssstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176. Vgl. Werra, M./Teiche, A., Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455, 1456.


473

wird.81 Erfasst werden sollen nach der Gesetzesbegründung grundsätzlich die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Betriebsstätte in einem Auslandsstaat mit Anrechnungs-DBA und die Überführung in einen Nicht-DBA-Staat. Im zweiten Fall ergibt sich das Recht zur Anrechnung der ausländischen Steuer aus § 34c Abs. 1 EStG.82 Diese Transfervorgänge unterscheiden sich dadurch, dass die potenzielle Beschränkung der deutschen Besteuerung im DBA-Fall durch das Abkommensrechts bewirkt wird und damit zwangsläufig ist, während es sich im Nicht-DBA-Fall um einen „freiwilligen“ Verzicht auf ein grundsätzlich bestehendes deutsches Besteuerungsrechts handelt. Insoweit ist weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gegeben. Der Gesetzeswortlaut lässt offen, ob bereits die theoretische Möglichkeit zur Steueranrechnung für die Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG genügt oder ob der Eintritt einer tatsächlichen Beschränkung des Besteuerungsrechts maßgeblich ist. Bedeutsam kann diese Unterscheidung sein, wenn der ausländische Staat die Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht besteuert oder das Wirtschaftsgut im Überführungszeitpunkt zum Buchwert erfasst wird und zwischen Überführung und Veräußerung keine im Ausland steuerpflichtige Wertsteigerung mehr eintritt. Die Anwendung von § 34c Abs. 1 EStG setzt eine Zahlung und Festsetzung ausländischer Steuer voraus. Wenn Überführung und Veräußerung des Wirtschaftsguts in unterschiedliche Veranlagungszeiträume fallen, entsteht die inländische Steuer früher als die ausländische Steuer. Somit wäre eine Anwendung von § 34c Abs. 1 EStG von vorneherein ausgeschlossen.83 Die Konzeption des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mit der Rechtsfolge einer Sofortbesteuerung im Überführungszeitpunkt, in dem weder eine Veräußerung erfolgt, noch eine tatsächliche Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts absehbar ist, ist jedoch darauf gerichtet, bereits die Möglichkeit einer Steueranrechnung als Einschränkung des Besteuerungsrechts zu werten.84 81

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Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), BT-Drucks. 16/2710, 28. Vgl. Schneider, A., Änderungen im Körperschaftsteuerrecht nach dem SEStEG – Stellungnahme des Finanzausschusses führte zu wesentlichen Änderungen des Regierungsentwurfs, NWB 2007, 97, 100; Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2006, 72, 73; Werra, M./Teiche, A., Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455; Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481, 1484. Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481, 1484; Wassermeyer, F., Entstrickung durch Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, DB 2006, 2420, 2421. Vgl. Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481, 1484; Schmitt, M., Beitrag zur Diskussion „Das neue Umwandlungssteuerrecht (SEStEG)“ unter Leitung von Schaumburg, H., JbFSt 2006/2007, 97, 114; hierfür auch Müller-Gatermann, G., Beitrag zur Diskussion „Das neue Umwandlungssteuer-

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Normenkonkurrenz kann entstehen, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut aus seinem inländischen Betrieb in ein anderes ausländisches Betriebsvermögen überführt und die Doppelbesteuerung im Verhältnis zu diesem Staat durch Anrechnung vermieden wird. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem inländischen in ein ausländisches Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen stellt sich die Frage, ob §§ 4 Abs. 1 Satz 3, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG oder § 6 Abs. 5 EStG anwendbar sind. Die Vorschriften unterscheiden sich im Hinblick auf die Bewertungsfolgen und damit auch bezüglich des Umfangs der Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven. Während bei Sofortbesteuerung der fiktiven Entnahme die Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert maßgeblich ist, schreibt § 6 Abs. 5 EStG die Buchwertverknüpfung vor, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Anderenfalls wird das transferierte Wirtschaftsgut mit dem Teilwert bewertet. Zur Auflösung der Normenkonkurrenz werden unterschiedliche Lösungen vorgeschlagen. Als lex specialis ist § 6 Abs. 5 EStG gegenüber § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG vorrangig.85 Wenn die Besteuerung der stillen Reserven bei Geltung der Anrechnungsmethode als gesichert angesehen wird, folgt hieraus die Überführung mit Buchwertverknüpfung.86 Anderenfalls hat die Bewertung mit dem Teilwert zu erfolgen. Da bereits die potenzielle Steueranrechnung eine Einschränkung des Besteuerungsrechts nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bei Überführung eines Wirtschaftsguts innerhalb desselben Betriebs in eine ausländische Betriebsstätte bedeutet und folglich zu einer Entstrickung führt, muss dies ebenso bei Transfer eines Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen gelten.87 Nicht eindeutig geklärt sind die Steuerwirkungen bei Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Anrechnungs- in eine Freistellungs-Betriebsstätte und bei Zurechnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte im Ausland, wenn nach dem Überführungszeitpunkt ein Freistellungs-DBA abgeschlossen wird.88 Während § 4 Abs. 1

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recht (SEStEG)“ unter Leitung von Schaumburg, H., JbFSt 2006/2007, 97, 114 mit der Begründung, allein das Abstellen auf eine abstrakte Beschränkung sei praktikabel. A.A. Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72, 73, der grundsätzlich den §§ 4 Abs. 1 Satz 6, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG Vorrang einräumt. Vgl. Hruschka, F., Die Ent- und Verstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG, StuB 2006, 584, 587. Vgl. Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG: Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und Änderungen des EStG, BB 2006, Special 8, 18, 20. Vgl. Dötsch, E./Pung, A., SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648, 2649; Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B., SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes, NWB 2007, Sonderheft 1, 2; Kahle, H., Aktuelle Entwicklungen der Ertragsbesteuerung ausländischer Betriebsstätten, IStR 2007, 757,


475

Satz 3 EStG die erste Konstellation erfasst, ist zweifelhaft, ob dies auch für den späteren Abschluss eines Freistellungs-DBA gilt, da der Steuerpflichtige selbst keine steuerrelevante Handlung vornimmt und folglich keinen Steuertatbestand verwirklicht, der zur Entstehung der Steuer führen könnte.89 Die Einbeziehung dieses Sachverhalts in die Entstrickungsregelung würde bedeuten, dass eine Entnahme ohne Entnahmehandlung und ohne Entnahmewillen des Steuerpflichtigen möglich ist.90 Der Gesetzgeber geht in den Erörterungen zur Bewertung der Entnahme91 implizit davon aus, dass auch eine Betriebsverlegung oder der Wegzug eines unbeschränkt Steuerpflichtigen von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst werden, wenn also alle Wirtschaftsgüter, die ursprünglich einem inländischen Stammhaus oder einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet waren, anschließend einem Stammhaus oder einer Betriebsstätte im Ausland zuzurechnen sind.92 § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bezieht sich jedoch ausschließlich auf die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter. Die gesetzliche Grundlage für eine Versteuerung von „Totalentnahmen“, die das ursprüngliche Stammhaus oder die Betriebsstätte als Teilbetrieb betreffen, ist somit nicht § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, sondern § 16 Abs. 3 EStG. Soweit der Anwendungsbereich der Entstrickung auf Teilbetriebe und Betriebe ausgedehnt wird, würde es sich um eine steuerverschärfende Analogie handeln.93

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762; Schneider, A., Änderungen im Körperschaftsteuerrecht nach dem SEStEG – Stellungnahme des Finanzausschusses führte zu wesentlichen Änderungen des Regierungsentwurfs, NWB 2007, 97, 101; Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG: Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und Änderungen des EStG, BB 2006, Special 8, 18, 20; Rödder, T./Schumacher, A., Das kommende SEStEG – Teil I – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, 1481, 1484; für den Fall des Abschlusses eines Freistellungs-DBAs: Piltz, D. J./Müller-Gatermann, G., Beitrag zur Diskussion „Das neue Umwandlungssteuerrecht (SEStEG)“ unter Leitung von Schaumburg, H., JbFSt 2006/2007, 97, 111; für den Fall des Transfers von einer Anrechnungs- in eine Freistellungs-Betriebsstätte: Gehrmann, R., SEStEG, NWB infocentre, Januar 2008; Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72, 73. Vgl. Hoffmann, W.-D., in: Littmann, E./Bitz, H./Pust, H., EStG-Kommentar, Rz. 257 (Stand: Dezember 2007); Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72, 73. Vgl. Naumann, K.-P./Hamannt, M., Stellungnahme des IDW zum SEStEG-RegE v. 26.09.2006, 2 (abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/034/Stellungnahmen/ index.html, zuletzt abgerufen am 25.04.2008); Schaumburg, H., Das neue Umwandlungssteuerrecht (SEStEG), JbFSt 2006/2007, 97, 112. Vgl. hierzu die vorherigen Ausführungen in Abschnitt 3.1. Vgl. Hoffmann, W.-G., in: Littmann, E./Bitz, H./Pust, H., EStG-Kommentar, § 4g EStG, Rz. 23 (Stand: Dezember 2007); Förster, G., SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, 72, 73. Vgl. Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG: Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und Änderungen des EStG, BB 2006, Special 8, 18, 21.

476


3.3 Kompatibiltät der Steuerentstrickung mit gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten Dem früheren Einwand der fehlenden Rechtsgrundlage für eine Steuerentstrickung wurde durch die Einführung eines zentralen Entstrickungstatbestands in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Rechnung getragen. Allerdings ist ergänzend zu prüfen, ob der Grundsatz der Sofortbesteuerung nicht europarechtliche Vorgaben verletzt. Die fiktive Realisierung und die Besteuerung stiller Reserven im Überführungszeitpunkt bedeuten offensichtlich eine Diskriminierung grenzüberschreitender gegenüber inländischen Transaktionen, da die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Inlandsbetriebsstätte keine unmittelbaren steuerlichen Wirkungen auslöst. Die Sofortbesteuerung stiller Reserven führt nicht nur zu Liquiditätsbelastungen in einem Zeitpunkt, in dem die Erhöhung steuerlicher Leistungsfähigkeit noch nicht eingetreten ist. Die zeitliche Vorverlagerung der Steuerzahlung hat darüber hinaus auch u.U. erhebliche Zinsnachteile zur Folge.94 Ob sich diese Liquiditätsnachteile durch höhere Abschreibungen im Auslandsstaat und entsprechende Steuerminderzahlungen ausgleichen,95 hängt von zahlreichen Determinanten, wie der Abnutzbarkeit des Wirtschaftsguts, dem im Ausland angesetzten Zugangswert, den Abschreibungsregelungen, der Ergebnissituation sowie den ausländischen Steuersätzen, ab und ist daher äußerst ungewiss. Eine mögliche Diskriminierung des grenzüberschreitenden Gütertransfers berührt den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag und den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EG-Vertrag. Der EuGH geht bereits dann von einer Beschränkung der Grundfreiheiten aus, wenn eine rechtliche Regelung „abschreckende Wirkung“ hat.96 Dass auch Zins- und Liquiditätsnachteile eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten darstellen, hat der EuGH mehrfach entschieden.97 Für diese Einschränkung der Grundfreiheiten bedarf es folglich einer tragfähigen Rechtfertigung. Die Notwendigkeit der Sicherung des deutschen Steuersubstrats, mit 94

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Vgl. Hey, J., Stellungnahme zum SEStEG-RegE v. 18.10.2006 (abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/034/Stellungnahmen/index.html, zuletzt abgerufen am 25.04.2008). Hiervon geht jedenfalls die Bundesregierung aus, vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 26. EuGH v. 11.03.2004, C-9/02, EuZW 2004, 273 (Hughes de Lasteyrie du Saillant). EuGH v. 08.03.2001, C-397/98 u. C-410/98, IStR 2001, 215 (Metallgesellschaft); v. 21.11.2002, C-436/00, IStR 2003, 23 (X u. Y).


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der Entstrickungsnormen grundsätzlich begründet werden können,98 scheidet nach ständiger Rechtsprechung des EuGH als Rechtfertigungsgrund von vorneherein aus.99 Ob Verwaltungserschwernisse, die bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt im Vergleich zu einem nationalen Sachverhalt entstehen können, weil das Schicksal sämtlicher Wirtschaftsgüter in der ausländischen Betriebsstätte weiterverfolgt werden muss,100 als Rechtfertigungsgrund genügen, erscheint ebenfalls zweifelhaft. Die bisherige Rechtsprechung des EuGH erkennt Verwaltungserschwernisse als Begründung nicht an.101 Außerdem werden Probleme der Datenbeschaffung durch Amtshilfe-102 und Beitreibungsrichtlinie103 abgemildert. Die Behauptung, eine Verfolgung des Schicksals der Wirtschaftsgüter sei verwaltungsmäßig nicht zu bewältigen, kann auch deshalb nicht überzeugen, weil die bisherige Verwaltungspraxis das Gegenteil beweist. Zudem wären mit zusätzlichen Dokumentationspflichten bzw. -rechten oder einer erweiterten beschränkten Steuerpflicht für „nachträgliche Betriebsstätteneinkünfte“ geeignetere Konzepte als eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven verfügbar, so dass die Einführung einer Entstrickungsklausel dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit widerspricht.104

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So auch die Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 26. Z.B. EuGH v. 21.11.2002, C-436/00, IStR 2003, 23 (X u. Y); v. 12.12.2002, C-324/00, EuZW 2003, 79 (Lankhorst-Hohorst); v. 18.09.2003, C-168/01, IStR 2003, 666 (Bosal); v. 11.03.2004, C9/02, EuZW 2004, 273 (Hughes de Lasteyrie du Saillant). Vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 26f. EuGH v. 12.04.1994, C-1/93, IStR 1994, 235 (Halliburton); v. 15.07.2004, C-315/02, IStR 2004, 522 (Lenz). Richtlinie des Rates v. 19.12.1977 (77/799/EWG) über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (Amtshilferichtlinie), ABl.EG Nr. L 336/15. Richtlinie des Rates v. 15.03.1976 (76/308/EWG) über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen (Beitreibungsrichtlinie), Abl.EG Nr. L 073/18. Seit dem 15.06.2001 beinhaltet sie auch die Verpflichtung zur Vollstreckungsbeihilfe, Abl.EG Nr. L 175/17 v. 28.06.2001. Vgl. Hahn, H., Kritische Erläuterungen und Überlegungen zum Entwurf des SEStEG, IStR 2006, 797, 802; Kessler, W./Huck, F., Grenzüberschreitender Transfer von Betriebsvermögen, StuW 2005, 193, 208.

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4 Zeitlicher Aufschub von Steuerwirkungen als Folge der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten bei Transfers von Wirtschaftsgütern 4.1 Konzeption der zeitlich gestreckten Besteuerung nach § 4g EStG Da die EU-Widrigkeit der Einführung eines zentralen Entstrickungstatbestands ohne die Möglichkeit einer aufschiebenden Gewinnrealisierung, wie es der Regierungsentwurf zum SEStEG vorsah, nicht ausgeschlossen werden konnte105 und deshalb erhebliche Haushaltsrisiken auftraten,106 wurde die Sofortbesteuerung durch ein Abzugspostenkonzept gemildert, das in § 4g EStG umgesetzt ist. Durch den Verweis in § 12 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz KStG findet die Vorschrift auch auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften Anwendung.107 Maßgeblich für die gesetzliche Verankerung der Abzugspostenmethode war auch, dass die nicht mögliche Administrierbarkeit eines zeitlichen Besteuerungsaufschubs als Begründung für die Sofortbesteuerung108 im Hinblick auf die jahrelange Verwaltungspraxis kaum tragfähig erschien, um die Beschränkungen der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit zu rechtfertigen.109

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Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765, 778; Intemann, J., Neue Entstrickungstatbestände nach dem SEStEG – Entzug des deutschen Besteuerungsrechts gleich Entnahme für betriebsfremde Zwecke?, NWB 2006, 2901, 2903; Körner, A., Anmerkungen zum SEStEG-Entwurf vom 21.4.2006, IStR 2006, 469; Schönherr, F./Lemaitre, C., Der Entwurf des SEStEG: Geplante Änderungen im Einkommen-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz, GmbHR 2006, 561, 563; Werra, M./Teiche, A., Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455, 1457; Naumann, K.P./Hamannt, M.,, Stellungnahme des IDW zum SEStEG-RegE v. 26.09.2006, 1f.; Pinne, J., Stellungnahme des Deutschen Steuerberaterverbandes zum SEStEG-RegE v. 13.10.2006, 2; Hey, J., Stellungnahme zum SEStEG-RegE v. 18.10.2006, 3; (jeweils abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/034/Stellungnahmen/index.html, zuletzt abgerufen am 25.04.2008). Falls die Regelung als europarechtswidrig eingestuft würde, hätte dies ggfs. die Verpflichtung zur Rückzahlung der bislang aufgrund dieser Regelung erzielten Steuereinnahmen zur Folge. Vgl. Haarmann, W., Wortprotokoll der 34. Sitzung des Finanzausschusses v. 18.10.2006, Protokoll-Nr. 16/34, 4. Eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2008, Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages BTDrucks. 747/07. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), BT-Drucks. 16/2710, 26; Gegenäußerung der Bundesregierung zu der Stellungnahme des Bundesrats, BT-Drucks. 16/2934, 1. Vgl. Stadler, R./Elser, T., Der Regierungsentwurf des SEStEG – Einführung eines allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestands und andere Änderungen des EStG, BB 2006, 18, 22; Haarmann, W., Wortprotokoll der 34. Sitzung des Finanzausschusses v. 18.10.2006, Protokoll-Nr. 16/34, 4.


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Ähnlich wie Überführungserlass und Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze lässt § 4g EStG auf unwiderruflichen Antrag eines unbeschränkt Steuerpflichtigen die Bildung eines Ausgleichspostens in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert des Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt der Entnahme und dessen Buchwert zu. Allerdings wird der sachliche Anwendungsbereich der aufschiebenden Besteuerung im Vergleich zur ursprünglichen Praxis erheblich eingeschränkt. Die Möglichkeit der Vermeidung der Sofortbesteuerung stiller Reserven besteht nach § 4g Abs. 1 EStG nur noch bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die in eine Betriebsstätte in einem EUMitgliedsstaat überführt werden. Überführungen in eine Betriebsstätte außerhalb der EU sowie Transfers von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens lösen bei Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bereits zum Zeitpunkt der Überführung eine Besteuerung der übertragenen stillen Reserven aus. Ebenso darf wie bisher ein Ausgleichsposten bei Vermögensüberführungen in eine ausländische Personengesellschaft nicht gebildet werden.110 Anders als zuvor kann das Wahlrecht zur Sofortbesteuerung für jedes Wirtschaftsjahr nur noch einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. Im Jahr der Bildung sowie in den vier folgenden Wirtschaftsjahren ist der Ausgleichsposten unabhängig von der tatsächlichen Abnutzung des Wirtschaftsguts und seiner voraussichtlichen Restnutzungsdauer zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Es kommt somit zu einer ratierlichen Besteuerung der in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Beispiel 1: Konzept der Ausgleichspostenmethode nach § 4g EStG Eine Maschine (AK: 240 GE, Nutzungsdauer: 12 Jahre) wird am 01.01.01 angeschafft und am 01.01.04 in eine ausländische EU-Betriebsstätte überführt. Der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung beträgt 225 GE und entspricht dem Fremdvergleichspreis. Bei linearer Abschreibung (20 GE) beträgt der Restbuchwert 180 GE. In Höhe des Entnahmegewinns von 45 (225-180) GE wird ein Ausgleichsposten gebildet, der im Jahr 04 und in den vier Folgejahren zu jeweils einem Fünftel (9 GE) gewinnerhöhend aufzulösen ist.

110

Vgl. Bericht des Finanzausschusse zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/3369, 5.

480


Stimmen Entstrickungswert im Inland und Verstrickungswert im Ausland überein und wird unterstellt, dass die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts zum 01.01.04 gemäß der bei Anschaffung geschätzten Nutzungsdauer 9 Jahre beträgt, beläuft sich die jährliche lineare Abschreibung in der ausländischen Betriebsstätte auf 25 GE. Nach alter Rechtslage wäre ein Ausgleichsposten in Höhe der Differenz zwischen Fremdvergleichspreis und Restbuchwert (45 GE) gebildet und über die verbleibende Nutzungsdauer von 9 Jahren in Höhe von 5 GE jährlich aufgelöst worden. Scheidet das als entnommen geltende Wirtschaftsgut vor Ablauf des FünfJahreszeitraums aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG) oder aus der Besteuerungshoheit der Europäischen Union (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG) aus, sieht § 4g Abs. 2 EStG eine Sofortbesteuerung der im Ausgleichsposten gespeicherten stillen Reserven vor. Die zeitlich gestreckte Besteuerung endet auch dann vorzeitig, wenn in der ausländischen Betriebsstätte ein Realisationsvorgang bezüglich der in dem überführten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven stattfindet (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG) oder der Steuerpflichtige seinen Aufzeichungspflichten oder seinen erweiterten Mitwirkungspflichten gemäß § 90 AO (§ 4g Abs. 5 EStG) nicht nachkommt. Buchungstechnisch stellt sich die Frage, ob der Ausgleichsposten in der Steuerbilanz oder in einer eigenen, allein für Zwecke der Gewinnabgrenzung erstellten Betriebsstättenbilanz anzusetzen ist. In Abhängigkeit von der Verrechnung des Ausgleichspostens könnten Folgewirkungen für die handelsrechtliche Rechnungslegung entstehen. Nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, die sich über das Maßgeblichkeitsprinzip grundsätzlich auch auf die Erstellung der Steuerbilanz auswirken, ist die Bildung von Ausgleichsposten nicht zulässig. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG umfasst lediglich einen Ersatzrealisationstatbestand, der nicht in den handelsrechtlichen Jahresabschluss übernommen werden kann.111 Die Öffnungsklausel in § 247 Abs. 3 HGB bezieht sich zudem lediglich auf steuerfreie Rücklagen, nicht aber auf steuerliche passive Ausgleichsposten.112 Insoweit wird die Handelsbilanz durch das Wahlrecht einer zeitlich gestreckten Besteuerung stiller Reserven transferierter Wirtschaftsgüter nicht berührt. 111

112

Vgl. Hoffmann, W.-D., in: Littmann, E./Bitz, H./Pust, H., EStG-Kommentar, § 4g EStG, Rz. 30f. (Stand: Dezember 2007). Vgl. Kramer, J.-D.,Gewinnabgrenzung und Gewinnermittlung bei Verbringung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, StuW 1991, 151, 160; Kleineidam, J., Gewinnermittlung bei Auslandsbetriebsstätten (Teil I), IStR 1993, 349, 352.


481

Die Nichterfassung in der Handelsbilanz bedeutet nicht zwangsläufig, dass dieser auch nicht in der Steuerbilanz ausgewiesen wird. Formal kann eine Abweichung von Handels- und Steuerbilanz bezüglich des Ausgleichspostens mit dem steuerlichen Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs. 6 EStG begründet werden, der sich auch auf Einlageund Entnahmeregelungen erstreckt. Der Ansatz des Ausgleichspostens in der Steuerbilanz hängt davon ab, ob § 4g EStG und die diesem vorgelagerte Vorschrift § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Ebene der Gewinnabgrenzung oder derjenigen der Gewinnermittlung zuzuordnen sind. Bei einer Qualifikation als Gewinnabgrenzungsvorschrift käme allein ein Ansatz des Ausgleichspostens in der Betriebsstättenbilanz in Betracht, da sich auch der Überführungsvorgang selbst nur auf das in der Betriebsstättenbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen ausgewirkt hat, nicht jedoch auf das Betriebsvermögen des Gesamtunternehmens, das in der Steuerbilanz abgebildet wird.113 Für die Gegenauffassung spricht jedoch, dass der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich die Rechtsfolge einer fiktiven Gewinnrealisierung verbindet und hieraus auch entsprechende Konsequenzen für die Bewertung des Betriebsvermögens (Ansatz des gemeinen Werts, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG) zieht.114 Im Ergebnis ist dem Ansatz des Ausgleichspostens in der Steuerbilanz des Unternehmens der Vorzug zu geben.

4.2 Steuerliche Wirkungen der Rückführung von Wirtschaftsgütern Bei der Behandlung einer späteren Rückführung des Wirtschaftsguts in das inländische Stammhaus ist danach zu differenzieren, ob die Rückführung des Wirtschaftsguts nach Ablauf der Fünf-Jahresfrist oder innerhalb dieses Zeitraums geschieht. Nach Ablauf des Auflösungszeitraums für den Ausgleichsposten richtet sich die Zugangsbewertung nach der allgemeinen Verstrickungsregelung. Danach ist das Wirtschaftsgut gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wird das Wirtschaftsgut hingegen innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer und vor Ablauf der Fünf-Jahresfrist in das inländische Stammhaus rückgeführt, erfolgt die Zugangsbewertung mit dem in 113 114

Vgl. Kramer, J.-D., Noch einmal: Der Ausgleichsposten in § 4g EStG, DB 2007, 2338, 2339f. Vgl. Wassermeyer, F., Die bilanzielle Behandlung der Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und nach § 12 Abs. 1 KStG. A. A. Kramer, J.-D., Noch einmal: Der Ausgleichsposten in § 4g EStG, DB 2007, 2338, 2339f., der auf die Gesetzesbegründung verweist, in der es heißt, die Einführung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG diene lediglich der Klarstellung. Hieraus schließt Kramer, der Gesetzgeber habe an der alten Verwaltungspraxis festhalten wollen, nach der die Ausgleichspostenmethode dem Bereich der Gewinnabgrenzung zuzuordnen und der Ausgleichsposten in einer steuerlichen Nebenrechnung zu bilden war. Die Einordnung unter § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sei insofern missverständlich.

482


§ 4g Abs. 3 EStG definierten „besonderen“ Verstrickungswert. Dieser Wert soll einerseits gewährleisten, dass bislang aufgedeckte und ratierlich versteuerte stille Reserven berücksichtigt werden, und andererseits bei fehlender korrespondierender Besteuerung der Entstrickung im Ausland eine steuerneutrale Buchwertaufstockung in Deutschland verhindern.115 Ein zum Rückführungszeitpunkt noch bestehender Ausgleichsposten wird erfolgsneutral aufgelöst. Umstritten sind die Bewertungsfolgen bei einer Rückführung nach Ablauf der Nutzungsdauer, aber noch vor Beendigung des Fünfjahreszeitraums. Die überwiegende Meinung befürwortet zutreffend entgegen dem Wortlaut von § 4g EStG auch in diesem Fall den Ansatz des besonderen Verstrickungswerts.116 Für diese Vorgehensweise spricht, dass bei der Behandlung der Überführung eine pauschale Regelung des Besteuerungsaufschubs unabhängig von der Restnutzungsdauer zur Anwendung kommt. Deshalb erscheint es sachgerecht, auch im umgekehrten Fall der Rückführung allein auf den Ablauf der Fünf-Jahresfrist abzustellen. Dies entspricht auch dem Zweck der Vorschrift, einen besonderen Verstrickungswert für diejenigen Fälle zu bestimmen, in denen die bei der Entstrickung aufgedeckten stillen Reserven noch nicht vollständig versteuert sind. Nach § 4g Abs. 3 Satz 1 EStG ist das Wirtschaftsgut mit den fortgeführten Anschaffungskosten (oder Herstellungskosten117) erhöht um zwischenzeitlich gewinnerhöhend berücksichtigte Auflösungsbeträge nach § 4g Abs. 2, 5 Satz 2 EStG und um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückführungswert und dem Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung im Inland einzubuchen.118 Die Wertobergrenze bildet der gemeine Wert des Wirtschaftsguts (§ 4g Abs. 3 EStG). Der Verstrickungswert setzt sich somit im Regelfall aus drei Komponenten zusammen. Unproblematisch ist die Bestimmung der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (Fortführungswert) sowie der Summe der Auflösungsbeträge. Als fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskos115

116

117

118

Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 134. Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 135; Lange, B., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern – Steuerliche und bilanzielle Konsequenzen, StuB 2007, 259, 261. Vgl. Hoffmann, W.-D., in: Littmann, E./Bitz, H./Pust, H., EStG-Kommentar, Einkommensteuerrecht, § 4g EStG, Rz. 82 (Stand: Dezember 2007). Vgl. Hagemann, J./Jakob, B./Ropohl, F./Viebrock, B., SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes, NWB 2007, Sonderheft 1, 2f.


483

ten ist derjenige Wert anzusetzen, der sich ergeben hätte, wenn das Wirtschaftsgut nie aus der inländischen Gewinnermittlung ausgeschieden wäre. Die Zurechnung der (früheren) Regelauflösung des Ausgleichspostens zum Rückführungszeitpunkt vermeidet eine doppelte Inlandsbesteuerung der nach der Überführung vorhandenen ratierlich versteuerten stillen Reserven. Konkretisierungsbedürftig ist der Unterschiedsbetrag mit seinen beiden Bestandteilen „Rückführungswert“ und „Buchwert zum Zeitpunkt der Rückführung“. Da das transferierte Anlagegut im Zuge der Überführung aus der deutschen Besteuerungshoheit und daher auch aus der steuerlichen Gewinnermittlung ausgeschieden ist, kann mit „Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung“ nur der Wertansatz nach ausländischem Steuerrecht gemeint sein.119 Der „Rückführungswert“ ist über den Unterschiedsbetrag rechentechnisch mit dem „Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung“ verknüpft. Deshalb erscheint es nahe liegend, diesen Wert ebenfalls auslandsbezogen als einen nach EU-ausländischem Steuerrecht ermittelten Überführungwert, vergleichbar dem gemeinen Wert bei Entstrickung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG), zu interpretieren. Der Differenzbetrag aus „Rückführungswert“ und „Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung“ entspricht bei dieser Auslegung den im Ausland wegen der Rückführung versteuerten stillen Reserven.120 Die Hinzurechnung dieses Unterschiedsbetrags vermeidet einerseits eine Doppelbesteuerung der im Ausland bereits versteuerten stillen Reserven und verhindert andererseits eine steuerneutrale Wertaufholung in Deutschland. Werden im Ausland keine stillen Reserven aufgedeckt, entfällt dieses Element des Verstrickungswertes.121

119

120

121

Vgl. Hoffmann, W.-D., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG i.d.F. des SEStEG, DB 2007, 652, 656; Benecke, A., Internationalisierung des Ertragsteuerrechts durch das SEStEG – ein Überblick, StuB 2007, 3; Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG IStR 2007, 22, 23, IStR 2007, 22, 23; Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F.,Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 135; Lange, B., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern – Steuerliche und bilanzielle Konsequenzen, StuB 2007, 259, 261. Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 136. Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG IStR 2007, 22, 23; Hoffmann, W.-D., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG i.d.F. des SEStEG, DB 2006, 652, 657; Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStGKommentar, 26. Auflage, 2007, § 4g EStG, Rz. 17; Wied, E., in: Blümich, w., Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Kommentar, § 4g Rz. 21 (Stand: September 2007). Allerdings überrascht diese Anknüpfung an ausländische Werte, da bei der allgemeinen Verstrickungsregelung in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG gerade nicht an ausländische Besteuerungsmerkmale angeknüpft wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG).

484


Beispiel 2: Ermittlung des besonderen Verstrickungswertes Die Maschine in Beispiel 1 wird zum 31.12.05 in das inländische Stammhaus rückgeführt. Der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Rückführung beträgt 224 GE und stimmt mit dem Fremdvergleichspreis überein. Wenn die Verstrickung in der ausländischen Betriebsstätte am 01.01.04 zum gemeinen Wert (225 GE) erfolgt ist, beträgt der Restbuchwert unter Berücksichtigung der vorgenommenen Abschreibungen (2 x 25 GE = 50 GE) 175 GE. Der Entnahmegewinn in der Auslandsbetriebsstätte beträgt folglich 49 GE. Der besondere Verstrickungswert wird nach § 4g Abs. 3 EStG wie folgt ermittelt: GE + Fortgeführte Anschaffungskosten zum 31.12.2005 (240 GE - 5*20 GE) + Zwischenzeitlich erfolgte gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens (2 x 9 GE) + Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungswert 224 und Buchwert 175 = Verstrickungswert = min {207, 224}

GE 140 18

49 207 207

Würde der gemeine Wert des rückgeführten Wirtschaftsguts den ermittelten besonderen Verstrickungswert unterschreiten, wäre dieser für die Bewertung maßgebend. § 4g Abs. 3 Satz 2 EStG ordnet wie zuvor schon die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze eine spätere Rückführung des Wirtschaftsguts als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ein. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, wie die Bewertung mit dem besonderen Verstrickungswert verfahrensrechtlich umzusetzen ist. Kessler/Winterhalter/Huck befürworten eine Bewertung des Wirtschaftsgutes mit dem besonderen Verstrickungswert nach § 4g EStG rückwirkend zum Zeitpunkt der Überführung. Dies hat zur Folge, dass die Steuerveranlagung für die zurückliegenden Jahre ab dem Überführungszeitpunkt zu ändern wären.122 Bei der Rückbeziehung des Verstrickungswerts auf den Überführungszeitpunkt wird dieser als Abschreibungsbasis planmäßig auf die Restnutzungsdauer zum Überführungszeitpunkt (9 Jahre) verteilt. 122

Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 136f.


485

Gleichzeitig verändert sich die im Ausland verrechnete planmäßige Abschreibung nicht, so dass für den Zeitraum der Auslandsnutzung des Wirtschaftsgutes Abschreibungen zweifach verrechnet werden (Bsp. 3a). Beispiel 3a): Behandlung der Rückführung bei Ansatz des Verstrickungswerts zum Zeitpunkt der Überführung 05

06

07

GE GE GE GE GE

01

02

03

04

GE

GE GE GE GE GE GE

08

09

10

11

12

GE

Inland Entnahmegewinn

+9

+9

+ 18

Abschreibungen

- 20 - 20 - 20 - 23 - 23

- 23 - 23 - 23 - 23 - 23

23 - 23 - 267

Ergebnis Inland

- 20 - 20 - 20 - 14 - 14

- 23 - 23 - 23 - 23 - 23 - 23 - 23 - 249

- 25 - 25

- 50

Ausland Abschreibungen Entnahmegewinn

+ 49

+ 49

Ergebnis Ausland

- 25 - 25 + 49

-1

Ergebnis gesamt

- 20 - 20 - 20 - 39 - 39 + 26 - 23 - 23 - 23 - 23 - 23 - 23 - 250

Die Rückbeziehung des Retransfers auf den Überführungszeitpunkt und die damit verbundenen Ergebniswirkungen entsprechen zwar dem Gesetzeswortlaut, da es sich bei der Rückführung eines Wirtschaftsguts in das inländische Stammhaus um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO handeln soll. Die Einordnung der Rückführung als rückwirkendes Ereignis, wie es bereit die BetriebsstättenVerwaltungsgrundsätze123 vorsahen, ist aber keinesfalls unumstritten.124 Definitionsgemäß setzt ein rückwirkendes Ereignis voraus, dass das später eintretende Ereignis wegen seiner Rückwirkung auf einen früheren Zeitpunkt mit einem früheren Ereignis in

123

124

Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22, 24.; Hoffmann, W.-D., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG i.d.F. des SEStEG, DB 2007, 652, 658. Vgl. Kramer, J.-D., Verbringung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, IStR 2000, 449, 453; Kumpf, W./Roth, A., Rückführung von Wirtschaftsgütern von einer ausländischen Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Freistellung in das inländische Stammhaus, DB 2000, 2192; Wagner, S., Auflösung von ausländischen Betriebsstätten: Steuerfolgen nach Doppelbesteuerungsabkommen und „Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen“ unter Berücksichtigung von Bankstrukturen, IStR 2001, 570, 574; Wassermeyer, F., in: Debatin, H./Wassermeyer, F., Kommentar zu Art. 7 MA, Rn. 263.

486


der Weise verknüpft ist, dass es dessen Wirkung rückgängig macht. Die Rückführung eines Wirtschaftsguts in das inländische Stammhaus ist jedoch kein Ereignis, das eine zuvor eingetretene Gewinnrealisierung mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen lässt.125 Vielmehr wurde die Überführung in die Auslandsbetriebsstätte ohne jegliche Bedingung durchgeführt, so dass die Rückführung keine Korrektur einer irrtümlichen früheren Überführung darstellt. Beide Überführungsvorgänge sind unabhängig voneinander und getrennt zu beurteilen. Dieses Ergebnis stützt auch die bei der Erfolgsabgrenzung von Betriebsstätten zu beachtende Selbständigkeitsfiktion.126 Dem Verweis auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, der aus einem Versehen des Gesetzgebers anlässlich der nachträglichen Einfügung von § 4g EStG resultiert,127 kommt keine materielle Bedeutung zu. Die Einordnung einer Rückführung als rückwirkendes Ereignis entspricht nicht der mit § 4g EStG verfolgten Besteuerungskonzeption, die anders als die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze keine Rückgängigmachung der Entstrickungsbesteuerung vorsieht.128 Es erscheint widersprüchlich, wenn einerseits die steuerlichen Konsequenzen von Überführung und Rückführung rückgängig gemacht werden sollen, andererseits aber bei der Ermittlung des besonderen Verstrickungswerts eine Einbeziehung der bislang erfolgswirksam aufgelösten Ausgleichsposten vorgesehen ist. Wurde das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der ursprünglichen Überführung mit dem Verstrickungswert bewertet, so müssten Abschreibungen im Zeitraum der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zur ausländischen Betriebsstätte im Inland und im Ausland verrechnet werden. Dies kann nicht gewollt sein.129

125

126

127

128

129

Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./Wassermeyer, F., Kommentar zu Art. 7 MA, Rn. 263; Hoffmann, W.-D., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG i.d.F. des SEStEG, DB 2007, 652, 658 sowie die Fallgruppen für rückwirkende Ereignisse bei Tipke, K./Kruse, H.-W., Komm. z. AO/FGO, § 175 AO Rdn. 34ff. Vgl. Kumpf, W./Roth, A., Rückführung von Wirtschaftsgütern von einer ausländischen Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Freistellung in das inländische Stammhaus, DB 2000, 2192; Wagner, S., Auflösung von ausländischen Betriebsstätten: Steuerfolgen nach Doppelbesteuerungsabkommen und „Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen“ unter Berücksichtigung von Bankstrukturen, IStR 2001, 572, 574. Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22, 24; Hoffmann, W.-D., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG i.d.F. des SEStEG, DB 2007, 652, 658. Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22, 24; Crezelius, G., in: Kirchhof, P., EStG Kompaktkommentar, 2007, § 4g EStG, Rz. 16. Vgl. Lange, B., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern - Steuerliche und bilanzielle Konsequenzen, StuB 2007, 259, 262.


487

Der besondere Verstrickungswert für das transferierte Wirtschaftsgut ist daher erst im Zeitpunkt der Rücküberführung anzusetzen. Ein verbleibender Ausgleichsposten ist in voller Höhe im gleichen Zeitpunkt erfolgsneutral aufzulösen.130 Bei einer Bewertung des Wirtschaftsguts mit dem Verstrickungswert im Zeitpunkt der Rückführung ergeben sich die nachstehenden Ergebniswirkungen (Bsp. 3b): Beispiel 3b): Behandlung der Rückführung Ansatz des Verstrickungswertes zum Zeitpunkt der Rückführung 05

06

07

08

09

10

11

12

GE GE GE GE GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

01

02

03

04


+9 +9

Abschreibungen

20

20

20

Ergebnis Inland

20

20

20

+9 + 9

+ 18 29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

267

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

249

Ausland Abschreibungen

25

25

Entnahmegewinn Ergebnis Ausland Ergebnis gesamt

20

20

20

- 50 + 49

+ 49 -1

25

25

+ 49

16

16

19,43

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

29,57

250

Der Ansatz des Verstrickungswertes zum Rückführungszeitpunkt vermeidet eine doppelte Verrechnung planmäßiger Abschreibungen im Inland und im Ausland für den Zeitraum zwischen Überführung und Retransferierung. Die planmäßigen Abschreibungen auf den Rückführungswert erhöhen sich wegen der geringeren Restnutzungsdauer. Durch die zeitliche Verlagerung der Abschreibungen für das transferierte Wirtschaftsgut sind die Minderergebnisse ab dem Überführungszeitpunkt zunächst geringer 130

So auch schon Kramer in seiner Kommentierung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Vgl. Kramer, J.-D.,Verbringung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, IStR 2000, 449, 453.

488


als bei der zeitlich vorverlagerten Bewertung. Dieser Nachteil gleicht sich ab dem Rückführungszeitpunkt bis zum Abschluss der Nutzungsdauer zwar aus, jedoch verbleibt ein nicht kompensierter Zinsnachteil. Für eine Bewertung mit dem Verstrickungswert zum Rückführungszeitpunkt kann in materieller Hinsicht darauf verwiesen werden, dass der Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungswert und Buchwert als Element des besonderen Rückführungswertes nach den Verhältnissen zum Rückführungszeitpunkt ermittelt wird. Es wäre nicht einsichtig, wenn ein Wertelement mit einem späteren Zeitbezug für einen zeitlich vorgelagerten Bewertungsanlass verwendet würde. Auch Praktikabilitätsgründe im Rahmen der Steuererhebung sprechen für den Rückführungszeitpunkt als maßgeblichen Bewertungszeitpunkt. Während es sich bei den „klassischen“ Fällen rückwirkender Ereignisse131 typischerweise um eher selten auftretende Ereignisse handelt, stellen Verbringung und Rückführung von Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Vorgänge dar, die sich nicht zuletzt wegen bestehender Globalisierungstendenzen zunehmend häufiger ereignen.132 Deshalb scheint es unzweckmäßig, der Finanzverwaltung bei der Rückführung eines Wirtschaftsguts nach § 4g Abs. 3 EStG eine Aufhebung von Steuerbescheiden bis zum Entnahmejahr abzuverlangen, zumal eine Stundungslösung mit der Begründung abgelehnt wurde, dass diese nicht mehr administrierbar sei, weil es sich bei Transfervorgängen von Wirtschaftsgütern mittlerweile um ein Massenphänomen handele.133

4.3 Vergleich mit den Steuerwirkungen inländischer Überführungsvorgänge Trotz der Ausgleichspostenmethode können sich im Vergleich zum steuerneutralen Inlandssachverhalt erhebliche ertragsteuerliche Belastungsunterschiede ergeben. Eine Ursache ist die fehlende Wertverknüpfung zwischen inländischem Entstrickungs- und ausländischem Verstrickungswert bei der Überführung des Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte. Unterschreitet der Wertansatz im Betriebsstättenstaat den im Inland angesetzten gemeinen Wert, wird die aus der Aufdeckung stiller Reserven im Überführungszeitpunkt resultierende Steuerbelastung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern nur teilweise durch höhere Abschreibungen im

131

132

133

Vgl. die Fallgruppen für rückwirkende Ereignisse bei Tipke, K./Kruse, H. W., Komm. z. AO/FGO, § 175 AO Rdn. 34ff. Vgl. Lange, B., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern - Steuerliche und bilanzielle Konsequenzen, StuB 2007, 259. Vgl. Begründung der Bundesregierung zum SEStEG-RegE, BT-Drucks. 16/2710, 26.


489

Ausland kompensiert.134 Der umgekehrte Fall einer höheren Zugangsbewertung im Ausland eröffnet die Möglichkeit einer steuerfreien Wertaufstockung, die bei Abnutzbarkeit des Wirtschaftsguts eine Verrechnung höherer Abschreibungen bewirkt und bei einer späteren Veräußerung einen geringeren Veräußerungsgewinn zur Folge hat. Belastungsunterschiede können auch entstehen, wenn tatsächliche Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts und Auflösungszeitraum für den Ausgleichsposten nicht übereinstimmen. Überschreitet die Restnutzungsdauer im Ausland den Auflösungszeitraum von 5 Jahren, verzögert sich die Aufwandsverrechnung, so dass ein Zinsnachteil gegeben ist. Ist die unterstellte Restnutzungsdauer kürzer, kehrt sich dieser Effekt um. Selbst bei Übereinstimmung der Wertansätze im In- und Ausland und bei einer dem Auflösungszeitraum für den Ausgleichsposten entsprechenden Restnutzungsdauer kann die Überführung des Wirtschaftsguts steuerliche Mehrbelastungen auslösen, wenn niedrigere Steuersätze als im Inland oder fehlende Gewinne im Ausland die aus den höheren Abschreibungen resultierenden Entlastungswirkungen einschränken oder vollständig kompensieren.135 Die Vermischung von inländischen und ausländischen Wertansätzen bei der Ermittlung des besonderen Verstrickungswertes und dessen Deckelung durch den gemeinen Wert bilden weitere Ursachen für steuerliche Mehrbelastungen gegenüber einem inländischen Wirtschaftsguttransfer. Ein steuerlicher Nachteil entsteht insbesondere dann, wenn der Betriebsstättenstaat bei der Rückführung im Rahmen der Entstrickungsgewinnbesteuerung einen den gemeinen Wert übersteigenden Entstrickungswert ansetzt. Bei dieser Konstellationen unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen Entstrickungswert und gemeinem Wert der Besteuerung. Dies hat zur Folge, dass die Summe aus den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und den insgesamt versteuerten stillen Reserven den gemeinen Wert übersteigt. Soweit nicht sämtliche versteuerten stillen Reserven im Verstrickungswert erfasst werden, geht Abschreibungspotential verloren.136

134

135

136

Wird in Beispiel 1 ein geringerer Wert angesetzt als im Inland (z.B. 198) entspricht die Summe der Abschreibungen (3 x 20 + 9 x 22 = 258) nicht den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zzgl. des Entnahmegewinns (285). Vgl. Lange, B., Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern – Steuerliche und bilanzielle Konsequenzen, StuB 2007, 259, 262f. Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 137.

490


Ein Verlust von Abschreibungspotential ergibt sich darüber hinaus auch dann, wenn der Betriebsstättenstaat im Zeitpunkt der Überführung einen unter dem gemeinen Wert liegenden Wertansatz wählt (Bsp. 4). Beispiel 4): Wirkungen einer Deckelung des besonderen Verstrickungswerts durch den gemeinen Wert bei fehlender Wertverknüpfung zwischen inländischem Entstrickungsund ausländischem Verstrickungswert Der Zugangswert im Ausland (198 GE) unterschreitet den inländischen Entstrickungswert (225 GE) GE + Fortgeführte Anschaffungskosten zum 31.12.2005 + Zwischenzeitlich erfolgte Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens (2 x 9 GE) + Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungswert und Buchwert (198 GE – Abschreibungen 2 x 22 GE) = Verstrickungswert = min {228, 224}

224 154

GE 140 18

70 228 224

Aufgedeckt wurden stille Reserven in Höhe von insgesamt 88 GE (Inland: 18 GE, Ausland: 70 GE). Durch Ansatz des Verstrickungswerts im Inland werden lediglich 84 GE berücksichtigt. Wegen fehlender Wertverknüpfung zwischen inländischem Entstrickungs- und ausländischem Verstrickungswert verringert sich das Abschreibungspotential um 4 GE. Zu steuerlichen Nachteilen gegenüber einem reinen Inlandstransfer kommt es auch bei Zugrundelegung einer Restnutzungsdauer im Ausland, die länger ist als nach deutschem Steuerrecht. In diesem Fall wird ein Teil der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht als Abschreibungen verrechnet, da der Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungs- und Buchwert geringer ist als das deutsche Abschreibungsvolumen.137 Beispiel 5a): Wirkungen einer längeren Restnutzungsdauer im Ausland

137

Vgl. Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22, 23f.


491

Annahme: Der Entstrickungswert von 225 GE wird im Ausland in 10 Jahren abgeschrieben. Die Restnutzungsdauer im Inland beträgt 9 Jahre. GE + Fortgeführte Anschaffungskosten zum 31.12.2005 + Zwischenzeitlich erfolgte Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens (2 x 9 GE) + Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungswert und Buchwert (225 GE – 2 x 22,5 GE)

GE 140 18

224 180

44 202 202

= Verstrickungswert min{202, 224}

Der Verstrickungswert reduziert sich gegenüber dem Fall übereinstimmender Restnutzungsdauern um 5 GE (Bsp. 2), weil die geringere Auslandsabschreibung den Unterschiedsbetrag vermindert. Es ergeben sich somit folgende Ergebniswirkungen: 04

05

06

07

08

09

10

11

12

GE GE GE GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

GE

01

02

03


+9

Abschreibungen

- 20 - 20 - 20

Ergebnis Inland

- 20 - 20 - 20

+9

+ 18 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 262

+9

+ 9 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 244

Ausland Abschreibungen

- 22,5 - 22,5

Entnahmegewinn Ergebnis Ausland Ergebnis gesamt

- 22,5 - 22,5

- 45 + 44

+ 44

+ 44

-1

- 20 - 20 - 20 -13,5 -13,5 15,15 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 28,85 - 245

492


Wegen des niedrigeren Verstrickungswertes und des damit verbundenen geringeren Abschreibungsvolumenss ergibt sich gegenüber dem Gesamtergebnis bei übereinstimmender Nutzungsdauer eine betragsmäßige Differenz von 5 GE. Im umgekehrten Fall einer kürzeren Abschreibungsdauer im Ausland verhindert die Begrenzung des Verstrickungswerts durch den gemeinen Wert die Entstehung eines steuerlichen Vorteils.138 Beispiel 5b): Wirkungen einer kürzeren Restnutzungsdauer Annahme: Der Entstrickungswert von 225 GE wird im Ausland in 5 Jahren abgeschrieben. Die Restnutzungsdauer im Inland beträgt 9 Jahre. GE + Fortgeführte Anschaffungskosten zum 31.12.2005 + Zwischenzeitlich erfolgte Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens (2 x 9 GE) + Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungswert und Buchwert (225 GE – 2 x 45 GE) = Verstrickungswert min {247;224}

224 135

GE 140 18

89 247 224

Der höhere Unterschiedsbetrag zwischen Rückführungs- und Buchwert wird beim Verstrickungswert nicht wirksam, da dessen Höhe durch den gemeinen Wert begrenzt wird.

5 Fazit Die Abstimmung von abkommensrechtlicher Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten mit der innerstaatlichen Gewinnermittlung unter Beachtung europarechtlich vorgegebener Rahmenbedingungen stellt ein komplexes Problem dar, das im Zusammenhang mit internationalen Transfers von Wirtschaftsgütern noch nicht abschließend gelöst ist.

138

Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 137; Benecke, A./Schnitger, A., Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22, 24.


493

Mit der Einführung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG wurde ein für die Umsetzung des „functionally separate entity approach“ erforderlicher Ersatzrealisationstatbestand geschaffen. Bei der Verrechnung des unternehmensinternen Leistungsaustauschs bleiben Widersprüche zwischen dem abkommensrechtlich angestrebten Ansatz von Fremdvergleichspreisen und der Bewertung auf nationaler Ebene mit dem gemeinen Wert bestehen. Darüber hinaus konnte die Gefahr einer Verletzung europarechtlicher Rahmenbedingungen durch die Regelung des § 4g EStG nicht gänzlich beseitigt werden, zumal der Anwendungsbereich der zeitlich gestreckten Besteuerung enger gefasst ist als bisher. Dies gilt sowohl für die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen, als auch für den sachlichen Anwendungsbereich mit der Ausgrenzung von Überführungen von Umlaufvermögen und Überführungen in Personengesellschaften.139 Die in § 4g EStG verankerte Ausgleichspostenmethode kann steuerliche Nachteile eines Gütertransfers in eine ausländische Betriebsstätte im Vergleich zu einem reinen Inlandssachverhalt nicht gänzlich ausschalten, so dass Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität bestehen bleiben. Sollte die OECD ihren Plan umsetzen, dem „functionally separate entity approach“ Geltung zu verschaffen, stellt sich für die Zukunft weiterhin die Frage, auf welche Weise im Rahmen der europarechtlichen Vorgaben der Notwendigkeit einer Anpassung an abkommensrechtliche Entwicklungen Rechnung getragen werden kann.

139

Vgl. Kessler, W./Winterhalter, H./Huck, F., Überführung und Rücküberführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133, 137.

Schweizer Bundesgericht zur DBA-Auslegung

Michael Lang

1

Das Urteil des Schweizer Bundesgerichts vom 6. 5. 2008............................. 496

2

Die Bedeutung des OECD-Kommentars........................................................ 497

3

Das Postulat der einschränkenden Auslegung des Art 17 OECD-MA ....... 500

4

Die persönlich ausgeübte Tätigkeit des Sportlers ......................................... 502

5

Würdigung ........................................................................................................ 504

496

Michael LangҘ

1 Das Urteil des Schweizer Bundesgerichts vom 6. 5. 2008 Christiana Djanani gehört zu den arriviertesten Vertretern der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre im deutschen Sprachraum. Daneben ist sie aber auch eine Pionierin des Internationalen Steuerrechts und hat schon zu Zeiten auf diesem Gebiet publiziert, als dieses Rechtsgebiet noch nicht so anerkannt war. Ihr immer wieder neu aufgelegtes Lehrbuch des Internationalen Steuerrechts hat schon Generationen von Studierenden in dieses Rechtsgebiet eingeführt und gibt Praktikern Orientierung1. Aus diesem Grund möchte ich ein Thema des Rechts der Doppelbesteuerungsabkommen aufgreifen und hoffe, mit diesem Beitrag das Interesse der von mir hochgeschätzten Jubilarin zu finden und ihr Freude zu bereiten. Auf diesem Rechtsgebiet gehören Dreieckskonstellationen seit jeher zu den besonders interessanten Fragestellungen. Ein kürzlich ergangenes Urteil des Schweizer Bundesgerichts hat zu einigen Grundsatzfragen des DBARechts Stellung genommen und regt zur Auseinandersetzung an. Das Bundesgericht hatte am 6. 5. 2008 über den Fall eines in der Schweiz ansässigen Radsportlers zu entscheiden, der für ein niederländisches Team fuhr und dort auch seinen Arbeitgeber hatte2. Im Rahmen seines Dienstverhältnisses zum niederländischen Arbeitgeber fuhr er Rennen in den Niederlanden, in Spanien, in Italien, Frankreich, Belgien, Deutschland und der Schweiz und trainierte auch in diesen Ländern. Die Start- und Preisgelder, die der Rennfahrer im Zusammenhang mit sportlichen Auftritten in bestimmten Ländern erhielt, waren nicht Gegenstand des Verfahrens. Die Parteien stellten außer Streit, dass diese Einkünfte im jeweiligen Tätigkeitsstaat zu versteuern waren. Im Verfahren vor dem Bundesgericht ging es darum, ob das vom Rennsportler laufend bezogene Gehalt auf die verschiedenen Staaten aufzuteilen war und nach welchen Kriterien. Im Gegensatz zu den anderen hier maßgebenden DBA der Schweiz entspricht das Abkommen zwischen der Schweiz und den Niederlanden nicht dem OECDMusterabkommen. Es wurde bereits 1951 abgeschlossen, also zu einem Zeitpunkt, als nicht einmal noch die erste Version des OECD-MA bestand. Dieses Abkommen enthält keine eigene auch für unselbständig Tätige anwendbare Künstler- und Sportlerklausel. Nach Art 6 Abs 1 dieses Abkommens galt das Tätigkeitsortprinzip. Jene Einkünfte, die auf Renn-, Trainings- und Werbeauftritte in den Niederlanden entfielen, konnten daher in den Niederlanden besteuert werden und waren aus der Schweizer 1 2

Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht4 (2007). Schweizer Bundesgericht 6. 5. 2008, II. öffentlich-rechtliche Abteilung, 2C_276/2007/zga.


497

Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Das DBA Schweiz-Niederlande hinderte die Schweiz nicht daran, die auf Renn- und Trainingsfahrten in Drittstaaten entfallenden Einkünfte zu besteuern. All dies war im Verfahren unbestritten. Zentrale Frage, über die das Bundesgericht zu entscheiden hatte, war die Auslegung der Künstler- und Sportlerklauseln jener DBA, die die Schweiz mit Spanien, Italien, Frankreich, Belgien und Deutschland abgeschlossen hatte. All diese Abkommen waren einem OECD-Musterabkommen nachgebildet und enthielten Art 17 Abs 1 OECD-MA entsprechende Regelungen. Das Bundesgericht gelangte zum Ergebnis, dass diese Regelungen nicht anwendbar sind und dass die Schweiz alle nicht den Niederlanden zugewiesenen Einkünfte besteuern kann. Das Gericht ging offenbar davon aus, dass statt Art 17 OECD-MA die Art 15 OECD-MA nachgebildete Regelung zur Anwendung kommt. Die Regelung des Art 15 Abs 2 OECD-MA weist das Besteuerungsrecht jeweils ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu, zumal sich der Radsportler in keinem der Vertragsstaaten länger als 183 Tage aufhielt und er für einen außerhalb dieser Vertragsstaaten – nämlich in den Niederlanden – ansässigen Arbeitgeber tätig war, der auch in keinem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte unterhielt.

2 Die Bedeutung des OECD-Kommentars In seiner Begründung stützte sich das Bundesgericht unter anderem auch auf die Kommentare der OECD, wobei das Gericht nicht danach zu differenzieren scheint, um welche Fassung des Kommentars zum OECD-Musterabkommen es sich handelt. Herangezogen werden auch jene Fassungen, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des jeweils maßgebenden Doppelbesteuerungsabkommens noch gar nicht vorgelegen waren. Der Umstand, dass die in Rede stehenden Abkommen zu völlig unterschiedlichen Zeitpunkten abgeschlossen wurden, wird vom Bundesgericht nicht berücksichtigt. Im Urteil finden sich dazu folgende Ausführungen: „Der OECD-Kommentar ist für die Auslegung der von der Schweiz nach dem Vorbild dieses Kommentars geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen von erheblicher Bedeutung. Eine Lösung für Abkommen, die dem Musterabkommen nachgebildet sind, muss daher mit dem OECDKommentar in Einklang stehen.“ An anderer Stelle des Urteils wird erwähnt: „Der Kommentar wurde von Spezialisten verschiedener Staaten verfasst und ist bestrebt, die Entwicklungen in den Staaten laufend zu erfassen und einer Lösung zuzuführen. Er besitzt folglich einen erheblichen Stellenwert bei der Auslegung der dem OECDMusterabkommen nachgebildeten Doppelbesteuerungsabkommen.“

498

Michael LangҘ

Die einzige Begründung, warum der OECD-Kommentar für die von der Schweiz abgeschlossenen Abkommen von „erheblicher Bedeutung“ ist oder einen „erheblichen Stellenwert“ hat, wird somit offenbar darin gesehen, dass er von „Spezialisten verschiedener Staaten verfasst“ wird und bestrebt ist, „die Entwicklungen in den Staaten laufend zu erfassen und einer Lösung zuzuführen“. Sicherlich ist zutreffend, dass die Mitglieder des Steuerausschusses der OECD und seiner Arbeitsgruppen Spezialisten sind. Warum der von diesen Spezialisten verfasste Kommentar aber eine derart „erhebliche Bedeutung“ besitzt, dass Lösungen für Abkommen, die dem Musterabkommen nachgebildet sind, mit dem OECD-Kommentar in Einklang stehen müssen, ist nicht einsichtig. Es gibt auch außerhalb des Kreises der Verfasser des OECD-Kommentars Spezialisten, die Praxis und Fachschrifttum maßgebend beeinflussen. Man denke nur an den von Klaus Vogel herausgegeben Kommentar zu den Doppelbesteuerungsabkommen, der sowohl in deutscher als auch in englischer Sprache in mehreren Auflagen erschienen ist und in vielen Gerichtsentscheidungen – unter anderem auch im vorliegenden Urteil des Bundesgerichts – zitiert wird3. Warum die Auffassung der Spezialisten, die den OECD-Kommentar verfassen, der Auffassung anderer Spezialisten von Vorneherein vorgehen muss, bedürfte einer ausführlicheren Begründung. Dazu kommt, dass für die Spezialisten, die den OECD-Kommentar verfassen, Besonderes gilt: Sie sind regelmäßig weisungsgebundene Beamte und vertreten in den Gremien der OECD die Regierungen, von denen sie entsendet werden, und damit deren Interessen. Keineswegs handelt es sich also um unabhängige Experten, die frei von Interessenslagen ihre Auffassungen darlegen können. Dieser Umstand könnte eher Anlass sein, die von den Verfassern des OECD-Kommentars geäußerten Expertenmeinung mit größerer Zurückhaltung zu betrachten. Wenn das Bundesgericht die Vorzüge der Spezialisten, die den OECD-Kommentar verfassen, darin sieht, dass sie „die Entwicklungen in den Staaten laufend … erfassen und einer Lösung zu[…]führen“, stellt sich die Frage, warum gerade diese Expertise für die Auslegung von DBA relevant sein soll. Dem Bundesgericht ging es ja im vorliegenden Urteil darum, den Inhalt der geltenden Abkommensregelungen festzustellen. Die Beobachtung der „Entwicklungen in den Staaten“ ist dabei nur begrenzt hilfreich. Noch weniger relevant sind wohl die Bemühungen der Verfasser des OECD-Kommentars, diese Entwicklungen „einer Lösung zuzuführen“: Ein Gericht sollte sich nicht von rechtspolitischen Bestrebungen der Staatenvertreter beeinflussen lassen.

3

K. Vogel/Lehner (Hrsg), Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar5 (2008); K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions³ (1997).


499

Damit ist aber nicht gesagt, dass der OECD-Kommentar überhaupt nicht maßgebend ist. Vielmehr gibt der OECD-Kommentar Aufschluss über die Intentionen der Verfasser des Musterabkommens. Er gibt über die Vorstellungen Auskunft, die die Verfasser des OECD-Musterabkommens mit den verschiedenen Vorschriften ihres Musters verbanden. Soweit die Regelungen des Musterabkommens in bilaterale Vertragsbestimmungen übernommen wurden, ist davon auszugehen, dass die Vertragsverhandler des bilateralen Abkommens den Regelungen jenen Inhalt beimaßen, der auch den entsprechenden Vorschriften des OECD-Musterabkommens beizumessen ist4. Dann kann aber nur jene Fassung des OECD-Kommentars von Bedeutung sein, die zum Zeitpunkt der Abkommensverhandlungen oder des Vertragsschlusses bereits vorgelegen ist5. Das Bundesgericht hätte daher differenzieren müssen, welche Fassung des OECDKommentars zum Zeitpunkt der Verhandlungen oder des Abschlusses jedes der maßgebenden bilateralen Abkommen existiert hat. Die Heranziehung des jeweils maßgebenden Kommentars ist auch – je nach Auffassung – durch Art 31 Abs 1, 2 oder 4 oder durch Art 32 WVK gedeckt6, während der spätere Kommentar nach zutreffender Auffassung nicht einmal unter Berufung auf Art 31 Abs 3 WVK berücksichtigt werden kann7. Selbst in den Fällen, in denen der OECD-Kommentar unbestrittenermaßen herangezogen werden kann, weil er zum Zeitpunkt der Verhandlungen oder des Ab4

5

6

7

Vgl dazu und zu den nachfolgenden Überlegungen Lang, Die Bedeutung des Musterabkommens und des Kommentars des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg) Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht (1994) 11 (11 ff) mwN; Brugger/Lang, The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation, Australian Tax Forum 2008, in Druck mwN. Vgl K. Vogel, in K. Vogel/Lehner (Hrsg) DBA5, Einl Rz 127; K. Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin 2000, 612 (615); Hill, The Interpretation of Double Taxation Agreements – the Australian Experience, IBFD Bulletin 2003, 320 (325). Vgl Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994, 144 (146 f); Prokisch, Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 1994, (57 ff); Prokisch, Does it Make Sense if We Speak of an ‘International Tax Language’?, in K. Vogel (Hrsg) Interpretation of Tax Law and Treaties and Transfer Pricing in Japan and Germany (1998) 103 (105 f); K. Vogel, in Vogel/Lehner (Hrsg) DBA5, Einl Rz 124b ff; Waters, The relevance of the OECD Commentaries in the interpretation of Tax Treaties, in Lang/Jirousek (Hrsg) Praxis des internationalen Steuerrechts – Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag (2005) 671 (677 f); Ward, The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process, IBFD Bulletin 2006, 97 (98 f); Ward et al, The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model (2005) 29 ff; Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law (2004) 459 f; Vann, Interpretation of tax treaties in new holland, in van Arendonk/Engelen/Jansen (Hrsg) A Tax Globalist – Essays in honour of Maarten J. Ellis (2005) 144 (150 f); Wattel/Marres, The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties, ET 2003, 222 (226 f). Vgl Lang, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg) Aktuelle Entwicklungen, 24 ff; Brugger/Lang, Australian Tax Forum 2008, in Druck; für die Relevanz später Kommentarversionen: Vann, in van Arendonk/Engelen/Jansen (Hrsg) FS Ellis, 151 ff; Engelen, Interpretation, 439 ff; Waters, in Lang/Jirousek (Hrsg) FS Loukota, 679 ff.

500

Michael LangҘ

schlusses des bilateralen Abkommens schon vorgelegen ist, kann ihm aber nicht derart überragende Bedeutung beigemessen werden, dass das Interpretationsergebnis mit dem Kommentar „im Einklang stehen muss“. Vielmehr ist der OECD-Kommentar einer von mehreren beim Auslegungsvorgang maßgebenden Faktoren, die dann je nach Überzeugungskraft im Einzelfall größeres oder geringeres Gewicht haben können8.

3 Das Postulat der einschränkenden Auslegung des Art 17 OECD-MA Das Bundesgericht kommt unter Anführung unterschiedlicher Argumente zur Auffassung, dass Art 17 OECD-MA einschränkend zu interpretieren wäre. Art 17 OECDMA sei „als spezielle Zuteilungsnorm jedenfalls nicht ausdehnend, sondern eher einschränkend zu interpretieren“. Der Hinweis auf den Verzicht auf eine „ausdehnende“ Interpretation des Art 17 OECD-MA hat offenbar alleine den Zweck, um Zustimmung für die vom Gericht vertretene Auffassung zu werben. Bei Lichte betrachtet ist diese Überlegung letztlich überflüssig, da eine „ausdehnende“ Auslegung der Vorschrift ohnehin nicht zur Diskussion stand. Das Postulat einer aufgrund seines Charakters als „spezielle Zuteilungsnorm“ „eher“ einschränkenden Interpretation des Art 17 OECDMA ist aber kritisch zu hinterfragen. Zum einen ist der Spezialitätscharakter des Art 17 OECD-MA nicht unbestreitbar. Zwar ist Art 17 OECD-MA sowohl gegenüber Art 15 OECD-MA als auch gegenüber Art 14 OECD-MA und dem nunmehrigen Art 7 OECD-MA die speziellere Vorschrift, da sie sowohl aus den unselbständigen als auch aus den selbständigen und Unternehmenseinkünften die Einkünfte von Künstler und Sportler heraushebt und gesondert regelt. Andererseits sind auch jeweils Art 15 OECD-MA und Art 14 (Art 7) OECD-MA für sich betrachtet gegenüber Art 17 OECD-MA spezieller, da Art 17 OECD-MA Einkünfte aus unselbständiger und selbständiger Tätigkeiten erfasst, während den anderen Regelungen jeweils nur entweder die eine oder die andere Kategorie dieser Einkünfte zuzuordnen ist. Abgesehen davon sagt die Spezialität einer Norm nichts darüber aus, ob sie einschränkend oder ausdehnend zu interpretieren ist. Genauso wie es methodisch nicht haltbar ist, Ausnahmeregelungen jedenfalls eng auszulegen9, können auch spezielle Regelungen nicht alleine

8

9

Vgl Lang, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg) Aktuelle Entwicklungen, 19 f; Brugger/Lang, Australian Tax Forum 2008, in Druck. Vgl grundlegend Stoll, Das Steuerschuldverhältnis in seiner grundlegenden Bedeutung für die steuerliche Rechtsfindung (1972) 104; Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes (1971) 28 ff; Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht (1992) 75.


501

deshalb eng verstanden werden. Eine Vorschrift ist im Lichte ihres Ziels und Zwecks, nicht aber aufgrund ihrer rechtstechnischen Ausgestaltung zu interpretieren. Das Bundesgericht weist auch darauf hin, dass eine über Prämien und Preisgelder hinausgehende Zuweisung von Lohneinkommen an den Tätigkeits- oder Auftrittsstaat „mangels Erkennbarkeit dieser Einkünfte zu einer systematischen Nichtbesteuerung führen“ würde. Darüber hinaus behauptet das Gericht – ohne das sich dies nachweisen ließe –, dass der „Kommentar gemäß […] Art 17 des OECD-Musterabkommens so auszulegen [ist], dass dann, wenn der Quellenstaat (Tätigkeitsstaat) von seinem Recht auf Besteuerung keinen Gebrauch macht oder machen kann, der Ansässigkeitsstaat besteuern soll.“ Dem OECD-Kommentar lässt sich das Gegenteil entnehmen: „Wendet der Staat, in dem der Empfänger der Einkünfte ansässig ist, in den Fällen der Absätze 1 und 2 die Befreiungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung an, so ist er selbst dann von der Besteuerung dieser Einkünfte ausgeschlossen, wenn der Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machen kann.“ Zutreffend ist wiederum, dass der Kommentar daher empfiehlt, in diesen Fällen die Anrechnungsmethode vorzusehen, wobei allerdings – wie das Bundesgericht korrekt anmerkt –, „die Schweiz in ihren Doppelbesteuerungsabkommen eine derartige Ausnahme nicht vor[sieht]“. Warum dann Art 17 OECD-MA „dennoch“ einschränkend zu interpretieren ist, bleibt unerfindlich. Wenn – wie das Bundesgericht ausführt – „kein Interesse der Vertragsstaaten daran [besteht], Werte, auf die sie ohnehin nicht greifen können, zugewiesen zu erhalten“, wäre es Sache der Abkommensverhandler gewesen, dieser Interessenslage bei der Formulierung der Abkommensbestimmungen Rechnung zu tragen. Warum aber dieser Gesichtspunkt auch ohne ausdrückliche Regelung „bei der Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen ebenfalls zu beachten“ ist, ist nicht einsichtig. In ähnliche Richtung geht ein an anderer Stelle im Urteil angeführtes Argument, wonach „der OECD-Kommentar vor[sieht], dass die Vertragsstaaten in gegenseitigem Einvernehmen die Anwendung von Art 17 Abs 1 OECD-MA auch auf Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit beschränken können“. Daran knüpft sich die Formulierung: „Auch wenn keines der hier in Frage stehenden schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, ist dieser Normzweck bei der Auslegung der Abkommensbestimmung zu beachten.“ Warum der „Normzweck“ einer Vorschrift, die gerade nicht in die bilateralen Abkommen der Schweiz übernom-

502

Michael LangҘ

men wurde, dennoch bei der Auslegung „zu beachten“ ist, ist nicht ohne Weiteres nachzuvollziehen. Ein weiteres Argument für die restriktive Interpretation des Art 17 OECD-MA dürfte für das Bundesgericht der Umstand sein, dass diese Regelung „klarerweise die Quellenbesteuerung im Auge [hat] und daher in diesem Licht auszulegen“ ist. An anderer Stelle suggeriert das Gericht, wonach die im OECD-Kommentar verwendete Formulierung vom „Quellenstaat“ auf „den engen Zusammenhang zwischen dem Schuldner der Zahlung und dem Ort des Auftritts hinweist“. Damit soll offenbar unterstellt werden, dass der OECD-Kommentar den Tätigkeitsstaat überhaupt nur dann als Quellenstaat ansieht, wenn der Schuldner der Einkünfte auch dort ansässig ist. Dafür lässt sich aber im OECD-Kommentar kein Anhaltspunkt finden. Art 17 OECD-MA selbst spricht gar nicht vom Quellenstaat. Dem Wortlaut nach ist eindeutig, dass der Staat, in dem die Tätigkeit persönlich ausgeübt wird, das Besteuerungsrecht hat. Auf den Schuldner der Zahlung und dessen Ansässigkeit kommt es nicht an.

4 Die persönlich ausgeübte Tätigkeit des Sportlers Während die Begründungen für eine generell einschränkende Interpretation des Art 17 OECD-MA gekünstelt wirken, können aus der Systematik des Art 17 OECD-MA überzeugendere Argumente gewonnen werden: Art 17 OECD-MA erfasst eindeutig den öffentlich auftretenden Künstler. Dies machen die in Art 17 Abs 1 OECD-MA selbst erwähnten Beispiele des Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstlers deutlich. Das Erfordernis des öffentlichen Auftritts wird vielfach auch auf die Sportler bezogen10. Daraus schließen einige Autoren, dass die auf das Training entfallenden anteiligen Einkünfte generell nicht Art 17 OECD-MA zugeordnet werden können. Nach einer Auffassung wäre zu fragen, ob das Training mit einem bestimmten sportlichen Auftritt im Zusammenhang steht11. Dieses Abgrenzungskriterium versagt aber bei laufend an Wettkämpfen auftretenden Sportlern, da jedes Training nicht nur Vorbereitung auf den nächsten Wettkampf ist, sondern laufendes Training auch erforderlich ist, um an den darauf folgenden Wettkämpfen chancenreich teilnehmen zu können. Gelegentlich wird auch zwischen öffentlich zugänglichen und anderen Trainingsaktivitäten un10

11

Vgl Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer (Hrsg) Doppelbesteuerung, Art 17 MA Rz 26; Stockmann, in K. Vogel/Lehner (Hrsg) DBA5, Art 17 Rz 31; Maßbaum, in Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg) DBA-Kommentar, Art 17 Rz 49. Vgl Betten, Annex to Advocate General’s Conclusion on Whether or Not Art. 17 of the OECD Model Applies to the Basic Salaries of Sportsmen, ET 2006, 231 (234 ff).


503

terschieden12. Im vorliegenden Fall könnte demnach auch eine Rolle spielen, dass der Radsportler nach seinem Arbeitsvertrag auch im Training eine vorgeschriebene Kleidung zu tragen hatte. So werden einer US-amerikanischen Gerichtsentscheidung zufolge „rehearsals“ und „practice sessions“ eines New York Ranger Hockey-Spielers auch Art 17 OECD-MA zugeordnet13. Ein niederländisches Gericht hat dies auch für einen Radsportler vertreten14. Nach anderer Auffassung macht hingegen der Umstand, dass die Öffentlichkeit und die Presse von der Beobachtung des Trainings nicht ausgeschlossen sind, dieses noch nicht zu einem öffentlichen Auftritt15. Das aus der Systematik des Art 17 OECD-MA abgeleitete Erfordernis des öffentlichen Auftritts lässt es jedenfalls vertretbar erscheinen, die auf Trainingstage entfallenden Einkünfte nicht von Art 17 OECD-MA erfasst zu sehen. Das aus Art 17 Abs 1 OECD-MA gewonnene Erfordernis des öffentlichen Auftritts des Sportlers könnte auch den Schluss zulassen, nur die mit dem öffentlichen Auftritt zusammenhängenden Vergütungen unter diese Norm zu subsumieren. In diese Richtung argumentiert jedenfalls das Bundesgericht. Im Fachschrifttum ist dies umstritten: Nach Stockmann ist Voraussetzung für die Zuordnung zu Art 17 OECD-MA, dass eine Prämie für ein Sportereignis gesondert bemessen wird16. Für diese Auffassung lässt sich ins Treffen führen, dass bei einer veranstaltungsunabhängig vereinbarten Vergütung nicht der Umstand, dass der Wettkampf in einem bestimmten Staat stattfindet, entscheidend ist. Wird daher ein Radrennen von Deutschland nach Dänemark verlegt oder wird vom Arbeitgeber des Radsportlers entschieden, statt an einem Wettkampf in Italien an einem Wettkampf in Österreich teilzunehmen, hat dies keinen Einfluss auf die Höhe des regelmäßig fließenden Gehalts. Der Zusammenhang zum konkreten Auftritt wird noch loser, wenn die Höhe der laufend zu zahlenden Vergütung auch dann unverändert bleibt, wenn einer der Wettkämpfe abgesagt wird. Diese Auffassung lässt aber erhebliche Gestaltungsmöglichkeiten zu: Wenn der Rennsportler und sein Arbeit12

13 14 15

16

Vgl die Nachweise in Blaha, Treatment of „Training Activities“ for Artistes and Sportsmen according to the OECD Model, in W. Loukota/Stefaner (Hrsg) Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law (2007) 115 (124 ff); vgl auch Haslinger/Weninger, Die Ausübung der Tätigkeit als maßgebendes Kriterium für die Festlegung des Quellenstaates nach den Doppelbesteuerungsabkommen (Art 15 und 17 OECD-MA), in Gassner/Lang/Schuch/Staringer (Hrsg) Die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2005) 273 (280 f). Vgl die Nachweise in Blaha, in W. Loukota/Stefaner (Hrsg) Artistes and Sportsmen, 130. Dazu Blaha, in W. Loukota/Stefaner (Hrsg) Artistes and Sportsmen, 130. Vgl öBMF 1. 12. 2006, GZ BMF-010221/0626-IV/4/2006, Protokoll Außensteuerrecht und Internationales Steuerrecht 2006. Vgl Stockmann, in K. Vogel/Lehner (Hrsg) DBA5, Art 17 Rz 9; vgl auch öBMF 2.8.1996, EAS 920, SWI 1996, 420.

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Michael LangҘ

geber im Arbeitsvertrag die Teilnahme an bestimmten Wettkämpfen vereinbaren, ohne die Gesamtvergütung zu ändern, würde dies nämlich wieder mehr für eine Aufteilung der Besteuerungsrechte auf die einzelnen Staaten sprechen. Dennoch scheint die vom Bundesgericht vertretene Auffassung keineswegs unvertretbar.

5 Würdigung Das vorliegende Urteil des Schweizer Bundesgerichts gehört zu jenen im Bereich des DBA-Rechts gar nicht so seltenen Entscheidungen, die im Ergebnis das Besteuerungsrecht des „Heimatstaates“ des Gerichts sicherstellen. Dies mag Spekulationen darüber nähren, wie weit nationale Gerichte gerade bei Auslegung der Verteilungsnormen der DBA einem „Fiskalpatriotismus“ huldigen17. Für die vom Bundesgericht vertretene Auffassung können allerdings wenngleich nicht zwingende, so zumindest durchaus beachtliche Gründe ins Treffen geführt werden. Diese Argumente klingen aber in der Begründung des Gerichts selbst eher nur am Rande an. Die im Urteil im Vordergrund stehenden Begründungslinien sind methodisch fragwürdig und sollten in künftigen Entscheidungen nicht weiter verfolgt werden. Diese Begründungslinien lassen erkennen, dass der Versuch, den Tatbestand des Art 17 OECD-MA oder die dort vorgesehenen Quellenbesteuerungsrechte einschränkend zu interpretieren, primär rechtspolitisch motiviert ist: Das Bundesgericht scheint in erster Linie von der Sorge vor doppelter Nichtbesteuerung getrieben zu sein. Dabei handelt es sich aber um keine rechtsdogmatische, sondern um eine rechtspolitische Frage: Die Regelungen des OECD-MA für Künstler und Sportler weisen dem Tätigkeitsstaat Besteuerungsrechte zu, obwohl es vielfach Konstellationen gibt, in denen der Tätigkeitsstaat zumindest faktisch gehindert ist, davon Gebrauch zu machen. Dies kommt in Dreieckskonstellationen, in denen der Arbeitgeber des Künstlers in einem Drittstaat ansässig ist, verschärft zum Tragen. Ein Staat, der diese Konsequenz vermeiden will, muss in seinen Doppelbesteuerungsabkommen entweder von Art 17 OECD-MA abweichende Regelungen vorsehen, oder aber für derartige Einkünfte die Anrechnungsmethode vereinbaren. Die Schweiz hat weder die eine noch die andere Lösung gewählt. Nur in wenigen Fallkonstellationen – wie der dem Urteil des Bundesgerichts zugrundeliegenden – wird es daher vertretbar sein, die Anwendung des Art 17 OECD-MA zu vermeiden. In den meisten anderen Konstellationen muss daher die Schweiz damit leben, dass Einkünfte unbesteuert bleiben können. 17

Vgl Lang, Österreichischer Verwaltungsgerichtshof zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2006, 673 (681).

Wirkungen der Zinsschranke auf österreichisch-deutsche Konzernstrukturen

Erich Pummerer

1


2

Aufbau des Untersuchungsmodells ................................................................ 508

3

Wirkungen der Zinsschranke im internationalen Zusammenhang............ 520

4

Zusammenfassung und Ergebnis.................................................................... 529


Verzeichnis der verwendeten Symbole D iZ n

Abschreibung in % des abnutzbaren Sachanlagevermögens Zinszahlung einer Periode

n FK0

Zählvariable für die Periodenzahl Fremdkapital am Beginn des Betrachtungszeitraumes

rf

risikoloser Zinssatz

k EBITDAn

Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen der Periode n

k EBIT n

Ergebnis vor Zinsen und Steuern der Periode n

SAV GV

Sachanlagevermögen Gesamtvermögen der Periode n nach einer Aufwärtsbewegung

GVnd

Gesamtvermögen der Periode n nach einer Abwärtsbewegung

P

subjektiv erwartete Gesamtkapitalrendite Aufzinsungsfaktor GV bei einer Aufwärtsbewegung Abzinsungsfaktor GV bei einer Abwärtsbewegung subjektiv erwartete Wahrscheinlichkeit einer Abwärtsbewegung Volatilität des Gesamtkapitals Anteil des EBITDA, der als Zinsaufwand geltend gemacht werden kann

u n

u d q

V ]

506

Erich Pummerer

AfA

Abschreibung

j ZG n

Zinsgrenze der Periode n

j ZV n

Zinsgrenze der Periode n

k EGT n

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Periode n

j VV n

Verlustvortrag der Periode n

j VR n

Verlustverrechnung der Periode n

k BGL n

Bemessungsgrundlage der Periode n

W

juristischer Grenzsteuersatz Gesamtvermögen Muttergesellschaft zeitraumes nach Steuern Gesamtvermögen Muttergesellschaft zeitraumes vor Steuern Gesamtvermögen Muttergesellschaft zeitraumes nach Steuern Gesamtvermögen Muttergesellschaft zeitraumes vor Steuern effektiver Steuersatz

W k GV M

k GV M W k GV T

k GV T

W eff

am Ende des Betrachtungsam Ende des Betrachtungsam Ende des Betrachtungsam Ende des Betrachtungs-


507

1 Problemstellung Der deutsche Steuergesetzgeber hat mit Beginn des Jahres 2008 durch die Einführung der Zinschranke gem. § 4 h EStG bzw. § 8a KStG die Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen innerhalb eines Konzernverbundes beschränkt. Erreicht werden soll damit eine Erhöhung des Eigenkapitalanteils am Gesamtkapital. Zudem soll der „Gewinntransfer“ ins Ausland unterbunden werden.1 Diese Neuregelung, die die bisherige Gesellschafterfremdfinanzierung ablöst, wurde in der Literatur eingehend diskutiert und hat dabei zu vielen kritischen Stellungnahmen geführt.2 Eine noch nicht breit geführte Diskussion, ob Österreich dem deutschen Beispiel folgen soll, ist bisher nicht zum Ergebnis gekommen, dass mit der Zinsschranke eine Regelung gefunden wurde, die den Standort Österreich attraktiver machen würde.3 Bisher nicht untersucht wurde jedoch mW, wie sich die Neuregelung auf die Risikobeteiligung des Fiskus an der unternehmerischen Tätigkeit auswirkt. Für riskante Unternehmen kann gezeigt werden, dass durch die asymmetrische Besteuerung von Gewinnen und Verlusten, die effektive Steuerbelastung dieser Unternehmen weit über dem zu erwartenden juristischen Grenzsteuersatz liegt.4 Durch die Einführung einer Zinsabzugsbeschränkung ist daher dem ersten Anschein nach davon auszugehen, dass sich die Risikobeteiligung des Fiskus am unsicheren Unternehmen weiter vermindert.5 Ist das der Fall, wird seit 2008 auf Basis des deutschen Steuerrechts zusätzlich zur schon bisher bestehenden asymmetrischen Besteuerung von Gewinnen und Verlusten, die unternehmerische Risikoübernahme weiter benachteiligt. Eine Abschätzung dieses Effektes soll in diesem Beitrag erfolgen. Die Analyse gliedert sich in vier Teile. Zuerst werden die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen und die Modellannahmen der Untersuchung dargestellt. Dann werden die

1 2

3 4

5

Vgl. BMF, Monatsbericht des BMF – März 2007, 92. Vgl. bspw. Musil, A./Volmering, B., Systematische, verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme der Zinsschranke, DB 2008, 12; Loukota, H., Internationale Probleme mit der Zinsschranke, SWI 2008, 105, Schwarz, P., Zur Notwendigkeit einer Zinsschranke: Empirische Befunde und Probleme, IStR 2008, 11. Vgl. Mamut, M.-A./Plansky, P., „Zinsschranke“ auch für Österreich?, ÖStZ 2007, 396 ff. Vgl. Djanani, Ch./Pummerer, E., Auswirkungen der Verrechnungsbeschränkungen des Verlustvortrages auf die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigen und Fiskus, StuW 2/2004, 158 ff. Vgl. Herzig, N./Lochmann, U./Liekenbrock, B., Die Zinsschranke im Lichte einer Unternehmensbefragung, DB 2008, 601.

508

Erich Pummerer

steuerlichen Rahmenbedingungen, so weit für die Untersuchung erforderlich, beschrieben. Kern der Untersuchung ist die modelltheoretische Simulationsanalyse der Zinsschranke. Im abschließenden Punkt werden die Ergebnisse zusammengefasst.

2 Aufbau des Untersuchungsmodells 2.1 Modellierung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen Um Wirkungen der Zinsschranke analysieren zu können, wird auf eine möglichst einfache Konzernstruktur zurückgegriffen. Es wird von einer österreichischen Muttergesellschaft ausgegangen, die eine 100 %-Beteiligung an einer deutschen Tochtergesellschaft hält. Die österreichische Muttergesellschaft soll selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und veranlagt ihr zufließende Mittel mit dem sicheren Zinssatz. Es wird also davon ausgegangen, dass die Eigentümer der Muttergesellschaft im Betrachtungszeitraum keine Ausschüttungen vornehmen. Am Beginn des Betrachtungszeitraumes bringen die Eigentümer der Muttergesellschaft Eigenkapital in Höhe von 100 in die Muttergesellschaft ein. Dieses eingebrachte Kapital wird dann der Tochtergesellschaft im Rahmen einer konzerninternen Finanzierung zur Verfügung gestellt. Damit hat der gesamte Konzern eine Eigenkapitalquote von 100%. Bei der Tochtergesellschaft wird davon ausgegangen, dass abnutzbares Sachanlagevermögen in Höhe von 100 erforderlich ist. Die Anschaffung des abnutzbaren Sachanlagevermögens wird von der Muttergesellschaft finanziert. Der Anteil des Sachanlagevermögens, der jährlich abgeschrieben wird, wird mit Į bezeichnet. Mit D 0 wird davon ausgegangen, dass in nicht abnutzbares Anlagevermögen investiert wird. Vereinfachend wird unter Vernachlässigung handelsrechtlicher Erfordernisse unterstellt, dass die Beteiligung an der Tochtergesellschaft um einen Euro angeschafft wurde. Die liquiden Mittel, die zur erstmaligen Anschaffung des abnutzbaren Sachanlagevermögens erforderlich sind, werden der Tochtergesellschaft durch eine konzerninterne Fremdfinanzierung von der Muttergesellschaft zur Verfügung gestellt. Der Fremdkapitalzinssatz soll vereinfachend dem sicheren Zinssatz entsprechen, der für die Un-


509

tersuchung allgemein mit (stetig) 4% angenommen wird. Die zu erwarteten Fremdkapitalzinsen betragen daher im Ausgangsfall [1]

in Z

FK 0 e f 1 100 e0,04 1 r

4, 081 .

Die Zinszahlung ist nicht sicher, wenn das Tochterunternehmen selbst eine risikobehaftete Tätigkeit ausübt. Daher kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass in allen Fällen die vereinbarten Zinsen im Beobachtungszeitraum zur Auszahlung kommen.6 Die der Untersuchung unterstellten Ausgangsverhältnisse sind in Abbildung 1 skizziert.

Sachanlagevermögen

Bilanzsumme

Tochter-KapGes 100 EK Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 100 Bilanzsumme

0

Mutter-KapGes Anteile an verbundenen Unternehmen 0 EK 100 Ausleihungen an verbundene Unternehmen 100 Bilanzsumme 100 Bilanzsumme 100

100 100

Abbildung 1: Konzernstruktur

Im Ausgangsfall wird der Anteil der Abschreibungen am Sachanlagevermögen D mit 20% angenommen. Das entspricht einer durchschnittlichen Nutzungsdauer des abnutzbaren Sachanlagevermögens von fünf Jahren. Es wird auch bei Variation der Abschreibung davon ausgegangen, dass der Investitionsdeckungsrad des Unternehmens eins ist und somit der Investitionscashflow der jeweiligen Abschreibung entspricht. Der Stand des Sachanlagevermögens wird damit

6

Ergibt sich aufgrund der wirtschaftlichen Betätigung der Tochtergesellschaft die Situation, dass in j Tn 1 zuzüglich dem EBIT einer Periode das Vermögen der Tochtergesellschaft der Vorperiode GV der Periode n nicht ausreicht, um die Zinszahlung abzudecken, wird im Modell die Zinszahlung auf das vorhandene Vermögen limitiert und vom Konkurs der Tochtergesellschaft wegen Zahlungsunfähigkeit ausgegangen. Bei einer buchmäßigen Überschuldung wird immer davon ausgegangen, dass keine wirtschaftliche Überschuldung vorliegt, weil der Erwartungswert der Rendite positiv ist.

510

Erich Pummerer

unabhängig von der Abschreibungshöhe im Zeitablauf konstant gehalten.7 Das Ergebnis der Tochtergesellschaft vor Zinsen und Steuern ergibt sich daher mit [2]

kn EBITDA

k n D SAV EBIT .

Um die ökonomische Unsicherheit hinsichtlich des Unternehmensergebnisses in die Untersuchung systematisch einbeziehen zu können, ist der Zusammenhang zwischen dem Risiko der Unternehmenstätigkeit explizit zu modellieren. Es wird davon ausgegangen, dass der wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens von der Finanzierungsstruktur unabhängig ist. Modelliert wird daher eine risikobehaftete Gesamtkapitalrentabilität, die dann auf das jeweils eingesetzte Gesamtvermögen (GV) der Tochtergesellschaft angewandt wird. Um den Modellaufbau einfach zu halten, liegt der Modellierung der Gesamtkapitalrentabilität das diskrete Binomialmodell von Cox/Ross/Rubinstein zugrunde.8 Im Folgenden sollen die für die Einschätzung der Ergebnisse wesentlichen Modellannahmen kurz beschrieben werden.9 Am Ende einer Periode sollen bezogen auf den Periodenanfang genau zwei Zustände des steuerlichen Gesamtkapitals GV möglich sein. Im Fall einer Aufwärtsbewegung der Ökonomie und damit im Gewinnfall entspricht GV

[3]

GVn u

GVn 1 u

.

Nach einer Abwärtsbewegung der Ökonomie, also im Verlustfall, beträgt der Stand des Gesamtkapitals am Ende der Periode n

[4]

7

8

9

GVn d

GVn 1 d

.

Da in weiterer Folge davon ausgegangen wird, dass das EGT riskant ist, ergibt sich bei einer Erhöhung des Abschreibungskoeffizienten D , dass die Umsatzerlöse des betrachteten Unternehmens entsprechend höher sind. Vgl. Cox/Ross/Rubinstein, Option Pricing: A Simplified Approach, Journal of Financial Economics 1979, 229. Vgl. Djanani, Ch./Pummerer, E., Auswirkungen der Verrechnungsbeschränkungen des Verlustvortrages auf die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigen und Fiskus, StuW 2/2004, 158 ff.


511

Die individuell erwartete jährliche Gesamtkapitalrentabilität für den Zeitraum T ist P und die Standardabweichung der Gesamtkapitalrentabilität (Volatilität) V . Der Erwartungswert des Gesamtvermögens ergibt sich bei zeitstetiger Betrachtung mit E GVn GVn 1 e P T

[5]

.

Aus [5] und der Annahme, dass am Ende einer Periode genau zwei Zustände möglich sind, folgt der Erwartungswert des Gesamtvermögens und damit gleichzeitig der Gesamtkapitalrendite mit E GVn q GVn 1 u 1 q GVn 1 d { GVn 1 e P T E rGV q u 1 q d

[6]

e P T

,10

wobei q die subjektive Wahrscheinlichkeit einer Aufwärtsbewegung repräsentiert. Aus [6] ermittelt sich q als Funktion der erwarteten Rendite und der Volatilität mit

q

[7]

e P T d ud .

Die Varianz der Gesamtkapitalrendite, die das Risiko der Tätigkeit der Tochtergesellschaft repräsentiert, folgt aufgrund des Zusammenhanges var X

[8] [9]

var rGK

E X 2 E X mit 2

2

q u 2 1 q d 2 ¬ª q u 1 q d ¼º { V 2 T

Setzt man [7] in [9] ein, ergibt sich var rGK e P T u d u d e 2P T

[10]

10

Wobei rGV

GVn GVn 1

.

V 2 T

.

.

512

Erich Pummerer

Für Gleichung [10] existieren bei bekannter subjektiver Einschätzung des Erwartungswertes der Eigenkapitalrendite P und der Standardabweichung (Volatilität) V und der Zeitspanne T unendlich viele Lösungen. Eine mögliche und für den Untersuchungszweck geeignete Lösung für [10] ergibt sich unter der Bedingung

[11]

u

eV

T

und d

eV T .11

Aus dieser Annahme folgt, dass die Rendite einer Auf- bzw. Abwärtsbewegung (d.h. auch der Gewinne und Verluste) in der Modellwelt nicht von den individuellen Risikopräferenzen abhängt. Damit sind auch die möglichen Ausprägungen des steuerlichen Gesamtkapitals von den individuellen Risikopräferenzen unabhängig. Wird angenommen, dass ein mit dem Gesamtkapital perfekt korreliertes Wertpapier handelbar ist, wird mit dieser Modellspezifikation eine vollständige Ökonomie beschrieben. In einer solchen Ökonomie kann jedes Wertpapier als Kombination einer sicheren Anlage mit dem grundlegenden unsicheren Wertpapier konstruiert werden. Die Marktwerte der anderen Wertpapiere müssen sich relativ zum unsicheren Wertpapier in Kombination mit der risikofreien Anlage ergeben. Ist ein Markt in diesem Sinn vollständig, kann die abstrakte Wahrscheinlichkeit einer Aufwärtsbewegung der Ökonomie in Form einer Pseudowahrscheinlichkeit ermittelt werden. Diese risikoneutrale Wahrscheinlichkeit einer Aufwärtsbewegung p u ergibt sich im Binomialmodell mit

pu

[12]

er T d ud .

Diese Pseudowahrscheinlichkeit ist nur vom sicheren Zinssatz und der Volatilität der Ökonomie abhängig.

11

Vgl. Hull, J. C., Futures, Options and other Derivatives, Upper Saddle River 2003, 211.


513

Der Analyse liegt aufgrund der getroffenen Annahmen eine „traditionelle“ risikoneutrale Welt zugrunde.12 Zu diskutieren ist, ob diese Annahme einer risikoneutralen Modellumgebung für den Untersuchungszweck brauchbar ist, weil Entscheidungsträger idR nicht risikoavers sind. Ziel des Beitrages ist nicht, ein geschlossenes Bewertungsmodell unter Berücksichtigung der Zinsschranke zu erstellen, sondern vielmehr Konstellationen zu finden, in denen sich die Zinsschranke besonders auf die unternehmerische Zielgröße auswirkt. Aufgrund dieser Zielsetzung ist das Untersuchungsmodell dann brauchbar, wenn damit eine systematische Abbildung möglicher Realisationen des Gesamtvermögens bei Variation des Unternehmensrisikos erfolgen kann. Da das einfache Binomialmodell dies leistet, ist es mE für den Untersuchungszweck ein geeignetes Untersuchungsmodell. Um unterschiedliche Abfolgen von Gewinnen und Verlusten im Untersuchungsmodell abbilden zu können, sind mehrere Betrachtungszeiträume erforderlich. Für den Untersuchungszweck wird davon ausgegangen, dass fünf Perioden ausreichen, um systematisch mögliche Wirkungen der Zinsschranke ableiten zu können. Damit ergeben sich insgesamt 32 Gewinn- bzw. Verlustkombinationen, die in der Untersuchung berücksichtigt werden.

2.2 Abbildung des Steuersystems 2.2.1 Modellierung der Zinsschranke Gegenstand der Untersuchung ist ein österreichisch-deutsches Konzerngebilde. Ausgegangen wird von einer Muttergesellschaft, die in Österreich ansässig ist und die eine 100 % Beteiligung an einer deutschen Tochtergesellschaft hält. Aufgrund dieser zu untersuchenden Konstellation ist für die Analyse maßgeblich, wie die Besteuerung dieses Konzernverbundes umgesetzt ist. Auf die Berücksichtigung der österreichischen Gruppenbesteuerung soll dabei verzichtet werden. Bereits in der Rechtslage bis 2008 wurde steuerlich von einem Mindest-Eigenkapital ausgegangen. Zur vereinfachten Analyse sollen diese „Thin-Capitalization Rules“ vernachlässigt werden. 12

Vgl. Hull, J. C., Futures, Options and other Derivatives, Upper Saddle River 2003, 490.

514

Erich Pummerer

Die deutsche Tochtergesellschaft wird mit ihrer operativen Tätigkeit selbständig in Deutschland steuerlich erfasst. Hinsichtlich der Gewinnermittlungsvorschriften wird vereinfachend angenommen, dass zwischen dem steuerlichen Ergebnis ermittelt auf Basis der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften und dem auf Basis der österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften kein Unterschied besteht. Diese Annahme lässt sich meines Erachtens aufgrund der Ähnlichkeit der unternehmens- bzw. handelsrechtlichen Vorschriften rechtfertigen. In Deutschland wird im Gegensatz zu Österreich die Gewerbesteuer erhoben. Für die Analyse der Wirkungen der deutschen Zinsschranke bleibt die Gewerbesteuer außer Ansatz. Durch die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen sollte die Gewerbesteuerbelastung nicht wesentlich durch die Zinsschranke beeinflusst werden. Die Vernachlässigung der Gewerbesteuer führt allerdings im internationalen Steuerbelastungsvergleich zu verzerrenden Ergebnissen, weil der Körperschaftsteuersatz in Höhe von 15 % nicht die gesamte Ertragssteuerbelastung repräsentiert. Für die Untersuchung wird daher vereinfachend unterstellt, dass der effektive Körperschaftsteuersatz 25 % betrage. Diese Annahme hat den methodischen Vorteil, dass der Steuersatz in Österreich gleich ist und Unterschiede aus der vergleichenden Analyse daher nicht durch Steuersatzdifferenziale verursacht sein können. Erzielt das deutsche Tochterunternehmen einen Gewinn, wird dieser mit der Körperschaftsteuer belastet. Da kein sofortiger Verlustausgleich angenommen wird, führen Verluste nicht zu einer Steuereinzahlung. Verluste sind vielmehr durch einen Verlustvortrag mit zukünftigen Gewinnen zu verrechnen. Die Möglichkeit eines Verlustrücktrages gem. § 10d Abs 1 EStG wird aufgrund der quantitativen Beschränkung auf Euro 500.000 vernachlässigt. Gleiches gilt für die absolute Grenze bei der Verlustverrechnungsbeschränkung. Zu berücksichtigen ist, dass vortragsfähige Verluste gem. § 10d Abs 2 EStG nur zu 60 % des positiven Gesamtbetrages der Einkünfte verrechnet werden können (Mindestbesteuerung). Auf Basis der bis 2008 geltenden Rechtslage mindern Zinsen die Steuerbemessungsgrundlage, wenn keine Unterkapitalisierungsvorschriften greifen. Diese an die Muttergesellschaft fließenden Zinsen erhöhen bei dieser das steuerpflichtige Einkommen. Würden hingegen Gewinne ausgeschüttet, unterlägen diese Gewinne dem internationalen Schachtelprivileg und werden daher auf Ebene der Muttergesellschaft nicht nochmals mit Körperschaftsteuer belastet. Für die Modelluntersuchung wird allerdings da-


515

von ausgegangen, dass entstandene Gewinne der Tochtergesellschaft nicht ausgeschüttet werden. Auf Basis der ab 2008 geltenden Rechtslage sind Fremdkapitalaufwendungen nur mehr in Höhe von 30 % des EBITDA abzugsfähig, wenn die Zinsaufwendungen innerhalb eines Konzernunternehmens gezahlt werden. Maßgeblich ist der sog. Zinssaldo. Dieser ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Zinserträgen mit Zinsaufwendungen. Da idR die Zinserträge eine untergeordnete Rolle spielen werden, wird für die Untersuchung davon ausgegangen, dass der Zinssaldo und die Fremdkapitalzinsen identisch sind. Die gesetzlich vorgesehenen Ausnahmeregelungen, die absolute Freigrenze von Euro 1 Mio. und die Konzern-Escape-Klausel, werden hier für die Analyse der Wirkungen der Zinsschranke vernachlässigt. Die Berücksichtigung hätte keinen Sinn, weil bei Anwendung dieser Ausnahmebestimmungen die Zinsschranke definitionsgemäß nicht zur Geltung kommt. Der ökonomische Wert der Ausnahmeregelungen erschließt sich erst dann, wenn festgestellt wurde, mit welchen (negativen) Wirkungen der Zinsschranke eines konkreten Unternehmens betroffen ist. Zinsen, die aufgrund der Zinsschranke steuerlich als nicht abzugsfähig gelten, können in Form eines sogenannten Zinsvortrages vorgetragen werden. Steigt in einem zukünftigen Zeitraum das EBITDA in der Form an, dass die Zinsaufwendungen der entsprechenden Periode kleiner als 30 % des EBITDA sind, können diese vorgetragenen Zinsen in dieser Periode abgezogen werden. Auch dann gilt die Beschränkung absolut auf 30 % des EBITDA. Der Zinsvortrag ist zeitlich unbeschränkt. Eine wesentliche Einschränkung besteht aber dahingehend, dass Zinsvorträge bei einem Gesellschafterwechsel oder bei Einstellung des Betriebes ersatzlos wegfallen. Damit sind Zinsvorträge steuerlichen Verlustvorträgen gleichgestellt, die auf Basis der aktuellen deutschen Rechtslage bei einem wesentlichen Gesellschafterwechsel ebenfalls ersatzlos wegfallen. Fällt der Zinsvortrag ersatzlos weg, handelt es sich durch die Neuregelung nicht nur um eine zeitliche Verschiebung der Zinsaufwendungen, sondern es wird über den Gesamtbetrachtungszeitraum aus Sicht eines Steuerpflichtigen ein Teil des Zinsaufwandes endgültig nicht als Betriebsausgabe anerkannt. In diesen Fällen erfolgt durch die Zinsschranke also eine Neudefinition des Leistungsfähigkeitsprinzips. Es werden uU Steuern erhoben,

516

Erich Pummerer

obwohl im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips über die Totalperiode kein Gesamtgewinn entstanden ist.13 Die Einführung der Zinsschranke hat wesentliche Auswirkungen auf die Ermittlung der Steuerbelastung eines Unternehmens. Durch die Einführung der Zinsschranke in Kombination mit dem Zinsvortrag sind zur Ermittlung der Steuerbelastung zwei grundsätzlich zu unterscheidende Schritte erforderlich. Im ersten Schritt erfolgt die Berücksichtigung der Zinsschranke auf Ebene der Einkünfteermittlung. Dabei ist in jeder Periode zu prüfen, ob Zinsaufwendungen abgezogen werden dürfen oder ob sie den Zinsvortrag erhöhen. Dazu wird im Modell die Zinsgrenze ermittelt (1)14. Diese hängt im Modell vom EBIT und der Abschreibung ab. Insgesamt darf nur ein Bruchteil ] des EBITDA, der derzeit 30% beträgt, als Zinsaufwand die aktuelle Bemessungs-

grundlage mindern. Die Maximumfunktion stellt sicher, dass die Zinsgrenze nicht negativ werden kann. Sind die Zinsen größer als die Zinsgrenze, ist der Differenzbetrag als Zinsvortrag in Folgeperioden zu berücksichtigen (2). Das EGT wird um den Zinsvortrag der ersten Periode erhöht (3). Auf Basis dieses adaptierten EGT ist dann zu prüfen, ob sich eine positive Bemessungsgrundlage ergibt, oder ob ein negatives EGT zu einem Verlustvortrag führt, der dann uU in Folgeperioden verrechnet werden kann. Im Vergleich zum Vorsteuerfall wird das Gesamtvermögen um die aus der Bemessungsgrundlage folgenden Steuerzahlung und die Zinszahlung an die Muttergesellschaft reduziert. Die Maximum- und Minimumfunktion stellt sicher, dass die volle Zinszahlung nur dann angesetzt wird, wenn das Vermögen der Vorperiode und das Periodenergebnis ausreichen, die vereinbarte Zinszahlung zu leisten. Ist das nicht der Fall, erfolgt nur die Berücksichtigung einer Zinszahlung in Höhe des Vermögens der Vorperiode zuzüglich des Periodenergebnisses (4). Kann die Zinszahlung nicht vollständig erfolgen, geht die Tochtergesellschaft in Konkurs.

13

14

Vgl. zum Leistungsfähigkeitsprinzip als Grundprinzip der Ertragsbesteuerung Tipke, K./Lang J., Steuerrecht, Köln 2008, Rz 81 ff. Die Nummerierung innerhalb der Klammern bezieht sich auf die Nummerierung in Abbildung 2.


517

In Folgeperioden ist nach erneuter Ermittlung der Zinsgrenze (5) zu prüfen, ob Teile des Zinsvortrages oder der gesamte Zinsvortrag aus der Vorperiode verrechenbar sind (7). Ist die Zinsgrenze kleiner als der Zinsaufwand, erfolgt eine Erhöhung des Zinsvortrages (6). Nach Berücksichtigung des Zinsvortrages (Verrechnung oder Erhöhung) ergibt sich das adaptierte EGT der zweiten Periode (8). Dieses stellt den Ausgangspunkt für die Verrechnung (9) eines bestehenden oder die Bildung eines neuen Verlustvortrages dar. Nach Berücksichtigung der Effekte der Zinsschranke und der Verlustverrechnung kann das Gesamtvermögen der Tochtergesellschaft am Ende der zweiten Periode ermittelt werden (10). Die formale Abbildung der Vorgangsweise zur Ermittlung der Steuerbelastung im Zeitablauf fasst die nachfolgende Abbildung zusammen:

k1;0 max ] EBIT k AfA ;0 max ] EBITDA 1

j1 ZG

1

j1 2 ZV

i 1 ZG j 1;0 max Z

Periode 1

k 1* EGT k 1 ZV j1 EGT 3 k 1* t 0 EGT j1 VV k1 BGL

k 1* EGT

k1 BGL

0

k 0 e r ges ,1 BGL k 1 W max min Z ; GV k 0 EBIT k 1 ;0 GV 1

k1 GV

4

k EGT

* 1

5

jn ZG

k AfA ;0 max ] EBIT 1

jn Z in ZG jn ZV

6

8

jn VR 9

jn 7 ZV

*

k n ;VV j n1 min X EGT

j n1 min ZG jn Z i n ; ZV j n1 ZV

k 1* EGT

k n ZV j n ZV j n 1 EGT

Periode n

k *n EGT

j n1 Z i n ZG jn ZV

k 1 ZV j n 1 ZV jn EGT

k *n t 0 EGT

jn VV

j n1 EGT k *n VV

j n VV j n1 VR jn VV kn BGL

kn 10 GV

k *n VR jn EGT

kn BGL

0

k n1 e r ges ,n BGL k n W max Z ; GV k n1 EBIT kn GV n

Abbildung 2: Formale Abbildung der Zinsschranke

518

Erich Pummerer

Für die nachfolgend abgeleiteten Ergebnisse ist von wesentlicher Bedeutung, dass Einkunftsteile, die bisher bei einem negativen Gesamtergebnis einer Periode im Verlustvortrag erfasst wurden, nunmehr in den Zinsvortrag eingehen. Greift also im Verlustfall die Zinsschranke, teilt sich der vormalige Verlustvortrag in einen Zins- und Verlustvortrag. Weil hinsichtlich der Verrechenbarkeit sowohl des Zins- als auch des Verlustvortrages auf die prinzipiell gleiche Größe (nämlich den Periodenerfolg eines Unternehmens) zurückgegriffen wird, lässt sich an dieser Stelle schon erwarten, dass die betriebswirtschaftliche Analyse der Zinsschranke zu durchaus überraschenden Ergebnissen führen kann.

2.2.2 Zins-/Verlustvorträge am Ende des Betrachtungszeitraumes Aufgrund der riskanten Tätigkeit der Tochtergesellschaft können am Ende des Betrachtungszeitraumes von fünf Jahren noch nicht verrechnete Verlustvorträge bestehen. Aus methodischer Sicht stellt sich die Frage, wie mit solchen Verlustvorträgen umgegangen werden soll. In der Literatur wird bisher vorgeschlagen, solche Verlustvorträge pauschal zu bewerten. Es wird als sachgerecht angesehen, 40 % der Verlustvorträge in die Bewertung mit aufzunehmen.15 Die 60 %ige Einschleifung soll dabei berücksichtigen, dass zum einen Verlustvorträge überhaupt nicht mehr verrechenbar sein können und dass der Wert dieser Verlustvorträge durch die spätere Verrechnung in Form der Barwertbildung reduziert wird. Diese 40 % sollen als Änderung der Bemessungsgrundlage angesetzt werden, der tatsächliche Steuervorteil eines Verlustvortrages ergibt sich dann aus der Multiplikation dieser Bemessungsgrundlagenänderung mit dem proportionalen Körperschaftsteuertarif. Es kann leicht gezeigt werden, dass diese pauschale Annahme zu widersprüchlichen Ergebnissen führt, weil gerade in Situationen, in denen hohe Verlustvorträge bestehen, nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese zukünftig zur Verrechnung gelangen können.16 Deshalb wird hier davon ausgegangen, dass bestehenden Verlustvorträgen am Ende der fünf Jahre des Betrachtungszeitraumes ein Wert von Null beizumessen ist. Gleiches gilt für Zinsvorträge, die während der ersten fünf Jahre angesam-

15 16

Vgl. Drukarczyk, J., Zur Bewertung von Verlustvorträgen, Deutsches Steuerrecht 1997, 468. Vgl. Pummerer, E., Die Bewertung des Steueranspruches – Analysemodelle in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre unter Unsicherheit, Wiesbaden 2001, 189 ff.


519

melt aber noch nicht verrechnet werden konnten. Eine situative Bewertung eines bestehenden Verlustvortrages wird daher nicht vorgenommen.17 Diese Annahme erscheint insbesondere deshalb als brauchbar, weil zeitgleich mit der Zinsschranke eingeführt wurde, dass bestehende Verlustvorträge einer Kapitalgesellschaft bei einem wesentlichen Gesellschafterwechsel wegfallen (§ 8c KStG). Dieser ersatzlose Wegfall gilt sowohl für den Verlustvortrag als auch für die Zinsschranke. Damit sind die wesentlichen steuerrechtlichen Rahmenbedingen für die betriebswirtschaftliche Analyse skizziert.

2.3 Definition der Beobachtungsgröße Die Analyse bezieht sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren. In einem Totalmodell werden die Endwerte des Konzernvermögens ermittelt. Das Abstellen auf die Verhältnisse des Konzerns ist erforderlich, weil durch die Zahlung von Fremdkapitalzinsen im Vergleich zur Eigenfinanzierung bei Gewinnthesaurierung Kapital von der Tochtergesellschaft zur Muttergesellschaft verschoben wird. Die Vereinbarung von Fremdkapitalzinsen entspricht damit aus wirtschaftlicher Sicht der Vereinbarung einer Mindestausschüttung, die unabhängig vom Periodenergebnis erfolgt. Da eine risikoneutrale Welt unterstellt wird, ist der Erwartungswert des Konzernendvermögens unabhängig vom angenommenen Risiko. Die Streuung der Ergebnisse nimmt allerdings mit dem Risiko wesentlich zu. Aufgrund des Modellaufbaus folgt die Streuung der Konzernendwerte ausschließlich aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaft. Um die Wirkungen der Zinsschranke abzuleiten, dient eine Welt ohne Steuern als Referenzsystem. Als Beobachtungsgröße wird ein effektiver Steuersatz gewählt. Dieser Steuersatz ergibt sich aus der Gegenüberstellung des jeweils erwarteten Endwertes mit Berücksichtigung von Steuern zum Endwert in einer Welt ohne Berücksichtigung von Steuern:

17

Vgl. dazu Eberhartinger, E./Pummerer, E., Tochterkapitalgesellschaft, Betriebsstätte und österreichische Gruppenbesteuerung, StuW 1/2007, 72 ff.

520

[13]

Erich Pummerer

W eff

§ GV k WM GV k WT · ¸ 1 E ¨¨ k M GV k T ¸¹ © GV .

Zunächst wird das Besteuerungssystem vor Einführung der Zinsschranke in das Analysemodell integriert und der effektive Steuersatz abgeleitet. Dann folgt die Aufnahme der Zinsschranke. Die Wirkungen der Zinsschranke ergeben sich aus einer Differenzialbetrachtung der effektiven Steuersätze.

3 Wirkungen der Zinsschranke im internationalen Zusammenhang 3.1 Analyse einer charakteristischen Konstellation Die Wirkung der Zinsschranke soll exemplarisch an jenem Verlauf der EBITs gezeigt werden, bei dem sich die größte Wirkung ergibt. Die Abfolge der Periodenergebnisse für diesen Pfad ist in nachfolgender Abbildung skizziert.

Abbildung 3: EBIT einer charakteristischen Konstellation im Zeitablauf

In der ersten und zweiten Periode ergibt sich ein Verlust. Eine Zahlungsmittelunterdeckung wird dadurch verhindert, dass Teile des als vollständig teilbar angenommenen Sachanlagevermögens abgebaut werden. Damit ist nach dem ersten Verlust weniger Kapital investiert wie am Beginn der Periode. Weil aufgrund des Modellaufbaus die Gesamtkapitalrentabilität in der zweiten Periode gleich negativ ist wie in der ersten


521

Periode18, ist der Verlust absolut geringer, weil diese Rendite auf einen bereits verminderten Stand des Gesamtvermögens angewandt wird. In den Perioden drei bis fünf werden dann Gewinne erzielt. Diese Gesamtkapitalrentabilität ist auch in diesem Fall konstant. Gewinne werden annahmegemäß thesauriert. Die Gewinne steigen absolut betrachtet, weil die konstante Rendite durch die Kapitalkumulation auf einen immer größeren Kapitalstand angewandt wird. Um die Wirkungen der Zinsschranke durch eine Vergleichsbetrachtung zu isolieren, wird zuerst die steuerliche Situation entlang des charakteristischen Pfades ohne Anwendung der Zinsschranke dargestellt. Als riskante Größe wurde das EBIT definiert. Zur Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte, der hier vereinfachend dem EGT entspricht, ist daher noch die Zinszahlung als Aufwand zu berücksichtigen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist die Größe, die für die Verlustverrechnung maßgeblich ist. In den ersten beiden Perioden wird ein Verlustvortrag aufgebaut. Ab der dritten Periode kann eine Verrechnung von Verlusten erfolgen, die jedoch aufgrund der Mindestbesteuerung auf 60% des Gesamtbetrages der positiven Einkünfte der jeweiligen Periode beschränkt ist. Nach Berücksichtigung des Verlustvortrages und der Verlustverrechnung ergibt sich die Steuerbemessungsgrundlage. Die daraus resultierende Steuerbelastung mindert im Modell das Vermögen, das in der nächsten Periode zur Verzinsung zur Verfügung steht. Die Verhältnisse ohne Berücksichtigung der Zinsschranke fasst Tabelle 1 zusammen. Periode EBIT Zinszahlung EGT Verlustvortrag Verlustverrechnung KSt-Bgl.

1 -25,918 -4,081 -29,999 29,999 0,000 0,000

2 -18,143 -4,081 -22,224 52,223 0,000 0,000

3 16,715 -4,081 12,634 44,643 7,580 5,054

4 20,693 -4,081 16,612 34,676 9,967 6,645

5 25,924 -4,081 21,843 21,570 13,106 8,737

Tabelle 1: Situation ohne Anwendung der Zinsschranke

18

Die Rendite einer Aufwärtsbewegung wurde mit rGVu d

1 u definiert.

e

V

, die einer Abwärtsbewegung mit

522

Erich Pummerer

Wesentlich für mögliche Wirkungen der Zinsschranke ist der Verlustvortrag am Ende des Betrachtungszeitraumes. Dieser beträgt ohne Anwendung der Zinsschranke 21,570. Nachfolgend ist die Situation unter Berücksichtigung der Zinsschranke dargestellt. Wie in Abbildung 2 dargestellt, liegt der wesentliche Unterschied darin, dass vor Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage die abzugsfähigen Zinsaufwendungen bestimmt werden müssen. Im ersten und zweiten Jahr sind aufgrund des negativen EGT keine Zinsaufwendungen zu berücksichtigen. Sie gehen in den Zinsvortrag ein und können erst in späteren Perioden wieder verrechnet werden. Da der Zinsvortrag jedoch eine Maßnahme auf Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung ist, greift bei der Verrechnung eines Zinsvortrages die 60%-Grenze der Verlustverrechnung nicht. Zinsvorträge können daher schneller verrechnet werden als Verlustvorträge. Die Verhältnisse nach Berücksichtigung der Zinsschranke zeigt Tabelle 2. Periode EBIT Abschreibung EBITDA Zinszahlung Zinsvortrag Verrechnung Zinsvortrag adaptiertes EGT Verlustvortrag Verlustverrechnung KSt-Bgl.

1 -25,918 20,000 -5,918 -4,081 4,081 -17,756 25,918 0,000

2 -18,143 20,000 1,857 -4,081 7,605 0,000 -10,538 44,618 0,000 0,000

3 16,715 20,000 36,715 -4,081 0,672 6,933 13,863 41,198 3,420 2,280

4 20,936 20,000 40,936 -4,081 0,000 0,672 24,345 31,488 9,710 6,473

5 26,266 20,000 46,266 -4,081 0,000 0,000 30,347 18,177 13,311 8,874

Tabelle 2: Situation mit Anwendung der Zinsschranke

Bei der in Tabelle 1 und Tabelle 2 skizzierten Situation unterscheiden sich die EGTs ab der vierten Periode geringfügig. Dies ergibt sich deswegen, weil sich die Steuerbelastung ab der dritten Periode unterscheidet. Bei der gezeigten Konstellation können die Zinsvorträge aus der ersten und zweiten Periode vollständig verrechnet werden. Die Zinsvorträge haben aber die Verlustvorträge, die nur unter Anwendung der 60%-Grenze verrechenbar sind, reduziert. Daher können in den ersten fünf Perioden insgesamt mehr Aufwendungen steuerlich verwer-


523

tet werden als wenn die Zinszahlungen entsprechend der Rechtslage bis 2008 in den Verlustvortrag eingegangen wären. Für den Konzern führt der Steuervorteil, der der Zinsschranke zuzurechnen ist, zu einer Endwerterhöhung. Die Endwerte für die Situation ohne Steuern, mit Verlustvortrag und mit Zinsschranke sowie die effektiven Steuersätze für die dargestellte Realisation ist in nachfolgender Tabelle zusammengefasst. Mutter Konzernendwert ohne Steuern Konzernendwert mit Steuern Konzernendwert mit Zinsschranke

Tochter Summe Gewinn

22,140 100,486 122,626 16,270 93,757 110,027 16,270 95,044 111,314

W eff

22,626 10,027 55,684% 11,314 49,996%

Tabelle 3: Effektive Steuersätze - Einzelfallbetrachtung

Der effektive Steuersatz liegt wesentlich über dem angenommenen juristischen Grenzsteuersatz von 25%. Dies ist auf die asymmetrische Besteuerung von Gewinnen und Verlusten zurückzuführen und zeigt, dass sich der Fiskus am Risiko des Unternehmens wesentlich weniger beteiligt als an den Gewinnmöglichkeiten.19 Die Verminderung des effektiven Steuersatzes aufgrund der Berücksichtigung der Zinsschranke beträgt für diese Konstellation über einen Zeitraum von fünf Jahren 5,688%, wenn die Tochtergesellschaft vollständig fremdfinanziert ist. Aufgrund der teilweise heftigen Kritik an der Neuregelung könnte die Erwartung entstanden sein, dass die Zinsschranke, wenn sie zur Anwendung kommt, immer nachteilig sein muss. Das würde sich auch aus der Zielsetzung, dem Abfluss von Steuersubstrat ins Ausland entgegenzuwirken, ergeben.20 Weil bei der dargestellten Situation die Tochtergesellschaft nicht in Konkurs geht, können sämtliche Zinszahlungsverpflichtungen an die Muttergesellschaft erfüllt werden. Diese werden bei der Muttergesellschaft als Zinserträge versteuert. Es ändert sich

19

20

Vgl. Djanani, Ch./Pummerer, E., Auswirkungen der Verrechnungsbeschränkungen des Verlustvortrages auf die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigen und Fiskus, StuW 2/2004, 8. Vgl. BMF, Monatsbericht des BMF – März 2007, 92.

524

Erich Pummerer

daher nichts am „Zufluss“ von Steuersubstrat in Österreich. Die Steuerbelastung in Deutschland vermindert sich aber durch die Zinsschranke. Für die dargestellte Situation hat der deutsche Steuergesetzgeber mit der Einführung der Zinsschranke nur erreicht, dass die Regelungen zur begrenzten Verlustverrechnung ausgehebelt werden. Sollte dieser Effekt nicht gewollt gewesen sein, ist das mE ein Indikator, dass der deutsche Steuergesetzgeber mit der Komplexität des von ihm geschaffenen Regelungssystems überfordert ist. Als Zwischenergebnis ist aber zumindest festzuhalten, dass, entgegen der etwaigen Erwartung, die Zinsschranke nicht nur nachteilig ist. Dieses singuläre Ergebnis lässt noch keinen Schluss auf den zu erwartenden Gesamteffekt der Neuregelung zu. Deshalb soll nachfolgend die im Betrachtungszeitraum auf Basis des risikoneutralen Wahrscheinlichkeitsmaßes ermittelte Gesamtwirkung bestimmt werden.

3.2 Verallgemeinerte Wirkungsanalyse Vorerst sollen die Verhältnisse für ein Unternehmen betrachtet werden, das eine Volatilität von 30% p.a.21 aufweist. Die Abschreibung wurde mit 20% der Anfangsinvestition angenommen. Gleich wie in Tabelle 1 und Tabelle 2 wurden für alle 32 möglichen Konstellationen die steuerlichen Folgen der Gewinne und Verluste sowie die davon beeinflussten Endwerte des Konzernvermögens berechnet. Die effektive Steuerbelastung wurde dann wieder aus dem Vergleich des Totalgewinnes über die fünf Jahre Betrachtungszeitraum nach Steuern mit dem Vorsteuergewinn ermittelt. Der erwartete Gesamtgewinn des Konzerns beträgt auf Basis des risikoneutralen Wahrscheinlichkeitsmaßes

[14]

E GV4 GV0 e rf 5

122,140

,

woraus der erwartete Vorsteuergewinn sich mit 22,140 ergibt.

21

Das ist eine bspw bei DAX-Unternehmen übliche Volatilität.


525

Die einzelnen Realisationen (Pfade) weisen einen unterschiedlichen Erwartungswert auf, der sich aus der Abfolge der jeweiligen Auf- und Abwärtsbewegungen ergibt.22 Aus der Kombination der erwarteten effektiven Steuersätze für die einzelnen Pfade und Summation über die 32 Möglichkeiten ergeben die nachfolgenden, insgesamt erwarteten effektiven Steuersätze: W Mutter Tochter Summe Gewinn 22,140 100,000 122,140 21,140 16,270 85,419 101,689 1,689 98,606% 16,270 85,880 102,150 2,150 98,225% eff

Konzernendwert ohne Steuern Konzernendwert mit Steuern Konzernendwert mit Zinsschranke

Tabelle 4: Effektive Steuersätze – Verallgemeinerung

Das aus der Analyse der Einzelsituation abgeleitete Ergebnis, dass die Zinsschranke sich positiv auswirkt, ergibt sich auch im Gesamtzusammenhang. Der Vorsteuergewinn wird durch die asymmetrische Besteuerung von Gewinnen und Verlusten annähernd vollständig wegbesteuert. Die bei der Betrachtung der einzelnen Situation in Punkt 3.1 abgeleiteten effektiven Steuersätze lagen bereits wesentlich über der juristischen Grenzsteuerbelastung. Die wesentliche negative Wirkung der asymmetrischen Besteuerung von Gewinnen und Verlusten zeigt sich im Gesamtzusammenhang noch gewichtiger. Der Konzerngewinn nach Steuerberücksichtigung steigt zwar um annähernd 27%, diese Steigerung ist jedoch im Vergleich zum Vorsteuergewinn nur marginal. Daher ergibt sich auch nur eine unwesentliche Beeinflussung des effektiven Steuersatzes. Ändert sich im Gesamtzusammenhang der effektive Steuersatz nicht wesentlich, hat die Einführung der Zinsschranke beim betrachteten Unternehmen erwarteterweise annähernd keine Wirkungen. Da die Verhältnisse beim obigen Einzelfall aber wesentliche Wirkungen ergeben, zeigt sich, dass die Wirkungen bei nur wenigen der möglichen Pfade auftreten. 22

Die Wahrscheinlichkeit, dass genau der in Punkt 3.1 dargestellte Pfad eintritt, be2 3 2 trägt pi pup3 pdown 49, 26% 50, 74% 3, 077% . Insgesamt sind im Modell zehn Pfade mit dieser Wahrscheinlichkeit enthalten, die sich aus einer unterschiedlichen Kombination der Auf- und Abwärtsbewegung ergeben.

526

Erich Pummerer

Positive Wirkungen sind immer dann zu erwarten, wenn in den ersten Perioden Verluste anfallen, die durch die Wirkung der Zinsschranke in einen Zins- und Verlustvortrag aufgeteilt werden und der Zinsvortrag aufgrund der fehlenden Verrechnungsbeschränkung schneller verrechnet werden kann. Das ist nur bei wenigen der 32 Realisationen der Fall. Insgesamt ist aber festzustellen, dass sich durch die Einführung der Zinsschranke nichts Wesentliches an der exorbitanten Besteuerung einer riskanten Betätigung durch die asymmetrische Behandlung von Gewinnen und Verlusten ändert. Zu kritisieren ist daher mE weniger die Einführung der Zinsschranke, sondern vielmehr die asymmetrische Besteuerung von Gewinnen und Verlusten. Diese Asymmetrie ist vielleicht juristisch begründbar, die negativen Anreizwirkungen hinsichtlich der Risikoübernahme lassen sich aus ökonomischer Sicht mE dagegen nicht rechtfertigen. Die bisher abgeleiteten Ergebnisse treffen nur für ein Unternehmen mit dem bisher unterstellten Risiko zu. Da die Zinsschranke die Berücksichtigung von Verlusten beeinflusst, ist davon auszugehen, dass die Zinsschranke für unterschiedlich riskante Tochtergesellschaften unterschiedlich wirkt. Deswegen soll im Folgenden noch die Frage diskutiert werden, wie unterschiedlich riskante Unternehmen von der Zinsschranke betroffen sind. Ist die Differenz positiv, dann ist der effektive Steuersatz W eff nach Einführung der Zinsschranke kleiner als davor. Durch die Zinsschranke hat sich dann aus Sicht der Steuerpflichtigen insgesamt eine Verbesserung ergeben. Ist die Differenz hingegen negativ, dann hat sich die Situation durch Einführung der Zinsschranke verschlechtert. Da aufgrund der Konstruktion der Regelung auch die Abschreibung eine wesentliche Determinante für die Wirkung der Zinsschranke ist, werden die Differenzen der effektiven Steuersätze als Funktion des Risikos der Betätigung für Abschreibungsquoten D von 0% und 10% gezeigt. Abbildung 4 zeigt die Ergebnisse der Analyse grafisch.


527

Abbildung 4: Wirkung der Zinsschranke als Funktion des Unternehmensrisikos

Als unsichere Größe wurde bei der Untersuchung das EBIT definiert. Daher werden bei Variation der Abschreibung Unternehmen verglichen, die unterschiedliche Umsätze erzielen. Dies ist mE eine brauchbare Annahme, da von einem Investitionsdeckungsgrad von 100% ausgegangen wird. Die Entwertung des Sachanlagevermögens wird daher annahmegemäß durch höhere Umsätze kompensiert, sodass Unternehmen trotz unterschiedlicher Abschreibung hinsichtlich der unternehmerischen Zielgröße vergleichbar sind. Wird ein Unternehmen betrachtet, das (theoretisch) keine Abschreibungen aufweist23, ergibt sich bei Annahme einer sicheren Einkunftsquelle eine wesentliche negative Wirkung der Zinsschranke. Der effektive Steuersatz steigt um ca. 17,5%. Die Wirkung ist leicht zu erklären, ökonomisch aber mE nicht zu rechtfertigen. Die Gesamtkapitalrentabilität eines sicheren Unternehmens wird dem sicheren Zinssatz entsprechen. Durch die Zinsschranke sind aber nur 30% der Zinsaufwendungen abzugsfähig. Der Rest geht in den Zinsvortrag ein. Da sich aufgrund der sicheren Betätigung aber an den Verhältnissen nichts ändert, kann der Zinsvortrag nie verrechnet werden. In diesem Fall wirkt die Zinsschranke am stärksten. Daher könnte bei einer sinnvollen Konstruktion der Norm davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber für solche Unternehmen den größten Handlungsbedarf sieht. Warum soll das aber so sein? Zu rechtfertigen wäre diese Wirkung nur dann, wenn ein sicheres Unternehmen 23

In Abbildung 4 wird dieses Unternehmen durch die durchzogene Funktion repräsentiert.

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Erich Pummerer

ein höheres Eigenkapitalerfordernis hätte. Da das aber zumindest gemäß dem allgemeinen betriebswirtschaftlichen Verständnis nicht so ist, lässt sich diese Steuerwirkung, dass sichere Tochtergesellschaften mit geringer Abschreibung am meisten von der Neuregelung betroffen sind, nicht rechtfertigen. Mit steigendem Risiko nimmt die negative Wirkung der Zinsschranke rasch ab, weil Verlustsituationen wahrscheinlicher werden und diese Verluste bei höherem Risiko dann auch absolut betrachtet höher sein werden. Gerade bei steigendem Risiko wäre eine höhere Eigenkapitalausstattung angebracht. Genau in diesem Bereich wirkt aber die Zinsschranke positiv, weil der Zinsvortrag schneller verrechnet werden kann als ein vorzutragender Verlustvortrag. Die positive Wirkung setzt bereits bei wenig riskanten Unternehmen ein. Die Nutzung der Ausnahmetatbestände wäre für solche Unternehmen mE kontraproduktiv. Die Wirkungen auf ein Unternehmen, das zwar das gleiche EBIT aufweist, aber höhere Abschreibungen hat, sind gänzlich unterschiedlich. Wird davon ausgegangen, dass 10% des Anlagevermögens jährlich abgeschrieben werden, ergibt sich aus dem Vermögenseinsatz von abnutzbarem Sachanlagevermögen eine Abschreibung in Höhe von 10. Die Abschreibung ist also höher als der Zinsaufwand. Daher kommt die Zinsschranke bei einer sicheren Einkunftsquelle nicht zur Anwendung. Steigt das Risiko der Einkunftsquelle, nimmt auch die Verlustwahrscheinlichkeit zu. Im Verlustfall greift die Zinsschranke, weil nur mehr Teile des Zinsaufwandes abzugsfähig sind und damit nicht mehr in den Verlustvortrag eingehen. Ist das EBIT so negativ, dass auch das EBITDA nicht mehr positiv ist, sind keine Zinsaufwendungen mehr abzugsfähig. Sie gehen daher statt in den Verlustvortrag in den Zinsvortrag ein. Wie bereits oben beschrieben, sind die Zinsvorträge im Gewinnfall (dann ist definitionsgemäß auch das EBITDA positiv) schneller zu verrechnen als Verlustvorträge. In diesem Zusammenhang ist zu betonen, dass die exorbitante Besteuerung des erwarteten Gewinnes während des Betrachtungszeitraumes nicht aus der zeitlichen Verschiebung von Aufwendungen resultiert, sondern daraus, dass Steuerzahlungen erhoben werden, obwohl kein Gesamtgewinn entstanden ist. Die Zahl dieser Konstellationen nimmt mit zunehmendem Zeithorizont entsprechend zu, sodass die Hoffnung, dass Verluste dann wohl später verrechnet werden können, enttäuscht wird. Es wird immer viele Konstellationen geben, bei denen auf Gewinnperioden Verlustperioden folgen und damit besteuert wird, obwohl kein Gesamtgewinn erzielt wurde.


529

Der Wegfall eines Verlustvortrages bei wesentlichem Gesellschafterwechsel verbessert die Situation in diesem Zusammenhang keinesfalls. Daher sind alle Möglichkeiten, während der eigenen unternehmerischen Tätigkeit Verluste verrechnen zu können, von Vorteil. Entgegen der Zielsetzung des Steuergesetzgebers kann die Zinsschranke ein solches Instrument sein, die Verrechenbarkeit von Verlusten zu verbessern. Kostspielige Ausweichhandlungen sind dann nicht angebracht.

4 Zusammenfassung und Ergebnis Gegenstand des Beitrages ist die Analyse der Wirkung der Zinsschranke gem. § 4 h EStG iVm § 8a KStG auf international tätige Konzerne. Im Fokus steht dabei eine österreichische Muttergesellschaft, die ihre riskante Betätigung in Deutschland in Form einer Tochtergesellschaft organisiert hat. Für Zwecke der Wirkungsanalyse wird davon ausgegangen, dass die Tochtergesellschaft vollständig fremdfinanziert ist. Zur Modellierung der unsicheren Steuerbemessungsgrundlagen wird auf ein Binomialmodell zurückgegriffen. Beobachtungsgröße ist ein effektiver Steuersatz, der aus den Konzernendwerten am Ende des fünfjährigen Betrachtungszeitraumes abgeleitet wird. Aufgrund der Konstruktion der Regelung war davon auszugehen, dass sich für Steuerpflichtige durch die Einführung der Zinsschranke nachteilige Wirkungen ergeben. Die Analyse zeigt jedoch, dass sich diese nachteiligen Effekte nicht systematisch ergeben. Da hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen nicht an der Kapitalstruktur, sondern am vom unternehmerischen Risiko abhängigen EBITDA angeknüpft wird, hängen die Wirkungen vom zufälligen Verlauf dieser Bezugsgröße ab. Die Wirkungen der Zinsschranke sind mE vor dem Hintergrund der Modellüberlegungen überraschend: x Steuerliche Anreizwirkungen, Eigenkapital aufzubauen, ergeben sich für weitgehend sichere Unternehmen. Warum sichere Unternehmen mehr Eigenkapital brauchen, ist zumindest mir unklar. x Für riskante Unternehmen stellt die Zinsschranke uU einen wesentlichen Vorteil dar. Dies begründet sich damit, dass im Verlustfall Zinsaufwendungen nicht in den Verlust-, sondern in den Zinsvortrag eingehen, der (abhängig von den Ab-

530

Erich Pummerer schreibungen) schneller verrechnet werden kann wie ein Verlustvortrag. Dies kann dazu führen, dass das Steueraufkommen in Deutschland sinkt.

Aufgrund der bisherigen Literaturmeinungen wird die Zinsschranke überwiegend negativ bewertet. Dies steht im Widerspruch zu den oben abgeleiteten Ergebnissen, die zeigen, dass die Wirkung von der spezifischen Unternehmenssituation abhängt und auch vorteilhaft sein kann. Ein Beitrag zur vielfach geforderten Komplexitätsreduktion im Steuerrecht und damit zur Senkung der durch die Besteuerung verursachten Zusatzkosten ist die Zinsschranke aber sicher nicht.

Literaturverzeichnis BMF, Monatsbericht des BMF – März 2007; Cox/Ross/Rubinstein, Option Pricing: A Simplified Approach, Journal of Financial Economics 1979, 229-263; Djanani, Ch./Pummerer, E., Auswirkungen der Verrechnungsbeschränkungen des Verlustvortrages auf die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigen und Fiskus, StuW 2/2004, 158-166; Drukarczyk, J., Zur Bewertung von Verlustvorträgen, DStR 1997, 464-468; Eberhartinger, E./Pummerer, E., Tochterkapitalgesellschaft, Betriebsstätte und österreichische Gruppenbesteuerung, StuW 1/2007, 64-77; Herzig, N./Lochmann, U./Liekenbrock, B., Die Zinsschranke im Lichte einer Unternehmensbefragung, DB 2008, 593-602; Hull, J. C., Futures, Options and other Derivatives, Upper Saddle River 2003; Loukota, H., Internationale Probleme mit der Zinsschranke, SWI 2008, 105-111; Mamut, M.-A./Plansky, P., „Zinsschranke“ auch für Österreich? Überlegungen zur Abzugsfähigkeit von Zinsen für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe (Teil 1), ÖStZ 2007, 396-399; Mamut, M.-A./Plansky, P., „Zinsschranke“ auch für Österreich? Überlegungen zur Abzugsfähigkeit von Zinsen für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe (Teil 2), ÖStZ 2007, 425-430; Musil, A./Volmering, B., Systematische, verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme der Zinsschranke, DB 2008, 12-16; Pummerer, E., Die Bewertung des Steueranspruches – Analysemodelle in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre unter Unsicherheit, Wiesbaden 2001;


531

Schwarz, P., Zur Notwendigkeit einer Zinsschranke: Empirische Befunde und Probleme, IStR 2008, 11-13; Tipke, K./Lang J., Steuerrecht, Köln 2008.

Outbound-Investitionen und die asymmetrische Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten in europäischen Konzernen*

Corinna Treisch

1

Einführung........................................................................................................ 534

2

Modellstruktur ................................................................................................. 537

3

Analyse deterministischer Zahlungsreihen ................................................... 540

4


*

Auch die Jubilarin hat sich mehrfach mit der grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung insbesondere nach deutschem und österreichischem Steuerrecht beschäftigt, vgl. z.B. Djanani, C./Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Wiesbaden 2007, S. 268 ff.; Djanani, C./Pummerer, E./ Neumeister, F., Das Außensteuerrecht Österreichs, Handbuch der österreichischen Steuerlehre, hrsg. von Bertl, R. u. a., Band V, Wien 2006, S. 36 ff.

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Corinna Treisch

1 Einführung Während im reinen Inlandsfall in den meisten Ländern eine Mutterkapitalgesellschaft unter bestimmten Bedingungen die Verluste ihrer Tochterkapitalgesellschaft berücksichtigen kann, gibt es in der Europäischen Union bisher zumeist keine grenzüberschreitende Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Tochterkapitalgesellschaften bei der inländischen Mutterkapitalgesellschaft.1 Die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Konzern ist schon mehrfach angestrebt worden, so z.B. in den frühen Entwurfsvarianten der Fusionsrichtlinie (1969), der Mutter-Tochter-Richtlinie (1969) und des Statuts einer Europäischen Aktiengesellschaft (1970, 1975) sowie in den Entwürfen für eine eigenständige Auslands-Verlustrichtlinie (1990)2. Die Europäische Kommission strebt auch nach wie vor die Einführung von Mindestregelungen zum grenzüberschreitenden Verlustausgleich an und ermutigt die Mitgliedstaaten zur Schaffung entsprechender Regelungen.3 Bisher sind jedoch nur EuGH-Urteile zur grundfreiheitsrechtlichen Prüfung der Begrenzung von Gruppenbesteuerungssystemen auf inländische Sachverhalte ergangen,4 die in zwei Fällen eine Ausdehnung der nationalen Verlustverrechnungsmöglichkeiten auf grenzüberschreitende Sachverhalte fordern. Da fünf der achtzehn Mitgliedstaaten, die die Berücksichtigung von Verlusten inländischer Tochterkapitalgesellschaften bei der inländischen Mutterkapitalgesellschaft zulassen, auch die Berücksichtigung der

1

2

3

4

Nur Dänemark, Italien, Frankreich, Österreich und das Vereinigte Königreich ermöglichen die Berücksichtigung der Verluste ausländischer Tochtergesellschaften bei der Besteuerung der inländischen Muttergesellschaft; vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 85 Table 90 und S. 89 Table 94. Vgl. dazu Treisch, C., Europataugliche Ausgestaltung der Unternehmensbesteuerung, Anforderungen, Probleme und Lösungsmöglichkeiten, Wiesbaden 2004, S. 259 f. So jüngst in Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19.12.2006, Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenzübergreifenden Sachverhalten, KOM(2006) 824. Vgl. dazu auch Dörfler, O./Ribbock, M., Grenzüberschreitende Verluste, Wegzugsbesteuerung sowie Koordinierung von steuerlichen Regelungen im Binnenmarkt – eine Bestandsaufnahme, BB 2008, S. 306 f.; Kischel, D., Die neue Initiative der EU-Kommission zur steuerpolitischen Koordinierung im Bereich der direkten Steuern, IWB 2007, Gruppe 2, Fach 11, S. 811 ff. Zur grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung in Konzernen sind bisher ergangen: EuGH, Urteil vom 13.12.2005 - Rs. C-446/03, Marks & Spencer, IStR 2006, S. 19 ff.; EuGH, Urteil vom 29.03.2007 – Rs. C-347/04, Rewe Zentralfinanz EG, IStR 2007, S. 291 ff.; EuGH, Urteil vom 18.07.2007 – Rs. C-231/05, OY AA, IStR 2007, S. 631 ff. Zudem liegt eine Vorlage des BHF an den EuGH vor (EuGH-Az.: Rs. C-377/07, STEKO). Vgl. BFH, Beschluss vom 04.04.2007, I R 57/06, DStR 2007, S. 1474 ff.

Outbound-Investitionen

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Verluste ausländischer Tochterkapitalgesellschaften zulassen,5 sind die Gruppenbesteuerungssysteme von dreizehn Mitgliedstaaten betroffen. In diesen Fällen ist eine grundfreiheitsrechtliche Prüfung der nationalen Vorschriften geboten.6 Die Literatur interpretiert die bisherigen EuGH-Urteile jedoch überwiegend dahingehend, dass der EuGH den Staat der Muttergesellschaft nur dann für verpflichtet hält, die Verluste ausländischer EU-Tochterkapitalgesellschaften zur Verrechnung zuzulassen, wenn diese ansonsten endgültig untergehen (sog. Definitivcharakter der Verluste).7 5

6

7

Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 89 Table 94. Zur grundfreiheitlichen Prüfung der deutschen Organschaft vgl. z.B. Bundesverband der deutschen Industrie (BDI)/PriceWaterhouseCoopers (Hrsg.), Verlustberücksichtigung über die Grenzen hinweg, Vergleichende Gegenüberstellung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten in 33 Ländern, Frankfurt am Main 2006, S. 26 ff.; Dörr, I., Verlustbehandlung im Rahmen der Konzernbesteuerung in Europa, Frankfurt am Main 2007, S. 255 ff.; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 9 ff.; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil Marks & Spencer - Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in der Gruppe, Der Konzern 2006, S. 183 ff.; Hey, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, Haben die Mitgliedstaaten den EuGH domestiziert?, GmbHR 2006, S. 118 ff.; Hofer, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung bei der Organschaft: der Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften als Organgesellschaften im Spannungsfeld der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV, Bremen 2007, S. 37 ff.; Intemann, J., Keine unbeschränkte Verlustverrechnung, EuGH billigt Beschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, NWB 2006, Fach 4, S. 5044 f.; Kussmaul, H./Niehren, C., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Lichte der jüngeren EuGH-Rechtsprechung, IStR 2008, S. 86; Rehm, H./Nagler, J., Ausgewählte Schwerpunkte des aktuellen EU-Steuerrechts in der GmbH-Beratungspraxis, GmbHR 2008, S. 14; Rehm, H./Nagler, J., Neues von der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, IStR 2008, S. 138 f.; Schnitger, A., Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung innerhalb der EU, Bestandsaufnahme, Praxisprobleme und aktuelle Entwicklungen, IWB 2008, Fach 11, Gruppe 2, S. 836 ff.; Wagner, T., Denkanstöße zur Modifikation der ertragsteuerlichen Organschaft, StuW 2007, S. 310 f.; Wagner, T., Finnische Gruppenbesteuerung vor dem EuGH – Das Urteil in der Rechtssache Oy AA und seine Folgen für die Organschaft, IStR 2007, S. 653 ff. Zur grundfreiheitlichen Prüfung der grenzüberschreitenden österreichischen Gruppenbesteuerung vgl. Hirschler, K., Gruppenbesteuerung nur für Großkonzerne?, Familienunternehmen im Steuerrecht, Festschrift zum 60-JahrJubiläum von Hübner & Hübner, hrsg. von Fuchs, H. W., Wien 2005, S. 188; Kofler, G., Marks & Spencer: Bedingte Verpflichtung zur Hereinnahme von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften, ÖStZ 2006, S. 53 f.; Stefaner, M. C./Weninger, P. J., Die Entscheidung des EuGH in der Rs Marks & Spencer II, FJ 2006, S. 12. Eine Übersicht über potenziell EG-rechtswidrige deutsche Verlustverrechnungsnormen findet sich in Kessler, W./Spengel, C., Checkliste potenziell EGrechtswidriger Normen des deutschen direkten Steuerrechts – Update 2008, DB 2008, Beilage 2 zu Heft 9. Dieser Auffassung sind Beck, K., Auswirkungen von Verlusten ausländischer Betriebsstätten auf die Höhe des Einkommensteuersatzes, IStR 2007, S. 57; Dötsch, E./Pung, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung: Muss der deutsche Gesetzgeber wegen der europarechtlichen Entwicklungen reagieren?, Der Konzern 2006, S. 130 f.; Dörfler, O./Ribbock, M., Grenzüberschreitende Verluste, Wegzugsbesteuerung sowie Koordinierung von steuerlichen Regelungen im Binnenmarkt - eine Bestandsaufnahme, BB 2008, S. 306; Englisch, J., Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 15.05.2008 - Rs. C-414/064, Lidl Belgium, IStR 2008, S. 404. Gosch, D., Vielerlei Gleichheiten - Das Steuerrecht im Spannungsfeld von bilateralen, supranationalen und verfassungsrechtlichen Anforderungen, DStR 2007, S. 1555; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil Marks & Spencer

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Corinna Treisch

Bis zur Einführung einer Verlustrichtlinie oder einer Beanstandung der nationalen Gruppenbesteuerungssysteme durch den EuGH wird auch zukünftig bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zumeist eine asymmetrische Besteuerung von Gewinnen und Verlusten erfolgen. Es genügt jedoch nicht, sich nur mit der Problematik der Verlustverrechnung von Auslandsverlusten im Inland zu beschäftigen. Vielmehr ist auch die Problematik des Transfers von Gewinnen (oder Verlusten) mittels der Verlagerung von entsprechenden Realinvestitionen vom Inland in das Ausland zu analysieren. Gerade weil Verlustverrechnungsparameter bei der Steuerplanung eine besondere Rolle spielen,8 untersucht deshalb der folgende Beitrag die Entscheidungswirkungen der Verlustverrechnungsvorschriften auf Investitionen einer inländischen Mutterkapitalgesellschaft in ihrer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft (sog. OutboundInvestitionen). Die Untersuchung ist wie folgt aufgebaut: In Abschnitt II wird zunächst der Sachverhalt erläutert, anhand dessen die Steuerwirkungen untersucht und gemessen werden. Anschließend werden in Abschnitt III anhand zwei unterschiedlicher Realinvestitionen die Steuerwirkungen für alternative Ausgestaltungen der grenzüberschreitenden Be-

8

- Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in der Gruppe, Der Konzern 2006, S. 177, 179; Hey, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, Haben die Mitgliedstaaten den EuGH domestiziert?, GmbHR 2006, S. 115; Intemann, J., Keine unbeschränkte Verlustverrechnung, EuGH billigt Beschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, NWB 2006, Fach 4, S. 5037, 5042 f.; Jahn, R., Zur Verlustverrechnung innerhalb der EU, PIStB 2007, S. 170; Kofler, G./Tumpel, M., Amurta: Diskriminierende Quellenbesteuerung und Anrechnungsmethode, ÖStZ 2008, S. 58; Kussmaul, H./Niehren, C., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Lichte der jüngeren EuGH-Rechtsprechung, IStR 2008, S. 83 f.; Petutschnig, M., Europarechtswidrige Kollision zwischen neuer deutscher Mantelkaufbestimmung und österreichischer Gruppenbesteuerung, ÖStZ 2008, S. 203; Pflüger, H., Verlustverrechnung über die Grenze: Die Rechtssache „Marks & Spencer“: Auswirkungen für deutsche Steuerpflichtige, GStB 2006, S. 102; Rehm, H./Feyerabend, H.-J./Nagler, J., Die Renaissance der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!, IStR 2007, S. 9; Rehm, H./Nagler, J., Neues von der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, IStR 2008, S. 138 f.; Schnitger, A., Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung innerhalb der EU, Bestandsaufnahme, Praxisprobleme und aktuelle Entwicklungen, IWB 2008, Fach 11, Gruppe 2, S. 834 ff.; Sedemund, J. H., Grenzüberschreitende Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten, DB 2008, S. 1122; Staringer, C., Where Does Foreign Loss Utilization go in Europe?, SWI 2007, S. 6; Wagner, T., Denkanstöße zur Modifikation der ertragsteuerlichen Organschaft, StuW 2007, S. 312; Wagner, T., Finnische Gruppenbesteuerung vor dem EuGH – Das Urteil in der Rechtssache Oy AA und seine Folgen für die Organschaft, IStR 2007, S. 653. Gerade vor dem Hintergrund, das z.B. in Deutschland bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erhebliche Verlustvorträge aufgebaut wurden, kommt der entsprechenden Zuordnung von verrechenbaren positiven Einkünften mittels Verlagerung entsprechender Realinvestitionen große Bedeutung zu. Vgl. zur empirischen Entwicklung der Verluste und Verlustvorträge Müller, H., Ausmaß der einkommensteuerlichen Verlustverrechnung, Eine empirische Analyse der Aufkommens- und Verteilungswirkungen, DBW 2007, S. 179 ff.


537

steuerung von Gewinnen und Verlusten in Konzernen analysiert. Der Beitrag endet mit einem zusammenfassenden Überblick über die aufgezeigten Steuerwirkungen der asymmetrische Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten auf QutboundInvestitionen (Abschnitt IV).

2 Modellstruktur Die Steuerwirkungen werden im Folgenden am Beispiel eines zweistöckigen europäischen Konzerns im Zwei-Periodenfall untersucht, um auch Zinseffekte berücksichtigen zu können. Der Konzern besteht aus einer inländischen Mutterkapitalgesellschaft mit Sitz in EU-Land 1 und einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft mit Sitz in EU-Land 2.9 Die Muttergesellschaft ist zu 100% an der Tochtergesellschaft beteiligt. Die Muttergesellschaft ist eine reine Holdinggesellschaft und betreibt kein operatives Geschäft. Die Tochtergesellschaft hingegen ist operativ tätig. Vor diesem Hintergrund überlegt sich die Muttergesellschaft, ob sie eine Realinvestition in der ausländischen Tochtergesellschaft durchführen soll oder aber ihren reinen Holdingcharakter aufgeben und mit dieser Realinvestition selbst operativ tätig werden soll. Analysiert werden damit die beiden folgenden Fragestellungen: 1. Soll die Realinvestition in der Muttergesellschaft oder in der Tochtergesellschaft durchgeführt werden? 2. Werden Inlands- oder Auslandsaktivitäten relativ begünstigt? Untersucht werden zwei verschiedene Realinvestitionen: Zunächst wird ein Investitionsobjekt betrachtet, dessen Zahlungsüberschüsse überwiegend am Beginn der Nutzungsdauer anfallen und im Zeitablauf sinken (vgl. Abbildung 1 – Szenario A). Dies ist z.B. bei der Imitation eines reifen Produkts denkbar, das Wettbewerber bereits am Markt etabliert haben und dessen Restlebensdauer begrenzt ist. Die Erträge aus der Realinvestition seien zahlungsgleich, so dass gleich hohe Einnahmen vorliegen.

9

Die Analyse konzentriert sich auf Kapitalgesellschaftskonzerne. Personengesellschaften in kapitalistischen Konzernen und Personengesellschaftskonzerne werden im Folgenden nicht betrachtet.

538

Corinna Treisch

Bei der zweiten Realinvestition liegen im Zeitablauf steigende Zahlungsüberschüsse vor, wobei zunächst ein Anlaufverlust entsteht (vgl. Abbildung 1 – Szenario B). So ist z.B. die Markteinführung neuer Produkte häufig mit geringen anfänglichen Zahlungsüberschüssen oder gar Anlaufverlusten verbunden. Ist das neue Produkt erfolgreich, steigen die Zahlungsüberschüsse des Investitionsobjektes im Zeitablauf. Da nur Fälle der asymmetrischen Besteuerung, in denen im Konzern sowohl Verluste als auch Gewinne vorliegen, interessant sind, soll bei Variante A die Tochtergesellschaft im Jahr 1 einen Aufwands- und Auszahlungsüberschuss in Höhe von -100 erwirtschaften, so dass ihr hieraus bei einem angenommenen Kapitalmarktzins von 10% ggf. in Jahr 2 Finanzierungskosten vor Steuern in Höhe von -10 entstehen (vgl. Abbildung 1). In Jahr 2 erzielt die Tochtergesellschaft zudem einen Ertrags- und Einzahlungsüberschuss in Höhe von 110. Bei Variante B erwirtschaftet sie in Jahr 1 einen Ertrags- und Einzahlungsüberschuss von 100 und in Jahr 2 einen in Höhe von 90. Damit liegen bei beiden Varianten in Periode 1 im Konzern sowohl Gewinne als auch Verluste vor.

Ertrag vor Realinvestition Finanzierungskosten (10%) Ertrag aus Realinvestition

Szenario A Jahr 1 Jahr 2 -100 110 -10 100 90

Szenario B Jahr 1 Jahr 2 100 90 -100

110

Abbildung 1: Szenarien

Der Steuerbilanzgewinn ermittelt sich jeweils nach dem Betriebsvermögensvergleich.10 Im vorliegenden Beispiel setzt sich der Steuerbilanzgewinn aus den Erträgen aus dem originären Geschäft der Tochtergesellschaft und den Erträgen aus der zu tätigenden Realinvestition zusammen. Hinzu kommen Finanzierungskosten bzw. Erträge aus der Anlage thesaurierter Gewinne am Kapitalmarkt und Dividenden der Tochtergesellschaft, sofern diese ausschüttet.11 Im vorliegenden Sachverhalt gleicht der Steuerbilanzgewinn stets dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn. Die handels- und steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften seien in beiden Ländern identisch, um die Entschei10

Vgl. z.B. § 5 Abs. 1 dEStG; § 5 Abs. 1 öEStG. Dies ist typisch für die Mitgliedstaaten der Europäischen Union, vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 159 ff.


539

dungswirkungen der Verlustverrechnung von denen unterschiedlicher Gewinnermittlungsvorschriften zu separieren. Steuerliche Verluste eines Jahres können in das folgende Jahr vorgetragen werden.12 Die Körperschaftsteuersätze seien in beiden Ländern identisch,13 um die Entscheidungswirkungen der Verlustverrechnung von denen eines Steuersatzunterschiedes zu separieren. Die Körperschaftsteuersätze betragen jeweils 20%. Die Ausschüttungen erfolgen unter Beachtung der handelsrechtlichen Ausschüttungssperrvorschriften. Das Repatriierungsverhalten der Tochtergesellschaft in Periode 1 entspricht dem unter steuerlichen Gesichtspunkten optimalen Ausschüttungsverhalten. Da im vorliegenden Beispiel die Körperschaftsteuersätze identisch sind, kommt als steuerliche Einflussgröße für die Gewinnverwendungspolitik nur noch die Nutzung von Verlustverrechnungsmöglichkeiten durch ihre Verrechnung mit Beteiligungserträgen, also ausgeschütteten Gewinnen der Tochtergesellschaft oder die Verrechnung des Verlustvortrages der Muttergesellschaft mit den Zinsen, die die Muttergesellschaft aus der Anlage der ausgeschütteten Gewinne der Tochtergesellschaft am Kapitalmarkt erwirtschaftet, in Frage. Spätestens in Jahr 2 löst die Tochtergesellschaft alle Gewinn11

12

13

Weitere Erträge und Aufwendungen werden nicht berücksichtigt. Zur Nichtberücksichtigung der Teilwertabschreibung vgl. FN 20. Einen Verlustvortrag gewähren bis auf Estland alle Mitgliedstaaten. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 81 Table 86. Allerdings bestehen z.B. sowohl in Deutschland als auch in Österreich eine Mindestbesteuerung, nach der der Betrag, der in einem bestimmten Jahr möglichen Verlustverrechnung auf einen maximalen Prozentsatz des Gewinns dieses Jahres begrenzt ist (vgl. § 10d Abs. 2 S. 1 dEStG; § 2 Abs. 2b Nr. 1 öEStG). Zur deutschen Mindestbesteuerung vgl. z.B. Stolze, H./Middendorf, O./ Sievert, E., Überlegungen zur neuen Mindestbesteuerung – Die neue Verlustverrechnung im internationalen Vergleich - , StuB 2004, S. 529 ff. Zur österreichischen Mindestbesteuerung vgl. z.B. Novacek, E., Mindestbesteuerung im Einkommensteuerrecht, FJ 2005, S. 51 ff.; Brugger, F., Mindeststeuer und Steueranrechnung, ÖStZ 2008, S. 59 ff. Von einer Mindestbesteuerung wird im vorliegenden Beispiel abgesehen. Zu Entscheidungswirkungen von Mindestbesteuerungsregeln vgl. Niemann, R., Investitionswirkungen steuerlicher Verlustvorträge – wie schädlich ist die Mindestbesteuerung?, ZfB 2004, S. 359 ff. Von Verlustrückträgen wird abgesehen. Bis auf Frankreich, den Niederlanden, Deutschland, Irland und dem Vereinigten Königreich gewähren die Mitgliedstaaten keinen Verlustrücktrag. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 81 Table 87. Ein Vergleich der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung bei unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen hinsichtlich der österreichischen Gruppenbesteuerung findet sich bei Niemann, R./Treisch, C., Investitionswirkungen der Gruppenbesteuerung - Die österreichische Steuerreform als Vorbild für die deutsche Organschaft?, ZfbF 2006, S. 1014 ff. und hinsichtlich des sofortigen Verlustabzugs mit Nachversteuerung sowie einer konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage bei Scheffler, W., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung - Nachversteuerungsmethode im Vergleich zum geltenden Recht und zur konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage, BFuP 2005, S. 156 ff.

540

Corinna Treisch

rücklagen auf und schüttet sie aus. Dies entspricht einer Liquidation der Tochtergesellschaft.14 Eine Kapitalertragsteuer auf die Dividenden (vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchstabe a) OECD-MA15) wird nicht erhoben (vgl. Art. 5 i.V. m. Art. 3 Abs. 1-2 M-T-RL16). Die Muttergesellschaft thesauriert ihre Gewinne17 und stellt diese in die Gewinnrücklagen ein. Die Entscheidungswirkungen werden anhand des Vermögensendwertes der Muttergesellschaft gemessen. Im vorliegenden Sachverhalt gleicht der Vermögensendwert der Muttergesellschaft der kumulierten Änderung der Gewinnrücklagen und damit dem Eigenkapital der Muttergesellschaft. Die Investitionsalternative mit dem höheren Endwert wird durchgeführt.

3 Analyse deterministischer Zahlungsreihen 3.1 Im Zeitablauf abnehmende Zahlungsüberschüsse Zunächst werden im Zeitablauf abnehmende Zahlungsüberschüsse erst einmal in einem rein inländischen Konzern untersucht, bei dem die Muttergesellschaft die Realinvestition in der Tochtergesellschaft durchführt.

3.1.1 Trennungsprinzip Das Steuerrecht knüpft grundsätzlich an die Rechtsform des Unternehmens und nicht an die wirtschaftlichen Gegebenheiten an. Beide Gesellschaften sind deshalb als juristisch selbständige Kapitalgesellschaften im Regelfall getrennt zu besteuern.18 Die Ge-

14

15

16

17

18

Alle Gewinne wurden bereits auf Ebene der Tochtergesellschaft besteuert. Stille Reserven können bei der Tochtergesellschaft nicht vorliegen. Zur Berücksichtigung von ggf. nicht ausgeschöpften Verlustverrechnungspotentialen der Tochtergesellschaft im Liquidationsfall vgl. Niemann, R./Treisch, C., Investitionswirkungen der Gruppenbesteuerung – Die österreichische Steuerreform als Vorbild für die deutsche Organschaft?, ZfbF 2006, S. 1020. OECD-Musterabkommen 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Richtlinie des Rates vom 22. Dezember 2003 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (2003/123/EG), ABl. L 7 vom 13.01.2004, S. 41. Aus Komplexitätsgründen unterbleibt im Folgenden die grundsätzlich notwendige Ausdehnung der Untersuchung auf die Anteilseignerebene der Muttergesellschaft. Es wird unterstellt, dass die Handlungsalternative mit dem höchsten Vermögensendwert auf Ebene der Muttergesellschaft zum höchsten Vermögensendwert auf Ebene des Anteilseigners führt. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 17, 113 ff.


541

winne der Tochtergesellschaft können daher bei der Muttergesellschaft nur besteuert werden, wenn die Tochtergesellschaft diese an die Muttergesellschaft ausschüttet. Die Tochtergesellschaft erzielt im Jahr 1 einen Aufwandsüberschuss in Höhe von 100, der jedoch durch die Erträge aus der zusätzlichen Realinvestition ausgeglichen wird, so dass Steuerbilanzgewinn und körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen jeweils 0 betragen und damit die Tochtergesellschaft keine Körperschaftsteuer zu zahlen hat (vgl. Abbildung 2). Die Tochtergesellschaft hat keinen Jahresüberschuss erwirtschaftet und kann daher nichts ausschütten. Ihr Eigenkapital ändert sich nicht.19 Bei der Muttergesellschaft fallen im Jahr 1 keine Erträge an, da sie selbst nicht operativ tätig wird.20 Folglich zahlt sie keine Körperschaftsteuer (vgl. Abbildung 3).

19

20

Aus Gründen einer übersichtlicheren Darstellung wird im Folgenden vereinfachungshalber immer nur die Veränderung des Postens „Eigenkapital“ aufgeführt. Genau genommen wird jedoch der Jahresüberschuss im Jahr der Entstehung als Jahresüberschuss ausgewiesen (§ 266 Abs. 3 A.V dHGB). Der Jahresüberschuss wird erst im Folgejahr entweder aufgelöst, wenn das Jahresergebnis an die Gesellschafter verteilt wird, oder der Jahresüberschuss wird, wenn der Jahresüberschuss im Folgejahr nicht oder nur teilweise verteilt wird, in Höhe des nicht ausgeschütteten Betrags entweder in die Gewinnrücklagen eingestellt (§ 266 Abs. 3 A.III dHGB) oder bleibt als Gewinnvortrag stehen (§ 266 Abs. 3 A.IV dHGB). Ein Jahresfehlbetrag wird, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist, in der nächsten Handelsbilanz als Verlustvortrag ausgewiesen (§ 266 Abs. 3 A.V dHGB). Bei Aktiengesellschaften ist hingegen zwingend vorgeschrieben, dass der Jahresabschluss unter Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden muss (§ 158 Abs. 1 S. 1 dAktG). In der Handelsbilanz ist daher anstelle der Positionen „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ die Position „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ auszuweisen (§ 268 Abs. 1 dHGB). Der Verlust der Tochtergesellschaft kann aufgrund des Trennungsprinzips nicht mit den Gewinnen der Muttergesellschaft verrechnet werden. Die Muttergesellschaft könnte höchstens eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung durchführen, falls der Verlust der Tochtergesellschaft ein Sinken des Wertes der Beteiligung nach sich ziehen würde und eine Teilwertabschreibung zulässig wäre. Zu den Voraussetzungen und Problemen der Teilwertabschreibung nach deutschem Recht vgl. z.B. Förster, G., Verlustverrechnung im Beteiligungskonzern, WPg 2004, S. 1262 f. bzw. zu denen nach österreichischem Recht vgl. Petritz, M./Puchner, C., Teilwertabschreibungsverbote und die (K)Einfachverwertung von Verlusten, RdW 2008, S. 231 ff. Teilwertabschreibung sind im vorliegenden Sachverhalt in Deutschland (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG), Österreich (§ 10 Abs. 3 KStG), Italien (European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 2.11.2., 2.10.5.) und in den meisten anderen Mitgliedsstatten der Europäischen Union nicht möglich. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 68 Table 65. Im Folgenden wird von einer Teilwertabschreibung abgesehen.

542

Corinna Treisch

Tochtergesellschaft AG, EU-Land 1

Jahr 1

Jahr 2

Ertrag vor Realinvestition

-100

Ertrag aus Realinvestition

100

90

0

200

Steuerbilanz-Gewinn

110

___

___

körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen

0

200

./. Körperschaftsteuer (20%)

0

40

ǻEigenkapital

0

Verlustvortrag

160

Vollausschüttung im Jahr 2 iHv

160

Abbildung 2: Trennungsprinzip – Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft (I)

Muttergesellschaft AG, EU-Land 1

Jahr 1

Jahr 2

inländische Dividenden

0

160

Steuerbilanz-Gewinn

0

160

./. Dividenden (Freistellung)

0

-160


0

0


0

0

ǻEigenkapital

0

160

Vermögensendwert

160

Abbildung 3: Trennungsprinzip – Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft (II)

In Jahr 2 erzielt die Tochtergesellschaft einen Ertrag in Höhe von 110 sowie einen Ertrag aus der Realinvestition in Höhe von 90, so dass sie einen Steuerbilanzgewinn von 200 aufweist, der zugleich das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen bildet (vgl. Abbildung 2). Dieses körperschaftsteuerpflichtige Einkommen ist mit 20% Körperschaftsteuer zu versteuern, so dass die Tochtergesellschaft eine Körperschaftsteuer von 40 zu zahlen hat und damit noch ihren handelsrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 160 ausschütten kann. Die Tochtergesellschaft schüttet den Gewinn vollständig an die Muttergesellschaft aus. Eine Kapitalertragsteuer auf die Dividenden (vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchstabe a) OECD-MA) wird nicht erhoben (vgl. Art. 5 i.V. m. Art. 3 Abs. 12 M-T-RL).


543

Die Muttergesellschaft erzielt aufgrund der Dividenden in Jahr 221 daher einen Gewinn in Höhe von 160 (vgl. Abbildung 3). Da der Gewinn der Tochtergesellschaft bereits bei der Tochtergesellschaft besteuert wurde, würde eine Doppelbesteuerung entstehen, wenn die Dividenden bei der Muttergesellschaft nochmals besteuert werden. Die Entstehung einer Doppelbesteuerung im innerstaatlichen Konzern wird zumeist mittels der Freistellungsmethode verhindert.22 Im Zuge der Ermittlung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage werden daher die empfangenen Dividenden abgezogen, so dass das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen 0 beträgt und die Muttergesellschaft keine Körperschaftsteuer zu zahlen hat. Ihre Eigenkapitalsteigerung erhöht sich um den handelsrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 160 auf insgesamt 160. Dies ist zugleich der Vermögensendwert der Muttergesellschaft. Als nächstes wird die zweite Entscheidungsalternative der Muttergesellschaft betrachtet: Die Muttergesellschaft wird selbst operativ tätig. Dies würde bedeuten, dass die Tochtergesellschaft im Jahr 1 mangels der Erträge aus der Realinvestition ihren handelsrechtlichen Verlust aus Jahr 1 nicht im gleichen Jahr ausgleichen, sondern ihn erst durch einen Verlustvortrag im Jahr 2 berücksichtigen kann (vgl. Abbildung 4). Die Tochtergesellschaft zahlt im Jahr 1 keine Körperschaftsteuer. Der Auszahlungsüberschuss in Höhe von -100 muss zudem durch einen Kredit finanziert werden. Die Muttergesellschaft hingegen hat in Jahr 1 einen Ertrag aus der Realinvestition in Höhe von 100 zu versteuern und daher eine Körperschaftsteuer in Höhe von 20 zu zahlen. Folglich erhöht sich ihr Eigenkapital um 80 (=100-20) (vgl. Abbildung 5).

21

22

Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird davon abstrahiert, dass die Ausschüttung der Gewinne der Tochtergesellschaft, die diese in Jahr 2 erwirtschaftet, erst im darauf folgenden Jahr beschlossen und durchgeführt werden kann und damit die Muttergesellschaft die Dividenden ebenfalls erst im darauf folgenden Jahr erhält. Die daraus resultierenden Zinseffekte bleiben in der vorliegenden Untersuchung unberücksichtigt. So z.B. in Deutschland (§ 8b Abs. 1 dKStG), Österreich (§ 10 Abs. 1 öKStG) und Italien (vgl. European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 2.5.1.3.). Dies ist typisch für die Mitgliedstaaten der Europäischen Union. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 19 Table 2.

544

Corinna Treisch

Tochtergesellschaft AG, EU-Land 1 Ertrag vor Realinvestition

Jahr 1 -100 0

-10 100

0

-100

Verlustvortrag körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen

-100

0

0

0

-100

100

./. Körperschaftsteuer (20%) ǻEigenkapital

110

-100

./. Finanzierungskosten (10%) Steuerbilanz-Gewinn

Jahr 2

Vollausschüttung im Jahr 2 iHv

0

Abbildung 4: Trennungsprinzip (I)

Muttergesellschaft AG, EU-Land 1 Ertrag aus Realinvestition

Jahr 1

Jahr 2

100

Ertrag aus Finanzanlage (10%)

8

inländische Dividenden Steuerbilanz-Gewinn ./. Dividenden (Freistellung)

90

0 100

98

0

0


100

98


20

19,6

ǻEigenkapital

80

Vermögensendwert

78,4 158,4

Abbildung 5: Trennungsprinzip (II)

In Jahr 2 erzielt die Tochtergesellschaft einen Ertrag in Höhe von 110 (vgl. Abbildung 4). Da der Verlust jedoch durch einen Kredit ausgeglichen werden musste, entstehen ihr bei einem Marktzinssatz von 10% Finanzierungskosten vor Steuern in Höhe von 10 (=110*10%). Der Steuerbilanzgewinn beträgt daher 100 (=110-10). Aufgrund der Nutzung des Verlustvortrages beträgt das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Tochtergesellschaft in Jahr 2 0, so dass sie keine Körperschaftsteuer zu zahlen hat. Sie kann nun mit dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss des Jahres 2 den handelsrechtlichen Verlust des Vorjahres zur Gänze ausgleichen. Eine Ausschüttung an die Muttergesellschaft ist nicht möglich, da die Tochtergesellschaft nach dem handelsrechtli-


545

chen Verlustausgleich nicht mehr über einen ausschüttbaren Jahresüberschuss verfügt.23 Die Muttergesellschaft erzielt in Jahr 2 aus der Realinvestition einen Ertrag von 90 und aus der Anlage der Gewinnrücklagen am Kapitalmarkt einen Ertrag in Höhe von 8 (=80*10%) (vgl. Abbildung 5). Folglich beträgt ihr Steuerbilanzgewinn und ihr körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen jeweils 98 (=90+8). Nach Zahlung der Körperschaftsteuer in Höhe von 19,6 (=98*20%), erhöht sich das Eigenkapital der Muttergesellschaft um 78,4 (=98-19,6), welches sich dann insgesamt um 158,4 (=80+78,4) erhöht. Der Vermögensendwert beträgt folglich 158,4. Der Vergleich der Vermögensendwerte der Muttergesellschaft (vgl. Abbildung 3 und Abbildung 5) zeigt, dass die Durchführung der Realinvestition in der Muttergesellschaft um 1,6 (=160-158,4) schlechter ist als die Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft. Die Muttergesellschaft wird sich entscheiden, die Realinvestition in der Tochtergesellschaft durchzuführen. Die Ursache liegt darin, dass die Durchführung der Realinvestition bei der Tochtergesellschaft dazu geführt hat, dass eine Verlustverrechnung bereits in Jahr 1 möglich wurde, welches bei der Durchführung der Realinvestition in der Muttergesellschaft nicht erreicht werden kann. Dadurch entsteht der Muttergesellschaft ein Zinsverlust nach Steuern in Höhe von 1,6 ((=1-0,2)*(20*10%)).

3.1.2 Inländische Gruppenbesteuerung Um solche Verzerrungen der Investitionsentscheidungen zu vermeiden, haben einige EU-Länder das Trennungsprinzip aufgehoben, indem sie eine (inländische) Gruppenbesteuerung eingeführt haben.24 Im Folgenden wird die Durchführung der Realinvesti-

23

24

Handelsrechtliche Jahresüberschüsse sind zunächst zum Ausgleich von handelsrechtlichen Verlustvorträgen, d.h. Verlusten aus den Vorjahren, zu verwenden und können erst danach ausgeschüttet werden (§ 58 Abs. 1 S. 3, 150 Abs. 2-4 dAktG). Eine innerstaatliche Gruppenbesteuerung kennen z.B. Deutschland (vgl. §§ 14–19 dKStG), Österreich (vgl. § 9 öKStG) und Italien (vgl. European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 9.). Auch die meisten anderen Mitgliedstaaten kennen eine innerstaatliche Gruppenbesteuerung. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 85 Table 90.

546

Corinna Treisch

tion in der Muttergesellschaft nun im Rahmen der (inländischen) Gruppenbesteuerung betrachtet. Eine Gruppenbesteuerung ermöglicht es, rechtlich selbständige Unternehmen als wirtschaftliche Einheit und damit als einheitliches Steuersubjekt zu behandeln. Mehrere in einem Konzern zusammengefasste Unternehmen werden also steuerlich einem rechtlich selbstständigen Unternehmen gleichgestellt. Zweck der Gruppenbesteuerung ist es, einen Ausgleich von Verlusten und Gewinnen zwischen den Beteiligten zu ermöglichen, so dass erst dann eine ertragsteuerliche Belastung für die Unternehmensgruppe entsteht, wenn insgesamt ein positives Ergebnis erzielt wird. Dazu werden die Verluste und Gewinne der Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft zugerechnet. Der Muttergesellschaft wird in Jahr 1 der Steuerbilanzverlust der Tochtergesellschaft in Höhe von -100 im Zuge der Ermittlung ihres körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens hinzugerechnet, so dass ihr körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen 0 beträgt und die Muttergesellschaft keine Körperschaftsteuer zu zahlen hat (vgl. Abbildung 7). Folglich kann sie ihren handelsrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 100 am Kapitalmarkt verzinslich anlegen.

Tochtergesellschaft AG, EU-Land 1 Ertrag vor Realinvestition ./. Finanzierungskosten (10%) Steuerbilanz-Gewinn

Jahr 1

Jahr 2

-100

110

0

-10

-100

100

-100

100

Verlustvortrag körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ./. Körperschaftsteuer (20%) ǻEigenkapital Vollausschüttung im Jahr 2 iHv

Abbildung 6: Gruppenbesteuerung (I)

0


547


Jahr 1


Jahr 2

100

90


10

inländische Dividenden

0

Steuerbilanz-Gewinn

100

100

Gewinnhinzurechnung

-100

100

0

200

körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ./. Körperschaftsteuer (20%) ǻEigenkapital Vermögensendwert

0

40

100

60 160

Abbildung 7: Gruppenbesteuerung (II)

In Jahr 2 wird der Muttergesellschaft der positive Steuerbilanzgewinn der Tochtergesellschaft hinzugerechnet, so dass die Muttergesellschaft ein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen von 200 (=100+100) aufweist und eine Körperschaftsteuer in Höhe von 40 (=200*20%) zu zahlen hat. Das Eigenkapital der Muttergesellschaft erhöht sich daher in Jahr 2 um 60 (=100-40), so dass sich ihr Eigenkapital insgesamt um 160 (=100+60) erhöht. Der Vermögensendwert beträgt folglich 160. Die Tochtergesellschaft hingegen wird nun nicht mehr selbständig mit Körperschaftsteuer besteuert (vgl. Abbildung 6). Die Gruppenbesteuerung hat dazu geführt, dass es keinen Unterschied der Vermögensendwerte beider Durchführungsalternativen für die Realinvestition gibt (vgl. Abbildung 3 und Abbildung 7) und damit auch keine Entscheidungswirkungen der Besteuerung mehr bestehen.

3.1.3 Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung Dies ändert sich jedoch, wenn der gleiche Sachverhalt in einem grenzüberschreitenden Konzern betrachtet wird, bei dem die Muttergesellschaft im EU-Land 1 ansässig ist und die Tochtergesellschaft in einem anderen EU-Land 2. Die Tochtergesellschaft erzielt in Jahr 1 wieder einen Aufwandsüberschuss in Höhe von -100 (vgl. Abbildung 8). Folglich betragen ihr Steuerbilanzgewinn und ihr körper-

548

Corinna Treisch

schaftsteuerpflichtiges Einkommen jeweils -100. Sie hat keine Körperschaftsteuer zu zahlen und ihr handelsrechtlicher Verlust mindert ihr Eigenkapital in Jahr 1 um -100. Die Muttergesellschaft erzielt in Jahr 1 aus der Realinvestition einen Ertrag in Höhe von 100, so dass ihr Steuerbilanzgewinn 100 beträgt (vgl. Abbildung 9). Im Zuge der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens wird nun der Verlust der ausländischen Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft berücksichtigt,25 so dass ihr körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen 0 beträgt. Sie hat keine Körperschaftsteuer zu zahlen und kann daher den handelsrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 100 verzinslich am Kapitalmarkt anlegen.

Tochtergesellschaft AG, EU-Land 2

Jahr 1

Ertrag vor Realinvestition ./. Finanzierungskosten (10%) Steuerbilanz-Gewinn Verlustvortrag körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ./. Körperschaftsteuer (20%) ǻEigenkapital steuerneutrale Einlage

Jahr 2

-100

110

0

-10

-100

100

0

0

-100

100

0

20

-100

80 20

Abbildung 8: Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung (I)

25

In der Regel ist bei der grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung der ausländische Verlust nur in der Höhe zu berücksichtigen, wie er sich nach inländischen Gewinnermittlungsvorschriften ergibt (vgl. z.B. § 9 Abs. 6 Nr. 6 S. 1 öKStG; European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 9.2.2.). Dies galt auch für die Ermittlung des Betriebsstättenverlusts für die Verlustberücksichtigung nach § 2a Abs. 3 dEStG a.F. Vgl. Mössner, J. M., in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., Einkommensteuergesetz, Kommentar, Heidelberg, 183. Ergänzungslieferung (Stand: Februar 2008), § 2a, Rz. D 61; Wied, E., in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, München, 97. Ergänzungslieferung (Stand: Dezember 2007), § 2a EStG, Rz. 133. Die Vorgabe der Ermittlung der Verlusthöhe nach inländischem statt ausländischem Recht ist europarechtskonform. Vgl. Dötsch, E./Pung, A., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung: Muss der deutsche Gesetzgeber wegen der europarechtlichen Entwicklungen reagieren?, Der Konzern 2006, S. 134; Hey, J., Die EuGHEntscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, Haben die Mitgliedstaaten den EuGH domestiziert?, GmbHR 2006, S. 115; Kofler, G., Marks & Spencer: Bedingte Verpflichtung zur Hereinnahme von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften, ÖStZ 2006, S. 53.


549


Jahr 1

Jahr 2

100

90


10

ausländische Dividenden

0

Steuerbilanz-Gewinn

100

grenzüberschreitende Verlustverrechnung

-100

grenzüberschreitende Gewinnhinzurechnung

100

0


0

100


0

20

ǻEigenkapital

100

80

steuerneutrale Einlage in der Tochtergesellschaft

-20

Vermögensendwert

160

Abbildung 9: Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung ohne Nachversteuerung

Im Jahr 2 ist ein Verlustvortrag bei der Tochtergesellschaft genau wie im Fall der inländischen Gruppenbesteuerung eigentlich nicht notwendig, da der Verlust der Tochtergesellschaft ja schon berücksichtigt wurde, und zwar bei der Muttergesellschaft. Im Gegensatz zur inländischen Gruppenbesteuerung erhebt der Sitzstaat der Tochtergesellschaft gem. Art. 7 OECD-MA jedoch eine Körperschaftsteuer. Findet kein Verlustvortrag bei der Tochtergesellschaft statt, so muss die Tochtergesellschaft in Jahr 2 den Ertrag der Realinvestition in Höhe von 110 abzüglich der Finanzierungskosten in Höhe von -10 und damit 100 versteuern. Folglich zahlt sie daher eine Körperschaftsteuer von 20, so dass sie in Jahr 2 nur einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 80 (=100-20) zum Ausgleich des handelsrechtlichen Verlustvortrages verwenden kann, der dann immer noch -20 (=-100+80) beträgt (vgl. Abbildung 8). Um den Vermögensendwertvergleich der einfachen 2-Perioden-Fälle vergleichbar zu halten, könnte man sich eine steuerfreie Einlage und damit eine Kapitalerhöhung in Höhe von 20 durch die Muttergesellschaft denken, so dass das Eigenkapital der Tochtergesellschaft nicht mehr durch den nicht ausgeglichenen Jahresfehlbetrag aus Jahr 1 gesenkt wird. Die Muttergesellschaft weist in Jahr 2 wie bisher einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von 100 auf, der sich aus dem Ertrag der Realinvestition in Höhe von 90 und dem Ertrag aus der Finanzanlage in Höhe von 10 zusammensetzt (vgl. Abbildung 9).

550

Corinna Treisch

Da der Gewinn der Tochtergesellschaft bereits bei der Tochtergesellschaft besteuert wurde, würde eine Doppelbesteuerung entstehen, wenn die Muttergesellschaft diesen Gewinn nochmals besteuern würde. Eine Hinzurechnung des Gewinns der Tochtergesellschaft ist jedoch in der Regel nicht möglich, weil ihr Art. 7 und Art. 10 OECD-MA entgegenstehen. Erfolgt keine Gewinnhinzurechnung, so bedeutet dies, dass im Jahr 2 das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Muttergesellschaft 100 beträgt, so dass sie eine Körperschaftsteuer von 20 zu zahlen hat und sich damit ihr Eigenkapital um 80 (=100-20) erhöht. Die Eigenkapitalerhöhungen kumulieren sich dann auf insgesamt 180. Zieht man die steuerneutrale Einlage bei der Tochtergesellschaft ab, so ermittelt sich der Vermögensendwert mit 160. Die Muttergesellschaft ist also aus steuerlicher Sicht indifferent, ob sie die Realinvestition in der Tochtergesellschaft oder bei sich selbst durchführen soll. Es entstehen jedoch zwei Probleme: 1. Das EU-Land 1 trägt die Last der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. Obwohl im EU-Land 1 die Muttergesellschaft über beide Jahre hinweg originäre Steuerbilanzgewinne in Höhe von insgesamt 200 (=100+100) erwirtschaftet, erhält der Fiskus des EU-Landes 1 nur ein Steueraufkommen in Höhe von 20 (=0+20), eigentlich ständen ihm jedoch 40 (=200*20%) zu. Im EU-Land 2 erwirtschaftet die Tochtergesellschaft über beide Jahre hinweg einen Gewinn in Höhe von 0 (=-100+100). Trotzdem erhält der Fiskus des EU-Landes 2 ein Steueraufkommen in Höhe von 20. Die internationale Steueraufkommensverteilung erscheint zumindest dem Fiskus des EU-Landes 1 als nicht gerecht. 2. Das zweite Problem liegt darin, dass das EU-Land 2 nach nationalem Recht in der Regel einen Verlustvortrag gewährt,26 so dass die Tochtergesellschaft im Jahr 2 ein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen in Höhe von 0 (=100-100) aufweist und damit keine Körperschaftsteuer zu zahlen hat (vgl. Abbildung 10). Folglich kann sie in Jahr 2 den handelsrechtlichen Jahresüberschuss in Höhe von 100 in voller Höhe zum Ausgleich des handelsrechtlichen Verlustvortrages aus dem Vorjahr verwenden, der damit vollständig ausgeglichen wird. Diese Verfahrensweise würde dazu führen, dass der Verlust der Tochtergesellschaft zweifach berücksichtigt werden würde: einmal in EU-Land 1 bei der Muttergesellschaft und ein weiteres Mal im EU-Land 2 bei der Tochtergesellschaft.


551

Tochtergesellschaft AG, EU-Land 2 Ertrag vor Realinvestition ./. Finanzierungskosten (10%) Steuerbilanz-Gewinn Verlustvortrag körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ./. Körperschaftsteuer (20%) ǻEigenkapital steuerneutrale Einlage

Jahr 1

Jahr 2

-100

110

0

-10

-100

100

0

-100

-100

0

0

0

-100

100 0

Abbildung 10: Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung mit Nachversteuerung (I)

Sowohl die unfaire internationale Steueraufkommensverteilung als auch die doppelte Verlustberücksichtigung27 lassen sich durch eine Nachversteuerung28 bei der Mutterge26

27

Einen Verlustvortrag gewähren bis auf Estland alle Mitgliedstaaten. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 81 Table 86. Die Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung wird vom EuGH in Verbindung mit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte und einer Steuerflucht als Rechtfertigungsgrund für eine eingeschränkte Berücksichtigung der Verluste einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft anerkannt. Sie ist aber nur dann verhältnismäßig, wenn im Ausland keine Berücksichtigung der Verluste auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft möglich ist. Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005 – Rs. C-446/03, Marks & Spencer, IStR 2006, S. 19 ff., Tz. 45 ff., 55; EuGH, Urteil vom 29.03.2007 – Rs. C-347/04, Rewe Zentralfinanz EG, IStR 2007, S. 291 ff., Tz. 41; EuGH, Urteil vom 18.07.2007 – Rs. C-231/05, OY AA, IStR 2007, S. 631 ff., Tz. 51, 53 ff. Nach überwiegender Meinung müssen die genannten drei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sein. Vgl. Haslehner, W., Verlustverrechnung im europäischen Konzern - Widerspruch des EuGH zu Marks & Spencer?, SWI 2007, S. 451; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ – Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 7; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil Marks & Spencer - Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in der Gruppe, Der Konzern 2006, S. 177; Reichl, A./Wittkowski, A., Das EuGH-Urteil in der Rs. Rewe Zentralfinanz: Neues zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!?, IStR 2007, S. 386; Wagner, S., Die Rechtssache C-347/04, „Rewe Zentralfinanz eG“ – Ein weiterer Schritt hin zur europaweiten Verlustverrechnung, Der Konzern 2007, S. 728. Relativierend Kube, H., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und die Zuordnung von Verantwortung, IStR 2008, S. 308. Nach anderer Meinung reicht es, wenn nur zwei der drei Voraussetzungen erfüllt sind. Vgl. EuGH, Urteil vom 18.07.2007 – Rs. C-231/05, OY AA, IStR 2007, S. 631 ff., Tz. 51 ff.; EuGH, Schlussanträge vom 14.02.2008 - Rs. C-414/064, Lidl Belgium, IStR 2008, S. 183 ff., Tz. 15 f., 18; EuGH, Urteil vom 15.05.2008 - Rs. C-414/064, Lidl Belgium, IStR 2008, S. 400 ff., Tz. 38 ff.; Röhrbein, Steuerliche %erücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste, IWB 2008, Fach 11A, S. 1178 ff. Vgl. kritisch zu den Rechtfertigungsargumenten des EuGH z.B. Kofler, G., Marks & Spencer: Bedingte Verpflichtung zur Hereinnahme von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften, ÖStZ 2006, S. 51 f.; Lang, M., Marks & Spencer – Eine erste Analyse des EuGH-Urteils, SWI 2006, S. 5 ff.; Staringer, C., Where Does Foreign Loss Utilization go in Europe?, SWI 2007, S. 9 f.

552

Corinna Treisch

sellschaft im Jahr 2 vermeiden. Bei der Muttergesellschaft erfolgt in Höhe der Nutzung eines steuerlichen Verlustvortrages bei der Tochtergesellschaft eine Hinzurechnung, indem im Jahr 2 im Zuge der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens der Muttergesellschaft zu dem Steuerbilanzgewinn in Höhe von 100 der Betrag des von der Tochtergesellschaft genutzten steuerlichen Verlustvortrages in Höhe von 100 hinzugerechnet wird (vgl. Abbildung 11). Das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Muttergesellschaft beträgt damit 200 (=100+100), so dass die Muttergesellschaft eine Körperschaftsteuer in Höhe von 40 zu zahlen hat und sich damit ihr Eigenkapital in Jahr 2 um 60 (=100-40) erhöht. Ihr Eigenkapital hat sich damit insgesamt um 160 erhöht. Der Vermögensendwert beträgt nunmehr wieder 160 (vgl. Abbildung 3 und Abbildung 11), so dass die Gruppenbesteuerung mit Nachversteuerung keinen Einfluss auf den Durchführungsort der Realinvestition ausübt.


Jahr 1

Jahr 2

100


90 10


0

Steuerbilanz-Gewinn

100

grenzüberschreitende Verlustverrechnung

-100

Nachversteuerung

100

100


0

200


0

40

100

60

ǻEigenkapital steuerneutrale Einlage in der Tochtergesellschaft Vermögensendwert

0 160

Abbildung 11: Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung mit Nachversteuerung (II)

Mit der Nachversteuerung werden mehrere Ziele erreicht. Zunächst wird der Verlust der Tochtergesellschaft im Jahr 1 bei der Muttergesellschaft steuerlich berücksichtigt. Im Jahr 2 wird der Verlust bei der Tochtergesellschaft noch einmal steuerlich berücksichtigt, aber gleichzeitig die steuerliche Berücksichtigung bei der Muttergesellschaft

28

Siehe zu alternativen Techniken der möglichen Nacherfassung der verrechneten Verluste z.B. Cordewener, A./Dahlberg, M./Pistone, P./Reimer, E./Romano, C., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead, ET 2004, S. 138 f.


553

rückgängig gemacht. Insgesamt wird der Verlust also nur einmal steuerlich berücksichtigt. Zweitens zahlt der Konzern bei einem Gesamtgewinn in Jahr 1 in Höhe von 0 (=-100+100) im Jahr 1 auch keine Steuern. Der Vermögensendwert beträgt 160, so dass die Durchführung der Realinvestition in der Muttergesellschaft und die Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft aus steuerlicher Sicht gleichwertig sind. Da kein negativer Zinseffekt entsteht, besteht auch kein steuerlicher Anreiz für Outbound-Investitionen. Und drittens trägt das EU-Land 1 die Last der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung nur noch in Höhe der Verzinsung des Steueraufkommensverzichts im Jahr 1. Statt wie im Fall des Trennungsprinzips Körperschaftsteuer in Höhe von 20 in Jahr 1 und in Höhe von 19,6 in Jahr 2 zu erhalten (vgl. Abbildung 5), erhält EU-Land 1 nun Körperschaftsteuer in Höhe von 0 in Jahr 1 und in Höhe von 40 in Jahr 2. Es erhält damit Körperschaftsteuer in Höhe von 20 ein Jahr später, so dass ihm bei einem Marktzinssatz von 10% ein negativer Zinseffekt in Höhe von 2 (= 20*10%) gemessen als Endwert entsteht, und eine um 0,4 erhöhte Körperschaftsteuer in Jahr 2. Die Last der Verlustverrechnung sinkt von einem absoluten Steuerverzicht auf „lediglich“ einen Zinsverzicht in Höhe von -1,6 (=-2+0,4). Daher liegt auch kein Verlust oder eine Beeinträchtigung der Besteuerungshoheit des EU-Landes 1 vor.29 Verglichen mit der vom EuGH postulierten Begrenzung der Verpflichtung zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung auf definitive Verluste entspricht die Nachversteuerung daher eher dem Verhältnismäßigkeitsprinzip und ist demzufolge vorzuziehen.30

29

30

Vgl. Haslehner, W., Verlustverrechnung im europäischen Konzern - Widerspruch des EuGH zu Marks & Spencer?, SWI 2007, S. 444 FN 9. Vgl. Dörfler, O./Ribbock, M., Grenzüberschreitende Verluste, Wegzugsbesteuerung sowie Koordinierung von steuerlichen Regelungen im Binnenmarkt – eine Bestandsaufnahme, BB 2008, S. 307; Haslehner, W., Verlustverrechnung im europäischen Konzern - Widerspruch des EuGH zu Marks & Spencer?, SWI 2007, S. 444; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ -Begrenzter Zwang zur Öffnung nationaler Gruppenbesteuerungssysteme für grenzüberschreitende Sachverhalte, DStR 2006, S. 8; Lieber, B., Ist die Nichtberücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste gemeinschaftsrechtswidrig? – EuGH-Vorlagebeschlüsse des BFH vom 28.06.2006 und vom 22.08.2006 -, WPg 2007, S. 121; Hey, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, Haben die Mitgliedstaaten den EuGH domestiziert?, GmbHR 2006, S. 116; Rehm, H./Feyerabend, H.-J./Nagler, J., Die Renaissance der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!, IStR 2007, S. 11, 15. Gegen die vom EuGH postulierte Begrenzung der Verpflichtung zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung auf definitive Verluste sprechen jedoch vor allem die dadurch hervorgerufenen Gestaltungsanreize sowohl für die Konzerne und als auch für die Mitgliedstaaten. Vgl. dazu Maiterth, R., Das EuGH-Urteil

554

Corinna Treisch

Die Nachbesteuerung wirkt zudem einer Steuerflucht bzw. einem „Verlusthandel“ vom Quellenstaat zum in den Staat mit dem höheren Steuerniveau entgegen.31 Allerdings kann in der Praxis auch die Nachversteuerungsregelung ihrerseits Gefahren der mehrfachen Verlustnutzung und der Steuerumgehung bergen.32 Eine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung im Sinne der Berücksichtigung ausländischer Tochtergesellschaften bei der Besteuerung der inländischen Muttergesellschaft ermöglichen z.B. Österreich und Italien, nicht jedoch z.B. Deutschland.33 Die Mitgliedsstaaten hoffen mit dieser Maßnahme, den Holding- und Investitionsstandort zu stärken. Wie die vorstehende Analyse gezeigt hat, besteht auch kein Anreiz mehr, in der vorstehenden Konstellation Investitionen mit positiven Zahlungsüberschüssen in verlustbringenden Tochtergesellschaften durchzuführen.34

31

32

33

34

„Marks & Spencer“ und die grenzüberschreitende Verlustverrechnung aus ökonomischer Sicht, DStR 2006, S. 915 f. Vgl. Haslehner, W., Verlustverrechnung im europäischen Konzern - Widerspruch des EuGH zu Marks & Spencer?, SWI 2007, S. 444 FN 9; Herzig, N./Wagner, T., EuGH-Urteil Marks & Spencer - Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in der Gruppe, Der Konzern 2006, S. 179; Rehm, H./Feyerabend, H.-J./Nagler, J., Die Renaissance der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!, IStR 2007, S. 11, 15. Vgl. Gosch, D., in: Kirchhof, P., EStG KompaktKommentar, 8. Aufl., Heidelberg 2008, § 2a, Rz. 100 f.; Hey, J., Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marks & Spencer und die Zukunft der deutschen Organschaft, Haben die Mitgliedstaaten den EuGH domestiziert?, GmbHR 2006, S. 116; Kube, H., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und die Zuordnung von Verantwortung, IStR 2008, S. 309; Lieber, B., Ist die Nichtberücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste gemeinschaftsrechtswidrig? – EuGH-Vorlagebeschlüsse des BFH vom 28.06.2006 und vom 22.08.2006 -, WPg 2007, S. 121 f.; Maiterth, R., Das EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ und die grenzüberschreitende Verlustverrechnung aus ökonomischer Sicht, DStR 2006, S. 918; Wied, E., in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, München 97. Ergänzungslieferung (Stand: Dezember 2007), § 2a EStG Rz. 111, 155. Weil die Nachversteuerungsregelung des § 2a Abs. 3 dEStG 1997 der Finanzverwaltung „erhebliche Schwierigkeiten“ bereitet hat, ist § 2a Abs. 3 dEStG 1997 i.d.F. des Gesetzes vom 09.09.1998 aufgehoben worden. Vgl. BT-Drucks. 14/265, S. 168. Vgl. § 9 Abs. 2 öKStG; European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 9.2.2; § 14 Abs. 1 dKStG. Vgl. zur österreichischen Gruppenbesteuerung z.B. Eberhartinger, E./Pummerer, E., Tochtergesellschaft, Betriebsstätte und österreichische Gruppenbesteuerung – eine grenzüberschreitende Betrachtung -, StuW 2007, S. 64 ff. Vgl. zur italienischen Gruppenbesteuerung z.B. Lobis, E., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern in Europa, Amerika und Asien, Herne/Berlin, 70. Ergänzungslieferung (Stand: Februar 2008), Italien, Rn. 158 f. Weitere Mitgliedstaaten, die die Berücksichtigung der Verluste ausländischer Tochtergesellschaften bei der Besteuerung der inländischen Muttergesellschaft ermöglichen, sind Dänemark, Frankreich und das Vereinigte Königreich; vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 89 Table 94. Die Rentabilitätswirkungen der österreichischen Gruppenbesteuerung sind jedoch nur gering. Vgl. dazu Niemann, R./Treisch, C., Investitionswirkungen der Gruppenbesteuerung – Die österreichische Steuerreform als Vorbild für die deutsche Organschaft?, ZfbF 2006, S. 1023 ff., 1028 Tabelle 4.


555

3.2 Im Zeitablauf steigende Zahlungsüberschüsse Bleibt noch zu klären, ob eine Gruppenbesteuerung den Holdingstandort auch bei Realinvestitionen mit Anlaufverlusten und im Zeitablauf steigenden Zahlungsüberschüssen stärkt, wenn die ausländische Tochtergesellschaft ansonsten Gewinne erzielt. Bei der Muttergesellschaft handelt es sich immer noch um eine reine Holdinggesellschaft, die kein operatives Geschäft betreibt. Die Tochtergesellschaft hingegen ist wieder operativ tätig und erwirtschaftet nunmehr in Jahr 1 einen Ertrag in Höhe von 100 und in Jahr 2 einen Ertrag in Höhe von 90, so dass im Konzern wieder zugleich Gewinne und Verluste in Periode 1 vorliegen (vgl. Abbildung 1 – Szenario B). Vor diesem Hintergrund überlegt sich die Muttergesellschaft, ob sie eine Realinvestition, die in Jahr 1 einen steuerlichen Aufwandsüberschuss in Höhe von -100 erwirtschaftet und in Jahr 2 einen steuerlichen Ertragsüberschuss in Höhe von 90 erzielt, in der ausländischen Tochtergesellschaft durchführen soll oder aber ihren reinen Holdingcharakter aufgeben und mit dieser Realinvestition selbst operativ tätig werden soll (vgl. Abbildung 1 – Szenario B). Wenn die Realinvestition bei der Tochtergesellschaft durchgeführt wird, kommt es natürlich zu einer Verrechnung des Aufwandüberschusses mit den anderen Erträgen der Tochtergesellschaft, so dass der Vermögensendwert wieder 160 beträgt (Steuerbilanzgewinn, Steuerbemessungsgrundlage, Körperschaftsteuer und Eigenkapitalveränderung gleichen denen im Sachverhalt in Abbildung 2). Interessant ist vielmehr der Fall der Durchführung der Realinvestition bei der Muttergesellschaft, der im Folgenden näher betrachtet wird.

3.2.1 Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellung Die Tochtergesellschaft erzielt in Jahr 1 einen Ertrag in Höhe von 100, so das ihr Steuerbilanzgewinn und ihr körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen jeweils 100 betragen (vgl. Abbildung 12). Bei einen Körperschaftsteuersatz von 20% hat sie daher eine Körperschaftsteuer in Höhe von 20 zu zahlen, so dass ihr ausschüttbarer Gewinn noch 80 (=100-20) beträgt. Den Gewinn schüttet sie vollständig an die Muttergesellschaft aus, da dies die Möglichkeit schaffen könnte, die Verluste der Muttergesellschaft mit den ausgeschütteten Gewinnen der Tochtergesellschaft zu verrechnen (vgl. Abschnitt

556

Corinna Treisch

III.2.vi)) oder falls dies nicht möglich ist, den Verlustvortrag der Muttergesellschaft mit den Zinsen zu verrechnen, die die Muttergesellschaft aus der Anlage der ausgeschütteten Gewinne der Tochtergesellschaft am Kapitalmarkt erwirtschaftet.35 Die Muttergesellschaft erzielt in Jahr 1 aus der Realinvestition einen Aufwandsüberschuss in Höhe von -100 (vgl. Abbildung 2). Da eine grenzüberschreitende Gewinnhinzurechnung aufgrund Art. 7 und Art. 10 OEDC-MA nicht möglich ist, können die Verluste der Muttergesellschaft nur ausgeglichen werden, wenn die Tochtergesellschaft ausschüttet.36 Allerdings kann die Tochtergesellschaft auf Grund der handelsrechtlichen Ausschüttungsrestriktion nur 80 ausschütten. Die Muttergesellschaft erhält demnach eine Dividende in Höhe von 80. Der Steuerbilanzgewinn der Muttergesellschaft beträgt daher -20 (=-100+80). Nach Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie hat der Sitzstaat der Muttergesellschaft die Entstehung einer Doppelbesteuerung mittels der Freistellungsmethode oder der Anrechnungsmethode zu verhindern. Zunächst wird die üblichere Freistellungsmethode betrachtet, die z.B. Deutschland, Österreich und Italien gewählt haben.37 Bei der Muttergesellschaft ist die ausländischen Dividende also steuerfrei zu stellen, so dass die empfangenen Dividenden im Zuge der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichti-

35

36

37

Dies übersieht z.B. Scheffler, W., Grenzüberschreitende Verlustverrechnung - Nachversteuerungsmethode im Vergleich zum geltenden Recht und zur konsolidierten KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage, BFuP 2005, S. 173. Aus diesem Grund dürfen im Fall der grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung auch die Gewinne eines ausländischen Gruppenmitgliedes nicht dem inländischen Gruppenträger zugerechnet werden. Österreich z.B. würde im vorstehenden Sachverhalt daher ausländische Gewinne im Rahmen der Gruppenbesteuerung mittels der Freistellungsmethode berücksichtigen (§§ 9 Abs. 6 Nr. 6, 10 Abs. 2-3 öKStG). Eine grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung, bei der trotz der Art. 7 und Art. 10 OEDC-MA auch die Gewinne eines ausländischen Gruppenmitgliedes dem inländischen Gruppenträger zugerechnet werden, befürwortet unter Verweis auf die Kapitalexportneutralität z.B. Maiterth, R., Das EuGH-Urteil „Marks & Spencer“ und die grenzüberschreitende Verlustverrechnung aus ökonomischer Sicht, DStR 2006, S. 918 f. Vgl. § 8b Abs. 1 dKStG; § 10 Abs. 2-3 öKStG; European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 8.3.2.3. und 8.3.3.3. Allerdings ist nur im Doppelbesteuerungsabkommen DeutschlandÖsterreich sowie Deutschland-Italien die Freistellungsmethode bei Schachteldividenden vorgesehen. Vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) bzw. Art. 23 Abs. 2 Buchstabe c) Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Protokoll, öBGBl. 2002 III, S. 1129 ff. bzw. Art. 24 Abs. 2 Buchstabe b) bzw. Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a) DBA Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung, vom 18. Oktober 1989, dBGBl. 1990 II, S. 743 ff.


557

gen Einkommens wieder abzuziehen sind.38 Das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Muttergesellschaft beträgt daher in Jahr 1 -100 (=-20-80). Die Muttergesellschaft hat keine Körperschaftssteuer zu zahlen. Der handelsrechtliche Jahresfehlbetrag in Höhe von -20 mindert das Eigenkapital und der gleich hohe Auszahlungsüberschuss ist zudem mittels eines Kredites zu finanzieren.

Tochtergesellschaft AG, EU-Land 2 Ertrag vor Realinvestition

Jahr 1

Jahr 2

100

90

0

0

Steuerbilanz-Gewinn

100

90


100

90



20

18

ǻEigenkapital

80

72

Vollausschüttung iHv

80

72

Abbildung 12: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellung (I)


Jahr 1

Jahr 2

-100

110


80

72

Steuerbilanz-Gewinn

-20

180

./. Dividenden (Freistellung)

-80

./. Finanzierungskosten (10%)

-2

Verlustvortrag körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ./. Körperschaftsteuer (20%) ǻEigenkapital

-72 -100

-100

8

0

1,6

-20

178,4

Vermögensendwert

158,4

Abbildung 13: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellung (II)

38

Von der Möglichkeit einer pauschalen Nichtabzugsfähigkeit von bis zu 5% der Dividenden, die von ausländischen Kapitalgesellschaften bezogen wurden (vgl. Art. 4 Abs. 2 Satz 2 M-T-RL), wird abgesehen, da die Mitgliedstaaten bis auf Belgien, Frankreich, Deutschland und Italien von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch gemacht haben. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 19 Table 2.

558

Corinna Treisch

In Jahr 2 erzielt die Tochtergesellschaft einen Ertrag in Höhe von 90, so dass ihr Steuerbilanzgewinn und das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen 90 betragen (vgl. Abbildung 12). Folglich hat die Tochtergesellschaft eine Körperschaftsteuer in Höhe von 18 (=90*20%) zu zahlen, womit ihr ein ausschüttbarer Gewinn von 72 (=90-18) verbleibt, den sie an die Muttergesellschaft ausschüttet. Die Muttergesellschaft erzielt in Jahr 2 aus der Realinvestition einen Ertrag von 110. Zudem entstehen ihr aus dem Auszahlungsüberschuss aus Jahr 1 in Höhe von -20 in Jahr 2 Finanzierungskosten von -2 (=20*10%). Zusätzlich erhält sie Dividenden von der Tochtergesellschaft in Höhe von 72. Der Steuerbilanzgewinn der Muttergesellschaft beträgt daher 180 (110-2+72). Aufgrund der Freistellung der Dividende und dem Vortrag des Verlustes aus Jahr 1 beträgt das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nur 8 (=180-72-100). Die Muttergesellschaft hat damit eine Körperschaftsteuer von 1,6 (=8*20%) zu zahlen. Folglich erhöht sich ihr Eigenkapital in Jahr 2 um 178,4 (=180-1,6), welches sich damit um insgesamt 158,4 (=-20+178,4) erhöht. Der Vermögensendwert beträgt 158,4.39 Dies ist um 1,6 schlechter als im Fall der Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft (vgl. Abbildung 3). Die Muttergesellschaft wird sich für eine Outbound-Investition entscheiden und die Realinvestition in der Tochtergesellschaft durchführen.

3.2.2 Vermeidung der Doppelbesteuerung durch begrenzte Anrechnung Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann auch die Anrechnungsmethode nach Art. 4 Abs. 1 2. Alternative Mutter-Tochter-Richtlinie umgesetzt werden.40 Die Dividenden sind nun bei der Muttergesellschaft steuerpflichtig, so dass im Jahr 1 der Steuerbilanzgewinn im Zuge der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens um die Gutschrift der ausländischen Körperschaftsteuer zu erhöhen ist und das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen damit 0 (= -20+20) beträgt (vgl. Abbildung

39

40

Der gleiche Vermögensendwert ergibt sich, wenn die Tochtergesellschaft nicht in Jahr 1 ausschüttet, sondern den Jahresüberschuss des Jahres 1 verzinslich am Kapitalmarkt anlegt und die Gewinne erst in Jahr 2 an die Muttergesellschaft ausschüttet. Die Anrechnungsmethode wurde zum Beispiel in den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Italien vereinbart. Vgl. Art. 23 Abs. 2 bzw. Art. 23 Abs. 3 Buchstabe a) DBA Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Republik Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Zusatzprotokoll, vom 29.06.1981, öBGBl. 1985, S. 1061 ff.


559

14). Deshalb fällt keine inländische Körperschaftsteuer an. Im Jahr 1 erfolgt keine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer, da die ausländische Körperschaftsteuer in der Regel nur bis zur Höhe der anfallenden inländischen Körperschaftsteuer angerechnet wird und im Inland ja keine Körperschaftsteuer anfällt. Ein solcher Anrechnungshöchstbetrag ist zulässig (vgl. Art 4 Abs. 1 2. Alternative M-T-RL). Der handelsrechtliche Verlust in Höhe von -20 mindert das Eigenkapital und der gleich hohe Auszahlungsüberschuss ist am Kapitalmarkt zu finanzieren.


Jahr 1


Jahr 2

-100

110


80

72

Steuerbilanz-Gewinn

-20

180

ausländische Körperschaftsteuergutschrift

20

18


-2

Verlustvortrag

0


0

198


0

39,6

anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer

0

18

noch zu zahlende Körperschaftsteuer

0

21,6

-20

158,4

ǻEigenkapital Vermögensendwert

138,4

Abbildung 14: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch begrenzte Anrechnung

Im Jahr 2 ist der Steuerbilanzgewinn im Zuge der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens um die Gutschrift der ausländischen Körperschaftsteuer in Höhe von 18 zu erhöhen, so dass das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen 198 (=180+18) beträgt. Darauf entfällt eine inländische Körperschaftsteuer in Höhe von 39,6 (=198*20%), auf die die ausländische Körperschaftsteuer in Höhe von 18 anzurechnen ist.41 Die Muttergesellschaft muss daher nur noch eine Körperschaftsteuer in Höhe von 21,6 (=39,6-18) zahlen. Folglich verbleibt der Muttergesellschaft noch ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 158,4 (=180-21,6), der das Eigenkapital erhöht, 41

Der Anrechnungshöchstbetrag ermittelt sich wie folgt: *inländische Steuer auf das Welteinkommen

Anrechnungshöchstbetrag

72 18 * 20% *180 18 . 110 2 72 18

ausländische Einkünfte Summe der Einkünfte

560

Corinna Treisch

welches sich damit um insgesamt 138,4 (=-20+158,4) erhöht. Der Vermögensendwert beträgt 138,4. Dies ist um 21,6 schlechter als der Vermögensendwert bei Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft (vgl. Abbildung 3). Die Muttergesellschaft wird sich für eine Outbound-Investition entscheiden und die Realinvestition in der Tochtergesellschaft durchführen. Die Steuerwirkungen resultieren daraus, dass der Aufwandsüberschuss aus der Realinvestition im Ergebnis steuerlich weder im EU-Land 1 noch im EU-Land 2 berücksichtigt wird. Deswegen entsteht auch eine Vermögensendwertdifferenz von 21,6, die sich aus der in Jahr 1 nicht angerechneten und nicht erstatteten Körperschaftsteuer in Höhe von 20 sowie des Zinsverlustes nach Steuern in Höhe von 1,6 (=(1-0,2)*(20*10%)) zusammensetzt. Während das Unternehmenssteuersystem diese Wirkung nicht vermeiden kann, kann der Konzern sie jedoch leicht mittels einer Thesaurierung der Gewinne der Tochtergesellschaft in Jahr 1 umgehen. Die Tochtergesellschaft schüttet ihre Gewinne sinnvollerweise erst in Jahr 2 aus. Die Nichtausschüttung in Jahr 1 bewirkt, dass die Muttergesellschaft in Jahr 2 den in Höhe von -100 bestehenden Verlustvortrag nutzen kann. Der Zinsverlust in Höhe von 1,6 bleibt trotzdem bestehen, so dass die Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft nach wie vor die bessere Alternative darstellt. Eine Ausgestaltungsmöglichkeit des Unternehmensteuersystems, die den Untergang der Verlustvorträge vermeidet, besteht darin, dass bei der Muttergesellschaft trotz vorhandener Dividenden in Höhe von 80 und einem Steuerbilanzgewinn von lediglich -20 ein steuerliches Verlustvortragspotential in Höhe von 100 entsteht (vgl. Abbildung 15), welches im Jahr 2 genutzt werden kann.


561


Jahr 1

Jahr 2

-100


110 -2


80

72

Steuerbilanz-Gewinn

-20

180


20

18


-100 0

98


0

19,6


0

18

noch zu zahlende Körperschaftsteuer ǻEigenkapital Vermögensendwert

0

1,6

-20

178,4 158,4

Abbildung 15: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch begrenzte Anrechnung bei Erhaltung des inländischen Verlustvortragspotentials

In Jahr 2 würde das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nunmehr nur noch 98 (=180+18-100) betragen, da vom Steuerbilanzgewinn in Höhe von 180 neben der Erhöhung um die Gutschrift der ausländischen Körperschaftsteuer noch der steuerliche Verlustvortrag in Höhe von 100 abgezogen wird. Die darauf entfallende inländische Körperschaftsteuer in Höhe von 19,6 (=98*20%) wird um die ausländische Körperschaftsteuer in Höhe von 18 verringert, so dass die Muttergesellschaft nur noch 1,6 Körperschaftsteuer zu zahlen hat und folglich 178,4 (=180-1,6) in die Gewinnrücklagen einstellen kann. Ihre Eigenkapitalerhöhung kumuliert sich auf 158,4 (=-20+178,4). Der Vermögensendwert beträgt 158,4. Der geringe Vermögensendwert wird durch den negativer Zinseffekt in Höhe von 1,6 (=(1-0,2)*(20*10%) hervorgerufen. Ein solcher negativer Zinseffekt entsteht auch bei jedem inländischen Verlustvortrag im Vergleich zu einem sofortigen Verlustausgleich. Zwar wird im vorliegenden Fall das Verlustausgleichspotential genutzt, jedoch führt der Zinseffekt dazu, dass OutboundInvestitionen begünstigt werden (vgl. Abbildung 3).

562

Corinna Treisch

3.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung durch unbegrenzte Anrechnung Eine weitere Lösungsmöglichkeit, wie die steuerlichen Verlustverrechnungspotentiale im Rahmen des Trennungsprinzips oder der Gruppenbesteuerung zur Wirkung gelangen, stellt die unbegrenzte Anrechnung dar. Das Verlustausgleichspotential wird nämlich steuerlich genutzt, wenn die Anrechnung unbegrenzt erfolgt. Dann wird im Jahr 1 bei der Muttergesellschaft die ausländische Körperschaftsteuer in Höhe von 20 auf die nicht anfallende inländische Körperschaftsteuer angerechnet, so dass es zu einer Erstattung der ausländischen Körperschaftsteuer in Jahr 1 kommt. Diese Erstattung deckt den Auszahlungsüberschuss aus der Realinvestition. Die Muttergesellschaft hat damit keinen Finanzierungsbedarf mehr in Periode 1, so dass ihr auch keine Finanzierungskosten in Periode 2 entstehen.


Jahr 1

Jahr 2

-100


110 0


80

72

Steuerbilanz-Gewinn

-20

182


20

18

0

200


0


0

40


20

18

noch zu zahlende Körperschaftsteuer

-20

22

0

160

ǻEigenkapital Vermögensendwert

160

Abbildung 16: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch unbegrenzte Anrechnung

Im Jahr 2 setzt sich der Steuerbilanzgewinn aus dem Ertrag aus der Realinvestition und den erhaltenen ausländischen Dividenden zusammen und beträgt 182 (=110+72). Da die Muttergesellschaft keinen Finanzierungsbedarf mehr in Periode 1 aufweist, entstehen ihr nun auch keine Finanzierungskosten in Periode 2. Durch Hinzurechnung der Gutschrift der ausländischen Körperschaftsteuer in Höhe von 18 ermittelt sich ein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen in Höhe von 200 (=182+18). Auf die darauf entfallende inländische Körperschaftsteuer in Höhe von 40 wird die ausländische Körperschaftsteuer in Höhe von 18 angerechnet, so dass die Muttergesellschaft nur noch


563

eine Körperschaftsteuer in Höhe von 22 (=40-18) zu zahlen hat. Folglich verbleibt der Muttergesellschaft noch ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 160 (=182-22), den sie in die Gewinnrücklagen einstellen kann und die sich damit um insgesamt 160 erhöhen. Der Vermögensendwert beträgt 160 und gleicht damit dem Vermögensendwert bei Durchführung der Realinvestition in der Tochtergesellschaft (vgl. Abbildung 3). Beide Durchführungsalternativen der Realinvestition führen damit zum gleichen Endwert, so dass keine Entscheidungswirkungen anfallen. Das EU-Land 1 erhält nur ein Steueraufkommen von 2 (=-20+22), welches einer Versteuerung lediglich der inländisch erzielten Gewinne (-100+110=10) bei Gewährung eines sofortigen inländischen Verlustausgleichs entspricht. Ein sofortiger Verlustausgleich ist in den Ländern der Europäischen Union jedoch nicht üblich.42

4 Zusammenfassung Eine Holdinggesellschaft, die eine verlustbringende Tochtergesellschaft im Ausland hat, wird bei gleichen Körperschaftsteuersätzen eine Realinvestition mit positiven Zahlungsüberschüssen als Outound-Investition durchführen, solange es keine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung gibt. Das Trennungsprinzip fördert in diesen Fällen nämlich Outbound-Investitionen.43 Hat die Holdinggesellschaft ihren Sitz z.B. in Österreich oder Italien,44 so ist sie aufgrund der Gewährung einer grenzüberschreiten-

42

43

44

Vielmehr erlauben die Mitgliedstaaten mit Ausnahme von Estland stets einen Verlustvortrag und in einigen Fällen auch einen Verlustrücktrag. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 81 Table 86 und 87. Statt Gewinne und Verluste mittels Realinvestitionsentscheidungen zu verlagern, kommen auch Finanzierungsentscheidungen in Frage. So könnte z.B. die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft einen Kredit geben, um die Gewinne bei der Tochtergesellschaft anfallen zu lassen. Die Mitgliedstaaten haben jedoch Maßnahmen gegen die Gewinnverlagerung in Konzernen mittels Zinszahlungen ergriffen. Vgl. z.B. zur deutschen Zinsschranke Herzig, N./Lochmann, U./Liekenbrock, B., Die Zinsschranke im Lichte einer Unternehmensbefragung, Einfluss auf Steuerplanung, Steuergestaltung und Steuerbelastung, DB 2008, S. 593 ff.; Loukota, H., Internationale Probleme mit der deutschen Zinsschranke, SWI 2008, S. 105 ff.; Musil, A./Volmering, B., Systematische, verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme der Zinsschranke, DB 2008, S. 12 ff.; Schreiber, U./Oeveresch, M., Reform der Unternehmensbesteuerung - Eine ökonomische Analyse aus Sicht der internationalen Besteuerung, DB 2007, S. 813 ff. Vgl. § 9 Abs. 2 öKStG; European Taxation Database, Country Analyses, Italy, Tz. 9.2.2. Weitere Mitgliedstaaten, die die Berücksichtigung ausländischer Tochtergesellschaften bei der Besteuerung der inländischen Muttergesellschaft ermöglichen, sind Dänemark, Frankreich und das Vereinigte Königreich. Vgl. Endres, D. u. a. (Ed.), The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Alphen aan den Rijn 2007, S. 89 Table 94.

564

Corinna Treisch

den Gruppenbesteuerung indifferent und kann daher auch im Inland mit der Realinvestition operativ tätig werden. Im Gegensatz dazu wird eine Holdinggesellschaft, die keine positiven Erträge erwirtschaftet, aber eine gewinnbringende Tochtergesellschaft im Ausland hält, eine Realinvestition mit Anlaufverlusten, wie sie insbesondere bei innovativen Investitionen entstehen, bei jeder Form der Konzernbesteuerung als Outbound-Investition durchführen (vgl. Abbildung 17).45 Es sei denn, es kommt zu einer unbegrenzten Anrechnung der Körperschaftsteuer des Sitzstaates der Tochtergesellschaft. Dies gilt für alle Formen des Technischen Systems der Unternehmensbesteuerung, bei denen der Sitzstaat der Tochtergesellschaft eine Körperschaftsteuer erhebt. Gerade innovative Investitionen werden damit als Outbound-Investitionen durchgeführt. Die Holdinggesellschaft wird in diesen Fällen nicht beginnen, mit einer solchen Realinvestition ein operatives Geschäft zu betreiben. Mit Ausnahme des Trennungsprinzips mit begrenzter Anrechnung, bei dem es zu einer Doppelbesteuerung aufgrund der Nichtberücksichtigung des Aufwandsüberschusses der Realinvestition in Jahr 1 kommt, liegen jedoch „nur“ Zinseffekte vor.46 Szenario A Ertrag vor Realinvestition Ertrag aus Realinvestition Bei Ausgestaltung des Unternehmensteuersystems als … erfolgt die Durchführung der Realinvestition in der …

Muttergesellschaft Null

Szenario B Tochtergesellschaft Verlust

im Zeitablauf abnehmende (oder gleich bleibende) positive Zahlungsüberschüsse x Trennungsprinzip: Tochtergesellschaft x grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung mit Nachversteuerung: indifferent

Muttergesellschaft Null

Tochtergesellschaft Gewinn

im Zeitablauf steigende Zahlungsüberschüsse mit Anlaufverlusten x Trennungsprinzip mit Freistellung: Tochtergesellschaft x Trennungsprinzip mit begrenzter Anrechnung: Tochtergesellschaft x Trennungsprinzip mit begrenzter Anrechnung bei Erhaltung des inländischen Verlustvortragspotentials: Tochtergesellschaft x Trennungsprinzip mit unbegrenzter Anrechnung: indifferent

Abbildung 17: Steuerwirkungen der asymmetrischen Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten auf Outbound-Investitionen 45

46

Statt Gewinne und Verluste mittels Realinvestitionsentscheidungen zu verlagern, kommen auch Finanzierungsentscheidungen in Frage. So könnte z.B. die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft einen Kredit geben, um die Gewinne bei der Muttergesellschaft anfallen zu lassen. Das Entstehen der Zinseffekte könnte der Sitzstaat der Muttergesellschaft verhindern, indem der Sitzstaat der Muttergesellschaft einen sofortigen Verlustausgleich ermöglicht oder indem er den Verlustvortrag verzinslich ausgestaltet bzw. indem er im Fall der begrenzten Anrechnung einen verzinslichen Vortrag des Anrechnungsguthabens gewährt.

Teil III: Nationale und internationale Erbschaftsbesteuerung

Die Folgen des Wegfalls der Erbschaftsteuer in Österreich für grenzüberschreitende Erbfälle nach der Kündigung des Erbschaftsteuer-DBA Deutschland - Österreich

Katharina Brähler und Carolin Lösel

1

Die Folgen des Wegfalls der Erbschaftsteuer in Österreich für grenzüberschreitende Erbschaftsfälle nach der Kündigung des ErbStDBA Deutschland-Österreich ......................................................................... 568

2

Das deutsche Erbschaftsteuerrecht für grenzüberschreitende Erbfälle..... 571

3

Begünstigungen durch das ErbSt-DBA Deutschland-Österreich ............... 576

4

Wegfall des ErbSt-DBA Deutschland - Österreich....................................... 586

5

Konsequenzen und Gestaltungsmöglichkeiten.............................................. 589

6

Fazit ................................................................................................................... 594

568

Katharina Brähler, Carolin Lösel

1 Die Folgen des Wegfalls der Erbschaftsteuer in Österreich für grenzüberschreitende Erbschaftsfälle nach der Kündigung des ErbSt-DBA Deutschland-Österreich 1.1 Einleitung

Wegzüge in 1. 000

Durch eine wachsende Internationalisierung wirtschaftlicher und persönlicher Beziehungen sowie durch die Vergünstigung grenzüberschreitender Kommunikation wurden internationale Wanderungsbewegungen zunehmend vereinfacht. So entschieden sich in den Jahren von 1991 bis 2006 jährlich mehr als 600.000 Personen zu einem Wegzug aus Deutschland.1 Hierunter waren laut dem Statistischen Bundesamt in 2006 155.000 deutsche Einwohner, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt haben.2

800 600 Gesamt davon Deutsche

400 200 0 2000

2001

2002

2003 Jahr

2004

2005

2006

Abbildung 1: Die Entwicklung der Wegzüge aus Deutschland 2000-2006

Als Zielland wählten die meisten deutschen Auswanderer die Vereinigten Staaten von Amerika. Jedoch gewann insbesondere Österreich neben der Schweiz als Zuzugsland an Bedeutung.

1

2

Vgl. Statistisches Bundesamt (2007): Wanderungen zwischen Deutschland und dem Ausland 1991 bis 2006. Statistisches Bundesamt. Online verfügbar unter: http://www.destatis.de/jetspeed/ portal/cms/Sites/destatis/Internet/DE/Content/Statistiken/Bevoelkerung/Wanderungen/Tabellen/Conte nt50/WanderungenInsgesamt,templateId=renderPrint.psml. Vgl. Grobecker, Claire (2007): 2006 zogen wieder viele Westdeutsche ins Ausland; viele Ostdeutsche nach Westen. Pressemitteilung Nr. 220. Statistisches Bundesamt. Online verfügbar unter: http://www.destatis.de/jetspeed/portal/cms/Sites/destatis/Internet/DE/Presse/pm/2007/05/PD07__2 20__125.psml.

Die Folgen des Wegfalls der Erbschaftsteuer in Österreich

569

20 18

Wegzüge in 1000

16 Österreich Schweiz USA

14 12 10

Polen Spanien Frankeich Großbritannien

8 6 4 2 0 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Jahr Abbildung 2: Wegzüge Deutscher nach Ländern Top 7 2002-20073

Im November 2007 waren ca. 86.700 Deutsche in Österreich mit ihrem Erstwohnsitz gemeldet, und die Anzahl der Wegzüge Deutscher nach Österreich steigt weiter. Dieser Trend kann damit begründet werden, dass Deutschland und Österreich historisch bedingt eng miteinander verknüpft sind. Die räumliche Nähe zum Heimatland, die gemeinsame Sprache sowie die sozio-kulturelle Ähnlichkeit4 und die gemeinsame Mitgliedschaft in der EU5 verringern die persönliche Hemmschwelle, sich im Nachbarland niederzulassen. Einen weiteren Anreiz setzt das österreichische Rechtssystem, welches dem deutschen Recht sehr ähnlich ist. Allerdings zeigte sich Österreich in der jüngsten Vergangenheit insbesondere im Steuerrecht als reformfreudiger und begünstigte zunehmend seine Einwohner und ansässige Unternehmen.6 Als Beispiele hierfür können die Einführung einer Abgeltungsteuer bereits im Jahr 19937 und das Konzept der

3 4

5

6

7

Vgl. Kübler, M., Statistisches Bundesamt, Schriftverkehr vom 06.05.2008, Anhang II. Vgl. Steward, E. C./Bennett, M. J., American Cultural Patterns - A Cross-Cultural Perspective, Yarmouth/ Maine 1993, S. 106-109. Vgl. Information des Auswärtigen Amts online. Online verfügbar unter: http://www.auswaertigesamt.de/diplo/de/Laenderinformationen/Oesterreich/Bilateral.html. Vgl. Lüking N./Schanz, S., Ein Vergleich der Besteuerung in Deutschland und Österreich nach der deutschen Unternehmensteuerreform 2008, ÖStZ, 2007, S. 597-601. Vgl. Bundesverfassungsgesetz über eine Steuerabgeltung bei Einkünften aus Kapitalvermögen, bei sonstigem Vermögen und bei Übergang dieses Vermögens von Todes wegen durch den Abzug einer Kapitalertragsteuer, über eine Steueramnestie, über eine Sonderregelung bei der Einkommenund Körperschaftsteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1992 und über eine Amnestie im Bereich des Devisenrechts (öBGBl. Nr. 11/1993).

570


Gruppenbesteuerung8, welches im Jahr 2005 eingeführt wurde, genannt werden. Darüber hinaus begünstigte der österreichische Erbschaftsteuertarif Erbfälle unter nahen Angehörigen im Vergleich zur deutschen Ausgestaltung9. Österreich stellte daher gerade für vermögende Auswanderer, die ihre Erwerbstätigkeit beendet hatten, eine interessante Alternative dar.10

1.2 Problemstellung und Zielsetzung Der österreichische Bundesverfassungsgerichtshof (öVfGH) erklärte in seinem Urteil vom 07.03.200711 die geltende österreichische Erbschaftsteuer für verfassungswidrig. Der österreichische Gesetzgeber entschloss sich in der Folge, die vom öVfGH bis zum 31.07.2008 gewährte Reparaturfrist12 auslaufen zu lassen und somit für Erbfälle nach dem 31.07.2008 keine Erbschaftsteuer mehr zu erheben.13 Auf diese Weise ist bei grenzüberschreitenden Erbfällen die Gefahr einer Doppelbesteuerung nicht mehr gegeben, so dass Deutschland das bestehende Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer (ErbSt-DBA) in der Fassung vom 04.10.195414 und dem Zusatzabkommen vom 17.09.200415 fristgerecht zum 31.12.2007 gekündigt hat.16 Das ErbSt-DBA mit Österreich stellte das älteste DBA Deutschlands auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern dar und war das einzige ErbSt-DBA, welches die Freistellungsmethode durchgängig anwendete. Darüber hinaus bestimmte sich das anzuwendende Steuerrecht lediglich nach der Ansässigkeit des Erblassers, wodurch eine gezielte Steuerplanung zu einer Verringerung der Erbschaftsteuerlast führen konnte. Durch den Wegfall dieses DBA ergeben sich künftig neue steuerliche Konsequenzen.

8 9

10

11

12

13

14 15 16

Vgl. Budgetbegleitgesetz 2003 (öBGBl. I Nr. 71/2003). Vgl. Müller, M., Steuerliche Aspekte einer Wohnsitzverlegung natürlicher Personen von Deutschland nach Österreich, Europäische Hochschulschriften, Frankfurt am Main 2005, S. 47-51. Vgl. Bock, C., Der Wegzug im Alter aus steuerlicher Sicht: Eine lohnende Alternative?, Schriftenreihe Steuerinstitut Nürnberg Nr. 2007-43, Mai 2007, S. 28. Vgl. öVfGH: Urteil vom 07.03.2007. Online verfügbar unter: http://www.vfgh.gv.at/cms/vfghsite/attachments/8/4/0/CH0006/CMS1174295202378/erbschaftssteuer_g54-06.pdf. Zeit zwischen der Erklärung der Verfassungswidrigkeit und des tatsächlichen Auslaufens der Erbschaftsteuerpflicht in Österreich. öBMF: Vizekanzler Molterer: "Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer wichtiges Signal der Entlastung". Pressemitteilung vom 07.05.2008. Online verfügbar unter: https://www.bmf.gv.at/Presse/Pressearchiv2008/7695.htm. Vgl. BGBl II 1955 S. 891, öBGBl. Nr. 220/1955. Vgl. BGBl II 2004,S. 882, öBGBl. III Nr. 125/2004. Vgl. Newsletter des Bundesministerium der Finanzen vom 22.10.2007. Online verfügbar unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuern/Ver oeffentlichungen__zu__Steuerarten/Internationales__Steuerrecht/DBA/091.html?__nnn=true.


571

Im Anschluss an eine kurze Darstellung des deutschen Erbschaftsteuerrechts werden zum einen die Grundzüge des bis zum 31.07.2008 anzuwendenden ErbSt-DBA mit seinen bisherigen Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Erbschaftsteuer betrachtet. Zum anderen werden die Folgen des Wegfalls des ErbSt-DBA dargestellt und es wird aufgezeigt, welche Maßnahmen in der Steuerplanung für grenzüberschreitende Erbfälle nach dem 31.07.2008 weiterhin möglich sind. Dabei werden eventuelle Besteuerungstatbestände im Zeitpunkt des Wegzugs in die Betrachtung einbezogen, und es wird eine Aussage darüber getroffen, ob aus steuerrechtlicher Sicht ein Wegzug nach Österreich als Maßnahme der Erbschaftsteuerplanung künftig noch vorteilhaft ist. In der Ausgangsbetrachtung ist der Erblasser in Deutschland ansässig. Sowohl der Erblasser als auch der Erbe sind, sofern nichts anderes bestimmt ist, rechtsfähige natürliche Personen, wobei der Erbe stets Alleinerbe ist. Die zu betrachtenden Vermögensgegenstände bestehen aus Grundvermögen, Bankguthaben, einem Einzelunternehmen und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Pensionen und Aktienoptionsrechte werden nicht berücksichtigt.

2 Das deutsche Erbschaftsteuerrecht für grenzüberschreitende Erbfälle 2.1 Die Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland Wird jemand von Todes wegen, durch Schenkung oder durch die Erfüllung eines der weiteren Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 1 ErbStG bereichert, so unterliegt dieser Vorgang der Erbschaftsteuer.17 In Deutschland ist die Erbschaftsteuer als sog. Erbanfallssteuer konzipiert,18 d.h. die Besteuerung erfolgt auf Grundlage der Bereicherung (Bereicherungsprinzip)19 des einzelnen Erwerbers. Sachliche Abgrenzungen und Definitionen finden sich in den §§ 3 bis 6 ErbStG für den Erwerb von Todes wegen, in § 7 ErbStG für die Schenkung unter Lebenden und in § 8 ErbStG für die Zweckzuwendungen.

17 18

19

Vgl. Kastner, W., Sterben und Steuern, Altenholz 1991, S. 9. Vgl. Maßbaum in: Maßbaum, M./Meyer-Scharenberg, D. E./ Perlet, H., Die deutsche Unternehmensbesteuerung im europäischen Binnenmarkt - Besteuerungsgrundlagen und grenzüberschreitende Steuerplanung in Deutschland, Neuwied 1994, S. 405. Vgl. Haas, R./Christoffel, H. G., Erbrecht, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, Stuttgart 2001, S. 1.

572


Die Erbschaftsteuer verfügt in Deutschland über eine dreifache Zugriffsmöglichkeit in Form der unbeschränkten, der beschränkten und der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht.20 Die erweitert unbeschränkte und die fiktiv unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht sind lediglich Erweiterungen der unbeschränkten Steuerpflicht und können insofern nicht als eigenständige Zugriffsmöglichkeiten betrachtet werden.

2.1.1 Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht Gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Bst. a ErbStG tritt die unbeschränkte Steuerpflicht dann ein, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes bzw. der Schenker zum Zeitpunkt der Schenkung oder der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs ein Inländer ist. Als Inländer gilt dabei eine natürliche Person, die ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat, wobei die Staatsangehörigkeit unbeachtlich ist (Wohnsitzprinzip).21 Entsprechendes gilt gem. Bst. c) auch für juristische Personen22, die ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben. Als Rechtsfolge der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Besteuerung, wobei es unerheblich ist, ob das Vermögen im In- oder Ausland belegen ist.23 Es gilt das Universalitätsprinzip bzw. Weltvermögensprinzip.24

2.1.1.1 Die erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Bst. b ErbStG gilt die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht für natürliche Personen mit deutscher Staatsangehörigkeit, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben und die sich nicht länger als fünf Jahre25 dauernd im Ausland aufhalten. Diese Regelung soll die sog. Wegzügler 20

21 22

23 24

25

Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Erbschaftsteuerplanung im Verhältnis DeutschlandÖsterreich, IWB Nr. 19 v. 13.10.2004 (Fach 5 Österreich Gruppe 2), S. 621. Vgl. Haas/Christoffel – Erbrecht, Erbschaftsteuer, S. 7. Strittig ist, ob Personengesellschaften zu dem in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Bst. d) genannten Personenvereinigungen gehören; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rd. 38-40. Vgl. R3 ErbStR. Vgl. Haase, F., Doppelbesteuerungsprobleme bei Substanz- und Verkehrsteuern, SteuerConsultant, 4/2008, S. 31. Bei Abwanderung in die USA gilt eine Frist von zehn Jahren; vgl. Art. 4 Abs. 3 Bst. c der Neufassung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern vom 21. Dezember 2000, BGBl. 2001 II S. 65 bzw. BStBl 2001 I S. 114.


573

treffen, die ihren Wohnsitz im Inland aus persönlichen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen aufgegeben haben.26 Um eine steuergestalterische Maßnahme in Form eines vorübergehenden Wegzugs zu verhindern, wird durch diese Norm die Inländereigenschaft für den Fünfjahreszeitraum fingiert und die Besteuerung in Deutschland insofern gesichert. Der Fristbeginn bestimmt sich nach dem erstmaligen Aufenthalt im Ausland und läuft ungeachtet der Begründung eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland fort.27

2.1.1.2 Die fiktiv unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht Analog zur fiktiv unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1a EStG beinhaltet das ErbStG eine Parallelnorm in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Bst. c ErbStG. Dadurch gelten deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz (§ 8 AO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben, die aber zu einer juristischen Person öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und ihren Lohn aus einer öffentlichen inländischen Kasse beziehen, als unbeschränkt steuerpflichtig. Dies gilt auch für die zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen, die die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen. Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG

Weltvermögen

Der gesamte Vermögensanfall unterliegt der Besteuerung in Deutschland Abbildung 3: Sachlicher Umfang der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht

2.1.2 Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Werden die Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG nicht erfüllt, wird lediglich das sog. Inlandsvermögen des Vermögensanfalls in Deutschland besteuert. Der Begriff des Inlandsvermögens wird durch § 121 BewG abschließend enumerativ definiert. Das Inlandsvermögen entspricht dabei nicht dem im Inland befindlichen 26 27

Vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rd. 21. Vgl. Arlt, B., Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, Herne, 2001, S. 52.

574


Vermögen,28 denn im Inland belegene Vermögensgegenstände, die nicht grundbuchrechtlich abgesichert sind, wie z.B. Schmuck oder Sparguthaben, werden nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen.29

Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

Inlandsvermögen sonstiges Vermögen

Nur das Inlandsvermögen unterliegt der Besteuerung in Deutschland Abbildung 4: Sachlicher Umfang der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht

2.1.3 Die erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Um einer Vermeidung der deutschen Erbschaftsteuerpflicht durch Wegzug in ein Land mit günstigen Steuersätzen vorzubeugen, hat der deutsche Gesetzgeber in § 4 AStG die Besteuerungsfrist für Personen, die in ein sog. Niedrigsteuerland ausgewandert sind, auf zehn Jahre erweitert. Als Voraussetzungen hierfür hat der Gesetzgeber zusätzlich zu einer beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG die in § 2 Abs. 1 AStG genannten Tatbestandsmerkmale definiert. Dies bedeutet, dass eine natürliche Person im Zeitpunkt der Bereicherung (§ 9 ErbStG) innerhalb der letzten zehn Jahre vor Beendigung ihrer unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG als Deutscher mindestens fünf Jahre lang unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein muss, wobei sich die ertragsteuerliche Einkommensteuerpflicht nach dem Wohnsitzprinzip (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) bemisst. Niedrigsteuerländer sind gem. § 2 Abs. 2 AStG diejenigen Länder, die ein steuerpflichtiges Einkommen von 77.000 Euro zu mehr als einem Drittel niedriger besteuern als Deutschland in der unbeschränkten Steuerpflicht und die dem Steuerpflichtigen eine wesentliche Vorzugsbesteuerung gewähren.30

28 29 30

Vgl. beispielsweise BFH-Urteil v. 11.03.1966 - III 281/62, BFHE 1966 S. 386 Nr. 85. Vgl. Handzik, P., Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer, 4. Auflage, Bielefeld 2001, Rd. 7. Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, IV C7 S 1240 - 20/94, Ziffer 2.2.


575

Die Rechtsfolge der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist, dass ein erweitertes Inlandsvermögen besteuert wird. Dieses besteht, vereinfacht ausgedrückt, aus demjenigen Vermögen, dass kein Auslandsvermögen ist.31 Eine Auflistung der zum erweitert beschränkt steuerpflichtigen Vermögen gehörenden Wertgegenstände findet sich in Tz. 4.1.1 AEAStG, wonach auch bewegliche Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden, zum steuerlichen Erwerb gehören.

Erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht § 4 AStG

erweitertes Inlandsvermögen sonstiges Vermögen

Nur das erweiterte Inlandsvermögen unterliegt der Besteuerung in Deutschland Abbildung 5: Sachlicher Umfang der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht

Österreich32 gilt in diesem Zusammenhang nicht als Niedrigsteuerland, da die Definition des § 2 Abs. 2 AStG lediglich auf die Besteuerung des Einkommens abstellt33 und Österreich eine dem deutschen Einkommensteuerrecht ähnliche Regelung zur Besteuerung des regelmäßigen Einkommens hat.

2.2 Folgen für Erbfälle mit Auslandsbezug Als Folge der Ausgestaltung der Erbschaftsteuerpflicht mit einer dreifachen Steueranknüpfung, d.h. an den Erblasser, den Erben und an das Erbgut, fällt Deutschland regelmäßig mindestens das Besteuerungsrecht am Inlandsvermögen zu. Darüber hinaus ist eine gänzliche Vermeidung der Erbschaftsteuerpflicht nur dann gegeben, wenn sowohl Erbe als auch Erblasser mehr als fünf Jahre bzw. im Fall eines Wegzugs in ein Niedrigsteuerland mehr als zehn Jahre vor dem Erbfall nicht mehr in Deutschland ansässig i.S.d. AO waren.

31 32 33

Vgl. Flick, H./Cornelius, Der Internationale Erbfall, 2. Aufl. München 2008, Rd. 1321. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., Erbschaftsteuerrecht, Wiesbaden 2006, S. 282. Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004 Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, IV C7 S 1240 - 20/94, Ziffer 2.2.2 Nr. 1.

576


Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kodifiziert das deutsche Erbschaftsteuerrecht in § 21 ErbStG die Anrechnung der im Ausland festgesetzten, gezahlten und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegenden Erbschaftsteuer auf die in Deutschland angefallene Erbschaftsteuer im Rahmen der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Darüber hinaus hat Deutschland mit sechs Staaten34 Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern als bilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen. Hierbei ist insbesondere das ErbStDBA mit Österreich hervorzuheben, da dieses grenzüberschreitende Erbfälle in besonderem Maße begünstigt.

3 Begünstigungen durch das ErbSt-DBA Deutschland-Österreich 3.1 Grundzüge des DBA Das ErbSt-DBA mit Österreich ist das älteste der sechs DBA Deutschlands für den Bereich der Erbschaftsteuer und bildet einen Sonderfall, da es sich nur auf die Erbschaftsteuer bezieht, die Schenkungsteuer jedoch außer Betracht lässt.35 Es wurde am 04.10.1954 unterzeichnet, trat am 07.09.1955 in Kraft36 und wurde durch ein Zusatzabkommen vom 17.09.2004 hinsichtlich des Ausschlusses der Ersatzerbschaftsteuer für Familienstiftungen modifiziert.37 Dieses DBA gilt als das günstigste DBA auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer38, da es die Freistellungsmethode anwendet und dabei lediglich auf die Ansässigkeit des Erblassers abstellt, die Ansässigkeit des Erben aber unberücksichtigt lässt.39 Die Ansässigkeit bestimmt sich analog zum deutschen nationalen Recht gem. Art. 1 Abs. 1 ErbSt-DBA nach dem Wohnsitz des Erblassers; die Staatsangehörigkeit bleibt

34

35

36 37 38

39

Die sechs Staaten sind Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, Schweiz und die USA. Mit Frankreich wurde ein neues ErbSt-DBA verhandelt und unterzeichnet (12.10.2006), jedoch ist das Gesetzgebungs-/Ratifizierungsverfahren noch nicht abgeschlossen. Vgl. BMF-Schreiben v. 25.01.2008 Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverhandlungen am 01. Januar 2008, IV B 5 – S1301/07/0013. Vgl. Münchener Anwaltshandbuch Erbrecht, hrsg. von Scherer, M./Andres, J., 2.Auflage, München 2007, Rd. 65. Vgl. BGBl II 1955 S. 891; öBGBl. Nr. 220/1955. Vgl. BGBl II 2004, 882; öBGBl. III 125/2004. Nur das ErbSt-DBA Deutschland-Schweiz wendet in speziellen Fällen bei schweizerischen Staatsangehörigen die Freistellungsmethode an. Vgl. hierzu zum Beispiel: Art. 10 Abs. 1 lit. a ErbStDBA Schweiz vom 30.11.1978, BGBl II 1980 S. 594. Vgl. Jülicher, M., Nachfolgeplanung nach Kündigung des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens zur Erbschaftsteuer, ZEV 2008, S. 65.


577

außer Betracht.40 Der Wohnsitz ist nach Abs. 2 in dem Vertragstaat belegen, in dem die natürliche Person eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird41 (ständige Wohnstätte). Verfügte der Erblasser über einen Wohnsitz in beiden Vertragstaaten, so richtet sich die Ansässigkeit nach dem Ort des gewöhnlichen Aufenthaltes des Erblassers (Mittelpunkt der Lebensinteressen)42. Eine Ausnahme vom Ansässigkeitsprinzip gilt für unbewegliches Nachlassvermögen, welches im Belegenheitsstaat besteuert wird und im anderen Staat gem. Art. 7 ErbStDBA unter Anwendung der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt Berücksichtigung findet. Im Folgenden werden die Regelungen und Begünstigungen für bestimmte Vermögensarten dargestellt, um die Auswirkungen der Abschaffung des ErbSt-DBA zu verdeutlichen.

3.2 Vermögensarten 3.2.1 Unbewegliches Vermögen Die abkommensrechtliche Regelung bzgl. unbeweglichen Vermögens bezieht sich auf Grundvermögen (Art. 3) inkl. Nutzrechte und gewerbliches Betriebsvermögen (Art. 4). Zum gewerblichen Betriebsvermögen zählen neben Einzelunternehmen und Betriebsstätten gem. Abs. 7 des Schlussprotokolls auch Beteiligungen an Personengesellschaften43 im jeweils anderen Vertragstaat. Unbewegliches Vermögen unterliegt dem Belegenheitsprinzip. Dies bedeutet, dass derjenige Staat, in dem das Grundstück bzw. das gewerbliche Betriebsvermögen liegt, das Besteuerungsrecht an diesem Teil des Nachlasses hat. Dem anderen Staat kommt lediglich das Recht zu, dieses Vermögen in seiner Bemessungsgrundlage im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, sofern der Erblasser in diesem Staat im Sinne des ErbSt-DBA ansässig war. Bei-

40

41

42 43

Vgl. Holthaus, J., Erbschaftsteuer-DBA Deutschland-Österreich in der Praxis, IWB Nr. 21 v. 09.11.2005 (Fach 5 Österreich, Gruppe 2), S. 650. Vgl. Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern. ErbSt-DBA Österreich, vom 04.10.1954, Jg. 1955, Nr. 58, S. 1161–1165. Vgl. Art. 1 Abs. 2 S.2 und Art. 5 Nr. 2 ErbSt-DBA Österreich. Unter die Beteiligungen an Personengesellschaften fallen auch Beteiligungen als atypisch stiller Gesellschafter; vgl. Abs. 7 b) des Schlussprotokolls des ErbSt-DBA Österreich.

578


spielsweise unterliegt ein in Deutschland belegener, unbeweglicher Vermögensgegenstand eines in Österreich ansässigen Erblassers somit in Deutschland der Erbschaftsteuer im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG.44

3.2.2 Bewegliches Vermögen Bewegliches Vermögen, wie z.B. Bankguthaben, Hausrat und sonstige bewegliche körperliche Gegenstände, aber auch eine typische stille Beteiligung an einer im anderen Vertragstaat belegenen Personengesellschaft45 bilden das in Art. 5 geregelte sog. andere Nachlassvermögen. Art. 5 legt diesbezüglich fest, dass das Besteuerungsrecht an denjenigen Staat fällt, in dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes ansässig im Sinne des ErbSt-DBA war. Somit weist das DBA das Besteuerungsrecht eindeutig einem Vertragstaat, nämlich dem Wohnsitzstaat, zu. Der andere Staat kann dieses Vermögen im Rahmen des Progressionsvorbehalts gem. Art. 7 ErbSt-DBA in die Berechnung des Steuersatzes einbeziehen.

3.2.3 Anteile an einer Kapitalgesellschaft Für die Betrachtung der Vererbung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft wird im Folgenden von einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG ausgegangen. Das bedeutet, dass eine natürliche Person unmittel- oder mittelbar innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1% an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war und diese Beteiligung im Privatvermögen gehalten hat. Da es sich bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung nicht um Grundvermögen (Art. 3) bzw. gewerbliches Betriebsvermögen (Art. 4) handelt, fällt die Besteuerung gem. Art. 5 ErbSt-DBA dem Staat zu, in dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes ansässig war. Österreich erhebt aufgrund seines Systems der Endbesteuerung für Vermögen, dessen Erträge bereits der österreichischen Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % unterlegen haben, keine Erbschaftsteuer. Dies bedeutet, dass der Wert der Beteiligung nicht in die

44 45

Vgl. Deininger, R., Wegzug aus steuerlichen Gründen, Angelbachtal 2004, S. 58. Vgl. Abs. 8a des Schlussprotokolls des ErbSt-DBA.


579

Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer mit einbezogen wird. Hierdurch begründet sich ein erheblicher steuerlicher Vorteil für Emigranten.46 An dieser Stelle sei aber darauf hingewiesen, dass Deutschland in § 6 AStG ein lex specialis eingeführt hat, welches Deutschland die Besteuerung der stillen Reserven in der logischen Sekunde vor der Aufgabe des Wohnsitzes (§ 8 AO) bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) sichert. Im Folgenden werden zunächst die Ausgestaltungen des deutschen und des österreichischen Erbschaftsteuerrechts dargestellt und verglichen. Darauf aufbauend werden Gestaltungsmöglichkeiten unter Anwendung des DBA-Rechts vorgestellt.

3.3 Mögliche Maßnahmen der Steuerplanung Das österreichische Erbschaftsteuerrecht ist aufgrund der gleichen historischen Grundlage dem deutschen Erbschaftsteuerrecht sehr ähnlich. Jedoch hat es durch abweichende Reformen steuerliche Vorteile gegenüber dem deutschen System entwickelt.47 Besonders hervorzuheben ist die sog. Endbesteuerung von Kapitalvermögen für Veranlagungszeiträume nach dem 01.01.1993. Dies bedeutet, dass Vermögensgegenstände, deren Erträge der Besteuerung als Kapitaleinkünfte unterliegen, steuerfrei veräußert werden können bzw. bei Erwerb von Todes wegen oder bei Schenkung unter Lebenden nicht in die Bemessungsgrundlage für die zu berechnende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer miteinbezogen werden (§ 15 Abs. 1 Nr. 17 1. Ts. öErbStG).48 Die Kapitaleinkünfte, die der Endbesteuerung unterliegen, werden in § 97 öEStG aufgeführt und durch § 37 Abs. 8 öEStG ergänzt. Die weiteren sachlichen Steuerbefreiungen Österreichs entsprechen überwiegend den Regelungen des § 13 ErbStG a. F. Änderungen des deutschen Erbschaftsteuerrechts wurden durch den Regierungsentwurf einer verfassungskonformen Erbschaftsteuergesetzgebung49 in Form von sog. Verschonungssystemen für Grundvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und für bestimmtes Unternehmensvermögen vorgeschlagen. Im Zuge der Erbschaft46

47

48

49

Vgl. Deininger, R., Wegzug aus steuerlichen Gründen, Angelbachtal 2004, Rd. 181-182 und Thömmes, O., Investitions- und Steuerstandort Österreich, 2. Aufl., München 2005, S. 206 f. Vgl. Müller, M., Steuerliche Aspekte einer Wohnsitzverlegung natürlicher Personen von Deutschland nach Österreich, Frankfurt am Main 2005, S.47-60. Vgl. Schuh, A., Erbschaftssteuerbefreiung bei inund ausländischem Kapitalvermögen, ÖStZ 2004, S. 546. Vgl. Artikel 8 des Gesetzes vom 10.10.2007, BGBl. I S. 2332, inklusive Änderungen des BewG.

580


steuerreform ist ebenfalls eine Änderung des Bewertungsgesetzes (BewG) geplant; die Änderungen betreffen dabei insbesondere die als verfassungswidrig erklärte Bewertung des unbeweglichen Nachlassvermögens sowie die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften. Abbildung 6 stellt die derzeit geplanten Neuerungen der deutschen Erbschaftsteuer durch die Erbschaftsteuerreform im Überblick dar.50 1. Neue Freibeträge für Erben • Ehegatten • Kinder • Enkel • Weitere Abkömmlinge • Erwerber Steuerklasse II • Erwerber Steuerklasse III • Beschränkt Steuerpflichtige

500.000 EUR 400.000 EUR 200.000 EUR 100.000 EUR 20.000 EUR 20.000 EUR 2.000 EUR

2. Heranführen der Behandlung von Lebenspartnern an die der Ehegatten • Güterrecht; insbesondere Freistellung bei Zugewinngemeinschaft • Freibetrag für Hausrat (41.000 EUR) und andere bewegliche körperliche Gegenstände (12.000 EUR) • Befreiung für Schenkungen in Zusammenhang mit Familienwohnheim • Persönlicher Freibetrag: 500.000 EUR • Versorgungsfreibetrag: 256.000 EUR 3. Freibetrag für andere bewegliche körperliche Gegenstände • Der Freibetrag in Steuerklasse I wird für andere bewegliche körperliche Gegenstände angehoben von 10.300 EUR auf 12.000 EUR 4. Verschonung für Betriebsvermögen • 85% des Betriebsvermögens werden verschont - Abschmelzungsmodell • Für jeden Erwerber wird ein Abzugsbetrag von 150.000 EUR gewährt; es erfolgt keine Aufteilung, wenn mehrere Erwerber zugleich vorhanden sind 5. Verschonungsabschlag • Der neue Verschonungsabschlag für vermietete Immobilien beträgt 10 %. Abbildung 6: Geplante Neuerungen des Erbschaftsteuerrechts51

50

51

Für eine detaillierte Darstellung der neuen Bewertungs- und Besteuerungsvorschriften nach dem Regierungsentwurf vgl. Crezelius, G., Der Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuerund Schenkungsteuerrechts, DStR 2007, S. 2277-2284. Vgl. BMF Veröffentlichungen zu Steuerarten. Online verfügbar unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_316/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuern/Veroeffentlichungen__zu__Steuerarten/Erbschaft__Schenkungssteuerrecht/078__e.html.


581

Die größten Unterschiede zwischen dem deutschen und dem österreichischen Erbschaftsteuerrecht sind jedoch in der Gestaltung der Steuerklassen, dem Tarif und den Freibeträgen zu sehen. Abbildung 7 stellt die Steuerklassen und Freibeträge der beiden Länder gegenüber.

Steuerklassen

Freibeträge

Freibeträge

§ 16 ErbStG

Deutschland § 15 ErbStG

307.000 €

Ehegatte

Österreich § 13 öErbStG

I

§ 14 öErbStG

2.200 € Ehegatte Kinder

205.000 €

Kinder

51.200 €

Abkömmlinge der Kinder, sowie Eltern & Voreltern bei Erwerb v. Todes wegen

10.300 €

Eltern & Voreltern soweit kein Erwerb v. Todes wegen vorliegt, Stiefeltern, Geschwister, Halbgeschwister, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte

II

III 5.200 €

2.200 € Enkel, Urenkel

Alle übrigen Erwerber, Zweckzuwendungen

Eltern, Voreltern, Stiefeltern, Halbgeschwister

440 €

Schwiegerkinder, Schwiegereltern

440 €

Geschiedener Ehegatte und übrige Erwerber

110 €

IV

V

Abbildung 7: Vergleich Steuerklassen und Freibeträge im Erbschaftsteuerrecht Deutschlands und Österreichs52

52

Die dargestellten Freibeträge stellen den Rechtsstand vor der deutschen Erbschaftsteuerreform dar. Die neuen Freibeträge werden erst ab Inkrafttreten des Gesetzes gültig. Für Erbfälle bis zu diesem Zeitpunkt ist laut BMF zwar ein Wahlrecht bzgl. der Anwendung der neuen Bewertungsvorschrif-

582


Die Darstellung lässt die besonderen Versorgungsfreibeträge für Ehegatten und Kinder (§ 17 ErbStG) und die Sonderregelung für Betriebsvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 13a ErbStG) sowie den zusätzlichen Freibetrag i.H.v. 7.300 € auf Schenkungen unter Ehegatten (§ 14 Abs. 3 öErbStG) außer Acht. Dennoch ist bereits auffällig, dass die deutschen Freibeträge des § 16 ErbStG um ein Vielfaches höher sind53 als die gewährten Freibeträge des österreichischen Erbschaftsteuerrechts. Insofern liegt die Vermutung nahe, dass das deutsche Erbschafsteuerrecht per se vorteilhafter wäre als das österreichische. Berücksichtigt man jedoch die Ausgestaltung der Tarife, so zeigt sich, dass Österreich Erwerbe von Steuerpflichtigen einer niedrigeren Steuerklasse, d.h. Erwerbe von nahen Verwandten (Ehegatte, Kinder), mit einem Steuersatz von 2-15%54 besteuert. Deutschland hingegen besteuert Vermögensanfälle in der ersten Steuerklasse mit 7-30%55. Der Spitzensteuersatz liegt in Österreich bei Erwerbern der Steuerklasse V für einen Erwerb von mehr als 4.380.000 € bei 60 %, während Deutschland Erwerbe in der höchsten Steuerklasse bis einschließlich 5.113.000 € mit 35 % bzw. neu bis einschließlich 6.000.000 € mit 30 % besteuern würde. Der Spitzensteuersatz für die Erbschaftsteuer in Deutschland liegt bei 50 % für Erwerbe von mehr als 25.565.000 € bzw. zukünftig 26.000.000 €. Im Einzelnen sind die Steuertarife wie in den Tabellen 1 bis 3 dargestellt, ausgestaltet. Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) bis einschließlich Euro

Tabelle 1:

53

54 55

Vomhundertsatz in der Steuerklasse I

II

III

52.000

7

12

17

256.000

11

17

23

512.000

15

22

29

5.113.000

19

27

35

12.783.000

23

32

41

25.565.000

27

37

47

über 25.565.000

30

40

50

Deutscher Erbschaftsteuertarif i.S.d. § 19 ErbStG a.F.

ten möglich, nicht jedoch die Inanspruchnahme der signifikant höheren persönlichen Freibeträge. (Information über Steuerarten. Online verfügbar unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/ nn_53848/DE/Wirschaft__und__Verwaltung/Steuern/Veroeffentlichungen__zu__Steuerarten/Erbs chaft__Schenkungssteuerrecht/078.html?__nnn=true. Durch die Erbschaftsteuerreform wurden die persönlichen Freibeträge der Erben signifikant angehoben. Vgl. § 8 öErbStG für Erwerber der Steuerklasse I. Vgl. § 19 Abs. 1 ErbStG; in der Neufassung des Gesetzes vom 10.10.2007 ändern sich für Erben der ersten Steuerklasse lediglich die Tarifgrenzen. Siehe Tabellen 1 und 2.

Die Folgen des Wegfalls der Erbschaftsteuer in Österreich Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) bis einschließlich Euro

Tabelle 2:

583

Vomhundertsatz in der Steuerklasse I

II

III

75.000

7

30

30

300.000

11

30

30

600.000

15

30

30

6.000.000

19

30

30

13.000.000

23

50

50

26.000.000

27

50

50

über 26.000.000

30

50

50

Deutscher Erbschaftsteuertarif i.S.d. § 19 ErbStG n.F.

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 8 öErbStG) bis einschließlich Euro

I

II

III

IV

V

7.300

2

4

6

8

14

14.600

2,5

5

7,5

10

16

29.200

3

6

9

12

18

43.800

3,5

7

10,5

14

20

58.400

4

8

12

16

22

73.000

5

10

15

20

26

109.500

6

12

18

24

30

146.000

7

14

21

28

34

219.000

8

16

24

32

38

365.000

9

18

27

36

42

730.000

10

20

30

40

46

1.095.000

11

21

32

42

48

1.460.000

12

22

34

44

51

2.920.000

13

23

36

46

54

4.380.000

14

24

38

48

57

über 4.380.000

15

15

40

50

60

Tabelle 3:

Vom Hundersatz in der Steuerklasse

Österreichischer Erbschaftsteuertarif i.S.d. § 8 öErbStG

Im nächsten Schritt werden mögliche Maßnahmen der Steuerplanung für einen ursprünglich der deutschen Erbschaftsteuer unterliegenden Sachverhalt unter Inan-

584


spruchnahme des ErbSt-DBA dargestellt. Ziel ist es dabei, sofern günstiger, das österreichische Erbschaftsteuerrecht in Anspruch nehmen zu können.

3.3.1 Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich Durch die alleinige Anknüpfung der Besteuerung an den Erblasser genügt es gem. Art. 5 ErbSt-DBA, dass dieser seinen Wohnsitz nach Österreich verlegt, um für bewegliches Vermögen das österreichische Erbschaftsteuerrecht in Anspruch nehmen zu können. Unter Berücksichtigung der tarifären Unterschiede lässt sich allerdings an dieser Stelle bereits festhalten, dass eine Steuerbegünstigung durch die Verlegung des Wohnsitzes nur dann erreicht wird, wenn der Erbe des in Österreich steuerpflichtigen Nachlassvermögens eine nahe stehende Person ist, d.h. der Steuerklasse I oder II angehört. Darüber hinaus müssen ertragsteuerliche Konsequenzen aus der Entstrickung stiller Reserven nach nationalem Recht aufgrund der Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland56 berücksichtigt werden.

3.3.2 Vermögensverlagerung nach Österreich durch Schuldenzuordnung Sollte der Nachlass vorrangig aus deutschem Betriebsvermögen bestehen, so muss eine Gestaltung gewählt werden, die nicht die reale Substanz verlagert, sondern den Wert des Vermögens durch günstige Schuldenzuordnung verschiebt.57 Konkret bedeutet dies, dass der Erblasser zunächst seinen Wohnsitz steuerneutral58 nach Österreich verlegen muss, bevor er einen möglichst großen Teil des betrieblichen Eigenkapitals ebenfalls steuerneutral entnimmt und dieses Kapital in Österreich in eine Anlage, die der österreichischen Endbesteuerung des § 97 öEStG unterliegt, investiert. Das entnommene Eigenkapital wird im Betrieb durch ein Bankdarlehen ersetzt. Im Todesfall unterliegt nun zwar das deutsche Betriebsvermögen nach wie vor der deutschen Erbschaftsteuer, jedoch ist es in Folge der Substitution des Eigenkapitals durch Fremdkapital im Wert gesunken Folglich ist die deutsche Erbschaftsteuerbelastung ebenfalls gesunken. Das in Österreich angelegte Kapitalvermögen unterliegt dem Wohnsitzprinzip des ErbSt-DBA und ist von der deutschen Besteuerung freigestellt. Grundsätzlich

56 57

58

Vgl. u.a. § 6 AStG. Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Erbschaftsteuerplanung im Verhältnis DeutschlandÖsterreich, IWB Nr. 19 v. 13.10.2004 (Fach 5, Österreich Gruppe 2), S. 621–632. Es wird unterstellt, dass der Erblasser keine wesentliche Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen besitzt.


585

würde es der österreichischen Erbschaftsteuer unterliegen. Da es jedoch die Bedingungen der Endbesteuerung erfüllt, wird es von Österreich ebenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer miteinbezogen.

3.3.3 Erbschaftsteuerplanung ohne Verlegung des Wohnsitzes 3.3.3.1 Vermögensverlagerung durch Grunderwerb Durch das Belegenheitsprinzip der Art. 3 und 4 ErbSt-DBA kann trotz Beibehaltung des deutschen Wohnsitzes durch gezielte Vermögensstrukturierung das günstigere öErbStG genutzt werden. Das bedeutet, dass der Erblasser deutsches unbewegliches Vermögen durch in Österreich belegenes Grund- oder Betriebsvermögen ersetzen sollte. Die Vorteilhaftigkeit dieser Maßnahme ist nur gegeben bei Erben einer niedrigen Steuerklasse i.S.d. österreichischen Erbschaftsteuerrechts und einer großen Vermögensmasse. Allerdings sind neben erbschaftsteuerlichen Folgen auch die Auswirkungen einer Grundstücksveräußerung in Deutschland sowie eines Grundstückserwerbs in Österreich auf andere Steuerarten zu berücksichtigen. Zu nennen sind hier vor allem eine evtl. Einkommensteuerpflicht, falls bei Grundstücksveräußerung ein steuerpflichtiger Gewinn entstehen sollte, sowie eine Grunderwerbsteuerpflicht in Österreich.

3.3.3.2 Vermögensverlagerung in Anteile an einer Personengesellschaft in Österreich Eine Möglichkeit der Umgehung deutscher Erbschaftsteuer ist der Kauf von Anteilen an einer Personengesellschaft in Österreich. Ist nämlich eine in Deutschland ansässige natürliche Person an einer betriebsführenden59 Personengesellschaft mit Sitz und Betriebsstätte in Österreich beteiligt, so fällt das Besteuerungsrecht gem. Art. 4 ErbStDBA an Österreich. Entscheidend ist nun, wie Österreich dieses Besteuerungsrecht ausübt.60 Da der Erblasser im Zeitpunkt des Todes in Deutschland ansässig war, könnte der Erbfall lediglich der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 öErbStG unterliegen, sofern der Erbe ebenfalls nicht als Inländer i.S.d. § 6 Abs. 2 öErbStG gilt. Österreich ist in seiner Rechtsprechung vom abkommensrechtlich festgelegten Transparenzprinzip in der Erbschaftsteuer abgewichen. Somit liegt bei Anteilen an einer Personengesellschaft weder inländisches Betriebs- noch Grundvermögen

59 60

D.h., die Personengesellschaft ist nicht nur vermögensverwaltend tätig. Vgl. Taucher, O., Anteile an Kapital- und Personengesellschaften im nationalen und internationalen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, SWI 2003 S. 408-417.

586


i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 öErbStG vor. Die in dieser Vorschrift außerdem erwähnte Anknüpfung an inländische Bücher ist bei Anteilen an Personengesellschaften ebenfalls nicht gegeben. Somit fällt der Anteil an einer österreichischen Personengesellschaft nicht in den sachlichen Umfang der beschränkten österreichischen Erbschaftsteuerpflicht und unterliegt folglich nicht der Erbschaftsteuer. Da im ErbSt-DBA keine sog. „Subject-to-tax“-Klausel existiert, welche dem einen Staat das Besteuerungsrecht unter der Bedingung zuweist, dass es der andere Vertragstaat nicht ausübt, unterliegt der Erwerb auch in Deutschland nicht der Erbschaftsteuer.61

3.3.3.3 Verlagerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in österreichisches Betriebsvermögen Mit der Verlagerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in österreichisches Betriebsvermögen wird die Tatsache ausgenutzt, dass auch nicht-betriebsnotwendiges Vermögen zum Betriebsvermögen i.S.d. Art. 4 ErbSt-DBA zählt.62 Somit unterliegen die verlagerten Vermögensteile im Erbfall grundsätzlich der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht in Österreich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 öErbStG), sofern der Erbe ebenfalls kein Inländer i.S.d. § 6 Abs. 2 öErbStG ist. Betragen die Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft weniger als 1 % vom Nennkapital, sind sie von der Erbschaftsteuer in Österreich gänzlich ausgeschlossen, da sie dann unter die Steuerbefreiungen des § 15 Abs. 1 Nr. 17 3. Ts. öErbStG fallen.

4 Wegfall des ErbSt-DBA Deutschland - Österreich 4.1 Hintergrund Am 07.03.2007 erklärte der österreichische Verfassungsgerichtshof (öVfGH) das geltende österreichische Erbschaftsteuerrecht für verfassungswidrig.63 Begründung hierfür war zum einen die Verfassungswidrigkeit der Verwendung historischer Einheitswerte zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Grundvermögen (§ 19 Abs. 2 öErbStG). Zum anderen sollte auch diejenige gesetzliche Bestimmung, „die die Steuerpflicht an

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Vgl. Ecker, T./Gruber, P./Röster, T., Grenzüberschreitende Erbschaftsteuerplanung im Verhältnis Deutschland – Österreich, SWI 2007, S. 80. Vgl. Art. 6 OECD-MA (Erbschaftsteuer), sowie Ecker, T./Gruber, P./Röster, T., Grenzüberschreitende Erbschaftsteuerplanung im Verhältnis Deutschland – Österreich, SWI 2007, S. 81. Vgl. öVfGH: Urteil vom 07.03.2007. Online verfügbar unter: http://www.vfgh.gv.at/cms/vfghsite/attachments/8/4/0/CH0006/CMS1174295202378/erbschaftssteuer_g54-06.pdf.


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sich vorschreibt“, verfassungswidrig sein.64 Hiermit war der Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Ziffer 1 öErbStG, d.h. der „Erwerb von Todes wegen“ gemeint. In einem weiteren Verfahren wurde mit der Erkenntnis des öVfGH vom 15.06.2007 auch die Ziffer 2 „Schenkung unter Lebenden“ als verfassungswidrig erklärt.65 Als Folge daraus wurde dem österreichischen Gesetzgeber eine Reparaturfrist bis zum 31.07.2008 gewährt. Diese wird er nach dem Beschluss des Ministerrats vom 07.05.200866 nicht nutzen, so dass ab dem 01.08.2008 in Österreich keine Erbschaft- und Schenkungsteuer mehr erhoben wird.67 Als Begründung für diese Entscheidung nennt das öBMF die Entlastung von Familienbetrieben in Fällen der Unternehmensnachfolge.68 Dem Beschluss der Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer folgte die Kündigung des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern in der Fassung von 04.10.1954 und dem Zusatzabkommen vom 17.09.2004. Diese Kündigung wurde bereits am 01.01.2008 wirksam. Das deutsche Bundesministerium für Finanzen begründete dies damit, dass die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung nach dem Wegfall der österreichischen Erbschaftsteuer nicht mehr gegeben sei und eine Beibehaltung der alten Regelung einen gesteigerten Anreiz für vermögende Deutsche schaffen würde, auf relativ einfache Weise die deutsche Erbschaftsbesteuerung für bestimmtes Nachlassvermögen zu vermeiden.69 Da gem. Art. 12 Abs. 3 des ErbStDBA das Doppelbesteuerungsabkommen jeweils nur mit einer Frist von drei Monaten zum Jahresende gekündigt werden konnte, entschied sich Deutschland für eine Kündigung des DBA im Jahr vor dem Wegfall der österreichischen Erbschaftsteuer. Damit sollte die Schaffung von sog. „weißem Vermögen“ in der Interimsphase bis zum Wegfall der öErbSt vermieden werden. Es ist jedoch fraglich, inwieweit der Tod gestal-

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Vgl. Steiner, A.; Österreichischer Verfassungsgerichtshof: Verfassungswidrigkeit des österreichischen Erbschaftssteuerrechts, ZEV, 2007, S 237. Vgl. öVfGH: Urteil vom 15.06.2007. Online verfügbar unter: http://www.vfgh.gv.at/cms/vfghsite/attachments/9/1/4/CH0006/CMS1183625954331/schenkungssteuer_g23-07.pdf. Vgl. öBMF: Vizekanzler Molterer: "Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer wichtiges Signal der Entlastung". Pressemitteilung vom 07.05.2008. Online verfügbar unter: https://www.bmf.gv.at/Presse/Pressearchiv2008/7695.htm. Vgl. Steiner, A.; Österreichischer Verfassungsgerichtshof: Verfassungswidrigkeit des österreichischen Erbschaftssteuerrechts, ZEV, 2007, S 237. Vgl. unbekannt, BMF-Anfragebeantwortung betreffend Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer, ÖStZ 2008, S. 43. Vgl. Newsletter des Bundesministerium der Finanzen vom 22.10.2007. Online verfügbar unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuern/Ver oeffentlichungen__zu__Steuerarten/Internationales__Steuerrecht/DBA/091.html?__nnn=truel.

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tungstechnisch planbar ist, da Schenkungstatbestände nicht Gegenstand des Abkommens waren. Ein gezielter Vorzieheffekt wäre somit nicht zu erwarten gewesen.70 Für den Zeitraum vom 01.01.2008 bis 31.07.2008, d.h. dem Zeitraum, in dem kein DBA den Erbfall als bilaterale Maßnahme zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung schützt, wurde eine Übergangsphase geschaffen, für die der Regelungsinhalt des alten DBA seine Gültigkeit bis zum tatsächlichen Wegfall der österreichischen Erbschaftsteuer behält.71 Die parlamentarische Beschlussfassung bzgl. der verlängerten Anwendung des ErbSt-DBA wird auf beiden Seiten im Herbst 2008 erfolgen.72 In diesem Zusammenhang ist es als problematisch anzusehen, dass die Aufhebung der Erbschaftsteuerpflicht nicht für Zuwendungen von Todes wegen an Privatstiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 öErbStG) gilt, diese aber unter den Schutz des gekündigten ErbStDBA fielen.73 Diesbezüglich wird sich nach dem endgültigen Wegfall des ErbSt-DBA eine Gefahr der Doppelbesteuerung ergeben.74

4.2 Auswirkungen des Wegfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Österreich Der Wegfall des ErbSt-DBA hat für Österreich auch nationale Konsequenzen, welche im Folgenden kurz dargestellt werden.

4.2.1 Volkswirtschaftliche Auswirkungen Aufgrund der Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer rechnet der Gesetzgeber mit einer Steigerung der Attraktivität des Wirtschaftsstandorts Österreich. Er hofft, insbesondere die Situation für kleine und mittlere Unternehmen zu verbessern und somit das Wirtschaftswachstum und die Beschäftigung zu fördern. 70

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Vgl. Jülicher, M., Nachfolgeplanung nach Kündigung des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens zur Erbschaftsteuer, ZEV 2008, S. 66. Vgl. BMF – Newsletter v. 22.10.2008. Vgl. Novacek, E., Erbschafts- und Schenkungssteuerfragen nach Kündigung des österreichischdeutschen Doppelbesteuerungsabkommen, ÖStZ 2008, S. 275. Vgl. Thömmes, O./Nakhai, K., Steuerliche Aspekte des Wohnsitzwechsels von Deutschland nach Österreich, Beitrag in Thömmes/Lang/Schuch, Investition und Steuerstandort Österreich, 2. Auflage, München 2005, S. 344. Vgl. Novacek, E., Erbschafts- und Schenkungssteuerfragen nach Kündigung des österreichischdeutschen Doppelbesteuerungsabkommen, ÖStZ 2008, S. 278.


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4.2.2 Auswirkungen auf das Abgabenaufkommen Ohne indirekte Wirkungen auf andere Abgaben rechnet der österreichische Gesetzgeber aufgrund des Wegfalls der Erbschaftsteuer mit folgenden Veränderungen im Steueraufkommen75: in Mio. EUR

2008

2009

2010

2011 ff.

Erbschaftsteuer

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Schenkungsteuer

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-60

-60

Stiftungseingangsteuer

+5

+15

+15

+15

-20

-20

-20

-20

Kapitalertragsteuer Körperschaftsteuer Grunderwerbsteuer

+5

+30

+30

+30

Gesamteffekt

-45

-95

-115

-135

Tabelle 4:

Auswirkungen des Wegfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer auf das Abgabenaufkommen

4.3 Zukunft der Schenkungsteuer – das Schenkungsmeldegesetz Anstelle der Schenkungsteuer wird der österreichische Gesetzgeber das sog. Schenkungsmeldegesetz einführen.76 Dieses soll es der österreichischen Finanzbehörde weiterhin mittels Meldepflicht ermöglichen, Vermögensverschiebungen nachzuvollziehen. Bis zu einer kumulative Freigrenze in Höhe von 75.000 Euro bei Schenkungen an Angehörige innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren und in Höhe von 15.000 Euro bei Schenkungen an Nicht-Angehörige innerhalb von fünf Jahren wird auf eine Meldepflicht verzichtet.77

5 Konsequenzen und Gestaltungsmöglichkeiten 5.1 Folgen des Wegfalls des ErbSt-DBA Deutschland-Österreich Der Wegfall der Erbschaftsteuer in Österreich und in der Folge der Wegfall des ErbStDBA sichert Deutschland das überdachende bzw. subsidiäre Besteuerungsrecht durch 75 76 77

Vgl. Allgemeiner Teil der Erläuterungen zum Schenkungsmeldegesetz 2008. Bereits am 06.06.2008 beschloss das Plenum des Nationalrates das Schenkungsmeldegesetz 2008. öBMF: Molterer: Schenkungsmeldegesetz geht in Begutachtung. Ende der Erbschafts- und Schenkungsteuerpflicht. Pressemitteilung vom 20.03.2008. Wien. Online verfügbar unter: https://www.bmf.gv.at/Presse/7576.htm.

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die im Gesetz kodifizierte dreifache Steueranknüpfung.78 Es genügt nicht mehr, lediglich den Wohnsitz des Erblassers nach Österreich zu verlegen, um die Begünstigungen des österreichischen Erbschaftsteuerrechts in Anspruch nehmen zu können. Um die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht zu umgehen, ist es nun erforderlich, dass weder der Erblasser noch der Erbe Inländer i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind. Folglich wurden mit dem Wegfall des ErbSt-DBA die bereits dargestellten Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der deutschen Erbschaftsteuer erheblich eingeschränkt. Künftige Gestaltungen erfordern aufgrund der Fünf-Jahresfrist eine längerfristige Planung des Wegzugs und der Vermögensstruktur. Von der Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts sind jedoch nicht nur grenzüberschreitende Erbfälle ab dem 01.08.2008 betroffen, sondern auch Fälle, in denen Personen ihren Wohnsitz innerhalb der letzten fünf Jahre nach Österreich verlegt haben und auf die bestehende Rechtlage vertraut haben.79 Darüber hinaus sind ebenfalls österreichische Staatsangehörige mit wirtschaftlichem Bezug zu Deutschland von der Neuregelung betroffen, da bereits der Wohnsitz in Deutschland zur Begründung der unbeschränkten deutschen Erbschaftsteuerpflicht führt.80 Aus diesem Grund werden in diesem Kapitel die verbliebenen Möglichkeiten der Steuerplanung in Bezug auf deutsch-österreichische Erbfälle für sowohl bereits in Österreich ansässige Personen als auch für neue Wegzügler dargestellt und diskutiert.

5.2 Verbliebene Möglichkeiten der Steuerplanung 5.2.1 Möglichkeiten für in Österreich ansässige Personen 5.2.1.1 Aufgabe des (Zweit-)Wohnsitzes in Deutschland Die persönliche Steuerpflicht knüpft an die Inländereigenschaft, d.h. an den Wohnsitz (§ 8 AO) bzw. an den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) des Erblassers oder des Erben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a ErbStG). Im Gegensatz zur abkommensrechtlichen Defini-

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Vgl. Djanani, C./Brähler, G./Hartmann, T., Erbschaftsteuerplanung im Verhältnis DeutschlandÖsterreich, IWB Nr. 19 v. 13.10.2004 (Fach 5 Österreich Gruppe 2), S. 621–632 und Jülicher, M., Nachfolgeplanung nach Kündigung des deutsch-österreichischen ErbStDBAs, ZEV 2008, S. 67. Vgl. Petritz, M., Erbschaftsteuer: Wie besteuert das Ausland?, öRdW 2007, S. 382. Vgl. Widinski, M., Auswirkungen der Kündigung des Erbschaftssteuerabkommens zwischen Österreich und Deutschland, ÖStZ 2007, S. 551.


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tion des Wohnsitzes als ständige Wohnstätte81 genügt dem deutschen nationalen Recht das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die betreffende Person die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Somit muss als erster Schritt der Steuerplanung nach wie vor der Wohnsitz und der gewöhnliche Aufenthalt nach Maßgabe des enger gefassten nationalen Rechts aufgegeben werden. Selbst nach Aufgabe dieses Inlandsbezugs bleibt ein deutscher Staatsangehöriger aber für weitere fünf Jahre in Deutschland (erweitert) unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig.

5.2.1.2 Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit Personen, die bereits ihren Wohnsitz (§ 8 AO) nach Österreich verlegt haben, deren Wegzug jedoch weniger als fünf Jahre zurück liegt und bei denen ein Erbfall ansteht, würden bei Beibehaltung der deutschen Staatsbürgerschaft die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG erfüllen. Damit wären sie unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig. Diese unbeschränkte Erbschafsteuerpflicht kann dadurch vermieden werden, dass die betreffenden Personen ihre deutsche Staatsbürgerschaft ablegen.82 Abgesehen von Bedenken hinsichtlich des Bezugs deutscher Sozialversicherungsleistungen und persönlichen Präferenzen ist es jedoch fraglich, ob dem deutschen Wegzügler bei Aufgabe seiner deutschen Staatsbürgerschaft die österreichische Staatsbürgerschaft verliehen werden kann. § 10 Abs. 1 Nr. 1 öStbG bestimmt, dass einem Fremden die Staatsbürgerschaft nur verliehen werden kann, wenn er sich seit mindestens zehn Jahren rechtmäßig und ununterbrochen im österreichischen Bundesgebiet aufgehalten hat und davon zumindest fünf Jahre niedergelassen war. Folglich würde für Personen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, nur eine abweichende, weder deutsche noch österreichische Staatsangehörigkeit, in Frage kommen.

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Hiernach muss die Wohnstätte „in seinem Lebensrhythmus eingebunden“ sein, vgl. BFH v. 16.12.1998, I R 40/97, BStBl. II 1999 S. 207. Vgl. Hoheisel, M., Auswirkungen einer Kündigung des Erbschaftsteuer-DBA mit Österreich nach Abschaffung der österreichischen Erbschaftsteuer, IStR 2008, S. 142 und Ostertun, D./Reimer, E., Wegzugsbesteuerung, Wegzugsberatung, München 2007, Rd. 92-93.

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5.2.1.3 Vorerbschaft Für Fälle, die innerhalb der Fünf-Jahresfrist liegen, ist eine Vor- bzw. Nacherbschaft für in Österreich ansässige Personen eine Gestaltungsmöglichkeit, um den Wegfall der Erbschaftsteuer zu nutzen. Tritt ein Erbfall vor dem 31.07.2008 ein, so unterliegt dieser grundsätzlich der alten Regelung und ist erbschaftsteuerpflichtig.83 Durch eine aufschiebende Bedingung i.S.d. § 12 Abs. 1 Nr. 1 lit. a öErbStG kann jedoch die Erbschaftsteuerpflicht des Nacherben auf den Zeitraum, in dem keine Erbschaftsteuer mehr erhoben werden soll, verlagert werden. In diesem Fall wäre der Vorerbe gem. § 5 öErbStG zwar als Erbe steuerpflichtig. Tritt dann aber die Bedingung, an die die Nacherbschaft anknüpft, nach dem 31.07.2008 ein, so ist diese Nacherbschaft zwar grundsätzlich steuerpflichtig (§ 5 Abs. 2 öErbStG), aufgrund des Auslaufens der Erbschaftsteuerpflicht fällt jedoch keine Erbschaftsteuer mehr an.84 Somit kann eine geringere Erbschaftsteuer dadurch erreicht werden, dass zunächst ein Vorerbe mit günstiger Erbschaftsteuerklasse begünstigt wird und dieser Vorerbe dann dazu verpflichtet wird, nach dem Wegfall der Erbschaftsteuerpflicht sein Vorerbe erbschaftsteuerfrei an den Nacherben weiterzugeben. Sollte kein nahe stehendes Familienmitglied als Vorerbe in Frage kommen, so kann unter Umständen die günstigere Besteuerung von Einlagen in Privatstiftungen im österreichischen Steuerrecht eine Alternative darstellen, da gem. § 2 StiftEG Einlagen von Vermögen in eine österreichische Stiftung mit 2,5-5% besteuert werden. Ebenfalls denkbar ist die Einschaltung von Stiftungen bei Erbfällen, bei denen zwar der Erblasser die Fünf-Jahresfrist überschritten hat, nicht jedoch der Erbe. So könnte man ein bedingtes Legat so gestalten, dass zunächst das Erbe als Zuwendung von Todes wegen der Privatstiftung zufällt und eine aufschiebende Bedingung an die Nacherbschaft des eigentlich zu Begünstigenden geknüpft wird, die sich erst nach Ablauf

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Vgl. Haslehner, W., Erbschaftssteuer bei Nacherbschaft, taxlex 2007, S. 214. Beachte jedoch die Möglichkeit der Einlegung von Rechtsmitteln in beiden Staaten. Vgl. Bruckner, K. E., Fachsenat für Steuerrecht zur Aufhebung der Erbschaftssteuer durch den VfGH und zum Gesetzesprüfungsverfahren zur Schenkungsteuer, ÖStZ 2007, S. 271.


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seiner Fünf-Jahresfrist erfüllt.85 Bis zur Erfüllung der Bedingung unterliegt das Vermögen der laufenden Ertragsteuerpflicht auf Seiten der Stiftung (mit einem Steuersatz von 25 % gem. § 7 Abs. 3 öKStG). Für Bezüge, die der Begünstigte von der Stiftung erhält, ist aufgrund der Anwendung des Endbesteuerungskonzeptes vom Begünstigten grundsätzlich keine Ertragsteuer zu entrichten.86 Im Zuge der Einführung des Schenkungsmeldegesetzes 2008 führte der österreichische Gesetzgeber in § 27 Abs. 1 Nr. 8 lit. d) öEStG jedoch eine Ausgangsbesteuerung ein, wonach Bilanzgewinne und stille Reserven als erstes als Zuwendung ausgegeben gelten. In der Rechtsfolge unterliegen derartige Zuwendungen der öKESt.87 Somit sind zukünftig (ab 01.08.2008) Zuwendungen von Privatstiftungen immer dann steuerpflichtig, wenn sie von Gewinnrücklagen, stillen Reserven und von vorhandenen Bilanzgewinnen gedeckt sind. Erst derjenige Teil, der durch Auszahlung des gestifteten Vermögens finanziert wird, ist steuerfrei.

5.2.2 Möglichkeiten für Wegzügler nach dem 31.07.2008 5.2.2.1 Ausnutzung nationaler deutscher Regelungen Unter der Annahme, dass der deutsche Erblasser innerhalb von fünf Jahren nach seinem Wegzug nach Österreich verstirbt, wird das Weltvermögen des Erblassers der deutschen Erbschaftsteuerpflicht unterworfen. Im Rahmen einer Vermögensplanung sind in diesem Fall keine grenzüberschreitenden oder rein österreichischen Regelungen zu beachten, sondern nur die nationalen deutschen Begünstigungen sowie die optimale Ausnutzung sämtlicher deutscher Freibeträge. Hier könnte die Optierung zum neuen Erbschaftsteuerrecht bei Erbfällen vor Inkrafttreten des Gesetzes eine Möglichkeit sein, die neuen Verschonungsregelungen der §§ 13 lit. a) bis c) ErbStRG-E zu nutzen. Jedoch muss gleichzeitig berücksichtigt werden, dass die Bewertungsvorschriften des neuen Bewertungsgesetzes den Verkehrswert zugrunde legen, welcher in

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Beachte jedoch § 42 AO über den Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Für diese Gestaltungsmaßnahme ist entsprechend eine detaillierte Dokumentation und Begründung notwendig. Vgl. Jülicher, M., Nachfolgeplanung nach Kündigung des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens zur Erbschaftsteuer, ZEV 2005, S. 67 f.; Löwe, von C., Österreichische Privatstiftung mit Stiftungsbeteiligten in Deutschland, IStR 2005, S. 578; Thömmes, O./Lang, M./Schuch, J., Investitions- und Steuerstandort Österreich, München 2005, S. 231 ff.; Wachter, T., Steueroptimale Nachlassplanung mit einer österreichischen Privatstiftung, DStR 2000, S. 1038. Vgl. Mayr, G., Privatstiftungen: Entlastung bei Ausgangsbesteuerung sachgerecht?, öRdW 2008, S. 296.

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der Regel über dem in der alten Regelung genutzten Einheitswert anzusetzen ist. Es ist folglich von der individuellen Vermögensstruktur des Nachlasses abhängig, ob die neuen oder alten Regelungen zu einer günstigeren Besteuerung in Deutschland führen.

5.2.2.2 Anwendung des § 6 AStG auf grenzüberschreitende Erbfälle Deutschland – Österreich Eine weitere Besonderheit ergibt sich für die Vererbung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen, wenn die Beteiligung mindestens 1 % beträgt, der Erblasser insgesamt mindestens zehn Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und der Erbe nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. In diesem Fall greift die sog. Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG. Dies bedeutet, dass bei Vererbung der entsprechenden Anteile an einen in Österreich ansässigen Erben grundsätzlich der Wertzuwachs zwischen Erwerb der Anteile und Vererbung der Anteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Deutschland zu versteuern wäre. Allerdings sieht § 6 Abs. 5 AStG eine Stundungslösung für grenzüberschreitende Erbfälle vor, in denen der Erwerber zwar grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, aber in einem EWR-Staat, z.B. Österreich, ansässig ist. Hier wird die geschuldete Steuer solange zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet, solange der Erblasser die geerbten Anteile in seinem Privatvermögen behält. Aufgrund der Stundungsregelung ergibt sich für einen in Österreich ansässigen Erben von Anteilen an Kapitalgesellschaften daher zunächst keine direkte Belastung durch die Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland. Sollte der Erbe jedoch seinen Wohnsitz im EWR-Gebiet aufgeben oder die Anteile veräußern, so wird die Stundung der Steuer widerrufen und der Erbe belastet.

6 Fazit Das Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern zwischen Deutschland und Österreich hat einer in Deutschland ansässigen natürlichen Person eine vergleichsweise einfache Möglichkeit geboten, der hohen Erbschaftsteuerbelastung in Deutschland zu entgehen. Es war ausreichend, wenn der Erblasser kurz vor seinem Ableben seinen Wohnsitz nach Österreich verlegt hat, um die Begünstigungen des österreichischen Erbschaftsteuerrechts, insbesondere für Kapitalvermögen, zu nutzen.


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Nachdem zunächst der deutsche Bundesverfassungsgerichtshof in seinem Beschluss vom 07.11.2006 das deutsche Erbschaftsteuerrecht hinsichtlich der Anwendung von Einheitswerten für die Wertermittlung des Nachlasses für verfassungswidrig erklärt hat, eröffnete auch der österreichische Verfassungsgerichtshof das Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des österreichischen Erbschaftsteuerrechts, welches dem deutschen Recht ähnelte. Der öVfGH sah das österreichische Erbschaftsteuerrecht ebenfalls als verfassungswidrig an und erklärte nicht nur die Bewertungsvorschriften, sondern auch die Steuerpflicht von Erbfällen und Schenkungen insgesamt für verfassungswidrig. Im Gegensatz zum deutschen Gesetzgeber entschied sich die österreichische Regierung dazu, die vom öVfGH eingeräumte Reparaturfrist auslaufen zu lassen. Daher wird auf Erbfälle ab dem 31.07.2008 in Österreich keine Erbschaft- und Schenkungsteuer mehr erhoben. Eine Beibehaltung des DBA, welches die Freistellungsmethode als Maßnahme der Vermeidung einer Doppelbesteuerung anführt, hätte vermutlich dazu geführt, dass wohlhabende Deutsche ihren Wohnsitz und, soweit möglich, ihr Vermögen nach Österreich verlegt hätten, um so einer Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland zu entgehen. Dies erkannte der deutsche Gesetzgeber und kündigte das Abkommen fristgerecht zum 31.12.2007. Er willigte aber ein, dass die abkommensrechtlichen Maßnahmen bis zum tatsächlichen Wegfall der Erbschaftsteuer am 01.08.2008 weiterhin Anwendung finden sollen. Ab diesem Zeitpunkt besteht kein Abkommensschutz mehr, und Deutschland greift mit seiner überdachenden Steueranknüpfung auf eine größere Bemessungsgrundlage für Zwecke der Ermittlung der Erbschaftsteuer zu. Es genügt nicht mehr, dass nur der Erblasser seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt verlegt, sondern der Erbe muss ebenfalls das Land verlassen und beide müssen für mindestens fünf Jahre vor dem Ableben des Erblassers in Österreich ansässig sein, um vom Auslaufen der Erbschaftsteuer in Österreich profitieren zu können. Diese Umstände zeigen, dass eine Erbschaftsteuerplanung unter der Fragestellung eines Wegzugs nach Österreich komplexer wird. Berücksichtigt man zudem die anstehenden Neuerungen im deutschen Erbschaftsteuerrecht, so ist der Beratungsaufwand hoch und stark vom Einzelfall abhängig.

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Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass ein Wegzug nach Österreich aus erbschaftsteuerlicher Sicht nur dann sinnvoll ist, wenn sowohl Erblasser als auch Erbe einen längeren Zeitraum vor dem Tod des Erblassers Deutschland verlassen und, sofern möglich, kein Vermögen i.S.d. § 121 BewG in Deutschland belassen. Da der Tod jedoch nicht planbar ist, sollte trotzdem eine optimale Vermögensstrukturierung, welche die Ausnutzung sämtlicher Begünstigungen und Freibeträge des (neuen) deutschen Erbschaftsteuerrechts berücksichtigt, durchgeführt werden.

Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach der Reform durch das Jahressteuergesetz 2008

Martin Lösel

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Einleitung .......................................................................................................... 598

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Die Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge....... 599

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Kritik an der steuerlichen Begünstigung bei Vermögensübergaben im Wege der vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen und deren Folgen.............................................................................................. 619

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Martin Lösel

1 Einleitung Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 07.11.20061 zentrale Teile der Bewertungsvorschriften im geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht für verfassungswidrig erklärt. Gegenstand der Kritik war vor allem die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs. Diese sei mit dem Grundgesetz unvereinbar, da sie an Steuerwerte2 anknüpfe, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen, insbesondere Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge. Das Bundesverfassungsgericht hat daher gefordert, die Bewertung des Vermögens künftig einheitlich am gemeinen (tatsächlichen) Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel auszurichten. Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber im Interesse des Gemeinwohls auf den so ermittelten Wert aufbauen und besteuerungsinduzierte Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, mit differenzierter Belastungswirkung ausgestalten. Für die Neuregelung der beanstandeten Normen hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bis spätestens 31.12.2008 Zeit gegeben.3 Um den Forderungen des Bundesverfassungsgerichts nachzukommen, hat das Bundeskabinett am 11.12.2007 dem „Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaft-

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BVerfG-Urt. v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, S. 192; BVerfG, Pressemitteilung Nr. 11/2007 v. 31.01.2007, www.bundesverfassungsgericht.de. Das Gesetz nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG. Bei der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des sog. Grundbesitzwerts zur Anwendung (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG). Der Wert des Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert (vgl. § 142 BewG). Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts (vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG). Vgl. BVerfG-Urt. v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, S. 192; BVerfG, Pressemitteilung Nr. 11/2007 v. 31.01.2007, www.bundesverfassungsgericht.de. BVerfG-Urt. v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, S. 192; BVerfG, Pressemitteilung Nr. 11/2007 v. 31.01.2007, www.bundesverfassungsgericht.de; Geck, Reinhard: Erbschaftsteuerplanung in steuerlich unsicheren Zeiten, ZEV 6/2007, S. 256 f.; Wälzholz, Eckhard: Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer – Kritik und Folgerungen zum BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006, ZErb 3/2007, S. 111 ff.; Eisele, Dirk: Erbschaftsteuerreform 2008 – Politische Eckpunkte liegen vor, NWB Nr. 46 vom 12.11.2007, S. 4037.

Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

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steuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG)“4 zugestimmt, das voraussichtlich am 01.07.2008 Inkrafttreten soll. Die im Koalitionsvertrag5 vom 11.11.2005 vereinbarte Neuregelung der erbschaftsteuerlichen Privilegien für die Übertragung von Betriebsvermögen wird nicht mehr in einem eigenen „Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG)“6, sondern im Rahmen einer umfassenden Reform der Erbschaftsteuer berücksichtigt.7 Trotz der zwischenzeitlich veröffentlichten Entwürfe und Eckpunkte zur Erbschaftsteuerreform herrscht bei potentiellen Erblassern (Schenkern) und Erben (Beschenkten) nach wie vor zum Teil große Verunsicherung und Bedenken über die künftig geltenden Regelungen und insbesondere deren Belastungswirkungen. Gerade deshalb sollte stets eine vorzeitige Übergabe von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge – nach lang bewährten Grundsätzen – in Betracht gezogen werden, da sich nur so bereits zu Lebzeiten des künftigen Erblassers einige steuerliche Vorteile wie bspw. die Minderung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer durch eine gemischte Schenkung (d.h. eine teilweise (un-)entgeltliche Vermögensübergabe) oder die mehrfache Ausnutzung der durch das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz gewährten Freibeträge realisieren lassen.

2 Die Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge 2.1 Begriffsbestimmung Der Begriff „vorweggenommene Erbfolge“ ist gesetzlich nicht definiert. Ein eigener Vertragstypus „vorweggenommene Erbfolge“ existiert ebenfalls nicht. Dennoch hat sich dieser Begriff als Fachterminus für Vermögensübergaben zu Lebzeiten auf die beabsichtigen Erben und/oder Pflichtteilsberechtigten konsequent eingebürgert. Bei 4

5

6

7

„Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG)“, BR-Drucks. 4/08 v. 04.01.2008, www.bundesrat.de. Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD, „Gemeinsam für Deutschland. Mit Mut und Menschlichkeit“ v. 11.11.2005, www.bundesregierung.de. „Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge“, BR-Drucks. 778/06 v. 03.11.2006. Vgl. „Entschließungsantrag der Fraktionen der CDU/CSU und SPD zu der dritten Beratung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD - Drucksachen 16/4841, 16/5452“, BTDrucks. 16/5480 v. 23.05.2007, www.bundestag.de; Bundesrat, Pressemitteilung Nr. 21/2007 v. 09.03.2007, www.bundesrat.de; Eisele, Dirk: Erbschaftsteuerreform 2008 – Politische Eckpunkte liegen vor, NWB Nr. 46 vom 12.11.2007, S. 4039 f.

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einer solchen Gestaltung soll der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung (Schenkung) erhalten. Entscheidend dabei ist, dass der Vermögensübergang nicht kraft Gesetzes, sondern aufgrund einzelvertraglicher Regelung eintritt.8 Ursprünglich als Bezeichnung für landwirtschaftliche Hofübergaben verwendet, wurde das Rechtsinstitut der vorweggenommenen Erbfolge seit dem 19. Jahrhundert durch zahlreiche Urteile9 und Beiträge in der Fachliteratur10 fortentwickelt und zunehmend auch auf Übertragungen im unternehmerischen Bereich sowie von Haus- und Grundvermögen erweitert.11

2.2 Vor- und Nachteile einer Vermögensübergabe durch vorweggenommenen Erbfolge Mit einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sind für den Vermögensübergeber und -übernehmer verschiedene Vor- und auch Nachteile verbunden. Zu den wichtigsten persönlichen, wirtschaftlichen, finanziellen und besonders steuerlichen Vorteilen zählen:12

8

9

10

11 12

Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 3 f.; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 33 f., 41 f. Zu Details siehe z.B. BGH-Urt. v. 01.02.1995, IV ZR 36/94, NWJ 1995, S. 1349; v. 30.01.1991, IV ZR 299/89, NJW 1991, S. 1345; BFH-Urt. v. 26.07.2006, X R 1/04, BFH/NV 2007, S. 19; v. 01.03.2005, X R 45/03, BStBl. II 2007, S. 103; v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; v. 07.03.1989, IX R 82/86, BStBl. II 1989, S. 766; v. 07.03.1989, IX R 300/87, BStBl. II 1989, S. 768; v. 07.03.1989, IX R 308/87, BStBl. II 1989, S. 772. Vgl. Paus, Bernhard: Betriebliche Versorgungsrenten an ausscheidende Gesellschafter, BB 1978, S. 1157 ff.; Wassermeyer, Franz: Erbauseinandersetzung, DStR 1986, S. 777; Groh, Manfred: Betriebsvermögen in der Erbauseinandersetzung und in der vorweggenommenen Erbfolge: Änderung der Rechtsprechung?, StuW 1988, S. 214 ff.; Drenseck, Walter: Anmerkung zum BFH-Urt. v. 26.11.1985 – IX R 64/82, FR 1986, S. 276; Meier, Norbert: Zur steuerlichen Behandlung der Abfindungszahlungen an Miterben bei Erbfolge nach dem Todesfall, DStR 1986, S. 505; Schmidt, Ludwig: Einkommensteuer, Deutsches Steuerrecht (DStR) 1986, S. 194 f.; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 33 f.; Vgl. auch Art. 96 EGBGB. Vgl. Reimann, Wolfgang: Vorzeitige Vermögensnachfolge in erbschaftsteuerlich unsicherer Zeit, ZEV 6/2007, S. 261; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 296; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 31.


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x Der zukünftige Erblasser hat die Möglichkeit, den potenziellen Nachfolger sorgsam auszuwählen und sukzessive in seine Aufgaben „einzuarbeiten“, diesem aber auch nach vollzogener Übertragung noch mit Rat und Tat zur Seite zu stehen. x Den regelmäßig bei Erbfällen auftretenden (familieninternen) Streitigkeiten über die gewünschte Nachfolgeregelung kann der Übergeber durch Erläuterung der Gründe seiner Planung begegnen und ggf. auftretende Ausgleichsansprüche der Benachteiligten noch zu seinen Lebzeiten befriedigen. x Frühzeitige (existenzielle und finanzielle) Absicherung der nachrückenden Generation durch die Zuwendung der Vermögensteile. x Bei Vermögensübertragungen über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren können Ansprüche auf Pflichtteil oder Zugewinnausgleich minimiert werden (§ 14 ErbStG). x Durch die Verlagerung von Einkunftsquellen auf mehrere Personen, i.d.R. die eigenen Nachkommen, kann die Einkommensteuerbelastung minimiert bzw. vermieden werden. x Durch geschickte, zum Teil auch mehrfache Ausnutzung von Steuerfreibeträgen lässt sich der Unternehmensübergang steuerlich optimieren. Als wesentliche Nachteile einer vorzeitigen Vermögensübergabe sind zu nennen: x Der Erblasser gibt möglicherweise zu früh erhebliche Teile seines Vermögens ab und verliert dadurch ausschlaggebenden Einfluss auf seine Einkommensgrundlagen. x Nachträgliche Korrekturen an den getroffenen Entscheidungen sind u.U. nicht mehr oder nur noch mit erheblichem Aufwand möglich, sollte sich der auserwählte Nachfolger (persönlich und/oder beruflich) doch als unpassend erweisen. Letztendlich bedarf es grundsätzlich für jeden Einzelfall einer eingehenden fachlichen Beratung, um die optimale Gestaltung für die künftige Leistungsbeziehung zwischen Übergeber und Übernehmer zu finden. Übereilte, unbedachte Entscheidungen sind – nicht zuletzt auch aufgrund der weitreichenden und ggf. unumkehrbaren Konsequenzen – hierbei nicht ratsam.

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2.3 Typische Formen der Leistungsbeziehung zwischen Übergeber und Übernehmer bei einer Vermögensübergabe Ein Charakteristikum der vorweggenommenen Erbfolge ist, dass der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten nur teilweise eine unentgeltliche Zuwendung (Schenkung) erhalten soll. Daraus folgt gleichzeitig, dass der Begünstigte dem Übergeber eine Gegenleistung erbringt, deren Wert aber geringer ist, als das übertragene Vermögen. Darin liegt ein wesentlicher Unterschied zwischen einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und der Erbfolge auf den Todesfall. Während der Übergang des Erblasservermögens auf die Erbengemeinschaft im Erbfall regelmäßig in vollem Umfang unentgeltlich erfolgt und damit der Erbschaftsteuer unterliegt, können Vermögensübertragungen durch vorweggenommene Erbfolge steuerlich auch als (teil-)entgeltlich beurteilt werden. Aus steuerlicher Sicht interessant für eine vorweggenommene Erbfolgegestaltung sind insbesondere folgende typische Gegenleistungen:13 x Wiederkehrende Leistungen in Form von Versorgungs- oder Unterhaltsleistungen an den Übergeber oder dritte Personen (z.B. den Ehegatten), x einmalige oder laufende Erbringung von Abstandszahlungen an den Übergeber oder von Ausgleichs- bzw. Gleichstellungszahlungen an andere Angehörige des Übergebers oder an Dritte, x vollständige oder teilweise Übernahme von (betrieblichen oder privaten) Verbindlichkeiten des Übergebers oder eines begünstigten Dritten, x Vorbehalt oder Einräumung von Nutzungsrechten (bspw. Nießbrauch, Wohnrecht) an dem übertragenen Vermögen, x Sachabfindungen aus dem übernommenen Vermögen.

13

Vgl. auch BMF-Schreiben v. 13.01.1993, IV B 3 - S - 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Tz. 7 ff.; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 49 f. Als weitere Varianten einer Vermögensübertragung zu Lebzeiten kommen – insbesondere wenn kein geeigneter Nachfolger gefunden werden kann – auch folgende Gestaltungen in Betracht: Errichtung einer (atypisch oder typisch) stillen Gesellschaft, Umwandlung des Unternehmens in eine GmbH & Co KG oder KGaA, Management Buy Out (MBO), Management Buy In (MBI), Börsengang (Initial Public Offering, IPO), Verkauf (Mergers & Acquisitions, M&A).


603

Gegenleistungsformen des Vermögensübernehmers bei Vermögensübergaben durch vorweggenommene Erbfolge

Versorgungsleistungen

Unterhaltsleistungen

Nießbrauch

Ausgleichs- bzw. Gleichstellungsgelder

Übernahme von Verbindlichkeiten

Abstandszahlungen

Abbildung 1: Formen der Gegenleistung des Übernehmers bei Vermögensübertragungen durch vorweggenommene Erbfolge

Durch entsprechende Wahl der Art und Höhe der Gegenleistung haben die Vertragsparteien bei der Vereinbarung der Vermögensübertragung die Möglichkeit zu bestimmen, ob es sich hierbei aus einkommensteuerlicher Sicht um ein voll entgeltliches, voll unentgeltliches oder eine Mischform aus beiden, d.h. um ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft mit jeweils unterschiedlichen Konsequenzen handelt.14 Ein (voll-)entgeltliches Rechtsgeschäft liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind. Die (wiederkehrenden) Leistungen stehen in diesem Fall im Austausch mit einer Gegenleistung. Der Übertragungsvorgang ist dagegen unentgeltlich, wenn der Vermögensübernehmer entweder keine oder nur eine wertmäßig geringe Gegenleistung erbringt. Teilentgeltlichkeit entsteht grundsätzlich dann, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung eine wertmäßige Diskrepanz besteht und den Vertragsparteien dieser Umstand auch bewusst ist. Da hierbei Elemente der entgeltlichen als auch der unentgeltlichen Übertragung vereint werden, erweist sich deren Abgrenzung zu (un-)entgeltlichen Rechtsgeschäften regelmäßig als schwierig.15 Nicht nur die Höhe, sondern auch die Art der Gegenleistung des Übernehmers ist aus einkommensteuerlicher Sicht ausschlaggebend für die Qualifizierung des Rechtsgeschäfts als (un-)entgeltlich entscheidend. Insofern sind die zuvor genannten Gegenleistungsformen folgendermaßen zu unterscheiden:16

14 15

16

Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993, IV B 3 - S - 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Tz. 4, 27, 50. Vgl. Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 53 ff. Für die schenkungsteuerliche Einordnung des Rechtsgeschäfts siehe auch R 17 ErbStR.

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Martin Lösel Unterscheidung der Gegenleistungsformen des Übernehmers nach der einkommensteuerlichen Qualifizierung

Versorgungsleistungen

Unterhaltsleistungen

unentgeltlich

Ertrags- bzw. Quotennießbrauch

Abstandszahlungen

Ausgleichs- bzw. Gleichstellungsgelder

Übernahme von Verbindlichkeiten

entgeltlich

Abbildung 2: Unterscheidung der Gegenleistung des Übernehmers bei Vermögensübertragungen nach der einkommensteuerlichen Qualifizierung

Im weiteren Verlauf wird der Fokus auf Vermögensübergaben gegen wiederkehrende Leistungen, insbesondere gegen Versorgungsleistungen gelegt und deren einkommensteuerliche Behandlung beschrieben.

2.4 Einkommensteuerliche Behandlung einer Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Leistungen nach bisher geltender Rechtslage Nach Auffassung der Finanzverwaltung17 können wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein.

2.4.1 Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung Bei wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sind Leistung und Gegenleistung typischerweise nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen. Dies wird insbesondere bei einer Vermögensübertragung unter Fremden vermutet. In Zweifelsfällen kann sich ein Anhaltspunkt für ein entgeltliches Rechtsgeschäft regelmäßig daraus ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die erzielbaren Erträge übersteigen. Die für die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung kann hingegen widerlegt sein, wenn der Übernehmer bspw. auf Grund besonderer persönlicher, insbesondere familienähnlicher Beziehungen zum Übergeber (vorrangig) ein persönliches Interesse an der lebenslangen

17

Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 1.


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angemessenen Versorgung des Übergebers hat. Dadurch unterscheiden sie sich deutlich von Versorgungsleistungen, die primär vom Versorgungscharakter geprägt sind.18 Aus einkommensteuerlicher Sicht enthalten wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung bis zur Grenze der Angemessenheit eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung in Höhe ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zins- bzw. Ertragsanteil. Neben einem (voll-)entgeltlichen Rechtsgeschäft mit nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogener Leistungsbeziehung kann nach Ansicht der Finanzverwaltung19 ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegen, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen niedriger ist als der Wert des übertragenen Vermögens. Falls aber der Barwert der wiederkehrenden Leistungen den Wert des übertragenen Vermögens übersteigt, ist bis in Höhe des angemessenen Kaufpreises Entgeltlichkeit anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist als Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu behandeln. Sofern der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens ist, liegt – wie bei Unterhaltsleistungen – insgesamt eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG vor.20 Bei (teil-)entgeltlichen Rechtsgeschäften kann der Vermögensübergeber u.U. einen Veräußerungserlös realisieren, der bei Übertragung von Privatvermögen zu einem Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 bzw. § 23 EStG führen kann. Eine steuerliche Belastung ergibt sich daraus jedoch erst, wenn der Tilgungsanteil, d.h. der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen, die Anschaffungskosten zzgl. etwaiger Veräußerungskosten übersteigt.21 Aufgrund der ratierlichen Zahlungsweise des Veräußerungserlöses hat der Leistungsbezieher grundsätzlich die Wahl zwischen der Sofortbesteuerung und der Zuflussbesteuerung des Veräußerungsgewinns. Der in den laufenden Bezügen enthaltene Zins- bzw. Ertragsanteil ist dagegen stets entweder als Ein18

19 20

21

Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 4 f., 50 ff.; BFH-Urt. v. 16.12.1997, IX R 11/94, BStBl. II 1998, S. 718; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 147 f.; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 300 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 4, 50. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 1, 4, 50 ff.; BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl. II 2004, S. 100; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 148. Vgl. Fleischer, Ottmar: Vermögensübertragungen gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 10/2007, S. 477 f.; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 152.

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künfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bzw. als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, bb EStG zu versteuern.22 Auf Seiten des Verpflichteten sind die wiederkehrenden Leistungen korrespondierend nicht mehr in vollem Umfang als Sonderausgaben abzugsfähig, sondern stellen in Höhe ihres Kapital- bzw. Barwertes Anschaffungskosten für die übertragenen Vermögensgegenstände dar. Sofern diese abnutzbar sind und der Einkünfteerzielung dienen, wirken sich die Anschaffungskosten steuerlich über die Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen aus. Der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil kann in diesem Fall als Werbungskosten abgezogen werden.23

2.4.2 Unterhaltsleistungen Wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung zwischen Übergeber und Übernehmer vereinbart werden, können steuerlich unter bestimmten Umständen auch als Unterhaltsleistungen qualifiziert werden. Dies gilt bspw. dann, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als das Doppelte des (unentgeltlich übertragenen Teils des) Vermögens beträgt oder aber ertragloses Vermögen gegen wiederkehrende Zahlungen übertragen wird.24 In beiden Fällen werden die Leistungen freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und damit außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung erbracht. Folglich liegen aus steuerlicher Sicht Zuwendungen vor – d.h. geldwerte Leistungen des Zuwendenden an den Zuwendungsempfänger, denen keine adäquate Gegenleistung des Zuwendungsemp-

22

23

24

Vgl. Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 157, 173 ff, 185 ff.; Risthaus, Anne: Ertragsteuerlich begünstigte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen soll im JStG 2008 auf Betriebsvermögen eingeschränkt werden – Nur begrenzter Bestandsschutz für Altfälle vorgesehen, ZErb 9/2007, S. 316, 321 f. Vgl. BFH-Urt. v. 09.02.1994, IX R 110/90, BStBl. II 1995, S. 47; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 52, 54; Spiegelberger, Sebastian: Das Ende der privaten Versorgungsrente?, DStR 2007, S. 1277. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 14, 17, 50; BFH-Urt. v. 22.01.1992, X R 205/87, BFH/NV 1992, S. 513.


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fängers gegenüber steht. Diese dürfen vom Verpflichteten nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden und sind beim Berechtigten korrespondierend nicht steuerbar.25

2.4.3 Versorgungsleistungen Eine häufig auftretende Form der Gegenleistung des Übernehmers an den Übergeber bei Übergabe von Privat- oder Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sind Versorgungsleistungen. Zurzeit bestehen in Deutschland rund 250.000 Vermögensübergabeverträge gegen Versorgungsleistungen. Die Höhe der Versorgungsleistungen, die als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt werden, wird in Fachkreisen auf jährlich 1 Mrd. Euro geschätzt.26 In der Beratungspraxis gehören sie daher quasi zum täglichen Geschäft.27 Versorgungsleistungen sind wiederkehrende Leistungen des Übernehmers an den Berechtigtren (z.B. den Übergeber oder eine andere von ihm benannte Person), die in einem Übergabevertrag rechtsverbindlich vereinbart werden und primär der – zumindest teilweisen – Versorgung des Übergebers oder einer von ihm benannten anderen Person dienen. Daher spricht bei einer Vermögensübertragung unter Angehörigen eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Nach dem Willen der Beteiligten soll der Übernehmer aber wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten.28 Diese Vermutung ist jedoch widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind. In diesem Fall gelten

25 26

27

28

Vgl. auch BFH-Urt. v. 07.03.2006, X R 12/05, BFH/NV 2006, S. 1395. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 172. Vgl. Fleischer, Ottmar: Vermögensübertragungen gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 10/2007, S. 475. Vgl. BFH-Urt. v. 27.03.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, S. 1242; v. 23.01.1997, IV R 45/96, BStBl. II 1997, S. 458; v. 27.08.1996, IX R 86/93, BStBl. II 1997, S. 47; v. 27.02.1992, X R 139/88, BStBl. II 1992, S. 612; v. 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II 1992, S. 78; BMF-Schreiben v. 26.08.2002, IV C 3 - S - 2255 - 420/02, BStBl. I 2002, S. 893, Tz. 2.

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die Grundsätze der einkommensteuerrechtlichen Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung.29 Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen sind steuerlich begünstigt. Dies gilt sowohl für die Einkommensteuer als auch die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Obwohl die vereinbarte Zahlungsverpflichtung die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage als gemischte Schenkung mindert, werden die Gegenleistungen des Übernehmers für das übertragene Vermögen einkommensteuerlich nicht als Entgelt qualifiziert.30 Daher entstehen in Höhe der Versorgungsleistungen einkommensteuerlich weder beim Übergeber Veräußerungsentgelt noch beim Übernehmer Anschaffungskosten. Es kommt zu keiner Realisierung von stillen Reserven.31 Der Übernehmer muss daher auch die steuerlichen Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter des Rechtsvorgängers gem. § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 11d EStDV fortführen und tritt hinsichtlich der Verbleibefristen und Vorbesitzzeiten (z.B. § 6b EStG) in die Rechtsstellung des Übergebers ein (sog. Fußstapfentheorie).32 Letztendlich entsteht durch die einkommensteuerliche Sonder- bzw. Ungleichbehandlung des Vorgangs eine von Gesetzgeber und Rechtsprechung geduldete bzw. sogar gewollte und für den Steuerpflichtigen vorteilhafte Besteuerungslücke.33

29

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32

33

Vgl. hierzu BFH-Urt. v. 29.01.1992, X R 193/87, BStBl. II 1992, S. 465; v. 16.12.1993, X R 67/92, BStBl. II 1996, S. 669; v. 30.07.2003, X R 12/01, BStBl. II 2004, S. 211; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 4. Vgl. Neufang, Bernd: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Blickwinkel des Jahressteuergesetzes 2008, Stbg 12/2007, S. 593; Seifried, Carola: Referentenentwurf JStG 2008 – Einschränkung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf Unternehmensvermögen, ZEV 7/2007, S. VI; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 298 f. Vgl. BFH-Urt. v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 146, 150 f. Vgl. R 139 Abs. 6 EStR; BFH-Urt. v. 24.03.1992, VIII R 48/90, BStBl. II 1993, S. 93 m.w.N.; BMF-Schreiben v. 13.01.1993, IV B 3 - S - 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Tz. 39, 41; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 57; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 296. Vgl. Reiß, Wolfram: Die Betriebsübertragung gegen Versorgungsbezüge als teilentgeltliches Veräußerungsgeschäft, Finanz-Rundschau (FR) 1990, S. 381; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4597.


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Trotz der einkommensteuerlichen Unentgeltlichkeit werden Versorgungsleistungen auch nicht dem Anwendungsbereich des § 12 Nr. 2 EStG zugeordnet. Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vielmehr nach dem Korrespondenzprinzip vom Berechtigten – mit typischerweise niedrigerer Progressionsstufe – als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen unter den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete – mit typischerweise höherer Progressionsstufe – zum Abzug der Leistungen als dauernde Last unter den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigt ist.34 Aus der Progressionsdifferenz zwischen den beteiligten Parteien können bereits erhebliche Steuervorteile resultieren. Allerdings nahm der Unterschied durch die Progressionserhöhung auf Seiten des Vermögensübergebers infolge der Reform des Alterseinkünftegesetzes und damit der Steuervorteil insgesamt tendenziell ab.35 Die steuerliche Begünstigung von Versorgungsleistungen rechtfertigt der BFH36 damit, dass der Übergeber sich typischerweise Erträge seines Vermögens in Gestalt der Versorgungsleistungen vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Daher sind sie auch keine Zuwendungen, die freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden. Eine solche Übergabe ist auch unter Fremden nicht ausgeschlossen.37

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Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 1 f., 46; BFH-Urt. v. 31.03.2004, X R 3/01, BFH/NV 2004, S. 1386; v. 31.03.2004, X-R-11/03, BFH/NV 2004, S. 1389; v. 26.07.1995, X R 113/93, BStBl. II 1996, S. 157; v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 172; Risthaus, Anne: Ist das Rechtsinstitut der unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen noch praktikabel?, Der Betrieb (DB) 2007, S. 248; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 213 ff. Vgl. BFH-Urt. v. 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl. II 1992, S. 78; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 3. Kritisch hierzu siehe Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 147. Vgl. BFH-Urt. v. 16.12.1997, IX R 11/94, BStBl. II 1998, S. 718; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 300 f.

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Martin Lösel

2.5 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen Die Finanzverwaltung38 und der BFH39 haben über viele Jahre hinweg die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des steuerlich privilegierten Rechtsinstitutes der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen herausgearbeitet, erweitert, teilweise mehrfach (auch konträr40) geändert und sogar vollständig verworfen. Damit beabsichtigt war auch eine klare und deutliche Abgrenzung zu den steuerlich nicht begünstigten Unterhaltsleistungen. Die Finanzverwaltung hat auf die komplizierte und sich häufig ändernde Rechtsprechung insbesondere innerhalb der letzten 10 Jahre mit sechs38 teilweise sehr umfangreichen Anwendungsschreiben reagiert, die in der Praxis allerdings nur bedingt für mehr Klarheit sorgten.41 Die zu erfüllenden Kriterien beziehen sich sowohl auf die an der Vermögensübergabe beteiligten Personen, das übertragene Vermögen, die Vereinbarungen im Übergabevertrag als auch auf die konkrete Ausgestaltung der Gegenleistung: x Gegenstand der Vermögensübergabe: Gegenstand der Vermögensübergabe muss eine – wenigstens teilweise – die Existenz des Übergebers sichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit des Privat- und/oder Betriebsvermögens sein, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Obwohl ausdrücklich von der Exis38

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Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922; v. 08.01.2004, IV C 3 - S-2255 - 510/03, BStBl. I 2004, S. 191; v. 26.08.2002, IV C 3 - S - 2255 420/02, BStBl. I 2002, S. 893; v. 30.10.1998, IV C 3 - S - 2255 - 6/98, BStBl. I 1998, S. 1417; v. 31.12.1997, IV B 3 - S - 2255 - 38/97, BStBl. I 1998, S. 21; v. 23.12.1996, IV B 3 - S - 2257 54/96, BStBl. I 1996, S. 1508. Daneben existieren auch sog Nichtanwendungserlasse, um bestimmte Urteile, die nach Meinung der Finanzverwaltung über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht angewendet werden sollen, gezielt nicht zuzulassen. Vgl. hierzu bspw. BMF-Schreiben v. 19.01.2007, IV C 8 - S-2255 - 2/07, BStBl. I 2007, S. 188. Vgl. bereits RFH-Urt. v. 24.07.1929, VI A 896/29, RStBl. 1929, S. 554, Nr. 803; v. 08.11.1933, VI A 1488/31, RStBl. 1934, S. 295, Nr. 254; v. 08.08.1934, VI A 2012/32, StuW 1934, Teil II, Nr. 654; BFH-Urt. v. 13.01.1959, I 44/57, BStBl. III 1959, S. 197; v. 21.08.1962, I 82/60 U, BStBl. III 1963, S. 178; v. 07.10.1980, VIII R 111/78, BStBl. II 1981, S. 157; v. 16.10.1984, IX R 81/82, BStBl. II 1985, S. 390; v. 26.11.1985, IX R 64/82, BStBl. II 1986, S. 161. Vgl. bspw. BFH-Urt. v. 23.01.1992, XI R 6/87, BStBl. II 1992, S. 526; v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; v. 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl. II 2004, S. 100; Theilacker, Gerhard: Vorweggenommene Erbfolge im Einkommensteuerrecht, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 1993, S. 1 f., 6. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 172 f.; Risthaus, Anne: Ertragsteuerlich begünstigte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen soll im JStG 2008 auf Betriebsvermögen eingeschränkt werden – Nur begrenzter Bestandsschutz für Altfälle vorgesehen, ZErb 9/2007, S. 315.


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tenzsicherung des Übergebers gesprochen wird, ist im Ergebnis die der folgenden Generation (d.h. des Übernehmers) gemeint, da auf diese das zuvor die Existenz des Übergebers sichernde Vermögen übergeht.42 Für den Übergeber ist nach erfolgter Übergabe vielmehr entscheidend, dass seine Versorgungsbezüge aus den laufenden Erträgen erbracht werden können.43 Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht (mehr) erfüllt, wenn das übergebene Vermögen lediglich seiner Art nach existenzsichernd und ertragbringend ist, die erzielbaren laufenden Nettoerträge des übergebenen Vermögens aber nicht die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abdecken. Die früher44 steuerlich noch begünstigte zwar existenzsichernde, aber ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, deren Erträge nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (sog. Typus 2), wurde – nach einer kurzen Übergangszeit45 – abgeschafft.46 Während für die Finanzverwaltung47 der Wert des Unternehmens unbedeutend ist, liegen nach Ansicht des BFH48 Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG vor, wenn die wiederkehrenden Leistungen zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. 42

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Vgl. BFH-Urt. v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; Stephan, Rudolf: Einkommensteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, BMF-Schreiben vom 23.12.1996, IV B 3 - S - 2257 54/96 mit Anmerkungen von Abteilungsdirektor Rudolf Stephan, Düsseldorf, Der Betrieb (DB) 1997, Beilage Nr. 4/97, S. 4; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 118; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 303. Vgl. BFH-Urt. v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; v. 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl. II 2004, S. 100; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 6 ff. Vgl. BMF-Schreiben v. 26.08.2002, IV C 3 - S - 2255 - 420/02, BStBl. I 2002, S. 893, Tz. 5 f., 17 ff.; BFH-Urt. v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847. A.A. BFH-Urt. v. 10.11.1999, X R 46/97, BStBl. II 2002, S. 188. Vgl. BMF-Schreiben v. 08.01.2004, IV C 3 - S-2255 - 510/03, BStBl. I 2004, S. 191. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 7; BFHUrt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 148; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4597. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 8. Vgl. BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl. II 2004, S. 100.

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Martin Lösel

x Existenzsichernde Wirtschaftseinheit: Eine ausführlichere Beschreibung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit findet sich in den Anweisungen der Finanzverwaltung49. Demnach ist für die Existenzsicherung des Übergebers bzw. Übernehmers entscheidend, dass das übertragene Vermögen grundsätzlich für eine generationenübergreifende dauernde Anlage geeignet und bestimmt ist. Zudem muss es dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen werden, um damit wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers zu sichern. Wirtschaftseinheiten in diesem Sinne sind typischerweise Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare Kapitalforderungen (z.B. Festgeld, Bundesschatzbriefe, Sparbuch), typische stille Beteiligungen, Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen und verpachtete unbebaute Grundstücke. Entsprechendes gilt für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wenn sie aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen, die eine Vorstufe zur Hof- oder Betriebsübergabe sind, überlassen werden.50 Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit sind dagegen Vermögenswerte, die dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen werden bzw. bei denen eine Bewirtschaftung unmöglich ist. Hierzu gehören insbesondere ertragloses Vermögen wie z.B. Bargeld (sog. Unterhaltskauf)51, Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen und unbebaute Grundstücke (Brachland), Grundstücke mit aufstehendem Rohbau52 und Vermögen, dessen gesamte Erträge vom Übergeber mittels eines sog. Totalnießbrauchs vorbehalten werden.53 Eine Ausnahme hiervon gilt für ertragloses oder nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen, das der Übernehmer vertragsgemäß spätestens 3 Jahre nach Abschluss des Übergabevertrags in eine ihrer Art nach bestimmte

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Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 9 ff., 13. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 10. Vgl. BMF-Schreiben v. 19.01.2007, IV C 8 - S-2255 - 2/07, BStBl. I 2007, S. 188. A.A. BFH-Urt. v. 01.03.2005, X R 45/03, BStBl. II 2007, S. 103. Vgl. BMF-Schreiben v. 19.01.2007, IV C 8 - S-2255 - 2/07, BStBl. I 2007, S. 188; v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 12, 13; BFH-Urt. v. 27.08.1997, X R 54/94, BStBl. II 1997, S 813. Vgl. BFH-Urt. v. 25.03.1992, X R 100/91, BStBl. II 1992, S. 803; v. 14.07.1993, X R 54/91, BStBl. II 1994, S. 19. A.A. siehe BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; v. 13.12.2005, X R 61/01, BStBl. II 2008, S. 16; v. 01.03.205, X R 45/03, BStBl. II 2007, S. 103.


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ausreichend ertragbringende Vermögensanlage (Reinvestitionsgut) umschichtet.54 Die vorherige Festlegung auf ein bestimmtes Objekt ist nicht erforderlich. x Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit: Damit sich der Übergeber typischerweise Erträge seines Vermögens in Gestalt von Versorgungsleistungen zurück behalten kann, muss das übertragene Vermögen nachhaltig ausreichend Erträge abwerfen. Davon ist grundsätzlich auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als die langfristig erzielbaren Nettoerträge des übergebenen Vermögens bzw. des Reinvestitionsgutes. Entscheidend für die Prüfung ist die Ertragsprognose nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden.55 Falls der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht ausreicht, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen, kann der Übernehmer anhand der durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre den Gegenbeweis erbringen, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Bei Unternehmensübertragungen greift eine Beweiserleichterung durch die nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird.56 Zu den Erträgen zählen grundsätzlich nur Einnahmen aus einer Tätigkeit, die den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllt. Gleiches gilt 54

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Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 12 ff., 16 f., 49; BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; Fleischer, Ottmar: Vermögensübertragungen gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 10/2007, S. 478. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 7 f., 19 ff., 25 f.; BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 148; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 117. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 23, 25; BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 303 f.

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Martin Lösel für aus dem übertragenen Vermögen gezogene Nutzungsvorteile, die beim Übernehmer zu ersparten Aufwendungen führen, sofern die Ersparnis nicht geringer ausfällt als die zugesagten Versorgungsleistungen (bspw. ersparte Zinsen oder ersparte Nettomiete bei einem zu eigenen Zwecken genutzten, übertragenen Grundstück).57 Der Nutzungsvorteil einer Wohnung, die vom Übergeber auf Grund eines vorbehaltenen Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, gehört dagegen ebenso wenig zu den Erträgen des übergebenen Vermögens wie die Einnahmen aus einer Tätigkeit ohne Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht.58 Bei der Ermittlung der Erträge sind Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen (z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die üblicherweise nicht jährlich anfallen) sowie Nutzungsvorteile des Übernehmers aus ersparten Nettomietaufwendungen (wieder) hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Erträge um einen (fiktiven) Unternehmerlohn oder das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers ist nicht zulässig.59

x Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens: Die nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens ist steuerlich i.d.R. schädlich, da der für die Anerkennung des Rechtsinstitutes notwendige sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe grundsätzlich endet, wenn der Übernehmer das erhaltene Vermögen auf einen Dritten überträgt und das übernommene Vermögen ihm somit steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist. Die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen sind ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG und dürfen beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Korrespondierend sind sie beim Übergeber auch nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar.60

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Vgl. BFH-Urt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 20 ff. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 24; BFHUrt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; v. 12.05.2003, GrS 2/00, BStBl. II 2004, S. 100. Vgl. BFH-Urt. v. 31.03.2004, X-R-11/03, BFH/NV 2004, S. 1389; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 28.


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Eine Ausnahme besteht für den Fall, dass der Übernehmer das übernommene Vermögen ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter überträgt und der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe somit nicht endet. Gleiches gilt für eine Teilumschichtung des übertragenen Vermögens, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens ab dem Zeitpunkt der steuerlichen Zurechnung bei Dritten ausreichend Erträge abwirft. Der Verkauf des übernommenen Vermögens mit anschließender zeitnaher Anschaffung oder Herstellung einer Ersatzwirtschaftseinheit ist auch zulässig, sofern diese ebenfalls eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellt. Dafür ist die Ertragsprognose auf den Reinvestitionszeitpunkt maßgebend.61 x Empfänger des Vermögens: Als Empfänger des Vermögens kommen die Abkömmlinge und grundsätzlich auch gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers in Betracht.62 Hat der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an dessen lebenslanger angemessener Versorgung oder sind die Vertragsbedingungen allein nach dessen Versorgungsbedürfnis und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch nahe stehende Dritte (z.B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein.63 Die Begrenzung des Empfängerkreises entspricht dem zivilrechtlichen Charakteristikum des Übergabevertrages, der darauf gerichtet ist, die Generationennachfolge zu regeln. Daher bleibt das Überspringen näherer Abkömmlinge (z.B. der leiblichen Kinder) innerhalb des Kreises der Abkömmlinge (z.B. Kinder, Enkelkinder) für die steuerliche Anerkennung von Versorgungsleistungen ohne Folgen.64

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Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 29 ff.; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 307. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 35; BFHUrt. v. 16.12.1993, X R 67/92, BStBl. II 1996, S. 669. Vgl. BFH-Urt. v. 11.10.2007, X R 14/06, BFH/NV 2008, S. 277; v. 16.05.2001, X R 53/99, BFH/NV 2001, S. 1388; v. 16.12.1997, IX R 11/94, BStBl. II 1998, S. 718. Vgl. BFH-Urt. v. 17.04.1996, X R 160/94, BStBl. II 1997, S. 32; Haas, Ingeborg: Jahressteuergesetz 2008 – Handlungsbedarf bei Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, Gestaltende Steuerberatung (GStB) 12/2007, S. 434 f.; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen

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x Empfänger der Versorgungsleistungen: Während der Kreis der Vermögensempfänger vergleichsweise weit gefasst ist, muss der Empfänger der Versorgungsleistungen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören, damit die Leistungen vom Verpflichteten – neben weiteren Voraussetzungen – als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden können.65 Dazu gehören in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge des Übergebers sowie der Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.66 Personen, die zu einem früheren Zeitpunkt bereits auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet hatten, gehören nicht mehr zum Generationennachfolge-Verbund.67 Sind Empfänger der wiederkehrenden Leistungen die Geschwister des Übernehmers, besteht die widerlegbare Vermutung, dass diese nicht versorgt, sondern gleichgestellt werden sollen.68 Nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehörende Personen (z.B. die langjährige Haushälterin69, der Lebensgefährte/ die Lebensgefährtin70, die Stiefkinder71, Mitarbeiter im Betrieb72) können nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein.73 Empfänger von Versorgungsleistungen können auch die Eltern des Übergebers sein, wenn der Übergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hat.74 Bei Vermögensübertragungen von Großeltern auf ihre Enkelkinder gegen Versorgungsleistungen besteht die widerlegbare Vermutung, dass Leistung und Ge-

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Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 133 f.; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 305. Vgl. BFH-Urt. v. 11.10.2007, X R 14/06, BFH/NV 2008, S. 277; Mayer, Jörg: Unliebsame Folgen des Pflichtteilsverzichts, ZEV 12/2007, S. 558. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 36; BFHUrt. v. 27.02.1992, X R 139/88, BStBl. II 1992, S. 612; v. 26.11.2003, X R 11/01, BStBl. II 2004, S. 820; v. 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004 S. 1083. Vgl. BFH-Urt. v. 07.03.2006, X R 12/05, BStBl. II 2006, S. 797. Vgl. BFH-Urt. v. 20.10.1999, X R 86/96, BStBl. II 2000, S. 602; Haas, Ingeborg: Jahressteuergesetz 2008 – Handlungsbedarf bei Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, Gestaltende Steuerberatung (GStB) 12/2007, S. 435; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 305. Vgl. BFH-Urt. v. 14.12.1994, X R 1-2/90, BStBl. II 1996, S. 680. Vgl. BFH-Urt. v. 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083. Vgl. BFH-Urt. v. 27.03.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, S. 1242. Vgl. FG Hamburg, Urt. v. 07.08.1995, VII 131/92, EFG 1996, S. 94. Vgl. BFH-Urt. v. 26.11.2003, X R 11/01, BStBl. II 2004, S. 820. Vgl. BFH-Urt. v. 23.01.1997, IV R 45/96, BStBl. II 1997, S. 458.


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genleistung nicht wie unter fremden Dritten kaufmännisch gegeneinander abgewogen werden.75 x Anforderungen an den Versorgungsvertrag: Die oben genannten strengen Anforderungen an das übertragene Vermögen sowie den eingeschränkten Personenkreis der steuerlich zulässigen Empfänger der Versorgungsleistungen und des Vermögens spiegeln sich in dem der Vermögensübergabe zu Grunde liegenden Versorgungsvertrag wider. Für die steuerrechtliche Anerkennung setzt die Finanzverwaltung76 im Wesentlichen voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Diesbezüglich bedeutet die Nichtausübung einer vereinbarten Wertsicherungsklausel allerdings noch nicht das Fehlen des Rechtsbindungswillens. Die Abweichung vom Vertrag kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein.77 Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung unter Beachtung der Formvorschriften (z.B. die notarielle Beurkundung bei Übertragung von Grundvermögen oder GmbH-Beteiligungen) vereinbart sein.78 Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses grundsätzlich für die Zukunft getroffen werden. Änderungen der Höhe der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein i.d.R. langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind.79 Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich technische

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Vgl. BFH-Urt. v. 26.07.2006, X R 1/04, BFH/NV 2007, S. 19. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 37 ff. Vgl. BFH-Urt. v. 03.03.2004, X R 43/01, BFH/NV 2004, S. 1097; Djanani, Christiana/ Brähler, Gernot/ Lösel, Christian: Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, Heike/ Faust, Martin/ Thedens, Cathin (Hrsg.): Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 306. Vgl. BFH-Urt. v. 15.07.1992, X R 165/90, BStBl. II 1992, S. 1020. Vgl. BFH-Urt. v. 15.07.1992, X R 165/90, BStBl. II 1992, S. 1020.

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Martin Lösel Bedeutung.80 Eine willkürliche Unterbrechung der Erbringung der Versorgungsleistungen ohne Änderung der zugrunde liegenden Verhältnisse führt zur Versagung der steuerlichen Abzugsfähigkeit.81

x Art und Umfang der Versorgungsleistungen: Unter Versorgungsleistungen sind alle im Vermögensübergabevertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert zu verstehen.82 Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, die Übernahme von Aufwendungen (z.B. die Zahlung von Reparaturen oder Ertragsteuern) sowie Sach-, Natural- und Dienstleistungen.83 Während Leistungen in Geld mit dem vom Verpflichteten tatsächlich aufgewendeten Geldbetrag anzusetzen sind, ergeben sich die Werte bei Sachleistungen mit Ausnahme persönlicher Dienstleistungen und der Wohnraumüberlassung nach § 8 Abs. 2 EStG. Im Gegensatz zur persönlichen Arbeit werden die durch eine fremde Arbeitskraft erbrachten Dienstleistungen in Höhe des Lohnaufwands als Versorgungsleistungen anerkannt.84 x Laufzeit der Versorgungsleistungen: Versorgungsleistungen müssen grundsätzlich auf die Lebenszeit des Empfängers bemessen sein. Wiederkehrende Leistungen auf eine bestimmte Zeit, auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) oder Mindestzeit (sog. verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten) sind nur ausnahmsweise als Versorgungsleistungen zu behandeln.85 Für die Inanspruchnahme des steuerlich begünstigten Rechtsinstitutes der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist entscheidend, dass die oben genannten Vor80

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Vgl. BFH-Urt. v. 21.05.1987, IV R 80/85, BStBl. II 1987, S. 710; v. 29.11.1988, VIII R 83/82, BStBl. II 1989, S. 281. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 38 f. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 34; BFHUrt. v. 21.10.1999, X R 75/97, BStBl. II 2002, S. 650. Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 42 ff.; BFH-Urt. v. 18.12.1990, X R 151/88, BStBl. II 1991, S. 354; v. 22.01.1992, X R 35/89, BStBl. II 1992, S. 552; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der sy-nallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 139 f.; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4597. Vgl. BFH-Urt. v. 22.01.1992, X R 35/89, BStBl. II 1992, S. 552; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 43 f. Vgl. BFH-Urt. v. 21.10.1999, X R 75/97, BStBl. II 2002, S. 650; BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 34, 36, 58 f.


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aussetzungen – zumindest im Zeitpunkt der Vermögensübergabe oder Reinvestition – eingehalten werden. Anderenfalls sind die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen an den Berechtigten steuerlich entweder als Unterhaltsleistungen oder als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln.

3 Kritik an der steuerlichen Begünstigung bei Vermögensübergaben im Wege der vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen und deren Folgen 3.1 Bemerkungen des Bundesrechnungshofes Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wurde über viele Jahre hinweg durch Rechtsprechung86 und Fachliteratur87 entwickelt und – wie zuvor bereits unter 2.1 beschrieben – von der vergleichsweise unbedeutenden ursprünglichen Hofübergabe im landwirtschaftlichen Bereich ausgehend auch auf Übergaben von Unternehmen, Grundstücken und Immobilien ausgedehnt. Im Laufe der Zeit wurden dabei immer wieder auch Gestaltungen zugelassen, die der grundlegenden Intention des Rechtsinstitutes nicht mehr entsprachen. Letztendlich und nicht zuletzt auch durch die rege, teilweise sogar gegensätzliche Rechtsprechung des BFH88 zur steuerlichen Beurteilung von Vermögensübertragungen

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Vgl. z.B. RFH-Urt. v. 24.07.1929, VI A 896/29, RStBl. 1929, S. 554, Nr. 803; v. 08.11.1933, VI A 1488/31, RStBl. 1934, S. 295, Nr. 254; BFH-Urt. v. 13.01.1959, I 44/57, BStBl. III 1959, S. 197; v. 21.08.1962, I 82/60 U, BStBl. III 1963, S. 178; v. 07.10.1980, VIII R 111/78, BStBl. II 1981, S. 157; v. 16.10.1984, IX R 81/82, BStBl. II 1985, S. 390; v. 26.11.1985, IX R 64/82, BStBl. II 1986, S. 161; v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847. Vgl. Paus, Bernhard: Betriebliche Versorgungsrenten an ausscheidende Gesellschafter, BB 1978, S. 1157 ff.; Wassermeyer, Franz: Erbauseinandersetzung, DStR 1986, S. 777; Groh, Manfred: Betriebsvermögen in der Erbauseinandersetzung und in der vorweggenommenen Erbfolge: Änderung der Rechtsprechung?, StuW 1988, S. 214 ff.; Drenseck, Walter: Anmerkung zum BFH-Urt. v. 26.11.1985 – IX R 64/82, FR 1986, S. 276; Meier, Norbert: Zur steuerlichen Behandlung der Abfindungszahlungen an Miterben bei Erbfolge nach dem Todesfall, DStR 1986, S. 505; Schmidt, Ludwig: Einkommensteuer, Deutsches Steuerrecht (DStR) 1986, S. 194 f.; Lösel, Martin: Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erb-folge – eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der sy-nallagmatischen Leistungsbeziehung, Kovac Verlag, Hamburg, 2005, S. 33 f.; Vgl. einerseits BFH-Urt. v. 13.01.1959, I 44/57, BStBl. III 1959, S. 197; v. 21.08.1962, I 82/60 U, BStBl. III 1963, S. 178; v. 07.10.1980, VIII R 111/78, BStBl. II 1981, S. 157; v. 16.10.1984, IX R 81/82, BStBl. II 1985, S. 390; v. 26.11.1985, IX R 64/82, BStBl. II 1986, S. 161. Vgl. andererseits Vorlagebeschlüsse des IX. Senats d. BFH-Urt. v. 07.03.1989, IX R 82/86, BStBl. II 1989, S. 766; v. 07.03.1989, IX R 300/87, BStBl. II 1989, S. 768; v. 07.03.1989, IX R 308/87, BStBl. II 1989, S. 772. Vgl. weiterhin BFH-Urt. v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847.

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durch vorweggenommene Erbfolge hat sich aus der anfangs überschaubaren, intuitiven Gestaltungsform ein äußerst komplexes Rechtsgebilde mit schwer verständlicher, ausufernder Rechtslage entwickelt, das außerhalb der Standardfälle selbst mit versiertem steuerrechtlichen Fachwissen mittlerweile kaum mehr zu durchdringen ist. Dies belegen auch die jüngst veröffentlichten Zahlen über die Fehlerquote bei der Bearbeitung solcher Konstrukte in den Finanzämtern, die nach Angaben des Bundesrechnungshofes89 bei rund 90 % der untersuchten Fälle90 bei Übertragungen von Privatvermögen gegen Versorgungsleistungen liegt. Diese Mängel sollen bei Bund und Ländern erhebliche Einnahmeausfälle verursacht haben. Die Ursache für die komplizierte und sich häufig ändernde Rechtsprechung liegt nach Meinung des Bundesrechnungshofes hauptsächlich in fehlenden gesetzlichen Bestimmungen.91 Darüber hinaus wies der Bundesrechnungshof darauf hin, dass bei grenzüberschreitenden Vermögensübertragungen derzeit eine Besteuerungslücke dadurch besteht, dass der Vermögensübernehmer die gezahlten Versorgungsleistungen im Inland nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigen kann, obwohl die Einkünfte aus Versorgungsleistungen beim beschränkt steuerpflichtigen Vermögensübergeber nicht der Steuerpflicht nach § 49 EStG im Inland unterliegen. Im Aus-

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Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005. Der Bundesrechnungshof untersuchte im Jahre 2004 bei fünf Finanzämtern, wie von diesen die komplizierte und sich häufig ändernde Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sowie die Anwendungsschreiben des Bundesministeriums bei privaten Vermögensübergaben umgesetzt wurden. In rund 90 % der vom Bundesrechnungshof eingesehenen rund 400 Fälle ließen die Finanzämter den Abzug von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben zu, ohne dass die Steuerpflichtigen den Übergabevertrag vorgelegt und Nachweise über die tatsächlich im jeweiligen Besteuerungszeitraum geleisteten Zahlungen der Versorgungsleistungen erbracht hatten. Die Finanzämter prüften häufig nicht, ob steuerlich begünstigte Versorgungsleistungen vorlagen, und wandten die von der Rechtsprechung entwickelten und in den Anwendungsschreiben des Bundesministeriums festgelegten Kriterien nicht richtig an. Häufig gewährten die Finanzämter dem Vermögensübernehmer den Sonderausgabenabzug, ohne die Besteuerung der Versorgungsleistungen beim Vermögensübergeber zu prüfen. Dies geschah selbst dann, wenn sie für die Einkommensteuerveranlagung beider Steuerpflichtigen zuständig waren. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 172. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 174; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 146; Fleischer, Ottmar: Vermögensübertragungen gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 10/2007, S. 476.


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land sind derartige Bezüge oft sogar ganz oder teilweise steuerfrei. Daher empfiehlt der Bundesrechnungshof, diese Lücke zu schließen.92 Als Folge des hohen Fehleranteils hat der Bundesrechnungshof kürzlich die vollständige Abschaffung der steuerlich privilegierten Regelung zum Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen als dauernden Lasten gefordert mit dem Hinweis, die Beteiligten könnten das gleiche wirtschaftliche Ergebnis auch mit einer Vermögensübergabe unter Nießbrauchsvorbehalt erreichen.93 Von Vorteil hierbei wäre zum Einen, dass für die steuerliche Behandlung des Nießbrauchs bereits jetzt klare und verständliche rechtliche Vorgaben existieren, die weniger missbrauchsanfällig seien. Dies erleichtere der Finanzverwaltung auch die Rechtsanwendung, da im Regelfall nur die steuerlichen Verhältnisse des Vermögensübergebers zu beurteilen seien. Der Nießbrauchsberechtigte erziele in Höhe seines Nießbrauchsanteils Einkünfte und habe diese zu versteuern. Zum Anderen unterläge der Nießbrauch selbst bei Wegzug des Vermögensübergeber ins Ausland der Einkommensteuerpflicht im Inland, so dass hier – im Gegensatz zur geltenden Rechtslage bei Versorgungsleistungen – keine Besteuerungslücke bestünde. Als Alternative hat der Bundesrechnungshof empfohlen, die steuerliche Behandlung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gesetzlich zu regeln und gleichzeitig die Besteuerungslücke zu schließen.94 Auch hinsichtlich der Einräumung von Übergangsregelungen, nach denen die Grundsätze einer geänderten oder revidierten Rechtsprechung erst für Verträge gelten sollten, die nach Veröffentlichung der entsprechenden Anwendungsschreiben abgeschlossen wurden, hat der Bundesrechnungshof Bedenken geäußert. Diese billige den Beteiligten für bereits abgeschlossene Verträge Steuervergünstigungen, die die Rechtsprechung inzwischen für rechtswidrig erklärt hat, über einen nicht absehbaren Zeitraum

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Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 172. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 172 f.; Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 146. Kritisch hierzu siehe Risthaus, Anne: Ertragsteuerlich begünstigte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen soll im JStG 2008 auf Betriebsvermögen eingeschränkt werden – Nur begrenzter Bestandsschutz für Altfälle vorgesehen, ZErb 9/2007, S. 317 f. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 172 f.

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weiterhin zu. Als Beispiel wurde das BMF-Schreiben vom 16.09.200495 (sog. „3. Rentenerlass“) genannt, das bestimmte Versorgungsleistungen, die nach Auffassung des BFH nicht mehr steuerlich abzugsfähig waren, zum Abzug als Sonderausgaben zuließ, sofern sie vor dem 01.11.2004 vereinbart wurden. Nach Auffassung des Bundesrechnungshofes hat das Bundesministerium der Finanzen mit derart weit reichenden Regelungen nicht nur geltendes Recht ausgelegt, sondern ohne gesetzliche Grundlage über Steuerausfälle in Millionenhöhe entschieden.96

3.2 Anmerkungen des Bundesministeriums der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen äußerte sich zu den Forderungen des Bundesrechnungshofes und teilte mit, dass es die Auffassung, das gleiche wirtschaftliche Ergebnis könne durch einen Vorbehaltsnießbrauch herbeigeführt und daher die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgeschafft werden, nicht teile, da hierbei unberücksichtigt bliebe, dass sich der Vermögensübergeber regelmäßig in den Ruhestand zurückziehen, nicht mehr am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und selbst keine Einkünfte mehr erzielen wolle.97 Ebenso wenig zielführend sei auch der Vorschlag des Bundesrechnungshofes, die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gesetzlich zu regeln, da die Rechtsmaterie zu komplex für eine hinreichend bestimmte gesetzliche Regelung sei und daher gesetzlich nicht geregelt werden könne.97 Bezüglich der Gewährleistung einer durchgängigen Besteuerung von Versorgungsleistungen beim Vermögensübergeber hat das Bundesministerium dem Bundesrechnungshof allerdings zugestimmt und dessen Auffassung geteilt, dass die Besteuerung der Versorgungsleistungen auch für den Fall vorgesehen werden sollte, dass der Vermögensübergeber seinen Wohnsitz im Ausland hat oder dorthin verlegt.97

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BMF-Schreiben v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 172 f. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 173.


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Die Kritik an den Übergangsregelungen teilte das Bundesministerium der Finanzen jedoch nicht mit dem Hinweis, dass die Beteiligten sich auf die zum Zeitpunkt der Vereinbarung geltenden Rechtsfolgen verlassen können müssten, was auch Folge des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes sei.97

3.3 Änderungen der Rechtsnormen zur Besteuerung von Vermögensübergaben durch vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen durch das Jahressteuergesetz 2008 Ungeachtet der klar und deutlich formulierten sowie nachdrücklich geäußerten Empfehlungen98 des Bundesrechnungshofes, die Regelung zum Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen als dauernde Lasten bei Vermögensübergaben durch vorweggenommene Erbfolge abzuschaffen hat sich das Bundesministerium der Finanzen – wohl auch unter dem Eindruck der Entscheidungen des BFH vom 12.05.200399 – dazu entschlossen, das historisch überkommene Rechtsinstitut mit dem Jahressteuergesetz 2008100 wieder auf seinen ursprünglichen „Kernbereich“ zurück zu führen und die steuerliche Begünstigung einzuschränken.101 Durch die zielgenauere Fassung der Regelung sollte u.a. die rechtliche Komplexität reduziert und unerwünschten oder 98

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Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 171 ff. Nach der Rechtsprechung des BFH vom 12.05.2003 (GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95) kann Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch Geldvermögen, Wertpapiere, typisch stille Beteiligungen und selbst genutztes Wohneigentum sein. Dies ermöglicht nach Ansicht des Bundesrechnungshofes und der Finanzverwaltungen Steuergestaltungen, die die Grenzen des historisch überkommenen Rechtsinstituts überschreiten und im Ergebnis den seit 1974 grundsätzlich gesetzlich ausgeschlossenen privaten Schuldzinsenabzug wieder zulassen. Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) – Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/6290, S. 8. „Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008)“ v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, S. 3150. Das Jahressteuergesetz 2008 hat einen langen Entstehungsprozess durchlaufen. Vgl. dazu Referentenentwurf Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) v. 14.06.2007; Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) v. 26.07.2007; Empfehlungen der Ausschüsse v. 11.09.2007, BR-Drucks. 544/1/07; Stellungnahme des Bundesrats v. 21.09.2007, BR-Drucks. 544/07; Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung v. 18.10.2007, BT-Drucks. 16/6739; Bericht des Finanzausschuss v. 08.11.2007, BT-Drucks. 16/7036; Beschlussempfehlung des Finanzausschuss v. 07.11.2007, BT-Drucks. 16/6981; Gesetzesbeschluss des Bundestages v. 09.11.2007, BR-Drucks. 747/07. Vgl. Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 146; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4599; Messner, Michael: Vorweggenommene Erbfolge – Aufteilung eines Veräußerungs- und Anschaffungsvorgangs, Aktuelles Steuerrecht (AktStR) 3/2007, S. 322.

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missbräuchlichen Steuergestaltungen die Grundlage entzogen werden. Des Weiteren stand hierbei nun ausdrücklich auch der Erhalt von Arbeitsplätzen im Fokus.102 Mit Inkrafttreten des Jahressteuergesetz 2008103 zum 01.01.2008 wurde der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen beim Verpflichteten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG neu gefasst und durch Nr. 1a Buchst. a bis c ersetzt. Demnach sind Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übergabe von Geldvermögen, Wertpapieren, Grundbesitz, ertraglosem Vermögen (z.B. eigengenutztem Wohneigentum) sowie von sonstigem Kapitalvermögen oder Wirtschaftsgütern, die zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung führen (z.B. Geschäfts- und Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen), künftig vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen.104 Die Umschichtung von nicht begünstigtem in begünstigtes Vermögen ist nicht mehr zulässig, da die Zahlungen in (unmittelbarem) Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens stehen müssen. Die Übertragung einer GmbHBeteiligung eines Gesellschafter-Geschäftsführers wird künftig ebenso wenig begünstigt, sofern sie entweder weniger als 50 % der Anteile am Stammkapital umfasst oder aber mindestens 50 % beträgt und der Übernehmer seinerseits aber nicht die Geschäftsführung übernimmt. Gleiches gilt für Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaftsformen wie bspw. einer AG, Limited (Ltd.), Société à responsabilité limitée (SARL), Società a responsabilità limitata (SRL), Besloten Vennootschap (B.V.) oder einer vergleichbaren Kapitalgesellschaft.105 Obwohl § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ausdrücklich nur von Anteilen an einer GmbH spricht, müssten Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaftsformen aus Gründen der Verfassungs- und Europarechtskonformität gleich behandelt und damit ebenfalls begünstigt werden.106 Die Begründung dafür lautet, dass bei diesen Vermögensarten i.d.R. der Bewirtschaftungsaufwand geringer und die Fungibilität höher sei, so dass eine Übertragung in

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Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008)“, BT-Drucks. 16/6290, S. 53. „Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008)“ v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, S. 3150. Vgl. Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4597. Vgl. Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 149; Geck, Reinhard/ Messner, Michael: ZEV Steuerreport, ZEV 11/2007, S. 524; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4601 f. Vgl. Wälzholz, Eckhard: Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, S. 275 ff.


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mehreren Teilschritten auf die nachfolgende Generation möglich ist. Ebenso wenig diene derartiges Vermögen (unmittelbar) dem Erhalt oder der Schaffung von Arbeitsplätzen, so dass insgesamt eine weitergehende Begünstigung nicht notwendig sei.107 Daher werden seit dem 01.01.2008 neu abgeschlossene Verträge nicht mehr in den Geltungsbereich der unentgeltlichen Vermögensübergabe einbezogen. Bei sog. Altverträgen, die vor dem 01.01.2008 abgeschlossen wurden, bleibt die steuerliche Anerkennung erhalten, wenn die Erträge des übertragenen Vermögens nicht nur deshalb die Versorgungsleistungen überschreiten, weil ersparte Aufwendungen (mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken des Übernehmers genutzten Grundstücks) zu den Erträgen hinzugerechnet werden (§ 52 Abs. 23e Satz 2 EStG).108 Damit entfällt – entgegen der Rechtsprechung des BFH109 – die Begünstigung für die Übertragung von Bargeld zum Zwecke der Ablösung eines Immobilienkredites gegen monatliche Zahlungen auf Lebzeiten.110 Für die nun nicht mehr begünstigten Vermögensarten gelten künftig die allgemeinen Regeln des Einkommensteuerrechts, d.h. unentgeltliche Vermögensübertragungen gegen Unterhaltsleistungen oder (teil-)entgeltliche Veräußerungsgeschäfte mit Gewinnrealisierung.111 Auf die ursprünglich112 vorgesehene Übergangsfrist von fünf Jahren für die steuerliche Anerkennung von Altverträge wurde letztendlich verzichtet. Den Kernbereich der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen bildet künftig vielmehr die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 EStG ausüben. Ausgenommen sind somit gewerblich geprägte Perso107

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Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008)“, BT-Drucks. 16/6290, S. 53; Schulze zur Wiesche, Dieter: Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008, Betriebsberater (BB) 2007, Heft 44, S. 2381. Vgl. Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 149; Wälzholz, Eckhard: Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, S. 278. Vgl. auch BFHUrt. v. 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, S. 95; BMF-Schreiben v. 19.01.2007, IV C 8 - S2255 - 2/07, BStBl. I 2007, S. 188; v. 16.09.2004, IV C 3 - S-2255 - 354/04, BStBl. I 2004, S. 922, Tz. 21, 24. Vgl. BFH-Urt. v. 01.03.2005, X R 45/03, BStBl. II 2007, S. 103. Vgl. Haas, Ingeborg: Jahressteuergesetz 2008 – Handlungsbedarf bei Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, Gestaltende Steuerberatung (GStB) 12/2007, S. 432, 436. Vgl. Fleischer, Ottmar: Vermögensübertragungen gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 10/2007, S. 477, 479; Korn, Klaus/ Strahl, Martin: Hinweise zum Jahreswechsel, KöSDi 11/2007, S. 15806. Vgl. hierzu auch Kapitel 2.4.1 und 2.4.3. Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) – Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/6290, S. 54; Merker, Christian: Jahresteuergesetz 2008 – Die Änderungen des Gesetzesentwurfs für Unternehmen, StuB Nr. 22 vom 23.11.2007, S. 852.

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nengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Im Übrigen bleibt der Anwendungsbereich des bewährten Rechtsinstituts weitestgehend unverändert, so dass insbesondere die Übertragung x von GmbH-Anteilen, sofern die Beteiligung mindestens 50 % des Stammkapitals beträgt, der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt,113 sowie x vermieteter privater Immobilien weiterhin steuerlich begünstigt ist.114 Der bei der Übertragung von landwirtschaftlichen Vermögen auf die Altenteilerwohnung entfallende Anteil der Versorgungsleistungen kann künftig ebenfalls nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG steuerlich abgesetzt werden.115 Den Grundsätzen der Rechtskontinuität und Rechtssicherheit wird damit insoweit Rechnung getragen.116 Eine festgelegte Mindestdauer der Tätigkeit des Nachfolgers als Geschäftsführer ist im Gesetz nicht genannt. Allerdings sollte im Hinblick auf § 42 AO eine gewisse Mindestfrist eingehalten werden.117 Das für den steuerlichen Abzug und Ansatz maßgebliche Korrespondenzprinzip wird aus Gründen der Klarstellung in den §§ 10 Abs. 1 Nr. 1a und 22 Nr. 1b EStG nunmehr ausdrücklich geregelt. Der Sonderausgabenabzug der wiederkehrenden Leistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist davon abhängig, ob der Empfänger, der diese nach § 22 Nr. 1b EStG versteuern soll, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Diese Einschränkung wird durch den mit dem Jahressteuergesetz 2008 neu im Gesetz eingefügten § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG europarechtskonform ausgestaltet. Demnach ist der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen, die auf besonderen Verpflich113

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Kritisch hierzu siehe Wälzholz, Eckhard: Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, S. 275 f.; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4600 f. Vgl. Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 149; „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008)“ Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung v. 18.10.2007, BT-Drucks. 16/6739; S. 8. Vgl. Knebel, Ilona/ Spahn, Marcus/ Plenker, Jürgen: Jahressteuergesetz 2008 – Änderungen im Einkommensteuerrecht, DB vom 14.12.2007, Heft 50, S. 2736 f. Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008)“ Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung v. 18.10.2007, BT-Drucks. 16/6739; S. 8. Vgl. Wälzholz, Eckhard: Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, S. 276; Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht, NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4602.


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tungsgründen beruhen, künftig auch zulässig, wenn diese von einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates der EU oder des EWR gewährt werden und der Empfänger der Leistung seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten hat.118 Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind Versorgungsleistungen, die mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, steuerlich ebenfalls nicht abzugsfähig. Dies betrifft insbesondere Einkünfte, die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind. Inwieweit davon auch Einkünfte, die nach der Abgeltungsteuer in § 32d EStG oder dem Teileinkünfteverfahren in § 3 Nr. 40 EStG nur zu 60 % der Besteuerung unterliegen, betroffen sind, sollte gesetzlich noch klargestellt werden.119 Letztendlich wurde damit die Forderung des Bundesrechnungshofes nach Schließung der Besteuerungslücke zwischen beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen erfüllt.120 Eine wesentliche Vereinfachung gegenüber der bisherigen Rechtslage stellt der Verzicht auf die Unterscheidung der wiederkehrenden Leistungen und Bezüge in Renten und dauernden Lasten dar mit der Folge, dass Versorgungsleistungen künftig in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können und vom Empfänger der Leistung korrespondierend in gleicher Höhe zu versteuern sind. Dadurch kann auf die bei Leibrenten bislang erforderliche Ermittlung des Ertragsanteils verzichtet werden.121 Des Weiteren sind die Versorgungsleistungen nun zwingend auf Lebenszeit des Empfängers zu vereinbaren. Abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten, die nur auf eine bestimmte Zeit zu leisten sind, werden steuerlich nun nicht mehr anerkannt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG).122 118

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Vgl. Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 149; Knebel, Ilona/ Spahn, Marcus/ Plenker, Jürgen: Jahressteuergesetz 2008 – Änderungen im Einkommensteuerrecht, DB vom 14.12.2007, Heft 50, S. 2736 f. Vgl. Neufang, Bernd: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Blickwinkel des Jahressteuergesetzes 2008, Stbg 12/2007, S. 594; Wälzholz, Eckhard: Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, S. 274; Schulze zur Wiesche, Dieter: Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008, Betriebsberater (BB) 2007, Heft 44, S. 2381. Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 172. Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) – Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/6290, S. 54; Fleischer, Ottmar: Vermögensübertragungen gegen (private) Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, ZEV 10/2007, S. 476. Vgl. Schmidt, Volker/ Schwind, Heike: Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008 – Kein Ende turbulenter Zeiten für ein althergebrachtes Rechtsinstitut in Sicht,

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Auffällig in der Gesetzesänderung ist, dass in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG der Begriff „dauernde Lasten“ durch „Versorgungsleistungen“ ersetzt wird und diese damit nun erstmals explizit im Gesetz genannt werden. Eine Definition fehlt aber weiterhin.123

4 Zusammenfassung Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge bleibt nach der Rückführung auf seinen ursprünglichen „Kernbereich“ durch das Jahressteuergesetz 2008 zwar erhalten, wurde aber in seinem Begünstigungsbereich stark eingeschränkt und hat – entgegen der verkündeten Absicht124 des Gesetzgebers – dennoch an Komplexität deutlich zugenommen. Dies zeigt sich insbesondere an den zahlreichen noch offenen Detailfragen und ungeklärten Abgrenzungsproblemen, die nach der Reform verbleiben und die für die Gestaltungspraxis durchaus weitreichende Konsequenzen haben. Daher werden wohl auch in Zukunft Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ohne umfassende zivil- und steuerrechtliche Beratung nicht durchführbar sein. Abgesehen von der Frage nach der Zulässigkeit der teilweisen Rückwirkung der Gesetzesänderungen auf bereits abgeschlossene und viele Jahre laufende Verträge ist u.a. auch noch zu prüfen, ob die Begünstigung von GmbH-Beteiligungen gegenüber anderen Kapitalgesellschaftsformen (z.B. AG, Ltd.) sowie die von Tätigkeiten von Vermögensverwaltern i.S.d. § 18 EStG gegenüber gewerblichen Vermögensverwaltungsgesellschaften auf Dauer aufrecht erhalten werden kann. Gleiches gilt für die Frage, warum bei GmbH-Beteiligungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung mindestens50 % des Stammkapitals übertragen werden muss, während bei Mitunternehmeranteilen vermutlich auch ein Teilanteil anerkannt wird. Nicht zuletzt aufgrund der fehlenden Rechtsformneutralität und des Erfordernisses zur Übernahme der Geschäftsführertätigkeit bei Übertragung von GmbH-Beteiligungen wird die Bereitschaft, wirt-

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NWB Nr. 51 vom 17.12.2007, S. 4600; Schulze zur Wiesche, Dieter: Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008, Betriebsberater (BB) 2007, Heft 44, S. 2380. Vgl. Röder, Erik: Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, Der Betrieb (DB) 2008, S. 149; Schulze zur Wiesche, Dieter: Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2008, Betriebsberater (BB) 2007, Heft 44, S. 2380. Vgl. „Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008)“ Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung v. 18.10.2007, BT-Drucks. 16/6739; S. 8.


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schaftlich sinnvolle Betriebsübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge rechtzeitig vorzunehmen, nicht gerade gestärkt. Auch die Versagung der steuerlichen Anerkennung von wiederkehrenden Leistungen als Versorgungsleistungen bei der Übertragung von Immobilien, die bislang einen Großteil der Übergabeverträge betrafen, ist enttäuschend. Derartige Rechtsgeschäfte werden seit 01.01.2008 einkommensteuerrechtlich als (teil-)entgeltlicher Vorgang behandelt. Gegenüber dem ursprünglichen Vorschlag125, das traditionelle Rechtsinstitut vollständig abzuschaffen, sind die nun vorgenommenen Einschränkungen jedoch als erfreulicher Schritt wieder in die richtige Richtung anzusehen. Angesichts der zu erwartenden verkehrsnäheren Bewertung von Vermögensübertragungen werden künftig zunehmend auch die schenkungsteuerlichen Folgen verstärkt in den Fokus rücken. Allerdings sollte bei Vermögensübertragungen zu Lebzeiten stets beachtet werden, dass rein steuerlich induzierte oder zu stark steuerfokussierte Gestaltungen selten optimal sind.

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Vgl. „Unterrichtung durch den Bundesrechnungshof – Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes (einschließlich der Feststellungen zur Jahresrechnung 2004)“, BT-Drucks. 16/160 v. 12.12.2005, S. 30, 172.

Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung der ausländischen Familienstiftung

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Einleitung .......................................................................................................... 632

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Begriff der Familienstiftung............................................................................ 633

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Besteuerung der Errichtung der Stiftung...................................................... 635

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Laufende Besteuerung der Stiftung................................................................ 646

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Besteuerung der Aufhebung der Stiftung...................................................... 649

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1 Einleitung Die ausländische Familienstiftung unterlag in der Vergangenheit einer restriktiven Besteuerung in Deutschland. Diese bezog sich weniger auf den Bereich der Erbschaftund Schenkungsteuer als vielmehr auf den ertragsteuerlichen Bereich. So werden dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter einer ausländischen Familienstiftung nach § 15 AStG die Erträge der Stiftung wie eigene Erträge bei seiner inländischen Steuerveranlagung zugerechnet. Ist der Stifter selbst nicht unbeschränkt steuerpflichtig, erfolgt die Zurechnung der Erträge bei den unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten. Diese Zurechnung erfolgt unabhängig von einer Auskehrung der Erträge der Stiftung. Aufgrund dieser Besteuerung der ausländischen Familienstiftungen nach deutschem Recht verwundert es nicht, dass die ausländische Stiftung in der Vergangenheit als Steuerhinterziehungsmodell bekannt wurde. Dies könnte sich künftig jedoch ändern. Die EU-Kommission hat die Bundesregierung gemäß Artikel 226 Abs. 1 EG-Vertrag aufgefordert, die Vorschrift des § 15 AStG zu korrigieren. Der Gesetzgeber hat daraufhin in einem ersten Entwurf des Jahressteuergesetzes 2009 eine Änderung dahingehend vorgesehen, dass § 15 AStG nicht mehr anzuwenden ist, wenn x die Familienstiftung ihren Sitz in der EU oder im EWR-Raum hat und x nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht des Stifters bzw. seiner Angehörigen und deren Abkömmlingen rechtlich und tatsächlich entzogen ist und x zwischen Deutschland und dem Sitzstaat der Stiftung ein Auskunftsaustausch auf Basis zwischenstaatlicher Amtshilfevereinbarungen besteht. Das BMF hat durch Erlass vom 14.05.20082 eine Anwendung der geplanten gesetzlichen Neuregelung in allen noch offenen Fällen verfügt. Unabhängig davon, in welcher Form eine Änderung des § 15 AStG in Kraft tritt, wird die derzeitige Besteuerung wegen Verstoßes gegen EU-Recht nicht zu halten sein.

1 2

Referentenentwurf Jahressteuergesetz 2009 vom 28.04.2008. BMF vom 14.05.2008, Az. IV B 4 - S 1361/07/0001.


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Zumindest bei ausländischen Familienstiftungen in EU-Ländern, entfällt somit eine Hürde für die Gründung einer ausländischen Stiftung. Die ausländische Familienstiftung könnte für in Deutschland ansässige Stifter damit auch bei legaler Behandlung ein interessantes Gestaltungsmodell werden. Im nachfolgenden Beitrag wird vor diesem Hintergrund ein Überblick über die aktuelle Behandlung der ausländischen Familienstiftung bei der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer gegeben.

2 Begriff der Familienstiftung Das deutsche Recht kennt keinen einheitlichen Begriff der Familienstiftung. Dem BGB ist der Begriff der Familienstiftung fremd. Im Steuerrecht findet sich der Begriff der Familienstiftung in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und in § 15 Abs. 2 AStG in jeweils unterschiedlicher Ausprägung. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG liegt eine Familienstiftung vor, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist. Nach § 15 Abs. 2 AStG ist eine Familienstiftung eine Stiftung, bei der der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind. Auch wenn beide Begriffe ähnlich sind und eine große Schnittmenge aufweisen, zeigen sich doch Unterschiede im Detail. Die Definition des § 15 Abs. 2 AStG enthält einen engeren Kreis der begünstigten Personen, da er auf den Angehörigenbegriff von § 15 AO verweist. Damit sind nur die dort genannten Personen umfasst. Die Definition des ErbStG verweist dagegen allgemein auf eine oder mehrere Familien. Auch bezüglich der gewährten Vorteile ist die Vorschrift des § 15 Abs. 2 AO enger gefasst, da sie von Bezügen und dem Vermögensanfall spricht. Die Definition des ErbStG erfasst dagegen jegliche Vorteile, die den Bezugsberechtigten gewährt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH3 gehören hierzu insbesondere auch folgende Vorteile: 3

BFH vom 10.12.1997, Az. II R 25/94, BStBl. 1998 II 114.

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x die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung des Stiftungsvermögens, x der Einsatz des Personals der Stiftung für Arbeiten im Rahmen des eigenen Hausstandes, x bei Stiftungen mit Kunstbesitz der Vorteil mit diesem zu leben und von ihm umgeben zu sein. Maßgeblich ist dabei, dass es der Familie nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft möglich ist, das Stiftungsvermögen zu nutzen. Auch kann sich diese Position aus dem Einfluss der Familie auf die Geschäftsführung der Familienstiftung ergeben. Unerheblich ist, ob von diesen bestehenden Rechten tatsächlich Gebrauch gemacht wird. Nach der Definition des § 15 Abs. 2 AStG muss die Bezugsberechtigung der Familie zu mehr als der Hälfte bestehen. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG spricht dagegen von Wesentlichkeit. Maßgeblich für die Bezugsberechtigung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die tatsächlichen Ausschüttungen der Stiftung4. Wesentlichkeit liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung bereits dann vor, wenn die Familie zu mehr als 25 % bezugs- oder anfallsberechtigt ist und zusätzliche Merkmale das Bestehen eines wesentlichen Familieninteresses belegen5. Dies kann beispielsweise der Einfluss auf die Geschäftsführung der Stiftung oder die unentgeltliche Nutzung des Stiftungsvermögens sein. Bei einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung der Familie von mehr als 50 % wird das wesentliche Interesse der Familie stets angenommen. Dass der Begriff der Familienstiftung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht wesentlich weiter gefasst ist, als in § 15 Abs. 2 AStG ergibt sich auch daraus, dass die Finanzverwaltung im erbschaftund schenkungsteuerlichen Sinne stets vom Vorliegen einer Familienstiftung ausgeht, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 AStG erfüllt sind6. Umgekehrt schließt die Finanzverwaltung eine Familienstiftung nicht aus, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 AStG nicht erfüllt sind.

4 5 6

R 2 Abs. 2 Sätze 4 bis 6 ErbStR. R 2 Abs. 2 Satz 2 ErbStR. R 2 Abs. 2 Satz 1 ErbStR.


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3 Besteuerung der Errichtung der Stiftung 3.1 Persönliche Steuerpflicht Die Errichtung einer ausländischen Familienstiftung unterliegt der deutschen Besteuerung, wenn entweder der Stifter Inländer ist oder im Inland belegenes Vermögen auf die Stiftung übergeht. Es sind hierbei die folgenden Fälle zu unterscheiden:

3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht Die Stiftungserrichtung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland, wenn der Stifter seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Der Stifter gilt dann als Inländer. Die Definition des Wohnsitzes ergibt sich aus § 8 AO. Demnach ist Voraussetzung das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass diese beibehalten und benutzt wird. Die Definition des gewöhnlichen Aufenthalts ergibt sich aus § 9 AO. Demnach liegt ein gewöhnlicher Aufenthalt insbesondere bei einem Aufenthalt von länger als sechs Monaten vor. Die ausländische Stiftung wird die Inländereigenschaft im Regelfall nicht erfüllen. Diese wäre gegeben, wenn die Stiftung entweder ihren Sitz oder ihre gewöhnliche Geschäftstätigkeit im Inland hätte. Sitz und Geschäftsleitung sind nach den Vorschriften der §§ 10, 11 AO zu bestimmen. Demnach befindet sich der Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. Die Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Eine Inländereigenschaft der Stiftung könnte jedoch beispielsweise vorliegen, wenn der Stifter vom Inland aus die Geschäfte der Stiftung führt.

3.1.2 Erweiterte unbeschränkte bzw. verlängerte unbeschränkte Steuerpflicht Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG gelten als Inländer auch deutsche Staatsangehörige, die sich seit weniger als fünf Jahren dauernd im Ausland aufhalten. Voraussetzungen für die Anwendung der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht sind: x Die natürliche Person hat die deutsche Staatsangehörigkeit. Eine gleichzeitig bestehende weitere Staatsangehörigkeit ist ohne Auswirkungen. x Es besteht im Zeitpunkt der Steuerentstehung kein Wohnsitz im Inland.

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x Innerhalb der letzten fünf Jahre bestand ein Wohnsitz im Inland. Nach einer Entscheidung des EuGH vom 23.02.20067 zum niederländischen Recht, das für eine der deutschen erweitert unbeschränkten Steuerpflicht vergleichbare Regelung eine Zehn-Jahres-Frist beim Wegzug vorsieht, ist davon auszugehen, dass die Vorschrift nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt.

3.1.3 Beschränkte Steuerpflicht Die Errichtung einer ausländischen Stiftung durch einen Ausländer unterliegt der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland, wenn auf die Stiftung Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG übertragen wird. Zum Inlandsvermögen in diesem Sinne gehören insbesondere inländische Grundstücke und inländisches Betriebsvermögen, aber auch Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungsquote von mindestens 10 %. Inländische Forderungen gehören nur zum Inlandsvermögen, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, grundstücksgleiche Rechte oder in das inländische Schiffsregister eingetragene Schiffe abgesichert sind oder es sich um Forderungen aus einer stillen Gesellschaft handelt. Typische Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland unterliegen damit nicht der beschränkten Steuerpflicht. Der Besteuerung unterliegt der Vorgang dann nur insoweit, wie Inlandsvermögen übergegangen ist.

3.1.4 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht Das AStG enthält, ergänzend zu § 2 ErbStG, eine weitere Fallgruppe, bei der eine Steuerpflicht nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz eintreten kann. Die Anwendung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 4 AStG i.V.m. § 2 AStG hat die folgenden Voraussetzungen: x Der Erblasser/Schenker war in den letzten zehn Jahren vor seinem Wegzug ins Ausland mindestens fünf Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG). 7

EuGH vom 23.02.2006, van Hilten, HFR 2006, 526.


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x Der Erblasser/Schenker ist in einem Gebiet ansässig, in dem er nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 AStG). x Der Erblasser/Schenker hat wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland (§ 2 Abs. 3, 4 AStG). x Die auf den Erwerb entfallende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer beträgt im ausländischen Staat weniger als 30 % der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer, die aufgrund der erweitert beschränkten Steuerpflicht zu entrichten wäre (§ 4 Abs. 2 AStG). x Bei dem Erwerbsvorgang geht gleichzeitig Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG über, für das die beschränkte Steuerpflicht Anwendung findet (§ 4 Abs. 1 S. 1 AStG). x Die Anwendung von § 2 Abs. 1 AStG darf nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen sein. Sind die Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfüllt, unterliegt der Besteuerung in Deutschland das so genannte erweiterte Inlandsvermögen. Dies sind Vermögensteile, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG wären (§ 4 Abs. 1 AStG). Hierzu gehören beispielsweise auch Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland. Auch der Übergang solchen Vermögens auf die Stiftung würde somit der Besteuerung im Inland unterliegen.

3.1.5 Vermeidung der persönlichen Steuerpflicht Um die Besteuerung der Stiftungserrichtung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer in Deutschland zu vermeiden, muss der Stifter somit seinen inländischen Wohnsitz mindestens fünf Jahre vor der Vermögensübertragung auf die Stiftung aufgeben. Ist die erweiterte beschränkte Steuerpflicht anwendbar erhöht sich die Frist von fünf Jahren auf zehn Jahre. Des Weiteren darf kein inländisches Vermögen auf die Stiftung übergehen, das zu einer beschränkten Steuerpflicht führen würde.

3.2 Sachliche Steuerpflicht Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts. Die Vorschrift umfasst den Übergang

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von Vermögen vom Stifter zum Zwecke der Erstausstattung der Stiftung. Nachträgliche Zustiftungen oder Zuwendungen von Dritten fallen dagegen unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (siehe hierzu 4.2). Unter § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG fällt nach Satz 2 der Vorschrift auch die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Diese durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 in das Gesetz eingefügte Vorschrift erfasst Vorgänge ab dem 04.03.1999. Sie gilt beispielsweise für den Übergang von Vermögen auf einen Trust. Die Steuer für den Übergang des Vermögens auf die Stiftung entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

3.3 Übergang des Vermögens auf eine rechtsfähige Person Ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang kommt nur in Betracht, wenn das Vermögen auf eine rechtsfähige Rechtsperson übergeht. Ausländische Stiftungen entsprechen nach ihren Bezeichnungen, Strukturen und Organisationen in vielen Fällen nicht dem deutschen Recht. Für die Beurteilung der Rechtsfähigkeit ist nach internationalem Privatrecht das ausländische Recht des jeweiligen Sitzstaates maßgeblich (Sitztheorie). Rechtsfähige Stiftungen bestehen unter anderem in Österreich, der Schweiz und Liechtenstein. Nicht maßgeblich für die Anerkennung der Rechtsfähigkeit ist somit, wenn die Stiftung nach dem Recht des jeweiligen Staates nicht der Eintragung in ein Register bedarf, sondern bereits mit ihrer Gründung Rechtsfähigkeit erlangt. Dies ist beispielsweise bei der Stiftung liechtensteinischen Rechts der Fall.

3.4 Übergang der tatsächlichen und rechtlichen Verfügungsmacht auf die Stiftung Nach der Rechtsprechung des BFH vom 28.06.20078 setzt § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG voraus, dass die Stiftung über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Der BFH hat in der angeführten Entscheidung den Übergang von Vermögen auf eine liechtensteinische Stiftung als 8

BFH vom 28.06.2007, Az. II R 21/05, BFH/NV 2007, 1775.


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nicht schenkungsteuerpflichtig angesehen, wenn es der Stiftung nach den getroffenen Vereinbarungen an dieser Verfügungsmacht fehlt.

3.4.1 Ausgangssachverhalt In dem Fall, der der Entscheidung zugrunde lag, hat der Kläger im Jahr 1991 einem in Liechtenstein ansässigen Rechtsanwalt den Auftrag erteilt, als Treuhänder im eigenen Namen aber für Rechnung und demnach im Innenverhältnis auch zu Eigentum des Klägers eine liechtensteinische Stiftung zu errichten. Zweck der Stiftung war die Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters nach Maßgabe eines durch den Stiftungsrat zu erlassenden Reglements. Das Stiftungsvermögen sollte durch den Treuhänder aufgrund eines Mandatsvertrags verwaltet werden. Bei Errichtung übertrug der Kläger auf die Stiftung einen ersten Betrag und überführte später einen weiteren Betrag auf die Stiftung. Organ der Stiftung war ein Stiftungsrat. Die Mitglieder des Stiftungsrates verpflichteten sich ausschließlich nach den Instruktionen des Klägers zu handeln und ihr Mandat jederzeit auf Verlangen des Klägers niederzulegen. Nach dem vom Stiftungsrat erlassenen Reglement standen dem Kläger zu seinen Lebzeiten alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Der Kläger hatte jederzeit das Recht dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen.

3.4.2 Die Entscheidung der Vorinstanz Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz als Vorinstanz hatte den Übergang des Vermögens auf die Stiftung liechtensteinischen Rechts noch als schenkungsteuerpflichtigen Vorgang angesehen9. Dies wurde damit begründet, dass die Stiftung nach liechtensteinischem Recht rechtsfähig sei. Dies sei auch für das deutsche Recht anzuerkennen. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz ging in seiner Entscheidung davon aus, dass die Stiftung über das Zugewendete tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne und die 9

FG Rheinland-Pfalz vom 14.03.2005, Az. 4 K 1590/03, EFG 2005, 981.

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Rechte des Klägers ähnlich einem freien Widerrufsvorbehalt zu beurteilen seien. Damit lag nach Ansicht des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz in der ursprünglichen Ausstattung der Stiftung ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG vor. Die spätere Zustiftung wurde als weiterer schenkungsteuerpflichtiger Vorgang nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen.

3.4.3 Die Entscheidung des BFH Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 28.06.200710 die Vermögensübertragung an die liechtensteinische Stiftung nicht als schenkungsteuerpflichtig angesehen11. Die Entscheidung des BFH bewegt sich zwischen zwei Fallgruppen. Zum einen hat der BFH in ständiger Rechtsprechung bei Übertragungen unter freiem Widerrufsvorbehalt eine steuerpflichtige Schenkung angenommen, ungeachtet des Widerrufsrechts12. Zum anderen liegt nach gesicherter Auffassung bei einem Treuhandverhältnis in der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Treuhänder keine Schenkung. Maßgeblich ist insoweit, dass der Treuhänder mit einer Herausgabeverpflichtung gegenüber dem Treugeber belastet ist. Nach der Entscheidung des BFH ist bei der Beurteilung, ob der Zuwendungsempfänger über die Zuwendung tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann, ausschließlich die Zivilrechtslage maßgeblich. Unerheblich ist, wem bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 Abs. 2 AO das Vermögen zuzurechnen ist. Es genügt auch nicht, wenn der Empfänger der Zuwendung im Außenverhältnis rechtlich wirksam über das Zugewendete verfügen kann. Entscheidend ist vielmehr das Innenverhältnis des Zuwendungsempfängers zum Leistenden. Nach der Entscheidung des BFH sprechen insbesondere folgende Umstände gegen einen Übergang der tatsächlichen und rechtlichen Verfügungsmacht:

10 11

12

a.a.O. Jülicher, M., Ausländische Familienstiftungen und Trusts - Chancen und Risiken durch die neue BFH-Rechtsprechung, ZErb 2007, 361; Weber J.-A./Zürcher, T., Keine Schenkungsteuerbarkeit der Übertragung von Vermögen auf eine liechtensteinische Familienstiftung als (unechte) Treuhänderin, DStR 2008, 803; Schmidt, M., Anmerkung zu BFH vom 28.06.2007, ZEV 2007, 442; Mutter, C., Anmerkung zu BFH vom 28.06.2007, ZEV 2007, 443. BFH vom 13.09.1989, Az. II R 67/86, BStBl. 1989 II 1034.


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x Dem Stifter stehen zu Lebzeiten alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen und dessen Erträgen zu. x Der Stifter hat jederzeit das Recht Abänderungen am Reglement der Stiftung zu verfügen. x Die als Stiftungsrat tätigen Personen handeln nach den Instruktionen des Stifters und haben auf Verlangen des Stifters ihr Mandat jederzeit niederzulegen. Der Stifter befindet sich damit in einer Position, in der er zwar nicht mehr zivilrechtlicher Eigentümer des Vermögens ist. Er kann jedoch jederzeit die teilweise oder vollständige Rückübertragung des Vermögens auf sich herbeiführen. Diese im Innenverhältnis fortbestehende Verfügungsberechtigung beurteilt der BFH als klassisches Strohmanngeschäft. Nach Auffassung des BFH ist der entschiedene Fall damit gerade nicht einem freien Widerrufsvorbehalt vergleichbar. Denn bei einem freien Widerrufsvorbehalt ist der Beschenkte bis zur Ausübung des Widerrufs an der Verfügung über das Vermögen gerade nicht gehindert.

3.4.4 Folgen der BFH Entscheidung Die angeführte Rechtsprechung des BFH führt dazu, dass der Übergang von Vermögen auf eine ausländische Familienstiftung in vielen Fällen nicht der inländischen Besteuerung unterliegt, wenn der Stifter sich derart umfangreiche Verfügungsrechte über das Vermögen zurückbehält. Die Entscheidung gilt damit grundsätzlich nicht nur für die Stiftung liechtensteinischen Rechts, sondern auch für Stiftungen anderer Rechtsordnungen, die es dem Stifter ermöglichen, derartige Gestaltungsrechte wahrzunehmen.

3.4.5 Übergang der Verfügungsmacht von Todes wegen Allerdings ist zu beachten, dass die Verfügungsrechte des Stifters in derartigen Fallgestaltungen im Regelfall nur dem Stifter selbst auf dessen Lebenszeit zustehen. In dem Fall, der der Entscheidung des BFH vom 28.06.200713 zugrunde lag, sollten nach dem Tod des Stifters seine Ehefrau zur Hälfte und seine Söhne zu je einem Viertel am 13

a.a.O.

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Vermögen und dessen Erträgen profitieren. Der Stiftungsrat kann nach dem Tod des Stifters das Reglement nur noch ändern, soweit dessen Vorschriften nicht wesentlich beeinträchtigt werden. Der BFH hatte in seiner angeführten Entscheidung keinen Anlass zu den steuerlichen Folgen bei Tod des Stifters Stellung zu nehmen. Stehen die weitreichenden Verfügungsrechte jedoch nur dem Stifter selbst zu und gehen mit seinem Tod unter, erlangt die Stiftung mit dem Tod des Stifters die tatsächliche und rechtliche Verfügungsmacht über das Vermögen. Es liegt dann eine Schenkung an die Stiftung auf den Todesfall des Stifters vor nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

3.5 Besonderheiten bei der Stiftung von Todes wegen Die Stiftung von Todes wegen kann beispielsweise im Wege der Testamentserrichtung (§§ 2247 ff. BGB) oder durch Abschluss eines Erbvertrages (§§ 2274 ff. BGB) erfolgen. Bei der Stiftung von Todes wegen verfügt der Stifter letztwillig, dass das Vermögen nach seinem Tod auf die Stiftung übergehen soll. Es liegt in diesem Fall ein steuerpflichtiger Vorgang nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG vor. Ist die Stiftung Erbe oder Vermächtnisnehmer entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG im Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung durch die Stiftungsaufsicht. Die Stiftung von Todes kann gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG auch durch den Erben aufgrund einer ihn beschwerenden Auflage des Erblassers zu errichten sein. In diesem Fall entsteht die Steuer erst im Zeitpunkt der Vollziehung der Auflage (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 d ErbStG). Die Ausführungen zu den Punkten 3.1 ff. gelten im Übrigen entsprechend.

3.6 Bemessungsgrundlage und Bewertung Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ergeben sich beim Übergang von Vermögen auf eine Stiftung keine Besonderheiten. Es sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers. Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der Gesamtsteuerwert des auf die Stiftung übergehenden Vermögens. Die Ermittlung des Steuerwerts erfolgt gemäß


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den Bewertungsmaßstäben von § 12 ErbStG in Verbindung mit den Vorschriften des Bewertungsgesetzes.

3.7 Steuerbegünstigungen Zuwendungen an inländische Stiftungen sind nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 a) und b) ErbStG steuerbefreit, wenn die Stiftung bestimmte steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Für ausländische Stiftungen kommt nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 c) ErbStG ebenfalls grundsätzlich eine Steuerbefreiung in Betracht. Hierzu ist jedoch Voraussetzung, dass die Stiftung in einem Staat ansässig ist, mit dem im Verhältnis zum deutschen Staat Gegenseitigkeitserklärungen vorliegen, nach denen auch deutsche Stiftungen in dem jeweiligen Staat einer entsprechenden Begünstigung unterliegen. Familienstiftungen fallen aufgrund ihrer Errichtung im Interesse einer Familie grundsätzlich nicht unter die angeführten Begünstigungen. Beim Übergang von Betriebsvermögen auf eine Stiftung, sind unter den weiteren Voraussetzungen grundsätzlich die Begünstigungen für Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG anwendbar.

3.8 Steuerklassenprivileg Für den Übergang von Vermögen auf eine inländische Familienstiftung gilt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein sogenanntes Steuerklassenprivileg. Danach ist der Besteuerung das Verwandschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde im Verhältnis zum Stifter entferntest Berechtigten zugrunde zu legen. Dies hat zur Folge, dass bei der Errichtung einer inländischen Stiftung bei der ausschließlich der Stifter, seine Ehefrau und seine Abkömmlinge begünstigt sind, die Besteuerung in Steuerklasse I zu erfolgen hat. Zudem wird der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG für Kinder gewährt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung14 gilt allerdings der Freibetrag für Enkelkinder nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, wenn die Enkelkinder bereits zu Lebzeiten ihrer Eltern aus dem Stiftungsvermögen begünstigt werden sollen. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG gilt das Steuerklassenprivileg nur beim Übergang von Vermögen auf eine Stiftung im Inland. Dies hat 14

H 73 ErbStH Freibetrag bei Errichtung einer Familienstiftung.

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zur Folge, dass der Übergang von Vermögen auf eine ausländische Familienstiftung stets der ungünstigsten Steuerklasse III unterliegt. Es kann damit auch nur der für die Steuerklasse III anzuwendende Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG gewährt werden, von derzeit 5.200 EUR. Dieser Ausschluss der ausländischen Familienstiftung von der Begünstigung durch das Steuerklassenprivileg lässt sich grundsätzlich dadurch rechtfertigen, dass die ausländische Stiftung - im Gegensatz zur inländischen Familienstiftung - nicht der Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegt. Der Ausschluss der ausländischen Familienstiftung mit Sitz im EU-Raum wird in der Literatur wegen Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot des EG-Vertrages als europarechtswidrig angesehen15.

3.9 Freibetrag Zu beachten ist, dass bei der Stiftungserrichtung nach Auffassung der Finanzverwaltung stets nur ein Freibetrag gewährt wird, auch wenn mehrere Personen durch die Stiftung begünstigt sein sollen16. Dem liegt die Auffassung zugrunde, dass die Wirkungen des § 15 Abs. 2 ErbStG sich nur auf die Steuerklasse und den Freibetrag beschränken. Nach in der Literatur vertretener Auffassung ist die Wirkung des § 15 Abs. 2 ErbStG jedoch weiter zu sehen und kann auch als Fiktion eines anderen Zuwender-EmpfängerVerhältnisses angesehen werden17. Dies hätte konsequenterweise die Annahme mehrerer Einzelzuwendungen im Verhältnis des Stifters zu den jeweiligen Bezugs- bzw. Anfallsberechtigten und damit auch die Gewährung mehrerer Freibeträge zur Folge. Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass mehrere Stifter vorhanden sind. Es liegen dann zwischen den einzelnen Stiftern und der Stiftung mehrere Schenkungsvorgänge vor, für die jeweils ein Freibetrag zu gewähren ist18. 15

16 17 18

Thömmes, O./Stockmann, F., Familienstiftung und Gemeinschaftsrecht: Verstößt § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG gegen Diskriminierungsverbote des EGV?, IStR 1999, 261; Wachter, T., Zurechnungsbesteuerung bei einer Familienstiftung liechtensteinischen Rechts, ZEV 2001, 500. H 73 ErbStH Freibetrag bei der Errichtung einer Familienstiftung. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 15 Rn. 119. Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 19.03.1998, rechtskräftig, Az.: 4 K 2887/97, EFG 1998, 1021.


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3.10 Anrechnung ausländischer Steuer Besteuert Deutschland den Übergang von Vermögen auf eine ausländische Stiftung und erhebt auch der Staat, in dem die Stiftung ihren Sitz hat, Steuern für den Vorgang, tritt eine Doppelbesteuerung ein. Die Doppelbesteuerung kann durch ein Doppelbesteuerungsabkommen verhindert werden. Auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer gibt es Doppelbesteuerungsabkommen jedoch nur mit den Ländern Dänemark, Griechenland, Schweden, USA und der Schweiz. Ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich befindet sich im Ratifizierungsprozess. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich zur Erbschaftsteuer ist wegen Kündigung zum 31.12.2007 ausgelaufen. Zu beachten ist, dass die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, so beispielsweise das Abkommen mit der Schweiz, teilweise nur für Erbfälle und nicht für Zuwendungen unter Lebenden gelten. Liegt kein Doppelbesteuerungsabkommen vor, ist eine Steueranrechnung nach § 21 ErbStG zu prüfen. Eine Steueranrechnung nach § 21 ErbStG kommt unter den folgenden Voraussetzungen in Betracht, die kumulativ erfüllt sein müssen: x Es liegt ein Fall der unbeschränkten Steuerpflicht von § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. x Es wird Auslandsvermögen erworben. x Das ausländische Vermögen wird in einem ausländischen Staat zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen. x Die Erbschaftsteuer muss auf den Erwerber entfallen. x Die ausländische Steuer im ausländischen Staat muss festgesetzt sein. x Die ausländische Steuer muss auch bereits gezahlt worden sein. x Die ausländische Erbschaftsteuer darf keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen. x Es ist kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer für den Vorgang anzuwenden. x Der Steuerpflichtige stellt einen Antrag auf Anrechnung der ausländischen Steuer. Eine Anrechnung ausländischer Steuern ist beschränkt auf die Steuer, die der ausländische Staat auf Auslandsvermögen erhebt. War der Zuwendende zum Zeitpunkt der

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Zuwendung Inländer, gelten als Auslandsvermögen sämtliche Vermögensgegenstände, der in § 121 BewG genannten Art, die auf das Ausland entfallen (sogenannter enger Auslandsvermögensbegriff). War der Zuwendende zum Zeitpunkt der Zuwendung kein Inländer, gilt als Auslandsvermögen sämtliches Vermögen soweit es nicht Inlandsvermögen im Sinne von § 121 BewG ist (sogenannter weiter Auslandsvermögensbegriff). Werden beispielsweise durch einen deutschen Stifter Guthaben bei ausländischen Banken auf die ausländische Familienstiftung übertragen, kommt eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer nicht in Betracht. Der Erblasser gilt im Zeitpunkt der Zuwendung als Inländer. Es gilt dann der enge Auslandsvermögensbegriff. Die ausländischen Bankguthaben fallen zwar unter den weiten Auslandsvermögensbegriff, nicht jedoch unter den engen Auslandsvermögensbegriff. Die Bankguthaben im Ausland gelten in diesem Fall somit nicht als Auslandsvermögen, so dass eine Steueranrechnung entfällt. Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist maximal bis zur Höhe der inländischen Steuer möglich. Die Anrechnung der Steuer bewirkt somit im Ergebnis, dass der Steuerpflichtige mit dem jeweils höheren Steuerniveau der beiden beteiligten Staaten belastet ist.

4 Laufende Besteuerung der Stiftung 4.1 Erbersatzsteuer Familienstiftungen fallen unter die Erbersatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Demnach wird bei der Familienstiftung in Zeitabständen von je 30 Jahren seit ihrer Errichtung Erbschaftsteuer auf das gesamte Vermögen der Familienstiftung erhoben. Dabei wird zur Ermittlung der Steuerlast ein Übergang des Vermögens auf zwei Kinder fingiert. Die Besteuerung greift jedoch nur ein, wenn die Familienstiftung ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Sitz und Geschäftsleitung sind nach den Vorschriften der §§ 10, 11 AO zu bestimmen. Demnach befindet sich der Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsge-


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schäft oder dergleichen bestimmt ist. Die Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Maßgeblich für die Betrachtung ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Familienstiftungen, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Ausland haben, unterliegen somit nicht der Erbersatzsteuer. Allerdings ist zu beachten, dass auch eine nach ausländischem Recht errichtete Stiftung der Erbersatzsteuer unterliegen kann, falls der Stifter mit Wohnsitz im Inland faktischer Geschäftsleiter der Stiftung ist, die Geschäfte damit vom Inland aus geführt werden und sich damit die tatsächliche Geschäftsleitung in Deutschland befindet. Um insoweit keine Risiken einzugehen, sollten bei der Besetzung von Stiftungsgremien und der Regelung der Einflussmöglichkeiten, Personen im Inland außen vor bleiben. Das Gesetz kennt für Familienstiftungen und Familienvereine nur eine unbeschränkte Steuerpflicht. Folge der unbeschränkten Steuerpflicht für die Familienstiftung oder den Familienverein ist, dass auch das Auslandsvermögen der Erbersatzsteuer unterliegt. Eine beschränkte Steuerpflicht ist bei der Erbersatzsteuer nicht vorgesehen. Das Inlandsvermögen von Stiftungen mit Sitz und Geschäftsleistung im Ausland unterliegt somit nicht der Erbersatzsteuer. In der Nichtanwendung der Erbersatzsteuer auf die ausländischen Familienstiftungen liegt ein deutlicher Vorteil dieser Gestaltungsvariante gegenüber einer inländischen Familienstiftung.

4.2 Zustiftungen unter Lebenden Eine Zustiftung ist eine Zuwendung an eine bereits bestehende Stiftung in ihr Stiftungsvermögen. Die Zustiftung zu Lebzeiten ist steuerpflichtig nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Steuer entsteht mit Ausführung der Zuwendung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

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Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der Gesamtsteuerwert des auf die Stiftung übergehenden Vermögens. Die Ermittlung des Steuerwerts erfolgt gemäß den Bewertungsmaßstäben von § 12 ErbStG in Verbindung mit den Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Für die Berechnung der Steuer ergeben sich keine Besonderheiten im Vergleich zur Erstausstattung der Stiftung. Es gelten auch in diesem Fall die Steuersätze sowie der Freibetrag nach Steuerklasse III. In diesem Fall ergibt sich kein Unterschied zur inländischen Familienstiftung, da das Steuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nur bei der Erstausstattung einer inländischen Familienstiftung gilt. Bei Zustiftungen innerhalb von 10 Jahren nach der Erstausstattung der Stiftung oder bei mehreren Zustiftungen innerhalb von 10 Jahren, hat eine Zusammenrechnung der einzelnen Vorgänge nach § 14 ErbStG zu erfolgen.

4.3 Zustiftungen von Todes wegen Eine Zustiftung kann auch von Todes wegen erfolgen, durch Erbeinsetzung oder Vermächtnisanordnung. Die Steuerpflicht ergibt sich in diesem Fall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Zeitpunkt der Steuerentstehung ist der Todestag des Erblassers nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Für die Berechnung der Steuer ergeben sich keine Besonderheiten im Vergleich zur Erstausstattung der Stiftung. Es gelten auch in diesem Fall die Steuersätze sowie der Freibetrag nach Steuerklasse III. Bei einer Zustiftung von Todes wegen innerhalb von 10 Jahren nach der Erstausstattung der Stiftung oder vorangegangenen Zustiftungen, hat eine Zusammenrechnung der einzelnen Vorgänge nach § 14 ErbStG zu erfolgen.

4.4 Zahlungen an Begünstigte Die Begünstigten der Stiftung werden auch als Destinatäre bezeichnet. Soweit es sich um die Begünstigung bzgl. laufender Erträge handelt, erfolgt die Bezeichnung als Bezugsberechtigte, bzgl. der Begünstigung im Falle der Auflösung der Stiftung auch als Anfallsbegünstigte oder Letztbegünstigte. Bei Zahlungen der Stiftung an die Bezugsberechtigten ist zu unterscheiden, ob es sich um übliche satzungsgemäße Zuwendungen aus den Stiftungserträgen handelt oder um die nicht in den Statuten der Stiftung vorgesehene Auskehrung von Vermögen.


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4.4.1 Zahlungen aus den Stiftungserträgen Die Stiftung ist verpflichtet, ihr Vermögen nach dem in der Stiftungssatzung bzw. im Stiftungsgeschäft niedergelegten Stifterwillen zu verwalten und zu verwenden. Bei satzungsgemäßen Zuwendungen an die Begünstigten aus den Erträgen des Stiftungsvermögens fehlt es somit am steuerauslösenden Tatbestandsmerkmal der Freigebigkeit. Die Stiftung ist gemäß dem Stifterwillen zu diesen Zuwendungen verpflichtet. Nach herrschender Ansicht ist dieser Vorgang deshalb nicht schenkungsteuerpflichtig.

4.4.2 Zahlungen aus dem Stiftungsvermögen Zahlt eine fortbestehende Stiftung Teile ihres Vermögens an Anfallsberechtigte aus, ohne dass dies Teil des Stiftungszwecks ist, liegt hierin eine Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Für diese Schenkung gilt nicht die Begünstigung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Es ist somit für den Erwerb des Anfallsberechtigten die Steuerklasse III anzuwenden. Strittig ist die Behandlung von Zuwendungen aus dem Vermögen, wenn diese entsprechend der Satzung erfolgen und Stiftungszweck darstellen. Einerseits liegt hierbei entsprechend der unter Punkt 4.4.1 angeführten Argumente keine Freigebigkeit vor. Die Stiftung verfolgt mit diesen Zahlungen ihren Stiftungszweck. Andererseits könnte hierin eine Umgehung der Besteuerung bei Auflösung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gesehen werden (siehe hierzu nachfolgend Punkt 5.).

5 Besteuerung der Aufhebung der Stiftung 5.1 Steuertatbestand Die Auskehrung des Vermögens der Stiftung an den Stifter oder an Bezugs- und Anfallsberechtigte ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG schenkungsteuerpflichtig. Gleiches gilt für die Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Die Steuer entsteht mit Ausführung der Zuwendung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

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5.2 Bemessungsgrundlage und Bewertung Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ergeben sich beim Übergang von Vermögen von der Stiftung keine Besonderheiten. Es sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden. Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der Gesamtsteuerwert des auf die Stiftung übergehenden Vermögens. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers. Die Ermittlung des Steuerwerts erfolgt gemäß den Bewertungsmaßstäben von § 12 ErbStG in Verbindung mit den Vorschriften des Bewertungsgesetzes.

5.3 Auskehrung von Vermögen an andere Personen als den Stifter Geht Vermögen von der Familienstiftung an Anfallsberechtigte über, gilt nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG als Schenker nicht die Stiftung, sondern der Stifter. Erfolgt somit eine Auskehrung von Vermögen an die Ehefrau oder an Abkömmlinge des Stifters, unterliegt der Vorgang der Steuerklasse I. Diese Steuerklassenprivilegierung gilt, anders als das Steuerklassenprivileg nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG bei Errichtung der Stiftung, nach überwiegender Ansicht auch für die ausländische Familienstiftung19. Nach Auffassung des BFH20 bezieht sich die Vorschrift des § 15 Abs. 2 ErbStG nur auf die anzuwendende Steuerklasse und die Berechnung der Schenkungsteuer. Dies begründet der BFH mit der Stellung der Vorschrift im Gesetz. Bei der Anwendung weiterer erbschaftund schenkungsteuerlicher Vorschriften, wirkt sich § 15 Abs. 2 ErbStG somit nicht aus. § 15 Abs. 2 ErbStG gilt demnach insbesondere nicht für die Zusammenrechnung mehrere Erwerbe nach § 14 ErbStG oder für die persönliche Steuerpflicht nach § 2 ErbStG. Hier ist weiterhin auf die Stiftung als Zuwendender abzustellen. Nach in der Literatur21 vertretener Auffassung bewirkt die Vorschrift dagegen eine umfassende Neubestimmung des Zuwender-Empfänger-Verhältnisses, das für das gesamte Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht gilt. Nach dieser Auffassung wären demnach auch mehrere Freibeträge zu gewähren, wenn mehrere Begünstigte oder wenn mehrere Stifter vorhanden sind.

19 20 21

Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15 Rn. 117 BFH vom 25.11.1992, Az. II R 77/90, BStBl. 1993 II 238. Troll/Gebel/Jülicher ErbStG, § 15 Rn. 119.


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Zu unterscheiden sind darüber hinaus die Fälle, in denen entweder mehrere Erwerber oder mehrere Stifter vorhanden sind. Sind mehrere Erwerber vorhanden, ist für jeden Erwerber gesondert die anzuwendende Steuerklasse und der anzuwendende Freibetrag zu ermitteln. Wird der angeführten Rechtsprechung gefolgt, liegen mehrere Zuwendungen an die einzelnen Begünstigten vor, für die jeweils ein gesonderter Freibetrag zu gewähren ist. Für den Freibetrag ist das Verhältnis zwischen dem Stifter und dem jeweiligen Begünstigten maßgeblich, ebenso für die Bestimmung der individuellen Steuerklasse. Umstritten ist die Steuerberechnung, wenn mehrere Stifter vorliegen. Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf22 bleibt Zuwendender die Stiftung, so dass eine Vervielfältigung des Freibetrags nach der Anzahl der Stifter nicht in Betracht kommt. Es kann in diesem Fall jedoch ein Progressionseffekt eintreten, da bei mehreren Stiftern mehrere Erwerbe von mehreren Personen angenommen werden. Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf ist der einheitliche Freibetrag auf diese Erwerbe anteilig aufzuteilen. Da bei der Bestimmung des anzuwendenden Steuertarifs von mehreren Teilerwerben ausgegangen wird, kann unter Umständen ein niedrigerer Steuertarif Anwendung finden, als bei Vorliegen nur eines Stifters.

5.4 Auskehrung von Vermögen an den Stifter Streitig ist die Behandlung bei Rückfall von Vermögen an den Stifter selbst23. Hier ist zum einen zu beachten, dass nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG der Erwerb von Vermögen bei Auflösung einer Stiftung steuerpflichtig sein soll. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass der Rückfall von Vermögen an den Stifter üblicherweise aufgrund einer vorbehaltenen eigenen Anfallsberechtigung erfolgt. Aus § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ergibt sich, dass bei Rückforderung eines Geschenks aufgrund eines gesetzlichen Rückforderungsrechts oder eines bei der ursprünglichen Schenkung vereinbarten vertraglichen Rückforderungsrechts die ursprüngliche Schenkungsteuer erlischt. Auch die Rückübertragung selbst ist nicht steuerpflichtig.

22

23

Finanzgericht Düsseldorf vom 10.01.2007 nicht rechtskräftig, Az. 4 K 1136/02 Erb, EFG 2007, 533, Revision BFH II R 06/07. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 15 Rn. 121.

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Carola Seifried

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob eine Rückübertragung aufgrund einer vorbehaltenen Anfallsberechtigung anders zu beurteilen ist, als die Rückübertragung aufgrund eines vorbehaltenen Rückforderungsrechts. Hat somit der Stifter in der ursprünglichen Stiftungssatzung eine Anfallsberechtigung derart geregelt, dass bei Auflösung der Stiftung eine Rückübertragung an ihn erfolgt, dürfte es an einer Freigebigkeit bei der Vermögensübertragung der Stiftung an den Stifter fehlen.

5.5 Gestaltungshinweis Der Steueranfall kann vermieden werden, wenn die Rückübertragung des Vermögens in Folge der Ausübung eines Rückforderungsrechts erfolgt. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entfällt in diesem Fall auch eine Schenkungsteuer für den ursprünglichen Übergang des Vermögens auf die Stiftung. Voraussetzung ist, dass das Rückforderungsrecht bereits bei der ursprünglichen Übertragung des Vermögens auf die Stiftung vereinbart wurde.

6 Zusammenfassung Durch die Rechtsprechung des BFH fallen zahlreiche Stiftungskonstruktionen aus der Schenkungsteuerpflicht heraus, da die Familienstiftungen keine tatsächliche und rechtliche Verfügungsmacht über das auf sie übergegangene Vermögen erhalten. Zu unterscheiden ist demnach grundsätzlich zwischen den Familienstiftungen, die die Verfügungsmacht über das zugewendete Vermögen erlangen und denen, bei denen dies nicht der Fall ist. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nach den Plänen des Gesetzgebers die Wirkungen der Zurechnungsbesteuerung des § 15 AStG nur bei den erstgenannten Familienstiftungen entfallen soll. Nur wenn die Familienstiftung über das auf sie übergegangene Vermögen tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann und auch die weiteren Voraussetzungen gegeben sind, wie insbesondere der Sitz im EU-Raum, würde demnach keine Zurechnung der laufenden Erträge mehr beim Stifter bzw. bei den Bezugs- und Anfallsberechtigten erfolgen. Für die Familienstiftungen, die über das auf


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sie übergegangene Vermögen tatsächlich und rechtlich frei verfügen können, würde damit ein bedeutender steuerlicher Nachteil entfallen. Ein großer Vorteil der ausländischen Familienstiftung gegenüber der Familienstiftung in Deutschland besteht zudem darin, dass sie nicht der Erbersatzsteuer im Abstand von 30 Jahren unterliegt. Dieser Vorteil wird allerdings durch ein hohes Eintrittsgeld in die ausländische Familienstiftung erkauft, da bei ihrer Errichtung die Steuerklasse III Anwendung findet. Dennoch kann sich dieser Besteuerungsunterschied zur deutschen Familienstiftung auf lange Sicht gesehen als Vorteil erweisen.

Erbschaftsteuer – Grundsätzliche Überlegungen und Folgerungen

Jochen Sigloch

1

Einführung........................................................................................................ 656

2

Grundlegende Vorüberlegungen .................................................................... 657

3

Begründungsversuche für eine Erbschaftsteuer ........................................... 661

4

Einige Überlegungen zur Erbschaftsteuerreform 2008................................ 671

5

Abschließende Thesen...................................................................................... 676

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Jochen Sigloch

1 Einführung Die Erbschaftsteuer ist eine alte Steuer, doch ist das Alter noch kein Beleg für eine gute Steuer. Dies gilt auch dann, wenn – wie hier – die Erbschaftsteuer wegen ihrer großen einzelwirtschaftlichen Bedeutung auch im akademischen Unterricht zum Pflichtstoff zählt und hierbei gute Lehrbücher1 und eine reichhaltige Kommentierung2 zur Verfügung stehen. Vielmehr ist die Erbschaftsteuer – und die sie notwendigerweise ergänzende Schenkungsteuer3 – seit jeher Gegenstand kontroverser Diskussionen, wobei ihre Gegner sie für völlig überflüssig halten, während die Befürworter ihre Unverzichtbarkeit betonen und in ihr nicht zuletzt das Korrektiv für eine völlig aus dem Ruder gelaufene Vermögensverteilung sehen. Ein uneinheitliches Bild zeigt auch die internationale Verbreitung:4 Zu beobachten ist, dass sich Länder aus der Erbschaftsteuer zurückziehen5, wogegen andere sich um ihre zukunftsfähige Ausgestaltung bemühen.6

1

2

3

4

5

6

So z.B. Djanani, C./ Brähler, G./ Lösel, C., Erbschaftsteuerrecht. Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, Wiesbaden 2006 und Scheffler, W., Besteuerung von Unternehmen. Band I: Ertrag- Substanz- und Verkehrsteuern, 10. Aufl., Heidelberg 2007, S. 314-348. Statt vieler Meincke, J. P., Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz. Kommentar, 14. Aufl., München 2004 und Troll, M./ Gebel, D./ Jülicher, M., Erbschaftsteuer, München 2007, 35. Ergänzungslieferung. Statt vieler Crezelius, G., Die Entwicklung des Erbschaftsteuerrechts in den letzten 100 Jahren, FR 2007, S. 616. Vgl. hierzu Schüth, G. (2008), Erbschaftsteuer quo vadis?, Diplomarbeit Bayreuth 2008, Teil C Erbschaftsbesteuerung im internationalen Vergleich. Die sehr informative Broschüre des Bundesministeriums der Finanzen, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2007, Berlin 2008, enthält leider keine entsprechende Übersicht für die Erbschaftsteuer. Dies könnte den Schluss nahelegen, dass die Erbschaftsteuer nach dort vertretener Auffassung nicht zu den „wichtigsten Steuern“ zählt. Als Länder, die sich aus der Erbschaftsteuer zurückgezogen haben, sind Australien, Kanada, Österreich, Schweden und die USA zu nennen, wobei nach einer Abschaffung stets wieder Stimmen zu vernehmen sind, die sich für eine Wiedereinführung aussprechen. Vor allem die neuen EUBeitrittsländer im Osten haben bislang vielfach auf die Einführung einer Erbschaftsteuer verzichtet (vgl. Schüth, G., Erbschaftsteuer quo vadis?, Diplomarbeit Bayreuth 2008). Italien hatte 2001 die Erbschaftsteuer abgeschafft, sie aber 2006 wieder eingeführt (vgl. Lobis, E., Italien, in Steuern in Europa, Amerika und Asien, hrsg. von Mennel, A./ Förster, J., Hamm 1980 (71. Erg.-Lieferung 2008), S. 52/3). Vor allem in Deutschland wird derzeit über eine zukunftsfähige Reform des Erbschaftsteuerrechts diskutiert. War das am 25.10.2006 im Bundeskabinett beschlossene Gesetz noch mit dem Titel „Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG)“ (BR-Drs. 778/06 vom 03.11.2006) überschrieben, so trägt der Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 28.01.2008 mittlerweile den eher technischen Titel „Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG)“ (BT-Drs. 16/7918). Ob die Titeländerung auch eine Programmänderung signalisieren will, kann offen bleiben. Zur


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Vor dem Hintergrund des auch in Deutschland initiierten Prozesses zur Reform oder Abschaffung der Erbschaftsteuer ist es das Anliegen dieses Beitrags, die wesentlichen Begründungsversuche für eine Erbschaftsbesteuerung zu skizzieren und auf ihre Plausibilität zu untersuchen. Detailregelungen stehen nicht im Vordergrund. Grundlegend werden die mögliche Einordnung der Erbschaftsteuer in das Steuersystem diskutiert und die anzuwendenden Beurteilungsmaßstäbe vorgestellt. Darstellung und Analyse der historischen Begründungsversuche verfolgen das Ziel, Grundlinien eines zweckmäßigen Erbschaftsteuersystems zu entwerfen. Nach einigen kritischen Anmerkungen zum aktuellen Gesetzentwurf zur Erbschaftsteuerreform schließt der Betrag mit zusammenfassenden Thesen.

2 Grundlegende Vorüberlegungen 2.1 Erbschaftsteuer im System der Unternehmensbesteuerung Steuersysteme sind in aller Welt Vielsteuersysteme, wobei eine grobe Systematisierung in Steuern auf den Einkommenserwerb und Steuern auf die Einkommensverwendung zweckmäßig erscheint. Weltweit stützen sich die Steuersysteme mehr oder weniger auf diese beiden Säulen, wobei die Gewichtungen durchaus austauschbar sind: Denkbar ist, das Steueraufkommen zu 50 % auf der Basis des Einkommenserwerbs und zu 50 % aus der Einkommensverwendung zu generieren, möglich ist aber auch ein Verhältnis von 40 % zu 60 %. Allenthalben prognostisiert wird eine stärkere Zunahme der Steuern auf die Einkommensverwendung (Konsumsteuer). Bisweilen wird eine Artverwandtschaft zwischen Vermögen- und Erbschaftsteuer gesehen. Während aber die Vermögensteuer7 als Sollertragsteuer zweifelsfrei als Einkommensteuer einzuordnen ist, gilt die Positionierung der Erbschaftsteuer als umstritten. Die einen begründen sie mit der umfassenden Nachholbesteuerung beim Erblasser, die anderen interpretieren sie als Einkommensteuer des Erben. In eine ähnliche Richtung weist die ökonomisch belanglose Unterscheidung von Nachlass- und Erbanfallsteuer: Beide Steuern werden aus dem übertragenen Vermögen bestritten, die Nachlasssteuer gilt als letzte Vermögensteuer des Erblassers auf den Nachlass, die

7

Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung vgl. BT-Drs. 16/8547 vom 12.03.2008. Die bisher angewandten Vermögensteuern waren ausschließlich sog. formelle Vermögensteuern, die als Einkommensteuern auf den Sollertrag konzipiert waren. Materielle Vermögensteuern im Sinne einer bewusst umverteilenden Substanzsteuer waren bisher nicht im Einsatz.

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Jochen Sigloch

Erbanfallsteuer knüpft an den Rechtsübergang auf den Erben an.8 Wieder andere sehen die Einordnung als offen an, weil sie die Erbschaftsteuer nur als pragmatisches Konstrukt einer zusätzlichen Einnahmenerzielung ohne oder mit spezieller Zweckbindung sehen.

2.2 Beurteilungsmaßstäbe Auch eine Erbschaftsteuer muss sich an den traditionellen Beurteilungsmaßstäben messen lassen. Zugrunde gelegt werden hier die weithin anerkannten Grundsätze der Einfachheit, der Gerechtigkeit und der Effizienz der Besteuerung.9 Gleichbehandlung als wichtiges Element der Steuergerechtigkeit kann dabei unterschiedlich interpretiert werden. Geht man von dem Referenzpunkt aus, dass ein Steuerpflichtiger im Laufe seines Lebens Einkommen erzielt, das er voll konsumiert, so bedeutet dies, dass übertragbares Vermögen nicht vorhanden ist und das erwirtschaftete Einkommen dieses „vermögenslosen Erblassers“ vollständig der Einkommen- und der Konsumsteuer unterworfen war. Gleichbehandlung mit diesem „vermögenslosen Erblasser“ fordert nun bei einem vermögenden Erblasser, dass das übertragene Vermögen ebenfalls voll der Besteuerung mit Einkommen- und Konsumsteuern zu unterwerfen ist. Geht man davon aus, dass das übertragene Vermögen voll aus realisiertem Einkommen besteht, so steht insoweit nur die Konsumbesteuerung aus (a), besteht das übertragene Vermögen hingegen auch aus unrealisiertem Einkommen, so fehlt es hierbei an der Einkommensteuer und der Konsumsteuer (b).

8

9

Vgl. hierzu Crezelius, G., Die Entwicklung des Erbschaftsteuerechts in den letzten 100 Jahren, FR 2007, S. 613 ff, hier S. 616. Vgl. Bradford, D. F., Issues in the Design of Savings and Investment Incentives, in: Depreciation, Inflation, and the Taxation of Income from Capital, hrsg. von Hulten, C. R., Washington 1981, S. 16.


latente Einkommensteuerlast

Vermögen, das beim Erblasser noch nicht mit USt belastet wurde Vermögen, das nur aus realisiertem Einkommen gebildet wurde (a)

Vermögen, das beim Erblasser noch nicht mit ESt belastet wurde

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Vermögen, das beim Erblasser noch nicht mit USt belastet wurde

Vermögen, das aus realisiertem und unrealisiertem Einkommen gebildet wurde (b)

Abbildung 1: Vermögen des Erblassers mit noch nicht vollständiger Steuerbelastung

Gleichbehandlung hinsichtlich der noch nicht geleisteten Steuern lässt sich nun auf zwei Wegen erreichen: (1) Eine personenbezogene Gleichbehandlung fordert, dass die beim Erblasser bisher nicht von der Einkommensteuer erfassten Einkommensteile sowie auch die noch nicht vollständig der Konsumsteuer unterworfenen Ersparnisse im Zeitpunkt des Erbfalls bei ihm zu einer Nachversteuerung führen. Zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung wären diese voll besteuerten Vermögensteile beim späteren Erben von der Einkommensteuer und der Konsumsteuer freizustellen. (2) Eine sachbezogene Gleichbehandlung könnte auf die Besteuerung beim Erblasser verzichten, müsste aber dann beim Erben die Nachversteuerung des noch nicht besteuerten unrealisierten Einkommens und des Konsums sicherstellen. Personen- und sachbezogene Gleichbehandlung unterscheiden sich damit darin, bei wem und wann die Nachversteuerung eintritt. Da im geltenden Steuerrecht wegen der befürchteten negativen Wirkungen einer Besteuerung von unrealisiertem Einkommen im Hinblick auf Liquiditäts-, Rendite- und Risikoaspekte sehr häufig eine Besteuerung erst im Realisationszeitpunkt vorgenommen wird, würde dies dafür sprechen, auch im

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Jochen Sigloch

Erbfall die Nachholbesteuerung bis zum Zeitpunkt der Realisation des unrealisierten Einkommens aufzuschieben.10 Die bisherigen Überlegungen haben sich nur mit der Nachholbesteuerung entweder beim Erblasser oder beim Erben beschäftigt, eine eigene Erbschaftsteuer aber noch nicht thematisiert. Es ist unmittelbar einsichtig, dass beim Vermögensübergang vom Erblasser zum Erben ergänzend eine zusätzliche Erbschaftsteuer auf das übertragene Vermögen erhoben werden kann. Die nachfolgende Abbildung soll das Nebeneinander von Nachholsteuern und ergänzender Erbschaftsteuer deutlich machen.

Besteuerungsebenen I. Erblasser

II. Vermögensübertragung

Nachholbesteuerung (1) bei realisiertem Einkommen x Konsumsteuer

(2) bei unrealisiertem Einkommen

III. Erbe Nachholbesteuerung

Ergänzungssteuer auf unentgeltlich übertragenes Vermögen

(1) bei realisiertem Einkommen x Konsumsteuer

(2) bei unrealisiertem Einkommen

x Einkommensteuer

x Einkommensteuer

x Konsumsteuer

x Konsumsteuer

Abbildung 2: Besteuerungsebenen

Auch wenn die beiden Aspekte „Nachholung von bisher nicht entrichteten Einkommen- und Konsumsteuern“ und „ergänzende Erbschaftsteuer“ in der bisherigen Diskussion nicht immer klar getrennt worden sind, erscheint diese Differenzierung für die nachfolgenden Überlegungen notwendig. Soweit zur Veranschaulichung auf Rechenbeispiele zurückgegriffen wird, soll vereinfacht von einem Einkommen- und Erb10

Dies gilt selbst dann, wenn die ansonsten immer befürchteten negativen „Lock-in-Effekte“ bei einer Erbschaftsteuer eher nicht auftreten können.


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schaftsteuersatz von 40 % und einem Konsumsteuersatz (vereinfacht nur Umsatzsteuersatz) von 20 % ausgegangen werden.

3 Begründungsversuche für eine Erbschaftsteuer 3.1 Überblick Die Erbschaftsteuer weist eine überaus wechselvolle Geschichte auf.11 Die Begründungsversuche stehen dabei in engem Zusammenhang mit der Institution des Erbrechts. So lange im Todesfall alles an die Gemeinschaft fiel, brauchte man keine Erbschaftsbesteuerung. Ebenso hatte die Erbschaftsteuer nur geringe Bedeutung, so lange der Vermögenstransfer innerhalb der Familie erbrechtlich weitgehend steuerbefreit war. Entstanden ist die Erbschaftsteuer – wie manche andere Steuern auch – zur Deckung eines meist kriegsbedingten öffentlichen Finanzbedarfs. Einer relativ intensiven Erbschaftsbesteuerung im Altertum, wo berichtet wird, dass das Vermögen nach drei Erbfällen einmal durch den Staatsschatz geleitet war,12 folgte im späteren Mittelalter eine lange Phase, in der nur Stempelabgaben als Gebühr für die Garantie des Erbrechts erhoben wurden. Erst ab Mitte des 19. Jahrhunderts bildete sich eine Erbschaftsteuer heraus, die notwendigerweise durch die Einführung einer ähnlich ausgestalteten Schenkungsteuer ergänzt wurde. Die nachhaltige Verankerung der Erbschaftsteuer als Einnahmenquelle für den Staat ließ den Bedarf einer systematischen Begründung entstehen,13 wobei der immer vorhandene fiskalische Aspekt der Beibehaltung einer einmal eingeführten Steuer hier nicht weiter zu erörtern ist. Als Erklärungsansätze können die Begründungen Nachholsteuer beim Erblasser, Einkommensteuer beim Erben und neben der reinen Fiskal-

11

12 13

Vgl. hierzu vor allem Frank, D., Erbschaftsteuer und Unternehmung. Eine steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Untersuchung unter Berücksichtigung des britischen, französischen und schweizerischen Rechts, Berlin 1969, bes. S. 23-90 sowie Schanz, G., Studien zur Geschichte und Theorie der Erbschaftsteuer, Finanz-Archiv 1900, S. 1-62 und ders., Studien zur Geschichte und Theorie der Erbschaftsteuer (Fortsetzung), Finanz-Archiv 1901, S. 53-195 (563-695). Vgl. Meincke, J. P., Erbschaftsteuer und Zivilrecht in Rom, StuW 1978, S. 353. Vgl. Timm, H., Entwicklungslinien in Theorie und Praxis der Erbschaftsbesteuerung während der letzten hundert Jahre, Finanz-Archiv N.F 1984, S. 553 ff.

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zwecksteuer – mit und ohne Zweckbindung14 – auch die politisch motivierte Umverteilungssteuer angeführt werden.

Abbildung 3: Begründungsversuche für eine Erbschaftsteuer

3.2 Erbschaftsteuer als Nachholsteuer beim Erblasser Eine Nachholsteuer lässt sich damit begründen, dass eine Gleichbehandlung mit denjenigen erreicht werden soll, die im Laufe ihres Lebens Einkommen erwerben und dieses vollständig konsumieren (müssen). Unmittelbare Folge für den „vermögenslosen Erblasser“ ist, dass auf den gesamten Einkommenserwerb Einkommensteuern und auf den gesamten Konsum auch Konsumsteuern zu entrichten sind.

3.2.1 Nachholsteuer zur Einkommensteuer Im Rahmen der Nachholsteuerthese auf der Ebene des Erblassers lassen sich zwei Gruppen von Steuerpflichtigen unterscheiden: x Eine erste Gruppe von Steuerpflichtigen hat Einkommen erzielt, das vollständig der Einkommensteuer unterworfen war. Ein Bedarf für eine einkommensteuerliche Steuernachholung existiert in diesem Falle nicht. x Eine zweite Gruppe von Steuerpflichtigen hinterlässt neben realisiertem Einkommen in mehr oder weniger großem Umfang auch unrealisiertes Einkommen.

14

Erbschaftsteuern wurden häufig mit besonderen Zwecken begründet. So soll die erste Baireuhter Erbschaftsteuer der Finanzierung des Zuchthauses gedient haben.


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Dieses unrealisierte Einkommen – bisweilen als auch als stille Reserven bezeichnet – entsteht dadurch, dass marktbedingt Wertsteigerungen im vorhandenen Vermögensbestand eintreten oder ohne ökonomischen Grund bei Vermögensgütern rein zeitbezogen Abschreibungen15 durchgeführt werden. Geht man davon aus, dass zumindest am Lebensende diese bislang nicht aufgedeckten und bislang auch nicht versteuerten stillen Reserven abschließend der Einkommensteuer unterworfen werden sollen, so folgt hieraus zwingend irgendwann die Endeinkommensbesteuerung beim Erblasser. Es liegt auf der Hand, dass bei einer solchen Lösung ein nicht unerhebliches Zerschlagungsproblem relevant wird, da bei hinreichend hohen stillen Reserven, wie dies vor allem in Grundstücken oder in Unternehmen regelmäßig der Fall ist, die Endeinkommensbesteuerung wegen der geltenden Einkommensteuerprogression zu hohen Einkommensteuerlasten führen muss. Deshalb haben Staaten16, die dieses Modell anwenden, im Regelfall Erleichterungen in Form hoher Freibeträge oder verringerter Steuersätze geschaffen. Offenkundig führt dies jedoch wiederum zu Verstößen gegen die zunächst intendierte Gleichbehandlung mit verdientem Einkommen. Der Charme der Lösung liegt darin, dass mit einer Endbesteuerung gleichsam automatisch eine Abstimmung zwischen der Einkommensteuer des Erblassers und der künftigen Einkommensteuer des Erben herbeigeführt wird, weil der Erbe die gemeinen Werte unter Berücksichtigung der ausgelösten Steuerlasten als Eröffnungswerte übernehmen kann.

3.2.2 Nachholsteuer zur Umsatzsteuer Eine konsequente Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen ohne unentgeltlich übertragbares Vermögen am Lebensende fordert weiterhin, dass die auf das ersparte Vermögen teilweise nicht bezahlte Umsatzsteuer ebenfalls nachzuentrichten ist. Hierbei ist wieder auf die eingeführte Unterscheidung zu verweisen, dass bei einer engen Interpretation der Gleichbehandlung zum vermögenslosen Referenzfall die Nachentrich-

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16

Die bei Gebäuden vorzunehmenden rein zeitbezogenen Verteilungsabschreibungen sind hierzu zu rechnen. Die Endeinkommensbesteuerung wurde 1972 in Kanada als Ersatz für eine Erbschaftsbesteuerung eingeführt, vgl. Müssener, I., Kanada, in: Steuern in Europa, Amerika und Asien, hrsg. von Mennel, A./ Förster, J., Hamm 1980 (71. Erg.-Lieferung 2008).

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Jochen Sigloch

tung direkt beim Erblasser oder bei einer weiteren Auslegung irgendwann bei einem Nachfolger vorzunehmen ist. Bei der Nachholung der Umsatzsteuer ist indessen zu beachten, dass nicht alle Güter im Endvermögen mit Umsatzsteuer vorbelastet sind. Grundsätzlich frei von Umsatzsteuer ist wegen des sofortigen Vorsteuerabzugs im Regelfall das im Betriebsvermögen angesammelte Vermögen. Hingegen kann Privatvermögen mit Umsatzsteuer belastet sein: So ist der Besitz einer Oldtimer-Sammlung im Privatvermögen mit Umsatzsteuer vorbelastet. Geldvermögen ist regelmäßig nicht von der Umsatzsteuer erfasst, erst seine entsprechende konsumtive Verwendung kann zu Umsatzsteuer führen. Differenziert ist Grundvermögen zu betrachten: Hier ist der Erwerb von Grundvermögen grundsätzlich umsatzsteuerfrei, aber nachträgliche Herstellungskosten bei Mietobjekten im Privatvermögen unterliegen im Regelfall durchaus der Umsatzsteuer. Zu beachten ist ferner, dass im Falle einer Umsatzsteuer-Nachholung beim Erbfall zur Sicherstellung der Einmalbesteuerung der entsprechende spätere Konsum beim Erben von der Konsumsteuer freizustellen wäre. Insgesamt zeigt sich also, dass die Einführung einer Umsatzsteuer-Nachholsteuer beim Erblasser kaum lösbare praktische Schwierigkeiten aufwerfen würde. Im Folgenden wird die Umsatzsteuerbelastung daher nicht mehr näher thematisiert.

3.3 Erbschaftsteuer als Einkommensteuer beim Erben 3.3.1 Konträre Grundpositionen Bei der Einschätzung, ob die ohne eigenes Zutun erlangte Erbschaft beim Erben als Einkommen der Einkommensteuer zu unterwerfen sei, stehen sich zwei Lager gegenüber: x Die Vertreter der Markteinkommenstheorie sehen im unentgeltlichen Erwerb von Vermögen zwar einen Vermögenszuwachs. Da dieser allerdings nicht aus Markthandlungen entstanden ist, plädieren sie für die Steuerfreiheit im Rahmen der Einkommensteuer. x Die Anhänger der Reinvermögenszugangstheorie betrachten hingegen den Vermögenszugang als Einkommen und wollen diesen deshalb konsequent der Einkommensbesteuerung beim Erben unterwerfen: Die Erbschaft- und Schenkung-


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steuer „ist eine Steuer auf das Einkommen i. S. eines Reinvermögenszugangs“.17 Zwar entspricht dem Vermögensübergang keine volkswirtschaftliche Wertschöpfung, aber entscheidend sei die Bereicherung des Erben, die einen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vermittelt.18 Gelegentlich wird dies mit dem suggestiven Hinweis darauf unterstützt, dass der Erwerb unverdienten Einkommens nicht anders behandelt werden könne als der ungleich mühevollere Erwerb von Einkommen durch eigenen Arbeits- und/oder Kapitaleinsatz. Eine konsequente Einbeziehung von Erbschaften in die Einkommensteuer ist – mit Ausnahme einer kurzen Zeit aufgrund des Einkommensteuergesetzes 1894 in den USA – bislang allerdings nicht erfolgt.19 Vertritt man die These, dass (unverdientes) Erbeinkommen (mindestens) ebenso stark der Einkommensteuer zu unterwerfen sei wie verdientes Einkommen, so erscheint es unbedingt geboten und zweckmäßig, zwischen Vermögenstransfers ohne und mit Existenz stiller Reserven zu unterscheiden. Zur sprachlichen Differenzierung werden die Begriffe Erb-Einkommensteuer für den Vermögenstransfer selbst und (laufende) Einkommensteuer für die Besteuerung nachfolgender Erträge unterschieden.

3.3.2 Erb-Einkommensteuer ohne Existenz stiller Reserven Wird die Vermögensübernahme durch den Erben als Einkommen fingiert und erfolgt die Besteuerung mit einer Erb-Einkommensteuer, so wird bei Abwesenheit stiller Reserven das beim Erblasser bereits voll der Einkommensteuer unterworfene Vermögen beim Erben um den Steueranteil vermindert.20 Geht man von einem zu übertragenden Geldvermögen aus, das bei einem Marktzinssatz von 10 % einen unendlichen jährlichen Ertrag von 100 abwirft, so ergibt sich hieraus Vermögensbarwert von 1000. Nach Abzug einer Erb-Einkommensteuer von 40 % verbleibt dem Erben ein reduzierter Vermögensbarwert von 600. Kann der reduzierte Vermögensbestand wiederum mit 17

18

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Seer, R., Bewertungsgesetzabhängige Steuern, in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., Köln 2008, S. 497. Vgl. Meincke, J. P., Rechtfertigung der Erbschaft- und Schenkungsteuer, in: Steuern auf Erbschaft und Vermögen, hrsg. von Birk, D. im Auftrag der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 22 der Veröffentlichungen der DStJG, Köln 1999, S. 40 mit zahlreichen Literaturhinweisen. Vgl. Oberhauser, A., Erbschaft- und Schenkungsteuern, in: Handbuch der Finanzwissenschaft, Band II, hrsg. von Neumark, F., Tübingen 1980, S. 488. Diese Form der Doppelbesteuerung wird teilweise als „triviale Doppelbesteuerung“ bezeichnet (vgl. Rave, M/ Mannweiler, M./ Kühnold, J., Belastet die Erbschaftsteuerreform steuergesetzliche Tatbestände mehrfach mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer? Ein Beitrag zur Diskussion um die „Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer“, BB 2008, S. 753).

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10 % angelegt werden und unterliegen die Erträge der (laufenden) Einkommensteuer des Erben mit ebenfalls 40 % so verbleibt nur noch eine jährliche Rente nach Steuern von 36. Die Gesamtsteuerbelastung des übertragenen Vermögens addiert sich damit auf 64 %, wie nachfolgende Abbildung deutlich macht: t0 (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

./. = ./. =

Ertragszahlungsreihe Barwert vor Steuern (10 %) Erb-ESt 40 % Barwert nach Erb-ESt (10 %) Anlageertrag (10 %) ESt 40 % Einkommen nach Steuern

t1 +100

t2 +100

.....

tf +100

+60 -24 +36

+60 -24 +36

..... ..... .....

+60 -24 +36

+ 1000 -400 +600 0

Abbildung 4: Einkommensstrom nach Erb-Einkommensteuer (Erb-ESt) und Einkommensteuer (ESt)

In diesem Zusammenhang wird bisweilen eine Zweifachbesteuerung moniert: Besteuert würden der Barwert der jährlichen Zinserträge und die jährlichen Zinserträge selbst. Dies erscheint vordergründig zutreffend, doch unterliegen der nachfolgenden Einkommensteuer nur die neu erzielten Erträge – würde nämlich auf die Anlage verzichtet, würden auch keine laufende Einkommensteuerzahlungen anfallen. Auch bei der Anlage eines versteuerten Arbeitseinkommens würden diese steuerlichen Folgen eintreten. Die Erb-Einkommensteuer übernimmt damit nur die Funktion der Erstbesteuerung des als Einkommen betrachteten erworbenen Vermögens. Wie die laufende Einkommensbesteuerung führt auch die Erb-Einkommensbesteuerung zu einer Minderung des verfügbaren Vermögens in der Höhe, in der der Fiskus als Miterbe am Vermögenstransfer beteiligt ist. Meint man es mit der steuerlichen Gleichbehandlung von verdientem und unverdientem Einkommen tatsächlich ernst, müsste das ererbte Vermögen in vollem Umfang dem Spitzensteuersatz der progressiven Einkommensteuer (Erb-Einkommensteuer) unterworfen werden. Systematisch dürften auch keine zusätzlichen Freibeträge gewährt werden. Es darf bezweifelt werden, dass ein derart starker Eingriff durch die Erb-Einkommensteuer wirklich intendiert wird. Vor allem bei unteilbarem Einkommen würde die hohe Regelsteuerbelastung – meist durchgängig in Höhe des Spitzensteuersatzes – zur Begleichung der hohen Steuerlasten zu einem unerwünschten Veräußerungszwang führen und eine Zerschlagungsproblematik auslösen, der nur sys-


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temwidrig durch großzügige Verschonungsregelungen oder niedrige Sondersteuersätze begegnet werden könnte.

3.3.3 Erb-Einkommensteuer bei Existenz stiller Reserven Enthält das übertragene Vermögen auch stille Reserven, die bisher nicht der Einkommensteuer – und logischerweise auch nicht der Konsumsteuer – unterlegen haben, so taucht als weiteres Problem die Nachbesteuerung stiller Reserven beim Erben auf. Wird diese latente Einkommensteuerlast – wie dies im geltenden Recht der Fall ist – im Rahmen der Erb-Einkommensteuer nicht als Schuld berücksichtigt, so kommt es zu dem als „Doppelbesteuerung“ bekannten Phänomen.21 Muss der Erbe – etwa um die Steuerschuld zu begleichen oder weichende Erben auszuzahlen – unmittelbar nach dem Erbfall stille Reserven auflösen, so fallen hierfür (laufende) Einkommensteuern in voller Höhe an. Bei einem Steuersatz für die Erb-Einkommensteuer von 40 % und für die Einkommensteuer bei Auflösung der stillen Reserven ebenfalls von 40 % führt dies ohne weitere Korrekturen zu einer Gesamtbelastung beim Erben von 80 %. Dieses Ergebnis ergibt sich aus dem Umstand, dass der Erbe im Rahmen der Universalsukzession das übernommene Vermögen zu den bisherigen Buchwerten des Erblassers fortführt („Fußstapfentheorie“). Da diese hohe Steuerbelastung vielen offenbar als übermäßig erscheint, werden teilweise Milderungsregelungen vorgeschlagen: x Im Interesse der Vermeidung einer Doppelbesteuerung von stillen Reserven mit Erbschaft- und späterer Einkommensteuer wird gefordert, im Erbfall die latente Steuerbelastung bei der Bemessungsgrundlage der Erb-Einkommensteuer zu berücksichtigen. Diese Lösung scheidet rechtlich aus, da es sich bei der latenten Steuerlast „nur“ um eine nicht berücksichtigungsfähige bedingte Schuld handelt. Die Lösung weist allerdings auch ökonomisch den Schönheitsfehler auf, dass die latente Einkommensteuerbelastung davon abhängt, wann die Realisierung der stillen Reserven erfolgt. Bei einer sofortigen Realisation entspricht der Barwert der Steuerbelastung weitgehend der Steuerschuld in Höhe von 40, bei einer Realisierung am 21

Zu möglichen Mehrfachbelastungen vgl. insbesondere Mellinghoff, R., Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zur Einkommen- und Körperschaftsteuer. Zur Vermeidung steuerlicher Mehrfachbelastungen, in: Steuern auf Erbschaft und Vermögen, hrsg. von Birk, D. im Auftrag der Deutschen

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Jochen Sigloch Sankt-Nimmerleins-Tag allerdings würde sich der Barwert der latenten Steuerlast auf 0 verringern.

x Als elegante Lösung ist in diesem Fall vorgeschlagen worden, die latente Ertragsteuerlast zunächst nicht zu berücksichtigen, aber bei Auflösung der stillen Reserven beim Nachfolger den Erbschaftsteuerbescheid nachträglich zu berichtigen22 und die eingetretene Einkommensteuerlast bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer in Abzug zu bringen. Im Ergebnis würde dies dazu führen, dass sich die Gesamtbelastung auf 64 % reduziert.23 x Ein weiterer Vorschlag geht dahin, im Falle der Existenz von stillen Reserven beim übernehmenden Erben nicht die Buchwerte fortzuführen, sondern den Ansatz des gemeinen Werts zu erlauben. Dieser Vorschlag erscheint systematisch höchst bedenklich, da es zu keiner Nachbesteuerung der stillen Reserven durch den Erben käme. Die Auflösung der beim Erblasser gebildeten stillen Reserven würden dauerhaft nicht von der (regulären) Einkommensteuer erfasst werden. Es ist offenkundig, dass eine konsequente Besteuerung des ererbten Vermögens mit einer Erb-Einkommensteuer auf den Zeitwert des Vermögens erhebliche Steuerlasten auslösen würden. Das bereits angesprochene Zerschlagungsproblem bei nicht teilbarem Vermögen tritt hier deutlich sichtbar zu Tage. Wollte man dies durch die Einführung großzügiger Freibeträge oder reduzierter Steuersätze abmildern, stünde dies in krassem Widerspruch zur intendierten Gleichbehandlung von unverdientem Einkommen mit dem durch Leistungseinsatz erworbenen Einkommen. Dies führt zwingend zu dem Ergebnis, dass die Einführung einer ErbEinkommensteuer in Höhe der regulären Einkommensteuer nicht umsetzbar ist. Es erscheint daher unvermeidbar, vom Begründungsversuch der Erbschaftsteuer als Einkommensteuer Abschied zu nehmen.

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Steuerjuristischen Gesellschaft e.V., Band 22 der Veröffentlichungen der DStJG, Köln 1999, S. 152 f. Vgl. Keuk, B., Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer?, DB 1973, S. 636 und Knobbe-Keuk, B., Unternehmenssteuerrecht (1993), S. 983. Der effektive Steuersatz folgt dabei aus der Beziehung: 40 % Erb-ESt + 40 % ESt - 40 % x 40 % = 64 %.


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3.4 Erbschaftsteuer als eigene Steuer außerhalb der Einkommen- und Konsumsteuern Nach der bisherigen Analyse erscheint weitgehend geklärt, dass eine Erbschaftsteuer weder als umfassende Nachholsteuer beim Erblasser noch als Einkommensteuer beim Erben umgesetzt werden kann, wenn an der intendierten konsequenten Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen ohne hinterlassenes Vermögen festgehalten werden soll. Dies bedeutet zunächst, dass die Erbschaftsteuer keine systematische Heimat im Steuersystem haben kann. Die Erbschaftsteuer bedarf deshalb einer eigenen Fundierung. Dabei wird sie in erster Linie als Fiskalzwecksteuer eingeordnet, wobei zumeist auch das gesellschaftspolitische Ziel des Umverteilungszwecks angeführt wird.24 Die konsequente Umsetzung dieser Idee, die ungleiche Vermögensverteilung zu beseitigen, können durch die Abschaffung des Erbrechts erreicht werden. Der Wegfall des Vererbungsmotivs würde allerdings wohl unabsehbare wirtschaftliche Folgen für den volkswirtschaftlich erwünschten Aufbau eines Kapitalstocks haben. Von daher kann es nur darum gehen, dass eine relativ moderate Umverteilung in dem Sinne erfolgt, dass das ererbte Vermögen zu einem Teil an den Staat abgetreten werden muss. Bei einer solchen Ausgestaltung der Abgabe kann die mögliche Zerschlagungsproblematik durch die Gewährung großzügiger Freibeträge und Vermögensverschonungen sowie durch die Tarifgestaltung frei geregelt werden. Dies bedeutet aber, die Erbschaftsteuer ist keine Quasi-Einkommensteuer des Erben mehr, sondern eine Sonderabgabe für den unentgeltlichen Erwerb von Vermögen.25 Soweit eine Sonderabgabe auf ererbtes oder geschenktes Vermögen anfällt, führt die derzeitige Ausgestaltung der Erbschaftsbesteuerung bei der Existenz stiller Reserven zu einem möglichen spürbaren Doppelbesteuerungsproblem. Dies begründet sich dadurch, dass die gegenwärtige Regelung von der sogenannten Fußstapfentheorie ausgeht, wonach der Erbe die Buchwerte des Erblassers fortzuführen hat, während die Erbschaftsteuer auf den gemeinen Wert zugreift. Aus der mangelnden Abstimmung dieser so ausgestalteten Erbschaftsteuer und der Einkommensteuer kommt es insbesondere dann zu gravierenden Sonderbelastungen, wenn der Erbe zur Begleichung der Steuerlast oder zur Auszahlung weichender Erben gezwungen ist, Vermögen mit stil24 25

Vgl. hierzu Birk, D., Die Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik, StuW 2005, S. 346 ff. K. Tipke (Die Steuerrechtsordnung, Band II: Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, 2. Aufl., Köln 2003) bezeichnet die Erbschaftsteuer als

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len Reserven zu realisieren. Das geltende Recht hat diese Doppelbesteuerung nicht geregelt. Die bisweilen angeregte Sonderregelung, mit großzügigen Stundungen der Erbschaftsteuer das Problem zu lösen, greift allerdings zu kurz, da weichende Erben wohl kaum zur zinslosen Stundung ihrer Auszahlungsansprüche bereit sein werden. Eine mögliche Lösung dieser Doppelbelastungsproblematik könnte auf unterschiedliche Weise erfolgen: x Ein Lösungsweg könnte darin bestehen, bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer die latente Einkommensteuerlast auf stille Reserven bei der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer als Abzugsbetrag zu berücksichtigen. Das Problem ist hierbei „nur“, dass der Barwert einer latenten Steuerlast davon abhängt, wann diese stillen Reserven aufgelöst werden und die Steuerlast eintritt. Der Barwert der latenten Steuerlast kann damit nahe dem Betrag liegen, der sich aus dem Betrag an stillen Reserven multipliziert mit dem Ertragsteuersatz ergibt. Sofern die Auflösung der stillen Reserven allerdings erst am Sankt-NimmerleinsTag erfolgt, ist der Barwert der latenten Steuerlast auf stille Reserven 0. Eine korrekte Berücksichtigung der latenten Steuerlast scheidet bei dieser Lösung also aus. x Elegant erscheint der in die Diskussion eingebrachte Weg,26 im Zeitpunkt der Auflösung der übernommenen stillen Reserven beim Erben eine Berichtigung des Erbschaftsteuerbescheids in der Weise herbeizuführen, dass die anfallende Einkommensteuer des Erben bei der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer abgesetzt wird. Dem Zeitaspekt ist dadurch Rechnung zu tragen, dass im Rahmen der Berichtigung eine Zinskorrektur nicht vorgenommen wird. x Ein weiterer Lösungsvorschlag könnte dahin gehen, die auf die stillen Reserven gezahlte Erbschaftsteuer auf die im Zeitpunkt der Realisation entstehende Einkommensteuer anzurechnen. Diese Lösung erscheint indes wenig überzeugend, käme dies doch einem nachträglichen Verzicht auf die Erbschaftsbesteuerung gleich. x Auch das gelegentlich geforderte – und bisweilen gesetzlich sogar umgesetzte27 – Step-up-Modell, bei dem der Erbe den für die Erbschaftsteuer angesetzten gemeinen Wert auch als Eröffnungswert für das übernommene Vermögen über-

26

27

„Sondersteuer zur Einkommensteuer“ (S. 883) und als „eine Art der Einkommensteuer“ eine Einkommensteuer im weiteren (untechnischen) Sinne (S. 910). Vgl. Keuk, B., Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer?, DB 1973, S. 634 ff, hier S. 636 f und Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), Unternehmenssteuerrecht (1993), S. 993. Vgl. § 20 EStG 1925.


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nimmt, kann systematisch nicht überzeugen. Damit verbunden wäre die dauerhafte Nichtbesteuerung der stillen Reserven im Rahmen der laufenden Einkommensbesteuerung.

3.5 Fazit Die bisherige Analyse führt unter der Annahme, dass stille Reserven unter der Zielvorgabe der Einmalbesteuerung der Besteuerung unterworfen werden sollen, zu dem Ergebnis, dass eine Erbschaftsbesteuerung in Form einer Nachholbesteuerung der Einkommensteuer und Konsumsteuer beim Erblasser nicht in Betracht kommen kann, wenn man unrealisierte Gewinne nicht besteuern möchte. Von daher kommt eine Nachbesteuerung unrealisierter stiller Reserven erst im Zeitpunkt ihrer Auflösung beim Vermögensnachfolger in Betracht. Wird über die Sicherstellung der stillen Reserven für die Besteuerung hinaus eine zusätzliche Erbschaftsteuer erhoben, so muss diese durch geeignete Maßnahmen sicherstellen, dass die latente Steuerlast auf die stillen Reserven bei der Bemessung der Erbschaftsteuer Berücksichtigung findet. Festzuhalten ist, dass eine Gleichbehandlung von verdientem und im Wege der Erbschaft unverdient erlangtem Einkommen ein unerreichbares Wunschbild bleibt, solange die Einkommensteuersätze nicht nachhaltig gesenkt werden. Statt der behaupteten Gleichbehandlung wird es damit im Falle einer Erbschaft immer nur darum gehen können, das im Erbwege erworbene Vermögen mit einer maßvollen Sondersteuer zu belasten, wenn die Erbschaftsteuer nicht zu einer Zerschlagungsteuer werden soll.

4 Einige Überlegungen zur Erbschaftsteuerreform 2008 4.1 Abschaffung oder Beibehaltung der Erbschaftsteuer? Die bisherige Analyse hat gezeigt, dass eine theoretische Fundierung der Erbschaftsteuer als Einkommensteuer oder Konsumsteuer nicht zu leisten ist. Die ersatzlose Abschaffung der Erbschaftsteuer wäre damit eine Lösungsoption. Die alternative Lösungsoption „Beibehaltung der Erbschaftsteuer“ wird von denjenigen präferiert, die in der Bereicherung der Erben einen guten Anknüpfungspunkt für

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eine Sondersteuer sehen, die neben fiskalischen Überlegungen auch noch dem Umverteilungsaspekt Rechnung tragen soll. Im Rahmen dieser Begründung für eine Sonderabgabe in Form der Erbschaftsteuer ist allerdings auf eine moderate Ausgestaltung der Steuerbelastung zu achten, um nicht unerwünschte Reaktionen der Steuerpflichtigen hervorzurufen. Gegen eine maßvolle Teilhabe des Staates – gleichsam als Miterbe – an unentgeltlich erworbenem Vermögen sind massive Widerstände der Steuerpflichtigen nicht zu erwarten. Dies entspräche auch der von Goethe im Faust überlieferten Einsicht, die auch um die Erbschaftsteuer erweitert werden kann: „Was Du ererbt von deinen Vätern hast, Erwirb es, um es zu besitzen.“28 Auch eine maßvolle Erbschaftsbesteuerung kann allerdings an ihre Grenzen stoßen: x Rechtliche Grenzen sind gegeben, wenn bei der Umsetzung der Erbschaft- und insbesondere der Schenkungsteuer ein Vollzugsdefizit besteht, das zu gravierenden Steuerbelastungsunterschieden infolge dieser Steuern führt.29 x Politische Grenzen entstehen, wenn im internationalen Steuerwettbewerb konkurrierende und konkurrenzfähige Staaten auf das Besteuerungsinstrument Erbschaft- und Schenkungsteuer verzichten. Offenkundig besteht eine erhöhte Steuersensibilität vermögender Steuerpflichtiger gegenüber der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Droht aus erbschaftsteuerlichen Gründen eine Abwanderung von Vermögen und der damit verbundenen Arbeitsplätze, so wäre damit nicht nur die Erbschaftsteuer, sondern auch die aus der Einkommen schaffenden Aktivität des Vermögens resultierende Einkommensteuer verloren.

4.2 Gemeiner Wert als Bemessungsgrundlage Die Grundkonzeption des neuen Erbschaftsteuerrechts mit dem generellen Ansatz des gemeinen Werts des übertragenen Vermögens, wie dies vom Bundesverfassungsgericht unmissverständlich gefordert wurde,30 verdient uneingeschränkte Zustimmung.31

28 29

30 31

Vgl. Goethe, J. W. von, Faust, Gesamtausgabe, Leipzig 1954, S. 150. Auf solche – vor allem außerhalb familiärer Bindungen – bestehenden Vollzugsdefizite weist Tohde hin (vgl. Tohde, E., Erhebung von Erbschaft- und Schenkungsteuer in Deutschland nach dem Erbschaftsteuergesetz 1974 außerhalb familiärer Bindungen, Zeitschrift für Steuern & Recht 2007, S. 387 ff). Vgl. BVerfG vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02 -, BStBl. 2007 II S. 192. Dies gilt selbst dann, wenn dieser Wert schwierig zu ermitteln ist: Das Rekurrieren auf den Verkehrswert (gemeine Wert) ist indessen anfechtbar, mindestens idealiter nicht haltbar“ (Tipke, K., Die Steuerrechtsordnung, Band II: Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, Köln 1993, S. 878 – Hervorhebungen im Original).


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Der unterschiedslose Ansatz des Verkehrswerts ist die Voraussetzung dafür, dass das Vermögen unabhängig von der Art der Vermögensgegenstände von der Erbschaftsteuer gleich belastet wird. Dies dient der Gleichbehandlung und zwingt zur Transparenz bei Verschonungsregelungen. Diese Transparenz war bei beliebigen Bemessungsgrundlagen wie Steuerbilanzwerten, Einheitswerten, gemischten Schätzverfahren zur Ermittlung von gemeinen Werten nicht gegeben. Diese grundsätzliche Zustimmung zum generellen Ansatz des gemeinen Wertes ist allerdings insoweit zu relativieren, als die Ermittlung des gemeinen Wertes mit Ausnahme von Geldvermögen stets auf der Zukunftsschätzung der aus dem Vermögenswert erwarteten unsicheren künftigen Erträge und dem anzuwendenden Zinssatz basiert. Dies entspricht zweifelsfrei der korrekten Wertermittlung, die – wie bibelfeste Ökonomen schon lange wissen – immer nur zukunftsbezogen erfolgen kann.32 Mit dieser Einsicht verbieten sich substanzbezogene Wertermittlungen, die im Rahmen der Bewertung von Spezialimmobilien offenbar wieder geplant werden. Diese Zukunftsbezogenheit bedeutet aber zugleich, dass jede Bewertung außerhalb von Kassenvermögen von unsicheren Zukunftsschätzungen abhängt mit der Folge, dass die zum konkreten Bewertungszeitpunkt ex ante fachgerecht ermittelten Werte sich ex post durchaus als falsch herausstellen können. Der Ansatz von zukunftsbasierten Werten erfordert damit das Korrektiv, erkannte Irrtümer korrigieren zu dürfen. Dabei stellt sich die Frage, in welcher Zeitspanne eine Korrektur noch vorgenommen werden kann: x Unzweifelhaft sollte eine Korrektur dann möglich sein oder zwingend vorgenommen werden, wenn zwischen dem Stichtag des Erbfalls und der erstmaligen Verfügungsmöglichkeit über das ererbte Vermögen eine – mehr oder weniger lange – Zeitspanne tritt. In dieser Zeitspanne können Marktschwankungen etwa auf Aktienmärkten erhebliche Korrekturnotwendigkeiten herbeiführen.33

32

33

Siehe hierzu Mose, Das Dritte Buch Mose, Kapitel 25, Vers 14-16, in: Die Bibel oder die ganze Heilige Schrift des Alten und Neuen Testaments nach der deutschen Übersetzung Martin Luthers, Stuttgart 1964, S. 151. Unbefriedigend erscheinen Fallkonstellationen, bei denen das zum Todestag ermittelte Vermögen als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer herangezogen wird, obwohl bei der erstmaligen Verfügungsmöglichkeit der Wert wegen eines zwischenzeitlich eingetretenen Vermögensverfalls erheblich geringer anzusetzen ist. Das derzeit gesetzlich anzuwendende strikte Stichtagsprinzip verhindert hier offenbar wirtschaftlich angemessene Lösungen (vgl. FG München, 4 K 558/02 – vom 24.07.2002, EFG 202, S. 1493 mit Verweis auf BFH vom 22.09.1999 – II B 130/97, BFH/NV 2000, S. 320).

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x Überlegenswert scheint, diese Korrekturmöglichkeit generell für einen begrenzten und überschaubaren Zeitraum einzuräumen oder zwingend vorzusehen. Ein Zeitraum von drei bis fünf Jahren erscheint hier durchaus denkbar. Der Verlust an vordergründiger Rechtssicherheit sollte mit dem Gewinn an Belastungsgerechtigkeit wohl aufgewogen sein. Unabhängig von dieser nachträglichen Korrekturmöglichkeit ist darauf zu achten, dass bei der notwendigen Bewertung künftiger Ertragsreihen das involvierte Risiko durch Bildung geeigneter Sicherheitsäquivalente oder des Ansatzes risikoadjustierter Zinssätze angemessen Berücksichtigung findet.

4.3 Sonderproblem stille Reserven Der Ansatz des gemeinen Werts als Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Transfersteuer auf den Erben muss zur Vermeidung der Doppelbelastung von stillen Reserven durch geeignete Regelungen zur Berücksichtigung der latenten Ertragsteuerlast ergänzt werden. Das Modell einer nachträglichen Berichtigung des Erbschaftsteuerbescheids in der Weise, dass die bei Realisierung der stillen Reserven sich ergebende zusätzliche Einkommensteuerlast als Minderung der Bemessungsgrundlage bei der Erbschaftsteuer berücksichtigt wird, erscheint ein konsequenter Weg.

4.4 Sonderproblem Verlustvorträge beim Erblasser Ein Sonderproblem – dem der stillen-Reserven-Problematik durchaus verwandt – stellt die Verlustberücksichtigung beim Erblasser und Erben dar. Entgegen der jüngst erfolgten Änderung der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, Verlustvorträge nicht mehr als vererblich anzusehen,34 erscheint hier eine differenzierte Sachbehandlung erforderlich: x Soweit beim Erblasser Verlustvorträge vorhanden sind, sollte die primäre Lösung darauf abzielen, durch Aufdeckung stiller Reserven diese Verlustvorträge bereits auf der Ebene des Erblassers auszugleichen.35

34 35

Vgl. BFH-Beschluss vom 17.12.2007, GrS 2/04, Zeitschrift für Steuern & Recht, S. R-251-260. Vgl. hierzu umfassend Heinz, C., Vermögensübergänge im Spannungsfeld von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer. Ansätze einer systemkonformen Ausgestaltung der Besteuerung im Erb- oder Schenkungsfall, Diss. Bayreuth, Aachen 2003, S. 301.


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x Soweit der Verlustvortrag nicht vollständig ausgeglichen werden kann, so könnte – in Analogie zur Behandlung von stillen Reserven – der Verlustvortrag zunächst als Abzugsbetrag bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer angesetzt werden. Dabei wäre der auf diesen Verlustvortrag entfallende Minderbetrag an Erbschaftsteuer rechnerisch festzuhalten. Der Verlustvortrag wäre auf den Erben zu übertragen.36 Wird dieser Verlustvortrag im weiteren Verlauf valutiert und mit positivem Einkommen kompensiert, so wäre von der dadurch ausgelösten Einkommensteuerentlastung der im Erbfall ersparte Erbschaftsteuerbetrag in Abzug zu bringen.

4.5 Sonderregelungen für Betriebsvermögen Nach dem derzeitigen Gesetzentwurf gelten für begünstigtes Betriebsvermögen bestimmte Verschonungsregelungen, wonach 85% des begünstigten Betriebsvermögens nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind: x Fortführungserfordernis ohne Überentnahmen für die Dauer von 15 Jahren („Verhaftungsregelung“) Die Steuerverschonung setzt voraus, dass der Betrieb über 15 Jahre fortgeführt wird und in dieser Zeit keine den Gewinn wesentlich übersteigenden Entnahmen getätigt werden. Sofern diese Bedingung nicht eingehalten wird oder werden kann, ist die volle Erbschaftsteuer fällig – sog. „Fallbeilregelung“. x Weitgehende Bestandserhaltung der Arbeitsplätze über 10 Jahre Die anteilige Verschonung des begünstigten Betriebsvermögens wird nur gewährt, wenn für die Dauer von 10 Jahren nach dem Erbfall die Lohnsumme im Unternehmen nicht unter 70 % der Lohnsumme des Durchschnitts der letzten 5 Jahre vor dem Erbfall absinkt. Lohn- und Gehaltserhöhungen werden mit einem Tariflohnindex angepasst. Die Nichteinhaltung dieser Bestandserhaltungsbedingung führt zum zeitanteiligen Wegfall der Verschonungsregelung. Wie unmittelbar einsichtig ist, enthalten die Gesetzesregelung und insbesondere die Verschonungsbedingungen in der gegenwärtigen Form schwer kalkulierbare Fußangeln, sind extrem kompliziert und beinhalten ein hohes Konfliktpotential. Der ableh-

36

Ablehnend Müller-Franken, S., Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall und einkommensteuerliche Verluste, StuW 2004, S. 120 ff und die geänderte Rechtsprechung des BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, Zeitschrift für Steuern & Recht, S. R.-251 ff.

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nenden Haltung der Wirtschaft37 ist uneingeschränkt zuzustimmen. Vor allem die Fallbeil-Regelung bei der Fortführungsbedingung lässt diese Gestaltung zu einer Lotterie für den Unternehmer werden. Auch wenn diese Regelungen noch partiell modifiziert werden sollten, ist die mit dem neuen Entwurf geschaffene erhöhte Komplexität, Gestaltungs-38 und Streitanfälligkeit offenkundig.39 Ein Verzicht auf diese schwer zu begründenden und noch schwerer umzusetzenden Sonderregelungen zugunsten von angemessenen Sicherheitsabschlägen und moderaten Steuersätzen wäre überlegenswert.

5 Abschließende Thesen Die Ergebnisse des Beitrags lassen sich in folgenden Thesen kurz zusammenfassen: 1. Die derzeitige Erbschaftsbesteuerung in Deutschland genügt wegen der gleichheitswidrigen Ermittlung der Bemessungsgrundlagen verfassungsrechtlichen Maßstäben nicht. Eine Reform ist unabweisbar. 2. Eine systematisch überzeugende Lösung im Sinne einer Nachholsteuer beim Erblasser in Form einer Einkommensteuer und Konsumsteuer oder einer Einkommensteuer beim Erben, die eine Gleichbehandlung von „verdientem Einkommenserwerb“ und „unverdientem Erbschaftserwerb“ sicherstellt, ist angesichts der hohen Einkommensteuersätze nicht in Sicht. 3. Als alleinige Begründung für eine Erbschaftsbesteuerung kann neben dem schieren Fiskalmotiv – ohne und mit besonderer Zwecksetzung – das Motiv der Umverteilung zur Abmilderung von ungleichen Startchancen gesehen werden. Allein diese Begründung erlaubt differenzierte Verschonungs- und Begünstigungsregelungen in Form von Freibeträgen und reduzierten Steuersätzen. 4. Die einheitliche Konzeption, als Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer den gemeinen Wert zu Grunde zu legen, ist höchst begrüßenswert, erfordert aber als flankierende Maßnahme die Möglichkeit, bei zeitnah eingetretenen Wertänderungen Berichtigungen der Erbschaftsteuerfestsetzung zu beantragen.

37

38

39

Vgl. Bayerischer Industrie- und Handelskammertag (BIHK), Reform der Erbschaftsteuer. Ergebnisse des BIHK-Unternehmensbarometers, Mai 2008, S. 6. Vgl. Schreiber, U., Zur Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer, in: Aktuelle Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Wilhelm H. Wacker zum 75. Geburtstag, hrsg. von Hebig, M. et al., Berlin 2008, S. 145. Zu einem ersten Problemüberblick im Rahmen der Unternehmensnachfolge siehe Oertzen, Chr. von, Das neue Unternehmenserbschaftsteuerrecht – Überblick und erste Problempunkte, Die Unternehmensbesteuerung 2008, S. 57 ff.


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5. Die Festlegung des gemeinen Werts zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer erfordert zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von stillen Reserven einerseits durch Erbschaftsteuer und andererseits durch Einkommensteuer beim Erben eine Berücksichtigung der tatsächlich eingetretenen Einkommensteuerlast auf die später aufgelösten stillen Reserven. Eine angemessene Lösung stellt die Berichtigung der Erbschaftsteuer dar. 6. Verluste dürfen auch im Rahmen der Neuregelung nicht diskriminiert werden. Neben der primär durchzuführenden Buchwertaufstockung beim Vorliegen stiller Reserven ist ein überschießender Verlustvortrag von der Erbschaftsteuer zunächst freizustellen. Der Verlustvortrag ist auf den Erben zu übertragen. Bei seiner Valutierung ist die dadurch bewirkte Einkommensteuerminderung um die bisher freigestellte Erbschaftsteuerbelastung auf den Verlustvortrag zu kürzen. 7. Die Reform der Erbschaftsteuer muss auch vor dem Hintergrund ihres tatsächlichen Vollzugs und ihrer internationalen Wettbewerbswirkungen betrachtet werden. Solange der Vollzug gesichert ist und direkt konkurrierende Staaten an der Erbschaftsteuer festhalten, kann die Erbschaftsteuer auch in Deutschland beibehalten werden. Ihre Abschaffung ist bei eklatanten Vollzugsdefiziten geboten und dringend anzuraten, wenn konkurrierende Staaten zunehmend die Erbschaftsteuer aufgeben.

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Urteilsverzeichnis FG München vom 24.07.2002 – 4 K 558/02 -, EFG 2002 S. 1493. BFH vom 22.09.1999 – II B 130/97 –, BFH/NV 2000, S. 320. BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04 –, Zeitschrift für Steuern & Recht, S. R-251-260. BVerfG vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02 –, BStBl. 2007 II S. 192.

Teil IV: Internationale Aspekte der betrieblichen Altersversorgung

Grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung – Neuerungen bei der Besteuerung der betrieblichen Altersvorsorge

Jan Marc Fischer

1

Einleitung .......................................................................................................... 684

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Besteuerung grenzüberschreitender Altersvorsorgepläne nach dem Änderungsprotokoll zum DBA-USA.............................................................. 686

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Fallkonstellationen bei Entsendung eines US-Expatriate nach Deutschland ...................................................................................................... 700

4

Fazit ................................................................................................................... 709

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Jan Marc Fischer

1 Einleitung Ein Schwerpunkt der Forschungstätigkeit von Frau Professor Djanani waren und sind die Fallstricke in den bilateralen Steuerrechtsbeziehungen zwischen verschiedenen Ländern und hierbei im Besonderen zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) und der Bundesrepublik Deutschland. Gerade in das Jubiläumsjahr von Frau Professor Djanani fällt das Protokoll zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (DBA-USA) – Änderungsprotokoll –, welches mit dem Austausch der Ratifizierungsurkunden am 28. Dezember 2007 in Kraft getreten ist. Die Vorschriften des Protokolls finden im Wesentlichen seit dem 1. Januar 2008 Anwendung und ändern zentrale Aspekte in den Steuerbeziehungen zwischen beiden Vertragsstaaten.1 Ein wesentlicher Bestandteil der Revisionsverhandlungen des Abkommens zwischen den USA und Deutschland war es, die grenzüberschreitende Mobilität von Arbeitnehmern zwischen den beiden Vertragsstaaten durch entsprechende Neuregelung der Besteuerungszuweisung auf Altersvorsorgemaßnahmen zu flankieren und zu fördern.2 Innerstaatlich ist in beiden Vertragsstaaten die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung konsistent darauf abgestimmt, dass das angesammelte Leistungsgefüge aus Vorsorgebeiträgen und Anlageerträgen nur einmal im Zeitablauf – wenn auch möglicherweise zu unterschiedlichen Zeitpunkten in der Anwartschaftsphase oder Leistungsphase – der Besteuerung unterliegt (intertemporales Korrespondenzprinzip). Unter den bislang geltenden Abkommensnormen konnte es, wie im Fall einer internationalen Arbeitnehmerentsendung, zu einer Durchbrechung dieser Kohärenz kommen, wenn sich die Besteuerungsrechte der beiden Vertragsstaaten durch die (zeitweise)

1

2

Für im Abzugsweg zu erhebende Steuern finden die geänderten Vorschriften rückwirkend Anwendung auf Steuern, die am oder nach dem 1. Januar 2007 gezahlt oder gutgeschrieben wurden. Weitere Änderungen des Protokolls beinhalten zur Begünstigung der Kapitalverkehrsfreiheit im Besonderen den Verzicht der Quellenbesteuerung auf bestimmte Gewinnausschüttungen und die Anpassung der Betriebsstättenbesteuerung. Im gleichen Zug wurden die Regelungen zur Beschränkung der Abkommensvergünstigungen (Limitation of Benefits- (LOB) Klausel) an die vollständige Quellensteuerbefreiung auf Dividenden angepasst sowie zusätzlich die Möglichkeit eines Schiedsverfahrens in Streitfällen zwischen den Steuerbehörden der Vertragsstaaten in das Abkommen aufgenommen. Siehe für einen Überblick über die Neuregelungen Dendorfer, W., Änderungsprotokoll zum DBA USA/Deutschland in Kraft getreten, IStR-LB 5/2008, S. 15 f.; Endres, D./ Wolff, U., Musterfälle zum deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2006, S. 721 ff.; Wolff, U./ Eimermann, D., Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA-USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, S. 837 ff.

Grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung

685

Anknüpfung an die andere Steuerhoheit überschnitten.3 Das alte DBA-USA konnte diese steuerlichen Verwerfungen nicht vermeiden, so dass – über den gesamten Zeithorizont einer betrieblichen Altersversorgung gesehen – intertemporale Doppel- oder auch Minderbesteuerungen auftreten konnten. Die Gründe hierfür lagen im Wesentlichen in der inkompatiblen Ausgestaltung der jeweiligen nationalen betrieblichen Altersversorgungssysteme und deren unterschiedlichen steuerlichen Behandlung, sowie auch in der Anwendung verschiedener Abkommensartikel auf gleiche Einkommensbestandteile durch die Vertragspartner aufgrund unterschiedlicher Abkommensauslegung. Mit dem Änderungsprotokoll zum DBA-USA vom 1. Juni 2006 ist Artikel 18A neu in das Abkommen eingefügt worden, der sich mit der abkommensrechtlichen Behandlung von Beiträgen und Erträgen grenzüberschreitender Altersvorsorgepläne beschäftigt. Es stellt sich nun die Frage, ob und inwieweit diese Neuregelungen die oben skizzierten Besteuerungsprobleme bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen vermeiden. Dieses ist nicht nur bedeutend für deutsche Personen, die vorübergehend in den USA tätig werden, sondern im Besonderen für US-Arbeitnehmer, die über einen gewissen Zeitraum in deutschen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten in Deutschland eingesetzt werden (US-Expatriates). Die USA und Deutschland besitzen – aufbauend auf gegenseitigen Direktinvestitionen – enge Wirtschaftsverflechtungen, die zu einem regen Austausch von Arbeitskräften führen.4 Deutschland stellt dabei für die USA eines der wesentlichen europäischen Länder für Direktinvestitionen dar und ist dadurch in besonderem Maße Zielland für Entsendungen.5 Insbesondere die USA besitzen eine lange Tradition in der Errichtung betrieblicher Altersvorsorgepläne, in denen Erwerbsempfänger meist steuerbegünstigt im Wege der Umwandlung von Gehaltsteilen (deferred compensation) sowie zusätzlich durch Arbeitgeberbeiträge Vorsorgekapital ansammeln können, welches zu einem späteren Zeitpunkt – üblicherweise 3

4

5

Vgl. Brähler, G./ Lösel, C., Durchbrechung des intertemporalen Korrespondenzprinzips bei internationalen Arbeitnehmerentsendungen, StuW 1/2008, S. 73; Gassner, G./ Konezny, G., Leistungen von Pensionskassen im DBA-Recht, in: Gassner, W./ Lang, M./ Lechner, E./ Staringer, C., Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 317 ff.; Lösel, C., Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung – Steuerliche Auswirkungen einer Arbeitnehmerentsendung in die USA, Hamburg 2004, S. 341 ff. Vgl. AmCham Germany/ The Boston Consulting Group (Hrsg.), Perspektiven zum Wirtschaftsstandort Deutschland, Internetpublikation 2006, S. 9 ff., elektronisch veröffentlich unter der URL: http://www.amcham.de/fileadmin/user_upload/Presse/Studie_AmCham_Business_Barometer_200 5.pdf; Brähler, G., Deutsche Direktinvestitionen in den USA: Der Einfluss der check-the-boxregulations auf die Wahl der steuerlich optimalen Alternative, Hamburg 2002, S. 1 ff. Vgl. Ibarra, M./ Koncz, Jennifer, Direct Investment Positions for 2006, Survey of Current Business, July 2007, Vol. 87, Issue 7, S. 22 f.

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im Rentenalter – zur Auszahlung gelangt. In diesem Zusammenhang sind speziell für US-Führungskräfte Altersvorsorgepläne fester Bestandteil eines Entsendungspakets und deshalb in die steuerliche Wirkungsanalyse der Vergütung bei Entsendung einzubeziehen. Der folgende Beitrag beinhaltet im zweiten Abschnitt einen Überblick über die neuen DBA-rechtlichen Regelungen zur Besteuerung einer grenzüberschreitenden Altersversorgung zwischen den USA und Deutschland und gibt Anstöße zur Auslegung der neuen Abkommensnormen. Im dritten Abschnitt wird anhand von verschiedenen Fallkonstellationen der Einfluss der Neuregelungen auf die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung eines US-Expatriate qualitativ dargestellt. Den Abschluss bildet eine zusammenfassende Würdigung.

2 Besteuerung grenzüberschreitender Altersvorsorgepläne nach dem Änderungsprotokoll zum DBA-USA Das Änderungsprotokoll enthält mit Artikel 18A eine neue Abkommensnorm, die eine bisher vorhandene Lücke in der Regelung der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Altersversorgung schließen soll. In der deutschen Abkommenswelt stellen spezifische Normen zu Altersvorsorgeplänen weitestgehend Neuland dar.6 Daher gehen die Regelungen in Artikel 18A im Wesentlichen auf US-amerikanische Abkommenspolitik zurück und finden sich bereits in Ansätzen im US-Musterabkommen vom 20. September 1996.7 Eine dem Wortlauf äquivalente Fassung des Artikel 18A DBAUSA ist im am 31. März 2003 in Kraft getretenen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den USA und Großbritannien vom 24. Juli 2001 (2001 U.S.-U.K. income tax treaty) sowie im US-Musterabkommen vom 15. November 2006 (United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006) enthalten.8

6

7 8

Eine Ausnahme bildet das deutsch-österreichische Doppelbesteuerungsabkommen vom 24. August 2000, in dem in Art. 15 die steuerliche Gleichbehandlung von Beiträgen an grenzüberschreitende Altersvorsorgepläne kodifiziert ist; vgl. Portner, R., The U.S. Model Treaty From a German Perspective, Tax Notes Int’l, July 23, 2007, S. 359; Wilke, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBAKommentar, Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer, Herne/Berlin, 19. Ergänzungslieferung 2007, Art. 15 DBA-Österreich, Rz. 22 ff. Vgl. Art. 18 Abs. 6 United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996. Vgl. Art. 9 Treasury technical explanation, dated July 17, 2007 of the Protocol, signed June 1, 2006, to the 1989 U.S.-Germany income tax treaty.


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Die Besteuerungsregelungen in Artikel 18A DBA-USA sind umfangreich und stehen in ihrer Kompliziertheit anderen Abkommensnormen, wie zum Beispiel Artikel 15 DBA-USA, in nichts nach. Die Vielschichtigkeit liegt zum einen darin begründet, dass in dieser Vorschrift Regelungen sowohl für Beiträge als auch für Einkünfte aus grenzüberschreitenden Altsvorsorgeplänen Berücksichtigung finden. Zum anderen sind insbesondere die Regelungen zu Altersvorsorgebeiträgen detailliert ausgeführt, um die Abkommensvergünstigungen lediglich für den intendierten Zweck der gegenseitigen Anerkennung von Altersvorsorgeplänen in Fällen grenzüberschreitender Tätigkeitsausübung zugänglich zu machen. Zusätzlich enthält Artikel 18A DBA-USA eine Sonderregelung für US-amerikanische Staatsbürger bei Arbeitsausübung in Deutschland. Ergänzt wird die Abkommensnorm durch Zusatzvorschriften im geänderten Protokoll zum Abkommen.

2.1 Beiträge an einen Altersvorsorgeplan 2.1.1 Generalnorm nach Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA Vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls existierte keine gesonderte Abkommensnorm, die die Besteuerungszuweisung grenzüberschreitender Beiträge an Altersvorsorgepläne in den bilateralen Steuerbeziehungen zwischen den USA und Deutschland regelte. Hierbei wurden Beiträge für Vorsorgezusagen an Arbeitnehmer als ähnliche Vergütungen unter Artikel 15 subsumiert;9 Einkünfte aus der Ausübung einer selbstständigen Tätigkeit fielen unter Artikel 14.10 Mit dem Änderungsprotokoll ist nun in Absatz 2 von Artikel 18A die grundlegende Besteuerungsregelung von Beiträgen an grenzüberschreitende Altersvorsorgepläne kodifiziert. Diese genießt Vorrang vor den allgemeinen Abkommensnormen, unter die Vergütungen für selbstständige und unselbständige Arbeit fallen. Voraussetzung für die Anwendung von Artikel 18A Absatz 2 ist die Ausübung einer selbstständigen oder unselbständigen Tätigkeit einer natürlichen Person und das Auseinanderfallen des Herkunftsstaates (der „eine Vertragsstaat“) des Altersvorsorgeplans, an dem diese natürliche Person partizipiert, und des

9

10

Vgl. Buttler, A., Steuerliche Restriktionen bei der Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung bei Auslandsentsendungen, BB 1998, S. 1134; Fischer, B. A., Betriebspensionen im Internationalen Steuerrecht am Beispiel US-amerikanischer Versorgungszusagen, Köln 2001, S. 207 f.; Lösel, C., Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung – Steuerliche Auswirkungen einer Arbeitnehmerentsendung in die USA, Hamburg 2004, S. 319 f. Vgl. Wilke, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer, Herne/Berlin, 19. Ergänzungslieferung 2007, Art. 14 OECD-MA, Rz. 55.

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Tätigkeitsstaates (der „andere Vertragsstaat“), in dem die natürliche Person die Arbeit ausübt.11 In diesen Fällen unterliegen grundsätzlich Beiträge, die im Rahmen der grenzüberschreitenden Arbeitsausübung an einen nicht im Tätigkeitsstaat errichteten Vorsorgeplan geleistet werden, nicht der dortigen Besteuerung.12 Die Ansässigkeit ist dabei für die Anwendung der Vorschrift nicht von Bedeutung und löst damit eine Abkommensvergünstigung nicht aus.13 Insofern werden von der Norm auch diejenigen (kurzfristigen) Tätigkeitsaufenthalte erfasst, in denen trotz Arbeitsausübung keine Ansässigkeit im Tätigkeitsstaat begründet wird. Gleichzeitig wird durch die Voraussetzung der Arbeitsausübung die Anwendung von Absatz 2 auf reine Ansässigkeitsfälle im anderen Vertragsstaat ausgeschlossen. Absatz 3 von Artikel 18A schränkt die Anwendung der Generalnorm des Absatzes 2 jedoch ein. Hiernach werden die Abkommensvergünstigungen nur dann gewährt, wenn es sich um die Fortführung einer bestehenden Altersversorgung während der grenzüberschreitenden Arbeitsausübung handelt, nicht jedoch, wenn keine Beiträge vor Tätigkeitsaufnahme im anderen Vertragsstaat an den Vorsorgeplan geleistet wurden.14 Durch diese Regelung wird der Zugang zu den Abkommensvergünstigungen für neu eingestellte Arbeitnehmer verwehrt, die direkt nach Anstellung in den Tätigkeitsstaat entsendet oder direkt im anderen Vertragsstaat angestellt werden. Weiterhin findet die Generalnorm nur dann Anwendung, wenn der eingesetzte Vorsorgeplan der abkommensrechtlichen Definition eines Altersvorsorgeplans nach Absatz 4 entspricht und die Vergleichbarkeit mit einem im Tätigkeitsstaat national steuerlich geförderten Altersvorsorgeplan von der dortigen Behörde festgestellt wurde.15 Zur Erleichterung der Abkommensauslegung haben die Vertragspartner in Absatz 16 des Protokolls zum Abkommen Altersvorsorgepläne aufgeführt, die von vornherein den Voraussetzungen der abkommensrechtlichen Definition eines Altersvorsorgeplans gemäß Absatz 4 entsprechen. Hierzu gehören auf US-amerikanischer Seite im Wesentlichen sämtliche steuerlich begünstigten Pläne (qualified plans) nach Sec. 401(a) Internal Revenue Code (IRC), zu denen auch steuerlich begünstigte Pläne mit einer Entgeltumwandlungskomponente – sogenannte 401(k) plans – zählen, sowie individuelle

11 12 13

14 15

Vgl. Art. 18A Abs. 2 Halbsatz 1 DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 2 lit. a und b DBA-USA. Vgl. Art. 9 Art. 2 Satz 2 Treasury technical explanation, dated July 17, 2007 of the Protocol, signed June 1, 2006, to the 1989 U.S.-Germany income tax treaty. Vgl. Art. 18 Abs. 3 lit. a DBA-USA. Vgl. Art. 18 Abs. 3 lit. b DBA-USA.


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Rentensparpläne (individual retirement accounts);16 auf deutscher Seite werden Altersvorsorgevereinbarungen im Sinne des § 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) durch das Protokoll abkommensrechtlich anerkannt.17 Zusätzlich sehen die Vertragspartner für diese im Protokoll genannten Altersvorsorgepläne die für die steuerliche Förderung notwendige Vergleichbarkeit als gegeben an, so dass die Feststellung gemäß Absatz 3 lit. b hierfür entfallen kann.18 Für die Abkommensvergünstigungen in Absatz 2 differenziert die Norm zwischen Altersvorsorgebeiträgen der natürlichen Person und arbeitgeberfinanzierten Beiträgen bzw. Zusagen.19 So bezieht sich Absatz 2 lit. a auf Beiträge, die von oder für den Arbeitnehmer oder die selbständige Person gezahlt und somit von dieser natürlichen Person getragen werden. Hierzu gehören in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch die von einem Arbeitnehmer erbrachten (allerdings steuerrechtlich als Arbeitgeberbeiträge klassifizierten) Beiträge einer Entgeltumwandlung. Diese sind entweder vom steuerpflichtigen Einkommen abzugsfähig oder sind vom Bruttoeinkommen im Tätigkeitsstaat ausgenommen. Dabei kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung an. Sofern die Beitragszahlung während oder für den Zeitraum der selbstständigen oder unselbstständigen Arbeitsausübung im Tätigkeitsstaat erfolgt, greift die Regelung des Absatzes 2 lit. a, wodurch ebenfalls nachträgliche Zahlungen erfasst werden. Dem Aufbau der Norm folgend, ist auch Voraussetzung, dass im Sinne einer Kausalbeziehung der Rechtsgrund der Zahlung in der Ausübung einer selbständigen oder unselbständigen Tätigkeit liegt. Jedoch lässt die Vorschrift offen, ob die wirtschaftliche Veranlassung der Beitragszahlung allein im Tätigkeitsstaat begründet ist bzw. begründet sein muss. Zwar ist davon auszugehen, dass dieser Zusammenhang mehrheitlich vorliegt; jedoch scheint Absatz 2 eine zeitliche Betrachtung einzuschließen. Demnach ist eine Anwendung der abkommensrechtlichen Freistellung nach Absatz 2 auf alle Beitragszahlungen möglich, die während der Arbeitsausübung im Tätigkeitsstaat erfolgen. Absatz 2 lit. b beschäftigt sich mit arbeitgeberseitigen Zuführungen zu Altersvorsorgeplänen, wobei sowohl geleistete Arbeitgeberbeiträge als auch aufgelaufene Versorgungsansprüche vom steuerpflichtigen Einkommen des Arbeitnehmers im Tätigkeits-

16 17 18 19

Vgl. Abs. 16 lit. a aa Protokoll zum Abkommen. Vgl. Abs. 16 lit. a bb Protokoll zum Abkommen. Vgl. Abs. 16 lit. b Protokoll zum Abkommen. Vgl. Art. 18A Abs. 2 lit. a und b DBA-USA.

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staat ausgenommen sind. Gleichzeitig gewährt die Abkommensnorm dem Arbeitgeber einen Betriebsausgabenabzug für den Versorgungsaufwand im Tätigkeitsstaat.20 Die von Absatz 2 gewährten Steuervergünstigungen auf Altersvorsorgebeiträge und entsprechende Ansprüche sind nicht unbeschränkt. Die Höhe der Freistellung bzw. der Anrechnung richtet sich gemäß Absatz 2 Satz 2 nach dem inländischen Recht des Tätigkeitsstaates und muss von den jeweiligen innerstaatlichen Behörden für Abkommenszwecke bestimmt werden. Deutschland gewährt grundsätzlich eine Beitragsfreistellung in der nach § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG) geltenden Höhe von 4% der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2008: 2.544 €) zzgl. 1.800 €.21 Die USA gewähren für Arbeitnehmerbeiträge eine Freistellung in Höhe des maximalen Umwandlungsbeitrags (elective deferral) an bestimmte US-amerikanische steuerlich begünstigte Altersvorsorgepläne (qualified plans) von derzeit 15.500 US-Dollar (2008).22 Die Beschränkung und Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe von Arbeitgeberbeiträgen richtet sich nach innerstaatlichem US-Recht im Wesentlichen in Abhängigkeit von der Zusageart und unter Berücksichtigung bestimmter Höchstgrenzen nach der Vergütung der Planteilnehmer.23 Auf den ersten Blick überraschend wirkt der in Absatz 2 lit. b Halbsatz 2 kodifizierte Betriebsausgabenabzug, da dieser im Tätigkeitsstaat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung der Beiträge beim Arbeitnehmer gewährt wird. Diese Vorgehensweise entspricht den US-amerikanischen Besteuerungsregelungen zu steuerlich begünstigen Vorsorgeplänen, führt jedoch im Normalfall auf bilateraler Ebene beim Tätigkeitsstaat über die gesamte Laufzeit der Alterversorgung zum Verzicht auf ein erhöhtes Steueraufkommen: In der Anwartschaftsphase lässt der Tätigkeitsstaat die Verringerung des Bruttoeinkommens des Arbeitnehmers durch Freistellung der Altervorsorgebeiträge und gleichzeitig den Abzug der Beitragsaufwendungen beim Arbeitgeber zu. In der Leistungsphase werden die Versorgungsauszahlungen dann grundsätzlich nur im Wohnsitzstaat besteuert.24 In diesem Zusammenhang ist ebenfalls zu hinterfragen, welcher Arbeitgeberbegriff bei der Auslegung der Norm ausschlaggebend ist. Grundsätzlich erscheint in Anlehnung an Artikel 15 DBA-USA die Anwendung eines wirtschaftli20 21 22

23

24

Vgl. Art. 18A Abs. 2 lit. b Halbsatz 2 DBA-USA. Vgl. Abs. 16 lit. b aa Satz 2 Protokoll zum Abkommen. Vgl. Art. 9 Art. 3 Satz 2 Treasury technical explanation, dated July 17, 2007 of the Protocol, signed June 1, 2006, to the 1989 U.S.-Germany income tax treaty i.V.m. Sec. 402(g) IRC. Vgl. Art. 9 Art. 3 Satz 3 Treasury technical explanation, dated July 17, 2007 of the Protocol, signed June 1, 2006, to the 1989 U.S.-Germany income tax treaty i.V.m. Secs. 404 and 415 IRC. Vgl. hierzu die Ausführungen im dritten Abschnitt.


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chen Arbeitgeberbegriffs25 folgerichtig. Damit ist in erster Linie diejenige Person zum Betriebsausgabenabzug im Tätigkeitsstaat berechtigt, die den Vorsorgeaufwand wirtschaftlich trägt bzw. nach deutschem Recht aufgrund der Interessenlage bei grenzüberschreitender Tätigkeit im Konzernverbund zu tragen hat.26 Eine ähnliche Auffassung zur Verrechnung von Betriebsaufwand besteht auch aus US-amerikanischer Sicht.27 Die Betriebsausgabenabzugsnorm des Absatzes 2 scheint im Wesentlichen von einem Arbeitgeberwechsel bei grenzüberschreitender Tätigkeitsausübung auszugehen bzw. davon, dass die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers dem Interesse des aufnehmenden Unternehmens im Tätigkeitsstaat zu Gute kommt, da der Betriebsausgabenabzug dem wirtschaftlichen Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat gewährt wird. Die Anwendung der Generalnorm des Absatzes 2 auf US-Staatsbürger und in den USA ansässige Personen wird durch die in Artikel 1 Absatz 4 DBA-USA kodifizierte saving clause eingeschränkt. Grundsätzlich wird dieser Personenkreis von den USA ungeachtet der bestehenden Abkommensnormen stets unbeschränkt besteuert. Allerdings räumen die USA für bestimmte Abkommensartikel Ausnahmen zu der Allgemeingültigkeit der saving clause ein. Demnach gewähren die Vereinigten Staaten gemäß Artikel 1 Absatz 5 lit. b DBA-USA die Beitragsfreistellung nach Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA für die in den USA ansässigen natürlichen Personen, solange diese weder US-Staatsbürger sind, noch den Status eines US-Einwanderers (green card holder) innehaben. Durch diese Regelung wird vermieden, dass ein US-Staatsbürger (oder green card holder) ohne in Deutschland eine Tätigkeit auszuüben, in einen deutschen Plan überwechselt, dort Vorsorgeansprüche ansammelt und diese Beiträge von der USBesteuerung freigestellt werden.28 Handelt es sich bei der Anwendung des Abkommens jedoch um eine in den USA lediglich ansässige Person, wie beispielsweise ein mit Arbeitsvisum zur Tätigkeitsausübung in die USA entsandter deutscher Staatsbürger, fällt diese jedoch weiterhin in den nach Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA begünstigten Personenkreis. Während diese Einschränkung der Ausnahmeregelung von der 25

26

27

28

Vgl. allgemein zum wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff Vogelsang, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer, Herne/Berlin, 19. Ergänzungslieferung 2007, Art. 15 OECD-MA, Rz. 160. Vgl. Neyer, W., Behandlung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung im Konzernverbund, BB 2006, S. 918. Vgl. Gimbel Lewis, P., Second First?? Transfer Pricing Issues In Secondment of Personnel, The Tax Executive 2002, S. 321. Für einen in Deutschland ansässigen US-Staatsbürger, der dort eine Tätigkeit ausübt und an einem deutschen Vorsorgeplan teilnimmt, sind die Beiträge gemäß Art. 18A Absatz 5 DBA-USA vom steuerpflichtigen Einkommen freigestellt. Siehe Gliederungspunkt 2.1.2.

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saving clause in erster Linie darauf abzielt, US-stämmigen Personen unberechtigte Abkommensvergünstigungen im Vergleich zu anderen US-Personen zu entziehen, hat diese Vorschrift ebenfalls Auswirkung auf längerfristig entsandte deutsche Staatsbürger, wie insbesondere Führungskräfte von Konzerntochtergesellschaften in den USA. Sofern diese Personen die US-amerikanische dauerhafte Ansässigkeit (green card) beantragt haben und weiterhin an einem deutschen Vorsorgeplan partizipieren, greift in diesen Fällen die Ausnahme des Absatzes 5 lit. b, die eine Anwendung von Artikel 18A Absatz 2 nicht ermöglicht. US-Staatsbürger und dauerhaft Ansässige fallen somit für Zwecke von Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA weiterhin unter die saving clause und damit unter die innerstaatliche Besteuerung des Welteinkommens in den USA. Gleichwohl ist ein in Deutschland tätiger US-Staatsbürger mit einem (abkommens)konformen US-Vorsorgeplan hierdurch keiner steuerlichen Benachteiligung ausgesetzt. Die Generalnorm nach Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA ist ausnahmslos an den Tätigkeitsstaat – in diesem Fall an Deutschland – gerichtet, der weiterhin die Steuerbegünstigung durch Beitragsfreistellung gewährt.29 Die folgende Abbildung verdeutlicht abschließend nochmals die Regelungssystematik des Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA.

29

Vgl. hierzu näher Fallvariante 1 in Gliederungspunkt 3.1.1.

Grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung nein

693

Ausübung Ausübung einer einer selbstständigen selbstständigen oder oder unselbstständigen unselbstständigen Tätigkeit Tätigkeit ja

nein

ja

Auseinanderfallen Auseinanderfallen von von Herkunftsstaat Herkunftsstaat des des Vorsorgeplans Vorsorgeplans und und Tätigkeitsstaat Tätigkeitsstaat nein

Tätigkeitsstaat Tätigkeitsstaat USA USA ja US-Staatsbürger US-Staatsbürger oder oder „green „green card-holder“ card-holder“

nein

Leistung Leistung von von Beiträgen Beiträgen oder oder Versorgungsansprüchen Versorgungsansprüchen während während oder oder für für den den ZeitZeitraum raum der der Arbeit Arbeit im im Tätigkeitsstaat Tätigkeitsstaat

nein

ja nein

Fortführung Fortführung einer einer bestehenden bestehenden Altersversorgung Altersversorgung

ja

ja nein

Übereinstimmung Übereinstimmung des des Plans Plans mit mit abkommensrechtlicher abkommensrechtlicher Definition Definition sowie sowie nationale nationale Anerkennung Anerkennung des des Plans Plans ja

Vergünstigung Vergünstigung nach nach Art. Art. 18A 18A Abs. Abs. 22 DBA-USA DBA-USA findet Anwendung findet keine keine Anwendung

Vergünstigung Vergünstigung nach nach Art. Art. 18A 18A Abs. Abs. 22 DBA-USA DBA-USA findet findet Anwendung Anwendung

Vergünstigung Vergünstigung nach nach Art. Art. 18A 18A Abs. Abs. 22 DBA-USA DBA-USA findet findet keine keine Anwendung Anwendung

Abbildung 1: Regelungssystematik des Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA

2.1.2 Sonderregelung nach Artikel 18A Absatz 5 DBA-USA Artikel 18A Absatz 5 DBA-USA nimmt in mehrfacher Hinsicht eine gesonderte Rolle im Rahmen des Abkommens ein. So fällt der Wortlaut des Absatzes aus der DBAtypischen Diktion heraus. Anstatt allgemein eine Zuordnung der Besteuerungsrechte

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zwischen dem „einen Vertragsstaat“ und dem „anderen Vertragsstaat“ vorzusehen, handelt es sich bei Absatz 5 vielmehr um eine Sonderregelung der in den vorhergehenden Absätzen getroffenen Rechtsfolgen, die die involvierten Vertragsstaaten direkt adressiert und für den speziellen Fall einer längerfristigen Tätigkeitsausübung eines US-amerikanischen Staatsbürgers in Deutschland Nachteile der diesem US-Expatriate zugesagten deutschen betrieblichen Altersversorgung aufgrund von Doppelbesteuerungen zu vermeiden versucht. Der Grund für die Anfügung dieser auf US-Expatriates bezogenen Sonderregelung liegt in dem Versuch, allen wesentlichen Kombinationen von grenzüberschreitender Arbeitsausübung und den hierbei eingerichteten Altersvorsorgeplänen eine Besteuerungsfreistellung auf Abkommensebene zu gewähren. Grundsätzlich wird bei der Mehrheit von Entsendungen aus den USA ein Verbleib im (steuerlich begünstigten) Heimatplan, das heißt im US-Vorsorgeplan, angestrebt.30 Hierbei sieht das USamerikanische Steuerrecht verschiedene Möglichkeiten vor, unter denen ein im Ausland tätiger US-Expatriate weiterhin an einem inländischen qualified plan teilnehmen kann.31 Die zu erfüllenden Voraussetzungen für einen Verbleib des US-Expatriate im Heimatplan können sich jedoch in wirtschaftlicher Hinsicht negativ auf das entsendende Unternehmen in den USA auswirken. So ist häufig ein Betriebsausgabenabzug aufgrund fehlender Arbeitgebereigenschaft nicht gegeben oder es müssen bestimmte Vorschriften im Hinblick auf die Versorgung über andere Altersvorsorgepläne, der USSozialversicherung sowie des Einbezugs anderer Beteiligungsgesellschaften beachtet werden.32 Neben diesen wirtschaftlichen Nachteilen kann sich auch in Abhängigkeit von der Entsendungsdauer und den persönlichen Präferenzen des US-Expatriate die Bereitschaft eines Wechsels in das ausländische Versorgungssystem verstärken. Ziel von Artikel 18A Absatz 5 DBA-USA ist es, die in Absatz 2 lit. a und b tradierte Freistellung von Beiträgen und erworbenen Altersversorgungsansprüchen auszuweiten auf Fälle, in denen ein US-Staatsbürger in Deutschland ansässig und damit steuerpflichtig ist, dort einer unselbständigen Beschäftigung nachgeht und an einem in Deutschland errichteten Altersvorsorgeplan teilnimmt (bzw. Begünstigter dieses Plans 30

31 32

Vgl. Bissell, T./ Giardina, A., International Aspects of U.S. Retirement Plans, Deferred Compensation and Equity-Based Compensation Plans: An Overview, Tax Management International Journal 3/1996, S. 275; Blum, C., U.S. Income Taxation of Cross-Border Pensions, Florida Tax Review 6/1996, S. 323. Vgl. Secs. 414, 406 und 407 IRC. Vgl. Sec. 406(a) IRC i.V.m. § 1.406-1(b)(1) Treas. Reg.; Sec. 407(a) IRC i.V.m. § 1.407-1(b)(1) Treas. Reg.


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ist).33 Dieser Sonderfall wird nicht von den Regelungen des Artikel 18A Absatz 2 DBA-USA abgedeckt, da der Herkunftsstaat des Altersvorsorgeplans und der Tätigkeitsstaat hierbei nicht, wie in Absatz 2 Halbsatz 1 gefordert, auseinanderfallen, sondern in Deutschland vereint sind. Die Sonderregelung des Absatzes 5 geht dabei von einem Wechsel in einen ausländischen (deutschen) Altersvorsorgeplan aus. Die Beitragsfreistellung von Absatz 5 wird analog zu Absatz 2 in dem Staat gewährt, aus dem der Altersvorsorgeplan nicht stammt. Hiernach kann der US-Staatsbürger in diesem Fall die Freistellung in seinem ursprünglichen Heimatstaat (USA) in Anspruch nehmen, in welchem er aufgrund des dort angewandten Nationalitätsprinzips mit seinem Welteinkommen der Besteuerung unterliegt.34 Daran ändert auch die in Artikel 1 Absatz 4 kodifizierte saving clause nichts, da die von den USA gemäß Absatz 5 gewährten Vergünstigungen explizit von der saving clause ausgenommen sind.35 Die Vorschrift von Absatz 5 bezieht sich direkt auf US-Staatsbürger und ist unmittelbar an die Vereinigten Staaten adressiert. Eine äquivalente Regelung für einen deutschen Staatsbürger findet sich im Abkommen nicht. Dieses ist darauf zurückzuführen, dass das deutsche Steuerrecht im Gegensatz zu den USA die unbeschränkte Steuerpflicht nicht an der Nationalität, sondern am Wohnsitz bzw. am gewöhnlichen Aufenthalt im deutschen Hoheitsgebiet festmacht.36 Unter den sonst gleichen Voraussetzungen des Absatzes 5 würde ein in den USA ansässiger, deutscher Arbeitnehmer grundsätzlich wie ein US-Steuerinländer behandelt und der Welteinkommensbesteuerung in den USA unterliegen. Vorsorgebeiträge, die im Rahmen der US-Tätigkeit des deutschen Expatriate an einen steuerlich begünstigten US-Plan geleistet werden, wären nach innerstaatlichem US-Recht jedoch grundsätzlich vom steuerpflichtigen Einkommen in den USA auszunehmen.37 Gleichzeitig besäße Deutschland aufgrund fehlender Anknüpfungspunkte kein Besteuerungsrecht am Einkommen des deutschen Expatriate. Folglich ist unter diesen Umständen eine entsprechende Sonderregelung auf Abkommensebene für einen deutschen Expatriate nicht erforderlich. Bei dem nunmehr in Absatz 5 geregelten Fall eines in Deutschland ansässigen und tätigen US-Staatsbürgers bei Einbeziehung in einen deutschen Altersvorsorgeplan ist Anwendungsvoraussetzung, dass die Einkünfte des US-Staatsbürgers aus der in 33 34 35 36 37

Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. a aa und bb DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. a aa und bb DBA-USA. Vgl. Art. 1 Abs. 5 lit. a DBA-USA. Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Vgl. Secs. 401(k) und 402(e)(3) IRC; §§ 1.401(k)-1 und 1.402(a)-1(d) Treas. Reg.

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Deutschland ausgeübten Tätigkeit dort steuerpflichtig sind und von einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber bzw. von einer in Deutschland gelegenen Betriebstätte (wirtschaftlich) getragen werden.38 Zusätzlich müssen die vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer geleisteten Beitragszahlungen und erworbenen Anwartschaften ihren Rechtsgrund in der Tätigkeitsausübung in Deutschland haben, das heißt, direkt zurechenbar sein.39 Diese Voraussetzung steht im Zusammenhang mit weiteren systematischen Unterschieden im Vergleich zur Generalnorm von Absatz 2, die dem spezielleren Anwendungsbereich der Sonderregelung von Absatz 5 Rechnung tragen: x Absatz 5 sieht die Ansässigkeit des US-Expatriate im Tätigkeitsstaat Deutschland vor. Dies lässt auf eine Anwendung der Norm auf vornehmlich längerfristige Entsendungen schließen. x Im Gegensatz zur Generalnorm ist die Anwendung von Absatz 5 auf unselbständige Tätigkeiten infolge des Verweises auf eine Arbeitgeberbeziehung in Satz 1 beschränkt. x Beim Arbeitgeber des Expatriate kann es sich nur um einen im Tätigkeitsstaat (Deutschland) ansässigen Arbeitgeber handeln. x Die für die Tätigkeit in Deutschland erzielte Vergütung des US-Expatriate (zu denen letztendlich auch Arbeitgeberbeiträge zu Altersvorsorgeplänen gehören) muss in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage mindern und damit das Steueraufkommen des Tätigkeitsstaates verringern. Insofern zielt der in Absatz 5 lit. a aa genutzte Arbeitgeberbegriff auf eine wirtschaftliche Auslegung ab. Im Gegensatz zu Absatz 2 lit. b spricht die Freistellungsklausel in Absatz 5 explizit von „geleisteten“, nicht „gezahlten“ Altersvorsorgebeiträgen. Können Beitragsteile wirtschaftlich nicht dem Tätigkeitsstaat zugeordnet werden, findet Absatz 5 keine Anwendung. Die von den USA gemäß Absatz 5 gewährte Beitragsfreistellung ist dem Grunde und der Höhe nach beschränkt. So lassen die USA diese Abkommensvergünstigung nur zu, soweit in Deutschland aufgrund seines innerstaatlichen Rechts für die Beiträge oder Ansprüche eine Steuerentlastung gewährt wird40 und die US-amerikanische Finanzverwaltung die Vergleichbarkeit des deutschen Altersvorsorgeplans mit den von den USA errichteten und steuerlich geförderten Plänen festgestellt hat.41 Hierzu enthält

38 39 40 41

Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. a DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. a aa Halbsatz 2 und bb Halbsatz 2 DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. a Satz 2 DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. d DBA-USA.


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analog zu Absatz 2 das Protokoll zum Abkommen die förmliche Annerkennung der US-Behörden von unter § 1 BetrAVG fallende deutsche Altersvorsorgepläne als entsprechende steuerlich begünstigte US-Pläne.42 Damit beschränkt die Abkommensnorm die im US-Recht vorherrschende Sichtweise, dass deutsche betriebliche Altersvorsorgemodelle grundsätzlich als nicht steuerliche begünstigte Vorsorgepläne (nonqualified plans) anzusehen sind, da sie die vielfältigen Anforderungen an steuerliche bevorzugt behandelte US-Pläne grundsätzlich nicht erfüllen.43 Quantitativ ist die im Rahmen des Abkommens von den USA gewährte Vergünstigung auf die nach deutschem Recht geltende Steuerentlastung gemäß § 3 Nr. 63 EStG beschränkt. Diese darf allerdings eine gegebenenfalls niedrigere Entlastung nicht übersteigen, die einem US-Steuerinländer für Beiträge oder Vorsorgeansprüche an einen dem deutschen Vorsorgeplan vergleichbaren US-Plan in den USA eingeräumt würde.44 Die gemäß der Abkommensnorm freigestellten Beiträge und Vorsorgeansprüche an einen deutschen Altersvorsorgeplan sind in die nach US-Steuerrecht geltenden Höchstbeträge für die Steuerbegünstigung US-amerikanischer Vorsorgepläne einzubeziehen,45 um eine Bevorteilung einer abkommensberechtigen Person gegenüber anderen US-Steuerinländern zu vermeiden. Allerdings ist offen, auf welche Weise die Vergleichbarkeit eines deutschen Altersvorsorgeinstruments mit einem USamerikanischen Plan zur Bestimmung des abkommensbegünstigten Höchstbetrages erfolgen kann, wobei ein Typenvergleich anhand verschiedener struktureller Gestaltungsmerkmale, wie beispielsweise die Zusage-, Finanzierungs- und Auszahlungsart, sinnvoll erscheint.

2.2 Erträge in einem Altersvorsorgeplan Ähnlich den DBA-Vorschriften für Abkommensvergünstigungen von Beiträgen und Vorsorgeansprüchen bestanden im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den USA und Deutschland vor dem Änderungsprotokoll keine gesonderten Regelungen für die Behandlung von Erträgen, die im Rahmen der Anlage in einem Altersvorsorgeplan erzielt werden. Innerstaatlich sind Anlageerträge der Altersversorgung häufig steuerfrei und unterliegen erst bei Auszahlung der Besteuerung. Das am 28. Dezember 2007 42 43

44 45

Vgl. Abs. 16 lit. b bb Protokoll zum Abkommen. Vgl. Blum, C., U.S. Income Taxation of Cross-Border Pensions, Florida Tax Review 6/1996, S. 342. Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. b DBA-USA i.V.m. Art. 18A Abs. 5 lit. a Satz 2 DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 5 lit. c DBA-USA.

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in Kraft getretene geänderte DBA-USA sieht nun vor, dass diese Erträge auch in grenzüberschreitenden Fällen steuerfrei angesammelt werden können. Hierzu bestimmt Artikel 18A Absatz 1, dass Erträge in einem Altersvorsorgeplan von den Vertragsstaaten grundsätzlich nicht besteuert werden, solange sie nicht an die begünstigte Person gezahlt werden. Dies gilt für alle abkommensberechtigten natürlichen Personen, da die saving clause auf Absatz 1 keine Anwendung findet.46 Welche Altersvorsorgepläne von der Norm erfasst werden, richtet sich dabei nach der in Absatz 4 kodifizierten Definition in Verbindung mit den in Absatz 16 lit. a des Protokolls zum Abkommen enthaltenen Erläuterungen. Voraussetzung für die Anwendung der Ertragsfreistellung ist, dass der Planteilnehmer in einem Vertragsstaat ansässig ist, aus dem der Altersvorsorgeplan nicht stammt, also dass Wohnsitzstaat und Herkunftsstaat der Altersversorgung auseinander fallen, wobei auf die Tätigkeitsausübung nicht abgestellt wird.47 Bis zur Ausschüttung der Erträge kann nach DBA-Recht keine Besteuerung erfolgen. Die Besteuerungszuweisung der Auszahlung wird allerdings nicht von Absatz 1 geregelt, sondern richtet sich im Allgemeinen nach Artikel 18 DBA-USA. Ebenso unter die Steuerfreistellung der Vorschrift fallen grundsätzlich auch Übertragungen von Erträgen in einen anderen Vorsorgeplan. Diese Steuerfreiheit setzt auf dem innerstaatlichen US-Recht auf, nach welchem sogenannte „rollovers“ zwischen steuerlich begünstigten Altersvorsorgeplänen (qualified plans) und individuellen Rentensparplänen (individual retirement accounts) steuerfrei sind.48 Allerdings bezieht sich die abkommensrechtliche Übertragungsfreistellung lediglich auf im Rahmen eines Altersvorsorgeplans erzielte Erträge und nicht dem innerstaatlichen US-Recht folgend auf den gesamten Kapitalstock. Dabei kann es sich auf Abkommensebene nur um eine Übertragung zwischen zwei Altersvorsorgeplänen im gleichen Herkunftsstaat handeln. Eine Rückführung der Erträge in den Wohnsitzstaat bzw. in ein dortiges Altersvorsorgesystem wird nicht begünstigt.

46 47 48

Vgl. Art. 1 Abs. 5 lit. a DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 1 Halbsatz 1 DBA-USA. Vgl. Secs. 402(c) und 408(d) IRC. Im deutschen Recht besteht eine Steuerfreiheit für Übertragungen von Verpflichtungen des Arbeitgebers aus einer Direktzusage oder von Zusagen einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds; vgl. § 3 Nr. 66 EStG.


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2.3 Leistungen aus einem Altersvorsorgeplan Die Besteuerung von Leistungen aus einem Altersvorsorgeplan hat sich durch die Einführung des Änderungsprotokolls grundsätzlich nicht geändert. Somit steht das Besteuerungsrecht an diesen Auszahlungen in der Regel nur dem Wohnsitzstaat des Begünstigten zu, es sei denn, die auf US-Staatsbürger und dort ansässige Personen anzuwendende saving clause greift. Bisher bestehen unterschiedliche Auffassungen innerhalb der Vertragsstaaten über die Subsumption von Altersversorgungsleistungen unter die Abkommensnormen. Aufgrund der Vielzahl und Unterschiedlichkeit von Altersvorsorgeplänen können diese je nach Ausgestaltung grundsätzlich unter Artikel 18 oder Artikel 21 fallen.49 Dies ist darauf zurückzuführen, dass die innerstaatlichen Finanzverwaltungen die abkommensrechtlichen Begriffe – hier im Besonderen „Ruhegehalt und andere Vergütung“ und „Renten“ in Artikel 18 – unterschiedlich definieren und auslegen. Neben Artikel 18 oder Artikel 21 ist auch die Anwendung von Artikel 15 möglich, wenn einer nachträglichen Zahlung – wie es beispielsweise häufig bei Leistungen aus steuerlich nicht begünstigten nonqualified plans anzutreffen ist – der Versorgungscharakter abgesprochen wird. In diesen Fällen kann es dazu kommen, dass auch dem Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht an diesen nachträglichen Vergütungen aus unselbständiger Arbeit zugesprochen wird. Offen ist, ob diese Auslegungsfragen durch das Änderungsprotokoll gelöst werden. Als Auslegungshilfen können die Definition von Altersvorsorgeplänen in Artikel 18A Absatz 4 sowie die Angaben im Protokoll zum Abkommen herangezogen werden. Hiernach fallen unter Artikel 18A zumindest die in Absatz 16 lit. a des Protokolls zum Abkommen genannten US-amerikanischen und deutschen Altersvorsorgepläne. Bei einer Auslegung aus dem Abkommenskontext heraus können Leistungen aus Plänen, deren Beiträge und Anlageerträge gemäß Artikel 18A in der Anwartschaftsphase freigestellt waren, grundsätzlich unter Artikel 18 DBA-USA fallen. Allerdings ist zu beachten, dass die Generalnorm in Absatz 2 auf Beiträge anzuwenden ist, die auf einer unselbständigen oder selbständigen Arbeit basieren, während Artikel 18 Absatz 1 sich nur auf Leistungen mit Versorgungscharakter aufgrund einer früheren unselbständigen

49

Vgl. mit weiteren Nachweisen Fischer, B. A., Betriebspensionen im Internationalen Steuerrecht am Beispiel US-amerikanischer Versorgungszusagen, Köln 2001, S. 256 ff.; Lösel, C., Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung – Steuerliche Auswirkungen einer Arbeitnehmerentsendung in die USA, Hamburg 2004, S. 341 ff.

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Arbeit bezieht. Zusätzlich besteht auch die Möglichkeit, dass Leistungsauszahlungen aus nicht unter Artikel 18A fallenden Altersvorsorgeplänen unter Artikel 18 subsumiert werden können. Dies ist beispielsweise der Fall für Auszahlungen aus steuerlich nicht begünstigten nonqualified plans, die die Voraussetzungen eines Ruhegehaltes im Sinne der Abkommensnorm erfüllen.50

3 Fallkonstellationen bei Entsendung eines US-Expatriate nach Deutschland Im Folgenden werden die Auswirkungen der geänderten Abkommensnormen auf die betriebliche Altersversorgung eines US-Expatriate anhand von Fallbeispielen qualitativ dargestellt. Hierbei wird von einem US-amerikanischen Staatsbürger ausgegangen, der bei einem internationalen US-Konzern beschäftigt ist und für mehrere Jahre in die deutsche Tochtergesellschaft des US-Unternehmens entsandt und dort tätig wird, wodurch seine Ansässigkeit in Deutschland begründet ist. Der US-Expatriate partizipiert während (und gegebenenfalls vor oder nach) der Entsendung an einem betrieblichen Vorsorgeplan, der während der Anwartschaftsphase durch eigene Beiträge im Wege der Entgeltumwandlung sowie durch zusätzliche Beiträge des Arbeitgebers finanziert wird. Hierbei werden folgende Fälle betrachtet:

Entse ndung nach Deutschland mit… Steuerlich begünstigtem USVorsorgeplan (qualified plan )

Fallvariante Fall 1.1 (A ltzus age) Fall 1.2 (Neuzus age)

Steuerlich nicht begünstigtem USVorsorgeplan (nonqualified plan )

Fall 2

Einbindung in einen deutschen betrieblichen Vorsorgeplan

Fall 3

Dem betrieblichen Vorsorgeplan soll annahmegemäß ein Pensionsfonds (trust) zugrunde liegen. Die Auszahlung im Alter (Leistungsphase) erfolgt als periodische 50

Vgl. Blum, C., U.S. Income Taxation of Cross-Border Pensions, Florida Tax Review 6/1996, S. 291; Kautter, D. J., National Report United States, in: International Fiscal Association (Hrsg.), International tax aspects of deferred remunerations, Cahiers de droit fiscal international, Vol. 85b, The Hague 2000, S. 802 f.


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laufende Zahlung oder Rentenleistung (annuity) und kann entweder im Heimatstaat USA oder im ehemaligen Entsendungsstaat Deutschland erfolgen.

3.1 US-Expatriate mit qualified plan Eine durchaus naheliegende Möglichkeit zur Strukturierung der betrieblichen Altersversorgung eines US-Expatriate ist der Verbleib im heimischen qualified plan nach Sec. 401(a) IRC bzw. in einem zu den qualified plans gehörenden 401(k) plan, bei dem sich der US-Expatriate an der Finanzierung durch Eigenbeiträge im Wege einer Entgeltumwandlung beteiligt. Beiträge an einen qualified plan und Erträge aus der Anlage dieser Mittel sind nach innerstaatlichem US-Recht grundsätzlich steuerfrei, während die Auszahlung der Leistung im Alter der vollen Besteuerung unterliegt.51 Im Fall einer Entsendung in eine ausländische Tochtergesellschaft ist der Verbleib in diesen Heimatplänen während der Auslandstätigkeit immer dann möglich, wenn der US-Expatriate unter Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen in einer Auslandsgesellschaft eines beherrschten Konzerns (controlled group)52 oder in einem verbundenen Auslandsunternehmen (foreign affiliate) tätig ist.53 Hierbei werden für dieses Fallbeispiel die Besteuerungswirkungen bei Entsendung mit einem bestehenden qualified plan (Gliederungspunkt 3.1.1) und bei Entsendung mit Neuaufnahme in einen qualified plan anlässlich des ausländischen Tätigkeitsbeginns (Gliederungspunkt 3.1.2) betrachtet.

3.1.1 Entsendung mit bestehendem qualified plan In der Anwartschaftsphase partizipiert der US-Expatriate während seiner Entsendung weiterhin an einem US-amerikanischen qualified plan, an dem er bereits vor seiner Entsendung beteiligt war. Da der US-Expatriate annahmegemäß durch seine Tätigkeitsausübung eine Ansässigkeit in Deutschland begründet, unterliegt er dort der unbeschränkten Steuerpflicht.54 Gleichzeitig ist ein US-Staatsbürger aufgrund seiner Nationalität ebenfalls in den USA unbeschränkt steuerpflichtig.55 Die Beiträge, die im Rah-

51 52 53 54 55

Vgl. Secs. 402(a) und 403(a)(1) IRC. Vgl. Secs. 414(b) und (c) IRC. Vgl. Sec. 406(a) IRC. Vgl. § 1 Abs. 1 EStG. Vgl. § 1.1-1 Treas. Reg.

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men seiner Tätigkeitsausübung in Deutschland vom US-Expatriate selbst oder von seinem Arbeitgeber zur Planfinanzierung aufgebracht und abgeführt werden, sind nach DBA-Recht von der Besteuerung in Deutschland freigestellt.56 Ähnliches gilt auch für Erträge, die während der Ansässigkeit in Deutschland im US-Plan erzielt werden und ebenfalls gemäß Artikel 18A Absatz 1 DBA-USA nicht besteuert werden können. Die abkommensrechtliche Beitragsfreistellung in Deutschland ergibt sich dadurch, dass Deutschland die gemäß Sec. 401(a) IRC errichteten qualified plans der betrieblichen Altersvorsorge nach § 1 BetrAVG gleichstellt und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG gewährt.57 Allerdings werden über die Höchstgrenzen der deutschen Freistellungsnorm hinausgehende Beiträge nicht von der Vorschrift erfasst, wobei sich die Besteuerung dann nach dem innerstaatlichen (deutschen) Recht richtet.58 Die USA haben weiterhin ein Besteuerungsrecht an den als Arbeitseinkünfte geltenden Zuführungen zum qualified plan, besteuern diese jedoch – im Rahmen der im USSteuerrecht geltenden Höchstgrenzen – nicht. Ebenso sind die Erträge des Fonds aus der Anlage der Planmittel nach US-Recht innerstaatlich steuerbefreit.59 In der Leistungsphase, das heißt in dem Zeitraum, in dem die Altersversorgung zur Auszahlung gelangt, richtet sich die Besteuerung für als Ruhegehälter zu qualifizierende Auszahlungen aus dem qualified plan grundsätzlich nach Artikel 18 DBA-USA, welcher das alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuweist. Ist der USStaatsbürger dann in den USA ansässig, wird die Auszahlung dort der Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz nach Sec. 72 IRC unterworfen. Dabei ist es unerheblich, ob die Leistung aus dem Altersvorsorgeplan auf während der Entsendung im Ausland erdienten Beiträgen und Erträgen beruht. Für Deutschland entfällt das Besteuerungsrecht auf die Leistung aufgrund fehlender steuerlicher Anknüpfungspunkte. Grundsätzlich kommt es damit im Ergebnis zu keiner intertemporalen Doppelbesteuerung innerhalb der Höchstgrenzen der Beitragsfreistellung nach § 3 Nr. 63 EStG.60 Die Altersversorgung unterliegt damit im Normalfall nur der einmaligen Besteuerung bei Auszahlung in den USA.

56 57 58 59 60

Vgl. Art. 18A Abs. 2 DBA-USA. Vgl. Art. 18A Abs. 3 lit. b DBA-USA i.V.m. Abs. 16 lit. b aa Protokoll zum Abkommen. Siehe hierzu die Ausführungen in Gliederungspunkt 3.1.2. Vgl. Sec. 501(a) i.V.m. Sec. 401(a) IRC. Für Leistungen, die auf Beiträgen beruhen, die über dem Freistellungsbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG lagen, kann es allerdings zu einer intertemporalen Doppelbesteuerung kommen. Siehe hierzu die Ausführungen in Gliederungspunkt 3.1.2.


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Ist der US-Staatsbürger während der Leistungsphase in Deutschland ansässig, weist das Abkommen Deutschland das Besteuerungsrecht an den Ruhegehältern zu. Zur Ausübung der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht ist eine Einordnung des qualified plan nach deutschem Steuerrecht vorzunehmen.61 Wird beim qualified plan von einer Anlage der Vermögensmittel in einem trust ausgegangen, kann dieser Plan am ehesten mit einer deutschen Altersversorgung im Durchführungsweg eines Pensionsfonds verglichen werden. Des Weiteren ist eine Unterscheidung zu treffen zwischen Leistungen, die auf allein in den USA erbrachten Beiträgen und erdienten Anwartschaften (vor oder nach Entsendung) beruhen, und solchen Versorgungsauszahlungen während der Leistungsphase in Deutschland, die (zumindest teilweise) auf während der Entsendung nach Deutschland erdienten Anwartschaften beruhen. Erstere – also die allein in den USA erdienten Leistungen – werden wie deutsche Pensionsfonds als sonstige Einkünfte lediglich mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a bb EStG besteuert. Bei den auch in Deutschland während der Entsendung erdienten Versorgungsauszahlungen ist davon auszugehen, dass die auf DBA-Ebene gewährte Freistellung die Voraussetzungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG erfüllt, so dass eine Besteuerung der vollen Leistung nach § 22 Nr. 5 EStG vorgenommen werden kann, was in sachlicher Hinsicht folgerichtig ist. Leistungen, die durch Beiträge während der Entsendung über der DBA-rechtlichen Freistellung finanziert wurden, unterliegen einer Ertragsanteilbesteuerung in der Leistungsphase, wobei der Beitragsanteil bereits einer Besteuerung während der Anwartschaftsphase in Deutschland unterlag. Die USA haben aufgrund der für Artikel 18 DBA-USA geltenden saving clause ebenfalls ein Besteuerungsrecht an den Leistungen aus einem qualified plan, die ein USStaatsbürger in Deutschland erhält, und besteuern diese gemäß dem innerstaatlichen US-Recht der gesamten Höhe nach. Dabei rechnen jedoch die USA die in Deutschland gezahlten Steuern an (foreign tax credit). Insofern kommt es – von möglichen Anrechnungsüberhängen abgesehen – lediglich zu einer unterschiedlichen Verteilung des Besteuerungsaufkommens zwischen den Vertragsstaaten, wobei Deutschland einen Teil der erhobenen Steuern im Rahmen der Wohnsitzstaatbesteuerung erhält.

61

Vgl. Fischer, B. A., Betriebspensionen im Internationalen Steuerrecht am Beispiel USamerikanischer Versorgungszusagen, Köln 2001, S. 144.

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3.1.2 Entsendung mit Neuaufnahme in einen qualified plan Wird im Rahmen der Entsendung nach Deutschland die Neuaufnahme des USExpatriate in einen qualified plan vereinbart, sind die Besteuerungsfolgen vergleichbar mit denen vor Einführung des Änderungsprotokolls. Zu einer Neuaufnahme kann es kommen, wenn eine natürliche Person speziell für den Zweck der Entsendung eingestellt oder eine neue Altersversorgung für die Entsendung vereinbart wurde. Sofern keine Beiträge vor Aufnahme der Tätigkeit in Deutschland an den US-Plan geleistet wurden, findet Artikel 18A Absatz 2 keine Anwendung. Sind die Vorschriften von Artikel 18A nicht anzuwenden, sind Altersvorsorgebeiträge in der Anwartschaftsphase als Vergütungen für unselbständige Arbeit nach Artikel 15 Absatz 1 DBA-USA nur im Wohnsitzstaat Deutschland zu besteuern, der gleichzeitig den Tätigkeitsstaat darstellt. In diesem Fall muss bereits für die Besteuerung in der Anwartschaftsphase in Deutschland eine Einordnung des US-amerikanischen qualified plan in das deutsche Steuerrecht vorgenommen werden. Sofern vom Vorliegen eines dem deutschen Pensionsfonds äquivalenten US-Plan ausgegangen wird, sieht Deutschland die Altersvorsorgebeiträge als Arbeitslohn im Sinne des § 1 LohnsteuerDurchführungsverordnung an und besteuert diese im Rahmen seines Wohnsitzstaatrechts als Einkommen aus unselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Hierbei ist davon auszugehen, dass die in § 3 Nr. 63 EStG kodifizierte Freistellung der Vorsorgebeiträge von der Zuflussbesteuerung auf Beitragszahlungen an einen ausländischen Vorsorgeplan keine Anwendung findet. Die USA behalten sich aufgrund der saving clause ein Besteuerungsrecht auf die Beitragszahlungen nach innerstaatlichen Grundsätzen vor, üben es aber aufgrund der bevorzugten innerstaatlichen Behandlung von qualified plans grundsätzlich nicht aus. Beiträge sowohl von Arbeitgeber- als auch Arbeitnehmerseite an einen steuerlich begünstigten US-Plan werden innerhalb der geltenden Höchstgrenzen nicht in die USamerikanische Steuerbemessungsgrundlage einbezogen und sind im Zeitpunkt ihrer Zahlung (bzw. des Zuflusses beim Arbeitnehmer) nicht zu versteuern. Demnach fehlt es an einer Anrechnungs- oder Abzugsgrundlage der in Deutschland gezahlten Steuern, da zu diesem Zeitpunkt das US-amerikanische Steuerrecht kein entsprechendes Einkommensäquivalent vorsieht. Erträge aus der Anlage der Mittel im US-Plan werden von Deutschland gemäß Artikel 18A Absatz 1 DBA-USA nicht besteuert. Die Ertragsfreistellung von Absatz 1 ist


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dem Wortlaut des Abkommens folgend nicht wie die Beitragsfreistellung in Absatz 2 an die Voraussetzung einer bestehenden Altersversorgung geknüpft. Ist der US-Staatsbürger bei Leistungsauszahlung in den USA ansässig, erfolgt dort eine Besteuerung der Auszahlung als normales Einkommen mit dem persönlichen Steuersatz. Insofern unterliegen die auf in Deutschland während der Entsendung erdienten Leistungsteile einer intertemporalen Doppelbesteuerung in Höhe des Beitragsanteils. Besteht im Alter die Ansässigkeit in Deutschland, besitzt Deutschland aufgrund des in Artikel 18 Absatz 1 DBA-USA kodifizierten Wohnsitzstaatprinzips ein Besteuerungsrecht an den Altersversorgungsauszahlungen. Leistungen aus einem dem Pensionsfonds äquivalenten qualified plan stellen sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG dar und werden mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG besteuert. Eine nachgelagerte Besteuerung der gesamten Leistungsauszahlung nach § 22 Nr. 5 EStG entfällt, da die Leistung nicht auf Beiträgen beruht, für die die steuerliche Freistellung nach § 3 Nr. 63 EStG in Deutschland gewährt wurde.62 Die Freistellung nach § 3 Nr. 63 EStG konnte in der Anwartschaftsphase auf Beitragszahlungen für Altersversorgungsleistungen, die auf den in den USA nach der Entsendung erdienten Anwartschaften beruhen, nicht angewendet werden, da zu diesem Zeitpunkt keine Steuerpflicht mit diesen Beiträgen in Deutschland bestand. Dennoch kommt es auf Arbeitnehmerebene nicht zu einer intertemporalen Minderbesteuerung, da die USA diese Leistungen im Rahmen des von der saving clause gewährten Besteuerungsrechts unter Anrechnung der deutschen Steuer der vollen Besteuerung unterwerfen. Leistungen, die auf während der Entsendung nach Deutschland erbrachten Beiträgen beruhen, unterliegen jedoch einer intertemporalen Doppelbesteuerung in Höhe des Beitragsanteils. Zwar ist die Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung auf diese Leistungsteile nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG in Deutschland sachgerecht, da die Beiträge bereits während der Anwartschaftsphase in Deutschland aufgrund der Nichtanwendung von § 3 Nr. 63 EStG auf ausländische Vorsorgepläne der Besteuerung unterlagen. Allerdings kommt es durch die saving clause auch für diese Leistungen zu einer vollständig nachgelagerten Besteuerung in den USA in der Leistungsphase. 62

So auch Brähler, G./ Lösel, C., Durchbrechung des intertemporalen Korrespondenzprinzips bei internationalen Arbeitnehmerentsendungen, StuW 1/2008, S. 80 f.; Scheffler, W./ Köbl, S., Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung auf Ebene des Arbeitnehmers im internationalen Kontext, IStR 2007, S. 117.

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3.2 US-Expatriate mit nonqualified plan Nonqualified plans dienen häufig insbesondere für Führungskräfte als zusätzliches Vergütungsinstrument. Im Rahmen einer Führungskräfte-Entsendung werden diese Pläne oft als zusätzliche betriebliche Altersversorgung ausgestaltet und als Anreizinstrument angeboten. Die Beiträge an diese Altersvorsorgepläne können entweder an die Zahlungen an einen qualified plan gekoppelt sein und somit einen zusätzlichen Altersvorsorgebeitrag über den für qualified plans geltenden Höchstbeträgen leisten – dann in der Regel excess benefit plan oder supplemental executive retirement plan (SERP) genannt – oder die Beiträge werden unabhängig von einem qualified plan geleistet (top hat plan). Beiträge an einen nonqualified plan gelten nach innerstaatlichem US-Recht erst zu dem Zeitpunkt als zugeflossen, wenn die durch diese Beiträge gewonnene Anwartschaft als unverfallbar (vested) und frei von Verlustrisiken (not subject to substantial risk of forfeiture) gilt.63 Die Beiträge unterliegen dann als normales Einkommen der Besteuerung beim Arbeitnehmer.64 Damit kann in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Pläne eine Besteuerung bereits in der Anwartschaftsphase oder erst in der Leistungsphase erfolgen, wobei – dem Ziel einer aufgeschobenen Besteuerung folgend – eine Besteuerung zum Auszahlungszeitpunkt der Altersvorsorgeleistung angestrebt wird. Erträge gelten grundsätzlich bereits bei Gutschrift als zugeflossen und sind dann zu besteuern, es sei denn, die Anlage der Vorsorgemittel erfolgt in steuerbefreiten Formen. Allerdings werden diese allgemeinen Besteuerungsregeln in Kürze dadurch verschärft, dass nicht steuerlich begünstigte aufgeschobene Vergütungspläne (nonqualified deferred compensation plans), die zum 31. Dezember 2008 bestimmte Vorschriften an das Umwandlungswahlrecht von Arbeitsvergütung, an die Kapitalaussonderung (funding) und an die Leistungsauszahlung des Plans nicht erfüllen, mit allen bis dahin noch verfallbaren Anwartschaften der Besteuerung nach normalen Grundsätzen und einer zusätzlichen Strafsteuer unterliegen.65 In der Leistungsphase erfolgt eine Besteuerung im Allgemeinen nach Sec. 72 IRC, wonach nur noch diejenigen Leistungsteile besteuert werden, die noch keiner Besteue-

63 64 65

Vgl. Sec. 402(b)(1) IRC i.V.m. Sec. 83(a) und Sec. 83(c)(2) IRC. Vgl. § 1.402(b)-1(b) Treas. Reg. Vgl. Sec. 409A(a)(1) IRC.


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rung unterlegen haben. Bereits versteuerte Rückführungen des Kapitalstocks werden daher von der Besteuerung ausgenommen.66 Erhält ein US-Expatriate während der Entsendung eine auf Vorsorgebeiträgen für seine Tätigkeit in Deutschland basierende Anwartschaft auf einen nonqualified plan, hat Deutschland ein Besteuerungsrecht an diesen Vergütungen nach Artikel 15 Absatz 1 DBA-USA. Zur Ausübung des Besteuerungsrechts sind derartige US-Pläne in das deutsche Steuerrecht einzuordnen. Hierbei kann davon ausgegangen werden, dass die nonqualified plans in der Regel in Deutschland vorgelagert besteuert werden, was bedeutet, dass die Beiträge Arbeitseinkünfte darstellen und als Einkommen aus unselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG besteuert werden.67 Die USA wahren ihr Besteuerungsrecht an den Einkünften des US-Expatriate durch die Vorschriften der abkommensrechtlichen saving clause. Ob das Besteuerungsrecht auf innerstaatlicher Ebene der USA jedoch durchgesetzt wird, hängt von der Ausgestaltung des nonqualified plan ab. So ist eine vorgelagerte Besteuerung zum Zuflusszeitpunkt bei Eintritt der Unverfallbarkeit in der Anwartschaftsphase möglich, wodurch die deutschen Steuern in den USA anrechenbar sind, sofern die Besteuerungszeitpunkte der Anwartschaftsphase in den beiden Vertragsstaaten zusammenfallen. Wird von einer Erfüllung der Voraussetzungen von Sec. 409A IRC ausgegangen, kann eine Besteuerung in Abhängigkeit von der Unverfallbarkeit ebenfalls in der Leistungsphase (nachgelagert) erfolgen, wodurch eine Anrechenbarkeit der deutschen Steuern in der Anwartschaftsphase entfällt. In der Leistungsphase stellt sich die Frage, unter welcher Abkommensnorm die Planauszahlungen zu subsumieren sind. Grundsätzlich ist eine Anwendung von Artikel 18 DBA-USA möglich, wenn die Voraussetzungen eines Ruhegehaltes erfüllt sind und ein Versorgungscharakter vorliegt. Ebenso ist eine Subsumption unter Artikel 21 denkbar. Naheliegend ist jedoch eine Anwendung von Artikel 15 auf die nachträgliche Vergütung. Hiernach besitzt der Tätigkeitsstaat Deutschland aufgrund der Dauer des Aufenthalts oder der dortigen Aufwandszuweisung ein Besteuerungsrecht auf Leistungen, die auf den für die Entsendungstätigkeit erdienten Anwartschaften beruhen, selbst wenn der US-Expatriate während der Auszahlung wieder in seinem Heimatstaat USA ansässig ist. Sein Besteuerungsrecht übt Deutschland im Rahmen einer Ertragsanteilbesteuerung aus. Die USA haben als Wohnsitzstaat ebenfalls ein Besteuerungsrecht

66 67

Vgl. Sec. 72(d)(1) IRC. Vgl. auch Fischer, B. A., Betriebspensionen im Internationalen Steuerrecht am Beispiel USamerikanischer Versorgungszusagen, Köln 2001, S. 170 f.

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auf alle Leistungen, die auf sowohl vor oder nach der Entsendung als auch während der Entsendung erdienten Anwartschaften beruhen. Je nachdem, ob die Besteuerungssysteme der USA und Deutschland auf Entsendungsbeiträge in der Anwartschaftsphase unterschiedlich waren, kann es in der Leistungsphase zu einer intertemporalen Doppelbesteuerung des während der Entsendung erzielten Kapitalstocks kommen. Andernfalls sind Anrechnungsüberhänge möglich. Ähnliche Besteuerungsfolgen ergeben sich, wenn Artikel 18 (oder Artikel 21) zur Anwendung kommt und das Besteuerungsrecht an sämtlichen Altersleistungen lediglich den USA als Wohnsitzstaat zusteht. Allerdings kommt es dabei nicht zu einer teilweisen Verschiebung des Steueraufkommens der Leistungsphase nach Deutschland. Sofern der Wohnsitzstaat während der Leistungsphase auf Deutschland fällt, gelten die im vorherigen Absatz gemachten Ausführungen und Besteuerungsfolgen äquivalent, wobei Deutschland allerdings ein Besteuerungsrecht an sämtlichen (auf den vor, während und nach der Entsendung erdienten Anwartschaften basierenden) Auszahlungen zugewiesen bekommt, welches wiederum mit einer entsprechenden Verschiebung des Steueraufkommens zwischen den Vertragsstaaten einhergeht. Aufgrund der saving clause besteuern die USA ebenfalls den US-Staatsbürger unter Anrechnung der in Deutschland gezahlten Steuern, wodurch in Abhängigkeit von dem in den USA zur Anwendung gebrachten Besteuerungssystem (vorgelagert oder nachgelagert) die zuvor bereits erläuterten intertemporalen Doppelbesteuerungen oder Anrechnungsüberhänge entstehen können.

3.3 US-Expatriate mit deutschem Vorsorgeplan Bei dieser Fallvariante partizipiert der US-Expatriate an einem deutschen betrieblichen Altersvorsorgeplan, wobei Deutschland aufgrund der dortigen Ansässigkeit ein Besteuerungsrecht an den als Arbeitseinkünfte geltenden Vorsorgebeiträgen besitzt. Ähnliches gilt für die USA, die sich ein Besteuerungsrecht aufgrund der Nationalität des US-Expatriate vorbehalten. Sofern es sich bei dem deutschen Altersvorsorgeplan um eine abkommensrechtlich anerkannte deutsche betriebliche Altersversorgung gemäß § 1 BetrAVG handelt, besteuert Deutschland die Beiträge im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG nicht. Innerstaatlich hängt die Frage, ob die USA ihr Besteuerungsrecht auf diese Vorsorgebeiträge ausüben, von der Einordnung der deutschen betrieblichen Altersversorgung in


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das US-Steuerrecht ab. Wird wie in den vorangegangenen Fallvarianten ein Pensionsfonds zu Grunde gelegt, kann von einer vorgelagerten Besteuerung der Beiträge oder Anwartschaften im Sinne von Sec. 402(b) IRC ausgegangen werden mit der Folge, dass diese in den USA zum Zeitpunkt ihrer Entstehung als normales Einkommen in die steuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.68 Eine Anwendung der strengen Besteuerungsregeln von Sec. 409A IRC ist nicht mehr vorgesehen, wenn eine Besteuerung zum Zeitpunkt der in der Anwartschaftsphase eintretenden Unverfallbarkeit nach Sec. 402(b) IRC erfolgt.69 Im Abkommensfall ist das innerstaatliche Besteuerungsrecht der USA jedoch im Rahmen der DBA-rechtlich geltenden Höchstgrenzen beschränkt, sofern die sonstigen Voraussetzungen von Artikel 18A Absatz 5 DBA-USA erfüllt sind. Ebenso finden die Vorschriften von Sec. 409A IRC im Abkommensfall keine Anwendung, da das DBAUSA die unter das Abkommen fallenden deutschen Altersvorsorgepläne den qualified plans faktisch gleichstellt, wodurch eine Ausnahme von Sec. 409A IRC gegeben ist.70 Damit bleiben auch die von einem US-Expatriate in einem deutschen Altersvorsorgeplan angesammelten Beiträge steuerfrei. In der Leistungsphase ist in beiden Vertragsstaaten von einer vollständigen Besteuerung der Auszahlung, die auf vorher nicht besteuerten Beiträgen beruht, auszugehen. Insofern gelten die für die Leistungsauszahlung in Gliederungspunkt 3.1.1 dargestellten Besteuerungswirkungen in analoger Weise, so dass auf die dortigen Darstellungen verwiesen werden kann.

4 Fazit Die Ausführungen machen deutlich, dass die neuen, zu Altersvorsorgeplänen erlassenen DBA-Vorschriften einen signifikanten Beitrag zur Lösung von Besteuerungskonflikten beim Einsatz von grenzüberschreitender betrieblicher Altersversorgung im Vergleich zu den vorhergehenden Abkommensbestimmungen leisten können. Der 68

69

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Vgl. zur Einordnung von ausländischen bzw. deutschen Altersvorsorgemodellen unter das USSteuerrecht Blum, C., U.S. Income Taxation of Cross-Border Pensions, Florida Tax Review 6/1996, S. 342; Lösel, C., Betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung – Steuerliche Auswirkungen einer Arbeitnehmerentsendung in die USA, Hamburg 2004, S. 241 ff. Vgl. § 1.409A-1(b)(6) Treas. Reg.; Gimbel Lewis, P./ Pfeifer, M. G., The Law of Unintended Consequences: International Implications of Section 409A, The Tax Executive, March-April 2005, S. 137. Vgl. § 1.409A-1(a)(3) Treas. Reg.

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Preis hierfür sind allerdings äußerst ausführliche und komplizierte Regelungen, die zudem eher auf US-amerikanische Gegebenheiten zugeschnitten sind und im Detail neue Auslegungsfragen hervorrufen. So besteht zwischen den Vertragsstaaten weiterer Abstimmungsbedarf zu der Höhe der abkommensrechtlichen Freistellung von Beiträgen und Anwartschaften, da diese nicht eindeutig auf Abkommensebene definiert ist und hierbei an innerstaatliche Vorschriften anknüpft. Die Folge sind Unterschiede in den von den Vertragsstaaten abkommensrechtlich gewährten Vergünstigungen, die beim Arbeitnehmer Doppelbelastungen hervorrufen können. Weiterhin ist das Zusammenspiel mit anderen Abkommensnormen nicht vollständig koordiniert. So sind die bereits vor Einführung des Änderungsprotokolls aufgetretenen Zuordnungsprobleme von Altersleistungen auf die verschiedenen Abkommensnormen (Artikel 15, 18 oder 21) noch immer vorhanden und beeinträchtigen damit die Rechtsfolgen des Abkommens. Neben möglichen steuerlichen Härten für die abkommensberechtigten Personen hat dies auch Einfluss auf die Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Vertragsstaaten. Zusätzlich unverändert geblieben im nun geltenden Abkommen ist auch die bisher angewandte Wohnsitzstaatbesteuerung der Versorgungsauszahlung. Es bleibt abzuwarten, wie Theorie und Praxis die geänderten Vorschriften auslegen und anwenden werden. Darüber hinaus bleibt die Weiterentwicklung des Abkommens nicht stehen. In einer gemeinsamen Erklärung zum Änderungsprotokoll haben die beiden Vertragsstaaten bereits vereinbart, in absehbarer Zeit eine Quellenbesteuerung auf Alterseinkünfte zu erörtern, um das Steueraufkommen der Altersversorgung einer gerechteren Verteilung zwischen Wohnsitzstaat und Tätigkeitsstaat zu zuführen. Derartige Gespräche sollen allerdings nicht vor 2013 aufgenommen werden, wobei eine Quellenbesteuerung mit Hinweis auf den laufenden Übergang zu einer nachgelagerten Besteuerung in Deutschland jedoch nicht vor 2015 in Kraft treten sollte. Die angesprochenen Aspekte zeigen, dass noch erheblicher Raum für weitere Forschungstätigkeiten besteht. Der Lehrstuhl von Frau Professor Djanani wird auch zukünftig einen Beitrag zur Auslegung und Weiterentwicklung der Abkommensnormen leisten.


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Literaturverzeichnis AmCham Germany/ The Boston Consulting Group (Hrsg.), Perspektiven zum Wirtschaftsstandort Deutschland, Internetpublikation 2006, elektronisch veröffentlich unter der URL: http://www.amcham.de/fileadmin/user_upload/Presse/Studie_AmCham_Business_Barometer_2005.pdf. Bissell, T./ Giardina, A., International Aspects of U.S. Retirement Plans, Deferred Compensation and Equity-Based Compensation Plans: An Overview, Tax Manage-ment International Journal 3/1996, S. 275-290. Blum, C., U.S. Income Taxation of Cross-Border Pensions, Florida Tax Review 6/1996, S. 259-366. Brähler, G., Deutsche Direktinvestitionen in den USA: Der Einfluss der check-thebox-regulations auf die Wahl der steuerlich optimalen Alternative, Hamburg 2002. Brähler, G./ Lösel, C., Durchbrechung des intertemporalen Korrespondenzprinzips bei internationalen Arbeitnehmerentsendungen, StuW 1/2008, S. 73-82. Buttler, A., Steuerliche Restriktionen bei der Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung bei Auslandsentsendungen, BB 1998, S. 1132-1139. Dendorfer, W., Änderungsprotokoll zum DBA USA/Deutschland in Kraft getreten, IStR-LB 5/2008, S. 15-16. Endres, D./ Wolff, U., Musterfälle zum deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2006, S. 721-729. Fischer, B. A., Betriebspensionen im Internationalen Steuerrecht am Beispiel USamerikanischer Versorgungszusagen, Köln 2001. Gassner, W./ Lang, M./ Lechner, E./ Staringer, C. (Hrsg.), Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003. Gimbel Lewis, P., Second First?? Transfer Pricing Issues In Secondment of Personnel, The Tax Executive 2002, S. 320-324. Gimbel Lewis, P./ Pfeifer, M. G., The Law of Unintended Consequences: International Implications of Section 409A, The Tax Executive, March-April 2005, S. 134-143. Gosch, D./ Kroppen, H-K./ Grotherr, S./, DBA-Kommentar, Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer, Herne/Berlin, 19. Ergänzungslieferung 2007. Ibarra, M./ Koncz, J., Direct Investment Positions for 2006, Survey of Current Business, July 2007, Vol. 87, Issue 7, S. 21-36.

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Deutsch-amerikanisches Doppelbesteuerungsabkommen vom 29. August 1989 – Änderungsprotokoll vom 01. Juni 2006 Hier: Art. 18A – Altersvorsorgepläne

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Einleitung .......................................................................................................... 714

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Regelungsgehalt des Art. 18A ......................................................................... 718

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1 Einleitung Die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) haben am 01. Juni 2006 ein Protokoll zur Änderung des deutschamerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 29. August 1989 unterzeichnet (Änderungsprotokoll)1. Das Änderungsprotokoll ist mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden am 28. Dezember 2007 in Kraft getreten2. Überblick über Art. 18A Mit dem Änderungsprotokoll wird das DBA USA in einigen wesentlichen Vorschriften geändert. Im Folgenden soll der neu eingefügte Artikel 18A3 erläutert werden. Diese Vorschrift trägt die Überschrift „Altersvorsorgepläne“ und regelt zwei Bereiche: x in Absatz 1, dass Einkünfte, die ein Altersvorsorgeplan erzielt, bei dem Teilnehmer/Begünstigten - nur - besteuert werden, „….sofern und soweit sie aus diesem Plan an diese oder zugunsten dieser Person gezahlt werden…“; x in Absatz 2, dass o Beiträge des Teilnehmers/Begünstigten zum Altersvorsorgeplan bei dessen Einkommensermittlung abzugsfähig oder auszunehmen und Ansprüche oder Beiträge des Arbeitgebers nicht Teil des steuerpflichtigen Einkommens sind; o Beiträge des Arbeitgebers bei dessen Gewinnermittlung abzugsfähig sind. Charakter und Stellung der Vorschrift im Abkommen Art. 18A regelt nicht die Zuteilung des Besteuerungsrechts für Einkünfte, die eine in einem (oder in beiden Staaten) ansässige Person aus dem anderen Staat bezieht, wie dies auf die Zuteilungsnormen in den Art. 6 bis 21 (mit Ausnahme des Art. 9) zutrifft, sondern in Absatz 1 die Zurechnung und in Absatz 2 die Einkommensermittlung beim Teilnehmer/Begünstigten sowie die Gewinnermittlung beim Arbeitgeber. Nach der Einordnung im Abkommen ergänzt Art. 18A die Vorschrift über die Besteuerung der privaten Ruhegehälter und der Leistungen aus der Sozialversicherung, die nunmehr in Absatz 5 des Art. 18 geregelt sind. In Anbetracht dessen, dass Art. 18 die Besteuerung von Leistungen regelt, die nach Beendigung des Dienstverhältnisses in der Leistungsphase gezahlt werden, Art. 18A dagegen die Besteuerung von Beiträgen 1 2 3

BGBl. II 2006, 1184 Art. XVII Abs. 2, 1. Halbsatz Art. 18A wurde durch Art. IX des Änderungsprotokolls in das DBA USA 1989 eingefügt; sofern im Folgenden Artikel ohne weitere Angaben erwähnt sind, beziehen diese sich auf Artikel des DBA USA 1989 in der Fassung des Änderungsprotokolls

Deutsch-amerikanisches Doppelbesteuerungsabkommen vom 29. August 1989

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regelt, die während des aktiven Dienstverhältnisses in der versorgungsfreien Zeit geleistet werden, wäre eine Anbindung des Art.18A als Ergänzung zur Art. 15, der sich mit der Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit befasst, und Art. 7, der die Besteuerung gewerblicher Gewinne regelt, systemgerechter. Hintergrund für die Einfügung des Art.18A Vorschriften wie die des Art. 18A sind bislang nur in wenigen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu finden4. Die Regelung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass sowohl Deutschland als auch die USA Beiträge für den Aufbau einer betrieblichen Altersvorsorge steuerlich fördern und die Alterseinkünfte grundsätzlich nachgelagert besteuern5. Erst seitdem auch in Deutschland Altervorsorge (ab 01.01.2005) nachgelagert besteuert wird6, ist ein Regelung zur gegenseitigen Anerkennung von Altersvorsorgeplänen zweckmäßig, um „ die Entsendung von Arbeitnehmern dadurch zu erleichtern, dass Beiträge zu bestehenden betrieblichen Altersvorsorgesystemen auch während einer Tätigkeit im anderen Vertragsstaat steuerbegünstigt geleistet werden können7“. Die Abkommen der USA enthalten dagegen seit einigen Jahren vergleichbare Regelungen, beispielsweise Art. 18 des DBA USA/UK8, die inhaltlich Art. 18 des U.S.Musterabkommens entsprechen. Empfehlungen der OECD Die OECD hatte bereits im Kommentar 1992 zu Art. 18 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA)9 empfohlen, in den DBA Regelungen zur Behandlung von Zahlungen an Vorsorgeeinrichtungen aufzunehmen, die in einem anderen Staat als dem Tätigkeitsstaat errichtet sind. Hintergrund ist, dass mit zunehmender Globalität der Unternehmen und damit auch zunehmender Mobilität der Arbeitnehmer sich die Fälle mehren, in denen Arbeitnehmer an Altersvorsorgeplänen teilnehmen, die in einem anderen Staat (Heimatstaat) als ihrem – zeitlich befristeten – Tätigkeitsstaat (Gaststaat) 4

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Beispielsweise Art. 15 Abs. 7 DBA Österreich 2000 und Art. 15 Abs. 5 DBA Kasachstan; in beiden DBA fehlt jedoch eine Regelung zur Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen bei der Gewinnermittlung des Arbeitgebers Denkschrift zum Änderungsprotokoll, BT-Drs. 16/2708, 37 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) v. 05.07.2004, BGBl. I 2004, 14227) Denkschrift, BT-Drs. 16/2708, 37 Die Regelung in Art. 18 DBA USA/UK ist nahezu wortgleich mit Art. 18A des Änderungsprotokolls Tz. 8 - 70

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errichtet sind. Daraus ergeben sich steuerliche Nachteile, wenn der Gaststaat Zuwendungen des Arbeitnehmers (oder Zuwendungen für den Arbeitnehmer) von steuerlichen Abzugs- oder Befreiungsmöglichkeiten ausschließt, die für Zuwendungen an Altersvorsorgeeinrichtungen im Gaststaat in Anspruch genommen werden können. Gleiches gilt für die steuerliche Entlastung bei der Gewinnermittlung des aufnehmenden Unternehmens im Gaststaat, als den zeitlich befristeten Arbeitgeber. Probleme treten zudem bezüglich der Zurechnung von Erträgen auf, die Altersvorsorgeeinrichtungen aus den eingezahlten Beiträgen erzielen, wenn Staaten auf der Grundlage ihres nationalen Rechts den Altersvorsorgeplan als steuerlich transparent behandeln und die von diesem erzielten Einkünfte dem Teilnehmer/Begünstigten bereits vor der Zahlung an diesen zurechnen. Diese Probleme behindern die Mobilität der Arbeitnehmer und belasten die Arbeitgeber, die ihren Mitarbeitern im Rahmen von Entsendungsverträgen zusagen, diese steuerlich so zu stellen, als würden sie im Heimatstaat besteuert10. Um diesen Problemen entgegen zu wirken schlägt die OECD vor, Beiträge, die eine in einem anderen Staat unselbständig arbeitende Person an Vorsorgeeinrichtungen im Heimatstaat leistet (oder Beiträge, die für diese Person geleistet werden) steuerlich gleich zu behandeln mit Beträgen, die im Gaststaat ansässige Arbeitnehmer an Vorsorgeeinrichtungen in diesem Staat leisten. Damit soll Gleichbehandlung im Gaststaat gewährleistet werden, nicht aber eine Besteuerung, die der im Heimatstaat entspricht. Die Empfehlungen der OECD befassen sich allerdings nicht mit der Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen bei der Gewinnermittlung des Arbeitgebers. Besteuerung von Beiträgen an Altersvorsorgepläne in der Europäischen Union (EU) und dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Zwischen den EU-/EWR-Staaten ist eine Gleichbehandlung bereits durch den EGVertrag geboten11. Entsprechend sieht § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG vor, dass

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Tax Equalization – Echter Steuerausgleich: Bei dieser Vereinbarung wird dem AN das bislang erzielte Nettogehalt garantiert. Der entsandte AN trägt weder die Gefahren einer Steuermehrbelastung noch partizipiert er an Steuervorteilen. Chancen und Risiken werden vom Arbeitgeber übernommen. Tax Protection – Steuerschutzprogramm: Dieses Modell gleicht im Grundsatz dem Steuerausgleichsprogramm. Modifikationen ergeben sich dadurch, dass der Expatriate zwar weiterhin von Steuermehrbelastungen freigestellt wird, jedoch an den Chancen, etwa aufgrund eines niedrigeren ausländischen Steuerniveaus (Windfall Profits), teilhat. Rs. Bachmann C-204/90; Rs. Safir C-118/96; Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 und Durchführungsverordnung Nr. 574/72 sowie Richtlinie 98/49/EG


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– eigene12 – Beiträge eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zum Aufbau einer privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge als Sonderausgaben unter den im Gesetz genannten weiteren Voraussetzungen abgezogen werden können, wenn sie an Versicherungsunternehmen geleistet werden, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder wenn sie an Versicherungsunternehmen geleistet werden, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist. Auch in der betrieblichen Altersvorsorge können Beiträge zu Leibrentenversicherungen im Rahmen der Zusatzversorgung als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG abzugsfähig sein, sofern die Beiträge aus individuell versteuertem Einkommen geleistet werden13. Dementsprechend sind nach dem BMF-Schreiben vom 05.02.200814 Beiträge des Arbeitgebers an Pensionsfonds, Pensionskassen und – bei Direktversicherungen – an Versicherungsunternehmen in der EU nach § 3 Nr. 63 EStG begünstigt, wenn der ausländische Pensionsfonds, die ausländische Pensionskasse oder das ausländische Versicherungsunternehmen aufsichtsrechtlich zur Ausübung seiner Tätigkeit zugunsten von Arbeitnehmern in inländischen Betriebsstätten befugt ist. Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungen werden den Beiträgen an die deutsche Rentenversicherung bereits nach nationalem deutschem Recht ohne Einschränkung gleichgestellt15,16. Damit ist im Bereich der EU-/EWR-Staaten eine Gleichstellung für die drei Säulen der Altersvorsorge (Basisvorsorge, Zusatzvorsorge und Kapitalanlage) grundsätzlich ge-

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Hier besteht Personenidentität zwischen dem Beitragzahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger Bei den begünstigten Beiträgen kann es sich um rein arbeitgeberfinanzierte (versteuerte) Beiträge oder echte Eigenbeiträge aus dem Nettoeinkommen handeln; Förster, Konsequenzen der steuerlichen Änderungen des Alterseinkünftegesetzes für die betriebliche Altersversorgung, DB 2005, Beilage 3 zu Heft 23 v, 10.06.2005, 6 (8); BMF Schreiben v. 24.02.2005, IV C 3 S 2255 – 51/05, Tz. 16 IV C 8 – S 2222/07/0003/IC C 5 – S 2333/07/003, BStBl. I 2008, 420, Tz. 213 BMF Schreiben v. 30.01.2008, IV C ( - S 2222/07/0003/IV C 5 – S 2345/08/001, BStBl. I 2008, 390, Tz. 4 Dies gilt allerdings nur, wenn die Zahlungen eine gesetzliche Grundlage haben, nicht jedoch, wenn sie auf vertraglicher Grundlage geleistet werden (BFH U. v. 18.05.2004, VI R 11/01, BStBl. II 2004, 1014). Entsprechend gelten auch diejenigen, die einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen als pflichtversichert, soweit die ausländische Rentenversicherung der deutschen Rentenversicherung vergleichbar ist (BMF Schreiben v. 17.1.2004, IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 23333 – 269/04, Tz. 8). Diese ist im Rahmen der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge nach § 10a und dem XI. Abschnitt des EStG von Bedeutung. Danach wird eine Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung vorausgesetzt.

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wahrt. Im Verhältnis zu den USA bedarf es dagegen – von der gesetzlichen Rentenversicherung abgesehen - einer bilateralen Regelung, die mit Art. 18A für den Bereich der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen wurde. Die private Altersvorsorge fällt dagegen nicht in den Anwendungsbereich des Artikels.

2 Regelungsgehalt des Art. 18A 2.1 Erster Regelungsbereich: Zurechnung von Einkünften eines im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplans Absatz 1 des Art. 18A regelt, dass bei einer in einem der Vertragsstaaten ansässigen natürlichen Person, die Teilnehmer oder Begünstigter eines im anderen Staat errichteten Altersvorsorgeplans ist, die im Rahmen des Altersvorsorgeplans erzielten Einkünfte bei dem Teilnehmer/Begünstigten nur besteuert werden können, sofern und soweit sie aus diesem Plan an diese Person oder zu deren Gunsten gezahlt werden.

2.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich 2.1.1.1 Ansässigkeit Der persönliche Anwendungsbereich des Art. 18A Absatz 1 umfasst natürliche Personen, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sind und an einem im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplan teilnehmen oder Begünstigte des Altersvorsorgeplans sind. Für die Bestimmung der Ansässigkeit ist Art. 4 des Abkommens maßgeblich. Ist eine natürliche Person danach in beiden Staaten ansässig, ist auf den Staat abzustellen, der nach Art. 4 Abs. 2 des Abkommens für die Abkommensanwendung vorrangig als Ansässigkeitsstaat bestimmt ist. Fallen danach Ansässigkeitsstaat und Staat, in dem der Altersvorsorgeplan errichtet ist, zusammen, findet Art. 18A mangels eines grenzüberschreitenden Sachverhalts keine Anwendung. Daraus sollten sich für den Teilnehmer/Begünstigten jedoch keine Nachteile ergeben, weil die Einkünfte, die ein Altersvorsorgeplan erzielt, in der Regel Dividenden, Zinsen und Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, im Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Einkünfte zu besteuern sind und damit das nationale Recht des Vertragsstaats zur Anwendung kommt, in dem der Altersvorsorgeplan errichtet ist.


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Die Vorschrift ist ebenso wenig anwendbar, wenn der Teilnehmer/Begünstigte für die Abkommensanwendung im Heimatstaat, in dem die Altersvorsorgeeinrichtung errichtet ist, ansässig bleibt, und im Gaststaat mangels Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalts im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert wird. Hieraus sollten sich für den Teilnehmer/Berechtigten jedenfalls dann keine Nachteile ergeben, wenn der im Heimatstaat errichtete Altersvorsorgeplan keine (inländischen) Einkünfte aus dem Gaststaat bezieht. Der Anwendungsbereich der Vorschrift umfasst damit verschiedene Szenarien: x Hierunter fallen so genannte lokale Arbeitnehmer einer zu einem ausländischen Konzern gehörenden Tochtergesellschaft, die an dem Altersvorsorgeplan teilnehmen, den die ausländische Muttergesellschaft - auch - den Mitarbeitern der Konzerngesellschaften anbietet. x Die Vorschrift ist aber auch auf entsandte Arbeitnehmer17 anwendbar, die während der Zeit der Entsendung im Gaststaat ansässig sind und an dem Altervorsorgeplan im Heimatstaat weiterhin teilnehmen. x Sie ist ebenso anwendbar auf Personen, die dauerhaft außerhalb des Heimatstaats ansässig geworden sind, in dem der Altersvorsorgeplan errichtet ist; so genannte migrierende Arbeitnehmer18,19. Damit erfasst der erste Regelungsbereich nicht nur Entsendungsfälle, sondern alle Fälle, in denen eine in einem der Vertragsstaaten ansässige Person Teilnehmer/Begünstigter eines im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplans ist. In den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallen über die Planteilnehmer hinaus auch Personen, die aus einem solchen Altersvorsorgeplan begünstigt sind, beispielsweise als hinterbliebene Angehörige des Planteilnehmers. Daher wird nicht vorausgesetzt, dass der Teilnehmer oder Begünstigte eine unselbständige Arbeit ausübt.

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Ein entsandter Arbeitnehmer ist ein Arbeitnehmer, der normalerweise Tätigkeiten im Hoheitsgebiet eines Staates (Entsendestaat) ausübt und von seinem Arbeitgeber in einen anderen Staat zur Arbeitsausübung – oftmals im Interesse der aufnehmenden Gesellschaft - entsendet wird; während der Zeit der Entsendung arbeitet der Arbeitnehmer ausschließlich in dem Staat, in dem die aufnehmende Gesellschaft ansässig ist (Tätigkeitsstaat) Ein migrierender Arbeitnehmer ist ein Arbeitnehmer, der in mehreren Staaten ansässig und tätig war Grenzüberschreitende und multinationale Arbeitnehmer sollten dagegen unter Berücksichtigung sozialversicherungs- und arbeitsrechtlicher Bestimmungen Zuwendungen in Altersvorsorgepläne leisten, die in dem Heimat Staat errichtet sind

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2.1.2 Ausdruck „Altersvorsorgeplan“ Der Ausdruck „Altersvorsorgeplan“ ist in Absatz 4 der Vorschrift bestimmt als Einrichtung, die vorwiegend dazu dient, Ruhegehälter zu verwalten und zu gewähren oder Einkünfte zugunsten einer oder mehrerer solcher Einrichtungen zu erzielen. Diese Begriffsbestimmung ist weit gefasst und erfasst damit auch Altersvorsorgeeinrichtungen, die im Versorgungsfall statt einer Leibrente eine Einmalkapitalzahlung gewähren. Der Ausdruck „Altersvorsorgeplan“ wurde statt des im U.S. Musterabkommen verwendeten Ausdrucks „Pension Fund“ gewählt, um eine Begriffsidentität mit dem im deutschen Recht verwendeten Ausdruck „Pensionsfonds“ zu vermeiden. Abweichend zu Art. 18 des U.S. Musterabkommens setzt die Vorschrift nicht voraus, dass der Altersvorsorgeplan im anderen Vertragsstaat ansässig ist; maßgeblich ist dessen Errichtung im anderen Staat. Zudem setzt Art. 18A nicht voraus, dass der Altersvorsorgeplan als solcher steuerbefreit ist. Aus diesen Abweichungen gegenüber dem U.S.Musterabkommen ergeben sich jedoch keine materiellrechtlichen Folgen. Eine weitere Erläuterung findet sich in Textziffer 16 des Protokolls zum Änderungsprotokoll. Dort sind zunächst unter Buchstabe a) aa) auf Seiten der USA mehrere Altersvorsorgepläne aufgelistet20, die für die Besteuerung in den USA als Altersvorsorgepläne anerkannt sind (qualified plans) und stets unter den Ausdruck „Altersvorsorgeplan“ i. S. des Art. 18A Abs. 4 fallen. Auf deutscher Seite (Tz. 16 Buchst. a) bb) des Protokolls) wird an Altersvorsorgepläne i. S. des § 1 des Betriebsrentengesetzes21 angeknüpft. Dieses Gesetz findet Anwendung, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters- oder der Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden (betriebliche Altersversorgung). Mit der Bezugnahme auf § 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) fällt somit nur die betriebliche Altersvorsorge unter den Anwendungsbereich des Art. 18A. Erträge aus der gesetzlichen Rentenversicherung und privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgeplänen, scheiden aus dem Anwendungsbereich des Art. 18A aus. 20

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Individuellen Altersvorsorgepläne (employee pension plans), individuelle Rentensparpläne (individual retirement accounts), individuelle Rentenversicherungen (individual retirement annuities, accounts, Roth-IRAs), steuerrechtlich anerkannte Rentenpläne (qualified annuity plans) und staatliche Pläne (government plans) Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVGv. 19.12.1974, BGBl. I 2546 i. d. F. v. 16.08.2006


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Die betriebliche Altersvorsorge nach § 1 BetrAVG umfasst jedoch fünf Durchführungswege22, wobei nur im Rahmen der Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds sowie Unterstützungskasse Beiträge an eine Einrichtung23 der Altersvorsorge geleistet werden. Zweifel, ob eine Altersvorsorge im Durchführungsweg Direktzusage die Voraussetzungen einer „Einrichtung“24 der Altersvorsorge erfüllt, erweisen sich jedoch insofern als hinfällig, als die Bezugnahme auf § 1 BetrAVG im Sinn einer Rechtsfolgeverweisung zu verstehen ist. Unmaßgeblich ist somit auch, dass bei einer Altersvorsorge über die Durchführungswege Direktzusage und Unterstützungskasse dem Teilnehmer während der versorgungsfreien Zeit nicht bereits Arbeitslohn zufließt25. An weitere Bedingungen ist der Ausdruck Altersvorsorgeplan für die Anwendung des Absatzes 1 der Vorschrift nicht geknüpft; insbesondere wird – abweichend von Absatz 2 der Vorschrift – nicht verlangt, dass der Staat, in dem der Teilnehmer/Begünstigte ansässig ist, den Altersvorsorgeplan steuerrechtlich als solchen anerkennt, der den im Ansässigkeitsstaats des Teilnehmers/Begünstigten steuerrechtlich anerkannten Altersvorsorgeplänen entspricht.

2.1.3 Sachlicher Anwendungsbereich 2.1.3.1 Zurechnung von Einkünften, die der Altersvorsorgeplan erzielt Einkünfte, die ein in einem der Vertragsstaaten errichteter Altersvorsorgeplan aus der Investition von Beiträgen und reinvestierten Erträgen erzielt, werden bei dem Teilnehmer/Begünstigten nur bei Zahlung an diesen besteuert.

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die (1) unmittelbare Zusage des Arbeitgebers (Direktzusage), (2) Unterstützungskasse, (3) Pensionskasse, (4) Direktversicherung und den (5) Pensionsfonds der Ausdruck Einrichtung ist vielschichtig und setzt keinen Versorgungsträger voraus, vgl. Wikipedia Stichwort „Einrichtung = Institution als ein System miteinander verknüpfter, formgebundener (formaler) und formungebundener (informeller) Regeln (Normen) Bei einer Direktzusage verpflichtet sich der Arbeitgeber selbst zur Leistung (direkte Zusage). Pensionskassen (§ 4c EStG), Unterstützungskassen (§ 4d EStG), (Direkt)Versicherungen (§ 4b EStG) und Pensionsfonds sind dagegen selbständige Versorgungsträger und damit auch Einrichtungen im Sinne des Art. 18A. Hintergrund ist, dass die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt entsteht, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dementsprechend knüpft der Lohnsteuerabzug nicht an das Innehaben von Ansprüchen des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber an. Maßgeblich ist der Zufluss, der regelmäßig mit der Erfüllung des Anspruchs zusammenfällt. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit seinen Leistungen einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft(BMF Schreiben v. 17.11.2004, IV C IV – S 2222 – 177/04/IV C V – S 2333 - 269/04, BStBl. I 2004, 1065

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Aus dem Wortlaut der Vorschrift wird nicht deutlich, ob die von dem Altersvorsorgeplan während der versorgungsfreien Zeit erwirtschafteten Erträge dem Teilnehmer/Begünstigten selbst oder dem Altersvorsorgeplan zuzurechnen sind. Wären die Teilnehmer/Begünstigten Gläubiger der den jeweiligen Kapitalanlagen zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse oder als Treugeber im Rahmen eines Treuhandverhältnisses zu betrachten26, wären die Erträge den Teilnehmern/Begünstigten zuzurechnen. In der Regel erhält der Planteilnehmer jedoch lediglich eine Mitteilung über die Wertentwicklung seines Kontos/Depots, ohne dass er in der Lage ist, über die Verwendung der Einkünfte frei zu entscheiden. Zudem hat der Planteilnehmer regelmäßig keine Möglichkeit über die Verwendung der aus den Beiträgen erzielten Erträge zu entscheiden, weil die Re-Investition dieser Beträge zwingend vorgegeben ist. Bei Auskehrung ist der Teilnehmer/Begünstigte gegenüber der Altersvorsorgeplan anspruchsberechtigt, nicht jedoch – während der versorgungsfreien Zeit - Gläubiger des von dem Altersvorsorgeplan investierten Kapitals27. Somit ist davon auszugehen, dass die von dem Altersvorsorgeplan während der versorgungsfreien Zeit erwirtschafteten Erträge diesem und nicht dem Teilnehmer/Begünstigten zuzurechen sind. Dies wird durch die Erläuterung in der Denkschrift bestätigt, wo ausgeführt ist, dass einer ansässigen Person, die Teilnehmer/Begünstigter eines im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplans ist, Einkünfte, die der Altersvorsorgeplan aus der Anlage der Beiträge erzielt, nur zugerechnet werden können, wenn diese Einkünfte der Person zufließen. Bei Zufluss bezieht der Teilnehmer/Begünstigte nicht die originär von dem Altersvorsorgeplan erzielten Einkünfte, sondern Alterseinkünfte. Auch dies ergibt sich aus der Denkschrift, ebenso wie aus Art. 18 Abs. 1 des U.S.-Musterabkommens, wonach Einkünfte bei Zahlung aus dem Altersvorsorgeplan vorbehaltlich des Artikels über die Besteuerung von Ruhegehältern zu besteuern sind. Im Ergebnis beinhaltet somit Absatz 1 eine Zurechnungsregel. Der Teilnehmer/Begünstigte ist bereits mangels Zurechnung von Einkünften des Nachweises enthoben, dass er über die von dem Altersvorsorgeplan erzielten Einkünfte in der versorgungsfreien Zeit nicht verfügen kann und ihm die Einkünfte mithin nicht zugeflossen sind. Zudem wird vermieden, dass der Teilnehmer/Begünstigte mit Abzugsteuern auf 26 27

BFH U. v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727 BFH U. v. 02.02.1994, I R 66/92, BStBl. II 1994, 727


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die von der Altersvorsorgeeinrichtung erzielten Erträge belastet wird, deren Erstattung er anderenfalls gegebenenfalls zu veranlassen hätte. Ist ein Altersvorsorgeplan nicht in dem Katalog der Altersvorsorgepläne aufgeführt, der ergänzend zu der Bestimmung des Ausdrucks „Altersvorsorgeplan“ in Absatz 4 der Vorschrift die Altersvorsorgepläne nennt, die als solche für die Anwendung des Art. 18A anerkannt sind (beispielsweise ein so genannter U.S. Rabbi Trust), gelten die allgemeinen nationalen Besteuerungsregeln des jeweiligen Anwenderstaats, um festzustellen, ob Einkünfte, die ein Altersvorsorgeplan erzielt, dem Teilnehmer /Begünstigen zuzurechnen und bei diesem zugeflossen sind.

2.1.4 Besteuerung bei Zahlung Die Leistungen werden als Ruhegehalt nach Art. 18 im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert (vgl. unten unter IV.). Bei Bezug von Leistungen sind diese somit im Ansässigkeitsstaat des Teilnehmers/Begünstigten auf der Grundlage der dort geltenden nationalen Vorschriften zu versteuern.

2.1.5 Übertragung von Altersvorsorgeanwartschaften Aus dem Klammerzusatz des Art. 18A Abs. 1 ergibt sich, dass ein Besteuerungsaufschub bis zum Zeitpunkt der Zahlung auch dann gewährt wird, wenn Einkünfte, die der Altersvorsorgeplan erzielt hat, in einen anderen Plan überführt werden, und dieser andere Altersvorsorgeplan in demselben Staat ist, in dem auch der Altersvorsorgeplan ist, der die Einkünfte erzielte. Damit löst Portabilität innerhalb desselben Vertragsstaates keine Besteuerung aus. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass ein Aufschub der Besteuerung nicht in Betracht kommt, wenn die von dem im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplan erzielten Einkünfte in einen anderen Plan übertragen werden, der nicht in demselben Vertragsstaat ist. Dies entspricht der – eingeschränkten – Portabilität, auf die Arbeitnehmer nach § 4 Abs. 3 BetrAVG einen Anspruch haben, wenn die betriebliche Altersvorsorge versicherungsförmig durch Pensionskasse, Direktversicherung oder Pensionsfonds durch-

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geführt wird28. Nach § 4 Abs. 2 BetrAVG ist jedoch darüber hinausgehend eine Übertragung im Einvernehmen zwischen bisherigem und neuem Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer zulässig. Grenzüberschreitende Portabilität ist dagegen nicht gewährleistet. Freilich ist derzeit selbst im Bereich der EU/des EWR eine grenzüberschreitende Portabilität noch nicht geregelt; die EU-Kommission hat am 20.10.2005 einen Richtlinienentwurf vorgelegt, der jedoch noch streitig erörtert wird29. Hintergrund ist, dass nach dem Richtlinienentwurf (Art. 6 Abs. 1) der Arbeitnehmer einen allgemeinen Anspruch auf Übertragung von Versorgungsanwartschaften bei Arbeitgeberwechsel innerhalb eines Mitgliedstaats und zwischen Mitgliedstaaten hat, unabhängig davon, welcher Durchführungsweg für die Altersvorsorge gewählt ist. Die Portabilität könnte allerdings bei entsprechender Begründung eines Mitgliedstaats für Direktzusagen und Unterstützungskassen ausgeschlossen werden. Weil im Ministerrat keine Einigung über diesen Richtlinienentwurf erzielt werden konnte, legte die EU-Kommission am 09.10.2007 einen überarbeiteten Vorschlag vor. Danach wurde die automatische Portabilität von Betriebsrenten gestrichen. Mit Blick auf eine Regelung im DBA USA ist auch zu bedenken, dass sich bei grenzüberschreitender Portabilität erst in zweiter Linie steuerrechtliche und vorrangig arbeitsrechtliche Fragen stellen, die bislang - soweit ersichtlich - noch nicht allgemein geklärt sind30.

2.2 Zweiter Regelungsbereich – Abzugsfähigkeit von Aufwendungen 2.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich 2.2.1.1 Arbeitnehmer und Selbständige Abweichend von Absatz 1 der Vorschrift beschränkt Absatz 2 den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift auf (1) Arbeitnehmer und (2) Selbständige. Auf den ersten Blick erstaunt, dass neben Arbeitnehmern auch selbständig Tätige erwähnt sind, weil Ruhegehalt grundsätzlich von einem Arbeitgeber für unselbständige Arbeit ge-

28

29 30

BMF Schreiben v. 05.02.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003/IC C 5 – S 2333/07/003, BStBl. I 2008, 420, Tz. 291 Artikel in der Financial Times Deutschland v. 17.11.2006 „Angriffe gegen EU-Pensionsgesetz“ Portabilität über die Grenze hinweg kann in Betracht kommen, wenn sowohl ehemaliger Arbeitgeber, neuer Arbeitgeber sowie Arbeitnehmer übereinstimmen und ggf. auch der Pensionssicherungsverein zustimmt


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zahlt wird, die ihm ein Arbeitnehmer geleistet hat. Ruhegehälter Selbständiger fallen dagegen grundsätzlich nicht unter Art. 1831. Aus § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG ergibt sich jedoch, dass die Vorschriften dieses Gesetzes auch auf Personen anwendbar sind, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Altersvorsorgeleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt sind. Bei diesem Personenkreis handelt es sich um selbständige Personen, die aufgrund wirtschaftlicher Abhängigkeit von dem Unternehmen als arbeitnehmerähnlich betrachtet werden32. Zu diesem Personenkreis sollen u. a. freie Mitarbeiter, Künstler, Journalisten, Schriftsteller etc. sowie Rechtsanwälte, Steuerberater oder sonstige Freiberufler gehören, die praktisch ausschließlich für ein Untenehmen tätig sind. Ebenso sollen „andere Selbständige“ einbezogen sein, wenn die Erfüllung der ihnen zugesagten Versorgungszusage von fremder Unternehmenstätigkeit abhängt. Dagegen fallen „(Einzel)Unternehmer“ nicht unter diesen Ausdruck, weil eine Person nicht mit sich selbst Verträge schließen kann. Zudem setzt eine betriebliche Altersvorsorge voraus, dass ein anderer die Zusage gibt33. Der Anwendungsbereich der Vorschrift wird somit über den der Arbeitnehmer auch auf bestimmte Selbständige erweitert. Auch auf Seiten der USA ist der Arbeitnehmerbegriff auf Selbständige (self-employed employees, owner-employees) erweitert. Dementsprechend ist in dem US Musterabkommen in Art. 18 Abs. 6 auf „Arbeit“ („personal services“) abgestellt, die selbständige und unselbständige Arbeit umfasst.

2.2.1.2 Ansässigkeit nicht erforderlich Die Vorschrift setzt nicht voraus, dass der Arbeitnehmer34 im Gaststaat ansässig ist. Damit werden sowohl diejenigen Arbeitnehmer erfasst, die im Gaststaat ansässig werden, als auch diejenigen, die im Heimatstaat ansässig bleiben oder in einem Drittstaat ansässig - geworden - sind. Die Vorschrift sieht zudem keine zeitliche Begrenzung bezüglich der Tätigkeitsdauer im Gaststaat vor. Die Vorschrift findet sowohl bei einer

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Wassermeyer, F. in Debatin/Wassermeyer, DBA Kommentar, MA Art. 18, Anm. 7 Höfer, R., Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar Band I Arbeitsrecht 8. Aufl. § 17 Anm. 5557 ff. Höfer, R., Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar Band I Arbeitsrecht 8. Aufl. § 17 Anm. 5557 Der im folgenden verwendete Ausdruck „Arbeitnehmer“ umfasst auch Selbständige i. S. des Art. 18A

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Besteuerung im Rahmen der unbeschränkten als auch beschränkten Steuerpflicht Anwendung. Damit ist der Anwendungsbereich der Vorschrift weit gefasst und umfasst grundsätzlich alle Formen des internationalen Mitarbeitereinsatzes bei denen ein Arbeitnehmer in einem der Vertragsstaaten, dem Gaststaat, unselbständige/selbständige Arbeit ausübt und Teilnehmer/Begünstigter eines in dem anderen Vertragsstaat (Heimatstaat) errichteten Altersvorsorgeplans ist.

2.2.2 Ausdruck „Altersvorsorgeplan“ 2.2.2.1 Feststellung der Anerkennung durch den Gaststaat Auch für die Anwendung des Absatzes 2 ist der Ausdruck „Altersvorsorgeplan“ in Absatz 4 des Art. 18A bestimmt. Zusätzlich muss jedoch die zuständige Behörde des Gaststaats feststellen, dass der im (anderen) Heimatstaat errichtete Altersvorsorgeplan, in den der Arbeitnehmer Beiträge leistet, allgemein einem Altersvorsorgeplan entspricht, der im Gaststaat für steuerliche Zwecke anerkannt ist. In Abschnitt 16 Buchst. b) aa) des Protokolls zum Ergänzungsprotokoll ist erläutert, dass Deutschland die in Abschnitt 16 Buchst. a) aa) aufgeführten U.S. Altersvorsorgepläne als solche anerkennt, die den in § 1 BetrAVG genannten Altersvorsorgeeinrichtungen entsprechen. Allerdings nimmt Deutschland für die Anwendung des Absatzes 2 die Roth-Individual Retirement Accounts (IRAs) aus35. Hintergrund ist, dass die Beiträge der Teilnehmer eines solchen Plans nach Sec. 408 Internal Revenue Code (IRC) nicht abzugsfähig sind und somit die Altersvorsorge vorgelagert besteuert wird. Dementsprechend erübrigt sich eine Regelung, die den steuerlichen Abzug oder die Steuerbefreiung von Beiträgen zu einem IRA während der Zeit der Entsendung im Gaststaat gewährleistet. Bei der gegenseitigen Anerkennung von Altersvorsorgeplänen, die im Heimatstaat errichtet sind, als solche, die den steuerlich anerkannten im Gaststaat errichteten Altersvorsorgeplänen entsprechen, handelt es sich um eine Rechtsfolgeverweisung. Die einzelnen Voraussetzungen, müssen nicht mit denjenigen Voraussetzungen übereinstimmen, unter denen Altersvorsorgeplänen im Gaststaat steuerlich anerkannt sind. Bei den im Protokoll genannten Altersvorsorgeplänen entfällt somit eine Prüfung auf der

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Wolff, U./Eimermann, D., Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA-USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, 837 erläutern zu dem Ausschluss der Roth IRA von dem Anwendungsbereich des Art. 18A Abs. 2, dass es sich bei den Roth IRA um Altersvorsorgepläne handelt, die dem Prinzip der vorgelagerten Besteuerung folgen


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Grundlage des jeweiligen nationalen deutschen oder U.S.-amerikanischen Rechts, ob die Voraussetzungen einer betrieblichen Altersvorsorge im Einzelfall erfüllt sind. Die USA erkennen Altersvorsorgepläne im Sinne des § 1 BetrAVG als solche an, die den in Abschnitt 16 Buchst. a) aa) des Protokolls genannten U.S. Altersvorsorgeplänen entsprechen. Damit werden Vorsorgeleistungen im Rahmen einer Direktversicherung, einer Pensionskasse und eines Pensionsfonds, die über eine Versorgungseinrichtung gewährt werden, von den USA als solche anerkannt, die den in USA steuerlich anerkannten Altersvorsorgeplänen entsprechen. Das BetrAVG regelt in § 1 Abs. 1 Satz 2 aber auch die so genannte Direktzusage, bei der der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Alterversorgung unmittelbar zusagt. Allerdings setzt Abs. 3 Buchst. a) des Art. 18A voraus, dass bereits „Beiträge“ an die Altersvorsorgeeinrichtung geleistet wurden, bevor der Arbeitnehmer seine Tätigkeit im anderen Staat aufgenommen hat. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob auch das Versprechen des Arbeitgebers einen „Beitrag“ darstellt. Wird die Bezugnahme auf § 1 BetrAVG als Rechtsfolgeverweisung verstanden, müssen auch „Versorgungsversprechen“ im Rahmen einer Direktzusage in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen36.

2.2.3 Sachlicher Anwendungsbereich 2.2.3.1 Steuerliche Entlastung beim Arbeitnehmer 2.2.3.1.1 Beiträge Absatz 2 des Art. 18A befasst sich – für ein DBA untypisch – mit der Ermittlung der Einkünfte, die ein Arbeitnehmer/Selbständiger (im folgenden Arbeitnehmer) bezieht, der in einem Vertragsstaat (Gaststaat) unselbständige/selbständige Arbeit (im folgenden unselbständige Arbeit) ausübt und Teilnehmer/Begünstigter eines im anderen Staat (Heimatstaat) errichteten Altersvorsorgeplans ist. Diese Vorschrift regelt zunächst in Buchst. a), dass Arbeitnehmerbeiträge, nämlich Beiträge, die der Arbeitnehmer selbst zahlt, sowie Beiträge, die für diesen gezahlt

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Direktzusagen sind in Deutschland weit verbreitet; nach einem Artikel der FTD v. 17.11.2006 „Angriffe gegen EU-Pensionsgesetz“, haben in Deutschland rund 11,5 Millionen Arbeitnehmer Pensionsansprüche dieser Art von zusammen über 250 Mrd. €.

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werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens des Arbeitnehmers abzugsfähig oder aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind. Voraussetzung ist, dass für den Arbeitnehmer bereits Beiträge gezahlt wurden, bevor er seine Beschäftigung im anderen Staat (Gaststaat) aufnahm. Damit ist die Vorschrift bei Arbeitnehmerentsendung und mirgrierenden Arbeitnehmern anwendbar. Dagegen ist sie nicht auf lokale Arbeitnehmer anwendbar. Somit ist es nicht möglich, steuerliche Privilegien für Beiträge in einen Altersvorsorgeplan in einem der Vertragsstaaten nach freier Wahl des Arbeitnehmers in Anspruch zu nehmen. Dies entspricht der Intention der Vertragspartner, vor allem die Entsendung von Arbeitnehmern dadurch zu erleichtern, dass Beiträge zu bestehenden betrieblichen Altersvorsorgesystemen auch während einer Tätigkeit im anderen Vertragsstaat steuerbegünstigt geleistet werden können37. Die Vorschrift umfasst sowohl Beiträge, die der Arbeitnehmer selbst leistet als auch solche, die für den Arbeitnehmer geleistet werden. Bei den Arbeitnehmerbeiträgen kann es sich – aus deutscher Sicht - somit um Eigenbeiträge des „Arbeitnehmers“ handeln (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG), bei denen der Arbeitnehmer aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersvorsorge leistet38. Es kann sich aber auch um arbeitnehmerfinanzierte Altersvorsorgebeiträge handeln, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung und damit aus unversteuertem Einkommen finanziert. Sowohl eigenfinanzierte als auch durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge, die der Arbeitgeber im Rahmen einer betrieblichen Altersvorsorge an eine Altersvorsorgeeinrichtung leistet, sind beim steuerpflichtigen Einkommen als Sonderausgaben abzugsfähig.

2.2.3.1.2 Arbeitgeberbeiträge Neben den Beiträgen, die der Arbeitnehmer selbst leistet, sind in Absatz 2 Buchst. b) der Vorschrift auch die Beiträge einbezogen, die vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnedies geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Diese Beiträge gelten nicht als Teil des steuerpflichtigen Einkommens.

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Denkschrift, BT-Drs. 16/2708, 37 BMF Schreiben v. 05.02.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003/IC C 5 – S 2333/07/003, BStBl. I 2008, 420, Tz. 191


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2.2.3.1.3 Ansprüche Während der Zeit der Entsendung erworbene Ansprüche auf Altersvorsorgeleistungen gelten nicht als Teil des steuerpflichtigen Einkommens (Absatz 2 Buchst. b, erster Halbsatz). Damit ist auch für Anwartschaften beispielsweise im Rahmen einer deutschen so genannten Direktzusage oder einer Unterstützungskasse geregelt, dass sie keinen Zufluss von Einkommen begründen und somit keine Besteuerung auslösen.

2.2.3.2 Umfang der Entlastung 2.2.3.2.1 Gleichbehandlung im Tätigkeitsstaat Aus Satz 2 des Art. 18A Abs. 2 ergibt sich, dass die Entlastung durch Abzug von Beiträgen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens oder durch Steuerbefreiung nicht die Entlastung übersteigen darf, die im Gaststaat für Beiträge an in diesem Staat errichtete Altersvorsorgepläne gewährt wird. Gleiches gilt für die steuerliche Behandlung von Ansprüchen aus einer Altersvorsorge. Dies bedeutet, dass entsandte Arbeitnehmer mit lokalen Arbeitnehmern des Gaststaats „gleich behandelt“ werden39. Sind die steuerlichen Entlastungen im Heimatstaat höher, kann der Arbeitnehmer nicht die höheren Entlastungen geltend machen, die er dort hätte in Anspruch nehmen können. Wird der „Arbeitnehmer“ von dem entsendenden Unternehmen so gestellt, als sei er mit seinen Einkünften (auch während der Zeit der Entsendung) im Heimatstaat unbeschränkt steuerpflichtig (so genannte Hypo Tax) und dort ansässig, kommen die Vorteile, die Art. 18A Abs. 2 bezüglich der Abzugsfähigkeit oder Steuerbefreiung von „Arbeitnehmerbeiträgen“ gewährt, dem entsendenden Untenehmen zugute.

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In Absatz 2 Buchstabe b) der Vorschrift werden nur Arbeitnehmer als diejenigen erwähnt, bei denen Arbeitgeberbeiträge nicht als Teil ihres steuerpflichtigen Einkommens gelten; Ebenso sollen nach dem Wortlaut der Vorschrift Arbeitgeberbeiträge bei der Berechung des Unternehmensgewinns des Arbeitgebers zum Abzug zugelassen werden. Bei konsequenter Bezugnahme auf das Betriebsrentengesetz sollten aber auch die Leistungen des Unternehmens für das der Selbständige tätig ist, bei der Berechnung der Unternehmensgewinne abzugsfähig sein.

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2.2.3.2.2 Entlastung in Deutschland 2.2.3.2.2.1 Steuerbefreiung Für Beiträge des Arbeitgebers kann unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG Steuerbefreiung beansprucht werden. Arbeitgeberbeiträge setzen nach deutschem Verständnis nicht voraus, dass sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden (arbeitgeberfinanzierte Altersvorsorge)40. Sie schließen auch arbeitnehmerfinanzierte Beiträge ein, die im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge von dem Arbeitgeber an einen Altersvorsorgeplan in den Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Unterstützungskasse geleistet werden. Bei einer Altersvorsorge im Rahmen einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse bedarf es keiner Steuerbefreiungsvorschrift, weil das Versorgungsversprechen keinen Zufluss von Arbeitslohn auslöst und damit die Besteuerung bis zum Bezug von Leistungen aufgeschoben ist. Nach deutschem (Einkommensteuer)Recht sind Beiträge des Arbeitgebers steuerfrei, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (im Jahr 2008 € 63.600 bzw. € 2.544) in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen; für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurden, erhöht sich dieser Betrag um € 1.800. Soweit die Beiträge die Höchstbeträge übersteigen, sind sie individuell zu besteuern41.

2.2.3.2.2.2 Sonderausgabenabzug Statt der Steuerbefreiung kann der Arbeitnehmer aber auch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG in Anspruch nehmen, wenn die Beiträge aus individuell (nicht pauschal) versteuertem Einkommen geleistet werden; eine Ausnahme gilt nur für rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge, auf deren Steuerbefreiung der Arbeitnehmer nicht verzichten kann42. Gleiches gilt für den Teil der Beiträge, der die Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG überschreitet. Dies gilt unbeschadet dessen, dass nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und mithin Ver-

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BMF Schreiben v. 05.02.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003/IC C 5 – S 2333/07/003, BStBl. I 2008, 420, Tz. 205 BMF Schreiben v. 05.02.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003/IC C 5 – S 2333/07/003, BStBl. I 2008, 420, Tz. 208 BMF Schreiben v. 05.02.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003/IC C 5 – S 2333/07/003, BStBl. I 2008, 420, Tz. 210 und 216


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tragspartner des Versicherungsunternehmen ist43. Dabei müssen die weiteren engen Voraussetzungen dieser Vorschrift, beispielsweise bezüglich der Form der Altersvorsorgeleistungen als Rente oder der Unvererblichkeit, erfüllt sein. In Abschnitt 16 des Protokolls zum Ergänzungsprotokoll ist nur die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG erwähnt, nicht jedoch die Entlastung in Form von Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Ein bewusster Ausschluss des Sonderausgabenabzugs ist nicht ersichtlich44. Allerdings legen die zuständigen Behörden die steuerlichen Entlastungen fest (Absatz 2 Satz 3). Somit bleibt zu hoffen, dass bei dieser Festlegung auf deutscher Seite auch der Sonderausgabenabzug ausdrücklich erwähnt wird.

2.2.3.2.3 Erste praktische Erfahrungen Erst praktische Erfahrungen zeigen, dass das Tatbestandmerkmal der Gleichbehandlung besondere Schwierigkeiten bereitet, weil es voraussetzt, dass der Gaststaat den Altersvorsorgeplan des Heimatstaats, den er grundsätzlich anerkannt hat, steuerlich würdigt, um festzustellen, mit welchem Altersvorsorgeplan dieser im Gaststaat vergleichbar ist, um dann die gleichen steuerlichen Regelungen auf die Beiträge anzuwenden, die für die Beiträge an Altersvorsorgepläne im Gaststaat gelten. Dies gilt insbesondere für Direktzusagen, die über ein Contractual Trust Agreement zusätzlich gegen Insolvenz des Arbeitgeberunternehmens gesichert sind.

2.2.3.3 Steuerliche Entlastung beim Arbeitgeber Bei dem Arbeitgeber werden Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge des „Arbeitnehmers“, die von diesem oder für diesen an den Altersvorsorgeplan gezahlt werden, bei der Berechnung des Unternehmensgewinns des Arbeitgebers im Gaststaat zum Abzug zugelassen. Auch wenn Beiträge wirtschaftlich von dem Arbeitgeber im Gaststaat getragen, aber beispielsweise von der im Heimatstaat des „Arbeitnehmers“ ansässigen Muttergesellschaft des Arbeitgebers an den in diesem Staat errichteten Alters-

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Höfer, R., Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar Band II 4. Aufl., Anm. 1600 auch Endes, D./ Wolff, U., Musterfälle zum revidierten deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2006, 721, berücksichtigen in ihrer Falllösung zum Themenbereich: Beiträge an Einrichtungen der Altersvorsorge § 10 Abs. 1 Buchst. 2b) EStG

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vorsorgeplan gezahlt werden, können die Beiträge bei der Ermittlung des Unternehmensgewinns des - wirtschaftlichen - Arbeitgebers im Gaststaat berücksichtigt werden. Für die Belastung von Aufwendungen an das aufnehmende Unternehmen ist maßgeblich, ob der Arbeitnehmer im Interesse des entsendenden oder des aufnehmenden Unternehmens entsandt und im Tätigkeitsstaat tätig wird45. Auch hier gilt der Gleichbehandlungsrundsatz. Dies bedeutet, dass Arbeitgeberbeiträge von dem aufnehmenden Unternehmen im Gaststaat nur dann als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, wenn und soweit sie auch bei Zahlung an einen in diesem Staat errichteten Altersvorsorgeplan geltend gemacht werden könnten. In Deutschland bestimmt sich die Abzugsfähigkeit nach dem jeweiligen Durchführungsweg. Für Direktversicherungen nach § 4b EStG, Zuwendungen an Pensionskassen nach § 4c EStG, Zuwendungen an Unterstützungskassen nach § 4d EStG, Beiträge an Pensionsfonds nach § 4e EStG und Rückstellungen für Direktzusagen nach §§ 6a Abs. 1 und 2 EStG i. V. mit § 249 Abs. 1 HGB EStG. Bei Direktzusagen sollten grundsätzlich auch Rückstellungen zulässig sein, obgleich sich der Wortlaut des Art. 18A Abs. 2 Buchst. b), 2. Halbsatz auf Beiträge bezieht. Zudem wird auch bei den Arbeitgeberbeiträgen vorausgesetzt, dass die zuständige Behörde des Gaststaats festgestellt hat, dass der im Heimatstaat errichtete Altersvorsorgeplan allgemein einem Altersvorsorgeplan entspricht, der im Gaststaat für steuerliche Zwecke anerkannt ist.

2.3 Entlastung in Deutschland tätiger US-Staatsbürger Die USA behalten sich mit der so genannten Saving Clause (Abschnitt 1 Buchst. a) und Buchst. b) des Protokolls zum DBA USA) das Recht vor, ihre Staatsangehörigen auch dann, wenn sie in dem anderen Staat (Deutschland) ansässig sind, so zu besteuern, als wenn es das Abkommen nicht gäbe. Wenn die Anwendung der Saving Clause nicht ausgeschlossen ist (Abschnitt 1 Buchst. b) des Protokolls zum DBA USA) unterliegt ein U.S.-Staatsbürger somit in beiden Staaten der unbeschränkten Steuerpflicht.

45

Vgl. BMF Schreiben v. 09.11.2001, IV B 4 – S – 1341 – 20/01, BStBl. I 2001, 796, Arbeitnehmerentsendungsschreiben


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Absatz 5 des Art. 18A enthält daher eine Sonderregelung für in Deutschland tätige U.S.-Staatsbürger, die in Deutschland unselbständige Arbeit ausüben. Diese Vorschrift regelt, dass Beiträge eines in Deutschland beschäftigten U.S.-Staatsbürgers, die dieser während seiner Beschäftigung in Deutschland an eine in Deutschland errichtete Altersvorsorgeeinrichtung leistet, oder die für diesen geleistet werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens für U.S.-Zwecke abzugsfähig sind. Ebenso bleiben Ansprüche und Arbeitgeberleistungen bei der Ermittlung der Einkünfte des in Deutschland beschäftigten U.S. -Staatsbürgers in den USA unberücksichtigt. Voraussetzung ist, dass Deutschland berechtigt ist, die Einkünfte des in Deutschland beschäftigten U.S.-Staatsbürgers zu besteuern, und dass der in Deutschland ansässige Arbeitgeber des in Deutschland beschäftigten U.S.-Staatsbürgers oder eine in Deutschland belegene Betriebsstätte die Kosten für die Vergütung trägt, die bei dem U.S.Staatsbürger in Deutschland für seine Beschäftigung als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit besteuert werden. Die Entlastung in den USA ist nur dann zu gewähren, wenn in Deutschland eine Steuerentlastung gewährt wird. Auch hier gilt, wie bereits nach Absatz 2 Satz 2 der Vorschrift, dass die Entlastung in den USA nicht diejenige übersteigen darf, die für Zuwendungen in den USA ansässiger Personen an einen U.S.Altersvorsorgeplan gewährt wird. Im Ergebnis wird der U.S.-Staatsbürger in den USA so behandelt, als sei der Beschäftigungsort in den USA. Damit wird sichergestellt, dass eine in Deutschland gewährte steuerliche Entlastung für Altersvorsorgebeiträge, die in einen in Deutschland errichteten Altersvorsorgeplan geleistet werden, nicht zugunsten des U.S. Fiskus wirkt, der nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. b) verpflichtet ist, die deutsche Steuer anzurechnen, die in Deutschland auf Einkünfte erhoben wird, für die Deutschland ohne Rücksicht auf die Staatsbürgerschaft des U.S.-Staatsbürgers nach den Verteilungsnormen des DBA USA das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte zugeordnet ist. Allerdings soll eine doppelte Begünstigung vermeiden werden. Daher legt Art. 18A Abs. 5 Buchst. c fest, dass für die Prüfung, ob eine Person berechtigt ist, an einem U.S. Altersvorsorgeplan teilzunehmen und dafür steuerliche Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, die bereits in Deutschland gewährten Entlastungen zu berücksichtigen sind46. Wenn ein U.S. Staatsbürger, der in Deutschland ansässig ist, zunächst Beiträge an einen deutschen Altersvorsorgeplan zahlt und im gleichen Veranlagungszeitraum 46

U.S. Technical Explanations zum Änderungsprotokoll, Art. IX, 48

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Zahlungen an einen U.S. Altersvorsorgeplan geleistet werden, sind für die Berechnung der Höchstbeträge in den USA die an den deutschen Plan geleisteten Zahlungen, für die Entlastung nach Abs. 5 in Anspruch genommen wurde, zu berücksichtigen.

2.4 Bezug von Altersvorsorgeleistungen 2.4.1 Besteuerung von Renten in Deutschland Leistungen aus der betrieblichen Altersvorsorge werden in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit besteuert, wenn sie aufgrund einer Direktzusage gewährt werden. Leistungen aus einer Direktversicherung, einer Pensionskasse oder einem Pensionsfonds werden dagegen als Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert. Soweit die späteren Rentenzahlungen auf steuerfreien Beiträgen beruhen, werden sie später voll besteuert. Soweit Leistungen in der Auszahlungsphase auf nicht gefördertem Kapital beruhen, jedoch Sonderausgaben abgezogen wurden, werden diese wie eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung besteuert. Der zu versteuernde Teil des Jahresbetrags der Rente bemisst sich nach den Jahren des Rentenbeginns und einem Vomhundertsatz, der sich aus einer im Einkommensteuergesetz enthaltenen Tabelle ergibt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG). Sofern keine Sonderausgaben geltend gemacht wurden oder werden konnten, weil die Voraussetzungen nicht erfüllt waren, werden die Leistungen in der Auszahlungsphase lediglich in Höhe des Ertragsanteils besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) EStG). Entscheidend ist, ob Steuerbefreiung in Deutschland in Anspruch genommen oder Sonderausgaben geltend gemacht wurden.

2.4.2 Besteuerung von Alterseinkünften bei Anwendung eines DBA Nach Art. 18 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für frühere unselbständige Arbeit als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat, dem Ansässigkeitsstaat, besteuert werden. Unter den Ausdruck Ruhegehalt fallen laufende Zahlungen. Einmalzahlungen können „ähnliche Vergütungen“ darstellen, wenn sie ausschließlich oder doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen47.

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Ismer, R., in Vogel DBA Kommentar Art. 18 Anm. 16


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Ruhegehalt setzt zunächst voraus, dass die Versorgungsleistung für eine frühere unselbständige Arbeit gezahlt wird. Diese Voraussetzung setzt nicht voraus, dass die Leistungen von dem früheren Arbeitgeber geleistet werden. Auch Leistungen eines Dritten erfüllen das Tatbestandsmerkmal, wenn sie für frühere Arbeitsleistungen erbracht werden48. Die Vorschrift ist auf Leistungen im Rahmen einer Direktzusage, aber auch auf Leistungen aus der externen betrieblichen Altersvorsorge (in Deutschland Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse und Direktversicherung) und ebenso Leistungen aus der Sozialversicherung anwendbar49. Während das nationale deutsche Steuerrecht sowohl Einkünfte aus einem aktiven Dienstverhältnis als auch Einkünfte aus einem beendeten Dienstverhältnis als solche aus nichtselbständiger Arbeit besteuert, wenn die Leistungen im Rahmen einer internen betrieblichen Altersvorsorge (Direktzusage) von dem Arbeitgeber erbracht werden, wird für die Abkommensanwendung zwischen Vergütungen für aktive unselbständige Arbeit (Art. 15) und Versorgungsleistungen für frühere unselbständige Arbeit (Art. 18) unterschieden.

2.4.3 Gemeinsame Protokollerklärung Deutschland und die USA haben in einer gemeinsamen Erklärung zum Änderungsprotokoll vereinbart, dass die Vertragsparteien zu gegebener Zeit, jedoch nicht vor dem 01.01.2013, in Konsultationen eintreten, um Art. 18 mit Wirkung frühestens zum 01.01.2015 in der Weise zu ändern, dass der Staat, aus dem Ruhegehaltszahlungen stammen, berechtigt ist, Vorsorgeleistungen zu besteuern, wenn sie für eine frühere unselbständige Arbeit geleistet werden, die über einen wesentlichen Zeitraum in diesem Staat erbracht wurde. Die Bundesregierung erläutert unter Bezug auf den deutschen Systemwechsel50 bei der Besteuerung von Alterseinkünften von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung, dass der vollen Besteuerung der Alterseinkünfte eine erweiterte Steuerbefreiung für Beiträge zu Altersvorsorgeplänen gegenüber steht. Diese Wechselwirkung ist gestört, wenn in der versorgungsfreien Zeit Steuerbefreiung für Altersvorsorgebeiträge in Anspruch genommen wird, die Alterseinkünfte jedoch in einem anderen Staat bezogen werden, dem nach dem DBA als – neuem – Ansässig-

48 49 50

Ismer, R., in Vogel DBA Kommentar Art. 18 Anm. 18 Ismer, R., in Vogel DBA Kommentar Art. 18 Anm. 18 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen v. 05.07.2004, BGBl. I 2004, 1427

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Rosemarie Portner

keitsstaat das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte zugeteilt ist. Daher sollte nach deutscher Auffassung auch der Staat, aus dem die Alterseinkünfte stammen, diese besteuern können. Die Besteuerung soll in diesem Staat jedoch 15% nicht übersteigen.

Teil V: Internationale Rechnungslegung

Maßgeblichkeit in Deutschland und Österreich: Historische Entwicklung – Aktuelle Entwicklung – Zukünftige Entwicklung

Romuald Bertl, Eva Eberhartinger und Klaus Hirschler*

1

Historische Entwicklung.................................................................................. 740

2

Aktuelle Entwicklung....................................................................................... 750

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Zukünftige Entwicklung.................................................................................. 759

4


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Besonders danken möchten wir Frau Mag. Ines Grangl für die Unterstützung bei der Erstellung dieses Beitrags.

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Romuald Bertl, Eva Eberhartinger, Klaus Hirschler

1 Historische Entwicklung 1.1 Einleitung Die Frage des Zusammenhangs zwischen steuerlicher Gewinnermittlung und den Grundsätzen der Rechnungslegung ist in Deutschland mehr als 100 Jahre alt. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung unter Zugrundelegung der kaufmännischen (doppelten) Buchführung wurde erstmals im Bremer Einkommensteuergesetz vom 17. Dezember 1874 und im Sächsischen Einkommensteuergesetz vom 22. Dezember 1874 festgeschrieben. Es folgten ua. Hamburg (1881)1, Sachsen-Meiningen (1890)2, SchwarzburgRudolstadt (1893)3, Schwarzburg-Sondershausen (1894)4 und Lippe-Detmold (1894)5.6 § 5 des deutschen EStG 1938 wurde durch das Rechtsüberleitungsgesetz7 und das Abgabenrechtliche Weitergeltungsgesetz8 in das österreichische Recht übernommen und im Rahmen des öEStG 1953 austrifiziert.9 Damit ist die die rechtliche Basis für die weitere Entwicklung des EStG im Allgemeinen wie des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im Besonderen in beiden Staaten gleich und unterscheidet sich deutlich vom losen Zusammenhang in z.B. USA, Kanada oder Niederlande.10 Seit 1953 hat sich nicht nur die Interpretation, sondern auch die Norm selbst in Österreich und in Deutschland auseinander entwickelt. Aus internationaler Sicht freilich werden diese Differenzen zwischen beiden Staaten entweder nicht oder als unwesentliche Details wahr genommen, zu Recht werden beide Staaten in gleicher Weise als jene mit einem besonders engen Zusammenhang zwischen kaufmännischer/unternehmerischer und steuerlicher Gewinnermittlung gesehen. Dessen ungeachtet sind bei genauer Beobachtung deutliche Unterschiede zwischen dem deutschen und österreichischen Maßgeblichkeitsgrundsatz erkennbar – dies gilt nicht nur für bestimmte Einzelfälle abweichender zwingender steuerlicher Vorschriften, sondern auch im Grundsatz. Der vorliegende Beitrag widmet sich einer Analyse dieser Unterschiede. 1 2 3 4 5 6

7 8 9 10

Einkommensteuergesetz der Freien Hansestadt Hamburg vom 7. März 1881. Sachsen-Meining´sches Gesetz vom 18. März 1890. Schwarzburg-Rudolstadter Einkommensteuergesetz vom 25. März 1983. Einkommensteuergesetz des Fürstentums Schwarzburg-Sondershausen vom 1. Februar 1894. Gesetz über die staatliche Einkommensteuer in Lippe-Detmold vom 28. August 1894. Vgl. ausführlich zur Historie Zimmermann, Das Problem der Gerechtigkeit in der Einkommensbesteuerung, dargestellt und untersucht an den Beispielen der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit, 1978, S 182 ff. StGBl 1945/6. StGBl 1945/12. Frint in FS Stadler, 1981, S 34. Vgl. dazu Lamb/Nobes/Roberts, Accounting and Business Research 1998, S 173; Nobes, A Conceptual Framework for the Taxable Income of Businesses, and How to Apply it under IFRS, 2003.

Maßgeblichkeit in Deutschland und Österreich

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Bei dieser Analyse sollen vor allem Grundsätze in Betracht gezogen werden, die Diskussion einzelner steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften und deren Abweichung von der Handels-/Unternehmensbilanz stehen nicht im Vordergrund. Hier sind beide Staaten gleichermaßen erfinderisch, um fiskalische Nachteile durch kasuistische Einzelregelungen zu vermeiden. Diese unterscheiden sich allerdings im Detail, so sind in der deutschen Steuerbilanz zB. langfristige Rückstellungen abzuzinsen, in Österreich sind sie mit nur 80% anzusetzen. In Österreich sind Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen körperschaftsteuerlich zu siebenteln, in Deutschland sind sie von Vornherein nicht abzugsfähig. Dieser Beitrag widmet sich aber nicht allen Einzelvorschriften, sondern einerseits den Grundsätzen oder den – nach zugegeben subjektiver Einschätzung der Autoren – im Grundsatz bedeutenden Einzelvorschriften. Die Maßgeblichkeit umfasst in den meisten Fällen auch die Ausübung von Ermessensspielräumen. Die „vernünftige kaufmännische/unternehmerische Beurteilung“, die sich in vielen Varianten im Handels-/Unternehmensrecht findet, schlägt meist auch steuerlich durch, sofern nicht ausdrücklich steuerliche Normen dem einen Riegel vorschieben (zB. die steuerliche Normierung eines Kapitalisierungszinssatzes für Pensionsrückstellungen, bestimmte Konkretisierungsanforderungen für die Rückstellungsbewertung). Letztlich aber läuft die Beurteilung der Reichweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes darauf hinaus, wie mit Ansatz- und Bewertungswahlrechten, die das Handels-/ Unternehmensrecht ausdrücklich einräumt, für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung verfahren wird. Aber auch die umgekehrte Frage, inwieweit für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte deren Berücksichtigung in der Handels-/Unternehmensbilanz erforderlich ist, ist zu diskutieren.

1.2 Normierung der Maßgeblichkeit Ausgangspunkt dafür ist der jeweilige Gesetzestext. Die Anknüpfung der steuerlichen Gewinnermittlung an das kaufmännische Rechnungswesen ist in beiden Staaten jeweils in § 5 Abs. 1 dEStG/öEStG normiert: § 5 Abs. 1 dEStG lautet: Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die

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Romuald Bertl, Eva Eberhartinger, Klaus Hirschler ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.

§ 5 Abs. 1 öEStG, erster Satz, lautet: Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. In diesen Bestimmungen wird auf die jeweiligen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verwiesen. Zunächst ist festzuhalten, dass in beiden Ländern von der überwiegenden Meinung ausgegangen wird, dass – entgegen dem Gesetztestext – letztlich nicht die GoB, sondern der auf Basis dieser Grundsätze konkret erstellte Jahresabschluss maßgeblich ist. In Österreich wird angesichts der Rechtsprechung11 und der Verwaltungspraxis12 der Verweis i.S. einer formellen Maßgeblichkeit verstanden, d.h. die konkreten (Wert-)Ansätze in der Unternehmensbilanz werden für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung herangezogen. Diese Auslegung entspricht nicht dem Wortlaut des Gesetzestextes, der sich ausdrücklich nur auf die GoB bezieht und lediglich verlangt, dass die unternehmensrechtlichen GoB auch für die konkrete steuerliche Gewinnermittlung maßgebend sind. Eine einheitliche Ausübung in beiden Rechenkreisen erscheint keineswegs gefordert.13 So wäre es auch durchaus denkbar, die formelle Maßgeblichkeit als Wahlrecht innerhalb des materiellen Maßgeblichkeitsprinzips zu interpretieren.14 11 12 13

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Z.B. VwGH 10.12.1985, 85/14/0078. Z.B. öEStR 2000, Rz 433. Vgl. zur Diskussion über formelle und materielle Maßgeblichkeit insb. Ruppe in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg.), Die neuen Rechnungslegungsvorschriften für Klein- und Mittelbetriebe, 1992, S 291; Wassermeyer in Doralt (Hrsg.), Probleme des Steuerbilanzrechts, 1991, S 29; Weber-Grellet, DB 1997, S 385; Tanzer in Bertl/ Egger/ Gassner/ Lang/ Nowotny (Hrsg.), Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das Steuerrecht, 2003, S 73 m.w.N.; Eberhartinger, Ertragsteuerliche Konsequenzen der Internationalisierung der Rechnungslegung, 2000, S 177; Doralt, EStG7, § 4 Rz. 132; Quantschnigg/ Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, 1993, § 5 Rz. 9 ff. Vgl. Achatz, Maßgeblichkeitsprinzip in Lang/Schuch/Staringer (Hsrg.), Handbuch des Bilanzsteuerrechts, GS Gassner, Rz 85.


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In jüngerer Zeit hat sich in Österreich ein in der Literatur - gestützt auf einzelne Erkenntnisse des VwGH15 - nicht unumstrittenes Verständnis des Maßgeblichkeitsprinzips derart entwickelt, sodass das Gewinnermittlungsrecht des öEStG primär von den Gewinnermittlungsvorschriften des § 4 Abs 1 öEStG und in weiterer Folge auch von der Bestimmung des § 4 Abs 2 öEStG geprägt sei, dessen Fassung von „allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ spricht. Dieses Gewinnermittlungsrecht des § 4 Abs 1 öEStG stellt grundsätzlich zwingendes Recht dar, Wahlrechte bestehen nur im Rahmen des Imparitätsprinzips im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen und der Bildung von Rückstellungen. Dieses zwingende Gewinnermittlungsrecht des § 4 Abs 1 öEStG bindet somit auch die Gewinnermittlung nach § 5 öEStG, woraus sich ergeben könnte, dass das öEStG ausdrücklich den Vorrang von zwingendem Steuerrecht anordnet.16 Folge dieser Ansicht ist, dass die in § 5 Abs 1 öEStG angesprochenen unternehmensrechtlichen GoB nur jene Lücken und Nischen ausfüllen können, die das Steuerrecht durch die Einräumung von Wahlrechten offen lässt, wie im angesprochenen Bereich der Teilwertabschreibungen und Rückstellungen. Für diese steuerlichen Wahlrechte besteht über die unternehmensrechtlichen GoB eine Verpflichtung zur entsprechenden Bilanzierung.17 Fraglich ist, ob diese Auffassung mit dem Wortlaut des § 5 Abs 1 öEStG in Übereinstimmung zu bringen ist, sieht dieser doch vor, dass die unternehmensrechtlichen GoB (solange) maßgeblich sind, als nicht zwingende steuerrechtliche Vorschriften abweichende Regelungen treffen. Ob aus den allgemeinen GoB des § 4 Abs 2 öEStG so ohne weiteres zwingende abweichende steuerliche Vorschriften ableitbar sind, bleibt weiterhin bedenklich.18 In der Praxis besteht vielmehr ein Nebeneinander von § 4 Abs 1 und § 5 Abs 1 öEStG; das Maßgeblichkeitsprinzip wird dementsprechend nur dort durchbrochen, wo es eine ausdrückliche, zwingend abweichende steuerliche Norm gibt.19 Andernfalls gäbe es eine Maßgeblichkeit des § 4 Abs 1 öEStG mit „Nischenfüllung“, was dem ursprünglichen Gedanken der Maßgeblichkeit als Anlehnung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung an die kaufmännische/unternehmerische Gewinnermittlung wohl nicht gerecht werden würde.20 15 16

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Vgl. VwGH 28.3.2000, 94/14/0165, 29.9.2000, 96/14/0141; 18.12.2001, 98/15/0177. Vgl. in diesem Sinn Zorn, Tendenzen des VwGH zum Maßgeblichkeitsprinzip, in Bertl/ Egger/ Gassner/ Lang/ Nowotny (Hrsg.), Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das Steuerrecht, S 183 f. Vgl. Zorn, Tendenzen, S 184. Vgl. Achatz, Maßgeblichkeitsprinzip, Rz 92. Vgl. Achatz, Maßgeblichkeitsprinzip, Rz 92. Vgl. Achatz, Maßgeblichkeitsprinzip, Rz 92. Zu der Thematik des Maßgeblichkeitsprinzipes und § 4 Abs 1 Ermittler siehe auch Hirschler, Maßgeblichkeitsprinzip & Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG in Bertl/Egger/Gassner/Lang/Nowotny (Hrsg.), Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das Steuerrecht, S 151 ff.

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In Deutschland wird vor allem seit der Neufassung des § 5 Abs 1 letzter Satz dEStG21 in der Praxis wie auch in einigen Fällen der Rechtsprechung ebenfalls von einem Vorherrschen der formellen Maßgeblichkeit ausgegangen, insbesondere dort, wo Ermessensspielräume betroffen sind.22Allerdings wird der Begriff der „formellen Maßgeblichkeit“ insbesondere in Zusammenhang mit der umgekehrten Maßgeblichkeit23 gesehen.24

1.3 Handels-/Unternehmensrechtliche Wahlrechte in der Steuerbilanz 1.3.1 Einschränkung bilanzieller Ansatzwahlrechte durch das Steuerrecht Bevor auf die in beiden Staaten bestehenden ausdrücklichen steuerlichen Regelungen zum Ansatz von aktiven oder passiven Wirtschaftsgütern eingegangen werden kann, ist ein ganz zentraler Unterschied in der Interpretation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes hervorzuheben. Dieser basiert auf der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 196925, auf Grund derer handelsrechtliche Ansatzwahlrechte in der Steuerbilanz zwingend gewinnerhöhend auszuüben sind. Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte werden damit in Deutschland zu steuerlichen Aktivierungsgeboten (zB. Disagio), handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerlichen Passivierungsverboten (zB. bestimmte Aufwandsrückstellungen). Damit unterscheidet sich die deutsche Interpretation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes wesentlich von der österreichischen: hier gibt es eine derartige Interpretation schlicht nicht.26 In Österreich ist grundsätzlich die tatsächliche (Nicht-)Ausübung eines Wahlrechts in der Unternehmensbilanz maßgeblich für die steuerliche Behandlung27, sofern nicht ohnehin zwingende steuerliche Vorschriften bestehen. Im Einzelfall bestehen letztlich nur geringe Differenzen: die Fälle des Disagios28 oder der Aufwandsrückstellungen29 sind in Österreich ausdrücklich gesetzlich 21 22

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Vgl. Herzig in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Auflage, Kapitel 3 Rz 7. BFH GrS v. 3.2.1969, BStBl II 1969, S 291 ff; BFH v. 25.4.1985, IV R 83/83, BStBl II 1986, S 350 ff; BFH v. 24.1.1990, I R 17/89, BStBl II 1990, S 681; Weber-Grellet in Schmidt, EStG25, § 5 EStG Rz. 28 f., 40 ff., 47; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 61 ff., 113 ff.; Crezelius in Kirchhof6, EStG § 5 Rn 21 f.; Hey in Tipke/Lang18, Steuerrecht, § 17 Rz. 41; Söffing in FS Budde, 1995, S 641 ff., S 650 ff., S 668 ff.; Prinz in FS Raupach, 2006, S 286; Mathiak in FS Beisse, 1997, S 323 ff. Vgl. dazu das folgende Kapitel. Z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG25, § 5 EStG Rz. 40. BFH GrS v. 3.2.1969, BStBl II 1969, S 291 ff. Vgl. dazu Ruppe, 1992, S 295. In beiden Ländern besteht freilich der Vorbehalt der dem entgegenstehenden zwingenden steuerlichen Norm. Aktivierungsgebot gem. § 6 Z 3 öEStG. Passivierungsgebot gem. § 9 öEStG mangels taxativer Aufzählung.


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geregelt. Noch etwas anders gelagert ist der Fall der Aktivierung von Ingangsetzungsund Erweiterungsaufwendungen. In Österreich ist die unternehmensrechtliche (Nicht-)Aktivierung entsprechend der sog. ergänzenden Maßgeblichkeit30 maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung31. In Deutschland würde eigentlich die Rechtsprechung des BFH für eine Aktivierungspflicht sprechen, stünde dem nicht die Argumentation entgegen, dass mangels Wirtschaftsguteigenschaft die Aktivierung in der Steuerbilanz ohnedies nicht in Betracht kommt.32 Ein Sonderfall ist die Frage des Ansatzes einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Während die Drohverlustrückstellung in beiden Ländern als Ausdruck des Vorsichtsprinzips in der Handels-/Unternehmensbilanz zwingend zu bilden ist, herrscht in der deutschen Steuerbilanz ein in § 5 Abs. 1 dEStG ausdrücklich normiertes Passivierungsverbot. Die Durchbrechung der Maßgeblichkeit in diesem Fall wurde im Jahr 1997, als das Passivierungsverbot eingeführt wurde, als Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in ihrem Kernbereich bezeichnet33. In Österreich hingegen herrschen für Rückstellungen zwar vom Wortlaut des § 9 öEStG höhere Konkretisierungsanforderungen,34 dies ändert aber nichts an der Maßgeblichkeit der Rückstellungspflicht.

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Ergänzende Maßgeblichkeit bedeutet, dass die Bilanzierung unternehmensrechtlich geregelt ist, steuerrechtlich dazu eine eigene Bestimmung fehlt – vgl Denk, GS Köglberger, S 59 bzw. Fraberger/Petritz, Maßgeblichkeitsprinzip, in Bertl/Djanani/Eberhartinger/Kofler/Tumpel (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band II, S 96. Im einfachsten Verständnis der ergänzenden Maßgeblichkeit hat dies zur Folge, dass die konkrete unternehmensrechtliche Bilanzierung der Höhe wie dem Grunde nach auch steuerrechtlich maßgeblich ist (man könnte dies als formelle ergänzende Maßgeblichkeit bezeichnen). Mittlerweile wird die ergänzende Maßgeblichkeit durchaus differenzierter gesehen, sodass die unternehmensrechtliche Bilanzierung nur dann maßgeblich ist, wenn der in der Unternehmensbilanz gewählte Ansatz nicht steuerlichen Grundsätzen (gemeint wohl steuerliche GoB) widerspricht – vgl. idS EStR 2000, Rz 434. Kritisch zum Begriff der „ergänzenden Maßgeblichkeit“ Zorn, Tendenzen, S 184, nach dessen Auffassung dafür kein Raum bleibt, da das Steuerrecht letztlich keine Fragen offen lässt, die erst unter Rückgriff auf das Handels(Unternehmens)recht gelöst werden könnten und daraus den Schluss zieht, dass eine Aktivierung unzweifelhaft ausgeschlossen sei – aaO, S 192. S. EStR 2000, Rz 2413. Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar26, § 5 Rz 32 mwN. Vgl. Herzig/Rieck, Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Steuerrecht – Übergangsfragen und Grundsätzliches, BB 1998, S 313. Wie weit dies auch tatsächlich gegenüber dem UGB höhere Ansprüche sind, ist fraglich, vgl. dazu zB Bertl/Gassner/Hirschler, Anforderungen an einen zukünftigen Rückstellungserlaß, ÖStZ 1998, S 310, S 340, S 370.

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1.3.2 Einschränkung bilanzieller Bewertungswahlrechte durch das Steuerrecht Auch die Bewertungswahlrechte werden durch steuerliche Normen stark eingeschränkt. Dies gilt für beide Staaten in ähnlichen Bereichen (zB. Pensionsrückstellungen), dennoch ist hervorzuheben, dass das deutsche EStG in Hinblick auf Teilwertabschreibung und Wertaufholung noch deutlich restriktiver ist als das österreichische. Das Wahlrecht der außerplanmäßigen Abschreibung für vorübergehende Wertminderung im Finanzanlagevermögen ist steuerlich durch das Verbot der Teilwertabschreibung bei nicht dauernder Wertminderung durchbrochen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 dEStG). Darüber hinaus ist im Sinne einer Beweislastumkehr vom Steuerpflichtigen jährlich nachzuweisen (nicht nur für Finanzanlagen, sondern für das gesamte Anlagevermögen), dass ein zuvor angesetzter niedrigerer Teilwert nach wie vor niedrig ist, und keine Wertaufholung zu erfolgen hat. Damit ist auch schon die zweite wesentliche Durchbrechung der Maßgeblichkeit genannt: das de facto Zuschreibungswahlrecht im Anlage- und Umlaufvermögen wird durch das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 dEStG zum Zuschreibungsgebot in Handels- und Steuerbilanz. Demgegenüber gibt es in Österreich, unabhängig vom konkreten Verständnis des Maßgeblichkeitsprinzips, nach einhelliger Auffassung die Verpflichtung zur Berücksichtigung von außerplanmäßigen Abschreibungen, unabhängig ob von Dauer oder ob in Form der Teilwertabschreibung, im Steuerrecht; ein umfassendes Zuschreibungsgebot besteht demgegenüber nicht. Damit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz in Österreich zumindest nach traditionellem Verständnis noch wesentlich deutlicher ausgeprägt ist als in Deutschland. Allerdings fehlt in Österreich eine generell gewinnerhöhende Ausübungspflicht der unternehmensrechtlichen Ansatzwahlrechte, und bei den zentralen Fragen der Drohverlustrückstellung, der Teilwertabschreibung und der Wertaufholung herrscht Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz.

1.4 Steuerliche Wahlrechte in der Unternehmens-/Handelsbilanz - die umgekehrte Maßgeblichkeit Die umgekehrte Maßgeblichkeit, d.h. der Einfluss der Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung auf die Handels-/Unternehmensbilanz, kann in zwei Kategorien unterschieden werden: einerseits die faktische umgekehrte Maßgeblichkeit, andererseits die rechtliche umgekehrte Maßgeblichkeit.


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In Hinblick auf die rechtliche umgekehrte Maßgeblichkeit ist festzustellen, dass die Formulierung der jeweiligen Gesetzestexte zu einem gravierenden Unterschied zwischen den beiden Staaten führt. Der zweite Satz des § 5 Abs. 1 dEStG normiert die umgekehrte Maßgeblichkeit für Deutschland: die Inanspruchnahme steuerlicher Wahlrechte (insb. steuerlicher Investitionsbegünstigungen) ist nur dann zulässig, wenn dies auch in gleicher Weise in der Handelsbilanz abgebildet wird. §§ 247 und 254 dHGB schaffen die bilanzrechtliche Grundlage dafür.35 Eine entsprechende Regelung fehlt im öEStG.36 Früher war für einzelne Investitionsbegünstigungen die Abbildung in der Unternehmensbilanz gefordert. Mittlerweile gibt es in Österreich nach herrschendem Verständnis nur noch einen Fall der zwingenden umgekehrten Maßgeblichkeit, es handelt sich um die Übertragung stiller Reserven gem. § 12 öEStG37 für Personengesellschaften und Einzelunternehmer.38 Sollte dies beansprucht werden, ist in der Unternehmensbilanz innerhalb der unversteuerten Rücklagen eine entsprechende Position zu passivieren.39 Eine aktivseitige Berücksichtigung durch Verminderung der unternehmensbilanziellen Buchwerte kommt – anders als in Deutschland – nicht in Betracht. Alle anderen steuerlichen Investitionsbegünstigungen – durchwegs steuerliche Wahlrechte – stehen unabhängig von Ihrer Erfassung in der Unternehmensbilanz40 zur Verfügung. Es hat hier innerhalb der letzten 10 Jahre ein Paradigmenwechsel stattgefunden, der allgemein begrüßt wird. Dafür besteht unternehmensrechtlich auf Grund von § 205 UGB (unverändert) die Verpflichtung, Sonderabschreibungen von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die auf Grund steuerlicher Vorschriften vorgenommen worden sind, als Bewertungsreserve gesondert auf der Passivseite auszuweisen. Betroffen von dieser Regelung sind, abgesehen von der Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 öEStG, sogenannte vorzeitige Abschrei-

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Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar26, § 5 Rz 40. Zur umgekehrten Maßgeblichkeit in Österreich vgl. Eberhartinger, 2000, S 183 ff.; in Deutschland vgl. Crezelius in Kirchhof6, EStG § 5 Rn 58. Grds. vergleichbar § 6b dEStG. Für Kapitalgesellschaften besteht seit 1.1.2005 keine Möglichkeit mehr zur Übertragung stiller Reserven. Da die umgekehrte Maßgeblichkeit hier für Kapitalgesellschaften nicht mehr gilt, hat sich die Argumentation, es sollten für Investitionsförderung der Besteuerung entzogene Mittel auch dem Zugriff der Gesellschafter entzogen werden, endgültig überholt. Der Gesetzestext lässt zwar auch eine andere Interpretation zu, dies entspricht aber nicht der herrschenden Lehre und Praxis. In manchen Fällen wird die Erfassung in der Unternehmensbilanz erlaubt, nicht aber gefordert, vgl. z.B. beim Lehrlingsfreibetrag gem. § 124b Z 31 EStG.

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bungen sowie die steuerliche Sofortabschreibung Geringwertiger Vermögensgegensgegenstände, die unternehmensrechtlich nicht sofort abgeschrieben werden dürfen.41 Eine faktisch umgekehrte Maßgeblichkeit liegt vor, wenn auf Grund des konkreten Verständnisses des Maßgeblichkeitsprinzips, insbesondere wiederum in Gestalt der formellen Maßgeblichkeit, der konkrete unternehmensrechtliche Bilanz- und Wertansatz so gewählt wird, dass er den damit verfolgten steuerrechtlichen Zwecken dient und entspricht. Somit determiniert das steuerrechtliche bilanzpolitische Ziel die unternehmensrechtliche Bilanzierung. In Hinblick auf ein faktisches Zuschreibungswahlrecht bestehen in Österreich und in Deutschland vergleichbare handels-/unternehmensrechtliche Regelungen: in beiden Staaten besteht eine bilanzielle Zuschreibungspflicht, welche aber zu einem Zuschreibungswahlrecht wird, sofern die bilanzielle Zuschreibung eine steuerliche Mehrbelastung zur Folge hat (§ 280 dHGB, § 208 öUGB). Allerdings ist das faktische Zuschreibungswahlrecht in Deutschland auf Grund einer steuerlichen generellen Zuschreibungspflicht nicht mehr anwendbar. In Österreich hingegen besteht hier nach wie vor eine umgekehrte Maßgeblichkeit, da die steuerliche Zuschreibung (außer im Falle bestimmter Beteiligungen) von der unternehmensrechtlichen Zuschreibung abhängt (§ 6 Z 13 öEStG).42 In Bezug auf die faktische umgekehrte Maßgeblichkeit ist festzuhalten, dass sie in beiden Staaten wohl eine große Rolle spielt. Die Nutzung von Ermessensspielräumen sowie, im Falle Österreichs43, die Ausübung handelsrechtlicher Wahlrechte, wird durchaus unter Berücksichtigung der steuerlichen Konsequenzen vorgenommen.

1.5 Gegenüberstellung Betrachtet man nun den Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz zusammenfassend, so zeigt sich, dass in Deutschland die Erstellung einer Einheitsbilanz

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Vgl. zu § 205 UGB ausführlich zB Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube, HGB-Kommentar – 2. Band Rechnungslegung. Vgl. dazu ausführlich zB Hirschler, Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen (Ermittlung, Abgrenzung, Ausweis), in Bertl/ Eberhartinger/ Egger/ Kalss/ Lang/ NowotnyRiegler/ Schuch/ Staringer, Abschreibungen in der Handels- und Steuerbilanz, 141ff mwN. Im Falle Deutschlands wird entweder das handelsrechtliche Wahlrecht in der Steuerbilanz jedenfalls gewinnerhöhend ausgeübt, s.o., BFH GrS v. 3.2.1969, BStBl II 1969, 291, 293, oder es trifft auf eine zwingende steuerliche Vorschrift (ebenfalls gewinnerhöhend).


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durch zahlreiche zwingende steuerliche Vorschriften deutlich erschwert ist44. Hingegen ist die umgekehrte Maßgeblichkeit nicht nur faktisch, sondern auch rechtlich determiniert, was die Erstellung einer Einheitsbilanz wiederum erleichtert. Umgekehrt ist das Bild in Österreich. Die Einheitsbilanz, die auch tatsächlich in aller Regel zu beobachten ist45, wird in deutlich weniger Fällen durchbrochen, hingegen erlaubt das weitgehende Wegfallen der zwingenden rechtlichen umgekehrten Maßgeblichkeit insb. bei Investitionsbegünstigunen (wenn auch nicht der faktischen umgekehrten Maßgeblichkeit) ein Abweichen von der Einheitsbilanz. Um eine noch deutlichere Formulierung zu wählen: In Österreich ist die Maßgeblichkeit in wesentlichen Punkten tatsächlich noch erhalten, die umgekehrte Maßgeblichkeit aber weitgehend nicht mehr existent. In Deutschland ist die Maßgeblichkeit bei sämtlichen bilanziellen Wahlrechten durchbrochen und nur mehr für Ermessensspielräume existent, dafür ist die umgekehrte Maßgeblichkeit stark verankert.46 Für die Zukunft ist eine weitere Trennung von Handels- und Steuerbilanz in Deutschland und Österreich zu erwarten. Mit der zunehmenden Internationalisierung der Rechnungslegung, zunächst im Konzernabschluss, früher oder später auch im Einzelabschluss (das BilMoG unterstützt diese These), steht die Anknüpfung der Besteuerung an die kaufmännische Gewinnermittlung zunehmend in Konflikt mit wesentlichen Prinzipien der Besteuerung (insb. Objektivität und Realisation) und muss sich im Fall der IAS/IFRS unzureichende demokratische Legitimation vorwerfen lassen. Die Stimmen in der Literatur, die eine Trennung der beiden Rechenwerke verlangen, sind unüberhörbar.47

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Insb. Verbot von Drohverlustrückstellungen, welche in Österreich nach wie vor steuerlich abzugsfähig sind. Vgl. Bertl/Greimel/Klostermann, Das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Auswirkungen auf die Erstellung, RWZ 29/2004, S 109. Damit wird auch klar, warum sich die Diskussion der formellen Maßgeblichkeit auf die umgekehrte Maßgeblichkeit konzentriert. Vgl. z.B. Weber-Grellet, BB 1999, S 2659; ders., DB 1994, S 288; Lauth, DStR 2000, S 1365; Wassermeyer, DB 2001, S 1053; Gassner in Bertl/Egger/Gassner/Lang/Nowotny (Hrsg.), Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das Steuerrecht, 2003, S 283 m.w.N.; Eberhartinger in GS Gassner, S 21.

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2 Aktuelle Entwicklung 2.1 Einleitung Das deutsche Bundesministerium für Justiz hat am 8.11.2007 den Referentenentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechtes (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) veröffentlicht; Intention ist, das deutsche Handelsgesetzbuch– Bilanzrecht derart weiterzuentwickeln, dass eine kostengünstigere aber dennoch vollwertige Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) geboten werden kann, ohne die bestehenden Eckpfeiler – das Handelsgesetzbuch soll auch weiterhin zur Berechnung des Ausschüttungspotentials herangezogen werden und als Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung dienen – zu entkräften.48 In diesem Sinne wird in den Gesetzesbegründungen des Referentenentwurfes insb. darauf hingewiesen, dass das BilMoG auch weitestgehend versucht, an der „Steuerneutralität“ festzuhalten, allerdings seien aber noch einzelne Änderungen im Zuge der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Einzelabschlusses auf die steuerliche Gewinnermittlung und deren Folgewirkungen zu prüfen.49 Am 21.05.2008 hat das deutsche Bundeskabinett aber letztendlich den Gesetzentwurf zur Modernisierung des Bilanzrechts beschlossen. In diesem Gesetzentwurf sind an mehreren ausgewählten Stellen noch Änderungen zur Klarstellung zweifelhafter handelsrechtlicher Ansatz- und Bewertungsbestimmungen implementiert worden, die in der folgenden Diskussion schon miteinbezogen sind.

2.2 Maßgeblichkeit im Lichte des BilMoG Seitens des deutschen Bundesministeriums für Justiz soll im Rahmen der Modernisierung des HGB-Bilanzrechtes am Prinzip der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz festgehalten werden. Gewiss sind bereits vor der Verabschiedung des Referenten/Gesetzentwurfes einzelne steuerrechtliche Sondervorschriften bekannt, die den Gedanken der Einheitsbilanz durchbrechen, und auch ihre Wirkung auf das BilMoG entfalten werden, dennoch wird in den Gesetzesbegründungen mehrfach eine Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgedanken betont.50 Nicht nur sollen handelsrechtliche Aktivierungs- bzw. Passivierungsgebote im Steuerrecht in jenen Fäl48

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Vgl Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) bzw. Gesetzentwurf der Bundesregierung - Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 1; zum Download bereitgestellt unter: http://www.bmj.de. Vgl Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 78 ff. Vgl Gesetzentwurf der Bundesregierung - Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 89.


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len Einzug finden, in denen steuerlich keine ausführenden Regelungen bestimmt sind, sondern soll auch die Rechtsprechung mit Verweis auf das BFH-Urteil51 aus dem Jahr 1969 bezüglich der Abhandlung von handelsrechtlichen Wahlrechten zu steuerlichen Ge-/Verboten bedeutend bleiben.52 Im Zuge der Einführung des BilMoG wird es überdies uE durch das Fortbestehen der materiellen Maßgeblichkeit in § 5 Abs 1 S 1 dEStG in einzelnen Punkten zu einer Angleichung der Steuer- an die Handelsbilanz kommen, insb. dort, wo eine Abschaffung handelsrechtlicher Wahlrechte vorgesehen ist. Die umgekehrte formelle Maßgeblichkeit soll indes aufgegeben werden. Dies geschieht rechtstechnisch durch grundlegende inhaltliche Änderungen von § 5 Abs 1 S 2 dEStG, in dem bislang normiert ist, dass steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht auszuüben sind. Diese steuerlichen Wahlrechte können durch die inhaltliche Neufassung des § 5 Abs 1 S 2 dEStG nunmehr unabhängig von der Ausübung in der Handelsbilanz im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung angewendet werden.53 Im Zuge der Modifikationen des bestehenden HGB in Artikel 3 des BilMoG erscheinen überdies auch gegebene handelsrechtliche Öffnungsklauseln für GoB-fremde steuerrechtliche Wahlrechtsvorschriften überflüssig und werden ebenso beseitigt. Darunter fallen folgende handelsrechtliche Bestimmungen: § 247 Abs 3, § 254, § 273, § 279 Abs 2, § 280, § 281 und § 285 S 1 Nr 5 HGB.54 Mit der Beseitigung der kodifizierten umgekehrten formellen Maßgeblichkeit wird der Kritik an dem Einzug der steuerrechtlichen Bestimmungen in das deutsche Handelsgesetzbuch und der daraus resultierenden Deformation Rechnung getragen.55 Fest steht, dass die vom Gesetzgeber gewollte und über die umgekehrte Maßgeblichkeit realisierte Ausschüttungssperre nur bei Kapitalgesellschaften zu greifen vermochte und dies uE gewiss auch mit einer verpflichtenden Passivierung latenter Steuern verwirklicht werden kann.

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BFH GrS v. 3.2.1969, BStBl II 1969, S 291 ff. Dies Auffassung vertritt ua auch Herzig, Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 12/2008, S 4. Siehe dazu im Vergleich § 5 Abs 1 Satz 2 dEStG und § 5 Abs 1 Satz 2 dEStG-E. Die Neufassung iSd BilMoG stellt im Gesetzentwurf zu Artikel 3 (Änderung des Einkommensteuergesetzes) nunmehr klar, dass das Betriebsvermögen iSd handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, sofern kein anderer Ansatz im Rahmen der Ausübung des steuerlichen Wahlrechtes gewählt wurde bzw. wird. Notwendig wäre in diesem Zusammenhang auch die Aufhebung der R 6.3 Abs 4 EStR, die eine gleichlaufende handels- und steuerbilanzielle Ausübung der Bewertungswahlrechte vorschreibt. Dies ist derzeit (noch) nicht vorgesehen. Siehe dazu auch Bilanzrechtsreformgesetz vom 4.12.2004, BGBl. 2004, Teil I, 3166 f

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Durch die Kodifizierung der umgekehrten formellen Maßgeblichkeit in § 5 Abs 1 S 2 dEStG im Jahr 1990 wurde aber auch der Streit um das Vorherrschen der materiellen bzw. formellen Maßgeblichkeit im Rahmen der Ausübung GoB-konformer Wahlrechte gegenstandslos. Aus der Bestimmung des § 5 Abs 1 dEStG war bis dato nicht hervorgegangen, ob die gesetzgeberische Intention aus einer formalen Vorverlagerung steuerlicher Ansatz- und Bewertungswahlrechte in die Handelsbilanz bestand. Mit der Einführung des § 5 Abs 1 S 2 dEStG wurde der bisherigen Problematik der materiellen versus formellen Maßgeblichkeit eine eindeutige Gesetzesfassung beigefügt;56 mit der Beseitigung wird gegenwärtig der Streit im Schrifttum gewiss neu entfacht werden. Unklar wird auch im Zuge der Beseitigung der mit der Neufassung des § 5 Abs 1 S 2 dEStG in Zusammenhang stehenden obsoleten handelsrechtlichen Öffnungsklauseln die Handhabung der Übertragung stiller Reserven nach der Verwaltungsanweisung gemäß R 6.6 Abs 1 Nr. 3 EStR. Konnte bisher die steuerliche Vergünstigung im Zuge der umgekehrten Maßgeblichkeit genützt werden, erscheint die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Vergünstigung mit dem Inkrafttreten des BilMoG äußerst ungewiss, sofern die Begünstigung nicht als steuerliches Wahlrecht angesehen wird.57

2.3 Neufassung bisheriger handelsrechtlicher Bestimmungen und deren Wirkungsweise im Zuge der Maßgeblichkeit Um einen Einblick in die Wirkungsweise des BilMoG auf das Maßgeblichkeitsprinzip zu erhalten, werden im Folgenden einzelne Änderungen im HGB-Bilanzrecht diskutiert. Firmenwert Gemäß der geplanten Neufassung des § 246 Abs 1 S 2 HGB iVm der korrespondierenden Aufhebung des Ansatz- und Bewertungswahlrechtes in § 255 Abs 4 HGB soll der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert handelsrechtlich aktivierungspflichtig werden. Aus einem handelsrechtlichen Wahlrecht soll sich im Zuge der Erhebung des Geschäfts- oder Firmenwertes zu einem fiktiven Vermögensgegenstand ein zwingendes Aktivierungsgebot ergeben. Die handelsrechtliche Bestimmung entspricht 56

57

Vgl. Herzig, Maßgeblichkeitsgrundsatz (Verhältnis Handels-/Steuerbilanz), in Küting/Weber (Hrsg.) Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss Kommentar zur Bilanzierung & Prüfung, S 5. Vgl. Dörfler/Adrian, Zum Referentenentwurf des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Steuerliche Auswirkungen, DB 7/2008, S 44.


753

sodann der steuerrechtlichen, mit der Konsequenz, dass Ansatz- und Folgebewertung nunmehr keine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips darstellen.58 Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung Das handelsrechtlich legitime Wahlrecht zur Aktivierung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung nach § 249 Abs 1 S 3 und Abs 2 HGB soll im Rahmen des BilMoG gestrichen werden. Bislang hat dieses handelsrechtliche Passivierungswahlrecht durch die Rechtsprechung des BFH59 zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten geführt; insofern ändert sich steuerrechtlich durch die vorgesehene Aufhebung der Bestimmungen nichts. Das steuerliche Aktivierungsverbot bleibt bestehen. Allerdings sind keine Abweichungen zwischen dem Handelsrecht und dem Steuerrecht mehr möglich, die Maßgeblichkeit wird mit dem einheitlichen Aktivierungsverbot wieder an Bedeutung gewinnen. Auch im Fall der Beseitigung der handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen nach § 269 iVm § 282 HGB werden sich Handelsbilanz und Steuerbilanz aneinander annähern. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Gleichzeitig mit der Aufhebung des Aktivierungsverbotes nach § 248 Abs 2 HGB im Zuge des BilMoG wird eine Aktivierungspflicht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens – gekoppelt an eine Ausschüttungssperre nach § 268 Abs 8 HGB-E – einhergehen. Die Verpflichtung zur Aktivierung wird sich dabei laut Gesetzesbegründung aus der Neufassung des § 246 Abs 1 S 1 HGB-E ableiten lassen,60 wobei stets zu prüfen sein wird, ob der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand auch als Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinne kategorisiert werden kann. Im Steuerrecht ist eine eigene Vorschrift zur Aktivierung existent. Das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs 2 EStG bleibt sodann bestehen, Aufwendungen für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter sind als Betriebsausgabe sofort abzuziehen. Dies bedeutet, dass das Maßgeblichkeitsprinzip mit der Aufhebung des § 248 Abs 2 HGB durchbrochen wird und die Bildung passiver

58

59 60

Im Zusammenhang mit der Abschreibung dieses Firmenwertes ist aber zu bedenken, dass ein identer Ausweis des Geschäfts- oder Firmenwertes in der Handel- und Steuerbilanz nur dann erreicht werden kann, wenn handelsrechtlich nach den allgemeinen zulässigen Abschreibungsregeln iSd § 283 HGB gleichsam der Bestimmung zu § 7 Abs 1 EStG über den Zeitraum von 15 Jahren abgeschrieben wird. BStBl II 1969, S 291. Siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung - Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 109.

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latenter Steuern gem § 274 Abs 1 HGB als notwendig erachtet wird.61 Mit der Beschließung des Gesetzesentwurfes am 21.5.2008 wird die verpflichtende Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen jedoch dahingehend erneut beschränkt, dass gem § 248 Nr 4 HGB-E für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und andere vergleichbare selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände weiterhin ein Aktivierungsverbot besteht. Das bedeutet, dass bereits mit der Veröffentlichung des Gesetzentwurfs ein Rückschritt zum bestehenden Vorsichtsprinzip mit der Begründung einhergeht, dass den selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen oftmals die anfallenden Herstellungskosten nicht zweifelsfrei zugeordnet werden können.62 Rückstellungen iSd § 253 Abs 1 S 2 HGB Im bisherigen Gesetzestext des § 253 Abs 1 S 2 HGB hat die Bewertung von Rückstellungen allein nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu erfolgen. Das BilMoG ändert die Terminologie dieser Regelung geringfügig ab und ergänzt die Anordnung um den Begriff des Erfüllungsbetrages, wonach auch künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung zu berücksichtigen wären. Bei der Abänderung der kodifizierten Terminologie sollte es sich nach herrschender Literaturauffassung um eine reine Klarstellung der in der Praxis bereits schon teilweise stimmigen Berücksichtigung der künftigen Preis- und Kostensteigerungen im Rahmen der Bewertung von Rückstellungen handeln.63 Dem steht entgegen, dass laut der BFH-Rechtsprechung64 unter Berufung auf das Stichtagsprinzip derartige Preis- und Kostensteigerungen im Steuerrecht aber bislang keine Beachtung finden durften. Auch sollten die Abänderungen in § 253 Abs 1 S 2 HGB-E weiterhin im Steuerrecht keinen Einzug finden, da laut Gesetzesbegründung nach § 6 Abs 1 Nr 3a und 6a dEStG eigene Vorschriften zur Bewertung von Rückstellungen vorgesehen sind.65 Dies ist einerseits kritisch zu betrachten, da im Sinne der materiellen Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB – und bei der Änderung des § 253 Abs 1 S 2 HGB soll es sich um eine Weiterentwicklung der 61

62 63

64 65

Siehe dazu ua auch Laubach/Kraus, Zum Referentenentwurf des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände und der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, in DB 7/2008, S 1619 oder Hüttiche, Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in Steuern und Bilanzen 5/2008, S 163-170. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung - Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 109 ff. Auch Theile sieht die Erweiterung der § 253 Abs 1 S 2 HGB-E um den Begriff des Erfüllungsbetrages als eine reine Klarstellung zur Bewertung von Rückstellungen in der Praxis. Vgl. dahingehend Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S 47 ff. zB Urteil vom 3.12.1991, VIII R 88/87, BStBl II 1993, S 89. Siehe Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 104.


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GoB handeln66 - für das Steuerrecht (§ 6 Abs 1 Nr 3a EStG sieht keine abweichende bzw. spezielle Vorschrift zur Frage betreffend des Stichtagsprinzips vor) eine Berücksichtigung der Preis- und Kostensteigerungen auch im Steuerrecht erfolgen müsste, falls keine adäquate Anpassung des § 6 EStG vorgenommen wird.67 Andererseits sollte im Zusammenhang mit der Berücksichtigung künftiger Steigerungsraten das Stichtagsprinzip von Vornherein keine Beachtung finden, denn die Beurteilung künftiger Kosten im Rahmen der Bewertung von Rückstellungen verstößt nicht gegen das Stichtagsprinzip, sondern steht einzig in Bezug zur Unsicherheit der Zukunft.68 Bereits aber mit der Veröffentlichung des Gesetzentwurfs zum BilMoG am 21.5.2008 hat der Gesetzgeber dieser Diskussion die Grundlage entzogen, da es iSd Artikel 3 (Änderung des Einkommensteuergesetzes) zu einer kodifizierten Klarstellung insofern gekommen ist, als nunmehr in § 6 Abs 1 Nr 3a lit f EStG-E angefügt ist, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen gem dem Stichtagsprinzip steuerlich nicht beachtet werden dürfen. Somit wird es bei der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen im Handelsrecht zu einer Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes kommen. Abschreibungen Gemäß § 253 Abs 3 S 4 HGB-E soll sich das handelsrechtliche Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung auf Finanzanlagen beschränken. In diesem Sinne gewinnt der handelsrechtliche Ausweis für das Steuerrecht an Bedeutung, da aus steuerrechtlicher Sicht Teilwertabschreibungen nur auf Grund dauerhafter Wertminderung erfolgen dürfen. Auch das Wahlrecht bei Abschreibungen nach § 253 Abs 4 HGB ua iZm der Aufdeckung stiller Reserven wird gestrichen; daraus resultiert die maßgebliche Wirkung der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung. Wertaufholung Auch die Einführung eines rechtsformunabhängigen Wertaufholungsgebotes nach § 253 Abs 5 HGB-E ist ein positiver Aspekt der Erweiterung des Maßgeblichkeitsprinzips der Handels- für die Steuerbilanz. Eine Ausnahme davon stellt nur das handelsrechtliche Wertaufholungsverbot bei Geschäfts- oder Firmenwerten dar, dem steuer66 67

68

Siehe ebenda. Siehe dazu auch: Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Einzelfragen zum materiellen Bilanzrecht, in BB 5/2008, S 209 ff; Dörfler / Adrian, Zum Referentenentwurf des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Steuerliche Auswirkungen, in DB 7/2008, S 46. Vgl. Höllerschmied/Schiebel, Entwicklungsmöglichkeiten des österreichischen Bilanzrechts für selbsterstellte immaterielle Anlagen und Rückstellungen, S 21 ff.

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lich ein Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 1 und Abs 2 EStG gegenübersteht. Die Durchbrechung der Maßgeblichkeit führt idS zu Differenzen in der Steuer- und Handelsbilanz. Herstellungskosten Im Rahmen der Ausweitung des bestehenden Aktivierungsbegriffes der Herstellungskosten gem. § 255 Abs 2 HGB-E wird das Handelsgesetzbuch-Bilanzrecht größtenteils an die entsprechenden steuerlichen Vorschriften angepasst. Da sich aber handelsrechtlich durch das BilMoG auch ein Aktivierungsgebot von Entwicklungskosten für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände im Zuge der Aufhebung des § 248 Abs 2 HGB und der simultanen Einführung des § 255 Abs 2a HGB-E iVm der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs 8 HGB-E ergibt und steuerrechtlich stets idZ ein Aktivierungsverbot vorliegt, ist auch künftig eine Durchbrechung der Maßgeblichkeit wahrscheinlich.69 Resümee Alle diskutierten Änderungen des Handelsgesetzbuch-Bilanzrechts durch das BilMoG verdeutlichen, dass das Bundesministerium für Justiz den Versuch unternommen hat, den Referenten-/Gesetzentwurf unter Berücksichtigung des bestehenden Maßgeblichkeitsprinzips zu verfassen.70 Mit der Modernisierung des HGB-Bilanzrechtes und der dahingehenden Aufhebung bestimmter Wahlrechte ist in vielen Punkten auch eine Annäherung der Handels- und Steuerbilanz erreicht, dennoch wird es auch weiterhin bei bereits vorhandenen steuerlichen Sondervorschriften zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit kommen. Durch die Legitimierung einzelner handelsrechtlicher Neuregelungen haben sich aber auf Grund des Maßgeblichkeitsprinzips auch Probleme aufgetan. Die Auswirkungen der angesprochenen Änderungen im Referentenentwurf waren entweder steuerlich noch sehr unklar oder hätten laut Gesetzesbegründung unter kritischer Betrachtung im Steuerrecht nachvollzogen werden müssen.71 Insofern hat der Gesetzentwurf der deutschen Bundesregierung durch die Nachadjustierungen idZ Klarheit erbracht, um das Ziel der Steuerneutralität aufrecht zu erhalten.

69

70 71

Die Aufhebung des § 248 Abs 2 HGB war bereits im Referentenentwurf vorgesehen, die klarstellende Kodifizierung der Aktivierung von Entwicklungskosten iZm selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen ist erst im Gesetzentwurf vom 21.5.2008 beigefügt worden. Vgl Gesetzentwurf der Bundesregierung - Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 1. Vgl Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S 78 ff.


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Der Referenten-/Gesetzentwurf des BilMoG sieht überdies auch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs 1 Satz 2 EStG vor, mit dem Bestreben, eine möglichst realitätsnahe Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und idS auch eine Verbesserung der internationalen Vergleichbarkeit gewährleisten zu können. Dies erscheint als durchaus gelungen. Im Zuge der Beseitigung der Bestimmung können aber nicht nur steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der Vorgehensweise im Handelsgesetzbuch ausgeübt werden, sondern das Vorherrschen einer formellen über einer materiellen Maßgeblichkeit wird sodann erneut in der Literatur in Frage gestellt werden. Gegenwärtig scheint durch die beabsichtigten Änderungen iSd BilMoG die Frage der generellen Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips geklärt zu sein. Langfristig wird aber die Einheitsbilanz ein eher seltenes Phänomen darstellen, da uE die Vorschriften in dem von den internationalen Rechnungslegungsvorschriften geprägten HGBBilanzrecht gewiss ein Auseinanderdriften von Handels- und Steuerbilanz verursachen werden.

2.4 Die Entwicklung in Österreich Die Entwicklung in Österreich entspricht jener in Deutschland, ist aber noch nicht soweit fortgeschritten. Auf Grund eines vom österreichischen Bundesministerium für Finanzen durchgeführten Projektes zur Senkung der Informationsaufwendungen von Unternehmen wurde im Jahr 2008 für die Regierung eine Maßnahmenliste erstellt, die die Vereinfachung der Bilanzierungspflichten für Einzelunternehmen und Personengesellschaften und die Modernisierung und Vereinheitlichung der Rechnungslegung vorsieht. Auf Grund der Vereinfachung wird ein hohes Einsparungspotential vermutet und die Modernisierung der Rechnungslegung soll eine Annäherung bzw. die Vermeidung von Abweichungen der Jahresabschlüsse nach Einkommensteuer-, Unternehmensgesetzbuch und IFRS ermöglichen. Das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC) hat die Aufgabe übernommen, eine Arbeitsgruppe zur Thematik der Entwicklung eines Maßnahmenpaketes zur Reduzierung der Verwaltungskosten rechnungspflichtiger Unternehmen durch Prüfung der Möglichkeit einer Annäherung von Unternehmens- und Steuerbilanz unter Bedachtnahme auf die Reformvorschläge des deutschen Bilanzrechtsmo-

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dernisierungsgesetzes einzusetzen. Diese Arbeitsgruppe hat im Juni 2008 ein Diskussionspapier „Einholung von Stellungnahmen der Öffentlichkeit“ publiziert.72 AFRAC ist der privat organisierte und von den zuständigen Behörden unterstützte österreichische Standardsetter auf dem Gebiete der Finanzberichterstattung und Abschlussprüfung. Die Mitglieder des Vereines73 „Österreichisches Rechnungslegungskommittee“, dessen operatives Organ das AFRAC ist, setzen sich aus österreichischem Bundesministerium und offiziellen fachspezifischen Organisationen zusammen. Die Mitglieder des AFRAC sind Abschlussersteller, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Wissenschafter, Investoren, Analysten und Mitarbeiter von Aufsichtsbehörden. Die Arbeitsgruppe kommt zum Ergebnis, dass das Prinzip der Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung für das Abgabenrecht beizubehalten ist. Ein Abgehen von diesem Prinzip wäre ein grundlegender Eingriff, der für kleine und mittlere Unternehmen im Falle einer Entkoppelung von unternehmensrechtlicher und steuerlicher Gewinnermittlung mit hoher Wahrscheinlichkeit mit einem nicht unerheblichen Mehraufwand verbunden wäre. Weiters befürwortet die Arbeitsgruppe grundsätzlich, dass ein befreiender IFRSAbschluss (ohne Überleitungsrechnung auf einen UGB-Jahresabschluss) ermöglicht wird, wenn die Gesellschaft in einen IFRS-Konzernabschluss oder in einen Konzernabschluss, der nach vergleichbaren internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt wird, einbezogen ist und die Obergesellschaft eine Verlustausgleichsverpflichtung zu Gunsten der Tochtergesellschaft übernimmt. Unter dieser Voraussetzung sei es vertretbar, auf besondere Überleitungsrechnungen für die Ausschüttungsbemessung zu verzichten. Die Arbeitsgruppe spricht sich auch für eine Anhebung des Schwellenwertes für die Verpflichtung zur doppelten Buchführung von € 400.000,- auf € 600.000,- aus. Abgesehen von diesen grundsätzlichen Äußerungen, gibt das AFRAC folgende Empfehlungen zur Modernisierung der Rechnungslegung ab: x Abkehr von der umgekehrten Maßgeblichkeit

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AFRAC: Diskussionspapier Modernisierung der Rechnungslegung der Arbeitsgruppe Modernisierung und Vereinheitlichung der Rechnungslegung, www.afrac.at. Vgl Egger/Samer/Bertl: Der Jahresabschluss nach dem UGB, 12. Auflage, Wien 2008.


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x Aktivierungspflicht für den Geschäfts- und Firmenwert x Aktivierungspflicht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens x Entfall der Aktivierung der Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes x Entfall der Bildung von Aufwandsrückstellungen x Bewertung der Rückstellungen mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag x Entfall des gemilderten Niederstwertprinzipes x Bewertung der Herstellungskosten zum Vollkostenprinzip x Umstellung auf die Percentage of Completion Method bei der Langfristfertigung Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das AFRAC der österreichischen Regierung empfiehlt, wesentliche Teile des deutschen Bilanzierungsmodernisierungsgesetzes auch in den österreichischen Rechtsbestand zu übernehmen. Die Schlussfolgerungen hinsichtlich der Auswirkungen des BilMoG auf das Maßgeblichkeitsprinzip gelten daher im Falle der Umsetzung der Modernisierungsvorschläge auch grundsätzlich für Österreich.

3 Zukünftige Entwicklung Die zukünftige Entwicklung der Rechnungslegung wird von der Frage der umfassenden Internationalisierung geprägt sein. Unter „Internationalisierung der Rechnungslegung“ ist ganz allgemein die Änderung der handelsrechtlichen (unternehmensrechtlichen) Rechnungslegungsvorschriften durch Anpassung an die oder Übernahme der IFRS verstanden.74 Ausgangspunkt der Diskussion ist die EU-Verordnung vom 19.7.2002 (IAS-Verordnung)75. Nach dieser Verordnung, die ohne Kodifizierung auf nationaler Ebene direkt umgesetzt werden musste, haben kapitalmarktorientierte Unternehmen seit 2005 für ihre Konzernabschlüsse zwingend die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze (IAS/IFRS) anzuwenden. Gemäß Art V der IAS-Verordnung können Mitgliedsstaaten weiters gestatten oder verordnen, dass kapitalmarktorientierte Gesellschaften ihre Einzelabschlüsse, alle üb74

75

Vgl dazu Eberhartinger: Internationale Rechnungslegungsvorschriften und Maßgeblichkeitsprinzip – Simulation, in: Bertl u.a., Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das Steuerrecht, Wien 2003, S 109. Vgl Verordnung 1606/2002, ABl Nr L243.

760


rigen Gesellschaften ihre Konzernabschlüsse und/oder ihre Einzelabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen. Das Recht zur Aufstellung von Einzelabschlüssen nach IAS/IFRS wurde weder in Deutschland noch in Österreich vom Gesetzgeber in Anspruch genommen, so dass ein nach IAS/IFRS aufgestellter Einzelabschluss keine Rechtswirksamkeit hat und den handelsrechtlichen bzw. unternehmensrechtlichen Jahresabschluss nicht ersetzen kann.76 Aus der Sicht des Maßgeblichkeitsprinzips ist daher die EU-Verordnung mangels Umsetzung auf Ebene des Einzelabschlusses in Deutschland und Österreich nicht relevant, da die Erfolgsfeststellung im Konzernabschluss keine steuerlichen Konsequenzen hat. Die Internationalisierung des Einzelabschlusses ist jedoch eine Intension der Europäischen Union im Einklang mit dem Wunsch, das System der direkten Ertragsteuern zu vereinheitlichen.77 Die Vereinheitlichung der Ertragsteuerbemessung in der Europäischen Union wird jedoch großteils sehr skeptisch gesehen, insbesondere ob eine verteilungsgerechte Besteuerung auf Basis einer einheitlich konsolidierten EUBemessungsgrundlage überhaupt möglich ist.78 Dementsprechend skeptisch ist die Strategie der EU zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage für die grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeiten in der EU zu betrachten. Die Einführung von IFRS im Einzelabschluss unter Beibehaltung der Maßgeblichkeit führt sowohl zu materiellen als auch formellen Konsequenzen. Aus materieller Sicht ist zu beachten, dass die IAS/IFRS gegenüber den handelsrechtlichen bzw. unternehmensrechtlichen Vorschriften in Deutschland und Österreich ein eingeschränktes Imparitäts- und Vorsichtsprinzip sowie ein weiter gefasstes Realisationsprinzip aufweisen.79 Es kommt daher zu einer früheren (aus HGB-/UGB-Sicht frühzeitigen und daher noch nicht gerechtfertigten) Erfolgsrealisation bzw. späteren Berücksichtigung von Aufwendungen. Besonders hervorgehoben wird dabei in der Diskussion regelmäßig 76

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Vgl Egger: IFRS und Unternehmensbesteuerung, in: Renner/Schlager/Schwarz: Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung, Wien 2008, S 534. Vgl dazu Bertl/Gedlicka: Internationaler Rundblick in Österreichische Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen 2003, S 114 ff und den Bericht über das Expertenhearing im Jahr 2003 zur Frage, ob und in welcher Form IAS/IFRS-Abschlüsse der steuerlichen Gewinnermittlung zu Grunde gelegt werden könnten. Vgl dazu auch Fuchs: IFRS als Steuerbemessungsgrundlage, in Löffler/Rohatschek, Internationale und nationale Rechnungslegung am Wendepunkt, Wien 2007, S 87. Vgl dazu z.B. Schneider: Konzernrechnungslegung nach IAS als Besteuerungsgrundlage, in Betriebsberater 2003, S 299 f. Vgl dazu Bertl: Internationale Rechnungslegung und Maßgeblichkeitsprinzip, in: Haller (Hrsg), Internationale Rechnungslegungsstandards für Österreich, S 126.


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die Möglichkeit zur erfolgswirksamen Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value), der insbesondere Finanzinstrumente betrifft (IAS 39). IAS/IFRS wollen den „tatsächlichen“ Erfolg zeigen, während HGB/UGB unter dem Blickpunkt der Kapitalerhaltung eine vorsichtige Ausschüttung von Gewinnen erreichen wollen. HGB/UGB-Bilanzen werden daher tendenziell später Erfolge realisieren als IAS/IFRS-Bilanzen. Daher muss die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips bei IAS/IFRS-Bilanzen früher zu einer steuerrechtlichen Gewinnrealisierung als bei HGB/UGB-Bilanzen führen und damit einen Steuerbarwert-Effekt bewirken. Die Untersuchungen von Oestreicher und Spengel sowie Eberhartinger im Jahr 1999 schienen diese These zu bestätigen.80 Die verwendeten Modelle konnten jedoch nicht auf einem vollständigen Steuerbelastungsvergleich aufbauen bzw. stellten eine kasuistische Veranlagungssimulation dar, bei denen der Versuch gemacht wurde, Aussagen über die effektive Steuerbelastung zu treffen. Neuere Untersuchungen von Eberhartinger, bei denen reale Daten österreichischer Unternehmen verwendet wurden, zeigten jedoch ein differenziertes Bild.81 Im Gegensatz zu bisherigen Studien wurden nicht nur empirisch beobachtete Jahresabschlüsse sondern auch empirisch beobachtete Bewertungsdifferenzen in die Analyse einbezogen. Das Gesamtergebnis zeigt, dass der Zinsvor-/-nachteil der Steuerbarwertveränderung sehr gering ist. Die Maßgeblichkeit von IFRS hätte für die Unternehmen keine gravierenden finanziellen Auswirkungen. Während aus materieller Sicht die Einführung von IAS/IFRS auch für den Einzelabschluss grundsätzlich denkmöglich und aus wirtschaftlicher Sicht für jene Unternehmungen, die Konzernabschlüsse nach IAS/IFRS zu erstellen haben, auch sinnvoll wäre, ergeben sich aus formeller Sicht erhebliche rechtliche Bedenken. Dabei sind die verfassungsrechtlichen Bedenken am gewichtigsten.82 Die Argumentation kann dabei wie folgt zusammengefasst werden: Bei der Erarbeitung der IAS/IFRS sind zu keinem Zeitpunkt gesetzgebende Körperschaften beteiligt. Die Europäische Kommission kann 80

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Vgl Oestreicher/Spengel: International Accounting Standards, Maßgeblichkeitsprinzip und Besteuerung, in Der Betrieb 1999, S 593 bis 601; sowie Eberhartinger: Ertragsteuerliche Konsequenzen der Internationalisierung der Rechnungslegung, Wien 1999. Vgl dazu Eberhartinger/Ruprecht in RWZ 7/8 2008, Die Auswirkungen einer simulierten Maßgeblichkeit des IFRS-Abschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung in Österreich, in Druck Vgl Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschule Lehre Rechtswissenschaft: Zur Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts, in: Betrieb-Berater 2002, S 2372 ff.

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die erstmalige Erarbeitung oder Änderung eines Standards lediglich billigen und anschließend für anwendbar erklären. Eine parlamentarische Entscheidung über einen neu geschaffenen oder geänderten Standard kann es nicht geben. Der nationale Gesetzgeber würde sich daher durch das Maßgeblichkeitsprinzip im Hinblick auf die staatlichen Einnahmen in die Abhängigkeit eines privaten Gremiums begeben. Dies würde auch auf sonstige Rechtsvorschriften (handelsrechtliche Ausschüttungssperre, insolvenzrechtliche Regelungen etc) zutreffen.83 Da das Bilanzrecht auch in das Gesellschaftsrecht, das Umgründungsrecht, das Insolvenzrecht und andere Rechtsgebiete ausstrahlt, entzöge man durch die Einführung der IAS/IFRS dem Folgerecht seiner Rechtsgrundlage und es käme unweigerlich zu Systembrüchen. Ganz grundsätzlich stellt sich außerdem die Frage, ob und inwieweit sich der demokratisch legitimierte Gesetzgeber überhaupt zurückziehen darf, um für das Gemeinwesen wesentliche Entscheidungen privaten Institutionen zu überlassen.84 In der Regel wird darauf hingewiesen85, dass eine Diskussion über den IFRSAbschluss als Steuerbemessungsgrundlage zwingend eine Einzelübernahme der IFRSBestimmungen in das UGB (HGB) zur Voraussetzung hätte. Dies hätte jedoch zur Folge, dass das Maßgeblichkeitsprinzip aufzuheben wäre (siehe oben) und neben dem IFRS-/UGB-/HGB-Abschluss für die Steuerbemessung eine eigene (Steuer-)Bilanz zu erstellen wäre. Der Gesetzgeber müsste daher ein eigenes Steuerbilanzrecht schaffen und damit allen Unternehmen die Möglichkeit geben, ihre Steuerbilanz unabhängig von der Unternehmensbilanz zu erstellen.86 Welche Entwicklung das Maßgeblichkeitsprinzip tatsächlich nehmen wird, ist derzeit nicht abzusehen. Es besteht unverändert das Bemühen des IASB, die Einführung von IFRS-Abschlüssen (auch für Einzelabschlüsse) zu fördern. Zuletzt wurde im Februar 2007 ein Vorschlag für einen internationalen Rechnungslegungsstandard für kleine und mittelgroße Unternehmen vorgelegt. Dieser Vorschlag des IASB wurde insbesondere im deutschsprachigen Raum sehr kontroversiell diskutiert. Als Folge dieser Diskussion hat das deutsche Rechnungslegungsstandard Committee (DRSC) eine Erhe83

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Vgl z.B. Gassner: Argumente für ein neues Maßgeblichkeitsprinzip, in: Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung für das Steuerrecht – Gestaltungsmöglichkeiten in der Praxis, hsg von Bertl u.a., Wien 2003, S 283 ff. Ebenso Oestreicher, Die Zukunft des Steuerbilanzrechtes aus deutscher Sicht, in: Die Wirtschaftsprüfung 2007, S 572 f. Vgl dazu Ceitler: Rechnungslegung und Rechtsstaat – Übernahme der IAS oder Reform des HGB? In: Der Betrieb 2003, S 1529-1534. Vgl z.B. Egger, aO, S 538. Vgl Egger, aO, S 535.


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bung durchgeführt, ob nach Auffassung deutscher nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen die Konzeption und der Inhalt des Standardentwurfes geeignet sind, die Anforderungen der Anwender an die externe Rechnungslegung zu erfüllen. Die von Haller erstellte Studie wurde im Dezember 2007 vorgelegt.87 Zwei Drittel der befragten Unternehmungen sehen keinen oder nur einen geringen Bedarf nach vergleichbaren internationalen Rechnungslegungsinformationen und die Mehrzahl der Befragten lehnen IFRS für SME’s vollständig ab. Von diesen sind wiederum 83 % für HGBAbschlüsse und 10 % bevorzugen die „full“ IFRS. Neben diesen Befragungsergebnissen zeigt die Studie den zumindest zweifelhaften Nutzen von IFRS für SME’s auf.88 Andererseits ist für Deutschland und Österreich (siehe Kapitel 2) eine Annäherung der nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften festzustellen, gleichzeitig aber auch ein Beibehalten des Maßgeblichkeitsprinzips mit der Aufrechterhaltung der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung. Für den deutschsprachigen Raum kann auch für die Zukunft nur die Bebehaltung einer eigenständigen handelsrechtlichen (unternehmensrechtlichen) Rechnungslegung erwartet werden, aus dem „leichter“ IFRSund steuerrechtliche Abschlüsse abgeleitet werden können.89 Eine umfassende Vereinheitlichung der Rechnungslegung setzt unseres Erachtens eine Änderung des Steuerrechts voraus. Auch Herzig sieht iSd Einführung des IFRSEinzelabschlusses bei gleichzeitiger Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips die Notwendigkeit, alternative Gewinnermittlungsmethoden in Betracht zu ziehen.90 Es wäre nicht nur eine einheitliche unternehmensbezogene Ertragsteuer (Körperschaftsteuer) für alle buchführungspflichtigen Unternehmen (nicht nur für Kapitalgesellschaften) einzuführen91, sondern um das Problem der Bewertung der unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu neutralisieren, die Einführung eines alternativen Steuersystems, wie z.B. eine Cashflowsteuer anzudenken. Diesfalls könnte 87

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Vgl dazu Beiersdorf und Eierle: ED-IFRS for SMEs – Entwurf eines internationalen Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen, in: Betriebs-Berater, 62. Jg., Heft 10, 2007, S 540-551 Vgl dazu Egger/Samer/Bertl, 12. Auflage, Wien 2008. Vgl dazu Egger, aO, S 547f; Denk, Ch.: Die Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG: Ein Blick in die Zukunft und gleichzeitig ein Vorschlag zur Weiterentwicklung der „neuen Maßgeblichkeit“, RWZ 3/4 2008, S 67f bzw. 97 f. Vgl Herzig: IAS/IFRS und steuerliche Gewinnmittlung, in: Wirtschaftsprüfung 2005, S 211f bzw. Herzig/Hausen: Steuerliche Gewinnermittlung durch modifizierte Einnahmen-ÜberschussRechnung – Konzeption nach Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips, in: DB 2004, S 1f. Ebenso Egger, S 548.

764


jeder Unternehmer seine Rechnungslegung zweckorientiert erstellen und davon isoliert die steuerliche Bemessungsgrundlage ermitteln.

4 Zusammenfassung Sowohl in Deutschland als auch in Österreich besteht ein enger Zusammenhang zwischen handels- bzw. unternehmensrechtlicher und steuerlicher Gewinnermittlung. Das Maßgeblichkeitsprinzip des kaufmännischen/unternehmensrechtlichen Rechnungswesens für das Steuerrecht ist in § 5 Abs 1 dEStG bzw. § 5 Abs 1 öEStG verankert. Sofern nicht zwingende abweichende Regelungen des Steuerrechts bestehen, gelten auch für das Steuerrecht die unternehmensrechtlichen/handelsrechtlichen GoB. In Deutschland werden handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte auf diesem Wege zu steuerlichen Geboten. Ein weiterer wesentlicher Unterschied zwischen österreichischer und deutscher Rechtslage ist das umfassende Zuschreibungsgebot des dEStG, welches in Österreich auf Beteiligungen beschränkt ist. Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist in Deutschland rechtlich determiniert, faktisch durch zahlreiche zwingende steuerliche Vorschriften erschwert. In Österreich ist es umgekehrt und die Einheitsbilanz Usance. Die aktuelle Entwicklung in Deutschland (BilMoG) und Österreich (Diskussionspapier AFRAC) zeigt eine Tendenz, das Maßgeblichkeitsprinzip grundsätzlich beizubehalten. Gleichzeitig kommt es einerseits zur Verstärkung der Einheitsbilanz durch die Aktivierungspflicht des Firmenwertes, dem Verbot zur Bildung von Aufwandsrückstellungen und den Vollkostenansatz für Herstellungskosten. Andererseits entstehen neue Formen der Durchbrechung der Maßgeblichkeit (z.B. durch Neuregelungen bei der Bewertung von Rückstellungen und durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit). Die zukünftige Entwicklung ist bei der Interessenslage des IASB, internationaler Konzerne aber auch der Europäischen Union durch die Einführung von IFRS auch für Einzelabschlüsse bzw. auch für kleine und mittlere Unternehmen gekennzeichnet. Aus verfassungsrechtlicher Sicht bestehen hohe Bedenken, diesfalls das Maßgeblichkeitsprinzip beizubehalten. Weitere Schritte zur Vereinheitlichung der Rechnungslegung setzen eine grundsätzliche Neuorientierung der Prinzipien der Ertragsbesteuerung voraus.

Eine Beurteilung des Regierungsentwurfs zum BilMoG für deutsche Unternehmen anhand einer Analyse der latenten Steuern

Philipp Brune

1

Einführung........................................................................................................ 766

2

Ziele des BilMoG und wesentliche Änderungen ........................................... 766

3

Vergleich HGB mit BilMoG anhand der latenten Steuerabgrenzung........ 768

4

Gesamtbewertung ............................................................................................ 779

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1 Einführung Aufgrund der zunehmenden Globalisierung steigt der Druck auf Unternehmen, eine international anerkannte Rechnungslegung anzuwenden. Um diesen Trend zu internationalen Rechnungslegung bei Unternehmen innerhalb der EU zu regeln, wurde 2002 die verpflichtende Anwendung der International Financial Reporting Standards (IFRS)1 durch die IAS-Verordnung2 für die Konzernabschlüsse von kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU eingeführt. Allerdings erstreckt sich der Einsatz der IFRS in Deutschland weitgehend auf Großunternehmen. Um für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) die Anwendung einer Rechnungslegung nach den IFRS zu erleichtern, entwickelt das IASB derzeitig einen IFRS for SMEs, welcher sich noch im Entwurfsstadium befindet. Aus nationaler Sicht wurde eine Entwicklung dahingehend festgestellt, dass wenn auch nicht rechtlich, dann jedoch faktisch eine Anwendungspflicht der IFRS für die KMU im Entstehen ist.3 Eine solche kann zumeist mit der geringen Informationsorientierung des bisherigen HGB begründet werden. Insbesondere die unrealistische Bewertung der Pensionsrückstellungen wird dafür angeführt.4 Um dieser Entwicklung entgegenzuwirken, ist eine Reformierung des HGB durch das BilMoG vorgesehen. Das HGB-E soll in diesem Beitrag anhand eines Vergleichs der Regelungen zur latenten Steuerabgrenzung im Vergleich zum bisherigen HGB beurteilt werden. Um die Zielerreichung des BilMoG bewerten zu können, müssen dessen Ziele zunächst vorgestellt werden.

2 Ziele des BilMoG und wesentliche Änderungen Ziel des BilMoG ist es, den Druck auf den Mittelstand bezüglich der Erstellung eines zusätzlichen Rechenwerks, den IFRS, durch eine anerkannte nationale Rechnungslegung zu nehmen und somit eine zu den IFRS gleichwertige und dabei aber kosten-

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Die IFRS umfassen auch die International Accounting Standards (IAS). Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) (im Folgenden: „RegE BilMoG“), S. 70. Vgl. z.B. Rhiel, R./ Veit, A., Auswirkungen des geplanten Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) auf Pensionsverpflichtungen, DB 2008, S. 193.

Eine Beurteilung des Regierungsentwurfs zum BilMoG

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günstigere Alternative zu schaffen.5 Hierzu sollen die als überholt eingestuften Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte abgeschafft bzw. eingeschränkt werden und gleichzeitig in einigen ausgewählten Bilanzierungsbereichen eine Anpassung an die international akzeptierte Regelungspraxis vorgenommen werden.6 Daneben steht zusätzlich die Entlastung für KMU im Fokus der Bundesregierung, da die Kosten der Rechnungslegung und die Gefahr der Preisgabe von wettbewerbsrelevanten Informationen bei KMU als zu groß eingeschätzt werden.7 Insbesondere die Prinzipien und Funktionen der HGB-Rechnungslegung, wie Gewinnausschüttung und Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung, sollen dabei beibehalten werden.8 Um diese Ziele erreichen zu können, wird von der Bundesregierung eine Reformierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung als alternativlos angesehen.9 Daneben werden durch das BilMoG europarechtliche Vorgaben umgesetzt. Derzeitig besteht das BilMoG seit Ende Mai als Entwurf der Bundesregierung (RegE). In diesem sind zur Zielerreichung unter anderem geplant: die Abschaffung der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für Einzelkaufleute, welche nicht mehr als € 500.000 Umsatz und € 50.000 Jahresüberschuss jeweils in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren erwirtschaften (§ 241a Abs. 1 HGB-E), die Anhebung der Schwellenwerte für die Einteilung der Kapitalgesellschaften in die unterschiedlichen Größenklassen (§ 267 HGB-E), eine realistischere Bewertung von Pensionsverpflichtungen (§ 253 Abs. 2 HGB-E), die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens – sofern es keine Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände sind, welche nicht entgeltlich erworben wurden – (Abschaffung des § 248 Abs. 2 HGB) sowie die Einführung der Bewertung mit Zeitwerten für zu Handelszwecken erworbener Finanzinstrumente (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E). Um eine Aussage über die Zielerreichung der Rechnungslegung nach dem BilMoG treffen zu können, sollen nachfolgend am Beispiel der latenten Steuerabgrenzung die zu erwartenden Konsequenzen für deutsche Unternehmen veranschaulicht werden.

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Vgl. RegE BilMoG, S. 67. Vgl. RegE BilMoG, S. 99. Vgl. RegE BilMoG, S. 70-72. Vgl. RegE BilMoG, S. 72. Vgl. RegE BilMoG, S. 67.

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3 Vergleich HGB mit BilMoG anhand der latenten Steuerabgrenzung 3.1 Grundlagen Aufgrund unterschiedlicher Zielsetzungen der externen Rechnungslegung und dem Steuerrecht kann es zu Abweichungen in der Erfassung von Geschäftsvorfällen kommen.10 Da allerdings in der handelsrechtlichen Rechnungslegung somit der Steueraufwand nicht dem in der laufenden Periode wirtschaftlich verursachtem Steueraufwand entspricht, werden in der handelsrechtlichen Rechnungslegung latente Steuern als Ausgleich gebildet, um die Vermögens- oder Ertragslage periodengerecht abzubilden. Es werden somit die zukünftigen steuerlichen Wirkungen von Differenzen berücksichtigt, welche sich in den nachfolgenden Geschäftsjahren ausgleichen werden und in der laufenden Periode entstanden sind. Dabei werden durch latente Steuern weder bei der Bildung noch bei der Auflösung Zahlungsvorgänge ausgelöst, da sich der laufende Steueraufwand alleine nach dem Steuerrecht ergibt und latente Steuern lediglich im handelsrechtlichen Abschluss ergebniswirksam gebildet werden.11 Als Differenzen kommen für die latente Steuerabgrenzung prinzipiell zeitlich begrenzte und quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen in Betracht. Erstere gleichen sich zwingend, z.B. aufgrund unterschiedlicher Nutzungsdauern von abschreibungsfähigen Vermögensgegenständen, aus und zweitere bedürfen einer bewussten Entscheidung, wie z.B. einer Veräußerung, um den Ausgleich zu erreichen.12 Dagegen können zeitlich unbegrenzte Differenzen wegen dem mangelnden Ausgleich nicht zu latenten Steuern führen, da schließlich keine zukünftige steuerliche Wirkungen eintreten werden und somit die laufende Periode den Steueraufwand periodengerecht erfasst.13

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Vgl. Klein, O., Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB, IAS und US-GAAP im Vergleich, DStR 2001, S. 1450; App, J. G., Latente Steuern nach IAS, US-GAAP und HGB, KoR 2003, S. 209. Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R. U./ Gassen, J./ Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, IFRS 1 bis 8, IAS 1 bis 41, IFRIC-Interpretationen, Standardentwürfe, 7. Auflage, Stuttgart 2008, S. 217. Vgl. Karrenbrock, H., in: Wysocki/Schulze-Osterloh/Heinnrichs/Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Rechnungslegung nach HGB und internationalen Standards, Latente Steuern, Köln, Abt. IIIa/1, 43. Lieferung, Rdn. 6 und 7; Pellens, B./ Fülbier, R. U./ Gassen, J./ Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, IFRS 1 bis 8, IAS 1 bis 41, IFRIC-Interpretationen, Standardentwürfe, 7. Auflage, Stuttgart 2008, S. 219. Vgl. Schulz-Danso, M., in: Bohl/Riese/Schlüter, Beck’sches IFRS-Handbuch, Kommentierung der IFRS/IAS, Laufende und latente Ertragsteuern, 2. Auflage, München/Wien/Bern 2006, § 25, Rdn. 41; Pellens, B./ Fülbier, R. U./ Gassen, J./ Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, IFRS 1 bis 8, IAS 1 bis 41, IFRIC-Interpretationen, Standardentwürfe, 7. Auflage, Stuttgart 2008, S. 220.


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Für den Ansatz latenter Steuern bestehen zwei Konzepte: das Timing- und das Temporary-Konzept. Ersteres legt den Fokus auf einen periodengerechten Erfolgsausweis in der handelsrechtlichen Rechnungslegung und wird daher auch als GuV-orientiert umschrieben.14 Dabei sind Ergebnisunterschiede zwischen der steuerlichen und der handelsrechtlichen Rechnungslegung für den Ansatz latenter Steuern entscheidend. Daher werden ausschließlich erfolgswirksame Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede berücksichtigt.15 Im Gegensatz dazu zielt das Temporary-Konzept auf einen korrekten Vermögensausweis ab, weshalb es als bilanzorientiert gilt.16 Es werden hierbei die bilanziellen Wertdifferenzen zwischen dem Steuerrecht und der handelsrechtlichen Rechnungslegung zu Grunde gelegt. Daher werden über das Timing-Konzept hinausgehend auch erfolgsneutrale Differenzen erfasst.17 Für die Bewertung der latenten Steuern wird in der Regel die Liability-Methode verwendet. Diese verfolgt das Ziel, eine zutreffende Abbildung der zukünftigen Steuerkonsequenzen und damit eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage zu erreichen.18 Daraus folgt, dass für die Bewertung der latenten Steuern der Steuersatz entscheidend ist, der beim Ausgleich der Differenzen gültig sein wird. Folglich muss die Bewertung der latenten Steuern bei einer Änderung der zukünftigen Steuersätze angepasst werden.19

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Vgl. Karrenbrock, H., in: Wysocki/Schulze-Osterloh/Heinnrichs/Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Rechnungslegung nach HGB und internationalen Standards, Latente Steuern, Köln, Abt. IIIa/1, 43. Lieferung, Rdn. 3. Vgl. Klein, O., Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB, IAS und US-GAAP im Vergleich, DStR 2001, S. 1451. Vgl. Karrenbrock, H., in: Wysocki/Schulze-Osterloh/Heinnrichs/Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Rechnungslegung nach HGB und internationalen Standards, Latente Steuern, Köln, Abt. IIIa/1, 43. Lieferung, Rdn. 10. Vgl. Klein, O., Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB, IAS und US-GAAP im Vergleich, DStR 2001, S. 1452. Vgl. Niehus, R. J., Verrechnung des Steueraufwandes in der Handelsbilanz bei selbständiger Steuerbilanz, WPg 1974, S. 30; Karrenbrock, H., in: Wysocki/Schulze-Osterloh/Heinnrichs/Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Rechnungslegung nach HGB und internationalen Standards, Latente Steuern, Köln, Abt. IIIa/1, 43. Lieferung, Rdn. 17. Vgl. Coenenberg, A. G./ Hille, K., Latente Steuern nach der neu gefaßten Richtlinie IAS 12, DB 1997, S. 537.

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3.2 Regelungen zur latenten Steuerabgrenzung nach bestehendem HGB Die derzeitige Regelung der latenten Steuerabgrenzung befindet sich für den Einzelabschluss im § 274 HGB und für den Konzernabschluss im § 306 HGB. Diese sind allerdings lediglich für Personenhandelsgesellschaften, welche die Schwellenwerte des § 1 Abs. 1 oder § 11 Abs. 1 PublG überschreiten, und für Kapitalgesellschaften verpflichtend. Daneben dürfen allerdings Personenhandelsgesellschaften freiwillig die Regelungen für die latente Steuerabgrenzung anwenden.20 Für den Einzelabschluss werden in § 274 Abs. 1 HGB die passiven latenten Steuern und in Abs. 2 die aktiven latenten Steuern geregelt. Es wird dabei auf Differenzen zwischen dem steuerlichen Gewinn und dem handelsrechtlichen Ergebnis abgestellt. Folglich wird dem Timing-Konzept gefolgt. Da bei deutschen Unternehmen weithin das Ziel einer Einheitsbilanz verfolgt wird, bestehen zwischen Handels- und Steuerbilanz aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips und des Prinzips der umgekehrten Maßgeblichkeit nur geringe Abweichungen. Ist der steuerliche Gewinn höher als das handelsrechtliche Ergebnis, liegt ein Aktivierungswahlrecht bezüglich latenter Steuern vor. Bei Ausübung dieses Wahlrechts ist allerdings eine Ausschüttungssperre zu beachten. Im umgekehrten Fall gilt ein Passivierungsgebot latenter Steuern. Allerdings wird angenommen, dass der Fall passiver latenter Steuern selten auftritt, da aufgrund der restriktiveren Steuergesetzgebung die steuerlichen Gewinne regelmäßig höher als die handelsrechtlichen Ergebnisse sein dürften. Dagegen wurde auf die häufigere Möglichkeit der Bilanzierung aktiver latenter Steuern in der Vergangenheit üblicherweise verzichtet, da eine negative Signalwirkung für den Bilanzleser durch die Aktivierung einer Bilanzierungshilfe erwartet wurde.21 Eine Bildung von aktiven latenten Steuern aufgrund von steuerlichen Verlustvorträgen ist dagegen nicht zulässig.22

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Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen: Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Teilbd. 5, 6. Auflage, Stuttgart 1997, § 274 HGB Rdn. 7 sowie Teilbd. 3, 6. Auflage, Stuttgart 1995, § 306 HGB Rdn. 6; SABI 3/1988, FN-IDW 1988, S. 380; Busse von Colbe, W., Bilanzierungshilfe, Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, hrsg. von Leffson, U./Rückle, D./Großfeld, B., Köln 1986, S. 92; a.A. Karrenbrock, H., in: Wysocki/SchulzeOsterloh/Heinnrichs/Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Rechnungslegung nach HGB und internationalen Standards, Latente Steuern, Köln, Abt. IIIa/1, 43. Lieferung, Rdn. 21 wohl auch für die Anwendungsmöglichkeit im Konzernabschluss. Vgl. Veit, K.-R., Die Inanspruchnahme von Bilanzierungshilfen: Ergebnisse einer empirischen Untersuchung, DB 1995, S. 2131. Vgl. IDW (Hrsg.), E-DRS 12 “Latente Steuern im Konzernabschluß“, FN-IDW 2001, S. 489; vgl. auch mit anderen Argumenten Schildbach, T., Latente Steuern auf permanente Differenzen und andere Kuriositäten - Ein Blick in das gelobte Land jenseits der Maßgeblichkeit, WPg 1998, S. 945;


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Das Timing-Konzept findet seine Anwendung auch in der Konzernrechnungslegung. Es wird auf eine sich voraussichtlich wieder ausgleichende Abweichung des Konzernergebnisses vom steuerlichen Ergebnis abgestellt, sofern durch Konsolidierungsmaßnahmen die Summe der Einzelergebnisse vom Konzernergebnis abweicht. Ein hieraus entstehender aktiver Abgrenzungsposten muss angesetzt werden (§ 306 Satz 1 HGB). Es besteht somit für aus der Konsolidierung folgende latente Steuern kein Aktivierungswahlrecht wie im Einzelabschluss, sondern eine Pflicht, ebenso wie für passive latente Steuern. Für die Bewertung ist zu beachten, dass die voraussichtliche Steuerbelastung bzw. -entlastung nachfolgender Geschäftsjahre als Höhe im § 274 HGB definiert ist. Folglich ist ein Steuersatz anzuwenden, welcher bei der Umkehr der zeitlichen Ergebnisunterschiede gültig sein wird.23 Somit wird der Liability-Methode gefolgt. Für die Abgrenzung kommen ausschließlich Ertragssteuern in Betracht. Daher sind bei Kapitalgesellschaften die Körperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag abzugrenzen. Dagegen kann bei Personenhandelsgesellschaften als Ertragsteuer ausschließlich die Gewerbeertragsteuer abgegrenzt werden.24 Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Thematik der latenten Steuerabgrenzung für deutsche Unternehmen im Einzelabschluss bislang faktisch nicht existiert und somit nur Konzerne sich mit diesem Bilanzierungsbereich auseinandersetzen mussten. Insbesondere KMU in Form von Personenhandelsgesellschaften wurden hiervor bewahrt.

3.3 Regelungen zur latenten Steuerabgrenzung nach dem geplanten BilMoG Wie im bisherigen HGB ist die latente Steuerabgrenzung für den Einzelabschluss im § 274 HGB-E und für den Konzernabschluss im § 306 HGB-E geregelt. § 274 HGB-E

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a.A. Marten, K.-U./Weiser, M. F./Köhler, A. G., Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge: zunehmende Tendenz zur Aktivierung, in: BB 2003, S. 2341. Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen: Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Teilbd. 5, 6. Auflage, Stuttgart 1997, § 274 HGB Rdn. 23 sowie Teilbd. 3, 6. Auflage, Stuttgart 1995, § 306 HGB Rdn. 40. Vgl. IDW RS HFA 7 Rdn. 11 und 25; Busse von Colbe, W., Bilanzierungshilfe, Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, hrsg. von Leffson, U./ Rückle, D./ Großfeld, B., Köln 1986, S. 92; a.A. Kirsch, H., Latente Ertragsteuern im Jahresabschluss deutscher Personengesellschaften nach IAS 12 und DRS 10, DStZ 2003, S. 331.

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ist nun allerdings aufgrund des § 274a Nr. 5 HGB-E lediglich für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 HGB-E verpflichtend vorgesehen. Folglich werden durch die Anpassung des § 274a Nr. 5 HGB-E und die Anhebung der Schwellenwerte für die Größenklassen im § 267 HGB-E gegenüber dem bisherigen HGB weniger Kapitalgesellschaften dazu verpflichtet sein, eine latente Steuerabgrenzung durchzuführen bzw. zu beachten.25 Für Personenhandelsgesellschaften kommt eine Anwendung lediglich aufgrund der Überschreitung der Größenkriterien des § 1 PublG oder freiwillig in Betracht. Für den Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss werden dem Temporary-Konzept folgend Unterschiede zwischen den steuerlichen und handelsrechtlichen Wertansätzen für Vermögensgegenstände und Schulden zu Grunde gelegt, welche sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleichen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB-E). Steuerlicher Wertansatz ist m.E. dahingehend zu verstehen, dass der Wert aus der Steuerbilanz gemeint ist, da anderenfalls eine zeitlich unbegrenzte Differenz zwischen dem steuerlichen und handelsrechtlichen Wertansatz und somit ohne einen zukünftigen Ausgleich vorliegen würde. Für eine zukünftige Steuerentlastung ist eine aktive latente Steuer und für eine zukünftige Steuerbelastung ist eine passive latente Steuer zwingend zu bilanzieren. Folglich besteht nicht, wie im bisherigen HGB, ein Aktivierungswahlrecht, sondern eine Bilanzierungspflicht aktiver latenter Steuern. Im Ergebnis wird damit die latente Steuerabgrenzung an IAS 12 angepasst. Darüber hinaus schreibt § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB-E vor, dass aktive latente Steuern für steuerliche Verlustvorträge in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu bilden sind, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zutreffender darzustellen.26 Dies stellt gegenüber dem bisherigen HGB eine weitere erhebliche Neuerung und eine Anpassung an IAS 12 dar. Allerdings wird der Zeitraum, in welchem der steuerliche Verlustvortrag voraussichtlich genutzt werden muss, durch das Gesetz auf fünf Jahre begrenzt. Damit soll eine überhöhte Aktivierung latenter Steuern aufgrund von steuerlichen Verlustvorträgen verhindert und Diskussionen

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A.A. Karrenbrock, H., Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern – Die Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuerzahlungen nach dem Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, S. 333-334; da allerdings passiven latenten Steuern lediglich nur einen teilweisen Rückstellungscharakter zukommt, vgl. RegE BilMoG, S. 148, ist m.E. die Erleichterung des § 274a HGB-E dahingehend zu verstehen, dass keine Passivierung latenter Steuern aufgrund der allgemeinen Rückstellungsnormen vorgesehen ist. Vgl. RegE BilMoG, S. 147.


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über den zu beachtenden Zeitraum wie beim IAS 12 vermieden werden.27 Faktisch dürfte damit kein Unterschied in der Höhe zum IAS 12 entstehen, da selten der Planungshorizont von Unternehmen über fünf Jahre hinausreichen dürfte, um eine längere Verlustverrechnung zu beachten. Unternehmen sind somit gezwungen, eine steuerliche Planungsrechnung für den Zeitraum der nächsten fünf Perioden zu erstellen. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB-E äußert sich, genauso wie IAS 12, nicht direkt zu einer Aktivierung latenter Steuern aufgrund eines Zinsvortrags aus § 4h EStG oder § 8a KStG. Allerdings findet sich in der Begründung zum RegE des BilMoG die Aussage, dass auch vergleichbare Sachverhalte wie Zinsvorträge zu latenten Steuern führen sollen.28 Diese Klarstellung in der Begründung ist zu begrüßen, da sonst möglicherweise Unsicherheiten durch Interpretationen entstehen könnten. Jedoch ist beim Zinsvortrag insbesondere aufgrund der Restriktionen der Zinsschranke darauf zu achten, dass überhaupt mit einer Zinsvortragsnutzung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu rechnen ist. Im Ergebnis muss die steuerliche Planungsrechnung die zukünftige Nutzung des Zinsals auch des Verlustvortrags für die nächsten fünf Jahre ermitteln. Damit werden enorme Ansprüche an die steuerliche Unternehmensplanung gestellt, um die Verrechnungsmöglichkeit der Vorträge zur Aktivierung latenter Steuern nutzen zu können.29 Um der Unsicherheit aus der Aktivierung latenter Steuern zu begegnen und dem Vorsichtsprinzip zu folgen, sieht § 268 Abs. 8 HGB-E eine Ausschüttungssperre unter anderem für die aktiven latenten Steuern vor.30 Der RegE sieht im Gegensatz zum Referentenentwurf zum BilMoG zusätzlich den die Ausschüttungssperre mindernden Einbezug passiver latenter Steuern vor, welche für die ausschüttungsgesperrten Erträge entstanden sind. Da allerdings für die Aktivierung latenter Steuern keine passiven la27

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Siehe zur Disskussion zum Beispiel zwischen Berger, A., Was der DPR aufgefallen ist: Ermessensspielraum und die Bilanzierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge, DB 2006, S. 2473-2475 und Berger, A./ Hauck, A./ Prinz, U., Bilanzierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach IAS 12 – Streitiger Prognosezeitraum zur Verlustverrechnung: Erwiderung zu dem Beitrag von Berger, DB 2006 S. 2473 sowie Replik von Berger, DB 2007, S. 412-415; somit wird die Aktivierungsmöglichkeit für steuerliche Verlustvorträge beschränkt, vgl. Karrenbrock, H., Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern – Die Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuerzahlungen nach dem Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, S. 331. Vgl. RegE BilMoG, S. 148. Vgl. Brähler, G./ Brune, P./ Heerdt, T., Die Auswirkungen der Zinsschranke auf die Aktivierung latenter Steuern, KoR 2008, S. 295. Zu Bedenken zur ausreichenden Signalwirkung der Ausschüttungssperre siehe Karrenbrock, H., Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern – Die Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuerzahlungen nach dem Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, S. 331.

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tenten Steuern gebildet werden müssen, ist m.E. lediglich ein geringer Teil der passiven latenten Steuern im Rahmen des § 268 HGB-E zu beachten. Dem widerspricht allerdings die Begründung des RegE mit der Aussage, dass nur Erträge für die Aktivierung latenter Steuern „in Höhe einer die passiven latenten Steuern übersteigenden Spitze ausschüttungsgesperrt“31 seien. Um allerdings eine solche Wirkung zu erzielen, müsste das Wort „hierfür“ im § 268 Abs. 8 HGB-E gestrichen werden. M.E. rechtfertigt das Vorsichtsprinzip und der Wortlaut des § 268 Abs. 8 HGB-E lediglich eine den ausschüttungsgesperrten Betrag mindernde Beachtung der passive latente Steuern, welche tatsächlich durch die in § 268 Abs. 8 HGB-E genannten Erträge verursacht wurden. Im Anhang ist zum Nachvollziehen die Höhe der Ausschüttungssperre anzugeben (§ 285 Nr. 28 HGB-E). Die Ausschüttungssperre ist lediglich für Kapitalgesellschaften anzuwenden, da die Einzelkaufleute und Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaften unbeschränkt haftbar sind und somit kein Haftungskapital erhalten werden muss.32 Da die zukünftige Steuerbe- und -entlastung abgebildet werden soll, werden die latenten Steuern mittels der Liability-Methode – in Höhe des Produkts aus dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt des Ausgleichs der Differenz und der Höhe dieser Differenz – bewertet (§ 274 Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 HGB-E). Allerdings dürfen latente Steuern aufgrund ihres Charakters als Sonderposten eigener Art nicht abgezinst werden (§ 274 Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 HGB-E).33 Bei den abzugrenzenden Ertragsteuerarten ergibt sich kein Unterschied zum bisherigen HGB. Somit richtet sich nicht nur der Ansatz, sondern auch die Bewertung stark nach dem IAS 12. Da die Regelung regelmäßig nur von Kapitalgesellschaften angewendet werden muss, ist die Vorschrift des § 274 HGB-E leider ebenso wie IAS 12 nicht an Personenhandelsgesellschaften angepasst, welche über das PublG zur Anwendung dieser Vorschrift gezwungen sein können. Eine Anpassung an die Problembereiche bei Personenhandelsgesellschaften wäre dabei im PublG sinnvoll und wünschenswert. Im Wesentlichen betrifft dies die fehlende Definition des Begriffs „steuerlicher Wertansatz“. Im Fachschrifttum gehen die Auffassungen für den IAS 12 bei diesem Problembereich teilweise stark auseinander, da nicht eindeutig ist, ob bzw. wie Sonder- und Ergän-

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RegE BilMoG, S. 141. Vgl. RegE BilMoG, S. 141. Vgl. RegE BilMoG, S. 149.


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zungsbilanzen zu berücksichtigen sind.34 Weiterhin führt die systembedingte Beschränkung auf die Gewerbeertragsteuer bei den abzugrenzenden Steuerarten für Personenhandelsgesellschaften, zu einer Senkung des Aussagegehalts insbesondere bei einem Vergleich mit einer Kapitalgesellschaft.35 Leider werden im BilMoG diese beiden Problembereiche bei der latenten Steuerabgrenzung für Personenhandelsgesellschaften nach dem derzeitigen Wortlaut ausgeblendet, so dass durch den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer und das Schrifttum zumindest die Definition des steuerlichen Wertansatzes geklärt werden müssen. Für den Ausweis der latenten Steuern sieht das BilMoG zwei gesonderte Bilanzpositionen vor: „Aktive latente Steuern“ (§ 266 Abs. 2 D HGB-E) und „Passive latente Steuern“ (§ 266 Abs. 3 E HGB-E). Eine Saldierung kommt aus Informationsgründen nicht mehr in Betracht.36 Da auch aus Konsolidierungsmaßnahmen Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen resultieren können, ist für deren steuerliche Wirkungen ebenfalls die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss vorgesehen (§ 306 HGB-E). Auch im Konzernabschluss ist eine zum Einzelabschluss konsistente Umstellung auf das Temporary-Konzept geplant, so dass nun auch im Rahmen der Konsolidierung erfolgsneutral entstandene Wertunterschiede zu latenten Steuern führen werden.37 Dagegen ist beim erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. eines passiven Unterschiedsbetrags aus Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluss die Bildung latenter Steuern untersagt (§ 306 Satz 2 HGB-E). Die Bewertung erfolgt dabei identisch wie im Einzelabschluss (§ 306 Satz 3 HGB-E). Im Ergebnis wird das BilMoG dazu führen, dass für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sowie für Personenhandelsgesellschaften, welche die Grenzen des § 1 Abs. 1 oder § 11 Abs.1 PublG überschreiten, die Bilanzierung der latenten Steuern sich an IAS 12 angleichen wird. Der Mehraufwand einer solchen Steuerabgrenzung ist

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Siehe zum Stand der Diskussion zu diesem Thema für IAS 12 Fülbier, R. U./ Mages, M. K., Überlegungen zur Bilanzierung latenter Steuern bei Personengesellschaften nach IAS 12, KoR 2007, S. 69-79. Zur Diskussion der abzugrenzenden Steuerart Fülbier, R. U./ Mages, M. K., Überlegungen zur Bilanzierung latenter Steuern bei Personengesellschaften nach IAS 12, KoR 2007, S. 71-72. Vgl. RegE BilMoG, S. 148. Vgl. RegE BilMoG, S. 183.

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als hoch anzusehen,38 da durch das BilMoG die Abweichungen zwischen Handelsrecht und Steuerrecht sich weiter ausweiten werden und somit die latenten Steuern eine größere Rolle spielen werden.39 Für Personenhandelsgesellschaften bestehen dabei die gleichen Probleme wie bei einer Anwendung des IAS 12. Allerdings werden KMU von der als komplex einzustufenden Steuerabgrenzung nach dem Temporary-Konzept durch das BilMoG verschont.

3.4 Informationsvorteile durch eine latente Steuerabgrenzung nach dem geplanten BilMoG Durch die Umstellung der latenten Steuerabgrenzung, vom Timing-Konzept im bisherigen HGB zum Temporary-Konzept im HGB-E, soll der Informationsgehalt eines HGB-Abschlusses von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften erhöht werden. Fraglich ist, ob wirklich ein zusätzlicher Nutzen entsteht, durch den der festgestellte teilweise enorme Mehraufwand begründet werden kann. Um dies zu überprüfen, sollen die Möglichkeiten der Bilanzanalyse der latenten Steuerabgrenzung nach IAS 12, welcher aufgrund der inhaltlichen Nähe zum BilMoG hierfür herangezogen werden darf, und dem § 274 HGB betrachtet werden. Dabei wird auf die Kennziffer der Steuerquote bzw. auf Konzernebene der Konzernsteuerquote abgestellt. Die Steuerquote ist das Ergebnis der Division aus dem Steueraufwand und dem Periodenergebnis vor Ertragsteuern und wird auch als durchschnittlicher effektiver Steuersatz bezeichnet (IAS 12.86). Dieser Kennziffer liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Zusammenhang zwischen dem Steueraufwand und dem Periodenergebnis vor Ertragsteuern nach externer Rechnungslegung bestehen muss,40 da beide aus der wirtschaftlichen Ertragskraft des Unternehmens resultieren. Aus diesem Grund umfasst der verbuchte Ertragsteueraufwand die laufenden und die latenten Ertragsteueraufwendungen der Periode.41

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Vgl. Loitz, R., Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DB 2008, S. 250. Vgl. Karrenbrock, H., Von der Steuerabgrenzung zur Bilanzierung latenter Steuern – Die Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuerzahlungen nach dem Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), WPg 2008, S. 328; Loitz, R., Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DB 2008, S. 251. Vgl. Hannemann, S./ Peffermann, P., IAS-Konzernsteuerquote: Begrenzte Aussagekraft für die steuerliche Performance eines Konzerns, BB 2003, S. 727. Siehe IAS 12.5, ED-IFRS for SMEs 28.29(b).


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Durch eine Betrachtung der Steuerquote über mehrere Geschäftsjahre und eine Gegenüberstellung der Quoten verschiedener Unternehmen kann unter gewissen Einschränkungen ein Einblick in die Steuerpolitik eines Konzerns geschaffen werden, da die Steuerquote eine unternehmens- und vergangenheitsbezogene Größe ist, welche die Höhe der relativen Steuerbelastung eines Unternehmens im jeweiligen Jahr ausdrückt.42 Dabei ist zu beachten, dass in der Regel eine reine Periodenverschiebung der Ergebnisgrößen keine Veränderung der Steuerquote erzeugt, da im gleichen Maße die latenten Steuern entgegengerichtet gebildet bzw. aufgelöst werden. Durch diesen kompensatorischen Effekt der latenten Steuern erhält die Steuerquote eine andere Aussagefähigkeit als der Steuerbarwert.43 Daher könnte zur Verfolgung des Ziels einer Reduzierung der Steuerquote ein Anreiz zu steuerlich riskanteren Konstruktionen bestehen.44 Eine alleinige Ausrichtung auf die Steuerquote erscheint darüber hinaus aufgrund des kompensatorischen Effekts nicht sinnvoll.45 Daher muss das Ziel der Steuerbarwertminimierung weiterhin bestehen bleiben, so dass die Steuerquote lediglich als zusätzliche Kennziffer zur Verfügung steht.46 Darüber hinaus ist eine rein mechanische Interpretation der Kennziffer aufgrund der Arithmetik nicht möglich. So kann bei einem negativen Ergebnis vor Ertragsteuern und gleichzeitigem Steuerertrag die Quote ebenfalls positiv sein. Allerdings ist in diesem Fall eine möglichst hohe Quote von Vorteil.47 Die Aussagefähigkeit der Steuerquote wird bei Personenhandelsgesellschaften zusätzlich dadurch erschwert, dass einzig die Gewerbeertragsteuer zur Abgrenzung herangezogen wird und somit nur ein Teil der Belastung von Personenhandelsgesellschaften bzw. ihren Gesellschaftern dargestellt wird. Daneben muss die Problematik der Ergänzungs- und Sonderbilanzen kritisch beurteilt werden. 42

43

44

45

46

47

Vgl. Herzig, N., Gestaltung der Konzernsteuerquote: eine neue Herausforderung für die Steuerberatung?, WPg Sonderheft 2003, S. S82; Herzig, N./ Dempfle, U., Konzernsteuerquote, betriebliche Steuerpolitik und Steuerwettbewerb, DB 2002, S. 3; Schulz-Danso, M., in: Bohl/Riese/Schlüter, Beck’sches IFRS-Handbuch, Kommentierung der IFRS/IAS, Laufende und latente Ertragsteuern, 2. Auflage, München/Wien/Bern 2006, § 25, Rdn. 151. Vgl. Herzig, N./ Dempfle, U., Konzernsteuerquote, betriebliche Steuerpolitik und Steuerwettbewerb, DB 2002, S. 3. Vgl. Herzig, N., Gestaltung der Konzernsteuerquote: eine neue Herausforderung für die Steuerberatung?, WPg Sonderheft 2003, S. S87. Vgl. Becker, J./ Fuest, C./ Spengel, C., Konzernsteuerquote und Investitionsverhalten, zfbf 2006, S. 740 f. Vgl. Herzig, N./ Dempfle, U., Konzernsteuerquote, betriebliche Steuerpolitik und Steuerwettbewerb, DB 2002, S. 5. Vgl. Herzig, N., Gestaltung der Konzernsteuerquote: eine neue Herausforderung für die Steuerberatung?, WPg Sonderheft 2003, S. S83; Hannemann, S./ Peffermann, P., IAS-Konzernsteuerquote: Begrenzte Aussagekraft für die steuerliche Performance eines Konzerns, BB 2003, S. 729 ff.

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Philipp Brune

Der Nutzen einer Konzernsteuerquote bezüglich ihres Aussagegehalts ist vor diesem Hintergrund somit fraglich. Allerdings erhöhen latente Steuern nach dem TemporaryKonzept den Informationsgehalt dahingehend, dass durch die Berücksichtigung zukünftiger Steuerwirkungen aus der laufenden Periode die Vermögens- und Ertragslage zutreffender dargestellt werden.

3.5 Zusammenfassung des Vergleichs Da die latente Steuerabgrenzung für Kapitalgesellschaften im bisherigen HGB dem Timing-Konzept folgt und ein Aktivierungswahlrecht latenter Steuern sowie ein Aktivierungsverbot latenter Steuern aufgrund eines steuerlichen Verlustvortrags beinhaltet,48 ist der Informationsgehalt als gering einzustufen. Allerdings ist auch der Aufwand zur Ermittlung der latenten Steuern als gering einzustufen, da durch die Einheitsbilanz nur geringe Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Rechnungslegung und dem Steuerrecht existieren.49 Dagegen sind für Personenhandelsgesellschaften im Regelfall nach dem bisherigen HGB latente Steuern irrelevant, so dass keine zusätzlichen Kosten für deren bilanzielle Behandlung anfallen. Allerdings entsteht durch den Verzicht auf die Bilanzierung von latenten Steuern für diese auch kein zusätzlicher Nutzen. Die latente Steuerabgrenzung nach dem BilMoG soll die zukünftigen zu erwartenden Steuerwirkungen aufgrund von temporäreren Differenzen zwischen dem Steuerrecht und der handelsrechtlichen Rechnungslegung darstellen, um die Vermögens- und Ertragslage zutreffend wiederzugeben. Folglich ist der Informationsgehalt höher als nach dem derzeitigen HGB anzusehen. Jedoch wurde der Kreis der Kapitalgesellschaften, welche diese Regelungen anwenden müssen, auf mittelgroße und große Kapitalgesellschaften beschränkt. Kleine Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften, sofern diese nicht § 1 oder § 11 PublG überschreiten, sind von der Anwendung der latenten Steuerabgrenzung befreit, so dass zwar die zukünftigen Steuerwirkungen nicht abgebildet werden, aber auch für diese Gesellschaften keine Kosten für die latente Steuerabgrenzung entstehen. Für latente Steuern von Personenhandelsgesellschaften ist aufgrund des Problembereichs der einzubeziehenden Ertragsteuerarten sowie der 48

49

A.A. wohl Schildbach, T., Latente Steuern auf permanente Differenzen und andere Kuriositäten Ein Blick in das gelobte Land jenseits der Maßgeblichkeit, WPg 1998, S. 945, da nach Schildbach generell aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge keinen höheren Informationsgehalt leisten würden. A.A. wohl RegE BilMoG, S. 141.


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Sonder- und Ergänzungsbilanzen die Aussagefähigkeit der (Konzern-)Steuerquote bzw. der latenten Steuern äußerst kritisch zu sehen. Die sicheren Kosten der Anwendung der latenten Steuerabgrenzung nach dem BilMoG werden somit ausschließlich mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften sowie großen Personenhandelsgesellschaften abverlangt. Diese sind im Gegensatz zu KMU deutlich eher in der Lage diese Kosten zu übernehmen und besitzen auch einen größeren Adressatenkreis für ihre Abschlüsse, so dass eine kostenintensivere und dafür informationsorientiertere Steuerabgrenzung für diese gerechtfertigt erscheinen mag. Dies gilt insbesondere, da die Kosten einer Anwendung der IFRS zu deutlich höheren Aufwendungen im Bereich der latenten Steuern führen würden, da die Abweichungen zwischen einem HGB-E und dem Steuerrecht deutlich geringer sind als die Abweichungen zwischen den IFRS und dem Steuerrecht. Im Gegensatz dazu werden KMU durch den Verzicht der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht bzw. durch die Beschränkung der verpflichtenden Anwendung der latenten Steuerabgrenzung auf mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sowie große Personenhandelsgesellschaften von den sicheren Kosten einer latenten Steuerabgrenzung verschont. Allerdings entsteht auch für den Adressatenkreis der KMU, welcher deutlich kleiner als bei großen Gesellschaften sein dürfte, wohl kaum ein höherer Nutzen. Im Ergebnis erreicht das BilMoG im Bereich der latenten Steuerabgrenzung somit einen guten Kompromiss auf der einen Seite zwischen der Hinwendung zu einer informationsorientiereren Rechnungslegung und dem Vorsichtsprinzip sowie auf der anderen Seite den Interessen der KMU. Allerdings wäre aufgrund der Problematiken bei der Anwendung von Personenhandelsgesellschaften eine Streichung der Anwendungspflicht der §§ 274 und 306 HGB-E im PublG überlegenswert gewesen.

4 Gesamtbewertung Für die Beurteilung des BilMoG muss dieser sich an seinen Zielen – also der Schaffung einer kostengünstigeren und gleichwertigen Alternative zu den IFRS – messen lassen. Das Ziel der kostengünstigeren Rechnungslegung nach dem BilMoG dürfte als erreicht gelten, da für einen großen Teil der Unternehmen die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht abgeschafft wird (§ 241a HGB-E). Weiterhin werden durch die Anhebung der Schwellenwerte des § 267 HGB-E und die Ausweitung der Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften (§ 274a Nr. 5 HGB-E) zumindest kleine Kapital-

780

Philipp Brune

gesellschaften teilweise entlastet. Darüber hinaus sind deutlich weniger Anhangsangaben zu erstellen und Umschulungskosten zu tragen als bei einer Anwendung der IFRS, da lediglich Änderungen der bereits bestehenden und damit bekannten HGBRechnungslegung vorgesehen sind. Daneben werden für HGB-Abschlüsse deutlich weniger Weiterbildungsmaßnahmen notwendig sein, da die Regelungsstabilität wohl im Verhältnis zu den IFRS höher sein dürfte. Das Beispiel der latenten Steuern hat gezeigt, dass große Gesellschaften wohl teilweise höhere Kosten für eine informationsorientiertere Rechnungslegung aufwenden werden müssen, aber gerade KMU dagegen entlastet werden. Folglich dürfte in der Summe das Ziel einer kostengünstigeren Rechnungslegung erreicht worden sein. Kritischer ist dagegen die Erreichung des Ziels der Gleichwertigkeit zu bewerten.50 Zwar werden durch das BilMoG in Teilen große Schritte in Richtung der IFRS wie der latenten Steuerabgrenzung unternommen und einige Wahlrechte abgeschafft sowie die Rückstellungsbewertung überarbeitet, ob allerdings diese Maßnahmen dazu führen werden, dass ein HGB-Abschluss auch national wie international als gleichwertig zu den IFRS betrachtet werden kann, ist wohl eher fraglich. Wenn das Ziel eine ernsthafte Alternative zu den IFRS zu schaffen besteht, so kann das nationale BilMoG nur ein erster Schritt sein. Denn ohne eine stärkere Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU auf Basis der 4. und 7. EG-Richtlinie51 in Richtung des BilMoG zumindest für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen wird das HGB mittel- bis langfristig seine erwünschte Wirkung – der Entlastung der Unternehmen von dem vermeintlichen Druck der Erstellung eines IFRS-Abschlusses – nicht voll entfalten können. Dies dürfte allerdings aufgrund der Nähe der angelsächsischen Rechnungslegung zu den IFRS kaum in der EU durchsetzbar sein. Somit stellt sich die ernsthafte Frage der Dauerhaftigkeit eines sodann reformierten HGB. Es bleibt zu befürchten, dass das BilMoG lediglich ein Zwischenschritt darstellt und mittel- bis langfristig die IFRS für die handelsrechtlichen Abschlüsse anzuwenden sind. Da allerdings die IFRS für alle Unternehmen nicht als alltagstauglich gelten, müssten KMU wohl komplett auf eine

50

51

Kritisch wird auch von Fülbier, R. U./ Gassen, J., Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG): Handelsrechtliche GoB vor der Neuinterpretation, DB 2007, S. 2613 die Unabhängigkeit des BilMoG gegenüber den IFRS gesehen, somit wird die Gleichwertigkeit ebenfalls dadurch in Frage gestellt; so auch Loitz, R., Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), DB 2008, S. 254. Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen; Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluß.


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doppelte Buchführung verzichten dürfen. Hier sei nur auf die Probleme von Personenhandelsgesellschaften in Bezug auf den Eigenkapitalausweis und der latenten Steuern verwiesen. Somit dürfte die Anerkennung in Form einer Gleichwertigkeit langfristig wohl ausbleiben. Allerdings werden durch das BilMoG insbesondere stark kritisierte Punkte an HGB-Abschlüssen wie der Rückstellungsbewertung adäquat überarbeitet. Seinem Hauptziel, eine Alternative zu den IFRS darzustellen, kann das BilMoG alleine höchstens kurz- bis mittelfristig erreichen, sofern es nicht Vorbild für eine kontinentaleuropäisch geprägte EU-weite Harmonisierung der Rechnungslegung wird. Sollte dies erreicht werden, hätte das BilMoG seine Ziele vollkommen erfüllt. Im Ergebnis ist insgesamt die Reformierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung zu begrüßen, da zwar große Änderungen vorgenommen werden, diese aber in die prinzipienorientierte Gesetzessystematik des HGB eingebaut werden. Darüber hinaus werden die Bedürfnisse von KMU m.E. deutlich besser als nach den IFRS bzw. IFRS for SMEs entsprochen.52 Ob das BilMoG seine Ziele auch langfristig erreicht, hängt im Wesentlichen davon ab, ob hierdurch erfolgreich der Druck zur Erstellung eines IFRSAbschlusses von den Unternehmen genommen werden kann. Die Bundesregierung sollte daher eine Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen bzw. KMU jenseits der IFRS in Richtung des BilMoG anstreben.

52

Zur mangelnden Beachtung der Bedürfnisse von KMU durch den ED-IFRS for SMEs vgl. Brähler, G./ Brune, P./ Heerdt, T., Der Entwurf zu IFRS for SMEs: Eine Beurteilung anhand einer komparativen Analyse der latenten Steuern, KoR 2007, S. 656.

Die Prüfung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss in Österreich

Rudolf Steckel

1

Problemstellung und Zielsetzung ................................................................... 784

2

Bilanzierung aktivischer und passivischer latenter Steuern........................ 785

3

Prüfung von latenten Steuern ......................................................................... 802


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Rudolf Steckel

1 Problemstellung und Zielsetzung Der Zweck des Ausweises von latenten Steuern im Einzelabschluss besteht darin, den im unternehmensrechtlichen Abschluss ausgewiesenen Steueraufwand in Übereinstimmung mit dem unternehmensrechtlichen Ergebnis zu bringen. Dies ist nötig, wenn sich die tatsächliche Steuerlast des Geschäftsjahres aufgrund abweichender steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften von jenem Steuerbetrag unterscheidet, der auf das unternehmensrechtliche Ergebnis entfällt. Weicht das in einem unternehmensrechtlichen Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis aufgrund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen von der Summe der Einzelergebnisse aller einbezogenen Unternehmen ab, ist der Steueraufwand in der Konzern-GuV entsprechend zu korrigieren, soweit sich der im Verhältnis zum Konzernjahresergebnis zu hohe bzw. zu niedrige Steueraufwand in späteren Jahren voraussichtlich ausgleicht (§ 258 UGB). Die Korrektur führt zu einer Aktivierung eines Ausgleichspostens und damit zu einer Minderung des aus den UB II übernommenen Steueraufwands, wenn das Konzernjahresergebnis geringer ist als die Summe der Ergebnisse der konsolidierten Unternehmen. Eine Passivierung des Differenzbetrages und damit eine Erhöhung des aus den UB II übernommenen Steueraufwands ist durchzuführen, wenn das Konzernergebnis höher ist als die Summe der Ergebnisse der konsolidierten Unternehmen. Diese Differenzbeträge werden allgemein als latente Steuern aus der Konsolidierung bezeichnet. Sie lassen sich definieren als fiktiv ermittelte, voraussichtliche Steuermehr- oder -minderbelastungen einer Periode, die sich aufgrund temporärer Abweichungen zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der (adaptierten) Einzelergebnisse aller einbezogenen Unternehmen ergeben. In den IFRS wird eine andere Grundkonzeption für die latenten Steuern verwendet als im UGB. Daher bestehen sowohl im IFRS-Einzelabschluss, als auch im IFRSKonzernabschluss vom unternehmensrechtlichen Einzel- bzw Konzernabschluss abweichende Bilanzierungs- und Erläuterungsvorschriften. In diesem Beitrag soll untersucht werden, welche Prüfungsziele bei aktiven und passiven latenten Steuern im unternehmensrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss sowie im IFRS-Einzel- und Konzernabschluss vorrangig verfolgt werden und welche Prüfungshandlungen dabei Verwendung finden können. Die Ausführungen beschränken sich dabei auf die Sichtweise der gesetzlichen Einzel- bzw. Konzernabschlussprüfung.

Die Prüfung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss

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2 Bilanzierung aktivischer und passivischer latenter Steuern 2.1 Unternehmensrechtlicher Einzelabschluss 2.1.1 Gesetzliche Vorschriften Die gesetzlichen Bestimmungen zum Ausweis latenter Steuern finden sich in § 198 Abs 9 und 10 UGB. Während für aktive Steuerabgrenzungen ein Aktivierungswahlrecht besteht, sind passive Steuerabgrenzungen nach § 198 Abs 9 UGB zwingend auszuweisen. In den Erläuterungen zur RV zum EU-GesRÄG 2005 wird darauf hingewiesen, dass es nur einen einheitlichen - entweder aktiven oder passiven - Steuerabgrenzungsposten geben kann. Im § 198 Abs 9 und 10 UGB wird von einer Gesamtbetrachtung ausgegangen. Alle auf einzelnen Sachverhalten beruhenden zeitlichen Ergebnisunterschiede werden zu einer Saldogröße zusammengefasst. Demnach ergibt sich für latente Steuern nur ein Aktiv- oder ein Passivposten. Vom theoretischen Konzept her wurde in Österreich das Timing-Konzept umgesetzt. Es handelt sich dabei um eine G&V-orientierte Sichtweise. Der Ausweis der passiven latenten Steuern erfolgt unter den Steuerrückstellungen. Wird der Posten in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen, ist der Betrag im Anhang anzugeben. Soweit eine unversteuerte Rücklage nach § 205 UGB ausgewiesen ist, muss keine solche Rückstellung gebildet werden. In den Erläuterungen zur RV zum EU-GesRÄG 2005 wird der gesonderte Ausweis der aktiven Steuerabgrenzung im Rahmen des Postens „Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände" oder bei den Rechnungsabgrenzungsposten als zulässig erachtet. Da ein latenter Steueranspruch die Eigenschaft eines Vermögensgegenstands nicht erfüllt, wird der Ausweis unter „Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände" in der Literatur weitgehend abgelehnt1. In der Regel erfolgt daher der gesonderte Ausweis unter dem Posten „aktive Rechnungsabgrenzungsposten“. Werden aktive latente Steuern ausgewiesen, sieht § 226 Abs 2 UGB eine Ausschüttungssperre vor. Wenn eine Aktivierung nicht durchgeführt wird, so ist bei Kapitalge-

1

Vgl. u.a. Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem UGB: Band 1 Der Einzelabschluss, 11. Aufl., Wien 2007, S. 228; Küting/Weber, HdR4, Schäffer-Poeschel, Stuttgart Rz 106 zu § 266 HGB, ADS, Kommentar zu § 266 HGB Rz 165 und zu § 274 HGB Rz 50.

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Rudolf Steckel

sellschaften (nicht für die kleine GmbH) gem § 237 Z 6 c UGB der gem § 198 Abs 10 UGB aktivierbare Betrag im Anhang anzugeben.

2.1.2 Permanente und zeitliche Differenzen zwischen unternehmensrechtlichem und steuerrechtlichem Ergebnis Gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB müssen bzw. dürfen nur für jene Steuerdifferenzen latente Steuern gebildet werden, welche sich in folgenden Geschäftsjahren wieder ausgleichen. Handelt es sich bei den Abweichungen zwischen unternehmensrechtlichem und steuerlichem Ergebnis um Unterschiede die sich in den Folgejahren nicht wieder ausgleichen, so ist die Bildung von latenten Steuern nicht zulässig. Solche permanente Differenzen entstehen bspw aus nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen, Spenden oder Ähnlichem. Bei Abweichungen, die sich erst in unbestimmter Zukunft oder überhaupt erst bei Auflösung des Unternehmens ausgleichen, so genannte quasipermanente Abweichungen, wie bspw steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen von Beteiligungen, ist aufgrund des going-concern-princips eine Bildung von latenten Steuern ebenfalls nicht zulässig.2 Differenzen, die zu einer aktiven Steuerabgrenzung führen: x Unterschiede bei den Herstellungskosten (selbsterstellten Anlagen, unfertigen und fertigen Erzeugnissen, noch nicht abrechenbaren Leistungen); x Unterschiedliche Bewertung des Firmenwertes; x Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen; x Geldbeschaffungskosten; x Nicht lineare Abschreibungsmethoden; x Bewertungsvereinfachungsverfahren; x Rückstellungen (pauschal gebildete Rückstellungen, Aufwandsrückstellungen, Rückstellungen für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder); x Abschreibungsdifferenzen bei Vermögensgegenständen.

2

Vgl. Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem UGB: Band 1 Der Einzelabschluss, 11. Aufl., Wien 2007, S. 231 f.; Schnicke/Fischer, in: Beck'scher Bilanzkommentar3, Rz 55 zu § 274 HGB.


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Differenzen, die zu einer passiven Steuerabgrenzung führen: x Unterschiedsbeträge aus der Übernahme von Verlustanteilen aus Beteiligungen an Personengesellschaften, wenn der der Kapitalgesellschaft steuerlich zugerechnete Verlust unternehmensrechtlich nicht zu einer Abschreibung der Beteiligung führt; x Eventuelle Unterschiedsbeträge bei den Abschreibungen, wenn unternehmensrechtlich die planmäßige Abschreibung zeitaliquot und nicht nach der im Steuerrecht vorgeschriebenen Halbjahresregelung durchgeführt wird.

2.1.3 Berechnung der latenten Steuern Der temporäre Anteil der Steuerdifferenzen ist Basis für die Berechnung der latenten Steuern. Da hier momentan das steuerliche Ergebnis vom unternehmensrechtlichen abweicht, korrespondiert die tatsächliche Steuerlast nicht mit dem unternehmensrechtlichen Ergebnis. Deshalb werden auf die temporäre Differenz latente Steuern berechnet, indem die Differenz zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Werten mit dem Steuersatz multipliziert wird. Die so ermittelte (voraussichtliche) zukünftige steuerliche Be- oder Entlastung wird dann in der Bilanz entweder als Rückstellung passiviert oder als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert. Dieser Posten wird dann in den Folgeperioden aufgelöst, bis sich die Gewinndifferenz ausgeglichen hat. Im Zusammenhang mit der Berechnung der Steuerabgrenzung ergibt sich auch die Frage, ob bei längerfristigen Abgrenzungen eine Abzinsung erforderlich bzw zulässig ist. Aus dem Gesetz lässt sich dies nicht ableiten, da hier auf die Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre abgestellt wird. Außerdem hat die Steuerabgrenzung den Charakter eines Abgrenzungspostens, bei dem keine Abzinsung in Frage kommt3.

2.1.3.1 Auswirkungen von Änderungen des Steuersatzes Die Höhe einer voraussichtlichen Steuerbe- oder -entlastung nachfolgender Geschäftsjahre ist von Änderungen des Steuersatzes abhängig. Bestehen in der Periode, in der

3

Vgl. Schnicke/Fischer, in: Beck'scher Bilanzkommentar3, Rz 17 zu § 274 HGB.

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Rudolf Steckel

eine Änderung des Steuersatzes eintritt, noch aktive oder passive latente Steuern aus früheren Perioden, so wird die Auflösung der Differenzen zu einem anderen Steuersatz erfolgen als ursprünglich angenommen. Die voraussichtliche Steuerbe- oder -entlastung muss also mit dem veränderten Steuersatz berechnet und der entsprechende Aktiv- oder Passivposten korrigiert werden. Je nach Richtung der Veränderung des Steuersatzes ergibt sich eine Erhöhung oder eine Verminderung der aktiven Steuerabgrenzung. Bei den passiven Steuerrückstellungen gilt Gleiches aber umgekehrt. Der auszuweisende Steueraufwand der betreffenden Periode wird um diesen „Korrekturbetrag“ (aperiodisch) erhöht oder verringert. Insofern solche (Korrektur)Erträge oder Aufwendungen, die anderen Geschäftsjahren zuzurechnen sind, für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind, müssen diese aufgrund § 233 UGB hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art erläutert werden. Sind bei der Bildung von latenten Steuern zukünftige Steuersatzänderungen bereits bekannt, so ist eine differenzierte Berechnung vorzunehmen. Jene Steuerbe- oder -entlastungen, die durch die Auflösung der temporären Differenz noch vor der Steuersatzänderung entstehen, werden mit dem aktuell gültigen Steuersatz berechnet. Der Teil der Differenz, welcher erst nach der Steuersatzänderung aufgelöst wird, muss bereits mit dem geänderten Steuersatz in die Berechnung einfließen. Die Bewertung der latenten Steuern in den Folgeperioden hat entsprechend differenziert zu erfolgen.

2.1.3.2 Behandlung der aktiven Steuerabgrenzung in Verlustjahren Ergeben sich bei einem Unternehmen in der Bilanzperiode Verluste kann in Bezug auf eine in Vorjahren gebildete aktive Steuerabgrenzung nicht vom Eintritt einer Steuerentlastung4 ausgegangen werden. Die Auflösung der Steuerabgrenzung kann in diesem Jahr also nicht erfolgen. Für die Folgeperiode ist abzuklären, ob die Steuerentlastung zukünftig wieder eintritt5 oder mit einer solchen Entlastung zukünftig nicht mehr zu rechnen ist6. Ist mit ersterem zu rechnen, kann die in den Verlustjahren unterbliebene Auflösung bei entsprechenden Gewinnen nachgeholt werden. Bestehen bei einer län4 5 6

Aufgrund des Verlustes ergibt sich im betreffenden Jahr keine Steuerlast. Das Unternehmen schreibt zukünftig wieder entsprechende Gewinne. Das Unternehmen sieht sich also negativen Zukunftsaussichten gegenüber.


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ger andauernden Verlustperiode begründete Zweifel, ob überhaupt noch mit dem Eintritt einer Steuerentlastung gerechnet werden kann, ist die aktive Steuerabgrenzung aufzulösen, dh als Aufwand zu verrechnen. Durch die Möglichkeit des zeitlich unbegrenzten steuerlichen Verlustvortrages ist diese Problematik aber selten gegeben. Für Unterschiedsbeträge zwischen unternehmensrechtlicher und steuerlicher Gewinnermittlung, welche in Verlustjahren entstehen, kann dann eine aktive Steuerabgrenzung gebildet werden, wenn in Folgeperioden mit einer entsprechenden Steuerentlastung zu rechnen ist7. Eine solche Steuerabgrenzung kann in Verlustjahren uU in der GuV zum Ausweis eines negativen Steueraufwandes führen.

2.1.4 Sonstiges Aufgrund der bereits angesprochenen Gesamtbetrachtung8, von welcher das Gesetz ausgeht, ergibt sich eine Besonderheit hinsichtlich des Aktivierungswahlrechtes der aktiven latenten Steuerabgrenzung. Insoweit sich aus Ergebnisunterschieden passive latente Steuern ergeben, sind vorhandene aktive latente Steuern mit diesen zu saldieren („aktivieren“). Nur insoweit der Betrag der aktivischen Steuerabgrenzung die passivische übersteigt besteht das Aktivierungswahlrecht gemäß § 198 Abs 10 UGB.9 In der Literatur wird auch ein gesonderter Ausweis der aktiven und der passiven Steuerabgrenzung für zulässig erachtet, soweit hierbei die aktive die passive Steuerabgrenzung nicht übersteigt.10 Der Verzicht auf die Passivierung der latenten Steuerabgrenzung beim Ausweis einer Rücklage gem § 205 UGB dürfte sinngemäß auch auf auf der Passivseite ausgewiesene Investitionszuschüsse aus öffentlichen Mitteln zutreffen.11

7 8 9

10 11

Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck'scher Bilanzkommentar4, 1999, Rz 66 zu § 274. Siehe Punkt 2.1.1. Vgl. Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem UGB: Band 1 Der Einzelabschluss, 11. Aufl., Wien 2007, S. 234. Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck'scher Bilanzkommentar4, Rz 11 zu § 274. Vgl. Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem UGB: Band 1 Der Einzelabschluss, 11. Aufl., Wien, 2007, S. 234.

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2.2 IFRS-Einzelabschluss 2.2.1 Problemstellung Die Bilanzierung von latenten Ertragsteuern ist in IAS 12 geregelt. Da zwischen Steuerrecht und IFRS-Bilanzierung das Maßgeblichkeitsprinzip nicht besteht und die IFRS-Regeln in einigen Bewertungsfragen stark vom Unternehmensrecht abweichen, kommen hier die latenten Steuern stärker zum Tragen als im UGB-Abschluss. Weitere Unterschiede zur UGB-Bilanz ergeben sich bei der Behandlung quasipermanenter Unterschiede sowie einer unterschiedlichen Vorgehensweise bei der Berechnung. Ebenfalls ein bedeutender Unterschied ergibt sich aus der teilweise erfolgsneutral vorgenommenen Neubewertung von Vermögensgegenständen und daraus resultierenden latenten Steuern.

2.2.2 Bewertung von latenten Steuerschulden und latenten Steueransprüchen Während im UGB für die Berechnung der latenten Steuern auf Unterschiede zwischen steuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Ergebnis abgestellt wird, beziehen sich die betrachteten temporary differences nach IAS 12 auf Unterschiede zwischen Steuerwert eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld und dem Buchwert des-/derselben in der IFRS-Bilanz. Voraussetzung für den Ansatz von latenten Steuern ist, dass es sich um Unterschiede handelt, die sich im Laufe der Zeit wieder ausgleichen, weshalb Unterschiede, die sich in Zukunft nicht mehr ausgleichen (permanente Unterschiede) nicht zu einer Steuerabgrenzung führen (IAS 12.15, 12.24). Im Gegensatz zum UGB führen in der IFRS-Bilanz auch quasi-permanente Differenzen zum Ansatz von latenten Steuern. Hier muss die Umkehrung der Abweichung weder geplant noch vorhersehbar sein.12

2.2.2.1 Aktive latente Steuern Latente Steueransprüche sind nach IAS 12.5 die Beträge an Ertragsteuern, die in zukünftigen Perioden erstattungsfähig sind und aus abzugsfähigen temporären Differenzen resultieren. Eine abzugsfähige temporäre Differenz ist in dem Maße zu bilanzie-

12

Vgl. Grünberger, IFRS 2008 : ein systematischer Praxisleitfaden 6., Aufl., Wien 2007, S. 267.


791

ren, in dem es wahrscheinlich ist, dass ein zu versteuerndes Ergebnis verfügbar sein wird, gegen das die abzugsfähige temporäre Differenz verrechnet werden kann (IAS 12.24). Sofern diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist eine aktive latente Steuer anzusetzen, wenn x Vermögenswerte im IFRS-Abschluss niedriger bewertet werden als in der Steuerbilanz bzw nur in der Steuerbilanz angesetzt werden. x Schulden im IFRS-Abschluss höher als in der Steuerbilanz bewertet werden bzw nur im IFRS-Abschluss angesetzt werden. Dagegen führt eine temporäre Differenz aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswertes oder einer Schuld aus einem Geschäftsvorfall, der kein Unternehmenszusammenschluss ist und im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles weder das unternehmensrechtliche Periodenergebnis noch das zu versteuernde Ergebnis beeinflusst, nach IAS 12.24 nicht zu einem Ansatz aktiver latenter Steuern. Über die temporären Differenzen hinaus sieht das Konzept von IAS 12 - unter Erfüllung der Voraussetzung, dass es wahrscheinlich ist, dass ein zukünftiges zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird - eine Aktivierungspflicht für latente Steuern auf noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften vor (IAS 12.5 u. 12.34).

2.2.2.2 Passive latente Steuern IAS 12.5 definiert latente Steuerschulden (passive latente Steuern) als die Beträge an Ertragsteuern, die resultierend aus zu versteuernden temporären Differenzen in zukünftigen Perioden zahlbar sind. Eine zu versteuernde temporäre Differenz hat den Ansatz einer passiven latenten Steuer zur Folge, wenn x Vermögenswerte im IFRS-Abschluss höher bewertet werden als in der Steuerbilanz bzw Vermögenswerte im IFRS-Abschluss nicht aber in der Steuerbilanz angesetzt werden, x Schulden im IFRS-Abschluss niedriger bewertet werden als in der Steuerbilanz bzw Schulden in der Steuerbilanz, nicht jedoch im IFRS-Abschluss angesetzt werden. Grundsätzlich ist für alle zu versteuernden temporären Differenzen eine latente Steuerschuld anzusetzen, es sei denn die Steuerschuld erwächst aus dem erstmaligen Ansatz

792

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des Geschäfts- oder Firmenwertes oder dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswertes oder einer Schuld bei einem Geschäftsvorfall, welcher kein Unternehmenszusammenschluss ist und welcher weder das unternehmensrechtliche Periodenergebnis (vor Ertragsteuern) noch das zu versteuernde Ergebnis (steuerlicher Verlust) beeinflusst (IAS 12.15).

2.2.2.3 Bewertung allgemein Die Bewertung der latenten Steueransprüche und –schulden erfolgt anhand der Steuersätze, deren Gültigkeit für die Periode, in der ein Vermögenswert realisiert oder eine Schuld erfüllt wird, erwartet wird. Dabei sind die Steuersätze (und Steuervorschriften) zu verwenden, die zum Bilanzstichtag gültig oder angekündigt sind (IAS 12.47). Nach IAS 12.57 hat die Bewertung der latenten Steuern die steuerlichen Konsequenzen zu berücksichtigen, die aus den Erwartungen des Unternehmens zum Bilanzstichtag hinsichtlich der Art und Weise der Realisierung (Erfüllung) der Buchwerte der Vermögenswerte (Schulden) resultieren. Auf Steuersatzänderungen ist entsprechend zu reagieren. Für latente Steueransprüche und latente Steuerschulden besteht ein Abzinsungsverbot (IAS 12.53 u 12.54). Der Buchwert eines latenten Steueranspruchs ist zu jedem Bilanzstichtag auf seine Werthaltigkeit zu überprüfen. Dabei hat ein Unternehmen den Buchwert eines latenten Steueranspruchs in dem Umfang zu vermindern, in dem es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass ausreichend zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, um den Nutzen des latenten Steueranspruchs teilweise oder insgesamt zu verwenden. Alle derartigen Minderungen sind aber in dem Umfang wieder aufzuheben, in dem es wahrscheinlich wird, dass ausreichend zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird (IAS 12.56).

2.2.3 Erfassung latenter Steuern Nach IAS 12.57 erfolgt die Behandlung der Auswirkungen (erfolgswirksam oder erfolgsneutral) latenter Steuern eines Geschäftsvorfalls oder eines anderen Ereignisses gleichermaßen wie die Behandlung dieses Geschäftsvorfalls bzw Ereignisses selbst.


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2.2.3.1 Erfolgswirksame Erfassung Latente Steuern sind nach IAS 12.58 als Ertrag oder Aufwand zu erfassen und in das Periodenergebnis einzubeziehen, ausgenommen in dem Umfang, in dem die Steuer aus erfolgsneutralen Geschäftsvorfällen bzw Ereignissen (IAS 12.61-65) oder aus Unternehmenszusammenschlüssen (IAS 12.66 – 12.68) resultiert. Ebenso ist eine Änderung der latenten Steuer erfolgswirksam zu berücksichtigen, wenn sich deren Buchwert zB aufgrund einer Änderung der Steuersätze oder Steuervorschriften, einer erneuten Beurteilung der Realisierbarkeit latenter Steueransprüche oder einer Änderung der erwarteten Art und Weise der Realisierung eines Vermögenswertes ergibt, sofern sich die latente Steuer nicht auf einen Posten bezieht der früher direkt mit dem Eigenkapital verrechnet wurde (IAS 12.60).

2.2.3.2 Erfolgsneutrale Erfassung Latente Steuern sind nach IAS 12.61 unmittelbar mit dem Eigenkapital zu verrechnen, wenn sich die Steuer auf Posten bezieht, die in der gleichen oder einer anderen Periode unmittelbar dem Eigenkapital gutgeschrieben oder belastet werden. Solche Posten sind zB Änderungen im Buchwert infolge einer Neubewertung von Sachanlagevermögen (IAS 16), Währungsumrechnungsdifferenzen (IAS 21), usw (IAS 12.62).

2.3 UGB-Konzernabschluss 2.3.1 Grundsätzliches § 258 UGB schreibt die Bildung sowohl von aktiven als auch von passiven Steuerabgrenzungsposten im Konzernabschluss verpflichtend vor. Wie im Einzelabschluss, so resultiert auch im Konzernabschluss die Steuerabgrenzung aus Unterschieden in der zeitlichen Erfassung zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Ergebnisermittlung. Diese Differenzen können bewirken, dass der auf Basis des steuerpflichtigen Einkommens ermittelte Steueraufwand in keiner erklärbaren Beziehung zum unternehmensrechtlichen Ergebnis steht. Die Steuerabgrenzung führt dazu, dass nicht der effektive Steueraufwand, sondern ein dem unternehmensrechtlichen Ergebnis entsprechender Steueraufwand ausgewiesen wird. Die Funktion

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der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss entspricht somit ihrer Funktion im Einzelabschluss. Inhaltlich entstehen durch Konsolidierungsmaßnahmen weitere Differenzen im Verhältnis zu den steuerlichen Ergebnissen, da Steuersubjekte die einzelnen Gesellschaften bleiben. Im Konzernabschluss sind daher zwei Arten von Steuerabgrenzungen zu berücksichtigen: x primäre latente Steuern, die aus Unterschieden zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerlichen Ergebnissen entstehen und bereits in den Einzelbilanzen ausgewiesen werden;13 x sekundäre latente Steuern, die sich aus der Durchführung der Konsolidierungsmaßnahmen ergeben. Bei dieser zweistufigen Ermittlung ergibt sich der Betrag an latenten Steuern, der sich auch bei einem Vergleich des Konzernerfolges mit der Summe der Steuerbilanzergebnisse ergeben würde. Voraussetzung für eine sinnvolle Steuerabgrenzung im Konzernabschluss ist, dass auch in den Einzelabschluss (eventuell nur in der UB II) vom Wahlrecht zur Bildung eines aktiven Steuerabgrenzungspostens Gebrauch gemacht wird.

2.3.2 Voraussetzungen für die Steuerabgrenzung Sekundäre latente Steuern sind nach § 258 UGB zu bilden für: x erfolgswirksame Maßnahmen, die nach den Bestimmungen zur Konzernrechnungslegung (§§ 244 – 267 UGB) durchgeführt werden und zu einem Konzernergebnis führen, das niedriger oder höher ist als die Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, x soweit der sich für das Geschäftsjahr oder frühere Geschäftsjahre ergebende Steueraufwand aufgrund der Konsolidierungsmaßnahmen zu hoch oder zu niedrig ist und x sich der im Verhältnis zum Konzernjahresergebnis zu hohe oder zu niedrige Steueraufwand in den späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht.

13

Siehe Punkt 2.1.


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Latente Steuern werden wie im Einzelabschluss nur für jene Differenzen gebildet, die sich in späteren Perioden wieder ausgleichen. Nicht unter die Steuerabgrenzung fallen permanente Unterschiede sowie quasi-permanente Differenzen. Der zu hohe Steueraufwand im Konzernabschluss ist durch Bildung eines aktiven Abgrenzungspostens, der zu niedrige Steueraufwand durch Bildung einer Rückstellung zu korrigieren. § 258 UGB bezieht sich auf voll- sowie auf quotenkonsolidierten Gesellschaften. Eine entsprechende Anwendung bei der Equity-Methode ist wirtschaftlich empfehlenswert. Die Steuerabgrenzung braucht nicht vorgenommen werden, wenn sie für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist.

2.3.3 Anwendungsbereiche der Steuerabgrenzung 2.3.3.1 Materielle Angleichung der Einzelabschlüsse Sowohl die Anpassung der Bilanzansätze (§ 253 Abs 2 UGB) an die konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätze, als auch die Anpassung an die konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze (§ 260 UGB) führen idR zu zeitlichen Ergebnisunterschieden. Daher sind beide Bereiche in die Steuerabgrenzung einzubeziehen. Zum Ansatz latenter Steuern führen diese Anpassungsmaßnahmen jedoch erst im Rahmen der Folgekonsolidierung, da sie erst im Rahmen der Folgekonsolidierung erfolgswirksam werden.

2.3.3.2 Währungsumrechnung Die Frage des Ansatzes latenter Steuern stellt sich nur dann, wenn die Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam, dh zu Gunsten oder zu Lasten des Konzernergebnisses verrechnet werden, da in diesem Fall das Konzernergebnis nicht der Summe der umgerechneten Einzelergebnisse entspricht. Zusätzlich müssen sich die Ergebnisunterschiede im Zeitablauf wieder ausgleichen. Dies trifft aber für Währungsumrechnungsdifferenzen idR nicht zu, so dass es zu keiner Steuerabgrenzung kommt.

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2.3.3.3 Kapitalkonsolidierung Die erfolgswirksame Kapitalkonsolidierung führt zu Unterschieden zwischen dem Konzernergebnis und der Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Die Frage des Ansatzes latenter Steuern stellt sich beim erstmaligen Einbezug eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss nicht, da es hier lediglich zu einem Aktiv- bzw Passivtausch zwischen dem Konsolidierungsausgleichsposten und den betroffenen Vermögensgegenständen und Schulden kommt. Latente Steuern entstehen auch nicht, insoweit die aus der Kapitalkonsolidierung entstehenden Differenzen erfolgsneutral verrechnet werden. Ein Ansatz latenter Steuern aus der Kapitalkonsolidierung würde allenfalls aus der Abschreibung der im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und der Abschreibung auf einen aktivierten Goodwill resultieren. In der Literatur wird der Ansatz latenter Steuern aus der Kapitalkonsolidierung überwiegend verneint14. Gegen den Ansatz latenter Steuern spricht, dass sich die aus diesen Abschreibungen resultierenden Ergebnisdifferenzen im Zeitablauf nicht wieder ausgleichen und damit quasi permanente Ergebnisunterschiede vorliegen, die sich erst beim Verkauf der Beteiligung oder bei Liquidation des Unternehmens ausgleichen. Solange keine Verkaufsabsicht besteht, führt die Kapitalkonsolidierung damit nicht zum Ansatz latenter Steuern.

2.3.3.4 Zwischenergebniseliminierung Die Zwischenergebniseliminierung bewirkt, dass das Konzernergebnis von der Summe der Einzelergebnisse abweicht. Eine Steuerabgrenzung ist aber nur vorzunehmen, wenn es sich um erfolgswirksame, zeitlich begrenzte Differenzen handelt. Dies trifft auf Differenzen zu, die bei Lieferungen in das Umlaufvermögen und in das abnutzbare Anlagevermögen auftreten. Da diese Gewinne/Verluste aus Konzernsicht bei Verkauf oder Verbrauch bzw Abschreibung dieser Vermögensgegenstände realisiert werden, sind latente Steuern anzusetzen. Zwischengewinne führen zu einem aktiven Ausgleichsposten, Zwischenverluste führen zu einem passiven Ausgleichsposten. Die latenten Steuern sind in den Folgejahren bei Verkauf der Vermögensgegenstände an Dritte, bei deren Verbrauch oder Abschreibung erfolgswirksam aufzulösen.

14

Vgl. ADS, Kommentar zu § 306 Tz 26; Rohatschek, Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluß, Wien 2000, S. 179ff.


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Nicht zu berücksichtigen sind quasi-permanente Differenzen, die aus konzerninternen Verkäufen nicht abnutzbarer Sachanlagen (Grundstücke) und Finanzanlagen (Beteiligungen, Wertpapiere) resultieren, solange ein Verkauf des betreffenden Vermögensgegenstandes an Konzernfremde nicht beabsichtigt ist.

2.3.3.5 Forderungs- und Schuldenkonsolidierung Weichen die Forderungen und Verbindlichkeiten betragsmäßig voneinander ab, so resultiert hieraus ein erfolgswirksamer Konsolidierungsvorgang. IdR handelt es sich dabei um zeitlich begrenzte Differenzen, da sich die Forderungen und Verbindlichkeiten spätestens bei Ausgleich der Verbindlichkeit bzw bei Eingang der Forderung wieder ausgleichen. Hierbei wird die Forderung im Einzelabschluss des Gläubigers im Allgemeinen niedriger ausgewiesen werden als im Einzelabschluss des Schuldners. Dies führt zum Ansatz eines passiven Steuerabgrenzungspostens.

2.3.3.6 Gewinnausschüttungen zwischen Konzernunternehmen Die Konsolidierung konzerninterner Gewinnausschüttungen führt zu keinen zeitlich begrenzten Differenzen. Ein Ansatzpunkt zur Berücksichtigung latenter Steuern ist damit nicht gegeben. Auch wenn die Gewinne des Tochterunternehmens vom Mutterunternehmen erst in der Folgeperiode vereinnahmt werden und bei der Gewinnausschüttung zusätzliche Steuern anfallen, handelt es sich um keine zeitlichen Ergebnisunterschiede. Ein Ansatz latenter Steuern ieS ist in diesen Fällen zwar nicht gegeben, wohl aber ein Ansatz von Rückstellungen für zukünftige Steuern, die in den Folgeperioden einen korrekten Erfolgsausweis ermöglichen.

2.3.3.7 Equity-Bewertung Aus der Equity-Bewertung kann eine Steuerabgrenzung in zwei Bereichen auftreten: x Steuerabgrenzung bei der Ermittlung des Equity-Wertes: Da die EquityBewertung in wichtigen Bestimmungen der Vollkonsolidierung folgt, sind die Ausführungen der Steuerabgrenzung für Tochterunternehmens auf assoziierte Unternehmen zu übertragen.

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x Steuerabgrenzung bei Fortschreibung des Equity-Wertes: Aufgrund der EquityBewertung weicht das Konzernergebnis von der Summe der Einzelergebnisse ab, da im Konzernabschluss mit dem anteiligen Jahresüberschuss des assoziierten Unternehmens ein Ertrag ausgewiesen wird, der beim Mutterunternehmen noch nicht steuerwirksam geworden ist. Wird die im Konzernabschluss vorgenommene Buchwertzuschreibung durch spätere Dividendenzahlungen des Beteiligungsunternehmens nicht rückgängig gemacht, so bleiben die Ergebnisdifferenzen bis zu einem späteren Verkauf der Beteiligung bestehen, da erst zu diesem Zeitpunkt die in der Beteiligung thesaurierten Gewinne ergebnis- und steuerwirksam werden. In diesem Fall handelt es sich um quasi-permanente Differenzen, für die keine latenten Steuern anzusetzen sind. Wird die Buchwertzuschreibung hingegen durch spätere Dividendenzahlungen rückgängig gemacht, so handelt es sich um zeitlich begrenzte Ergebnisdifferenzen zwischen Einzelabschluss und Konzernabschluss, die einen Ansatz latenter Steuern im Hinblick auf die Generalnorm des Konzerns erfordern können.

2.3.4 Ermittlung und Ausweis Die Steuerabgrenzungsposten sind nach denselben Grundsätzen zu ermitteln, wie im Einzelabschluss. Es wird nur ein Steuerabgrenzungsposten für alle zeitlichen Differenzen gebildet. Die Fortschreibung des Steuerabgrenzungspostens bezieht sich auf die Änderungen im Vergleich zum Vorjahr. Eine Änderung des anzuwendenden Steuersatzes führt ebenfalls zu einer Neuberechnung des Steuerabgrenzungspostens. Schwierig ist die Ermittlung des „richtigen“ Steuersatzes bei international tätigen Konzernen. Für Differenzen aus Ansatz- und Bewertungsanpassungen würde eine sachgerechte Ermittlung den Steuersatz des jeweiligen Konzernunternehmens erfordern. Resultieren die Differenzen hingegen aus erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen, so kommt der Steuersatz derjenigen Gesellschaft in Betracht, welche die erfolgswirksame Konsolidierung verursacht hat. Beispielsweise wäre bei einer Zwischengewinneliminierung aufgrund einer Lieferung innerhalb des Konzerns der Steuersatz des liefernden Unternehmens zugrunde zulegen. Erfolgt die Berechnung der latenten Steuern zentral, so ist eine solche Vorgehensweise jedoch nicht praktikabel. Die Anwendung des Spitzensteuersatzes des Mutterunternehmens unterstellt, dass alle Konsolidierungsmaßnahmen letztendlich die Rücklagen


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des Mutterunternehmens betreffen. Häufig wird auch ein konzerneinheitlicher Durchschnittssteuersatz für alle zeitlichen Differenzen angesetzt. § 258 UGB enthält das Wahlrecht, den aktiven oder passiven Posten für latente Steuern in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang gesondert anzugeben. Die Aktivoder Passivposten aus der Steuerabgrenzung im Einzelabschluss können mit der Steuerabgrenzung aus § 258 UGB zusammengefasst werden.

2.4 IFRS-Konzernabschluss 2.4.1 Grundsätzliches IAS 12 regelt neben den latenten Steuern im Einzelabschluss auch die latenten Steuern im Konzernabschluss. Bei der Erstellung des Konzernabschlusses ergeben sich latente Steuern - neben den Abweichungen zwischen der IFRS-Bilanz I und der Steuerbilanz auch aufgrund der Anpassungen der IFRS-Bilanz I im Rahmen der Erstellung der IFRS-Bilanz II, der Konsolidierungsmaßnahmen (Kapitalkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung, Schuldenkonsolidierung) und allenfalls der Anwendung der Equity-Methode. Bei den zwischen IFRS-Bilanz I und Steuerbilanz auftretenden Differenzen handelt es sich um latente Steuern, die die Bilanzierung im Einzelabschluss betreffen. Hierzu wird auf die Ausführungen zum IFRS-Einzelabschluss verwiesen.

2.4.2 Erstellung der IFRS-Bilanz II Latente Steuern können im Zusammenhang mit der Anpassung der IFRSEinzelabschlüsse an konzerneinheitliche Bilanzierungs-/Bewertungsbestimmungen entstehen durch: x die Anpassung der Bilanzansätze und der Bewertung an das Recht des Mutterunternehmens (IAS 27.28); x die allenfalls erforderliche Aufstellung von Zwischenabschlüssen zur Anpassung der Abschlussstichtage von Mutter- und Tochterunternehmen (IAS 27.26; und x durch die Währungsumrechnung von ausländischen Tochtergesellschaften (IAS 21).

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2.4.3 Latente Steuern aufgrund von Konsolidierungsmaßnahmen 2.4.3.1 Kapitalkonsolidierung Latente Steuern sind bei der Kapitalkonsolidierung insbesondere zu bilden, wenn stille Reserven und stille Lasten aufgedeckt werden. Dies ist zB der Fall wenn in der Steuerbilanz des Tochterunternehmens Anschaffungskosten verwendet werden, während im Konzernabschluss der Zeitwert angesetzt wird. Weiter sind latente Steuern zu bilden, wenn ein Verlustvortrag als Vermögenswert aktiviert werden muss, weil das erworbene Unternehmen den Verlustvortrag realisieren kann und, wenn mit künftigen steuerlichen Gewinnen zu rechnen ist, gegen die die steuerlichen Verluste verrechnet werden können. In diesem Fall besteht nach IAS 12.34 die Pflicht aktivische latente Steuern anzusetzen. Aufgrund von IAS 12.15(a) dürfen aber keine latenten Steuern bei Ansatz eines Firmenwerts berücksichtigt werden, obwohl der Ansatz zu einer temporären Bilanzdifferenz führt.

2.4.3.2 Zwischenergebniseliminierung Ein Zwischenergebnis (Gewinn oder Verlust) entsteht, wenn die Anschaffungs-/ Herstellungskosten eines konzernintern verkauften Vermögenswertes und die Anschaffungskosten dieses Vermögenswertes im IFRS-Einzelabschluss des kaufenden Konzernunternehmens unterschiedlich sind. Nach IAS 27.25 müssen in diesem Fall latente Steuern aktiviert bzw passiviert werden. Bei der Berechnung ist dabei der Steuersatz des empfangenden Unternehmens anzuwenden.

2.4.3.3 Schuldenkonsolidierung Alle intragroup balances müssen nach IAS 27.24 in voller Höhe eliminiert werden. Bestehen zwischen der IFRS-Bilanz II und der Konzernbilanz temporäre Bilanzdifferenzen sind latente Steuern zu aktivieren bzw passivieren.

2.4.3.4 Equity-Bewertung Bei Anwendung der Equity-Methode führen thesaurierte Jahresüberschüsse im Regelfall zu einer abgrenzungspflichtigen temporären Differenz (IAS 12.42).


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2.4.4 Ausweis Latente Steuern müssen nach IAS 1.68 gesondert von anderen Vermögenswerten und Schulden ausgewiesen werden und dürfen auch nicht gemeinsam mit aktuellen Steuerforderungen und Steuerverbindlichkeiten bzw. Steuerrückstellung ausgewiesen werden. Latente Steueransprüche und latente Steuerschulden sind nur dann zu saldieren, falls das Unternehmen ein einklagbares Recht zur Saldierung hat und die diese sich auf Ertragsteuern beziehen, die von der gleichen Steuerbehörde erhoben werden für das dasselbe Steuersubjekt oder unterschiedlicher Steuersubjekte, die beabsichtigen, zur gleichen Zeit die Vermögenswerte zu realisieren und die Schulden zu erfüllen (IAS 12.74). Nach IAS 12 müssen alle wesentlichen Bestandteile, die für die Ermittlung der latenten Steuern relevant sind, angegeben werden. Dazu zählen zB: x Steueraufwand (Steuerertrag), der dem Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit zuzurechnen ist (ist in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen) (IAS 12.77); x Hauptbestandteile des Steueraufwands (Steuerertrags) (IAS 12.79); x Summe der latenten Steuern, die direkt dem Eigenkapital belastet oder gutgeschrieben werden (IAS 12.81); x Änderungen der Steuersätze (IAS 12.81); x Beträge und andere Details von abzugsfähigen temporären Differenzen, noch nicht genutzter steuerlicher Verlusten und noch nicht genutzten Steuergutschriften (IAS 12.81); x Temporäre Differenzen in Zusammenhang mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen, Zweigniederlassungen und Joint Ventures (IAS 12.81); x Jede Art temporärer Differenzen und jede Art noch nicht genutzten steuerlicher Verluste und noch nicht genutzter Steuergutschriften; x den Betrag, der in der Bilanz angesetzten latenten Steueransprüche und Steuerschulden und den Betrag des in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten Steueraufwands und Steuerertrags (IAS 12.81); x Einzelheiten zu latenten Steueransprüchen (IAS 12.82).

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3 Prüfung von latenten Steuern 3.1 Prüfungsziele bei der Prüfung latenter Steuern Die Prüfung latenter Steuern ist eines von vielen Prüfungsfeldern im Rahmen der Abschlussprüfung. Bei der Prüfung dieser Posten bzw. der mit latenten Steuern verbundenen anderen Angabepflichten kann, in Anlehnung an die Prüfungsvorgangsweise nach internationalen Prüfungsstandards, wie folgt vorgegangen werden. Ein Verständnis der Geschäftstätigkeit des geprüften Unternehmens und die Kenntnis der wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen in denen das Unternehmen agiert, ist eine wichtige Voraussetzung für die Einschätzung von wesentlichen falschen Angaben, die durch die Bestimmungen zur Abbildung und Erläuterung von latenten Steuern im Abschluss entstehen können. Die in der Prüfungsplanung festgelegte Wesentlichkeitsgrenze definiert inwieweit falsche Angaben bzw. Erläuterungen zu latenten Steuern in Verbindung mit anderen Fehldarstellungen zu einem Problem für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen können. Die Festlegung des tolerierbaren Fehlers für einzelne Posten im Rahmen der Prüfungsplanung legt für die Positionen, die im Zusammenhang mit latenten Steuern gebildet werden fest, inwieweit Abweichungen bei jeder dieser Positionen für den/die Abschlussprüfer/Abschlussprüferin akzeptabel sind. Im Rahmen der Einschätzung des internen Kontrollsystems sind ua geeignete Kontrollen zu identifizieren, die das Risiko wesentlicher falscher Angaben im Bereich der latenten Steuern reduzieren. Sind solche Kontrollen im Prozessdesign (Aufbau) vorhanden, ist deren Implementierung festzustellen und mittels Funktionsprüfungen hinsichtlich ihrer Effektivität zu überprüfen. In der Prüfungsplanung sind dann in Hinblick auf die Prüfungsziele Vollständigkeit, Existenz, Richtigkeit, Bewertung und Ausweis, Prüfungshandlungen zu planen. Prüfungshandlungen sind dabei sowohl prozessbezogen (Funktionsprüfungen) als auch positionsbezogen zu definieren. Die Prüfungshandlungen werden sich dabei beispielsweise auf die Einhaltung der Rechnungslegungsvorschriften (UGB und/oder IFRS), den Nachweis, den Ansatz, die Erstbewertung, den Ausweis, die Folgebewertung (zB


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Auflösung, Neubildung, Steuersatzänderungen) und auf die Angaben im Anhang beziehen.

3.2 Inhärentes Risiko bei der Prüfung latenter Steuern Bei der Risikoanalyse in der Prüfungsplanung werden insbesondere analytische Prüfungshandlungen (Plausibilitätsüberlegungen) durchgeführt werden. Die ersten Überlegungen dienen der Einschätzung des inhärenten Risikos im Zusammenhang mit den Positionen der latenten Steuern und den Erläuterungen zu den latenten Steuern. Grundlegende Handlungen können insbesondere Zeitvergleiche zur Analyse der zeitlichen Differenzen bei UGB Abschlüssen bzw. von temporären Differenzen bei IFRSAbschlüssen sein. Erkennbar werden dabei die Entstehung und Veränderungen von Positionen. Die grundsätzliche Analyse des Risikos wird dabei einerseits aufgrund der vergleichenden Analyse von Abschlusszahlen vergangener Geschäftsjahre und der Durchsicht und Plausibilisierung von Planzahlen für künftige Perioden erfolgen. Dabei kommt insbesondere den Planergebnissen (Gewinne oder Verluste) künftiger Geschäftsjahre Bedeutung zu. Aus dieser Vergangenheits- und Zukunftsanalyse wird die Einschätzung des inhärenten Risikos in Verbindung mit latenten Steuern vorzunehmen sein. Bei der Zukunftsanalyse stellt sich auch die Frage nach dem Betrachtungszeitraum für die Planungsdaten. In der Regel wird eine Plausibilisierung bis zu einem Zeitraum von fünf Jahren ausreichend sein. Eine darüber hinausgehende Einschätzung wird in den meisten Fällen nur allgemein möglich bzw. sinnvoll sein, da eine ausreichende Planungsqualität über einen längeren Zeitraum kaum gegeben ist.

3.3 Internes Kontrollsystem bei der Prüfung latenter Steuern Die Beschäftigung des Abschlussprüfers mit dem internen Kontrollsystem des Unternehmens bezieht sich insbesondere auf die Regelungen, welche die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung betreffen (rechnungslegungsbezogenes internes Kontrollsystem). Welche Bestandteile des internen Kontrollsystems bei der Beurteilung des Risikos wesentlicher Fehldarstellungen bei latenten Steuern in die Betrachtung einzubeziehen sind, ist eine Frage des pflichtgemäßen Ermessens des Abschlussprüfers. Der Abschlussprüfer wird aufgrund der Einschätzung des Kontrollumfelds und der anderen Komponenten des internen Kontrollsystems eine allgemeine Einschätzung der

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Qualität des internen Kontrollsystems haben. Im Zusammenhang mit den latenten Steuern sind der Prozess bzw. die Prozesse zu identifizieren, die für die Abbildung der latenten Steuern im Abschluss relevant sind. Ausgangspunkt wird sein, wie die Ermittlung der zeitlichen bzw. temporären Differenzen im Unternehmen erfolgt. Wichtig ist hierbei unter anderem, wer für die latenten Steuern im Unternehmen zuständig ist. In einigen Unternehmen sind Steuerabteilungen vorhanden, die dann auch für die Ermittlung der latenten Steuern zuständig sind. In vielen Unternehmen ist der Bereich Rechnungswesen dafür zuständig. In manchen Fällen wird die Ermittlung der latenten Steuern auch durch Externe durchgeführt. Zur Identifikation von Kontrollen ist, soweit vorhanden, die Dokumentation über die Vorgangsweise bei der Ermittlung der latenten Steuern zu untersuchen. Liegt eine entsprechende Prozessdokumentation vor, können vorhandene Kontrollen identifiziert und allenfalls fehlende Kontrollaktivitäten festgestellt werden. Ist keine oder nur eine mangelhafte Prozessdokumentation vorhanden, eignen sich Flow-Charts oder Walkthroughs, um die grundsätzliche Vorgangweise bei der Ermittlung und Abbildung latenter Steuern zu erfassen und das Design vorhandener Kontrollaktivitäten bzw. fehlende Kontrollen zu bestimmen. Kontrollaktivitäten im Zusammenhang mit der Abstimmung des unternehmensrechtlichen Abschlusses und der Steuerbilanz, das Vorliegen von Funktionstrennungen, die Nutzung von IT-Routinen und eingebaute IT-gestützte Kontrollen können dann in Hinblick auf ihre Eignung zur Verminderung des Risikos von wesentlichen Fehldarstellungen eingeschätzt werden. In der Prüfungsplanung werden Prüfungsanweisungen zur Feststellung, ob diese festgestellten und als für die Abschlussprüfung für wichtig erachteten Kontrollaktivitäten auch adäquat implementiert und gelebt werden, definiert. Diese Prüfungsanweisungen stellen Funktionsprüfungen dar. Aufgrund der Ergebnisse dieser Funktionsprüfungen kann dann in Verbindung mit dem eingeschätzten inhärenten Risiko eine endgültige Risikoeinschätzung vorgenommen werden und der Umfang an aussagebezogenen Prüfungshandlungen (materiellen Prüfungshandlungen) festgelegt werden.


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3.4 Prüfungsdurchführung Die oben beschriebenen Funktionsprüfungen stellen schon den Übergang zur Prüfungsdurchführung dar. In der Prüfungsplanung wird aufgrund der abschließenden Risikoeinschätzung ein Prüfungsprogramm für die latenten Steuern festgelegt. Der Abschlussprüfer muss ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise erlangen, um daraus begründete Schlussfolgerungen über die latenten Steuern ziehen zu können, auf die das Prüfungsurteil gestützt werden kann. Zu den Prüfungsnachweisen gehören alle Informationen aus dem Rechnungswesen und andere Informationen, die sich auf die richtige Darstellung der latenten Steuern im Abschluss beziehen. Zu den anderen Informationen gehören beispielsweise die Bestätigungen Dritter. Diese Bestätigungen sind bei latenten Steuern aber nur dann möglich, wenn Externe in die Ermittlung der latenten Steuern involviert sind. Ausreichend bezieht sich auf die Quantität an Prüfungsnachweisen, die der Abschlussprüfer erlangen muss. Angemessenheit bezieht sich auf die Qualität der Prüfungsnachweise. Das sind die Relevanz und die Zuverlässigkeit der Prüfungsnachweise im Sinne der Unterstützung hinsichtlich der Aufdeckung wesentlicher Fehler im Prozess der Ermittlung latenter Steuern, in den Positionen im Abschluss und in den Darstellungen im Anhang. Die Quantität der Prüfungsnachweise wird durch das Prüfungsrisiko (je größer das Risiko, desto mehr Nachweise werden benötigt) und durch die Qualität der Prüfungsnachweise (je besser die Qualität, desto weniger Nachweise werden benötigt) beeinflusst. Menge und Qualität an Prüfungsnachweisen sind daher miteinander verknüpft. Es ist jedoch zu beachten, dass ein Mehr an Prüfungsnachweisen nicht unbedingt deren schlechte Qualität kompensiert. Die Zuverlässigkeit der Prüfungsnachweise wird beeinflusst durch ihren Ursprung, wie interne oder externe Quelle, und durch ihre Art, wie visuell, dokumentarisch oder mündlich. Prüfungsnachweise sind überzeugender, wenn Nachweise aus verschiedenen Quellen oder unterschiedlicher Art übereinstimmen. Im Allgemeinen sind Prüfungsnachweise zuverlässiger, wenn: x sie aus unabhängigen unternehmensexternen Quellen stammen; x sie unternehmensintern generiert werden und die im Unternehmen eingesetzten Kontrollaktivitäten effektiv sind; x sie direkt vom Prüfer erarbeitete wurden (zB Beobachtung der Durchführung einer Kontrollaktivität), als Prüfungsnachweise die indirekt oder als Schlussfolgerung erarbeitet wurden (zB Befragung über die Durchführung einer Kontrollaktivität);

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x sie in dokumentierter Form existieren, ob auf Papier, in elektronischer Form oder auf einem anderen Medium (zB eine gleichzeitig schriftliche Aufzeichnung einer Besprechung ist zuverlässiger, als eine spätere mündliche Darstellung der besprochenen Angelegenheiten); x von Originaldokumenten stammen und nicht von Photokopien oder Faksimiles. Wenn der Abschlussprüfer Informationen zu latenten Steuern, die vom Unternehmen erstellt wurden, bei der Durchführung von Prüfungshandlungen verwendet, muss er Nachweise über die Richtigkeit und Vollständigkeit der Information erlangen. Das Management des geprüften Unternehmens macht implizit oder explizit Aussagen/Behauptungen bezüglich des Ansatzes, der Bewertung, des Ausweises und der Offenlegung zu den latenten Steuern. Der Abschlussprüfer muss diese Aussagen zu Geschäftsfällen, Kontensalden, Ausweis und Offenlegungen in ausreichendem Umfang berücksichtigen, damit er eine Grundlage für die Beurteilung des Risikos von wesentlichen falschen Aussagen und die Planung und Durchführung von Prüfungshandlungen hat. Es gibt folgende Aussagenkategorien, die für den Prüfer in Bezug auf latente Steuern relevant sind: x Aussagen über Prozesse und Ereignisse innerhalb des Prüfungszeitraums (Eintritt, Vollständigkeit, Richtigkeit, Periodenzugehörigkeit, Zuordnung) können sich bei latenten Steuern beziehen auf: o es sind tatsächliche Differenzen zwischen dem unternehmensrechtlichen Ergebnis und der Steuerbilanz aufgetreten; o alle latenten Steuern wurden auch erfasst; o die latenten Steuern wurden betragsmäßig richtig erfasst; o die ermittelten Differenzen wurden in der richtigen Berichtsperiode erfasst; o die Zuordnung als aktive oder passive latente Steuern wurde richtig vorgenommen. x Aussagen über die Kontensalden am Periodenende (Vorhandensein, Rechte und Pflichten, Vollständigkeit, Bewertung) können sich beziehen auf: o die ausgewiesenen latenten Steuern sind tatsächlich gegeben; o die latenten Steuern sind dem Unternehmen zuzurechnen; o dies auszuweisenden latenten Steuern sind vollständig ausgewiesen;


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o die latenten Steuern wurden mit dem richtigen Betrag ausgewiesen und damit verbundene Anpassungen der Bewertung oder Zuordnung wurden angemessen vorgenommen. x Aussagen über Abschlussinformationen (Vollständigkeit, Zuordnung und Verständlichkeit, Richtigkeit und Bewertung) können sich beziehen auf: o die Angaben über die latenten Steuern sind vollständig; o die gemachten Angaben sind verständlich formuliert. Prüfungshandlungen zur Schaffung von Prüfungsnachweisen können grundsätzlich sein: Einsichtnahme/Inaugenscheinnahme, Beobachtung, Befragung, Bestätigung, Nachrechnung, Nachvollziehung oder analytische Prüfungshandlungen.15 Konkrete Prüfungshandlungen bei latenten Steuern sind beispielsweise die Gegenüberstellung der unternehmensrechtlichen Buchwerte mit den steuerlichen Werten und ob deren Wertansatz plausibel erscheint. Um die entsprechenden Abstimmungen durchführen zu können, werden die einschlägigen Unterlagen des unternehmensrechtlichen Abschlusses und die steuerlichen Unterlagen benötigt. Nachrechnung kann als Prüfungsmethode verwendet werden, um die inhaltliche und rechnerische Richtigkeit der latenten Steuern zu prüfen. Gleichfalls durch Nachrechnung kann die richtige Aufsummierung der einzelnen latenten Steuern geprüft werden. Da sich die latente Steuer aus der Differenz und dem anzuwenden Steuersatz ergibt, sind die verwendeten Steuersätze zu prüfen. Informationen finden sich in diesem Zusammenhang auch regelmäßig in Darstellungen im Anhang. Die durchgeführten Berechnungen sind mit den verwendeten Sachkonten abzustimmen. Bei der Prüfung aktiver latenter Steuern16 im UGB-Einzelabschluss sind daher insbesondere zu prüfen, ob in der Zukunft tatsächlich mit einer Steuerentlastung zu rechnen ist, d.h. ob die grundsätzlichen Voraussetzungen für den (wahlweisen) Ansatz der aktiven latenten Steuern gegeben ist. Ist von dem Ansatzwahlrecht Gebrauch gemacht worden, ist zu prüfen, ob die Bewertung der zukünftigen Steuerentlastung angemessen durchgeführt wurde. Die Sondersituation von Verlustvorträgen darf, nicht zu aktiven latenten Steuern geführt haben, da keine zeitlich begrenzten Differenzen vorliegen.

15 16

Vgl. auch ISA 500: Considering the Relevance and Reliability of Audit Evidence. Vgl. ua IDW, WP-Handbuch 2006, Abschnitt R:Prüfungstechnik, RZ 526 ff.

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Beim Ausweis ist zu überprüfen, ob eine der als zulässig definierten Positionen verwendet wurde bzw. eine entsprechende Erläuterung im Anhang steht. Bei der Prüfung aktiver latenter Steuern im IFRS-Abschluss ist insbesondere zu prüfen, ob alle latenten Steueransprüche, die in zukünftigen Perioden erstattungsfähig sind, und aus abzugsfähigen temporären Differenzen resultieren, erfasst wurden. Zu berücksichtigen ist die grundsätzliche Ansatzpflicht, wenn die Voraussetzungen gegeben sind und - unter Erfüllung der Voraussetzung, dass es wahrscheinlich ist, dass ein zukünftiges zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird - eine Aktivierungspflicht für latente Steuern auch auf noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge besteht. Bei der Prüfung passiver latenter Steuern im UGB-Einzelabschluss sind gleichfalls die Voraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern (Steuerbelastung in der Zukunft) festzustellen und die Bewertung mit dem voraussichtlichen zukünftigen Steuersatz zu beurteilen. Zu berücksichtigen ist, dass bei passiven latenten Steuern auch im UGBEinzelabschluss Ansatzpflicht besteht. Der Ausweis hat in der Regel als Sonderposition unter den Rückstellungen zu erfolgen und ist im Anhang zu erläutern. Im IFRS-Abschluss besteht gleichfalls für alle zu versteuernden temporären Differenzen eine Pflicht eine latente Steuerschuld anzusetzen. Die wenigen Ausnahmen von der Ansatzpflicht wurden weiter oben erwähnt. Die in der Bewertung verwendeten Steuersätze sind auf ihre Zulässigkeit zu untersuchen. Der Ausweis darf nicht als kurzfristiger Vermögenswert erfolgen, auch wenn Unternehmen lang- und kurzfristige Vermögenswerte ausweist. Die Steuererstattungsansprüche und -schulden werden zunächst separat angesetzt und bewertet. Eine Saldierung erfolgt, wenn ein einklagbares Recht besteht, die Beträge gegeneinander aufzurechnen und die Absicht zur Aufrechnung besteht. Bei der Prüfung der latenten Steuern im UGB-Konzernabschluss sind die zusätzlichen Differenzen aus der unternehmensrechtlichen Bilanz II (abweichende Bewertungsmethoden und Ansatzwahlrechte im Konzern; Währungsumrechnung, Konsolidierungsmaßnahmen) bei der Prüfung zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Ansatzes ist im Vergleich zum Einzelabschluss vor allem zu berücksichtigen, dass im UGBKonzernabschluss kein Wahlrecht besteht. Im IFRS-Konzernabschluss sind zusätzlich


809

zu den Prüfungsaspekten des IFRS-Einzelabschlusses, die aus den Anpassungen für die IFRS-Bilanz II und die aus den Konsolidierungsvorgängen resultierenden latenten Steuern bei der Konzernabschlussprüfung zu berücksichtigen. Für die Prüfung der Anhangangaben (Notes) ist eine Checkliste der erforderlichen Angaben, insbesondere für IFRS Abschlüsse sinnvoll. Bei den Angaben sollte auch auf die verständliche Erläuterung der Effekte eingegangen werden.

Literaturverzeichnis Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Kommentar zu § 266 HGB: Gliederung der Bilanz, 6. Aufl., CD-ROM-Ausgabe inkl. Ausgabe 11 (Stand: 12.2007). Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Kommentar zu § 274 HGB: Steuerabgrenzung, 6. Aufl., CD-ROM-Ausgabe inkl. Ausgabe 11 (Stand: 12.2007). Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Kommentar zu § 306 HGB: Steuerabgrenzung, 6. Aufl., CD-ROM-Ausgabe inkl. Ausgabe 11 (Stand: 12.2007). Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 20: Ertragsteuern (Income Taxes) (IAS 12), 6. Aufl., CD-ROM-Ausgabe inkl. Ausgabe 11 (Stand: 12.2007). Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem UGB: Band 1 Der Einzelabschluss, 11. Aufl., Wien 2007. Grünberger, IFRS 2008: Ein systematischer Praxisleitfaden 6., Aufl., Wien 2007. Hoyos/Fischer, Kommentar zu § 274 HGB, in: Budde (Hrsg.), Beck'scher BilanzKommentar: Handels- und Steuerrecht, 4. Aufl., München 1999. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2006 Band I, 13. Auflage 2006. International Federation of Accountants (IFAC), Exposure Draft zu ISA 500: Considering the Relevance and Reliability of Audit Evidence, New York 2007. Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung (HdR), Kommentar zu § 266 HGB, 4. Aufl., Stuttgart 1995.

810

Rudolf Steckel

Rohatschek, Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluß, Wien 2000. Schnicke/Fischer, Kommentar zu § 274 HGB, in: Budde (Hrsg.), Beck'scher BilanzKommentar: Handels- und Steuerrecht, 3. Aufl. München 1995.

Lebenslauf Christiana Djanani

1. Personenstand Name:

Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani

Geburtstag und -ort:

2. September 1948 in Innsbruck

Staatsangehörigkeit:

österreichisch

Familienstand:

verheiratet, zwei Kinder im Alter von 26 und 31 Jahren

Dienstanschrift:

Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Wirtschaftswissenschaftliche

Fakultät

der

Katholischen

Universität

Eichstätt-

Ingolstadt, Auf der Schanz 49, 85049 Ingolstadt

2. Ausbildung 11. Juli 1967

Ablegung der Reifeprüfung (Abitur) am Realgymnasium der BEA in Altmünster

Herbst 1967

Beginn des Studiums der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften und des Übersetzerstudiums

24. April 1970

Fachprüfung für Übersetzer in französischer Sprache

20. November 1971

Sponsion zum Magister der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften (Mag. rer. soc. oec.)

20. November 1976

Promotion mit Auszeichnung zum Doktor der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften (Dr. rer. soc. oec.) Dissertationsthema: Das Rechtsmittelverfahren als Instrument der betrieblichen Steuerpolitik

15. Mai 1982

Promotion zum Doktor der Rechte

3. Beruflicher Werdegang 1972 – 1974

Bedienstete des Finanzamtes Innsbruck (Körperschaft- und

1. Juli 1978

Universitäts-Assistent am Institut für Revisions-, Treuhand-

Einkommensteuerveranlagung, höhere Laufbahn) und Rechnungswesen, Universität Innsbruck im Rahmen dieser Tätigkeit: Aufbau des Institutsschwer-

812

Lebenslauf Christiana Djanani punktes „italienische Steuerlehre“, Rekrutierung des Teams und Betreuung der Projekte: Übersetzung von italienischen Steuertexten (testo unico IRPEF und IRPEG, indirekte Steuern); Glossar der italienisch-deutschen Steuerrechtssprache

1988

Abschluss des Habilitationsverfahrens mit Verleihung der Lehrbefugnis für das Fach „Betriebswirtschaftslehre“, Thema der Habilitationsschrift: Der Beitrag von Subventionen zum Wachstum von kleinen und mittelgroßen Unternehmen

1989

Ernennung zum Assistenzprofessor an der Universität Inns-

seit 1992/93

Inhaber des Lehrstuhls für „Allgemeine Betriebswirtschafts-

bruck lehre und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre“ (ordentlicher Universitätsprofessor) an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät Ingolstadt der Katholischen Universität EichstättIngolstadt (bis 1994 als Lehrstuhlvertretung) 1993 – 1996

Koordinator im Rahmen des Tempus-Projektes „Bridge between University and Industry“ gemeinsam mit der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Budapest und der Hogeschool Holland

ab 1995

Mitglied des Prüfungsausschusses beim Bayerischen Staatsministerium für Wirtschaft und Verkehr nach § 12 Abs. 1 WPO (Wirtschaftsprüferordnung)

WS 1997 – SS 1999

Prodekan der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät Ingolstadt der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt

November 1997 – 1999 Mitglied des Gründungsausschusses für die Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der neugegründeten Freien Universität Bozen, Italien WS 1999 – SS 2001

Dekan der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät Ingolstadt der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt

2002

Länderberichterstatter Deutschlands für das Jahr 2003 beim Jahreskongress der International Fiscal Association

Publikationsverzeichnis Christiana Djanani

Beiträge Internationale Steuerplanung durch Ausnutzung von Qualifikationskonflikten – dargestellt am Verhältnis Deutschland-USA, Steuer und Wirtschaft 1/2007, S. 53-63 (gemeinsam mit Brähler, G.) Methodologische Grundlagen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band I: Theorien und Methoden, Steuerarten und Abgabenverfahren, 2. Aufl., Wien 2006, S. 1-22 (gemeinsam mit Pummerer, E.) Das Außensteuerrecht, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band V: Internationale Steuerplanung, Wien 2006, S. 1-48 (gemeinsam mit Pummerer, E./ Neumeister, F.) Steuern in der Investitionsrechnung, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band IV: Investition, Finanzierung und Steuern, Wien 2004, S. 1-52 (gemeinsam mit Pummerer, E.) Zusammenschluss zu Personengesellschaften (Art IV UmgrStG), in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band III: Gründung, Umgründung und Beendigung von Unternehmen, Wien 2004, S. 190-227 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Umwandlung von Kapitalgesellschaften (Art II UmgrStG), in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band III: Gründung, Umgründung und Beendigung von Unternehmen, Wien 2004, S. 121-146 (gemeinsam mit Neumeister, F.) Steuerbelastungsvergleich der laufenden Unternehmenstätigkeit, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band III: Gründung, Umgründung und Beendigung von Unternehmen, Wien 2004, S. 37-60 (gemeinsam mit Neumeister, F.) Methodologische Grundlagen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M. (Hrsg.), Handbuch der

814


Erbschaftsteuerplanung im Verhältnis Deutschland – Österreich, IWB, Fach 5, 2004, Gruppe 2, S. 621-624 (gemeinsam mit Brähler, G./ Hartmann, T.) Österreich als Zielland der deutschen Erbschaftsteuerplanung, SWI 2004, S. 555-558 (gemeinsam mit Brähler, G./ Hartmann, T.) Realteilung mit Ausgleichszahlung, Steuer und Studium 2004, S. 293-300 (gemeinsam mit Brähler, G.) Anpassungsbuchungen nach einer Betriebsprüfung, Steuer und Studium 2004, S. 566576 (gemeinsam mit Brähler, G.) Auswirkungen der Verrechnungsbeschränkungen des Verlustvortrages auf die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigen und Fiskus, Steuer und Wirtschaft 2/2004, S. 158-166 (gemeinsam mit Pummerer, E.) Die Finanzverwaltung und die autonome Abkommensauslegung – zugleich Besprechung des BMF-Schreibens v. 19.03.2004, IStR 2004, S. 481-485 (gemeinsam mit Brähler, G./ Hartmann, T.) Vom Unsinn der Gewerbesteuer, AGORA, Heft I/2004, S. 28 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Die Anrechnung der Gewerbeertragsteuer auf die Einkommensteuer – Verstoß gegen das grundlegende Prinzip der Ökonomie der Besteuerung, BB 2003, S. 12541257 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Wirtschaftlicher Aspekt der Vorsorgemaßnahmen gem. § 24 UmgrStG bei handelsrechtlicher Buchwertfortführung, Österreichische Steuer-Zeitung, Heft 24, 2003 Die Verwendungsreihenfolge im neuen Körperschaftsteuerrecht, Steuern & Studium 2003, S. 653-657 (gemeinsam mit Brähler, G./ Steffen, M.) Weitere Verschärfung der Mindestbesteuerung, NWB, Beilage 1/2003, Heft Nr. 25, S. 1-16 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Trends in der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner: Einzeloder Doppelbesteuerung? – Generalthema I des IFA-Kongresses Sydney, IStR 15/2003, S. 506-514 (gemeinsam mit Herbener, R.) Trends in company/shareholder taxation: single or double taxation? – International Fiscal Association 2003 Sydney Congress, cahiers de droit fiscal international Das „Körperschaftsteuer-Moratorium“ oder die „Notbremse“ des Fiskus, StB 2003, S. 284-288 (gemeinsam mit Brähler, G./ Wesel, K.) Klausurentraining: Erbauseinandersetzung und entgeltlicher Anteil, Steuer und Studium 2003, S. 505-512 (gemeinsam mit Brähler, G.)


815

Die abkommensrechtliche Behandlung von Ausschüttungen aus US-amerikanischen S-Corporations, IStR 2003, S. 456-457 (gemeinsam mit Brähler, G./ Hartmann, T.) Steuerpolitischer „Spielball“ Kind, NWB, Beilage 6/2002, Heft Nr. 25, Jahr 2002, S. 1-16 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Deferred Taxation für jedermann?, BB 19/2002, S. 965-969 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Konzepte der Mindestbesteuerung – Eine vergleichende Darstellung für Deutschland, Österreich und die USA, IWB 2002, Heft 15, S. 761-776 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Der Progressionsvorbehalt im Nichtansässigkeitsstaat und bei subjektiven Qualifikationskonflikten, IStR 11/2000, S. 321-325 (gemeinsam mit Hartmann, T.) Dreiecksgeschäfte – Vergleich der steuerlichen Bestimmungen in Deutschland, Österreich und Italien, UR 6/2000, S. 225-231 (gemeinsam mit Brähler, G.) Die Verlustfallen bei der Umstrukturierung von Konzernen, BB 30/2000, S. 14971504 (gemeinsam mit Brähler, G./ Zölch, S.) Das Paradoxon des § 2 Abs. 3 EStG, StB 8/2000, S. 294-297 (gemeinsam mit Brähler, G.) Klassische Arbeitsgemeinschaften und virtuelle Unternehmen im internationalen Steuerrecht, in: Grotherr, S. (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, Berlin 2000 Die Ausgabe von Stock-Options zur Mitarbeiterentlohnung: Personalaufwand im Ausgabezeitpunkt?, Steuern und Bilanzen 7/2000, S. 359-362 (gemeinsam mit Hartmann, T.) Der Verrechnungspreis im Spannungsfeld zwischen betriebswirtschaftlichen und steuer(recht)lichen Anforderungen, in: Kutschker, M. (Hrsg.), Internationale Wirtschaft, Fakultätsband der WFI, Gabler, Wiesbaden 1999 Steuerentlastungsgesetz: Entscheidungsregeln für die Wahl zwischen § 32 c und 34 EStG, DB 14/1999, S. 701-702 (gemeinsam mit Brähler, G./ Hartmann, T.) An Alternative Holding Company Location?, in: European Taxation, May/June 1998, S. 161-170 Internationale Steuerbelastungsvergleiche, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 600-610 (gemeinsam mit Posch, I.)

816


Steuern in der Investitionsrechnung, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 712-718 (gemeinsam mit Posch, I.) Der Einfluß der Besteuerung auf Produktionsentscheidungen, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 718-733 (gemeinsam mit Posch, I.) Der Einfluß der Besteuerung auf Absatzentscheidungen, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 733-754 (gemeinsam mit Posch, I./ Winning, M.) Finanzverwaltung und Abgabenverfahren, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 986-1014 (gemeinsam mit Posch, I./ Grabher, S.) Steuerbelastungsvergleich der laufenden Unternehmenstätigkeit, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 296-317 (gemeinsam mit Bitzyk, P.) Umwandlungen von Kapitalgesellschaften (Art. II UmgrStG), in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 367-388 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Zusammenschluß zu Personengesellschaften (Art. IV UmgrStG), in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 426-444 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Internationale Standortwahl, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 547-590 Stand der EU-Steuerharmonisierung, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 591-599 (gemeinsam mit Bremer, S.) Teilgebiete der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: Bertl, R./ Djanani, C./ Kofler, H. (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 23-45 (gemeinsam mit Steckel, R.) Die steuerliche Belastung der Altersbezüge in Deutschland, SWI 1997, S. 552-555 Gewöhnungsdroge Bestechung durchbrechen: Durch die Abschaffung der steuerlichen Absetzbarkeit zur ethischen Gesundung der Wirtschaft beitragen, in: Ethik und Management – Spannungsverhältnis ohne Ende? Reihe Tagungsberichte, Band 27, Bayerisches Staatsministerium für Wirtschaft, Verkehr und Technologie (Hrsg.), München 1996


817

Steuerliche Auswirkungen von statutarischen Strukturänderungsentscheidungen, in: Festschrift für Hans Lexa zum 60. Geburtstag, Wien 1995, S. 423-439 Auswirkungen des Umgründungssteuergesetzes auf die Wahl der Niederlassungsform ausländischer Investoren, in: Bertl, R. (Hrsg.): Festschrift – Gerald Heidinger: Praxis und Zukunft der Unternehmensbesteuerung, Wien 1995, S. 3-16 Die Bewertung von Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen, in: Bertl, R./ Mandl, D. (Hrsg.): Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz, 6. Lieferung, B. II./3.2.ee, 1995 (gemeinsam mit Bitzyk, P.) Währungsschwankungen und Rechtsformwahl, in: Steuer und Wirtschaft International, Tax and Business Review, Wien 1994, S. 43-51 (gemeinsam mit Posch, I./ Steckel, R.) Ertragsteuerliche Wirkungen von statutarischen Strukturentscheidungen betrieblicher Investoren im Ausland am Beispiel Deutschland – Österreich, in: Schuster, L. (Hrsg.): Die Unternehmung im internationalen Wettbewerb, 1994, S. 299-315 Die Attraktivität der GmbH nach der Steuerreform, Analyse der Wirkungen der geplanten Maßnahmen auf die GmbH, SWK 1993, A, S. 379-386 (gemeinsam mit Bitzyk, P.) Gegenstand und Umfang der Prüfung (§ 269), in: Bertl, R./ Mandl, D. (Hrsg.), Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz, 5. Lieferung, C II, 1993, S. 1-26 (gemeinsam mit Steckel, R.) Entscheidungskriterien zur Strukturplanung von Direktinvestitionen in Österreich, in: Steuer und Gewerbe 1993, S. 7-11 Der Ansatz des Damnums (§ 198 Abs. 7), in: Bertl, R./ Mandl, D. (Hrsg.), Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz, 8. Lieferung, B II./3.2. ff. (1992), S. 1-18 (gemeinsam mit Posch, I.) Betriebswirtschaftliche Analyse der Standortwahl in einer inneralpinen Region, in: Internationales Gewerbearchiv 1992, S. 48-60 (gemeinsam mit Steckel, R./ Steckel-Berger, G.) Quantitatives Modell zur Simulierung der finanziellen Konsequenzen strategischer Entscheidungen, dargestellt an einem Vergleich der Rentabilitäts- und Liquiditätswirkungen von Inlands- und Auslandsinvestitionen, Journal für Betriebswirtschaft 1992, S. 203-215 Rechnungslegungsreform: der Lagebericht, Probleme der Erstellung und Prüfung, Österreichische Zeitschrift für Rechnungswesen 1992, S. 233-236 (gemeinsam mit Rieser-Zatura, A. M.)

818


Mobilienleasing über die Grenze: Die Besteuerung des beschränkt steuerpflichtigen Leasinggebers in Österreich, in: Steuer und Wirtschaft International, Tax and Business Review, Wien 1992, S. 145-150 Betriebswirtschaftliche Aspekte und Finanzierung im Rahmen des Umweltschutzes, in: Umweltschutz der Wirtschaft, hrsg. v. WIFI 1987, Überarbeitung: Februar 1989, 3. Aufl., 1992 (gemeinsam mit Holzknecht, R.) Entwicklungsaussichten des Genossenschaftsrechts in der Europäischen Gemeinschaft, Vortrag im Rahmen von der Autonomen Region Südtirol-Trentino veranstalteten Tagung, Veröffentlichung im Tagungsband, Trient 1991 Die Genossenschaftsbewegung – ein internationales Bild, Vortrag im Rahmen von der Autonomen Region Südtirol-Trentino veranstalteten Tagung, Veröffentlichung im Tagungsband, Trient 1991 Abgrenzungsprobleme zwischen Einkünften aus Kapitalvermögen und gewerblicher Kapitalveranlagung, Der Einfluß der Finanzierung auf die Zuordnung der Einkünfte, SWK 1991, A I, S. 314-320 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Errichtergemeinschaften im Spannungsfeld zwischen Körperschaftsteuergesetz und WGG, Wohnrechtliche Blätter 1991, S. 6-9 (gemeinsam mit Rieser-Zatura, A. M.) Die Berücksichtigung der Einkommensbesteuerung bei der Ermittlung des Unternehmenswertes, überarbeitete Fassung eines Vortrages anläßlich der Seefelder Fachtagung 1990, SWK 1991 A I, S. 339-344 Entwicklung und Einführung eines Marketingkonzeptes in gemeinnützigen Bauvereinigungen, in: Wohnbauforschung in Österreich, Mitteilungen der Forschungsgesellschaft für Wohnen, Bauen und Planen, Heft 5/6, 1990, S. 26-29 (gemeinsam mit Rieser-Zatura, A. M.) Möglichkeiten und Probleme der Steuerplanung unter Anwendung von "Decision Support Programmen", dargestellt an der Steuernorm des § 23 a EStG, Journal für Betriebswirtschaft, Nr. 1-2, 1988, S. 52-68 (gemeinsam mit Steckel, R.) Die Auswirkung steuerlicher Bestimmungen auf die Anlage in Risikokapital, dargestellt am Beispiel der Kommanditbeteiligung, Finanzjournal 1987, S. 197-201 (gemeinsam mit Steckel, R.) Probleme der Zuordnung von Verbindlichkeiten, Österreichische Steuer-Zeitung 1987, S. 166-172 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Die Genossenschaft: Die Liquidation als Ausweg aus den Besteuerungsproblemen, in: Steuer- und Wirtschaftskartei 1987, A I, S. 195-198 (gemeinsam mit Holzknecht, R.)


819

Die Genossenschaft: Der Zwitter unter den Rechtsformen, in: Steuer- und Wirtschaftskartei 1987, A I, S. 179-184 (gemeinsam mit Holzknecht, R.) Der Fremdwährungskredit – eine alternative Möglichkeit der Investitionsfinanzierung in Österreich, in: Österreichisches Bank-Archiv 1987, S. 366-374 (gemeinsam mit Holzknecht, R.) Steuerliche Auswirkungen eines Insolvenzverfahrens auf gemeinnützige Bauvereinigungen, in: Wohnungswirtschaft, Ergänzbare Sammlung zu Wohnen und Siedeln, Nr. 4, 1987, S. H 73-H 78 (gemeinsam mit Rieser-Zatura, A. M.) Wie werden US-Aktienoptionsgeschäfte bilanziell und steuerrechtlich behandelt?, in: Journal für Betriebswirtschaft 1987, S. 20-30 (gemeinsam mit Lehmann, M.) Verdeckte Gewinnausschüttung sinnvoll?, in: Steuer- und Wirtschaftskartei 1986, A I, S. 207-213 (gemeinsam mit Holzknecht, R.) Tagungsbericht "Beteiligungen – Rechnungslegung, Bewertung und Besteuerung" vom Wirtschafts-Treuhänder-Kongreß, 11. und 12. April 1986 an der Wirtschaftsuniversität Wien, in: Journal für Betriebswirtschaft 1986, S. 154-156 Erfordernis einer Todfallsbilanz beim Einnahmen-Ausgabenrechner, in: Österreichische Steuer-Zeitung 1985, S. 279-284 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Zum Begriff des "steuerlichen Kapitalkontos", in: Steuer- und Wirtschaftskartei 1985, A I, S. 138-142 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Die Übertragung stiller Rücklagen und ihr Ausweis in der Bankbilanz, in: Österreichisches Bank-Archiv 1984, S. 67-75 (gemeinsam mit Kapferer, R.) Better than Multis. A Plea for Investments by Medium-Sized Enterprises from Neutral Countries, in: Development and Cooperation, Nr. 3, 1983, S. 9-11 (gemeinsam mit Djanani, R.)

Bücher Ertragsteuern, 3. Aufl., Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg 2008 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Gabler Verlag, Wiesbaden 2007 (gemeinsam mit Brähler, G.) German Income Tax, Verlag Recht und Wirtschaft, Frankfurt am Main 2006 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Gabler Verlag, Wiesbaden 2006 (gemeinsam mit Brähler, G.)

820


Ertragsteuern, 2. Aufl., Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg 2006 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Erbschaftsteuerrecht, Gabler Verlag, Wiesbaden 2006 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Umwandlungssteuerrecht, 3. Aufl., Gabler Verlag, Wiesbaden 2005 (gemeinsam mit Brähler, G.) Investitionen und Steuern in den USA, NWB Verlag, Berlin 2005 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Arbeitnehmerentsendung in die USA, NWB Verlag, Berlin 2005 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Investitionen und Steuern in Polen, NWB Verlag, Berlin 2005 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., Gabler Verlag, Wiesbaden 2005 (gemeinsam mit Brähler, G.) Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Gabler Verlag, Wiesbaden 2004 (gemeinsam mit Brähler, G.) Umwandlungssteuerrecht, Gabler Verlag, Wiesbaden 2004 (gemeinsam mit Brähler, G.) Ertragsteuern, Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg 2004 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Investitionen und Steuern in Ungarn, NWB Verlag, Berlin 2003 (gemeinsam mit Brähler. G./ Ulbrich, P.) Internationales Steuerrecht, Gabler Verlag, Wiesbaden 2003 (gemeinsam mit Brähler, G.) Glossar des Steuerwesens, Italienisch-Deutsch, hrsg. v. Südtiroler Bildungszentrum, Juli 1987, 2. Aufl., Juli 1988 (gemeinsam mit Grossmann, W./ Lexa, H./ Sanin, E./ Steinmair, W.) Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung, Stuttgart 1997 (gemeinsam mit Schöb, O.) Erbschaft- und Schenkungsteuer, Registersteuer, Hypothekar- und Katastersteuer, Gemeindesteuer auf den Wertzuwachs von Liegenschaften (Übersetzung der: Imposta sulle successioni e donazioni Imposta di registro Imposte ipotecaria e catastale Imposta comunale sull`incremento di valore degli immobili) Schriftenreihe der Südtiroler Raiffeisenbanken, Bozen 1996 (gemeinsam mit Oberhauser, M./ Resch-Oberhauser, F.)


821

Die Steuern auf das Einkommen (Übersetzung des Testo Unico delle Imposte sui Redditi), Bozen 1992 (gemeinsam mit Großmann, W./ Lexa, H./ Sanin, E./ Steinmair, W.) Standortwahl in Tirol, vom Land Tirol gefördertes Forschungsvorhaben, Innsbruck 1990 (gemeinsam mit Steckel, R.) Der Beitrag von Subventionen zum Wachstum von kleinen und mittelgroßen Unternehmen, Habilitationsschrift, Innsbruck 1987

Herausgeberschaften Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band I/ Teil 1, 2. Aufl., Wien 2006, LexisNexis ARD Orac (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band I/ Teil 2, 2. Aufl., Wien 2005, LexisNexis ARD Orac (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band II, Wien 2006, Lexis-Nexis ARD Orac (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band V, Wien 2006, LexisNexis ARD Orac (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre (6 Bände), Wien 2005, 2. Aufl., LexisNexis ARD Orac (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band III, Wien 2004, LexisNexis ARD ORAC (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band IV, Wien 2004 (gemeinsam mit Bertl, R./ Eberhartinger, E./ Kofler, H./ Tumpel, M.) Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998 (gemeinsam mit Bertl, R./ Kofler H.) Anpassungsprozesse in Wirtschaft und Recht, Europäische Union Rechnungslegung und Steuern, Festschrift für Hans Lexa zum 60. Geburtstag, Wien 1995 (gemeinsam mit Kofler, H./ Steckel, R.)

822


Kommentierungen Kommentierung

Finanzgerichts-Entscheidungen

Haufe-Verlag,

FG

Baden-

Württemberg v. 30.06.2004, 1 K 312/03, Abschaffung der Möglichkeit des Abzugs ausländischer Betriebsstättenverluste ist weder verfassungswidrig noch verstößt sie gegen die Niederlassungsfreiheit des EG-Vertrags (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung


Haufe-Verlag,

FG

Köln

v.

24.06.2004, Nichtanrechnung ausländischer Körperschaftsteuerbeträge europarechtswidrig? (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG Bremen v. 17.06.2004, 1 K 20/04 (1), 5-Jahres-Frist nach § 17 EStG, Umfang der Beteiligung eines GmbH-Gesellschafters, Keine Berücksichtigung von Bezugsrechten aufgrund beschlossener Kapitalerhöhung (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung


Haufe-Verlag,

FG

Baden-

Württemberg v. 04.03.2004, 6 K 102/99, Änderung der Schlussbilanz einer verschmolzenen GmbH zur Ausübung des Bewertungswahlrechts des § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung


Haufe-Verlag,

FG

Köln

v.

26.02.2004, 2 K 4388/03, Einkommensteuer: Zum Wahlrecht des Vergütungsgläubigers bei zu Unrecht einbehaltener Quellensteuer (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, Sächsisches FG v. 08.12.2003, 3 K 1318/99, Ausschüttungsbelastung für Hingabe eines dem Fremdvergleich nicht Stand haltenden Darlehens durch eine GmbH an ihre ausländische Muttergesellschaft (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG Nürnberg v. 04.11.2003, I 257/1999, Gewerbesteuerumlage im Konzern (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG München v. 27.10.2003, 7 K 1385/00, Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 8 AStG – Zur Frage, ob an sich vorliegende schädliche passive Einkünfte auf Grund der funktionalen Betrachtungsweise noch zu den aktiven Einkünften zählen können (gemeinsam mit Brähler, G.)


823

Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG Münster v. 13.10.2003, 5 K 4658/01 F, Über- und Unterentnahmen vorangehender Wirtschaftsjahre gem. § 4 Abs. 4a EStG (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG Mündchen v. 13.08.2003, 7 K 5147/00, Geänderte Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG Hamburg v. 08.07.2003, V 150/00, Sachliche Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG München v. 05.06.2003, 11 K 715/01, Personelle Verflechtung als Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung Finanzgerichts-Entscheidungen Haufe-Verlag, FG München v. 06.05.2003, 7 K 4527/00, Übernahme von Risikogeschäften als verdeckte Gewinnausschüttungen (gemeinsam mit Brähler, G.) Kommentierung


Haufe-Verlag,

FG

Köln

v.

26.02.2003, 5 K 7923/98, Einräumung einer Verwertungsbefugnis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG durch einen Leasingvertrag (gemeinsam mit Brähler, G.)

Veröffentlichungen in elektronischen Medien Präsentations-CD Foliensatz und Beispielsammlung Ertragsteuern, Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg 2008 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Präsentations-CD Foliensatz und Beispielsammlung Ertragsteuern, Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg 2006 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Präsentations-CD Interaktives Spiel „Wer wird Steuermillionär?“, Verlag Recht und Wirtschaft, Heidelberg 2006 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.)

Beiträge in Lexika Internationales Steuerrecht, in: Häberle, S. (Hrsg.), Lexikon der Betriebswirtschaftslehre, München 2006 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.)

824


Beiträge in Sammelwerken Beurteilung der systemnotwendigen Änderungen des Umsatzsteuergesetzes, in: Hebig, M./ Kaiser, K./ Koschmieder, K.-D./ Oblau, M. (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungsaspekte der Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Wilhelm Wacker, Berlin 2006, S. 223-239 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.) Unternehmensnachfolge gegen Versorgungsleistungen, in: Brost, H./ Faust, M./ Thedens, C. (Hrsg.), Unternehmensnachfolge im Mittelstand, Frankfurt 2005, S. 295-319 (gemeinsam mit Brähler, G./ Lösel, C.)

Autorenverzeichnis

Beiser, Reinhold Dr., Professor, Institut Unternehmens- und Steuerrecht, Universität Innsbruck Bertl, Romuald Dr., Professor, Abteilung für Unternehmensrechnung und Revision, Wirtschaftsuniversität Wien Brähler, Gernot Dr., Dipl.-Kfm., StB, Privatdozent, Lehrstuhl für ABWL und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Katholische Universität Eichstätt-Ingolstadt Brähler, Katharina Dr., Dipl.-Kffr., StB, München Brune, Philipp Dipl.-Kfm., Lehrstuhl für ABWL und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Katholische Universität Eichstätt-Ingolstadt Eberhartinger, Eva Dr., Mag., LL.M., Professor, Abteilung für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Wirtschaftsuniversität Wien Fischer, Jan Marc Dipl.-Kfm., CPA, Atlanta, USA Förster, Guido Dr., StB, Professor, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Graf, Mathias Dr., Dipl.-Kfm., StB, Landshut

826

Autorenverzeichnis

Grotherr, Siegfried Dr., Professor, Institut für Wirtschaftsprüfung und Steuerwesen, Arbeitsbereich Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Universität Hamburg Haarmann, Wilhelm Dr., Professor, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, HAARMANN Partnerschaftsgesellschaft, Frankfurt am Main Haase, Klaus Dittmar Dr., Professor, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Universität Passau Heurung, Rainer Dr., StB, WP, Professor, Inhaber des Lehrstuhls für ABWL, insb. Prüfungswesen und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Universität Siegen Hey, Johanna Dr., Professor, Direktorin des Instituts für Steuerrecht, Universität zu Köln Hilpold, Peter Dr., Mag. soc.oec., Mag. phil., Professor, Lehrstuhl für Völkerrecht, Europarecht und Vergleichendes Öffentliches Recht, Universität Innsbruck Hirschler, Klaus Dr., MMag., Professor, Abteilung für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Wirtschaftsuniversität Wien Kaminski, Bert Dr., Univ.-Professor, Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Helmut-Schmidt-Universität – Universität der Bundeswehr Hamburg Karthaus, Carolin Dipl.-Kffr., Lehrstuhl BWL II – Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Prüfungswesen des Fachbereichs Wirtschaftswissenschaften, Wirtschaftsinformatik und Wirtschaftsrecht, Universität Siegen

Autorenverzeichnis

827

Kessler, Wolfgang Dr., StB, Professor, Inhaber des Stiftungslehrstuhls für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Albert-Ludwigs-Universität Freiburg i.B. und Partner von Ernst & Young Klipstein, Ivonne Dipl.-Kffr., Lehrstuhl für ABWL, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Europa Universität Viadrina Frankfurt (Oder) Knörzer, Daniel Dipl.-Volksw., Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Albert-Ludwigs-Universität Freiburg i. B. Kofler, Georg DDr., LL.M., Privatdozent, Institut für Verwaltungsrecht Abteilung für Steuerrecht, Johannes Kepler Universität Linz Kofler, Herbert Dr., Mag., Professor, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen, Alpen Adria Universität Klagenfurt Krawitz, Norbert Dr., Professor, Lehrstuhl BWL II – Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Prüfungswesen des Fachbereichs Wirtschaftswissenschaften, Wirtschaftsinformatik und Wirtschaftsrecht, Universität Siegen Kudert, Stephan Dr., Professor, Lehrstuhl für ABWL, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Europa Universität Viadrina Frankfurt (Oder) Kupsch, Peter Dr., StB, WP, Professor, Lehrstuhl für Betriebliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Bamberg Kußmaul, Heinz Dr., Professor, Direktor des BLI (Betriebswirtschaftliches Institut für Steuerlehre und Entrepreneurship, Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre,

828

Autorenverzeichnis insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, dung/Mittelstand), Universität des Saarlandes

Institut

für

Existenzgrün-

Lang, Michael Dr., Univ.-Professor, Vorstand des Instituts für Österreichisches und Internationales Steuerrecht, Wirtschaftsuniversität Wien und Wissenschaftlicher Leiter des LLM-Studiums International Tax Law der WU Lösel, Carolin Dipl.-Kffr., StB, Ingolstadt Lösel, Christian Dr., Dipl.-Kfm., StB, Lehrstuhl für ABWL und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Katholische Universität Eichstätt-Ingolstadt Lösel, Martin Dr., Dipl.-Kfm., Nürnberg Marx, Franz Jürgen Dr., Professor, Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Bremen Meyer-Scharenberg, Dirk Dr., Professor, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Universität Regensburg Niehren, Christoph Dipl.-Kfm., Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Universität des Saarlandes; http://www.bli.uni-saarland.de Portner, Rosemarie Dr., RA, LL.M., StB, Düsseldorf Pummerer, Erich Dr., Mag., StB, A. Univ.-Professor, Institut für Rechnungswesen, Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Innsbruck

Autorenverzeichnis

829

Schmidtmann, Dirk Dr., StB, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Schulte-Krumpen, Kathrin Dipl.-Kffr. (Europastudiengang), Lehrstuhl für Betriebliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Bamberg Seidel, Philipp Dipl.-Kfm., Wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für ABWL, insb. Prüfungswesen und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Universität Siegen Seifried, Carola Dipl.-Volksw., StB, Rödl & Partner, Nürnberg Sigloch, Jochen Dr., Professor, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – BWL II, Universität Bayreuth Simon, Erika Ass. iur., Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebliche Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Bremen Steckel, Rudolf Dr., Professor, Institut für Rechnungslegung, Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Innsbruck Steinmair, Walter Dr., Mitglied einer Bürosozietät in Bozen, zuvor Honorarprofessor für Italienisches Steuerrecht an der Universität Innsbruck, wo er weiterhin lehrt. Treisch, Corinna Dr. habil., Univ.-Professor, Institut für Rechnungswesen, Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung, Universität Innsbruck

Deutsches und internationales Steuerrecht: Gegenwart und Zukunft

Internationales Steuerrecht: Grundlagen fur Studium und Steuerberaterprufung, 6. Auflage

Geschichte und Gegenwart

Ahnung und Gegenwart

Internationales Steuerrecht in der Praxis

Afrika. Mythos und Zukunft

Vergangenheit und Zukunft

Spanien-Handbuch. Geschichte und Gegenwart

Perspektiven Des Wirtschaftsrechts: Deutsches, Europaisches Und Internationales Handels-, Gesellschafts- Und Kapitalmarktrecht. Beitrage Fa1 4r Klaus

Der Westwall: Geschichte und Gegenwart

Der Krieg. Geschichte und Gegenwart

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Digitale Medientechnologien: Vergangenheit - Gegenwart - Zukunft

Termingeschafte im Steuerrecht: Optionsgeschafte und Futures steuerrechtlich beraten und einordnen

Intramurale Medizin Gesundheitsfürsorge zwischen Heilauftrag und Strafvollzug (Veröffentlichungen des Instituts für Deutsches, Europäisches und Internationales ... Heidelberg und Mannheim) (German Edition)

Deutschland und die Juden in Vergangenheit und Gegenwart

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Die iranischen Sprachen in Geschichte und Gegenwart

Der Islam. Geschichte und Gegenwart (Beck Wissen)

Organtransplantation und Internationales Privatrecht (MedR Schriftenreihe Medizinrecht)

Internationale Rechnungslegung und Internationales Controlling German

Die rechtliche Organisation kollektiver Patienteninteressen (Veröffentlichungen des Instituts für Deutsches, Europäisches und Internationales Medizinrecht, ... Heidelberg und Mannheim)

Kant und die Zukunft der europäischen Aufklärung

Die Gegenwart der Zukunft: Perspektiven zeitkritischer Wissenspolitik

Zukunft Altern: Individuelle und gesellschaftliche Weichenstellungen

Energie und Rohstoffe: Gestaltung unserer nachhaltigen Zukunft

Krise und Zukunft des Sozialstaates, 3. Auflage

Die Zukunft der Dienstleistungsökonomie: Momentaufnahme und Perspektiven

Zukunft Altern: Individuelle und gesellschaftliche Weichenstellungen

Der Marshallplan-Schwindel und die Zukunft Europas

Zukunft Zeitarbeit: Perspektiven für Wirtschaft und Gesellschaft

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